&FINANCE CONTROL

A P R I L 2 0 1 0 | 3 1 W W W . F I N A N C E - C O N T R O L . N L

gen heeft u nauwelijks of geen kosteninformatie nodig. Bij be-langrijke beslissingen zoals productontwerp, productintroductie, aanschaf van machines, het laten bouwen van het fabriekscomplex of het kantoorcomplex, vormen de kosten wel een belangrijke informatiebron.

KostprijssysteemOok het kostprijssysteem levert belangrijke informatie op. Or-ganisaties hebben niet alleen behoefte om de eigen kosten te begrijpen, maar ook het gedrag van de factoren die deze kos-ten veroorzaken. Er bestaat echter verwarring over hoe ver-schillende kostprijsberekeningsmethoden te onderscheiden en te gebruiken. Om kostprijzen te kunnen bepalen dienen vooral de indirecte kosten te worden gealloceerd. Naast de kostenallocatie vormt het vraagstuk van de kostprijsbereke-ning een belangrijk onderdeel van de bedrijfseconomie. In Nederland duiden we dit onderdeel van de bedrijfseconomie traditioneel aan als de Leer van de Kost prijs. In de jaren zestig is dat hernoemd tot Kosten en Kostprijs. De oorspronkelijke Angelsaksische benaming van het vakgebied, waartoe de kost-prijsberekening behoort, is Cost Accounting. Thans maakt dit vakgebied deel uit van het veel meer omvattende ter rein van Management Accounting.Om de integrale (standaard-)kostprijs van een eenheid pro-duct (of dienst) te kennen is het noodzakelijk om de indirecte kosten te verbijzon de ren. Als gevolg echter van veranderende productietechnologie, klantenwensen enzovoort, is de kosten-

Kosten zijn zo oud als er economische activiteiten zijn. Ze vormen echter een abstract begrip. Je kunt de kosten niet zo maar in je hand nemen. Maar ze zijn wel zo belangrijk dat je ze ‘in de hand’ dient te houden. Het is dus zaak de kosten te beheersen. Maar kan je iets wat abstract is, wat je niet in de hand kan nemen, wel beheersen?

Doorgronden van kostenBinnen organisaties bestaat in toenemende mate een behoefte om de kosten van de organisatie te doorgronden. Hoe moet u de kosten duiden? Hoe begrijpt u de kosten? Wat is nu een goede methode van kostprijsbepaling? Kiest u een traditionele of een moderne methode? Wat veroorzaakt nu echt de kosten? Wat bepaalt het gedrag van de factoren die de kosten veroor-zaken? Welk kostensysteem past het best bij uw organisatie?

Verschillende oplossingen voor het kiezen van kostensyste-men dringen zich op. Eén juiste oplossing is er niet. De beste keuze blijkt vaak een mix van systemen. De bestaande en de moderne kostensystemen beconcurreren elkaar niet, zij on-dersteunen en versterken elkaar. Het kostensysteem van uw onderneming levert ook de infor-matie die u nodig heeft voor het nemen van beslissingen. Welke informatie u daarvoor nodig heeft, hangt af van het type beslissing: lange- of kortetermijnbeslissingen. Kosten vormen een belangrijk onderdeel van deze informatie. Dage-lijks neemt u beslissingen. Voor sommige van deze beslissin-

Methoden van kostpr ijsberekening

KOSTEN STAAN NIET OP ZICHZELFU kent het vast wel. De resultaten van het bedrijf vallen tegen. De concurrentie presteert beter. Op korte termijn dienen de resultaten te verbeteren. De kosten krijgen de schuld. Ze moeten omlaag. De directie kondigt bezuinigingen aan. Maar waar kunnen we bezuinigen? Kunnen er arbeidsplaatsen vervallen? De kostprijzen van de producten en diensten worden kritisch onder de loep genomen. Herkenbare problemen anno 2010 voor het Nederlands bedrijfsleven. Maar zijn dit dan de oplossingen? Wordt dan vergeten dat kosten niet op zichzelf staan? Dat ze het resultaat zijn van beslissingen, van economische activiteiten?

D O O R C A R E L D E K K E R

Finance & ControlPE

FC0210_Dekker 31FC0210_Dekker 31 31-03-2010 13:47:5531-03-2010 13:47:55

&FINANCE CONTROL

3 2 | A P R I L 2 0 1 0

structuur van vele ondernemingen dramatisch veranderd. Het aandeel van de indirecte kosten is aanzienlijk toegenomen.

KostprijsberekeningsmethodenHet vraagstuk van de kostprijscalculatie is nauw verwant met dat van de kostenallocatie. In de online cursus ‘Methoden van kostprijsberekening’ (zie www.finance-control.nl) blijft een gedetailleer de beschouwing van verschillende verbijzon-deringsme thoden van de indirecte kosten achterwege.De cursus is gebaseerd op mijn artikel ‘Kostprijsberekening’ en richt zich op de verschil lende methoden die kunnen wor-den toegepast om tot de kostprijs van een product te komen. Het geeft een min of meer chronologisch over zicht van de ver schillende kostprijsberekeningsmethoden.

De kostprijsberekening is een analyse van de factoren die bepa-lend zijn voor de hoogte van de kosten van een eenheid pro-duct. Het is de som van de kosten per eenheid product. Elk product dient de eigen kosten te dragen. Echter, kosten zijn niet specifiek gericht op de eenheid product. Kosten dienen daarom aan de eenheid product te worden toegerekend. De kostprijs-bereke ning is daartoe het instrument. Traditioneel worden de volgende kostprijscalculatiemethoden onderscheiden:

de delingscalculatie; ~de toeslagcalculatie; ~de productiecentramethode. ~

In het artikel ‘Kostprijsberekening’ wordt elke methode toege-licht, waarbij aan dacht wordt geschonken aan het calculatie-schema, aan de voor- en nadelen en aan de mogelijke toepas-singsgebieden.Nu kan de vraag worden gesteld of een onderneming nog wel uit de voeten kan met de traditionele kostprijsmethoden. An-ders gesteld: zijn de traditionele kostprijsmethoden in staat nieuwe additionele kostprijs functies te vervullen?De toenemende wereldwijde concurrentie noopt de onderne-ming majeure veranderingen in de technologie en organisatie van haar productieprocessen aan te brengen en de effectiviteit van besluitvorming over zaken als prijsstelling, productont-werp, productmix en klantenmix te vergroten. Hiervoor is nauwkeurige informatie nodig over productieprocessen en over de middelen die worden ge- of verbruikt om de produc-ten voort te brengen en te verkopen.

Traditionele methoden verouderd?De drie traditionele kostprijsmethoden kunnen in ieder geval de functies bepaling van de ruilwinst en waarderingsgrond-slag van voorraden (zoals Voorraad Onderhand Werk en Voorraad Gereed Product) vervullen. In hun boek Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting (uit 1987) hebben Johnson en Kaplan vastgesteld dat de traditionele

kostprijsmethoden (in de Verenigde Staten is dat vooral de toeslagmethode) gedomineerd werden door waarderings-grondslagen die in het kader van de voorraadwaardering en de winstbepaling in het algemeen voorgeschreven waren door de regelgevende instanties voor de externe verslaggeving en daarmee geaccepteerd waren door de certificerende accoun-tants. Weliswaar kon de mate van winstgevendheid (op basis van de ruil winst) van producten respectievelijk productgroe-pen worden vastgesteld. Voor een productwinstgevendheids-analyse, met inzicht in de oorzaken in de winst en het verlies, zijn de traditionele methoden echter niet toereikend. Een pro-ductwinstgevendheidsanalyse vereist een nauwkeuri ge meting van de productie- en marketingkosten van elk product. Ook voor een analyse van de klantwinstgevendheid zijn de traditi-onele kostprijsmethoden niet goed toereikend. Juist in de ser-vice sector is een dergelijke analyse van groot belang. Om de eerdergenoemde redenen falen de traditi onele kostprijs-systemen in het rapporteren van nauwkeurige kostprij zen.

Hoe kunnen we nu vaststellen dat de eigen kosteninformatie-systemen, waaronder het kostprijssysteem, verouderd zijn?Teneinde vast te stellen of een kostprijssysteem nog wel nauw-keurige kostprijzen voortbrengt, dienen de kosteninformatie-systemen periodiek te worden geëvalu eerd. Dit is een kostbare en tijdrovende activiteit. Door open te staan voor allerlei sig-nalen en symptomen, die gewoonlijk hand in hand gaan met verouderde of slecht ontworpen kostprijssystemen, kan men zich die tijd en kosten besparen. Voor welke signalen en symptomen dient men oog te hebben? Een aantal veel voor-komende signalen en symptomen wordt in het artikel ‘Kost-prijsberekening’ bespro ken. Uit – veelal Amerikaanse – onderzoeken in de jaren tachtig van de vorige eeuw is de beperktheid en het falen van traditionele kostprijssystemen naar voren gekomen. Nieuwe innovatieve systemen zijn ontwikkeld door verschillende ondernemingen

Activity-Based Costing (ABC)Een van deze innovatieve systemen, Activity-Based Costing (ABC) heeft een grote vlucht genomen. ABC gaat uit van de gedachte dat veel kosten niet worden veroorzaakt door het volume van man-/machine-uren en/of grondstoffen-/materia-lenverbruik voor de producten (zoals in de hiervoor bespro-ken traditionele kostprijscalculatiemethoden), maar door ac-tiviteiten die ten behoeve van de productie moeten worden uitgevoerd. Elke voort brenging brengt een interne vraag naar activiteiten met zich mee. Materia len dienen te worden be-steld, de ontvangen goederen dienen te worden geïnspecteerd en in voorraad te worden genomen ofwel naar de desbetreffende productieafdelingen te worden getransporteerd, machines dienen te worden inge-steld enzovoort. Voor iedere activiteit moet daarom worden

FC0210_Dekker 32FC0210_Dekker 32 31-03-2010 13:47:5531-03-2010 13:47:55

&FINANCE CONTROL

A P R I L 2 0 1 0 | 3 3 W W W . F I N A N C E - C O N T R O L . N L

vastgesteld hoeveel het uitvoeren van die activiteit kost aan productiemidde len. De activiteit is het primaire calculatie-ob-ject op basis waarvan de kostprijs van een eenheid product dan wel van een onderdeel van het productieproces moet worden bepaald. ABC traceert de kosten van producten via de activitei ten die nodig zijn om het product voort te brengen.

Ondanks de aantrekkelijkheid en eenvoud is ABC niet uni-verseel geaccepteerd. Uit onderzoek naar de toepassing van managementinstrumenten door Amerikaanse ondernemin-gen blijkt dat ABC slechts door circa 50% wordt toegepast. Voor een systeem als ABC, dat ondernemingen nauwkeuriger inzicht geeft in onder meer de kosten en de winstgevendheid van producten, processen en klanten, is dat een relatief lage acceptatiegraad. Veel ondernemingen hebben ABC terzijde geschoven daar het door tijdrovendheid en hoge kosten van gegevensverwerking te duur is geworden. De voordelen van ABC-modellen rechtvaardigden niet langer de hoge kosten om het model te onderhouden en te gebruiken. De imple-mentatie van ABC kent verschillende problemen. In het arti-kel Kostprijsberekening komen deze aan de orde.

Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC)Deze methode vereenvoudigt het kostprijsbepalingsproces. Niet langer zijn de resultaten van interviews met het perso-neel van een productieonderdeel nodig om de kosten van de gebruikte middelen te alloceren naar activiteiten voordat ze naar de kostobjecten worden verbijzonderd.

Het TDABC-model rekent de kosten van de middelen recht-streeks toe aan kostobjecten door gebruik te maken van slechts twee parameters:

berekening van de capaciteit van de te gebruiken middelen; ~het capaciteitkostentarief. ~

Bij berekening van de capaciteit van de te gebruiken middelen nemen we als voorbeeld de afdeling Klantenservice. Allereerst berekenen we de kosten van alle middelen (zoals personeel, technologie en bezetting) geleverd aan deze afdeling. De aldus berekende kosten worden gedeeld door de capaciteit (de be-schikbare tijd om het werk te verrichten) van de afdeling. Dit resulteert in het capaciteitskostentarief.

Het capaciteitkostentarief wordt gebruikt om de kosten van de afdeling door te belasten aan de kostenobjecten. Dit ge-schiedt door de vraag naar middelencapaciteit (tijd) van elk kostenobject te schatten. TDABC verlangt niet dat alle klan-tenorders gelijk zijn. De tijdschatting kan variëren op basis van de specifieke vraag van een bepaalde order (zoals hand-matige of automatisch te verwerken orders en internationale orders).

Ten slotteVoor het goed functioneren van een onderneming is kennis van en inzicht in de kostprijs van producten en diensten van groot belang. Daarnaast bevatten de kostprijzen van produc-ten en diensten informatie die belangrijk is voor het nemen van economische beslissingen in een onderneming in het al-gemeen. Een nauwkeurige kostprijs levert informatie op waarop de ondernemingsleiding zich kan baseren bij het nemen van operationele en strate gische beslissingen.De traditi onele kostprijscalcula tie methoden geven niet die informa tie waarop al deze beslissingen kunnen worden geba-seerd. Bij deze traditi onele methoden is veelal als gevolg van de toegenomen complexiteit in productie processen, in volu-me, in assortiment en andere, de causale relatie tussen de kos-tenallocatiebasis en kostendra ger niet aanwezig. De Activity-Based Costing-methode geeft, doordat het zich richt op activiteiten, een beter inzicht in een nauwkeuriger kostprijs. Met behulp van dit verkregen inzicht is de ondernemingslei-ding beter in staat om de operationele en strategi sche beslis-singen te nemen. Tevens geven de ABC-kostprijzen informa-tie die tot een beter kostenmanage ment kan leiden. De Time-Driven ABC neemt de kritiek op ABC, als zijnde te tijd-rovend en te kostbaar, weg door het aanbrengen van vereen-voudigingen. De grote kracht van op ABC geba seerde kost-prijzen ligt in de toepassing van Activi ty-Based Management, met als belangrijke hoofdvra gen ‘Doen we het als onderne-ming goed?’ en ‘Kunnen we het beter doen?’.

Drs. H.C. Dekker was programmacoördinator van de Postdoc-torale Opleiding tot Register Controller aan de Vrije Universiteit Amsterdam. Hij was tevens universitair hoofddocent Manage-ment Accounting, onderdeel Cost Management Systems, bij deze opleiding.

Bij dit artikel hoort de online cursus Methoden van kostprijsbereke-

ning. Deze cursus is gebaseerd op het artikel ‘Kostprijsberekening’

uit Handboek Management Accounting. Met deze cursus kunt u pun-

ten behalen in het kader van uw ‘Permanente Educatie’ (PE). Ter

kennismaking kunt u de cursus ‘Best in Finance’ gratis volgen en uw

eerste studiepunten behalen. Kijk voor meer informatie en een

overzicht van alle cursussen op www.finance-control.nl

FC0210_Dekker 33FC0210_Dekker 33 31-03-2010 13:47:5531-03-2010 13:47:55