Fraudebestrijding in deflsenliteit, slaat de wetgever daar?

Fraudebestrjjdingin defiscaliteit,

Mr. F. H. H. Sijbers en mr. M. M. Mokveld

i. Strafbaar is degene die

Art. 69a, lid i. A’’R bepaalt dat degene die opzettelijk eenangif[ebe]asting (i) niet, (2) gedeeltelijk niet, dan wel (3)

niet tijdig betaalt strafbaar is.D trafbedreiging is fors, te weten een maximale gewinto;ni- traf an zes jaren of een geldboete van maximaal

C br.oco of wanneer dit hoger is, het bedrag van de te weinig. te laat of niet bt.taalde belasting. De wetgever rechtaardigt deze hoge trati doordat het bij aangiftehela-tingen gaatom gelden van een ander, die de belastingplichtige of inhoudmgsplichtige: aan de ]3elastingdienst moet (door)betaleri.”Door het niet. niet tijdig of niet volledig (door)betalen van degelden verrijkt de belastingplichtige zichzelf ten nadele sande J3elastingdien’t en de ander.

Ten aanzien van de maximale hoogte van de geldboete wordtgeen onderscheid ensaaki tussen het niet (geheel) ofniet tijdig betalen.i 1-let ligt evenwel niet voor de hand dat de strafrechter dit onderscheid ook niet zal maken: in het ge; al vante laat betalen is de verrijking (de bespaarde rente) van eenheel andere orde dan in h.et geval van niet betalen.Van niet tijdig betalen is sprake indien de belastingplichtigeuiteindelijk wel (volledig) heeft betaald, maar niet binnen dedoor de belastingwet gestelde ermijn.

Indien niet of gedeeltelijk- niet i5 betaald. sten’it het door del3elasJingdicnst ontvangen bedrag niet overeen met de materieel \rschuldigde belasting. Het betaalde bedrag komt in

dat geval niet overeen met de overigens juite en volledigeaangifte. Dit niet of gedeeltelijk niet betalen kan twee oorzaken hebben. Zo kan er sprake zijn ;an een situatie w aarm deaangifte tot: het juiste bedrag is gedaan, maar deze er; olgensniet tijdig wordt betaald. Daarnaast kan er sprake ijn aneen situatie dat het betaalde bedrag wel overeenkomstig deaangifte is. maar dat de aangifte niet juist of niet solledig is.

In dat geval kan zich e’ eneens het strafbare feit au art. do.lid 2: A\X R voordoen: Vanzelfsprekend is dc combinatie vane onjuiste aangifte en niet tijdig betalen van liet op grondsan die aangifte te betalen bedrag ::oi: moge’: ‘is.

daarvoor gestelde termijn betaald. Hieronder valt ook voorwaardelijk opzet: het willens en wetens aanvaarden van deaanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolgheeft dat niet (geheel) binnen de daardoor gestelde termijnwordt betaald.

Het in de strifbepa t ing opgenomen (voorwaardelijk) opzet-vereiste is in die zin opmerkelijk, dat het verrichten van eenbetalingshandelirig in de regel een bewuste gedraging is.Het (voorwaardelijk) opzet op het niet (geheel of niet tijdigbetalen zou dan ontbreken in de situatie dat de belastingp}iclliig: geen ‘vetei’ischi.ip heeft van hetbestaan san de brei-

slaat de wetgever door?

Met ingang van 1 januari 2014 is een nieuwe fiscale strafbepaling in werking getreden.1Art. 69a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) stelt het opzettelijk niet (geheel)of niet tijdig betalen van een aangiftebelasting (zoals omzetbelasting en loonbelasting)strafbaar. In tijden waar het kabinet fraudebestrijding hoog in het vaandel heeft staan, isdeze nieuwe strafbepaling in het leven geroepen ter versterking van de fraudebestrijding inde fiscaliteit. Het zou dan met name gaan om het bestrijden van BTWcarrouselfraudes.2In deze bijdrage zal aan de orde komen dat kan worden betwijfeld of het artikel een adequaatmiddel is om deze fraude te bestrijden en dat de werkingssfeer van de bepaling ruimer isdan wellicht door de wetgever is beoogd en overigens ook ruimer dan wellicht wenselijk is.

2. Opzet vereiste

Van belang is dat voor de .trafb.iartelling is vereist dat prake is; an opzettelijk handelen. Dat houdt in: door het willensen;; e tens handelen of nalaten wordt niet igeheel t binnen de

Fraudebestrijding in defiscaliteit, slaat de wetgever door?

lingsverplichting c.q. de aanslag of wanneer het niet betalenhet gevolg is van een vergissing of grofschuldige slordigheiddie de grens van het vooraardelijke opzet niet raakt. Deraag is dan ook hoe in de onderhavige strafbepahng het(voorwaardehlk) opzet precies dient te worden ingevuld.In dc wetsgcschiedenis is daar (bijna) geen aandacht aanbesteed.

Volgens de etgever is van het opzetvereiste in ieder gevalgeen sprake hij (goedwillende) ondernemers die al dan niettijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen.’ Dat door de wetgever gegeven voorbeeld lijktevenwel niet erg gelukkig. De melding betalingsonniacht zaldoorgaans zijn gelegen na het tijdstip waarop er had moetenworden betaald en zegt daarmee betrekkelijk weinig over deaan- of afwezigheid van opzet op hrt betalingsmoment.

3. Uitsluiting strafbaarstelling

De wet benoemt twee gevallen waarin geen sprake is an eenstrafbaar feit. Art. tipa, lid 3, AWR bepaalt: niet strafbaar isdegene die de ontvanger tijdig heeft verzocht isitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat is gebleken dat hetlichaam niet tot betaling in staat is daarvan schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de untvanger. Niet uit de wettekstvolgt wat de plichten zijn indien het verzoek om uitstel vanbetaling wordt afgewezen. eindigt of wanneer een verleenduitstel wordt ingetrokken. De vraag kan worden gesteld ofeen administratieve beroepsprocedure tegen een weigeringof intrekking, of een verzetprocedure tegen een uitgevaardigd dvangbevel ook kan gelden als een verzoek.

Zoals aangegeven, volgt uit de wettekst dat strafbaar handelen kan worden voorkomen door tijdig om uitstel van betaling te verzoeken. Hiervoor wordt in de wetsgeschiedenisei-wezen naar art. 23 Invorderingsu et 1990 (hierna: 1W

199D). Onder tijdig’ wordt in dit kader verstaan: oordat dewettelijke betalingstermijn i verstreken. Die betalingstermijn is voor aangiftebelastingen geregeld in art. 19 AWR.

Daarnaast is sprake van uitsluiting van strafbaarstelling wanneer betrokkene de Belastingdienst onmiddellijk schriftelijkop de hoogte stelt wanneer de onderneming niet tot betaling in staat is. De wetsgeschïedenis verwijst in dit kadernaar art. 36. lid 2, 1W 5990. Probleem is dat de wetge\erniet voldoende heeft onderkend dat er wezenlijke verschillenbestaan tussen melding in het kader van de bestuurdersaanprakclijkheid en ten aanzien san de onderhavige strafbepahoc. Heldere richtlijnen over wat een dergelijke meldingmoet inhouden, ontbreken.c

Die onduidelijkheid laat zich met name invoelen bij de vraagwie er kan melden, of er bij naheftingsaanslagen nog kanworden gemeld, de disculpatiegrond bij niet tijdige meldingen deelneming.

Hoewel op grond van art. 36 1W 1990 de meldingplicht inde eerste plaats rust op het lichaam, is in art. 36. lid 2, lV1990 bepaald dat elke he’tuurder bes oegd is om namens hetlichaam melding te maken van de betalingsoninacht.

Van belang is dat meer personen onder de strafbaarstellingari art. 69a AWR vallen dan dat er mogen melden. In dewetsgeschiedenis wordt er in dat kader op gewezen dat ookcommissarissen, en zelfs exterrien die beroepniatig bijdragen aan het begaan van het strafbare feit, zoals een belastingadviseur. onder het bereik san art. 69a AWR kunnen allen. Dat leidt tot de merkwaardige situatie dat bijvoorbeeldde belastingadviseur wel onder het bereik van art. 69fl AWRzou sallen. maar onder het beleid van art. 36 1W 1990 nietzou kunnen melden.

Daartegen kan worden opgess orpen dat uit de’ tekst vanart. 69fl AWR volgt dat eenieder kan verzoeken om uitstelvan betaling en meldingen kan doen. Een dergelijke ruime’uitleg van art. 6pa A\VR — waarin iedereen bevoegd is om(Ilanle:ns het lichaam) de betalingsonmacht te’ melden — lijktin de praktijk evenwel ook geen sinecure. Tot wie moet eenontvanger zich bijvoorbeeld richten als hij naar aanleidingvan de (summiere) melding behoefte heeft aan nadere informatie: tot de melder of tot degenen die de vennootschap inkwestie juridisch mogen vertegenwoordigen?

Ook onduidelijk is wat de gesolgen zijn van de melding ofhet verzoek. De letterlijke tekst impliceert dat enkel de md:viduele melder van de betalingsonmaclit of erzoeker strafrechtelijke vrijwaring geniet. Een dergelijke enge lezing lijktniet voor de hand te liggen. Indien aansluiting kan wordengezochthij de i-echtspraak waarin is bepaald dat de meldingsplicht vervalt indien de ontvanger reeds tijdig uit anderehoofde op de hoogte was van de betalingsonmacht. kunnenveel san de hiervoor genoemde- uitvoeringsproblemen wol’-den ondervangen Immers. is de melding door CC:)] daartoeonbevoegde gedaan en kwalificeert de melding enkel om diereden als niet geldig, dan zal dit in veel gevallen ertoe leidendat de ontsanger feitelijk op de hoogte is van de betalingson.macht, zodat de formele meldingsplicht komt te vervallen.

5. Melding bij naheffingsaanslagen

In de wetsgeschiedenis van art. 69a AWR is geen aandachtbesteed aan de situatie waarin een behatingplichtige temaken krijgt met een nahefl9ngsaanslag. Opmerkelijk, nude belastingplichtige die een naheffingsaanslag krijgt opgelegd in het kader van art. 36 1W 51190 in principe niet tijdig ismet het betalen san de over dat betreffende tijdvak verschuldigde belasting. De gedachte daarachter is dat het lichaamin het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft.had moeten melden. De betahngsonmacht kan op g’rondvan art.

.lid 2, uitvoeringsbesluit 1W 1990 nog wel wor

4. Art. 69a AWR reikt verder dan de meldingsgerechtigde van art. 36, lid 2, AWR

aan opzet of groe schuld. In dat geval kon het lich iam nieti eten dat er een materidie belastingschuld was waaroor uitstel van betaling had moeten orden gevraagd of aan oorluid moeten worden ge meld.

De vraag is of deze systematiek on erkori kan iorden toege.past in de leer van art. 6ca AWR. Een aanwijzing dat dit nietzo is, volgt uit het gegeven dat art. uitvoeringsbesluir 1W990 ook melding uitsluit ingeval de a1aefflngsams],ig is te

wijten aan grove schuld: art. 69a AWRvereistevemvel opzettelijk handelen, hetgeen daarmee niet lijkt te \erenigen.

Een ander knelpunt is dat in de situatie dat een naheffingsaanslag wordt opgelegd — die te wijten is aan opzet — er eeneens sprake kan zijn van het opzettelijk doen van een onjuiste of om olledige aangifte. Dit strafbare feit is neergelegd inart. 69. lid 2, A\ R. Hoewel het gaat om twee erschil1endestrafbepalingen. kan hei niet de bedoeling san de wetgeserzijn geweest om een belastingplichtige in de genoemde situatje te confronteren met twee serschillende (zware) strafbedreigingen.

6. Deelneming

In ai-t. 36 IV’ 1990 staat de collectiviteit van het bestuur centra al. Een bestuurder zal zich met betrekking tot cle vraag ofhet niet meiden hem kan ssorden aangerekend niet kunnenberoepen op de taaluerdeling binnen het bestuur. Ziektedaarentegen kan onder omstandigheden wel leiden tot disculpatie. In het kader van een aansprakelijkheidsbepalingkan een dergelijke collectiviteitsgedachte wel worden ingevoeld: in het strafrecht waar het individuele handelen of nalaten en daarmee de verwijtbaarheid van de ervolgde meercentraal staat, ligt dat anders.

1—Jet ligt in de rede dat primair via de figuur feitelijk leiding-geven strafbare verwijtbaarheid moet worden sastge[eld.De ondergrens bij feitelijk leidinggeven is de situatie waarinde desbetreffende functionaris —, hoewel daartoe bes oegd enredeIijkerwis gehouden — maatregelen ter soorkoming sandeze gedragingen achterwege laat en bewust de aaninerkelijke kans aans aardt dat des erboden gedragingen zich zullenoordoen. Van belang as dat er wetenschap moet zijn — con

creet of abstract — dat verboden gedraginn. in casu het nietmelden. zich (zullen) ‘.oordoen.

Naast de forse >trafbedreiging is een bijkomende sanctiein de Wet opgenomen voor personen die in de uitoefeningvan hun beroep de b’talingsserplichtang opzettelijk nietnakomen. Gedacht moet worden aan bestuurders. directeuren. commisanissen. maar ook aan anderen die beroeps-matig bijdragen aan het begaan van het strafbare feit, zoalseen belastingadviseur. ‘ Als bijkomende straf kunnen dezepersonen als straf opgelegd krijgen dat zij niet langer hunberoep mogen uitoefenen’S

7. Afsluiting

Het onderscheid tussen een goeduilleride en kw aaclss iIiv’ndebelastsngpltcht’ige is met het oog op toepassing ‘ :tn art. 6aAV R niet eens oudig te maken. immers, ook een ksa,idwillende belastingplichtige staat liet vrij om gebruik ie makensan cle cliscuipatiemogelijkheden die art. 69.5 A\\ R biedt.De bij de wetgeser hardnekkig levende gedachte dat eenlvii aadwdlende bestuurder nici zou kunnen melden omdatde administratie daartoe niet toereikend zou zijn, wordt gelogenstraft door de praktiik. In het kader san de meldplicht exart. 36 1W 1990 wordt juist geconstateerd dats eelal malaladebestuurders aansprakelijkheid voorkomen door tijdig te meiden en dat juist de goedwillende bestuurders het nalaten temelden. Zulks nu de goedwillende be1tuurders te optimistisch waren of nait’f dachten dat het allemaal wel goed zoukomen met hun vennootschap. Het zijn deze bestuurdersdie door de meldingsregeling worden getroffen. Indien ditfenomeen zich ook bij art. 6qa AWR zal voordoen, schiet liet:i rtikel zij ii doel voorbij.

De gesignaleerde knelpunten laten zien dat de wetgever Irjetde enkele verwijzing naar de meldingsregeling van art. 36]W 1990 onvoldoende duidelijkheid heeft gecreeerd bij detoepassing en uitwerking van art. 695 AWR.

De wetgever heeft met het artikel primair het oog gehadop de bestrijding van carrouseifraudes. De werking van hetarhkel is evenwel veel breder. Dit ruime toepissingsbereikmaakt dat de wetgever met het nieuwe art. 69a AWR zowelconcept-uec’l als in cle uitwerking een zwak product heeftafgeleverd. De toekomst zal moeten uitwijzen of de recht-sprekende macht bet’eid zal zijn om alle losse eindjev aanelkaar te knopen of dat de jurisprudentie de wetgever zalclse ingen art. 690 ‘1 VR di ugcleli1kte me digeren.

den gemeld wanneer de rialieffingsaanslag met te ;vijten is

1 Fraudebestrijding in de fiscaliteit, çlaat de wetgever door?

t

* 8icle auteurs zijn werkzaam bij taiadmirvftAd,aci0,n NV,Wet van 8 december 5013, Sijs 567, aizihlg van enkele ‘,‘jeiten mei

hei oog op de bestrijding ‘al trde in de neigen sn !sci]tut (Wet stinpttraade toeslagen en fisclitetj.2 Kitmerstakken ii, 2D3-25!4. 35754, nr. 3, p. 1 hIT).3 In het’ereolg jan dit ai’t’kni ‘In ‘cor dr terr’n beiavtingah:ht,ge ook i’lr•DiJ

dingsplichtige worden geiezersKamerstukken II, ts’i-voi.’j, nr.

, p. 22-23 (MvT).5 Dit ondcrschwd ,‘,crdi enimin gemaakt in de bcetebepahnge’n van art. 67cen In.67fAWR.t Ant.,9A’2/R.

7 Het opzeltehjk Onlaist of onvolledig doen van bij de be)asting.vr’t oorzinnaaangifte,

8 Ze in dit kader ook W. de Vries, “ets’ te ivri door de bocht. str2f’b:iar-heid net tiJig bvta’e’l aarigfie’. Acoiieiaecri,eaws 7 f’ebraari 2014 nr. 2.

9 kamerstukkern II, 2013.2014, 33794, nr. 3, . 13 (MvT),to Islogelijk moet aansluiting worden gezocht b,1 het Int.’, ,kkelde beleid tenaanzien van de meldingsregeling bgtuvn’Jis’s is ri’iprki’hjhhri van art. 36 Lvi-draad invorderirig 2005.ii Zciwet de fe,te),k bestuurde’ ais de gewezen bestuurder kan melden,12 niP l•i!i 1994, ECL1:NL:HP:1994:ZC5712,V-N 10942715.27.

13 Art. 69a. lid 2. AWR.14 Karneratukken II, 2013-2014. 33754 ir 3 js IM.Tj.

1 Art. 31 Wetboek van Strafuordering bvp,ili de d,ur s’ de ontzetting.