ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM I.docx · Web viewVoor de heffing van de omzetbelasting zijn twee...
119
ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM Nadruk verboden Faculteit der Economische Wetenschappen Plaats van dienst De implementatie van de BTW richtlijn in de nationale wet
Transcript of ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM I.docx · Web viewVoor de heffing van de omzetbelasting zijn twee...
ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM Nadruk verbodenFaculteit der Economische Wetenschappen
Plaats van dienstDe implementatie van de BTW richtlijn in de nationale wet
Begeleider: P.C.J. OerlemansNaam: Irene MooijmanStudentnummer: 277101Email adres: [email protected]: MasterscriptieDatum: 6 mei 2010
InhoudsopgaveINLEIDING................................................................................................................................3
HOOFDSTUK 1: THEORETISCH RAAMWERK...................................................................5
1.1 Bestemmingsbeginsel.......................................................................................................6
1.2 Neutraliteitsbeginsel.........................................................................................................7
1.3 Evenredigheidsbeginsel...................................................................................................14
1.4 Definitie diensten............................................................................................................17
1.5 Het vestigingsbegrip........................................................................................................19
HOOFDSTUK 2: PARLEMENTAIRE GESCHIEDENIS......................................................21
2.1 Ingevoerde richtlijnvoorstellen.......................................................................................21
2.2 Niet ingevoerde richtlijnvoorstellen................................................................................24
2.3 Overeenkomsten tussen deze richtlijnvoorstellen...........................................................29
HOOFDSTUK 3: GEWENSTE SITUATIE.............................................................................31
3.1 Wat moet er belast worden?............................................................................................31
3.2 Waar moet er belast worden?..........................................................................................32
3.3 Hoe moet er belast worden?............................................................................................35
3.4 Gewenste situatie.............................................................................................................38
HOOFDSTUK 4: SITUATIE TOT 1 JANUARI 2010............................................................41
4.1 Wat wordt er belast?........................................................................................................41
4.2 Waar wordt er belast?......................................................................................................42
4.3 Hoe wordt er belast?.......................................................................................................45
HOOFDSTUK 5: HUIDIGE SITUATIE (VANAF 1 JANUARI 2010)..................................49
5.1 Wat wordt er belast?........................................................................................................49
5.2 Waar wordt er belast?......................................................................................................49
5.3 Hoe wordt er belast?........................................................................................................52
5.4 Doel van de wijzigingen..................................................................................................53
5.5 Verwachte aanpassingen.................................................................................................53
HOOFDSTUK 6: KNELPUNTEN HUIDIGE WETGEVING................................................55
6.1 Privé gebruik...................................................................................................................55
6.2 Vestigingsplaats afnemer................................................................................................57
6.3 Vaste inrichting...............................................................................................................58
1
HOOFDSTUK 7: TOEPASBAARHEID.................................................................................64
7.1 Situatie tot 1 januari 2010...............................................................................................64
7.2 Huidige situatie (vanaf 1 januari 2010)..........................................................................64
7.3 Gewenste situatie.............................................................................................................66
7.4 Voorwaarden om aan de gewenste situatie te voldoen...................................................68
CONCLUSIE............................................................................................................................70
NAWOORD..............................................................................................................................72
LITERATUURLIJST...............................................................................................................73
BIJLAGE 1...............................................................................................................................76
2
Inleiding
De plaatsbepaling van diensten in de omzetbelasting is per 1 januari 2010 veranderd. Per 1
januari 2010 dient de BTW richtlijn geïmplementeerd te zijn in de nationale wetgeving. In de
memorie van toelichting staat dat: ‘Het doel van de wijzigingen is dat de belasting in principe
wordt geheven op de plaats van het verbruik, tenzij dit leidt tot extra verplichtingen voor
ondernemers en belastingdiensten die als onevenredig, omslachtig of onpraktisch worden
beschouwd.’1
In het verleden zijn al vele wetsvoorstellen over de plaats van dienst in de omzetbelasting aan
de orde gekomen. Deze wetsvoorstellen zijn echter niet allemaal ingevoerd.
De doelstelling van mijn scriptie is het analyseren of de aanpassing van de wettekst per 1
januari 2010 een stap richting de gewenste situatie is. Aan de hand van de literatuur schets ik
de gewenste situatie. Tevens analyseer ik de eerdere ingevoerde en niet ingevoerde
wetsvoorstellen. De eerdere wetsvoorstellen en het huidige wetsvoorstel zal ik toetsen aan de
gewenste situatie. Aan de hand van dit resultaat kan ik beoordelen of de wetswijziging vanaf
1 januari 2010 een verbetering of slechts een wijziging is ten opzichte van de wet tot 1 januari
2010. In mijn scriptie ga ik uitsluitend in op de plaats van dienst in de Wet op de
omzetbelasting 1968.
De probleemstelling van mijn scriptie is:
Is de huidige wetsbepaling betreffende de plaats van dienst een verbetering of slechts een
verandering ten opzichte van de situatie tot 1 januari 2010? Wat is de gewenste situatie en
hoe kan deze worden bereikt?
In het eerste hoofdstuk van mijn scriptie werk ik het theoretisch raamwerk uit, hierbij ga ik in
op de belangrijkste begrippen voor de bepaling van de plaats van dienst in de omzetbelasting.
Aan de hand van jurisprudentie geef ik een analyse van het neutraliteitsbeginsel en het
evenredigheidsbeginsel. Deze beginselen vormen de basis voor de belastingheffing. Het
1 Kamerstukken II 2008-2009 31 907, nr 3 Memorie van Toelichting
3
neutraliteitsbeginsel geeft aan dat gelijke transacties niet ongelijk behandeld mogen worden
en dat er niet meer belasting op de belastingplichtige mag drukken dan de bedoeling is. Het
evenredigheidsbeginsel geeft aan dat maatregelen niet verder mogen gaan dan nodig is.
Hoofdstuk 2 betreft de parlementaire geschiedenis, hierin analyseer ik de richtlijnvoorstellen
uit het verleden. Met behulp van dit theoretisch raamwerk en de parlementaire geschiedenis
zet ik in hoofdstuk 3 de gewenste situatie uiteen. In hoofdstuk 4 behandel ik situatie tot 1
januari 2010. Tevens toets ik de situatie tot 1 januari 2010 aan de gewenste situatie. In
hoofdstuk 5 komt de huidige situatie aan bod. Ook de huidige situatie toets ik aan de gewenste
situatie. In hoofdstuk 6 behandel ik drie knelpunten in de huidige situatie, namelijk het privé
gebruik, de vestigingsplaats van de afnemer en de vaste inrichting. De toepasbaarheid van de
situatie tot 1 januari 2010 en de huidige situatie vanaf 1 januari 2010 analyseer ik in
hoofdstuk 7, ook beschrijf ik hierbij de toepasbaarheid en haalbaarheid van de gewenste
situatie. Tenslotte eindig ik met een conclusie waarbij ik antwoord geef op mijn
probleemstelling.
4
Hoofdstuk 1: Theoretisch raamwerk
De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. Een verbruiksbelasting beoogt het verbruik van
een bepaalde dienst of goed te belasten2. Ondernemers verbruiken de goederen of diensten
niet, slechts de consumenten verbruiken de goederen of diensten. Omdat ondernemers niet
verbruiken, mag geen omzetbelasting op de dienst aan of het goed geleverd aan een
ondernemer drukken.
Voor de heffing van de omzetbelasting zijn twee verschillende stelsels van heffing mogelijk3.
Ten eerste kan gebruik worden gemaakt van een eenmalige heffing. Hierbij wordt er over een
bepaalde dienst slechts op een meetpunt belasting geheven. Bijvoorbeeld uitsluitend bij de
kleinhandel. Diensten verleend door een groothandelaar aan een kleinhandelaar worden in dit
geval niet belast. Alleen de dienst van een kleinhandelaar aan de consument wordt belast.
Ten tweede kan gebruik worden gemaakt van een meermalige heffing. De meermalige heffing
is de heffing van omzetbelasting zoals wij deze in Nederland kennen. In elke schakel van de
productie- en distributieketen wordt omzetbelasting geheven. Om cumulatie van
omzetbelasting te voorkomen mag de ondernemer de voorbelasting op de afgenomen diensten
of goederen aftrekken. Op deze manier wordt slechts omzetbelasting betaald over het
eindproduct. Het doel van de heffing van omzetbelasting is dan ook het belasten van het
verbruik van de toegevoegde waarde over het eindproduct.
In dit hoofdstuk wordt het theoretisch raamwerk uiteengezet. In de eerste paragraaf wordt
ingegaan op het bestemmingsbeginsel. Het doel van de heffing van omzetbelasting is conform
het bestemmingsbeginsel, namelijk het belasten van het verbruik daar waar het verbruik
plaatsvindt.
Vervolgens wordt ingegaan op het neutraliteitsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Deze
beginselen vormen de basis voor de belastingheffing. Het neutraliteitsbeginsel geeft aan dat
2 FED Fiscale studieserie Omzetbelasting 11e druk, mr. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, paragraaf 1.6.3 FED Fiscale studieserie Omzetbelasting 11e druk, mr. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, paragraaf 2.3 en 2.4.
5
gelijke transacties niet ongelijk behandeld mogen worden en dat er niet meer belasting op de
belastingplichtige mag drukken dan dat de bedoeling is. Het evenredigheidsbeginsel geeft aan
dat maatregelen niet verder mogen gaan dan nodig is. Aan de hand van een analyse van
jurisprudentie wordt getracht een duidelijke omschrijving van deze begrippen te geven, zodat
uiteindelijk aan de hand van deze beginselen een gewenste situatie kan worden beschreven die
aansluit bij het doel van de belastingheffing.
Tevens wordt het begrip ‘diensten’ uitgelegd, omdat dit een essentieel begrip is in mijn
scriptie. Om te kunnen beoordelen waar de plaats van een dienst is, is het belangrijk te weten
wanneer er sprake is van een dienst. Het laatste begrip dat in het theoretisch raamwerk naar
voren komt, is het vestigingsbegrip. De plaats van dienst kan de plaats zijn waar de
ondernemer of de afnemer is gevestigd. Om de plaats van dienst te kunnen bepalen is het
vestigingsbegrip van groot belang.
1.1 Bestemmingsbeginsel
Het doel van de heffing van de omzetbelasting is heffen daar waar het verbruik plaatsvindt.
Dit doel is conform het bestemmingsbeginsel. De heffing van BTW kan op twee beginselen
zijn gebaseerd, namelijk het bestemmingsbeginsel of het oorsprongbeginsel. Het
bestemmingsbeginsel houdt in dat de dienst belast is daar waar de dienst verbruikt wordt. Het
oorsprongbeginsel houdt in dat de dienst belast is daar waar de dienst is afgenomen. Een
derde mogelijkheid waar de dienst belast kan zijn is daar waar gepresteerd wordt.
Het toepassen van het oorsprongbeginsel voor de heffing van BTW kan cross-border
shopping stimuleren. De afnemer van een bepaalde dienst neemt deze dienst af van de
ondernemer gevestigd in het land met het meest gunstige BTW tarief. Door het
bestemmingsbeginsel toe te passen op de heffing van BTW zal cross-border shopping
vanwege een eventueel omzetbelastingvoordeel afnemen. Het bestemmingsbeginsel houdt
namelijk in dat de dienst belast is waar de dienst daadwerkelijk wordt verbruikt.
In de wetgeving tot 1 januari 2010 was het oorsprongbeginsel het uitgangspunten voor de
heffing van omzetbelasting over diensten. In de wetgeving vanaf 1 januari 2010 is een
splitsing gemaakt tussen B2B-diensten en B2C-diensten. Voor de heffing over B2B-diensten
is het bestemmingsbeginsel het uitgangspunt. Voor de heffing over B2C-diensten is het
6
oorsprongbeginsel nog steeds het uitgangspunt. Een uitzondering op de hoofdregel is de plaats
van culturele, wetenschappelijke diensten e.d. De plaats van dienst voor deze uitzondering is
de plaats waar de activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden.
1.2 Neutraliteitsbeginsel
Het neutraliteitsbeginsel is een belangrijk beginsel binnen de BTW. De BTW dient namelijk
op de eindgebruiker te drukken, ongeacht hoe het goed de uiteindelijke consument bereikt. Op
handel tussen ondernemers mag geen BTW drukken. Een ondernemer die een goed verkoopt
en levert dient BTW in rekening te brengen. Een ondernemer die een goed inkoopt en dit goed
gebruikt voor belastbare handelingen, mag deze BTW aftrekken. Deze aftrek zorgt er voor dat
de belasting op een goed niet cumuleert. Een consument is de eindgebruiker van een goed en
kan de BTW hierop niet aftrekken.
Ook een ondernemer die vrijgesteld presteert, mag de BTW niet aftrekken. Indien de
“vrijgestelde” ondernemer de BTW wel kan aftrekken, zal bij levering van dit goed door de
“vrijgestelde” ondernemer aan de eindgebruiker geen BTW op dit goed drukken. In de
jurisprudentie komt het neutraliteitsbeginsel regelmatig aan bod. Aan de hand van de
belangrijkste jurisprudentie geef ik een analyse van het neutraliteitsbeginsel.
Coffeeshop Siberië4
Belanghebbende, v.o.f. Coffeeshop “Siberië”, exploiteert een coffeeshop. Belanghebbende
verkoopt aan de bar frisdrank, koffie en thee. Tevens verhuurt belanghebbende een tafel in de
coffeeshop aan een cannabishandelaar. Over de verkopen aan de bar brengt belanghebbende
BTW in rekening. Over de verhuur van de tafel brengt belanghebbende geen BTW in
rekening. Dit roept de vraag op of bij het gelegenheid bieden van handel in cannabisproducten
een BTW schuld ontstaat. Hierbij wordt ingegaan op de fiscale neutraliteit. Het Hof heeft in
het Happy Family arrest5 geoordeeld dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen
een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties.
Het tegen vergoeding beschikbaar stellen van een tafel is een economische activiteit, ondanks
dat er een illegale activiteit plaatsvindt op de gehuurde tafel. Dezelfde tafel zou namelijk ook
tegen vergoeding beschikbaar gesteld kunnen worden aan iemand die geen illegale activiteiten
4 Hof van Justitie EG, 29 juni 1999, Coffeeshop Siberië, C-158/98.5 Hof van Justitie EG, 2 juli 1988, Happy Family C-289/86.
7
verricht. Indien de tafel beschikbaar wordt gesteld aan iemand die geen illegale activiteiten
verricht, dient wel BTW in rekening te worden gebracht. Dit betekent dat er wat betreft het
beschikbaar stellen van de tafel een onderscheid gemaakt wordt tussen legale en illegale
activiteiten. Aangezien dit in strijd is met de fiscale neutraliteit dient belanghebbende BTW te
voldoen in verband met de verhuur van de tafel.
Voor de invulling van het neutraliteitsbeginsel mag geen algemeen onderscheid gemaakt
worden tussen legale en illegale transacties. Indien een activiteit in alle lidstaten illegaal is, is
deze activiteit niet belast met BTW. In alle andere gevallen is wel sprake van een BTW
belaste activiteit.
Schmeink & Strobel6
Schmeink verwierf 50% van de aandelen in een GmbH. Tevens stuurde Schmeink een factuur
in verband met adviezen voor hetzelfde bedrag als de aankoopprijs van de aandelen naar de
GmbH. Deze adviezen zijn in werkelijkheid niet verricht. De GmbH heeft de voorbelasting op
de factuur nooit afgetrokken, maar heeft voor het gehele bedrag verzocht om een fiscale
investeringspremie. Na een controle werd aan Schmeink een aanslag opgelegd voor de BTW
die op de factuur vermeld was.
Strobel handelde in kantoormachines en stuurde verschillende leasingondernemingen facturen
voor leveringen die hij nooit verrichtte om zo verliezen van een van zijn
dochtermaatschappijen te verhullen. De leasemaatschappijen betaalden deze facturen en
Strobel betaalde deze bedragen weer terug. Strobel berekende BTW over deze bedragen, en
de leasemaatschappijen trokken deze BTW af. In 1994 heeft Strobel zichzelf aangegeven bij
het Openbaar Ministerie en het Finanzamt Esslingen.
De Duitse regering stelt: ‘Wanneer de opsteller van de factuur de BTW niet te goeder trouw,
doch frauduleus ten onrechte heeft vermeld, omdat hij weet dat hij geen belastingplichtige is
dan wel dat de levering van goederen of diensten waarop de factuur betrekking heeft, niet is
verricht, verlangt het beginsel van fiscale neutraliteit van de BTW niet, dat de ten onrechte
gefactureerde BTW kan worden herzien.’
6 Hof van Justitie EG, 19 september 2000, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG en M. Strobel, C-454/98.
8
Het Hof van Justitie EG oordeelt dat: ‘Wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor
verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, het beginsel van fiscale
neutraliteit van de BTW verlangt, dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden
herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de
opsteller van de factuur.’
De Duitse regering en het Hof van Justitie EG geven beiden een iets andere invulling aan het
begrip fiscale neutraliteit. Voor het geven van een invulling van het neutraliteitsbeginsel dient
hierbij uit gegaan te worden van de interpretatie van het Hof van Justitie EG. Hieruit is af te
leiden dat indien de neutraliteit gewaarborgd is, de te goeder trouw niet meer van belang is.
Zita Modes7
Op 29 augustus 1996 verkoopt Zita Modes haar kledingzaak aan Milady die hier een
parfumerie zal exploiteren. Op de verkoopnota was geen BTW in rekening gebracht. Zita
Modes was van mening dat de regeling voor overdracht van algemeenheid van goederen van
toepassing was. Deze regeling houdt in dat de overdracht van algemeenheid van goederen niet
wordt aangemerkt als een levering, waardoor geen BTW is verschuldigd. Administration de
l’enregistrement stelde dat de regeling niet van toepassing was omdat de activiteit van de
overdrager niet werd voortgezet. Zita Modes was het hier niet mee eens.
Administration de l’enregistrement stelde dat ‘de overdracht van algemeenheid van goederen
ertoe bijdraagt het beginsel van neutraliteit van deze belasting te waarborgen, aangezien de
verkrijger de rechten en plichten inzake BTW van de overdrager overneemt, met name deze
met betrekking tot de eventuele regularisatie van verrichte aftrekken voor
investeringsgoederen. De voorwaarde dat de verkrijger de activiteit van de overdrager moet
voortzetten, vloeit volgens haar impliciet voort uit de wet.’
De Commissie van de Europese Gemeenschappen merkte hierbij op: ‘het beginsel van
neutraliteit van de BTW vereist derhalve dat de aan de belastingplichtige verkrijger
overgedragen algemeenheid van goederen wordt gebruikt voor diens belaste handelingen.’
Het Hof heeft het volgende geoordeeld: ‘het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt
derhalve de neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het 7 Hof van Justitie EG, 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01.
9
oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de
heffing van BTW zijn onderworpen.’
In tegenstelling tot Administration de l’enregistrement en de Commissie van de Europese
Gemeenschappen vindt het Hof dat voor de toepassing van de regeling voor de levering van
een algemeenheid van goederen de verkrijger niet de activiteit van de overdrager hoeft voort
te zetten. Het beginsel van neutraliteit dient niet toegepast te worden per activiteit, maar in het
algemeen voor alle belaste activiteiten. Het voortzettingsvereiste betekent dus niet dat
dezelfde activiteit van de overdrager dient te worden voorgezet, maar een soortgelijke belaste
activiteit dient te worden voortgezet. Indien verkrijger geen belaste activiteiten verricht, komt
de neutraliteit pas in gevaar.
Solleveld8 en Van den Hout-Van Eijnsbergen9
Solleveld is fysiotherapeut en is tevens ingeschreven in het in Wet BIG bedoelde register.
Buiten zijn werkzaamheden als fysiotherapeut verricht hij werkzaamheden met betrekking tot
stoorvelddiagnostiek. Hiervoor heeft hij een speciale opleiding gevolgd. Over de diensten met
betrekking tot stoorvelddiagnostiek heeft Solleveld geen BTW in rekening gebracht. De
inspecteur heeft naheffingsaanslagen opgelegd omdat stoorvelddiagnostiek niet behoort tot de
deskundigheid van een fysiotherapeut in de zin van artikel 29 van de Wet BIG en van artikel 5
van het besluit van 1997.
Van den Hout-Van Eijnsbergen is werkzaam als psychotherapeute en heeft een
pedagogiediploma. Tevens is zij als psychotherapeute ingeschreven in het daarvoor bedoelde
register. Over haar werkzaamheden bracht ze geen BTW in rekening. De inspecteur heeft
naheffingsaanslagen opgelegd, omdat het beroep psychotherapeute niet viel onder de
beroepsgroepen die gebruik konden maken van de vrijstelling.
De Nederlandse regering stelt dat ‘een juiste en eenvoudige toepassing van de BTW
vrijstelling wordt verzekerd wanneer de vrijstelling enkel wordt voorbehouden aan
zorgverleners die over de beroepskwalificaties beschikken die in de nationale regeling inzake
de paramedische beroepen worden genoemd en uitsluitend voor de specifieke werkzaamheden
8 Hof van Justitie EG, 27 april 2006, Solleveld C-443/04.9 Hof van Justitie EG, 27 april 2006, Van den Hout-Van Eijnsbergen C-444/04.
10
op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens waarvoor zij die
kwalificaties hebben verkregen, zoals die werkzaamheden worden omschreven.’
Het Hof oordeelde als volgt: ‘in de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de
lidstaten echter het door die bepaling nagestreefde doel, namelijk te garanderen dat de
vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste
beroepskwalificaties bezitten, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen.’
Het Hof oordeelt hier dat het beginsel van fiscale neutraliteit in acht moet worden genomen
voor de kwalificatie of de vrijstelling van toepassing is. Er mag dus geen ongelijke
behandeling zijn voor soortgelijke activiteiten.
Reemtsma10
Reemtsma is een in Duitsland gevestigde ondernemer zonder vaste inrichting in Italië. Een
Italiaanse ondernemer heeft 1994 reclame- en marketingdiensten geleverd aan Reemtsma.
Over deze diensten is Italiaanse BTW in rekening gebracht aan Reemtsma, en deze BTW is
aan de Italiaanse schatkist afgedragen. Reemtsma verzocht vervolgens om teruggaaf van de
Italiaanse BTW, omdat de BTW volgens Reemtsma in Duitsland verschuldigd was. De
Italiaanse belastingdienst weigerde de teruggaaf te verlenen.
Het Hof heeft geoordeeld dat het neutraliteitsbeginsel deze Italiaanse regelgeving niet in de
weg staat. Het is dus niet in strijd met de neutraliteit dat Reemtsma de Italiaanse BTW niet
kon terugvorderen. Het Hof heeft tevens geoordeeld dat: ‘Indien terugbetaling van de
belasting over de toegevoegde waarde echter onmogelijk of buitengewoon moeilijk wordt,
moeten de lidstaten de middelen bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte
gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidbeginsel wordt
voldaan.’
Ecotrade11
Ecotrade is een in Italië gevestigde vennootschap. Ecotrade nam bevrachtingsdiensten af van
in het buitenland gevestigde ondernemers. Deze ondernemers brachten geen BTW in rekening
op hun factuur aan Ecotrade. Ecotrade ging er van uit dat deze diensten vrijgesteld van BTW
10 Hof van Justitie EG, 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, C-35/05.11 Hof van Justitie EG, 8 mei 2008, Ecotrade SpA, C-95/07 en C -96/07.
11
waren. Later bleek echter dat de diensten niet vrijgesteld waren, maar dat de
verleggingsregeling had moeten worden toegepast. Ecotrade had de diensten in Italië moeten
aangeven. Ecotrade was de BTW over de factuur in Italië verschuldigd en kon tevens de BTW
weer terugvragen op de factuur. Per saldo maakt dit geen verschil met een vrijstelling.
Toen de belastingadministratie de fout ontdekte, legde zij naheffingsaanslagen op over de niet
aangegeven belasting op de facturen van 4 jaren, en weigerde vervolgens de aftrek van
voorbelasting omdat het verzoek niet tijdig was gedaan.
Het Hof heeft in deze zaak overwogen dat de toepassing van de Italiaanse regels door de
belastingadministratie er voor zorgt dat er een aanzienlijke belastingheffing plaats vindt.
Terwijl het de bedoeling was dat er geen BTW op Ecotrade zou drukken. In een normale
situatie zou Ecotrade deze BTW namelijk weer kunnen terugvorderen. Door de Italiaanse
regelgeving is de belastingheffing niet meer in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel.
De Italiaanse en Cypriotische regering hebben aangevoerd dat de Italiaanse regelgeving er
voor zorgt dat ze een juiste, tijdige en nauwkeurige aangifte bevorderen en tevens fraude
kunnen voorkomen. Het Hof acht deze argumenten geen rechtvaardiging voor een schending
van het neutraliteitsbeginsel.
Ahold12
Albert Heijn B.V. is een Nederlandse vennootschap die supermarkten exploiteert. Voor de
BTW behoort zij tot de fiscale eenheid Koninklijke Ahold N.V.. De gebruikelijke methode
van Albert Heijn B.V. om de BTW te berekenen is afronden volgens de rekenkundige
methode per kassabon. Voor twee filialen heeft zij gedurende één tijdvak de BTW berekend
per product waarbij het bedrag werd afgerond naar het naastgelegen lagere eurocent. Voor
deze twee filialen was de te betalen BTW aanzienlijk lager.
Albert Heijn B.V. heeft verzocht om teruggaaf van de teveel betaalde BTW voor deze twee
filialen. De inspecteur ging hier niet mee akkoord en is van mening dat de BTW afgerond
dient te worden per kassabon.
Het Hof heeft hierover als volgt geoordeeld: ‘Het beginsel van fiscale neutraliteit, dat de
uitdrukking vormt van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw, heeft 12 Hof van Justitie EG, 10 juli 2008, Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, C-484/06.
12
met name tot gevolg dat belastingplichtigen, wat de bij de berekening van de btw gehanteerde
afrondingsmethode betreft, niet verschillend mogen worden behandeld voor gelijksoortige
diensten die met elkaar concurreren.’
Het neutraliteitsbeginsel betekent dus gelijke belastingplichtigen niet ongelijk mogen worden
behandeld. Beide afrondingsmethoden kunnen worden gebruikt. Maar er dient wel een één
methode gekozen die in de lidstaat wordt gehanteerd.
Neutraliteitsbeginsel
Aan de hand van de hiervoor besproken jurisprudentie geef ik de kernpunten van het
neutraliteitsbeginsel weer.
Voor de invulling van het neutraliteitsbeginsel mag geen algemeen onderscheid
worden gemaakt tussen legale en illegale transacties.
Indien het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is
uitgeschakeld, kan de ten onrechte gefactureerde belasting worden herzien.
Voor de toepassing van de overdracht van algemeenheid van goederen mag geen
onderscheid gemaakt worden tussen verschillende met BTW belaste economische
activiteiten.
Voor de toepassing van een vrijstelling mag geen onderscheid worden gemaakt tussen
soortgelijke activiteiten.
Het niet kunnen terugvragen van ten onrechte betaalde BTW in een lidstaat waar je
niet gevestigd bent, is niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel.
Regelgeving waardoor er meer belasting op belastingplichtige drukt dan wat de
bedoeling is, is in strijd met het neutraliteitsbeginsel.
Het neutraliteitsbeginsel betekent dat gelijke prestaties niet ongelijk mogen worden
belast.
1.3 Evenredigheidsbeginsel
Net als het neutraliteitsbeginsel is het evenredigheidsbeginsel een belangrijk beginsel binnen
de BTW. Het evenredigheidsbeginsel impliceert dat een maatregel geschikt en noodzakelijk
13
moet zijn om het beoogde doel te bereiken.13 Het is een lastig beginsel omdat er geen vaste
norm bestaat voor evenredigheid. In de jurisprudentie worden regelmatig pogingen gedaan dit
evenredigheidsbeginsel uit te leggen. Door middel van een analyse van de jurisprudentie geef
ik een definitie van het evenredigheidsbeginsel.
Molenheide14
Molenheide exploiteert een garagebedrijf in België en diende haar BTW-aangifte in. Bij een
controle werden feiten vastgesteld die vermoedens wekte dat de aangifte onjuist en onvolledig
was. De teruggaaf die voortvloeide uit de ingediende foutieve aangifte werd niet aan
Molenheide uitbetaald. Vervolgens werden prejudiciële vragen gesteld of dit soort
maatregelen mogen worden genomen.
Het Hof antwoordde dat lidstaten middelen moeten aanwenden die in overeenstemming zijn
met het evenredigheidsbeginsel. De maatregelen mogen niet verder gaan dan nodig is voor het
bereiken van het beoogde doel.
FTI15
FTI is een beroepsvereniging voor handelaren in mobiele telefoons en computerprocessoren
en heeft een verzoek ingediend om een prejudiciële beslissing inzake diverse
fraudebestrijdingsregelingen.
Het Hof heeft hierop geantwoord dat maatregelen om de schatkist te beschermen zo doelmatig
mogelijk moeten zijn en niet verder mogen gaan dan voor dit doel noodzakelijk is. Dit is in
overeenstemming met de uitspraak in het Molenheide arrest.
13 Cursus Belastingrecht, Europees Belastingrecht, Hoofdstuk 4 Algemene rechtsbeginselen, 4.0.7. Evenredigheidsbeginsel.14 Hof van Justitie EG, 18 december 1997, Garage Molenheide, C-286/94.15 Hof van Justitie EG, 11 mei 2006, Federation of Technological Industries, C-384/04.
14
Teleos e.a.16
Dit arrest betreft 14 Engelse telefoonhandelaren. Bij transacties naar Spanje hadden deze
handelaren het nulprocentstarief voor intracommunautaire leveringen toegepast. De Engelse
belastingdienst heeft hier een klein onderzoek op uitgevoerd en was akkoord gegaan met het
nulprocentstarief. Later bleek dat de transportdocumenten vals waren. De mobiele telefoons
hebben Engeland waarschijnlijk nooit verlaten en het nulprocentstarief is onterecht toegepast.
De Engelse belastingdienst legde voor deze transacties naheffingsaanslagen op.
Het Hof heeft de maatregel getoetst aan het evenredigheidsbeginsel. Het Hof stelde vast dat
het volledig toerekenen van de BTW-last aan de leverancier het BTW-stelsel niet
noodzakelijkerwijze (beter) tegen fraude of misbruik van de afnemer zou beschermen.17 De
maatregel voldoet dus niet aan het evenredigheidsbeginsel.
Collée18
Collée was een autodealer in Duitsland. Hij ontving alleen een provisie bij verkopen aan een
afnemer in Duitsland. Hij heeft 20 auto’s aan een Belgische afnemer verkocht. Om toch een
provisie te kunnen ontvangen heeft hij de auto’s op papier geleverd aan een Duitse afnemer
die de auto’s vervolgens aan de Belgische afnemer heeft geleverd. Na een controle
corrigeerde Collée de fictieve verkoop aan de Duitse afnemer en deed alsnog aangifte van de
intracommunautaire levering. De Duitse fiscus weigerde de vrijstelling, omdat de boeking als
intracommunautaire levering niet direct na de levering als zodanig geboekt was. Het direct
opnemen in de boeken is onderdeel van het boekhoudkundige bewijs.
De prejudiciële vraag luidt: 19 ‘Mag de belastingdienst weigeren een intracommunautaire
levering, waarvan zonder twijfel sprake is, vrij te stellen van belasting, enkel omdat de
belastingplichtige het daarvoor vereiste boekhoudkundige bewijs niet tijdig heeft geleverd?’
Het Hof heeft de maatregel getoetst aan het evenredigheidsbeginsel. De vrijstelling is
gekoppeld aan de naleving van formele verplichtingen, zonder rekening te houden met de
materiële vereisten en zonder na te gaan of deze voorwaarden waren vervuld.20 Het Hof heeft
geoordeeld dat de maatregel voorbij gaat aan het evenredigheidsbeginsel, omdat de regeling 16 Hof van Justitie EG, 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04.17 Mr. R.A. de Wolf, WFR 2007/1225, Wie betaald de rekening? Het HvJ EG in Teleos, Collée en Twoh.18 Hof van Justitie EG, 27 september 2007, Collée, C146/05.19 Hof van Justitie EG, 27 september 2007, Collée, C146/05.20 Mr. R.A. de Wolf, WFR 2007/1225, Wie betaald de rekening? Het HvJ EG in Teleos, Collée en Twoh.
15
verder gaat dan nodig is voor een juiste belastingheffing. Het toepassen van de vrijstelling
zorgt namelijk niet voor een onjuiste belastingheffing.
Twoh 21
Twoh is een Nederlandse groothandel in onder meer computeronderdelen. Twoh had
onderdelen geleverd aan een afnemer in Italië. Een door de Italiaanse afnemer ingeschakelde
transporteur heeft de onderdelen in Nederland opgehaald en zou de benodigde
vervoersdocumenten naar Twoh opsturen. De afnemer had de documenten echter niet
opgestuurd. Aan Twoh werd een naheffingsaanslag opgelegd. De afnemer was inmiddels
failliet. De Italiaanse belastingdienst beschikte wellicht nog over informatie betreffende de
ontvangst van de goederen, maar de inspecteur wilde deze informatie niet opvragen. De
richtlijn verplichtte namelijk niet tot informatie-uitwisseling van de lidstaten.
In de verordening inzake administratieve samenwerking staat dat verzoeken om inlichtingen
een autoriteit niet administratief onevenredig zwaar mogen belasten. De Nederlandse
belastingdienst is niet verplicht bewijs op te vragen bij de Italiaanse belastingdienst, omdat de
belastingplichtige dit bewijs zelf niet kan aanvoeren. Het evenredigheidsbeginsel voorkomt
dat de Nederlandse belastingdienst verplicht wordt het bewijs bij de Italiaanse belastingdienst
op te vragen.
Netto Supermarkt22
Netto Supermarkt is een Duitse ondernemer die verschillende discount supermarkten
exploiteert. Indien afnemers bewijs van uitvoer buiten de Gemeenschap kunnen leveren, door
middel van een douanestempel op de bon en douanepapieren en door vertoon van het
paspoort, betaalt Netto Supermarkt de BTW terug aan de afnemer. Netto Supermarkt heeft
verzocht of een bepaalde douanestempel en douaneformulier vals was. Vervolgens heeft de
fiscale opsporingsdienst ontdekt dat een groot aantal douaneformulieren van Poolse afnemers
vals waren. Netto Supermarkt heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen.
Het Hof heeft geoordeeld dat een verdeling van het risico, van fraude door een derde, tussen
leverancier en belastingautoriteit in overeenstemming moet zijn met het
evenredigheidsbeginsel. Indien de leverancier het volledige risico draagt, terwijl hij er alles
21 Hof van Justitie EG, 27 september 2007, Twoh, C-184/05.22 Hof van Justitie EG, 21 februari 2008, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, C-271/06
16
aan doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verwacht om fraude tegen te gaan, is dit in
strijd met het evenredigheidsbeginsel.
Ahold23
Voor de feiten verwijs ik naar de omschrijving van Ahold in de vorige paragraaf. Uit de casus
blijkt dat het evenredigheidsbeginsel vereist dat wanneer afronding noodzakelijk is, het
afgeronde BTW-bedrag zo dicht mogelijk in de buurt komt van het BTW-bedrag dat
verschuldigd zou zijn indien er geen afronding zou plaatsvinden. In het kader van eenvoud en
praktisch belang kan er een afrondingsmethode gebruikt worden die iets minder nauwkeurig
is. Door toepassing van het evenredigheidsbeginsel kan geen uitsluitsel gegevens worden
welke afrondingsmethode het beste is, beide methoden kunnen aan het
evenredigheidsbeginsel voldoen.
Evenredigheidsbeginsel
Aan de hand van de hiervoor besproken jurisprudentie geef ik de kernpunten van het
evenredigheidsbeginsel weer:
Maatregelen mogen niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van het beoogde
doel.
Verdeling van het risico, van fraude door een derde, tussen leverancier en
belastingautoriteit moet in verhouding zijn.
Het evenredigheidsbeginsel is geen eenduidig begrip.
1.4 Definitie diensten
In artikel 4 lid 1 Wet OB 1968 staat dat het begrip diensten alle prestaties, niet zijnde
leveringen van goederen in de zin van art 3 Wet OB 1968, omvat. Maar ook niet-prestaties
kunnen een dienst zijn. Bij het nalaten van een handeling tegen betaling is er ook sprake van
een dienst.24 In de BTW-richtlijn staat in artikel 24 de definitie van diensten: ‘als dienst wordt
beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.’ In artikel 25 van de BTW-
richtlijn staan drie voorbeelden van een dienst genoemd, namelijk:
a) ‘De overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is
belichaamd;
b) De verplichting om een daad na te laten of om een daad of situatie te dulden;
23 Hof van Justitie EG, 10 juli 2008, Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, C-484/0624 Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Hoofdstuk II, afdeling 1. 2.1.3. Diensten (art. 4)
17
c) Het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid,
dan wel krachtens de wet.’
Artikel 26 van de BTW-richtlijn bepaalt dat met een dienst verricht onder bezwarende titel
worden gelijkgesteld:
a) ‘het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de
belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan
bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek
van BTW is ontstaan;
b) Het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen
privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen,
voor andere dan bedrijfsdoeleinden.’
Tevens wordt in dit artikel bepaald dat lidstaten van bovenstaande gelijkstellingen kunnen
afwijken, mits deze afwijking niet tot een verstoring van de mededinging leidt.
In artikel 4 lid 2 Wet OB 1968 is art 26 van de BTW-richtlijn geheel overgenomen. In artikel
4 lid 3 Wet OB 1968 is nog een extra aanvulling opgenomen voor de gelijkstellingen,
namelijk: de bij ministeriële regeling aan te wijzen verrichtingen door ondernemers binnen
hun bedrijf, in gevallen waarin die ondernemers, indien zij die verrichtingen door andere
ondernemers zouden laten doen, de belasting niet of niet geheel in aftrek zouden kunnen
brengen.
Het probleem dat ontstaat bij het belasten van diensten is dat diensten onzichtbaar zijn. Vooral
bij grensoverschrijdende diensten kan dit een lastige situatie opleveren. Bij een levering van
een goed zal er altijd een goed met een bepaalde waarde worden verhandeld. Het goed kan je
volgen over de grenzen heen, omdat een goed tastbaar is. Bij een dienst is het volgen niet
mogelijk.
Daarom moeten er ook duidelijke regels in de wet worden vastgelegd voor het belasten van
diensten. Vooral de regels voor de plaats van dienst zijn belangrijk, omdat hierin wordt
bepaald welk land belasting mag heffen over de dienst. Het uitgangspunt in de
belastingheffing over diensten is dat de dienst belast moeten worden daar waar het verbruik
van de dienst plaatsvindt.
18
1.5 Het vestigingsbegrip
Om de plaats van dienst te kunnen bepalen, is het vestigingsbegrip van groot belang. Per 1
januari 2010 is de hoofdregel gesplitst in B2B-diensten en B2C-diensten. Voor B2B-diensten
luidt de hoofdregel: ‘de plaats waar de dienst verricht wordt is de plaats waar de afnemer
woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft’. Er vindt altijd een verlegging van de
BTW-heffing plaats van de dienstverlener naar de afnemer. Voor B2C-diensten blijft de
hoofdregel die gold tot 1 januari 2010 intact: ‘de plaats waar de dienst verricht wordt is de
plaats waar de dienstverlener woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft. Op
beide hoofdregels zijn ook uitzonderingsregels van toepassing. De uitzonderingsregels gaan
voor op de hoofdregel.
Voor de nieuwe BTW regels betreffende de plaats van dienst is de vestigingsplaats van de
dienstverlener van groot belang voor de B2C-diensten en de vestigingsplaats van de afnemer
voor de B2B-diensten. Indien de dienst onder een uitzonderingsregeling valt is de
vestigingsplaats van de afnemer van groot belang voor de B2C-diensten en de
vestigingsplaats van de dienstverlener voor de B2B-diensten. Voor B2C-diensten en voor
B2B-diensten is de vestigingsplaats van dienstverlener en afnemer van groot belang, omdat de
dienstverlener of de afnemer de BTW dient te voldoen in de plaats van vestiging.
Voor het vestigingsbegrip is het Planzer-arrest25 van groot belang.26 Belanghebbende, Planzer
Luxembourg Sarl (hierna: Planzer), exploiteert een transportonderneming en is gevestigd in
Luxemburg. Haar enige vennoot is de in Zwitserland gevestigde vennootschap Planzer
Transport AG. Planzer heeft bij de Duitse belastingdienst een verzoek ingediend om teruggaaf
van BTW over brandstofleveringen. Bij dit verzoek had Planzer een verklaring gevoegd van
de Luxemburgse belastingdienst dat Planzer in Luxemburg onderworpen is aan de BTW.
Volgens de Duitse belastingdienst heeft Planzer door middel van deze verklaring niet
aangetoond daadwerkelijk gevestigd te zijn in Luxemburg en kan de teruggaaf niet
plaatsvinden. Tevens heeft Planzer geen telefoonnummer op het vestigingsadres dat in de
verklaring van de belastingdienst is aangegeven. Planzer heeft bezwaar ingediend tegen de
afwijzing van de teruggaaf. Dit bezwaar is door de Duitse belastingdienst afgewezen en
25 VN 2007/36.23 Planzer-arrest HvJ EG nr C-73/0626 WFR 2008/279, Van Doesem, Van Kesteren, Van Norden en Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst
19
belanghebbende is hiertegen in beroep gegaan. Het Finanzgericht Köln heeft dit beroep
toegewezen. Het Bundesfinanzhof heeft deze toewijzing vervolgens weer vernietigd en de
zaak terugverwezen naar het Finanzgericht Köln.
Het Finanzgericht Köln heeft de volgende prejudiciële vragen gesteld27:
‘1. Heeft een overeenkomstig het model van bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde
ondernemersverklaring bindende werking, respectievelijk vloeit daaruit een onweerlegbaar
vermoeden voort dat de ondernemer is gevestigd in de lidstaat van afgifte van de verklaring?
2. Indien de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord:
Dient het begrip ‘‘zetel van de bedrijfsuitoefening'' in de zin van artikel 1, punt 1, van de
Dertiende richtlijn aldus te worden uitgelegd dat daarmee de plaats wordt bedoeld waar zich
de statutaire zetel van de vennootschap bevindt, of moet worden uitgegaan van de plaats waar
de beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen, of gaat het om de plaats waar de
beslissingen worden genomen die van belang zijn voor de gebruikelijke operationele
dagelijkse gang van zaken?'
Ter zake van de eerste vraag heeft het Hof van Justitie EG als volgt geoordeeld: er bestaal wel
een vermoeden dat de ondernemer is gevestigd in de lidstaat waarvoor de verklaring is
afgegeven, maar deze verklaring is niet bindend. Indien de belastingdienst van de lidstaat van
teruggaaf twijfelt of het adres in de verklaring het daadwerkelijke vestigingsadres is, mag de
belastingdienst gebruik maken van andere administratieve middelen om het vestigingsadres te
achterhalen.
Ter zake van de tweede vraag heeft het Hof van Justitie EG beslist dat de zetel van de
bedrijfsuitoefening van een vennootschap de plaats is waar de voornaamste beslissingen
betreffende het algemene beheer van de vennootschap worden genomen en waar de centrale
bestuurstaken ervan worden uitgeoefend.
27 NTFR2007-1243, Hof van Justitie EG 28 juni 2007, nr. C-073/06
20
Hoofdstuk 2: Parlementaire geschiedenis
In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk zet ik de belangrijkste richtlijnvoorstellen uiteen
welke met betrekking tot de heffing van omzetbelasting zijn ingevoerd. In de tweede
paragraaf zet ik de belangrijkste richtlijnvoorstellen uiteen welke aan de orde zijn geweest,
maar niet zijn ingevoerd. In de derde paragraaf vergelijk ik deze richtlijnvoorstellen met
elkaar en geef ik de samenhang tussen de richtlijnvoorstellen weer.
2.1 Ingevoerde richtlijnvoorstellen
Richtlijn van 16 december 1991.28
Door middel van deze richtlijn zijn de fiscale grenzen per 1 januari 1993 binnen de EU
afgeschaft. Het doel van de richtlijn is het nastreven van vrij verkeer van goederen, personen,
diensten en kapitaal.29 Particulieren zijn de omzetbelasting verschuldigd in het land waar het
goed of de dienst wordt gekocht. Dit sluit aan bij het oorspronglandbeginsel en niet bij het
doel van de heffing van omzetbelasting, namelijk het belasten van het goed of de dienst in het
land waar het goed of de dienst verbruikt wordt. Deze regeling geldt niet voor ondernemers.
Richtlijn van 10 april 199530
Deze richtlijn is de tweede vereenvoudigingsrichtlijn voor de BTW en gaat verder door op de
richtlijn van 14 december 1992. Deze richtlijn is bedoeld om knelpunten weg te nemen die
zijn ontstaan door het afschaffen van de fiscale grenzen op 1 januari 1993.
Het eerste knelpunt betreft de veredelingsdiensten. Bij veredelingsdiensten gaat het om
bewerkingen die een ondernemer aan goederen laat verrichten. Tot 1 januari 1993 waren deze
veredelingsdiensten vrijgesteld op grond van de douanevrijstelling. Door de afschaffing van
de fiscale grenzen is deze vrijstelling niet langer van toepassing en dient de ondernemer die de
bewerkingen verricht omzetbelasting af te dragen in zijn lidstaat. De ondernemer voor wie de
dienst verricht wordt kan deze omzetbelasting terugvragen, maar moet dit terugvragen in de
lidstaat van de ondernemer die de bewerking verricht. Per 1 januari 1993 is een voorlopige
oplossing bedacht. Ondernemers die in Nederland werkzaamheden met betrekking tot
28 Richtlijn van 16 december 1991, nr. 91/680/EEG, PbEG 1991 L 37629 VN 1992/252530 Richtlijn van 10 april 1995, nr. 95/7/EG, PbEG 1995 L 102
21
onroerende zaken verrichten voor ondernemers uit een andere lidstaat mogen onder
voorwaarden het nultarief toepassen. Door middel van deze richtlijn moet een definitieve
oplossing komen met betrekking tot veredelingdiensten. Deze definitieve regeling houdt in
dat wanneer een veredelingsdienst wordt verricht ten behoeve van een ondernemer die voor
de omzetbelasting is geregistreerd in een andere lidstaat, de dienst wordt geacht te zijn
verricht in de lidstaat waar de ontvanger van de dienst is gevestigd.
Voor de aansluiting bij het doel van de heffing van omzetbelasting maakt het niet uit waar de
plaats van dienst is met betrekking tot B2B diensten. Ondernemers verbruiken de geleverde
diensten niet. Het doel van de heffing van omzetbelasting is het belasten van diensten daar
waar deze worden verbruikt. In het kader van de eenvoud van de belasting heffing is de
wijziging van regeling voor de plaats van dienst met betrekking tot veredelingdiensten
verricht ten behoeve van een ondernemer wel van belang. De afnemer die in een andere
lidstaat is gevestigd dan de ondernemer hoeft zich dankzij de gewijzigde regeling niet meer in
de lidstaat van de ondernemer te registreren om de voorbelasting op de dienst terug te krijgen.
De ondernemer moet de omzetbelasting dan in de lidstaat van de afnemer afdragen. Om de
lasten van de ondernemer niet te laten stijgen kan gebruik worden gemaakt van de
verleggingsregeling. De ondernemer geeft op zijn factuur aan dat de BTW verlegd is naar de
afnemer. De afnemer moet de voorbelasting in zijn eigen lidstaat aangeven en kan deze direct
weer terugvragen.
Het tweede knelpunt betreft de oplevering van roerende zaken. Bij de afschaffing van de
fiscale grenzen is een regeling betreffende de intracommunautaire oplevering van roerende
zaken geïntroduceerd. Naast de gebruikelijke administratieve verplichtingen voor
intracommunautaire transacties zijn er voor de intracommunautaire opleveringen aanvullende
voorwaarden gesteld. Zowel opdrachtgever als opdrachtnemer moeten voor een
intracommunautaire oplevering in hun administratie afzonderlijk vastleggen welke goederen
zijn verzonden of ontvangen als grondstoffen en materialen voor een op te leveren goed. In de
praktijk is het vaak niet duidelijk of het een oplevering of een levering betreft. Om dit
probleem te verhelpen is in deze richtlijn besloten de regeling voor intracommunautaire
oplevering te laten vervallen. Deze leveringen dienen vanaf de invoering van deze richtlijn
per 1 januari 1996 niet meer als levering aangemerkt te worden, maar als dienst. In veel
gevallen valt de oplevering onder de nieuwe regeling van veredelingsdiensten.
22
Het derde knelpunt betreft kop-staart vervoer. Kop-staart vervoer is het vervoer dat begint en
eindigt in dezelfde lidstaat en dat onmiddellijk voorafgaat dan wel onmiddellijk volgt op een
intracommunautair vervoer van goederen. Het kop-staart vervoer is belast in de lidstaat waar
het vervoer daadwerkelijk plaatsvindt. Dit kan een probleem opleveren indien het vervoer
plaatsvindt in opdracht van een ondernemer die in een andere lidstaat is gevestigd. Indien de
ondernemer niet beschikt over een btw-identificatienummer in de lidstaat waar het vervoer
plaatsvindt krijgt hij te maken met extra lasten om de omzetbelasting terug te kunnen vragen.
Ondernemers die in een andere lidstaat zijn gevestigd zullen dit kop-staart vervoer zo veel
mogelijk proberen te vermijden. Dit is echter een verstoring van de concurrentieneutraliteit.
Een ondernemer die wel in de lidstaat is gevestigd waar het kop-staart vervoer plaatsvindt
heeft niet te maken met de extra lasten. Wanneer alleen sprake is van intracommunautair
goederen vervoer heeft een ondernemer ook niet te maken met deze extra lasten. Per 1 januari
1993 is een voorlopige regeling ingevoerd. Deze regeling houdt in dat wanneer een
Nederlandse ondernemer het kop-staart vervoer verricht voor een ondernemer in een andere
lidstaat, de Nederlandse ondernemer het nultarief mag toepassen voor zijn vervoersprestatie.
Door middel van deze richtlijn dient er een definitieve oplossing te komen. De definitieve
regeling in deze richtlijn houdt in dat de heffing van omzetbelasting bij kop-staart vervoer op
dezelfde wijze wordt geheven als bij intracommunautair goederenvervoer. De hoofdregel is
dat de plaats van dienst de plaats van vertrek is. Indien de dienst wordt verleend aan een
afnemer aan wie een Btw-identificatienummer is toegekend in een andere lidstaat is de plaats
van dienst deze andere lidstaat. Indien de afnemer een Btw-identificatienummer heeft is de
plaats van de prestatie is de plaats waar de afnemer is gevestigd.
Richtlijn van 17 juni 199931
Deze richtlijn bepaalt de plaats van dienst die van toepassing is op telecommunicatiediensten
die verricht worden aan een ondernemer voor de BTW. Door middel van deze richtlijn is de
plaats van dienst voor telecommunicatiediensten de plaats waar de afnemer is gevestigd. Het
wijzigen van de plaats van dienst komt overeen met het doel van de heffing van
omzetbelasting, belastingheffing over het verbruik.
31 Richtlijn van 17 juni 1999, nr. 1999/59/EG, PbEG 1999 L 162
23
Richtlijn van 7 mei 200232
Deze richtlijn betreft een wijziging in de wijze van heffing van omzetbelasting ten aanzien
van bepaalde diensten die langs elektronische weg (bijvoorbeeld via het internet) worden
verleend en van radio- en televisieomroepdiensten. Voor een goede werking van de interne
markt moeten verstoringen worden opgelost. Dit kan door middel van geharmoniseerde regels
voor diensten langs de elektronische weg. Deze richtlijn geldt voor alle lidstaten en daarmee
is de regeling geharmoniseerd. In de richtlijn is opgenomen dat de lidstaten uiterlijk 1 juli
2003 aan deze richtlijn moeten voldoen.
2.2 Niet ingevoerde richtlijnvoorstellen
Voorstel van 17 juni 199833
Het voorstel bevat een regeling op grond waarvan ondernemers de in een andere lidstaat
betaalde BTW op hun eigen nationale aangifte in aftrek kunnen brengen. Door middel van een
specificatie in de nationale aangifte kunnen lidstaten de omzetbelasting onderling verrekenen.
Voor ondernemers is dit een positief voorstel. Het terugvragen van de buitenlandse
omzetbelasting op de zelfde manier als het terugvragen van binnenlandse omzetbelasting
zorgt voor de ondernemer voor de minste lasten. Er waren echter ook tegenargumenten. De
ondernemer die de buitenlandse omzetbelasting terug vraagt, doet dit op basis van de
nationale wetgeving. Het huidige systeem voorziet in een teruggaaf volgens de
aftrekmethodiek van de lidstaat waar de omzetbelasting is voldaan. Ondernemers gevestigd in
een lidstaat die een streng aftrekregime hanteert, zijn hier in het nadeel.
Er is dan ook tot op heden geen overeenstemming over dit voorstel. Inmiddels is een nieuw
voorstel met betrekking tot de aftrek van voorbelasting, het éénloketsysteem. Later in deze
paragraaf ga ik verder in op dit voorstel.
Voorstel van 23 december 200334
Het voorstel van 23 december 2003 betreft een voorstel over de plaats van levering van B2B
diensten. In juli 2000 heeft de Europese Commissie haar voornemen om de regels inzake de
plaats van levering van diensten te moderniseren bekend gemaakt. Al sinds de jaren ’60 wordt
uitgegaan van het standpunt dat diensten belast moeten worden in het land van verbruik. Hier
32 Richtlijn van 7 mei 2002, nr. 2002/38/EG, PbEG 2002 L 12833 voorstel van 17 juni 1998, PbEG 1998 C 219/1134 voorstel van 23 december 2003, COM(2003)822
24
kunnen echter problemen ontstaan. Ten tijde van de invoering van de Zesde richtlijn werd
gekozen voor de basisregel dat diensten belast worden in het land waar de dienstverlener zich
bevindt.
In het voorstel komt een herziening van de regels inzake de plaats van dienst aan de orde.
Door middel van deze herziening ontstaan er twee effecten met betrekking tot de heffing van
omzetbelasting. Ten eerste zorgt de herziening er voor dat ondernemers die een dienst leveren
aan een afnemer in een andere lidstaat zij zich voor BTW doeleinden zich slechts in beperkte
gevallen moeten registreren in de andere lidstaat. Ten tweede zal meer gebruik worden
gemaakt van de verleggingsregeling. Deze beide effecten zijn te kenmerken als belangrijke
vereenvoudigingen.
De reikwijdte van dit voorstel is echter beperkt, het betreft alleen een herziening voor B2B
diensten. De hoofdregel voor B2B diensten wordt de plaats waar de afnemer is gevestigd. Op
deze hoofdregel dient echter een aantal uitzonderingen te worden gemaakt. De eerste
uitzondering betreft de diensten die betrekking hebben op onroerend goed. De
belastingheffing dient in dat geval plaats te vinden in het land waar het onroerend goed is
gevestigd. Deze regeling is duidelijk en sluit aan bij het uitgangspunt dat belastingheffing
plaats vindt waar de dienst wordt verbruikt. De tweede uitzondering betreft
personenvervoersdiensten. Dit is een gecompliceerde kwestie en de Europese Commissie wil
deze problematiek later, maar tegelijk met de behandeling van personenvervoersdiensten voor
B2C diensten, behandelen. De derde uitzondering betreft culturele, artistieke, sportieve,
vermakelijkheids- of soortgelijke diensten. De huidige regeling leidt tot belastingheffing op
de plaats waar het verbruik plaatsvindt. Deze regeling hoeft dus niet te worden aangepast. Uit
redenen van vereenvoudiging van belastingheffing worden wetenschappelijke en
onderwijsdiensten hiervan uitgesloten. De vierde en laatste uitzondering betreft diensten die
materieel van aard zijn, zoals bijvoorbeeld restaurantdiensten. Deze diensten worden direct
verbruikt en de belastingheffing vindt dan ook plaats op de plaats waar de dienstverlener is
gevestigd.
Voorstel van 29 oktober 200435
35 voorstel van 29 oktober 2004 COM(2004)728
25
In dit voorstel gaat het om een vereenvoudiging van de BTW-verplichtingen door middel van
een éénloketsysteem. De ondernemers kunnen dan de buitenlandse omzetbelasting in hun
eigen lidstaat afdragen en/of aftrekken. In de nationale aangifte geeft de ondernemer aan waar
hij heeft gepresteerd, tegen welke vergoeding hij heeft gepresteerd en het geldende tarief van
de landen waar hij heeft gepresteerd. De verschuldigde omzetbelasting in zijn aangifte wordt
berekend tegen de geldende tarieven van de landen waar hij heeft gepresteerd. Voor
ondernemers is dit een afname van de administratieve lasten. Wel is aan het éénloketsysteem
een listingverplichting verbonden. Om een éénloketsysteem te kunnen realiseren moet er een
informatie-uitwisselingsysteem worden opgezet voor de belastingdiensten in de verschillende
lidstaten.
Ik ben van mening dat dit een zeer belangrijk richtlijnvoorstel is. Door invoering van dit
voorstel nemen lasten met betrekking tot de afdracht en aftrek van de omzetbelasting af. Voor
sommige ondernemers kunnen de lasten toenemen door de aan het éénloketsysteem
verbonden listingverplichting. Echter de toename van de lasten zal voor een geringe groep
ondernemers gelden en de afname van de lasten zal voor een grote groep ondernemers gelden.
Per saldo nemen de lasten af door de invoering van het éénloketsysteem. Ook kunnen de
lidstaten onderling controle uitvoeren op belastingfraude en of belastingontwijking. De
lidstaten moeten namelijk onderling de omzetbelasting met elkaar verrekenen. Indien dit in
een bepaalde periode niet overeenkomt, kan direct een onderzoek worden gestart naar
eventuele fraude.
Voorstel van 16 maart 200536
Dit voorstel voor een richtlijn betreft een aantal maatregelen ter vereenvoudiging van de
BTW-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en ontwijking. Het doel van dit voorstel is
om lidstaten de mogelijkheid te bieden snel maatregelen te treffen om belastingfraude en
ontwijking op specifieke gebieden te bestrijden. Dit is niet alleen voordelig voor de nationale
schatkist, maar het bevordert ook de eerlijke concurrentie. Bedrijven die geen constructies
opzetten om belasting te ontgaan of te ontwijken hebben hierdoor minder last van oneerlijke
concurrentie. De lidstaten hoeven een maatregel niet verplicht in te voeren, maar kunnen
gebruik maken van een alternatieve regel. Op deze manier kunnen lidstaten maatregelen
treffen die aansluiten op de nationale behoeften.
36 voorstel van 16 maart 2005 COM(2005)89
26
Voorstel van 20 juli 200537
Dit voorstel betreft een wijziging voor de regels van de plaats van dienst voor B2C diensten.
Indien de hoofdregel van B2C diensten gelijk is aan de hoofdregel van B2B diensten voorziet
de Commissie problemen. De administratieve lasten voor ondernemers die diensten verlenen
aan niet-ondernemers in een andere lidstaat zullen toenemen. De ondernemer dient zich dan te
registreren in de lidstaat van de afnemer. Om deze problemen te kunnen vermijden, dient de
huidige hoofdregel te worden gehandhaafd. Voor B2C diensten geldt als plaats van dienst de
plaats waar de dienstverlener is gevestigd. Op deze hoofdregel dienen een aantal
uitzonderingen te worden gemaakt.
De eerste uitzondering betreft diensten met betrekking tot onroerend goed. De huidige
regeling is duidelijk en resulteert in een belastingheffing op de plaats waar de dienst wordt
verbruikt.
De tweede uitzondering betreft de personenvervoerdiensten. Bij het voorstel betreffende de
B2B diensten is deze uitzondering niet aan bod gekomen. Er werd doorverwezen naar het
voorstel betreffende de B2C diensten. De huidige regeling geeft aan dat de belasting geheven
moet worden naar verhouding van de afgelegde afstand. In dit voorstel is beslist dat de
huidige regeling volgens de Commissie de beste optie is. De regels met betrekking tot
personenvervoerdiensten worden dan ook niet gewijzigd.
De derde uitzondering betreft de intracommunautaire goederenvervoerdiensten. Volgens de
huidige regeling is de plaats van dienst de plaats van waar uit het vervoer vertrekt. Een
vervoersbedrijf met veel internationale klanten zal zich in alle landen van waaruit hij
opdrachten verkrijgt moeten registreren. Maar om deze regeling aan te passen en
belastingheffing te berekenen op basis van de verhouding van de afgelegde afstanden is nog
omslachtiger. De huidige regeling is met betrekking tot de intracommunautaire
goederenvervoersdiensten de beste optie.
De vierde uitzondering betreft de restaurant en cateringdiensten. Net als bij de B2B diensten
kan hier goed aangesloten worden bij de huidige regeling, omdat het verbruik direct plaats zal
vinden bij de dienstverlener. De plaats van dienst is dan ook de plaats waar de dienstverlener
37 voorstel van 20 juli 2005 COM(2005)334
27
is gevestigd. De regel geldt echter niet voor restaurant- en cateringdiensten tijdens
personenvervoer.
De vijfde uitzondering betreft de verhuur van vervoermiddelen. Met een vervoermiddel kan je
gemakkelijk de grens oversteken. Aansluiten bij het belasten waar het vervoermiddel wordt
gebruikt is dan ook geen optie. Bepalen waar het vervoermiddel wordt gebruikt, is moeilijk
vast te stellen. Ter vereenvoudiging is steeds aangesloten bij de hoofdregel, belasten waar de
dienstverlener is gevestigd. In deze richtlijn wordt de verhuur van vervoermiddelen gesplitst
in de verhuur op korte termijn en de verhuur op lange termijn. Voor de verhuur op korte
termijn blijft de oude regeling gelden, de verhuur is belast op de plaats waar de dienstverlener
is gevestigd. Voor verhuur op de lange termijn is de plaats van dienst de plaats waar de
afnemer is gevestigd. Voor de verhuur op de lange termijn aan niet-belastingplichtigen brengt
dit een extra last mee. De verhuurder dient de omzetbelasting te voldoen in de lidstaat van de
afnemer.
De zesde uitzondering gaat over tentoonstellingen, beurzen, culturele evenementen, expertises
en werkzaamheden met betrekking tot roerende lichamelijke zaken. Volgens de huidige
regeling worden deze werkzaamheden belast op de plaats waar zij daadwerkelijk worden
verricht. Deze regeling sluit goed aan bij het doel van de heffing van omzetbelasting en de
huidige regel wordt niet aangepast. Wel wordt de verlening van onderwijs zonder fysieke
aanwezigheid van deze regel uitgezonderd. Hierbij kan gedacht worden aan het geven van
onderwijs via het internet.
De zevende uitzondering betreft de diensten die op afstand kunnen worden verricht. Indien
deze diensten worden verricht aan een ondernemer is de plaats van dienst de plaats waar de
afnemer is gevestigd. Indien de dienst wordt verricht aan een niet-ondernemer is de plaats van
dienst de plaats waar de dienstverlener is gevestigd. Ook voor diensten verricht aan niet-
ondernemers zou als plaats van dienst de plaats van de afnemer moeten gelden. Dit brengt
echter veel administratieve lasten met zich mee voor ondernemers die aan niet-ondernemers
in andere lidstaten presteren. Deze ondernemers moeten de omzetbelasting in de andere
lidstaat voldoen. Hiervoor dienen zij zich te registreren in de lidstaten waar de afnemers
gevestigd zijn.
28
De achtste en laatste uitzondering betreft de door tussenpersonen verrichte diensten. Alle
diensten door tussenpersonen aan niet-belastingplichtige afnemers worden geacht te zijn
verricht op de plaats waar de hoofdtransactie wordt verricht. Deze regel is niet altijd
makkelijk toe te passen, maar een andere regeling zou voor nog meer problemen zorgen. De
huidige regeling is het beste alternatief voor de heffing van omzetbelasting over de door
tussenpersonen verrichte diensten.
2.3 Overeenkomsten tussen deze richtlijnvoorstellen
Over het algemeen is een duidelijke lijn te herkennen in de ingevoerde en niet-ingevoerde
richtlijnvoorstellen. Alle inhoudelijke wijzigingen in deze richtlijnvoorstellen beogen meer
aan te sluiten bij de eenvoud van de heffing van omzetbelasting. De hoofdregel in de huidige
wetgeving is dat de plaats van dienst is de plaats waar de dienstverlener is gevestigd. Veel
richtlijnvoorstellen betreffen een specifieke dienst of een levering van een specifiek goed
waarbij de plaats van dienst of de plaats van levering gewijzigd wordt in de plaats waar de
afnemer is gevestigd. Ook komt er een duidelijk onderscheid naar voren tussen B2C diensten
en B2B diensten. Heffen op de plaats waar de dienst verbruikt wordt, is lastig indien het gaat
om B2C diensten. Niet-ondernemers hebben geen btw-identificatienummer en kunnen de
omzetbelasting niet voldoen op grond van een verleggingsregeling. Indien een ondernemer
presteert aan een niet-ondernemer in een andere lidstaat dient de presterende ondernemer zich
te registreren in desbetreffende lidstaat. Indien deze afnemer veel in verschillende lidstaten
gevestigde niet-ondernemers als afnemers heeft, vormt dit een aanzienlijke administratieve
last. Dit probleem zou opgelost kunnen worden door het éénloketsysteem. Hierbij kan de
presterende ondernemer alle omzetbelasting op zijn eigen nationale aangifte aangeven. De
lidstaten dienen de ontvangen omzetbelasting vervolgens onderling te verrekenen.
Voor B2B diensten is het geen probleem als de plaats van dienst de plaats is waar de afnemer
is gevestigd indien dit gepaard gaat met een verplichte verleggingsregeling. De presterende
ondernemer dient op zijn factuur aan te geven dat hij de BTW heeft verlegd. De afnemer kan
dan ook geen voorbelasting claimen. De afnemer dient in zijn lidstaat de omzetbelasting over
de dienst aan te geven. Vervolgens kan hij deze omzetbelasting als voorbelasting weer
aftrekken in zijn aangifte. De heffing van omzetbelasting vindt dan plaats waar de afnemer is
gevestigd. Voor de heffing over B2B diensten op de plaats waar de afnemer is gevestigd is het
niet noodzakelijk om een éénloketsysteem in te voeren. Bij een éénloketsysteem moeten
29
lidstaten nauw met elkaar samenwerken om de omzetbelasting onderling te verrekenen.
Doordat lidstaten nauw met elkaar samenwerken, hebben lidstaten meer zicht op eventuele
fraude.
Om aansluiting te vinden bij het doel van de heffing van omzetbelasting, het belasten van het
verbruik daar waar het verbruik plaats vindt, maakt het voor B2B diensten niet uit waar de
plaats van dienst is. Een ondernemer verbruikt de dienst niet, slechts de uiteindelijke
consument verbruikt de dienst. Echter voor de eenvoud van het heffingssysteem is het voor de
heffing van omzetbelasting over B2B diensten van belang dat de plaats van dienst de plaats
van de afnemer is. De presterende ondernemer kan de omzetbelasting verleggen naar de
afnemer. De afnemer moet de omzetbelasting over de geleverde dienst in zijn lidstaat
afdragen. Vervolgens kan de afnemer deze voorbelasting op zijn eigen omzetbelastingaangifte
weer in mindering brengen.
30
Hoofdstuk 3: Gewenste situatie
3.1 Wat moet er belast worden?
Uit het in het eerste hoofdstuk uiteengezette theoretische kader blijkt dat diensten moeten
worden belast. Het verrichten van een dienst door een ondernemer dient belast te worden,
ongeacht aan wie de ondernemer de dienst verricht. Voor het begrip ‘dienst’ verwijs ik terug
naar paragraaf 1.4, hierin is het begrip ‘dienst’ uitgewerkt.
Het doel van de omzetbelasting is heffen over de uiteindelijke consumptie. Op grond van
artikel 73 BTW-richtlijn geldt een subjectieve maatstaf van heffing. De maatstaf van heffing
is datgene wat wordt verkregen als tegenprestatie en niet de waarde in het economisch
verkeer. Voor de in artikel 26 BTW-richtlijn genoemde diensten geldt als maatstaf van
heffing de waarde van de gemaakte kosten. Gelet op het karakter van de omzetbelasting ligt
een subjectieve maatstaf van heffing voor de hand.38 Het doel van de omzetbelasting is om het
consumptieve verbruik te belasten. Hetgeen de afnemer betaalt voor de dienst, sluit dan ook
goed aan bij de waarde van het verbruik van de dienst.
Er dient een rechtstreeks verband te bestaan tussen de bedragen die de ondernemer ontvangt
en de prestatie die hij levert39. In het arrest Coöperatieve Aardappelbewaarplaats40 heeft het
Hof van Justitie geoordeeld dat geen heffing van omzetbelasting kan plaatsvinden indien er
geen prestatie heeft plaatsgevonden. Er is alleen sprake van een prestatie indien er ook een
tegenprestatie is. De tegenprestatie dient een rechtstreeks verband te hebben met de prestatie.
In het arrest van de Coöperatieve Aardappelbewaarplaats was geen sprake van een
rechtstreeks verband tussen de prestatie en de tegenprestatie. Ook in het arrest Mohr41 kon
geen heffing van omzetbelasting plaatsvinden. Hier ging het om een landbouwer die een
bedrag ontving om zijn melkproductie te beëindigen om zo de overproductie van melk in de
hand te houden. Het beëindigen van de melkproductie was in het algemeen belang, namelijk
het bevorderen van de goede werking van de communautaire melkmarkt. Er kon niet worden
38 Dr. Mariken E. van Hilten, WFR 1995/76, De maatstaf van BTW-heffing: hoe subjectief is subjectief?39 www.ndfr.nl algemene criteria maatstaf van heffing40 HvJ EG 5 februari 1981, 154/80 Coöperatieve aardappelbewaarplaats41 HvJ EG, 29 februari 1996, C-215/94 Mohr
31
aangegeven wie de dienst verbruikte en zodoende is geen sprake van een rechtstreeks verband
tussen de vergoeding en de prestatie.
Uit artikel 73 BTW-richtlijn blijkt dat de tegenprestatie niet slechts bestaat uit een betaling
van een geldsom. Ook de vergoeding in natura dient als tegenprestatie voor de heffing van
omzetbelasting in aanmerking te worden genomen.
3.2 Waar moet er belast worden?
De BTW is een verbruiksbelasting. De belasting dient geheven te worden waar die dienst
daadwerkelijk wordt verbruikt. Het belasten waar de afnemer is gevestigd, sluit niet altijd aan
bij het uitgangspunt daar wordt geheven daar waar verbruik plaats vindt. De afnemer kan de
dienst ook in een andere lidstaat verbruiken. De lidstaat waar de dienst wordt verbruikt, zou
moeten heffen. Indien de presterende ondernemer een dienst levert aan een afnemer die tevens
ondernemer is, is er geen sprake van verbruik. Slechts de uiteindelijke consument verbruikt de
dienst. In de gewenste situatie is de dienst geleverd aan een uiteindelijke consument belast in
de lidstaat waar de uiteindelijke consument de dienst verbruikt.
Vooral bij diensten is het erg moeilijk om vast te stellen waar de dienst wordt verbruikt,
omdat diensten onzichtbaar zijn. Tevens kan een dienst, bijvoorbeeld een adviesdienst, ook
telefonisch worden gegeven. De dienst kan dan ook worden verbruikt tijdens een tijdelijk
verblijf in het buitenland, of tijdens een autorit van de ene lidstaat naar de andere lidstaat.
Hierdoor is het bijna onmogelijk om aan te tonen waar de dienst wordt verbruikt.
De gewenste situatie is praktisch niet uitvoerbaar. Vanwege de praktische uitvoerbaarheid zal
enigszins van de gewenste situatie moeten worden afgeweken. Er blijven drie opties open,
namelijk het belasten van een dienst bij de dienstverlener, het belasten van de dienst bij de
afnemer en het belasten van de dienst op de plaats waar de dienst wordt verricht. Op alle drie
de opties wordt afzonderlijk ingegaan.
Belasten van de dienst bij de dienstverstrekker
Indien de dienstverlener de belasting over de dienst moet afdragen in het land waar hij is
gevestigd, is dit voor de dienstverlener gemakkelijk. Het maakt dan niet uit aan wie hij
presteert, hij moet te allen tijde de BTW berekenen over de verstrekte dienst en deze afdragen.
Voor de in de andere lidstaat gevestigde particuliere afnemer kan deze systematiek er toe
32
leiden dat hij diensten afneemt vanuit de lidstaat waar een gunstiger BTW tarief wordt
gehanteerd. Dit is strijdig met het neutraliteitsbeginsel. Voor de particuliere afnemer bestaat
onderscheid tussen in de eigen lidstaat gevestigde ondernemers en in een andere lidstaat
gevestigde ondernemers.
Voor de in de andere lidstaat gevestigde zakelijke afnemer zullen de administratieve lasten
flink toenemen. De afnemer kan, indien hij ondernemer is en belaste prestaties verricht, de
voorbelasting aftrekken. De buitenlandse BTW kan niet in mindering gebracht worden op de
in het binnenland verschuldigde BTW. Om de buitenlandse BTW terug te krijgen zal je een
verzoek moeten indienen in de desbetreffende lidstaat. Iedere keer als de ondernemer een
dienst afneemt van een in een andere lidstaat gevestigde ondernemer zal hij vervolgens een
verzoek moeten indienen voor de teruggaaf van de buitenlandse BTW. Per 1 januari 2010 kan
de Nederlandse ondernemer de in een andere lidstaat betaalde voorbelasting terugvragen via
de Nederlandse belastingdienst. De ondernemer hoeft zich hiervoor niet meer te registreren in
de andere lidstaat. Echte, de Nederlandse ondernemer moet wel een apart verzoek indien bij
de Nederlandse belastingdienst om de in een andere lidstaat betaalde voorbelasting terug te
vragen. Door deze regeling is de administratieve last afgenomen, maar niet verdwenen.
Tevens sluit het belasten van de dienst bij de dienstverlener niet aan bij het doel van de
omzetbelasting, namelijk het belasten van het verbruik daar waar het verbruik plaatsvindt. De
plaats van het verbruik is vaak de plaats waar de afnemer is gevestigd, en niet de plaats waar
de dienstverlener is gevestigd.
Belasten van de dienst bij de afnemer
Indien de afnemer in een andere lidstaat is gevestigd, wordt de dienst belast bij de afnemer in
de andere lidstaat. De dienstverlener dient goed bij te houden aan wie hij de dienst verstrekt.
Op basis van het huidige systeem kan de heffing van de omzetbelasting bij een prestatie aan
een andere ondernemer (B2B) worden verlegd. De ondernemer in de andere lidstaat dient de
omzetbelasting in zijn lidstaat af te dragen. Voor de afdracht van de omzetbelasting bij
prestaties aan niet-ondernemers dient de Nederlandse ondernemer zich te registreren in de
andere lidstaat en de omzetbelasting in die lidstaat af te dragen. Onder niet-ondernemers
wordt verstaan particulieren en/of rechtspersonen die geen ondernemer voor de BTW zijn.
Voor een Nederlandse ondernemer die veel prestaties levert aan niet-ondernemers in
33
verschillende lidstaten is dit een omslachtige regeling. Door middel van een éénloketsysteem
zou deze regeling kunnen worden vereenvoudigd.42 Voor de Nederlandse ondernemer geldt
dan wel de listingverplichting. Maar vervolgens dient de overheid de afgedragen
omzetbelasting te verrekenen met de andere lidstaten door middel van de door de Nederlandse
ondernemer ingediende lijst met afnemers.
Het gevaar van verlies van belastinginkomsten is hier zeer klein. De presterende ondernemer
draagt de omzetbelasting af over al zijn diensten. De lidstaten verrekenen deze omzetbelasting
met elkaar. Indien de dienstverlener diensten verricht voor een afnemer die tevens
ondernemer is kan gebruik worden gemaakt van de verleggingsregeling.
Belasten van de dienst op de plaats waar de dienst verricht wordt
In eerste instantie lijkt deze regeling zeer omslachtig. Het kan namelijk voorkomen dat de
plaats waar de dienst wordt verricht, niet overeenkomt met de plaats waar de dienstverlener
en/of de afnemer is gevestigd. Op basis van het huidige systeem dienen de dienstverlener en
de afnemer zich te registreren om de omzetbelasting te kunnen afdragen en te kunnen
aftrekken.
Het éénloketsysteem kan hier ook een oplossing bieden.43 De Nederlandse ondernemer heeft
dan te maken met de listingverplichting, maar hoeft zich niet in de andere lidstaat te
registreren. De overheid kan de afgedragen omzetbelasting dan verrekenen met de andere
lidstaten aan de hand van de door de Nederlandse ondernemer ingediende lijst met plaatsen
waar de diensten zijn verbruik. Door deze listingverplichting nemen de administratieve lasten
voor de presterende ondernemer toe. De presterende ondernemer dient vast te stellen waar de
door hem geleverde dienst daadwerkelijk wordt verricht.
Het gevaar van verlies van belastinginkomsten is hier zeer klein. De presterende ondernemer
draagt de omzetbelasting af over al zijn gepresteerde diensten. De lidstaten verrekenen deze
omzetbelasting met elkaar. Indien de dienstverlener diensten verricht voor een afnemer die
tevens ondernemer is kan gebruik worden gemaakt van de verleggingsregeling.
42 Mr. J.A. Kamminga WFR 2004/1103 Het actuele BTW-beleid van de Europese Commissie, in perspectief.43 Mr. J.A. Kamminga WFR 2004/1103 Het actuele BTW-beleid van de Europese Commissie, in perspectief.
34
Echter, het vaststellen wat de plaats is waar de dienst wordt verricht, kan problemen
opleveren. Bijvoorbeeld indien het een adviesdienst betreft en er telefonisch een dienst
geleverd wordt terwijl de afnemer op dat moment in zijn auto zit en de grens over gaat. Voor
andere diensten zoals bijvoorbeeld het geven van een congres is het zeer eenvoudig om de
plaats waar de dienst wordt verricht te bepalen.
De plaats waar de dienst wordt verricht, zal vaak afwijken van de plaats waar de dienst wordt
verbruikt. Een dienst kan van een afstand worden verricht. Bijvoorbeeld een adviesdienst aan
een afnemer gevestigd in een andere lidstaat zal vaak telefonisch, per email of per post
gebeuren. De dienst wordt dan verricht in de lidstaat van de presterende ondernemer en de
dienst wordt verbruikt in de lidstaat van de afnemer. Mijns inziens is de heffing van
omzetbelasting op basis van de plaats waar de dienst is verricht geen goede optie.
3.3 Hoe moet er belast worden?
Belastingheffing dient plaats te vinden met inachtneming van het neutraliteitsbeginsel en het
evenredigheidsbeginsel. Voor deze begrippen verwijs ik terug naar paragraaf 1.2 en 1.3, waar
de begrippen zijn uitgewerkt.
De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. Dit betekent dat de eindverbruiker de belasting
moet betalen. Het belasten van de verbruiker is vaak erg moeilijk. De afnemer van een dienst
is niet altijd de eindverbruiker van de dienst. Als voorbeeld kan worden aangehaald de
adviseur die een vraag krijgt van een klant waarop hij zelf geen antwoord kan geven.
Vervolgens wint hij advies in bij adviseur B. Adviseur B zal een rekening sturen naar
adviseur A. Maar adviseur A is niet de eindverbruiker, de klant van adviseur A is de
eindverbruiker. Adviseur A zal dan ook een factuur naar de klant sturen. Adviseur A is wel
afnemer van een dienst, maar geen eindverbruiker van de dienst. De klant van adviseur A is
de eindverbruiker en alleen de eindverbruiker dient de BTW te betalen. Om toch de
eindgebruiker te belasten heeft adviseur A recht op aftrek van BTW en dient hij BTW in
rekening te brengen aan zijn klant. Omdat het niet altijd duidelijk is wie de eindverbruiker is,
is het voor de fiscus onmogelijk om slechts de eindverbruiker aan de belasting te
onderwerpen. Zeker bij grensoverschrijdende diensten is het onmogelijk. De Nederlandse
fiscus kan de buitenlandse eindverbruiker niet onderwerpen aan de belastingheffing. En de
buitenlandse fiscus zal in veel gevallen niet weten dat de eindverbruiker een dienst heeft
35
afgenomen uit een andere lidstaat en daarom onderworpen dient te worden aan de
belastingheffing. Aansluiten bij het doel van de heffing van omzetbelasting door slechts de
eindverbruiker te belasten is niet mogelijk. De heffing van omzetbelasting zal op een
efficiënte wijze moeten worden geheven.
Indien niet de verbruiker maar de leverancier de belasting moet betalen, kan concurrentie
ontstaan tussen de ondernemers in de verschillende lidstaten. Indien een inwoner van een
bepaalde lidstaat een dienst in dezelfde lidstaat of in een andere lidstaat kan afnemen en er
verschillende belastingtarieven in de verschillende lidstaten worden gehanteerd, zal de
inwoner van de lidstaat de dienst afnemen in de lidstaat waar het laagste belastingtarief geldt.
Om de BTW afdracht te vergemakkelijken is de verleggingsregeling van artikel 12 Wet OB
1968 (gebaseerd op art 194 BTW-richtlijn) in het leven geroepen. Deze verleggingsregeling
kan echter alleen worden toegepast bij grensoverschrijdende B2B transacties. Indien een
ondernemer een prestatie levert aan een ondernemer in een andere lidstaat, dient de
ondernemer die de prestatie levert op zijn factuur te vermelden dat hij een de BTW heeft
verlegd. Hij hoeft dan geen BTW te berekenen. De afnemer dient dan in zijn eigen lidstaat de
BTW aan te geven en af te dragen. Vervolgens zal deze afnemer de BTW weer kunnen
terugvragen omdat hij ondernemer is voor de BTW en belaste prestaties verricht. Per saldo
komt dit voor de ondernemer uit op nul.
Indien de afnemer de BTW niet aangeeft en afdraagt zal hij ook geen BTW kunnen
terugvragen, omdat er op de factuur ook geen BTW is berekend (zie hiervoor ook Ecotrade).
Per saldo zal er geen verlies van belastinginkomsten optreden indien de afnemer de BTW niet
aan geeft. Echter, de kans is groot dat de ondernemer bij de levering aan een particulier ook
geen omzetbelasting aangeeft. De andere lidstaat heeft dan wel een verlies van
belastinginkomsten.
Om de concurrentie op grond van het belastingtarief tussen ondernemers uit verschillende
lidstaten helemaal uit te schakelen zou de verleggingsregeling ook moeten gelden voor
grensoverschrijdende B2C transacties. In alle gevallen betaalt de afnemer dan belasting in zijn
eigen lidstaat. In principe is dit het tegenovergestelde van de huidige hoofdregel. De wetgever
zou in dit geval de hoofdregel kunnen omdraaien.44 De keuze om een dienst af te nemen van
44 Prof. dr. H.A. Kogels, MBB 2006/207, De omzetbelasting- van tijdelijke crisismaatregel tot structurele topscoorder.
36
een ondernemer in een andere lidstaat zal dan niet afhankelijk zijn van een eventueel
belastingvoordeel. Echter indien een afnemer die geen ondernemer is en de belasting niet
aangeeft in zijn eigen lidstaat, treedt een verlies van belastinginkomsten op. In dit geval is de
kans op belastingfraude erg groot. Er mag dus een maatregel worden getroffen om dit te
voorkomen. Deze maatregel mag op basis van het evenredigheidsbeginsel niet verder gaan
dan nodig is om het beoogde doel te bereiken. Indien de lidstaten gebruik maken van een
éénloketsysteem, is het gevaar op verlies van belastinginkomsten uitgeschakeld. Een
éénloketsysteem houdt in dat de Nederlandse ondernemer voor al zijn prestaties de BTW in
Nederland aangeeft en afdraagt.45 Bij de aangifte van de BTW in Nederland dient de
ondernemer een lijst in te dienen met de diensten die hij heeft verricht ten behoeve van
iemand in een andere lidstaat niet zijnde een ondernemer. Dit wordt de listingverplichting
genoemd. Aan de hand van de ingediende lijsten moeten de lidstaten de afgedragen
omzetbelasting onderling met elkaar verrekenen. Door het éénloketsysteem moet de
presterende ondernemer de omzetbelasting voor alle prestaties afdragen. Voor de ondernemer
zullen de administratieve lasten afnemen.
Een andere mogelijkheid is het aanpassen van het heffingsstelsel. In het huidige
heffingsstelsel worden alle schakels in de keten belast. Het is ook mogelijk om een eenmalige
heffing toe te passen. Bijvoorbeeld door middel van een kleinhandelsbelasting. Het doel van
de heffing van omzetbelasting is namelijk het belasten van het verbruik daar waar het
verbruik plaatsvindt. Een ondernemer verbruikt een dienst niet. Slecht de uiteindelijke
consument verbruikt de dienst. Om aan te sluiten bij het doel van de heffing van
omzetbelasting is het niet nodig om alle schakels in de keten te belasten. Slechts het belasten
van de eindverbruiker is voldoende om aan te sluiten bij het doel van de heffing. In dit
eenmalige heffingsstelsel is geen aftrek van voorbelasting mogelijk tenzij aangetoond kan
worden dat de diensten voor zakelijk gebruik zijn afgenomen. Prof. dr. S. Cnossen geeft in
zijn artikel aan dat uit ervaring blijkt dat een kleinhandelsbelasting moeite heeft om de
diensten van kleine ondernemers te belasten.46 Indien de levering van diensten door kleine
ondernemers niet worden belast en de levering van goederen door kleine ondernemers wel
worden belast levert dit een verstoring op. Als het afnemen van diensten niet belast wordt
zullen consumenten meer diensten afnemen. Het neutraliteitsbeginsel geeft aan dat een
45 Prof. dr. H.A. Kogels, MBB 2008/99, Modernisering van de btw.46 Prof. dr. S. Cnossen, WFR 2000/680, Hoe kan consumptie worden belast?
37
belasting de allocatie niet mag verstoren.47 Een kleinhandelsbelasting zal de allocatie van
productiemiddelen verstoren en is dus strijdig met het neutraliteitsbeginsel. Mijns inziens zijn
goederen en diensten geen substituten van elkaar. Indien diensten niet belast zijn en goederen
zijn wel belast zal er ook geen verstoring van de allocatie plaatsvinden. Echter is het wel
lastig om te bepalen welke ondernemers kleinhandelsbelasting moeten berekenen. Veel
ondernemers leveren aan ondernemers en particulieren. Er zijn enkele groothandels waar
slechts ondernemers toegang krijgen. Echter kunnen deze ondernemers tegelijkertijd goederen
afnemen als particulier. Het invoeren van een kleinhandelsbelasting is mijns inziens wel een
goede optie als de kleinhandel en de groothandel beter kunnen vaststellen of zij leveren aan
een ondernemer of aan een particulier. In de huidige markt waarin de groothandelsmarkt en de
kleinhandelsmarkt in elkaar overloopt is een kleinhandelsbelasting niet praktisch. In de
regelgeving vanaf 1 januari 2010 dient een onderscheid gemaakt te worden tussen diensten
verricht aan ondernemers (B2B) en diensten verricht aan particulieren (B2C). Voor afnemers
die zowel ondernemers zijn als particulier is een bepaling in de wet opgenomen dat zij altijd
als ondernemer aangemerkt moeten worden.
Voor de toepassing van een kleinhandelsbelasting is dit niet wenselijk. Aan ondernemers
wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht en aan particulieren wel. Afnemers die zowel
ondernemer als particulier zijn betalen ten onrechte geen omzetbelasting over de als
particulier afgenomen goederen en of diensten. De regeling zou dan omgedraaid moeten
worden. Voor de kleinhandelsbelasting wordt een afnemer die zowel ondernemer als
particulier is aangemerkt als particulier, tenzij de afnemer bewijst dat hij de dienst of het goed
gebruikt in zijn onderneming.
3.4 Gewenste situatie
Het heffen van omzetbelasting op de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd is mijns
inziens de beste optie. Een afnemer niet-ondernemer zal de dienst vaak verbruiken in de
lidstaat waar hij woont of is gevestigd.
Mijns inziens is het éénloketsysteem de optimale variant om de gewenste situatie zo goed
mogelijk te benaderen. Aan het éénloketsysteem zijn wel nadelen verbonden. Ten eerste heeft
de ondernemer te maken met de listingverplichting. Dit is een toename van de administratieve
lasten voor de ondernemer. In veel gevallen is de belastingheffing door middel van een 47 Prof. dr. S. Cnossen, WFR 2000/680, Hoe kan consumptie worden belast?
38
éénloketsysteem ook eenvoudiger, omdat de dienstverlener zich dan niet in een andere lidstaat
hoeft te registreren. In deze gevallen nemen de administratieve lasten af door het
éénloketsysteem.
Echter, de administratieve lasten voor de overheid nemen toe. De overheden van
verschillende lidstaten moeten onderling de BTW met elkaar verrekenen. De overheid heeft
hierdoor een incassorisico. Indien de lidstaten onderling afspraken maken met betrekking tot
de verrekening van de omzetbelasting wordt dit incassorisico beperkt.
Ik ben dan ook van mening dat de Nederlandse ondernemer voor prestaties aan niet-
ondernemers in andere lidstaten door middel van een zogenoemd éénloketsysteem de
omzetbelasting zou moeten afdragen. De Nederlandse ondernemer dient dat wel goed bij te
houden aan wie hij zijn prestaties levert en waar de plaats is waar de prestaties worden
verricht. De overheid kan de afgedragen omzetbelasting dan verrekenen met de andere
lidstaten door middel van een door de Nederlandse ondernemer ingediende lijst. De
verrekening tussen de lidstaten dient dan aan te sluiten bij de plaats van dienst. Dit sluit
namelijk het beste aan bij het doel van de heffing van omzetbelasting, namelijk belasten daar
waar het verbruik plaatsvindt.
Bij de toepassing van een éénloketsysteem is het gevaar van verlies van belastinginkomsten
zeer klein. De presterende ondernemer draagt de omzetbelasting af over al zijn geleverde
diensten. De lidstaten verrekenen deze omzetbelasting met elkaar.
Voor de prestatie aan de afnemer/ondernemer maakt het voor de aansluiting bij het doel van
de heffing van omzetbelasting niet uit waar de plaats van dienst is, omdat de ondernemer de
dienst niet verbruikt. Voor de aansluiting bij de eenvoud van de heffing van omzetbelasting is
de heffing op de plaats waar de afnemer is gevestigd de beste optie. Een belangrijk argument
hiervoor is dat de presterende ondernemer de heffing van omzetbelasting kan verleggen naar
de afnemer/ondernemer. Hierdoor hoeft de presterende ondernemer zich niet te registreren in
de lidstaat van de afnemer om de omzetbelasting te voldoen. De afnemer/ondernemer hoeft
zich niet te registeren in de lidstaat van de presterende ondernemer om de voorbelasting op de
geleverde dienst terug te vragen. Een éénloketsysteem is voor de prestaties aan een
afnemer/ondernemer dan ook niet noodzakelijk.
39
Hoofdstuk 4: Situatie tot 1 januari 2010
4.1 Wat wordt er belast?
In artikel 4 Wet OB 1968 worden diensten aangemerkt als belastbare prestaties. Tevens
worden in artikel 4 Wet OB 1968 met diensten onder bezwarende titel gelijkgestelde
prestaties als belastbaar feit aangemerkt. Hieronder valt tevens het privé gebruik.
Artikel 8 Wet OB 1968 bepaalt de maatstaf van heffing. De maatstaf van heffing van diensten
wordt bepaald door de hoogte van de vergoeding voor de dienst. Indien de afnemer meer
betaalt dan aan hem in rekening is gebracht is dit hogere bedrag bepalend voor de maatstaf
van heffing. Indien er sprake is van een privé onttrekking geldt de kostprijs van de dienst als
heffingsmaatstaf. Dit komt overeen met de maatstaf van heffing zoals bepaald in artikel 72 tot
en met 92 van de BTW-richtlijn. Deze maatstaf van heffing is een subjectieve maatstaf. Dit
sluit aan bij het doel van de heffing van omzetbelasting, namelijk het belasten van het
consumptieve verbruik.48
Voor de heffing van de omzetbelasting dient een rechtstreeks verband te bestaan tussen de
prestatie en de tegenprestatie.49 Indien geen prestatie tegenover de vergoeding staat, dan is
ook geen sprake van een verbruik.
Het Hof van Justitie heeft geoordeeld in het arrest Bally50 dat indien er sprake is van een
betaling aan een derde die dit bedrag vervolgens doorbetaalt aan de presterende ondernemer,
eventueel met inhouding van een commissie, er wel een rechtstreeks verband bestaat tussen
de vergoeding en de prestatie. Het gehele bedrag dat aan een derde wordt betaald, valt onder
de maatstaf van heffing.51
De vergoeding die tegenover de prestatie staat is niet altijd een bedrag in geld. De
tegenprestatie kan ook bestaan uit goederen of diensten. In artikel 73 BTW-richtlijn is bepaald
dat alles wat ter zake van de prestatie wordt verkregen onder de maatstaf van heffing valt.
48 Dr. Mariken E. van Hilten, WFR 1995/76, De maatstaf van BTW-heffing: hoe subjectief is subjectief?49 www.ndfr.nl, algemene criteria maatstaf van heffing50 HvJ EG 25 mei 1993, C18-92, Bally51 www.ndfr.nl, algemene criteria maatstaf van heffing
40
Indien ondernemers diensten met elkaar ruilen, dient omzetbelasting afgedragen te worden
over de waarde van de dienst die als tegenprestatie wordt verricht.52
De vraag rest nu nog hoe omgegaan moet worden met prestaties tegen een symbolische
vergoeding. Indien aangesloten wordt bij de subjectieve heffingsmaatstaf, is slechts de
symbolische vergoeding belast. Indien bij een symbolische vergoeding een objectieve
heffingsmaatstaf gehanteerd moet worden, kan aangesloten worden bij het ‘at arms length’
beginsel. Is er wel sprake van een economische activiteit indien de vergoeding slechts
symbolisch is? Het Hof van Justitie en de Hoge Raad hebben zich over dit vraagstuk gebogen.
Het Hof van Justitie heeft in het arrest Scandic53 geoordeeld dat indien er geen sprake is van
een werkelijke tegenprestatie er in beginsel ook geen economische activiteit plaatsvindt.
De Hoge Raad heeft in een arrest54 waarin een ideële stichting toegang verstrekte aan een tot
haar toebehorend landgoed tegen een symbolische vergoeding geoordeeld dat er sprake is van
vrijgevigheid. De verstrekking van toegang tot het landgoed is volgens de Hoge Raad een
handeling van vrijgevigheid en dus geen economische activiteit. Omdat geen sprake is van
een economische activiteit, hoeft de stichting ook geen omzetbelasting te berekenen over de
toegangsprijs, maar heeft zij tevens geen recht op aftrek van voorbelasting
4.2 Waar wordt er belast?
In artikel 6 Wet OB 1968 wordt de plaats van dienst bepaald. De hoofdregel is dat de
belasting geheven wordt daar waar de dienstverlener woont of is gevestigd of een vaste
inrichting heft van waaruit hij presteert.
In artikel 6 lid 2 Wet OB 1968 is een aantal uitzonderingen opgenomen.
Voor de volgende diensten is de plaats van dienst de plaats waar de activiteiten daadwerkelijk
plaatsvinden:
Diensten met betrekking tot een onroerende zaak;
Vervoer van personen of goederen;
Culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, vermakelijkheids- of
soortgelijke diensten;
52 www.ndfr.nl, algemene criteria maatstaf van heffing53 HvJ EG, 20 januari 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gasabäck AB54 HR 11 februari 2005, nr. 38.022, NTFR 2005/274
41
Laden, lossen of soortgelijke met vervoer samenhangende diensten;
Werkzaamheden, deskundigenonderzoeken daaronder begrepen, met betrekking tot
roerende zaken.
Voor de volgende diensten, indien deze worden verleend aan een ondernemer, of aan andere
dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, is de plaats
van dienst de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd.
Overdracht en verlenen van auteursrechten, octrooirechten, licentierechten, rechten op
fabrieks- en handelsmerken en andere soortgelijke rechten;
Diensten op het gebied van reclame;
Diensten, verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten,
accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en -verschaffing;
De verbintenis om een beroepsactiviteit of een auteursrecht e.d. geheel of gedeeltelijk
niet uit te oefenen;
Bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen, met uitzondering verhuur van
safeloketten;
Beschikbaar stellen van personeel;
Verhuur van roerende zaken, met uitzondering van vervoermiddelen;
Telecommunicatiediensten;
Radio- en televisieomroepdiensten;
Elektronische diensten;
Bieden van toegang tot, en van transport of transmissie via, aardgas- en
elektriciteitsdistributiesystemen en het verrichten van andere daarmee rechtstreeks
verbonden diensten;
Bemiddelen bij de verlening van diensten zoals hierboven beschreven, door
tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander.
Met betrekking tot de volgende diensten wordt afgeweken van de uitzonderingen voor de
plaats van dienst:
Diensten in intracommunautair goederenvervoer plaats van vertrek;
Laden, lossen en soortgelijke activiteiten die samenhangen met intracommunautair
goederenvervoer lidstaat waar aan de afnemer een BTW-identificatienummer is
toegekend;
Bemiddeling voor intracommunautair goederenvervoer plaats van vertrek;
42
Bemiddeling bij met intracommunautair goederenvervoer samenhangende diensten
plaats van daadwerkelijke activiteit.
Indien voor deze diensten, met uitzondering van laden, lossen en soortgelijke activiteiten, de
plaats van dienst in een andere lidstaat is dan de lidstaat waar aan de afnemer een BTW-
identificatienummer is toegekend, dan is de plaats van dienst de plaats waar de afnemer een
BTW-identificatienummer heeft. Deze regeling geldt ook voor de veredelingsdiensten.
Indien in artikel 6 Wet OB 1968 is bepaald dat de plaats van de dienst is waar de afnemer is
gevestigd, kan de omzetbelasting verlegd worden op grond van art 12 Wet OB 1968 indien de
afnemer een ondernemer of rechtspersoon/niet-ondernemer is.
De hoofdregel van de wetgeving tot 1 januari 2010 sluit niet aan bij het doel van de heffing
van omzetbelasting, namelijk het belasten van het verbruik waar het verbruik plaatsvindt.
Tevens sluit de wetgeving tot 1 januari 2010 niet aan bij de eenvoud van het belastingstelsel.
Ondernemers hebben te maken met administratieve lasten die kunnen worden opgelost. Bij
prestaties aan andere ondernemers waarvan de prestatie onder een uitzonderingsregeling valt
van artikel 6 Wet OB 1968 is de plaats van dienst vaak de plaats waar de afnemer is
gevestigd.
Uitzonderingen op de hoofdregel zijn elektronische diensten, diensten verricht aan onroerend
goed of restaurant- en cateringdiensten aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens
passagiersvervoer. De uitzondering voor elektronische diensten ziet op de elektronische
diensten verricht voor een andere dan ondernemer die in een lidstaat is gevestigd en verricht
door een ondernemer die zijn zetel van bedrijfsuitoefening buiten de Gemeenschap heeft
gevestigd. Voor deze diensten is de plaats van dienst de plaats waar de andere dan
ondernemer is gevestigd. Diensten verricht aan onroerend goed zijn belast in de lidstaat waar
het onroerend goed is gelegen. De plaats van dienst van restaurant- en cateringdiensten aan
boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens passagiersvervoer is de plaats van vertrek van
het passagiersvervoer. Vaak sluit dit aan bij de plaats waar de dienst wordt verbruikt, maar het
kan ook voorkomen dat de plaats waar de dienst verbruikt wordt niet gelijk is aan de plaats
waar de afnemer is gevestigd. De belastingheffing zal slechts plaatsvinden op de plaats waar
de afnemer gevestigd is indien de afnemer een ondernemer is. Een prestatie verricht aan een
43
particulier in een andere lidstaat zal belast worden in het land waar de dienstverlener is
gevestigd.
Het lijkt er op dat de diensten die onder de uitzonderingsregels vallen en belast zijn in de
lidstaat waar de afnemers zijn gevestigd aansluiten bij het doel van de belastingheffing.
Echter, het doel van de heffing van omzetbelasting is het belasten van het verbruik daar waar
het verbruik plaatsvindt. De ondernemers verbruiken de dienst niet. Slechts de uiteindelijke
consument verbruik de dienst. Diensten verricht direct aan de uiteindelijke consument zijn
belast in de lidstaat waar de dienstverlener is gevestigd. Dit sluit niet aan bij het doel van de
heffing van omzetbelasting.
Niet alleen het doel van de heffing van omzetbelasting is van belang, maar ook de eenvoud
van het systeem. De uitzonderingsregels sluiten wel beter aan bij de eenvoud van het systeem.
Onder de uitzonderingsregels is de dienst belast in de lidstaat waar de afnemer is gevestigd.
Vervolgens kan de dienstverlener de BTW verleggen naar de afnemer, indien de lidstaat van
de afnemer een verleggingsregeling kent. De afnemer moet de BTW in zijn eigen lidstaat
aangeven en kan de BTW in zijn eigen lidstaat weer terugvragen. De dienstverlener en de
afnemer hoeven zich beide niet in een andere lidstaat te registreren om de BTW te kunnen
afdragen en/of terugvragen. Dit zorgt voor een aanzienlijke lastenvermindering. Voor de
aansluiting bij het doel van de heffing van omzetbelasting maakt het geen verschil. De
ondernemer verbruikt de dienst niet. Het maakt geen verschil waar de dienst is belast. Tevens
kan de ondernemer deze BTW weer terugvragen en komt de BTW per saldo uit op nihil.
4.3 Hoe wordt er belast?
In artikel 12 lid 1Wet OB 1968 is bepaald dat de dienstverlener de omzetbelasting dient af te
dragen. De uitzondering hierop staat in artikel 12 lid 2, 3 en 4 Wet OB 1968. Hierin is de
verleggingsregeling opgenomen. Deze verleggingsregeling kan alleen worden toegepast door
dienstverleners die aan een ondernemer of een rechtspersoon/niet-ondernemer in een andere
lidstaat presteren. De Nederlandse ondernemer dient op zijn factuur aan te geven dat de
omzetbelasting is verlegd en het BTW identiteitsnummer van de afnemer te vermelden. De
afnemer dient de omzetbelasting in zijn lidstaat aan te geven en af te dragen. Vervolgens kan
de afnemer deze voorbelasting weer aftrekken indien hij belast presteert. De
verleggingsregeling kan niet toegepast worden bij diensten verricht aan particulieren. Voor
44
diensten verricht aan particulieren en rechtspersonen/niet-ondernemers dient de dienstverlener
de omzetbelasting af te dragen in de lidstaat waar de dienstverlener is gevestigd. Dit sluit niet
aan bij het doel van de heffing van omzetbelasting, namelijk het belasten van het verbruik
waar het verbruik plaatsvindt. Wel sluit dit aan bij de eenvoud van het belastingsysteem.
Indien de plaats van dienst van het verrichten van een dienst aan een particulier of een
rechtspersoon/niet-ondernemer belast is in het land van de afnemer, moet de dienstverlener
zich registreren in het land van de afnemer om de BTW te kunnen afdragen. Indien een
ondernemer veel diensten verricht aan particulieren en/of rechtspersonen/niet-ondernemers in
verschillende lidstaten, is dit een aanzienlijke administratieve last voor de dienstverlener. Nu
hij de omzetbelasting in één aangifte in zijn eigen land kan aangeven is de administratieve last
voor de dienstverlener aanzienlijk lager. De afnemer mag de voorbelasting op de dienst niet
aftrekken, daarom zal er geen extra administratieve last ontstaan voor de afnemer.
In de artikelen 28q tot en met 28 t Wet OB 1968 en de artikelen 359 tot en met 369 BTW-
richtlijn is een regeling opgenomen met betrekking tot niet in de Gemeenschap gevestigde
ondernemers die elektronische diensten verrichten aan anderen dan ondernemers die in de
Gemeenschap zijn gevestigd. Deze ondernemers kunnen gebruik maken van een
éénloketsysteem. In bijlage II van de BTW-richtlijn is een indicatieve lijst van langs de
elektronische weg verrichtte diensten opgenomen. Als elektronische diensten worden
aangemerkt:
‘het leveren en onderbrengen van websites, het onderhoud op afstand van
programma's en uitrustingen;
de levering van software en de bijwerking ervan;
de levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de
terbeschikkingstelling van databanken;
de levering van muziek of films, van spelen, met inbegrip van kans- of gokspelen, en
van uitzendingen of manifestaties op het gebied van politiek, cultuur, kunst, sport,
wetenschappen of ontspanning;
de levering van onderwijs op afstand.’
Dit is een indicatieve lijst met betrekking tot de definitie van elektronische diensten. Derhalve
is dit geen limitatieve opsomming. Er is ruimte voor de nationale rechter en eventueel het Hof
van Justitie EG om het begrip nader in te vullen.
45
Om gebruik te maken van het éénloketsysteem kan de niet in de Gemeenschap gevestigde
ondernemer een lidstaat kiezen om zich te laten registreren voor de heffing van alle in de
Gemeenschap verschuldigde omzetbelasting. Hierbij kan de presterende ondernemer alle
omzetbelasting op één aangifte aangeven in de lidstaat waar hij geïdentificeerd is. In deze
aangifte geeft de ondernemer aan waar hij heeft gepresteerd, tegen welke vergoeding hij heeft
gepresteerd en het geldende tarief van de landen waar hij heeft gepresteerd. De verschuldigde
omzetbelasting in zijn aangifte wordt berekend tegen de geldende tarieven van de landen waar
hij heeft gepresteerd. De lidstaten dienen deze omzetbelasting onderling met elkaar te
verrekenen. De ondernemer kan bijvoorbeeld kiezen om zich te laten registreren in de lidstaat
waarvan hij de taal spreekt.
Om zich te kunnen registreren dient de ondernemer de volgende gegevens te verstrekken:
Adresgegevens;
Belastingnummer dat door zijn nationale belastingautoriteit is toegekend; en
Verklaring dat hij niet reeds in een andere lidstaat is geïdentificeerd voor de
belastingheffing op grond van de BTW-richtlijn.
Indien de ondernemer niet voldoet aan zijn identificatievoorwaarden, kan de lidstaat de
identificatie weigeren en/of beëindigen. Tevens is er een administratieplicht verbonden aan
deze bijzondere regeling. De ondernemer dient gedurende 10 jaar na afloop van het jaar
waarin de dienst is verricht zijn administratie te bewaren. Tevens bestaat de verplichting voor
de ondernemer om deze administratie, indien gevraagd, elektronisch ter beschikking te
stellen. De lidstaat van identificatie is verplicht de andere lidstaten te voorzien van de
benodigde gegevens inzake de identificatie.
Indien de ondernemer zich laat identificeren in een van de lidstaten kan hij niet daarnaast nog
gebruik maken van de normale regelgeving. Het éénloketsysteem geldt voor alle elektronische
diensten verricht binnen de Gemeenschap. Op basis van deze bijzondere regeling dient de
ondernemer per kwartaal een melding elektronische diensten te doen in de lidstaat waar hij
geïdentificeerd is, ook indien hij in het betreffende kwartaal geen elektronische diensten
binnen de Gemeenschap heeft verricht. Deze melding elektronische diensten dient uiterlijk 20
dagen na het einde van het tijdvak gedaan te worden.
46
Voor de teruggaaf van voorbelasting door de ondernemer in de verschillende lidstaten binnen
de Gemeenschap kan geen gebruik gemaakt worden van deze bijzondere regeling. De
ondernemer dient de voorbelasting in de verschillende lidstaten afzonderlijk terug te vragen.
47
Hoofdstuk 5: Huidige situatie (vanaf 1 januari 2010)
5.1 Wat wordt er belast?
Bij de implementatie van de BTW-richtlijn per 1 januari 2010 is geen verandering
aangebracht van wat er wordt belast. In de situatie tot 1 januari 2010 worden de diensten
belast. De maatstaf van heffing is de werkelijke vergoeding voor de dienst. Bij een
privéonttrekking van een dienst wordt de kostprijs van de dienst als heffingsmaatstaf
gehanteerd. Omdat er geen wijzingen in de maatstaf van heffing plaatsvinden verwijs ik voor
de behandeling terug naar paragraaf 4.1.
5.2 Waar wordt er belast?
Per 1 januari 2010 zijn de nieuwe regels betreffende de plaats van dienst in werking getreden.
Er dient nu een splitsing gemaakt te worden tussen B2C diensten en B2B diensten. De
regelgeving met betrekking tot de B2C diensten blijft gelijk aan de tot 1 januari 2010
geldende regelgeving. De plaats van dienst is de plaats waar de dienstverlener is gevestigd.
De regelgeving met betrekking tot de B2B diensten verandert wel. De hoofdregel voor B2B
diensten is vanaf 1 januari 2010 dat de plaats van dienst is de plaats waar de afnemer is
gevestigd. Dit is het tegenovergestelde van de huidige regelgeving. Door de nieuwe
hoofdregel lijkt het zo dat de nieuwe wetgeving beter aansluit bij het doel van de heffing van
omzetbelasting, namelijk heffen over het verbruik daar waar het verbruik plaatsvindt. Deze
nieuwe hoofdregel geldt echter alleen voor B2B transacties. Ondernemers verbruiken de
dienst niet, slechts de uiteindelijke consument verbruikt de dienst. De wijziging van de plaats
van dienst voor B2B transacties heeft geen effect op het doel van de heffing van
omzetbelasting. Aangezien de hoofdregel met betrekking tot B2C diensten niet is gewijzigd
kan gesteld worden dat de wetswijziging niet tot doel had om beter aan te sluiten bij het doel
van de heffing van omzetbelasting. Deze nieuwe hoofdregel sluit wel beter aan bij de eenvoud
van de heffing van omzetbelasting. Door de toepassing van de nieuwe hoofdregel is bij
grensoverschrijdende diensten automatisch sprake van verlegging van de omzetbelasting naar
de afnemer. In de situatie tot 1 januari 2010 bestond de mogelijkheid tot verlegging van
omzetbelasting bij grensoverschrijdende diensten naar de afnemer/ondernemer reeds. De
wetswijziging heeft tot doel de heffing van omzetbelasting te vereenvoudigen en de
48
administratieve lasten te doen afnemen. Eenvoud en neutraliteit van het systeem zijn van
groot belang, de wijzigingen per 1 januari 2010 hebben gezorgd voor een eenvoudiger
systeem en de afname van de administratieve lasten.
Uitzonderingen op de hoofdregel zijn:
• Diensten verricht voor andere dan ondernemer, door tussenpersonen → plaats van de onderliggende
handeling; • Diensten met betrekking tot onroerende zaken
→ plaats waar het onroerend goed gelegen is;
• Diensten met betrekking tot personenvervoer → plaats waar het vervoer daadwerkelijk
plaatsvindt; • Diensten met betrekking tot goederenvervoer
voor andere dan ondernemers dan intracommunautair goederenvervoer
→ plaats waar het vervoer daadwerkelijk plaatsvindt;
• Diensten met betrekking tot intracommunautair goederenvervoer voor andere dan ondernemers
→ plaats van vertrek;
• Culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve en vermakelijkheids-diensten
→ plaats waar de activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden;
• Met vervoer samenhangende diensten, deskundigenonderzoeken en werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken voor andere dan ondernemers
→ plaats waar de activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden;
• Restaurant- en cateringdiensten → plaats waar de dienst daadwerkelijk
wordt verricht; • Restaurant- en cateringdiensten aan boord van
een schip, vliegtuig of trein binnen de Gemeenschap
→ plaats van vertrek;
• Kortdurende verhuur van vervoermiddelen→ plaats waar het vervoermiddel ter
beschikking wordt gesteld; • Elektronische diensten verricht voor een
andere dan ondernemer binnen de Gemeenschap verricht door een ondernemer van buiten de Gemeenschap
→ plaats waar de afnemer woont of is gevestigd;
• Diensten verricht voor een andere dan ondernemer buiten de Gemeenschap → plaats waar de afnemer woont of is
gevestigd.
De diensten verricht voor een andere dan ondernemer buiten de Gemeenschap waarvoor de
plaats van dienst de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd zijn:
49
de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooien, licentierechten,
handelsmerken en soortgelijke rechten;
diensten op het gebied van de reclame;
diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten,
accountants en andere soortgelijke diensten, alsmede gegevensverwerking en
informatieverschaffing;
de verplichting om een beroepsactiviteit of een in dit artikel vermeld recht geheel of
gedeeltelijk niet uit te oefenen;
bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen met inbegrip van herverzekerings-
verrichtingen en met uitzondering van de verhuur van safeloketten;
het beschikbaar stellen van personeel;
de verhuur van roerende lichamelijke zaken, met uitzondering van alle vervoermiddelen;
het bieden van toegang tot aardgas- en elektriciteitsdistributiesystemen alsmede het
verrichten van transport- en transmissiediensten via deze systemen en het verrichten van
andere daarmee rechtstreeks verbonden diensten;
telecommunicatiediensten;
radio- en televisieomroepdiensten;
elektronische diensten.
Onder de huidige wetgeving vanaf 1 januari 2010 zijn de uitzonderingen in te delen in drie
categorieën:
1) Diensten belast waar de daadwerkelijke activiteit plaatsvindt;
2) Diensten belast daar waar het vervoer aanvangt;
3) Diensten belast daar waar de afnemer woont of is gevestigd in geval de afnemer geen
ondernemer is en binnen de EU woont.
De eerste categorie sluit goed aan bij het doel van de heffing van omzetbelasting, het belasten
daar waar het verbruik plaats vindt. Deze diensten zullen door de afnemers direct verbruikt
worden op de plaats waar de activiteit plaatsvindt. Hierdoor wordt de dienst belast op de
plaats waar het verbruik plaatsvindt.
De tweede categorie ziet vooral op de eenvoud van de heffing van omzetbelasting. Bij
goederenvervoersdiensten worden de diensten in verschillende lidstaten verricht. Aansluiten
bij de plaats waar de dienst wordt verricht is voor deze categorie dan ook te ingewikkeld.
50
De derde categorie belast de diensten daar waar de afnemer woont of is gevestigd. Het betreft
hier B2C diensten waarvoor het niet uitmaakt waar de ondernemer is gevestigd. Indien de
hoofdregel van toepassing is kan de afnemer diensten afnemen van een ondernemer die in een
land is gevestigd waar een laag omzetbelastingtarief van toepassing is. De hoofdregel zal voor
deze diensten het cross-border shopping stimuleren. Door middel van deze uitzonderingsregel
is er geen voordeel te behalen door middel van cross-border shopping.
In de bijlage is een stroomschema opgenomen om de plaats van dienst vanaf 1 januari 2010 te
bepalen.
5.3 Hoe wordt er belast?
In de situatie tot 1 januari 2010 is de dienstverlener de omzetbelasting verschuldigd. Indien de
plaats van dienst in een andere lidstaat is en de afnemer tevens ondernemer voor de
omzetbelasting is, kan de heffing van omzetbelasting worden verlegd naar de afnemer, indien
de lidstaat van de afnemer een verleggingsregeling kent op grond van artikel 194 BTW-
richtlijn. Per 1 januari 2010 dient een onderscheid te worden gemaakt tussen B2C diensten en
B2B diensten. Voor B2C diensten is de dienstverlener de omzetbelasting verschuldigd. Deze
heffing van omzetbelasting kan niet verlegd worden naar de afnemer, omdat deze niet
beschikt over een btw-identificatienummer. Voor de B2B diensten vindt een automatische
verlegging plaats bij grensoverschrijdende diensten. De huidige hoofdregel voor B2B diensten
geeft aan dat de plaats van dienst is de plaats waar de afnemer is gevestigd. Op basis van de
huidige regelgeving vindt bij grensoverschrijdende B2B diensten een automatische verlegging
van de heffing naar de afnemer plaats.
Per 1 januari 2010 is het voor een ondernemer die een dienst afneemt van een ondernemer
gevestigd in een andere lidstaat makkelijker om de voorbelasting terug te vragen. Tot 1
januari 2010 diende de ondernemer die de dienst heeft afgenomen zich te registreren in de
lidstaat van de presterende ondernemer om daar een verzoek te doen tot teruggaaf van
voorbelasting. Per 1 januari 2010 kan de ondernemer die de dienst afneemt dit verzoek in zijn
eigen lidstaat doen. Hiervoor dient de ondernemer een apart verzoek in te dienen. De
administratieve last is hierdoor afgenomen, maar niet verdwenen.
51
Voor elektronische diensten verricht door een ondernemer die niet in de Gemeenschap is
gevestigd aan andere dan ondernemers die in de Gemeenschap zijn gevestigd geldt een
bijzondere regeling. Voor deze diensten kan de ondernemer gebruik maken van een
éénloketsysteem. Voor de behandeling van deze bijzondere regeling verwijs ik terug naar
paragraaf 4.3.
5.4 Doel van de wijzigingen
De wijzigingen in de Wet OB 1968 zijn gebaseerd op de BTW-richtlijn. Voor de Nederlandse
overheid is het van belang dat de Wet OB 1968 aansluit bij de BTW-richtlijn. De BTW-
richtlijn wijzigt naar aanleiding van richtlijn 2006/112/EG55. Het doel van richtlijn
2006/112/EG is om factoren die de mededingingsvoorwaarden op nationaal of communautair
niveau kunnen vervalsen zoveel mogelijk uit te schakelen. Tevens is de eenvoud en
neutraliteit van het systeem van belang.56
5.5 Verwachte aanpassingen
Wijzigingen per 1 januari 201157
Per 1 januari 2011 zullen de regels met betrekking tot culturele en soortgelijke diensten
verricht voor belastingplichtigen gaan wijzigen. Diensten met betrekking tot het verlenen van
toegang tot culturele en soortgelijke evenementen zijn belast op de plaats waar de
evenementen feitelijk plaatsvinden. Voor de overige culturele en soortgelijke diensten geldt
als hoofdregel dat deze diensten belast zijn in het land waar de afnemer is gevestigd.
Deze wijziging sluit goed aan bij het doel van de heffing van omzetbelasting.
Wijzigingen per 1 januari 201358
Per 1 januari 2013 zullen de regels met betrekking tot langdurig verhuur van vervoermiddelen
en plezierboten aan niet-belastingplichtigen wijzigen. De langdurige verhuur van
vervoermiddelen zal belast worden in het land waar de afnemer is gevestigd. Onder
langdurige verhuur wordt verstaan, verhuur voor meer dan 30 dagen. De heffing over de
langdurige verhuur van plezierboten zal plaatsvinden in het land waar de plezierboot ter
beschikking is gesteld aan de afnemer.
55 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad, 28 november 200656 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad, 28 november 200657 www.ndfr.nl commentaar artikel 6.1 Wet OB 1968 & Kamerstukken II 2008-2009 31 907, nr 3 Memorie van Toelichting58 www.ndfr.nl commentaar artikel 6.1 Wet OB 1968 & Kamerstukken II 2008-2009 31 907, nr 3 Memorie van Toelichting
52
Wijzigingen per 1 januari 201559
Per 1 januari 2015 worden de regels gewijzigd met betrekking tot telecommunicatiediensten
en radio- en televisieomroepdiensten verricht door een ondernemer van buiten de
Gemeenschap aan een afnemer/niet-belastingplichtige binnen de Gemeenschap. De plaats van
dienst wijzigt voor deze diensten naar de plaats waar de afnemer is gevestigd. Omdat een niet-
belastingplichtige de omzetbelasting niet in zijn eigen lidstaat kan aangeven, moet de
dienstverlener deze omzetbelasting in de lidstaat van de afnemer aangeven. Dit zorgt voor een
aanzienlijke administratieve last. Om deze last te verminderen zal er een éénloketsysteem
worden geïntroduceerd specifiek voor deze diensten.60 De artikelen 28q tot en met 28t zijn
vanaf 1 januari 2015 ook van toepassing voor de telecommunicatiediensten en radio- en
televisieomroepdiensten.
Het verbaast mij dat het éénloketsysteem per 1 januari 2015 slechts voor deze specifieke
diensten wordt ingevoerd. Het éénloketsysteem kan een groot aantal problemen in de heffing
van omzetbelasting verminderen en/of oplossen. In de huidige wetgeving kennen we al een
éénloketsysteem. Het éénloketsysteem kan in de huidige wetgeving slechts toegepast worden
door ondernemers die niet in de Gemeenschap zijn gevestigd en elektronische diensten
verrichten aan anderen dan ondernemers die in de Gemeenschap zijn gevestigd. Het
éénloketsysteem hoeft niet nieuw geïntroduceerd te worden binnen de Gemeenschap, maar
slechts uitgebreid. Indien het éénloketsysteem voor alle diensten kan worden toegepast, kan
de huidige systematiek aangepast worden zodat de heffing van omzetbelasting nog beter bij
het doel van de heffing van omzetbelasting aansluit. Beter aansluiten bij het doel van de
heffing van omzetbelasting is ook het streven van de eerdere richtlijnvoorstellen en van de
wijzigingen per 1 januari 2010.
59 www.ndfr.nl commentaar artikel 6.1 Wet OB 1968 & Kamerstukken II 2008-2009 31 907, nr 3 Memorie van Toelichting60 Kamerstukken II 2008-2009 31 907, nr 3 Memorie van Toelichting
53
Hoofdstuk 6: Knelpunten huidige wetgeving
Uit de literatuur is gebleken dat er ook knelpunten zijn ontstaan in de situatie vanaf 1 januari
2010 bij grensoverschrijdende dienstverlening. Het eerste knelpunt betreft het afnemen van
diensten door ondernemers voor privégebruik. Het tweede knelpunt dat besproken wordt
betreft de vestigingsplaats van de afnemer van diensten. Het derde knelpunt betreft de vaste
inrichting.
6.1 Privé gebruik
In de huidige wetgeving wordt een onderscheid gemaakt tussen B2B diensten en B2C
diensten. De plaats van dienst bij B2B diensten is de plaats waar de afnemer is gevestigd. De
plaats van dienst bij B2C diensten is de plaats waar de dienstverlener is gevestigd. De
dienstverlener dient te onderzoeken aan wie hij de dienst verleent. Indien de ondernemer een
dienst verleent aan een andere ondernemer is de BTW verschuldigd in de lidstaat waar de
afnemer is gevestigd. De presterende ondernemer kan de BTW verleggen naar de afnemer. De
afnemer dient in zijn eigen lidstaat de BTW aan te geven over de dienst. Vervolgens kan de
afnemer de voorbelasting weer aftrekken. Indien de ondernemer een dienst verleent aan een
niet-ondernemer, is de dienstverlener de BTW verschuldigd in de lidstaat waar hij zelf is
gevestigd. In artikel 7 lid 7 Wet OB 1968 is een uitbreiding op het ondernemersbegrip
opgenomen in verband met de nieuwe regel voor de plaats van dienst. Op basis van artikel 7
lid 7 Wet OB 1968 zijn ondernemers die ook niet belastbare goederenleveringen of diensten
verrichten voor alle aan hen verrichte diensten ondernemer voor de BTW. Voor de
dienstverlener is dit een aanzienlijke lastenverlichting. De dienstverlener hoeft geen splitsing
te maken tussen B2B en B2C diensten geleverd aan één ondernemer. Uit de nota naar
aanleiding van het verslag blijkt echter dat het privégebruik van diensten door een
ondernemer niet onder dit wetsartikel valt, omdat een ondernemer een dienst niet deels als
privépersoon en deels als ondernemer kan afnemen.61
Ondernemers die als privépersoon een dienst afnemen mogen hun BTW-identificatienummer
niet tonen zodat voor de dienstverlener duidelijk is dat er sprake is van een B2C dienst.62
61 Kamerstukken II, 2008-2009, 31 907, nr 762 Kamerstukken II, 2008-2009, 31 907, nr 3
54
Indien een ondernemer regelmatig als ondernemer diensten afneemt bij de dienstverlener en
eenmaal een dienst wenst af te nemen als privégebruik dient de afnemer dit duidelijk kenbaar
te maken aan de dienstverlener. Dit lijkt tegenstrijdig met de wettekst.
In artikel 7 lid 7 Wet op de Omzetbelasting 1968 staat dat een belastingplichtige die ook
werkzaamheden of handelingen verricht welke niet als belastbare goederenleveringen of
diensten in de zin van artikel 2, lid 1, worden beschouwd, met betrekking tot alle voor hem
verrichte diensten als belastingplichtige wordt aangemerkt. Artikel 7 lid 7 Wet OB 1968 is
gebaseerd op artikel 43 BTW-Richtlijn. In de considerans van Richtlijn 2008/8/EG staat een
toelichting op dit artikel.63 In de considerans staat vermeld dat: ‘Volgens de gebruikelijke
voorschriften moeten deze bepalingen niet gelden voor diensten die door een
belastingplichtige worden afgenomen voor persoonlijk gebruik door hemzelf of door zijn
personeel.' In de Memorie van Antwoord64 naar aanleiding van vragen van de leden van de
CDA-fractie licht de Staatssecretaris toe dat diensten die door een ondernemer worden
afgenomen en gedeeltelijk zakelijk gebruikt worden en gedeeltelijk privé gebruikt worden
onder de toepassing van artikel 7 lid 7 Wet OB 1968 vallen. Diensten die door een
ondernemer worden afgenomen en geheel privé gebruikt worden vallen mijns inziens niet
onder artikel 7 lid 7 Wet OB 1968.
De bepaling van artikel 7 lid 7 Wet OB 1968 staat tevens in artikel 43 van de BTW-richtlijn.
Alle lidstaten zijn verplicht deze wetgeving over te nemen in hun nationale wet. Andere
lidstaten kunnen artikel 43 BTW-richtlijn echter ook anders interpreteren. Zoals blijkt uit het
artikel van mr. M.W.C. Soltysik65 kan er bij een verschillende interpretatie van artikel 43
BTW-richtlijn een kans op geen heffing of dubbele heffing ontstaan. Indien één lidstaat de
afname van een dienst voor privé gebruik van een ondernemer aanmerkt als een B2B dienst
en de andere lidstaat de dienst aanmerkt als een B2C dienst.
De oplossing voor dit knelpunt ligt in de interpretatie van artikel 43 BTW-richtlijn. Indien alle
lidstaten dit artikel op dezelfde wijze interpreteren is de kans op geen heffing of dubbele
heffing uitgeschakeld. Het BTW-comité heeft een richtsnoer met betrekking tot de
63 www.ndfr.nl commentaar op artikel 7 lid 7 Wet op de Omzetbelasting 1968.64 Kamerstukken I, 2009-2010, 31 907, nr. C65 Mr. M.W.C. Soltysik, WFR 2010/196, Uitbreiding btw-ondernemerschap in verbad met nieuwe regels plaats dienst en privé gebruik: het klopt niet!
55
interpretatie van artikel 43 BTW-richtlijn opgesteld.66 De Staatssecretaris heeft aangegeven
dat Nederland de inhoud van het richtsnoer onderschrijft. Indien alle lidstaten de inhoud van
deze richtsnoer onderschrijven, is het knelpunt met betrekking tot privé gebruik opgelost.
6.2 Vestigingsplaats afnemer
Onder de huidige wetgeving is de ondernemer die een dienst verricht aan een andere
ondernemer belasting verschuldigd is de lidstaat waar de afnemer is gevestigd. De
dienstverlener dient dus vast te stellen waar de ondernemer is gevestigd. Op basis van het in
paragraaf 1.5 besproken Planzer arrest kan gesteld worden dat de zetel van de
bedrijfsuitoefening van een vennootschap de plaats is waar de voornaamste beslissingen
betreffende het algemene beheer van de vennootschap worden genomen en waar de centrale
bestuurstaken ervan worden uitgeoefend.
De dienstverlener dient zelf na te gaan in welk land de afnemer zijn onderneming of vaste
inrichting heeft gevestigd. De definitie van een vaste inrichting is niet in de wet opgenomen.
De uitleg van het begrip vaste inrichting speelt binnen de bepaling van de plaats van dienst
wel een grote rol. In de volgende paragraaf wordt aan de hand van jurisprudentie een indicatie
gegeven van het begrip vaste inrichting. Indien de dienstverlener niet de juiste
vestigingsplaats heeft vastgesteld, kan hij geconfronteerd worden met een naheffingsaanslag.
Bij het ontbreken van een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting kan op basis van
artikel 6 Wet OB 1968 de heffing plaatsvinden op basis van de woon- of gebruikelijke
verblijfsplaats.67 Echter blijft de vraag bestaan hoe ver de ondernemer moet gaan om te
onderzoeken of daadwerkelijk een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting ontbreekt.
Mevrouw mr. M.M.W.D. Merkx heeft in haar artikel het te goeder trouw criterium
toegevoegd aan de bepaling van de vestigingsplaats. Indien een zetel van bedrijfsuitoefening
of vaste inrichting volgens de ondernemer ontbreekt kan de heffing plaatsvinden op basis van
de woon- of gebruikelijke verblijfsplaats. De dienstverlener dient dan wel aannemelijk te
maken dat hij te goeder trouw heeft kunnen menen dat hij presteerde aan een afnemer in een
andere lidstaat68.
66 Kamerstukken I, 2009-2010, 31 907, nr. 1267 Artikel 44 BTW-richtlijn.68 Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx, TFO 2009/126, Enkele beschouwingen over de toepassing van de nieuwe hoofdregel voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen.
56
Volgens mevrouw mr. M.M.W.D. Merkx is een belastingplichtige slechts te goeder trouw indien aan de volgende voorwaarden is voldaan69:
“De dienstverrichter heeft steeds contact met één of meerdere personen uit één bepaalde plaats van wie ook de opdracht tot dienstverlening afkomstig is en aan wie hij zijn dienst aflevert;
De dienstverrichter heeft bijvoorbeeld naar aanleiding van de aard van de gevraagde dienst, de omvang hiervan of het vermeende gebruik dat de afnemer van de prestatie gaat maken redelijkerwijs de indruk kunnen krijgen dat hij zijn dienst levert aan de zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting van deze ondernemer;
De dienstverrichter beschikt over een BTW-identificatienummer van de dienstontvanger dat is afgegeven door de autoriteiten van het land waar de vermeende zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting is gevestigd.”
De naheffingsaanslag kan niet worden opgelegd indien de dienstverstrekker te goeder trouw
is. Mijns inziens is dit een juiste benadering. Indien aan de dienstverlener wel een
naheffingsaanslag opgelegd kan worden, ondanks dat hij te goeder trouw is, zullen de
administratieve lasten voor de dienstverlener toenemen. De dienstverlener zal altijd grondig
onderzoek moeten verrichten bij het leveren van diensten aan ondernemers in een andere
lidstaat. Voor kleine ondernemers kan dit wel een belemmering opleveren om te presteren aan
ondernemers in een andere lidstaat.
Het te goeder trouw criterium vormt een oplossing omtrent het knelpunt inzake de
plaatsbepaling waar de afnemer is gevestigd. Indien de ondernemer te goeder trouw van
mening is dat een zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting ontbreekt, kan hij de
plaats van dienst bepalen op basis van de woonplaats of gebruikelijk verblijfsplaats van de
afnemer. Indien op een later moment blijkt dat er wel een zetel van bedrijfsuitoefening of een
vaste inrichting is, kan er geen naheffingsaanslag meer opgelegd worden aan de ondernemer
die te goeder trouw is.
6.3 Vaste inrichting
In de huidige wettekst is geen definitie van het begrip vaste inrichting opgenomen. Het
vaststellen wanneer er sprake is van een vast inrichting is daarom lastig. Aan de hand van een
analyse van jurisprudentie beschrijf ik het begrip vaste inrichting.
69 Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx, TFO 2009/126, Enkele beschouwingen over de toepassing van de nieuwe hoofdregel voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen.
57
Berkholz70
Berkholz is een ondernemer die speelautomaten, juke-boxen en soortgelijke apparaten
exploiteert. De exploitatie van deze apparaten vindt vooral plaats in cafés. De ondernemer
exploiteert echter ook speelautomaten aan boord van twee veerboten die een veerdienst
onderhouden tussen Duitsland en Denemarken. De speelautomaten worden regelmatig
onderhouden, hersteld en vervangen door personeel van belanghebbende. Het personeel van
belanghebbende is niet permanent aan boord van de veerboten.
De Duitse belastingadministratie heeft geschat dat 10% van de omzet gerealiseerd is tijdens
de ligtijd van de veerboten in de Duitse haven en 25% van de omzet gerealiseerd is tijdens de
vaart in Duitse territoriale wateren. Het Finanzamt heeft de totale omzet behaald met de
exploitatie op de veerboten onderworpen aan de Duitse omzetbelasting.
Belanghebbende is van mening dat de werkzaamheden zijn verricht vanuit een vaste
inrichting. Derhalve is slechts 10% of maximaal nog eens 25% van de omzet belast in
Duitsland.
De algemene regel voor de bepaling van de plaats van dienst is de plaats waar de
dienstverlener de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd en
van waaruit hij de dienst verricht, als plaats van dienst wordt aangemerkt.
Het Finanzgericht vraagt zich af bij een verschil in uitleg van deze begrippen moet worden
aangesloten bij de zetel van bedrijfsuitoefening of bij de vaste inrichting. Het Finanzamt heeft
vervolgens aan het Hof van Justitie EG gevraagd of de activiteit van belanghebbende als vaste
inrichting aangemerkt kan worden en aan welke kenmerken een vaste inrichting moet
voldoen.
Het Hof heeft geoordeeld dat een installatie voor commerciële activiteiten slechts als vaste
inrichting kan worden aangemerkt indien die inrichting duurzaam over het personeel en de
technische middelen beschikt die voor de betrokken dienstverrichtingen noodzakelijk zijn en
het niet doelmatig is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening
heeft gevestigd, aan te merken als plaats waar deze diensten worden verricht. Belanghebbende
70 Hof van Justitie EG, 4 juli 1985, Berkholz, 168/94
58
voldoet niet aan de voorwaarden voor vaste inrichting. Derhalve mag Duitsland heffen over
de gehele omzet.
Op basis van deze uitspraak kan de plaats van de vaste inrichting, indien aan de voorwaarden
is voldaan, slechts als plaats van dienst aangemerkt worden indien de plaats van de zetel van
bedrijfsuitoefening niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt.
Faaborg-Geltien Linien71
Belanghebbende is een Deense ondernemer die maaltijden verstrekt aan passagiers op een
veerdienst tussen Denemarken en Duitsland. Belanghebbende heeft zijn activiteiten
aangemerkt als dienst verricht op de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening, namelijk
Denemarken. Duitsland stelt dat de activiteiten van belanghebbende zijn aan te merken als
levering van goederen. Duitsland legde een aanslag op aan belanghebbende voor de
verstrekking van maaltijden die binnen de Duitse territoriale werkingssfeer op de veerboot
hadden plaatsgevonden.
Het Hof heeft geoordeeld dat het verstrekken van maaltijden kwalificeert als de levering van
een dienst. Het leveren van voedsel is ondergeschikt aan de restaurantdienst.
Op basis van het arrest Berkholz (reeds besproken) is de plaats van dienst de plaats van de
zetel van bedrijfsuitoefening. De zetel van bedrijfsuitoefening vormt een bruikbaar
aanknopingspunt voor de heffing van omzetbelasting, derhalve wordt niet aangesloten bij het
begrip vaste inrichting.
DFDS72
DFDS is een Deense vennootschap met als doel scheepvaart, reizen en het vervoer in het
algemeen. DFDS heeft een Engelse dochtermaatschappij. Met de Engelse
dochtermaatschappij is een agentuurovereenkomst gesloten. De dochter treedt niet
onafhankelijk op van de moeder en kan gezien worden als een assistent van de moeder.
De Engelse fiscus stelde dat DFDS omzetbelasting in Engeland was verschuldigd met
betrekking tot de door de Engelse dochtermaatschappij verrichte diensten. DFDS was het hier
71 Hof van Justitie EG, 2 mei 1996, Faaborg-Geltien Linien, C-231/9472 Hof van Justitie EG, 20 februari 1997, DFDS, C-260/95
59
niet mee eens en stelde dat de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening als plaats van dienst
moest worden aangemerkt. Derhalve is volgens DFDS de omzet met betrekking tot de
diensten verricht door haar dochtermaatschappij belast in Denemarken.
Het Hof heeft hierover geoordeeld dat de aansluiting bij de zetel van bedrijfsuitoefening voor
de bepaling van de plaats van dienst leidt tot een fiscaal niet-rationele uitkomst (zie Berkholz,
reeds besproken). Derhalve moet worden voor de bepaling van de plaats van dienst worden
aangesloten bij het begrip vaste inrichting. De Engelse dochtermaatschappij voldoet aan de
voorwaarden voor de vaste inrichting. De diensten verricht door de Engelse
dochtermaatschappij zijn belast in Engeland.
ARO Lease73
ARO Lease BV verhuurt auto’s aan Belgische afnemers op basis van operational lease. ARO
Lease BV sluit onder andere overkomsten af met Belgische afnemers via zelfstandige
tussenpersonen. ARO Lease BV heeft in Nederland omzetbelasting betaald over de behaalde
omzet.
De Belgische fiscus stelt zich op het standpunt dat door de aanwezigheid van een vloot auto’s
er sprake is van een vaste inrichting in België. Derhalve is in België omzetbelasting
verschuldigd.
Het Hof heeft geoordeeld dat ten aanzien van vervoermiddelen de hoofdregel, plaats van
dienst is de plaats van de dienstverstrekker, geldt op basis van controletechnische redenen. Op
basis van het Berkholz arrest (reeds behandeld) heeft de plaats van de zetel van
bedrijfsuitoefening de voorkeur. Slechts indien de dit tot een fiscaal niet-rationele oplossing
leidt kan de plaats van een vaste inrichting in aanmerking worden genomen. ARO Lease BV
voldoet niet aan de voorwaarden voor een vaste inrichting zoals beschreven in het Berkholz
arrest. De plaats van dienst de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening. Derhalve is
belanghebbende omzetbelasting verschuldigd in Nederland.
73 Hof van Justitie EG, 17 juli 1997, ARO Lease, C-190/95
60
Lease Plan74
Lease Plan is een leasebedrijf en heeft als voornaamste activiteit het verhuren van
personenvoertuigen in het kader van leaseovereenkomsten. De meeste afnemers zijn in
Luxemburg gevestigde afnemers. Deze auto’s zijn in Luxemburg gekocht, verzekerd bij
Luxemburgse verzekeringsmaatschappijen. Voor deze auto’s worden globale contracten
gesloten op grond waarvan de afnemer een globale vergoeding moet betalen voor de
financiering alsmede de onderhouds-, verzekerings-, en reparatiekosten. De in Luxemburg
gevestigde afnemers stellen de auto’s ter beschikking aan hun werknemers waarvan een aantal
in België wonen. Lease Plan heeft tevens een aantal auto’s geleased aan in België gevestigde
klanten. Deze auto’s zijn in België gekocht en hiervoor zijn geen globale contracten gesloten.
Het onderhoud, de verzekering en reparaties blijven voor rekening van de klant.
Lease Plan vraagt vervolgens de BTW terug die zij had betaald bij de aankoop van de auto’s
in België en over de onderhouds- en reparatiekosten door Belgische garagehouders voor
auto’s die waren geleased door een Luxemburgse afnemer. De Belgische fiscus weigert de
teruggaaf en stelt dat er in België sprake is van een vaste inrichting.
Het Hof heeft geoordeeld dat er geen sprake is van een vaste inrichting omdat zij niet
beschikte over eigen personeel noch over een structuur met een voldoende mate van
duurzaamheid. Deze uitspraak ligt geheel in lijn met het reeds besproken arrest ARO Lease
BV.
Definitie vaste inrichting
Op basis van de besproken jurisprudentie kan gesteld worden dat er sprake is van een vaste
inrichting indien cumulatief aan de volgende voorwaarden is voldaan:
Duurzame beschikking over personeel;
Duurzame beschikking over technische middelen;
Deze middelen dienen voor de betrokken dienstverrichtingen noodzakelijk te zijn; en
Belastingheffing op de plaats waar de ondernemer is gevestigd leidt tot een fiscaal
niet-rationele oplossing.
De plaats van vestiging is de plaats waar de ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening
heeft of een vaste inrichting heeft en van waaruit hij de dienst verricht. Indien de plaats van de
74 Hof van Justitie EG, 7 mei 1998, LeasePlan, C-390/960
61
zetel van bedrijfsuitoefening afwijkt van de plaats van de vaste inrichting gaat op basis van de
in deze paragraaf beschreven jurisprudentie de zetel van bedrijfsuitoefening voor op de plaats
van de vaste inrichting. In beginsel is de zetel van bedrijfsuitoefening de plaats waar de
ondernemer is gevestigd. Indien dit leidt tot een fiscaal niet-rationele oplossing kan
aangesloten worden bij de plaats van de vaste inrichting.
Mijns inziens kan dit knelpunt met betrekking tot de vaste inrichting grotendeels worden
opgelost door de hierboven beschreven definitie op te nemen in de BTW-richtlijn. Deze
definitie is gevormd op basis van de besproken jurisprudentie omtrent de vaste inrichting. Het
opnemen van de definitie voor de vaste inrichting in de BTW-richtlijn heeft tot gevolg dat de
inwoners van de lidstaten zich kunnen beroepen op deze definitie. De lidstaten zullen naar alle
waarschijnlijkheid deze definitie overnemen in hun nationale wetgeving. Het opnemen van de
definitie in de BTW-richtlijn is echter geen noodzaak aangezien de inwoners van een lidstaat
zich reeds kunnen beroepen op de jurisprudentie.
62
Hoofdstuk 7: Toepasbaarheid
7.1 Situatie tot 1 januari 2010
In de situatie tot 1 januari 2010 geldt als hoofdregel dat diensten belast zijn op de plaats waar
de dienstverlener is gevestigd. Op deze hoofdregel bestaan diverse uitzonderingen.
Een van de uitzonderingen betreft diensten die verricht worden met betrekking tot onroerend
goed. De plaats van dienst voor deze diensten is de plaats waar het onroerend goed is gelegen.
Er ontstaat een probleem indien het onroerend goed gelegen is in lidstaat A, de afnemer van
de dienst is gevestigd in lidstaat B en de dienstverlener is gevestigd in lidstaat C. De
dienstverlener dient de omzetbelasting aan te geven in lidstaat A. Hiervoor dient de
dienstverlener zich te registreren in lidstaat A. Dit is een extra administratieve last. De
afnemer is gevestigd in lidstaat C. Ik ga er in dit voorbeeld vanuit dat de afnemer ook een
ondernemer is. De afnemer mag dan de voorbelasting aftrekken onder de aanname dat hij de
onroerende zaak gebruikt voor belaste prestaties. Echter om de voorbelasting op deze dienst
terug te kunnen vragen dient hij zich te registreren in lidstaat A. Dit is ook voor de afnemer
een extra administratieve last. Vooral als afnemer en dienstverlener de taal van lidstaat A niet
spreken.
Een andere uitzondering op de hoofdregel betreft telecommunicatiediensten. In de huidige
situatie geldt voor telecommunicatiediensten dat de dienst belast is op de plaats waar de
afnemer is gevestigd. Er bestaat echter nog een uitzondering met betrekking tot
telecommunicatiediensten. Indien deze diensten verstrekt worden aan een niet-ondernemer
zijn deze belast in het land waar het werkelijke verbruik plaatsvindt.
7.2 Huidige situatie (vanaf 1 januari 2010)
Na de wijzigingen per 1 januari 2010 blijft de plaats van dienst voor diensten met betrekking
tot onroerend goed hetzelfde, namelijk de plaats waar het onroerend goed is gelegen. De hoge
administratieve lasten zoals beschreven in de vorige paragraaf blijven bestaan.
Voor telecommunicatiediensten is de plaats van dienst bij B2B diensten de plaats waar de
afnemer is gevestigd. Voor B2C diensten is de plaats van dienst de plaats waar de
63
dienstverlener is gevestigd. Voor B2C diensten aan een afnemer buiten de Gemeenschap is de
plaats van dienst de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd. Telecommunicatiediensten
verricht door een ondernemer die niet in de Gemeenschap is gevestigd zijn belast daar waar
het werkelijke gebruik of de werkelijke exploitatie plaatsvindt. Voor de bepaling van de plaats
van dienst met betrekking tot telecommunicatiediensten bestaan er vier verschillende regels.
De wijzigingen leiden tot een over het algemeen eenvoudiger heffingsysteem. Na de
wijzigingen luidt de hoofdregel voor de plaats van dienst van B2B diensten dat de plaats van
dienst de plaats is waar de afnemer is gevestigd. De plaats van dienst voor B2B diensten is
niet van een groot belang. De afnemer kan de voorbelasting namelijk weer terugvragen, onder
de aanname dat hij belast presteert. Per saldo is er voor een B2B dienst geen omzetbelasting
verschuldigd. Doordat de plaats van dienst voor B2B diensten gelijk is aan de plaats waar de
afnemer is gevestigd nemen de administratieve lasten af. Bij grensoverschrijdende diensten
vindt er een automatische verlegging van de omzetbelasting naar de afnemer plaats. De
dienstverlener moet op zijn factuur aangeven dat de omzetbelasting is verlegd. De afnemer
moet de verschuldigde BTW in zijn eigen lidstaat aangeven. Vervolgens kan de afnemer deze
voorbelasting op de dienst weer terugvragen. Per saldo is er geen omzetbelasting
verschuldigd.
Door de wijzigingen per 1 januari 2010 sluit de regelgeving beter aan bij de eenvoud van het
belastingsysteem. Voor de B2B diensten die onder de hoofdregel vallen zal de plaats van
dienst veranderen.
Per 1 januari 2010 is het voor de Nederlandse ondernemers ook mogelijk geworden om de
teruggaaf van de buitenlandse omzetbelasting via het Nederlandse systeem terug te vragen.
Door middel van een elektronische portaalsite van de Belastingdienst kan een ondernemer in
de eigen lidstaat de omzetbelasting terugvragen die in een andere lidstaat is betaald.75 De
Belastingdienst zal dit teruggaafverzoek doorsturen naar de desbetreffende lidstaat. De
wijzigingen per 1 januari 2010 zorgen voor een vereenvoudiging van de teruggaaf van
buitenlandse omzetbelasting hierdoor zullen de administratieve lasten iets dalen.
De administratieve lasten kunnen echter nog verder dalen, namelijk als het éénloketsysteem
uitgebreid wordt en de Nederlandse ondernemer ook de buitenlandse omzetbelasting in zijn 75 Kamerstukken II 2008-2009 31 907, nr 3 Memorie van Toelichting
64
nationale aangifte kan aangeven voor de diensten die hij verricht en waarvoor de plaats van
dienst niet in Nederland is gelegen. De wijzigingen per 1 januari 2010 zijn mijns inziens een
stap in de goede richting.
In het wetsvoorstel staan ook wijzigingen per 1 januari 2015 omschreven. Per 1 januari 2015
wil men een éénloketsysteem invoeren, maar alleen voor telecommunicatiediensten. Dit
voorstel zorgt voor een aanzienlijke lastenvermindering. Voor mij blijft het dan ook
onduidelijk waarom het éénloketsysteem alleen voor telecommunicatiediensten ingevoerd
wordt. Voor alle grensoverschrijdende diensten waarbij de plaats van dienst is gelegen in een
andere lidstaat zou dit een aanzienlijke lastenvermindering betekenen.
7.3 Gewenste situatie
De wijzigingen per 1 januari 2010 vormen de basis voor de gewenste situatie. Deze
regelgeving sluit goed aan bij de eenvoud van het belastingsysteem. Deze regelgeving kan
echter problemen veroorzaken. Bij bijvoorbeeld de diensten met betrekking tot onroerend
goed en telecommunicatiediensten kunnen de administratieve lasten ook na de wijzigingen
per 1 januari 2010 erg groot zijn. Voor de heffing over diensten met betrekking tot onroerend
goed is het éénloketsysteem een goede oplossing. Het is duidelijk in welke lidstaat belasting
geheven moet worden, namelijk in de lidstaat waar het onroerend goed is gelegen. Door de
toepassing van het éénloketsysteem nemen de administratieve lasten sterk af voor het voldoen
van omzetbelasting in een andere lidstaat. Voor telecommunicatiediensten is dit anders. Het is
vaak onduidelijk in welke lidstaat de dienst verricht is. En soms is de dienst in meerdere
lidstaten verricht. Het éénloketsysteem zorgt er voor dat de administratieve lasten voor het
voldoen van de omzetbelasting sterk afnemen. Hierbij kan de presterende ondernemer alle
omzetbelasting op zijn eigen nationale aangifte aangeven. In de nationale aangifte geeft de
ondernemer aan waar hij heeft gepresteerd, tegen welke vergoeding hij heeft gepresteerd en
het geldende tarief van de landen waar hij heeft gepresteerd. De verschuldigde omzetbelasting
in zijn aangifte wordt berekend tegen de geldende tarieven van de landen waar hij heeft
gepresteerd. Maar met betrekking tot de bepaling waar de dienst wordt verricht, is nog een
probleempunt.
Door middel van de invoering van een éénloketsysteem voor alle diensten nemen de
administratieve lasten sterk af. De ondernemers die diensten leveren aan afnemers in een
65
andere lidstaat en ondernemers die diensten afnemen van ondernemers in een andere lidstaat
hoeven zich niet meer in die andere lidstaat te registreren. De omzetbelasting kan op de eigen
nationale aangifte omzetbelasting worden aangegeven en/of afgetrokken. In de nationale
aangifte geeft de ondernemer aan waar hij heeft gepresteerd, tegen welke vergoeding hij heeft
gepresteerd en het geldende tarief van de landen waar hij heeft gepresteerd. De verschuldigde
omzetbelasting in zijn aangifte wordt berekend tegen de geldende tarieven van de landen waar
hij heeft gepresteerd.
Indien er een éénloketsysteem geldt voor alle grensoverschrijdende diensten komt dit ten
goede van de eenvoud van het belastingsysteem. Er bestaat echter wel een incassorisico
tussen de lidstaten. De lidstaten moeten de in hun lidstaat betaalde omzetbelasting verrekenen
met de andere lidstaten. Om dit goed te laten verlopen moeten de lidstaten vertrouwen in
elkaar hebben. Eventueel kunnen er regels opgesteld worden met betrekking tot de
verrekening tussen de lidstaten.
Mijns inziens kan de gewenste en meest optimale en tevens praktische situatie bereikt worden
indien de hoofdregel voor B2B diensten en B2C diensten gelijk zijn. Als algemene hoofdregel
dient de plaats van dienst gelijk te zijn aan de plaats waar de afnemer is gevestigd.
Voor B2B diensten dient net als in de huidige wetgeving een automatische verlegging van
omzetbelasting voor grensoverschrijdende diensten te worden opgenomen. Voor B2C
diensten dient een éénloketsysteem te worden gehanteerd. De uitzonderingen op de
hoofdregel zoals deze per 1 januari 2010 in de wet zijn opgenomen moeten blijven bestaan.
Indien met betrekking tot de uitzonderingen de omzetbelasting niet in de eigen lidstaat betaald
moet worden en de omzetbelasting niet kan worden verlegd, kan het éénloketsysteem hiervoor
worden toegepast.
Het éénloketsysteem is van toepassing op alle B2C diensten verricht aan een afnemer in een
andere lidstaat en de B2B diensten indien de plaats van dienst van deze B2B diensten niet in
de lidstaat van de ondernemer is en de BTW niet kan worden verlegd. Dit kan voorkomen bij
de volgende B2B diensten:
Diensten met betrekking tot onroerende zaken;
Vervoersdiensten;
66
Culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve en vermakelijkheids-
diensten;
Met vervoer samenhangende diensten, deskundigenonderzoeken en werkzaamheden
met betrekking tot roerende zaken;
Restaurant en cateringdiensten;
Restaurant en cateringdiensten aan boord; en
Kortdurende verhuur vervoermiddelen.
Doordat het éénloketsysteem alleen kan worden toegepast voor grensoverschrijdende B2C
diensten en de grensoverschrijdende diensten die onder de uitzonderingen vallen waarvoor de
omzetbelasting niet kan worden verlegd, is het incassorisico voor de overheden beperkt.
7.4 Voorwaarden om aan de gewenste situatie te voldoen
Om aan de gewenste situatie te kunnen voldoen dienen alle lidstaten mee te werken aan een
éénloketsysteem. Hierbij kan de presterende ondernemer alle omzetbelasting op zijn eigen
nationale aangifte aangeven. In de nationale aangifte geeft de ondernemer aan waar hij heeft
gepresteerd, tegen welke vergoeding hij heeft gepresteerd en het geldende tarief van de landen
waar hij heeft gepresteerd. De verschuldigde omzetbelasting in zijn aangifte wordt berekend
tegen de geldende tarieven van de landen waar hij heeft gepresteerd. De ondernemer kan alle
omzetbelasting in zijn eigen lidstaat afdragen. De lidstaten dienen de ontvangen
omzetbelasting vervolgens onderling te verrekenen. Er dienen afspraken te worden gemaakt
tussen alle lidstaten met betrekking tot de verrekening van de omzetbelasting. De lidstaten
moeten genoeg vertrouwen in elkaar hebben dat elke lidstaat de ontvangen BTW van de daar
gevestigde ondernemers ook daadwerkelijk verrekent met de andere lidstaten. Landen zoals
bijvoorbeeld Griekenland hebben een enorm staatstekort. Indien Griekenland de BTW
ontvangt van de daar gevestigde ondernemers, zullen deze ontvangsten direct gebruikt worden
in de staatskas. De kans bestaat dat Griekenland vervolgens tegen de andere lidstaten zegt dat
er geen beschikking is over voldoende liquide middelen om te kunnen verrekenen. Indien er
een verplichting met voorrangsregel wordt vastgesteld, is de kans hierop kleiner. De lidstaten
dienen de BTW na ontvangst direct te verrekenen met de andere lidstaten voordat de
ontvangen bedragen voor andere doeleinden kunnen worden gebruikt. Er dient echter wel een
commissie te worden aangesteld om toe te zien dat de regels worden nageleefd. Lidstaten
moeten dan de mogelijkheid hebben een klacht in te dienen over de lidstaat die niet meewerkt
67
aan de verrekening. Tevens moet de commissie een rechtsmiddel, zoals bijvoorbeeld een
mogelijkheid tot opleggen van een dwangsom, verkrijgen om de verrekening tussen de
lidstaten te kunnen afdwingen.
68
Conclusie
De conclusie vormt het antwoord op de probleemstelling. De probleemstelling luidt:
Is de huidige wetsbepaling betreffende de plaats van dienst een verbetering of slechts een
verandering ten opzichte van de situatie tot 1 januari 2010? Wat is de gewenste situatie en
hoe kan deze worden bereikt?
Door de nieuwe hoofdregel lijkt het zo dat de nieuwe wetgeving beter aansluit bij het doel van
de heffing van omzetbelasting, namelijk heffen over het verbruik daar waar het verbruik
plaatsvindt. Deze nieuwe hoofdregel geldt echter alleen voor B2B transacties. Ondernemers
verbruiken de dienst niet, slechts de uiteindelijke consument verbruikt de dienst. De wijziging
van de plaats van dienst voor B2B transacties heeft geen effect op het doel van de heffing van
omzetbelasting. Aangezien de hoofdregel met betrekking tot B2C diensten niet is gewijzigd
kan gesteld worden dat de wetswijziging niet tot doel had om beter aan te sluiten bij het doel
van de heffing van omzetbelasting. Deze nieuwe hoofdregel sluit wel beter aan bij de eenvoud
van de heffing van omzetbelasting. Door de toepassing van de nieuwe hoofdregel is bij
grensoverschrijdende diensten automatisch sprake van verlegging van de omzetbelasting naar
de afnemer. In de situatie tot 1 januari 2010 bestond de mogelijkheid tot verlegging van
omzetbelasting bij grensoverschrijdende diensten naar de afnemer/ondernemer reeds, maar
bestond de verplichting daartoe niet. De wetswijziging heeft tot doel de heffing van
omzetbelasting te vereenvoudigen en de administratieve lasten te doen afnemen. Eenvoud en
neutraliteit van het systeem zijn van groot belang, de wijzigingen per 1 januari 2010 hebben
gezorgd voor een eenvoudiger systeem en de afname van de administratieve lasten.
De wijzigingen per 1 januari 2010 vormen de basis voor de gewenste situatie. Deze
regelgeving sluit goed aan bij de eenvoud van het belastingsysteem. Deze regelgeving kan
echter problemen veroorzaken. Bij, bijvoorbeeld, diensten met betrekking tot onroerend goed
en telecommunicatiediensten kunnen de administratieve lasten ook na de wijzigingen per 1
januari 2010 erg groot zijn. Voor de heffing over diensten met betrekking tot onroerend goed
is het éénloketsysteem een betere oplossing. Het is duidelijk in welke lidstaat belasting
geheven moet worden, namelijk in de lidstaat waar het onroerend goed is gelegen. Door de
toepassing van het éénloketsysteem nemen de administratieve lasten sterk af voor het voldoen
van omzetbelasting in een andere lidstaat. Voor telecommunicatiediensten is dit anders. Het is
69
vaak onduidelijk in welke lidstaat de dienst is verricht. En soms is de dienst in meerdere
lidstaten verricht. Het éénloketsysteem zorgt er voor dat de administratieve lasten voor het
voldoen van de omzetbelasting sterk afnemen. Hierbij kan de presterende ondernemer alle
omzetbelasting op zijn eigen nationale aangifte aangeven. In de nationale aangifte geeft de
ondernemer aan waar hij heeft gepresteerd, tegen welke vergoeding hij heeft gepresteerd en
het geldende tarief van de landen waar hij heeft gepresteerd. De verschuldigde omzetbelasting
in zijn aangifte wordt berekend tegen de geldende tarieven van de landen waar hij heeft
gepresteerd. De ondernemer kan alle omzetbelasting in zijn eigen lidstaat afdragen. De
lidstaten dienen de ontvangen omzetbelasting vervolgens onderling te verrekenen. Maar met
betrekking tot de bepaling waar de dienst verricht wordt, is er nog een probleempunt.
Mijns inziens kan de gewenste, meest optimale en tevens praktische situatie bereikt worden
indien de hoofdregel voor B2B diensten en B2C diensten gelijk zijn. Als algemene hoofdregel
dient de plaats van dienst gelijk te zijn aan de plaats waar de afnemer is gevestigd.
Voor B2B diensten dient net als in de huidige wetgeving een automatische verlegging van
omzetbelasting voor grensoverschrijdende diensten te worden opgenomen. Voor B2C
diensten dient een éénloketsysteem te worden gehanteerd. De uitzonderingen op de
hoofdregel zoals deze per 1 januari 2010 in de wet zijn opgenomen moeten blijven bestaan.
Indien met betrekking tot de uitzonderingen de omzetbelasting niet in de eigen lidstaat betaald
moet worden en de omzetbelasting niet kan worden verlegd, kan het éénloketsysteem hiervoor
worden toegepast.
Doordat het éénloketsysteem alleen kan worden toegepast voor grensoverschrijdende B2C
diensten en de grensoverschrijdende diensten die onder de uitzonderingen vallen waarvoor de
omzetbelasting niet kan worden verlegd, is het incassorisico voor de overheden beperkt.
Om aan de gewenste situatie te kunnen voldoen dienen alle lidstaten mee te werken aan een
éénloketsysteem. Er dienen afspraken te worden gemaakt tussen alle lidstaten met betrekking
tot de verrekening van de omzetbelasting. De lidstaten moeten genoeg vertrouwen in elkaar
hebben dat elke lidstaat de ontvangen BTW van de daar gevestigde ondernemers ook
daadwerkelijk verrekend met de andere lidstaten.
70
Nawoord
Op het moment dat ik voor het eerst over de wijziging van de bepaling van de plaats van
dienst hoorde dacht ik dit onderwerp wel eventjes te onderzoeken door middel van een
scriptie. Mijn plan was om rond de jaarwisseling 2009 af te studeren en vervolgens mijn
carrière te starten als junior belastingadviseur bij Berk.
Dat laatste is me gelukt, maar het afstuderen liet nog even op zich wachten. Nu, inmiddels een
half jaartje later, kan ik met trots zeggen dat ik voor de zomer van 2010 afstudeer en mij op
mijn carrière kan gaan richten.
Na meer dan een jaar hard werken is mijn scriptie eindelijk af. Dit heb ik gelukkig niet
helemaal alleen bereikt en daarvoor wil ik ten eerste mijn scriptie begeleider, Piet Oerlemans,
bedanken voor zijn begeleiding en het voorzien van het broodnodige commentaar. Daarnaast
wil ik mijn familie, vrienden en collega’s bedanken voor hun steun en aanmoediging tijdens
het schrijven van mijn scriptie. Als laatste wil ik Richard bedanken voor zijn vertrouwen in
mij.
Met vriendelijke groet,
Irene Mooijman
71
Literatuurlijst
Jurisprudentie
Hof van Justitie EG 5 februari 1981, 154/80 Coöperatieve aardappelbewaarplaats
Hof van Justitie EG, 4 juli 1985, Berkholz, 168/94
Hof van Justitie EG, 2 juli 1988, Happy Family C-289/86.
Hof van Justitie EG 25 mei 1993, C18-92, Bally
Hof van Justitie EG, 29 februari 1996, C-215/94 Mohr
Hof van Justitie EG, 2 mei 1996, Faaborg-Geltien Linien, C-231/94
Hof van Justitie EG, 20 februari 1997, DFDS, C-260/95
Hof van Justitie EG, 17 juli 1997, ARO Lease, C-190/95
Hof van Justitie EG, 18 december 1997, Garage Molenheide, C-286/94.
Hof van Justitie EG, 7 mei 1998, LeasePlan, C-390/960
Hof van Justitie EG, 29 juni 1999, Coffeeshop Siberië, C-158/98
Hof van Justitie EG, 19 september 2000, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG en M.
Strobel, C-454/98.
Hof van Justitie EG, 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01.
Hof van Justitie EG, 27 april 2006, Solleveld C-443/04.
Hof van Justitie EG, 27 april 2006, Van den Hout-Van Eijnsbergen C-444/04.
Hof van Justitie EG, 11 mei 2006, Federation of Technological Industries, C-384/04.
HvJ EG, 20 januari 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gasabäck AB
Hof van Justitie EG, 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, C-35/05.
Hof van Justitie EG, 28 juni 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06
Hof van Justitie EG, 27 september 2007, Collée, C146/05.
Hof van Justitie EG, 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04.
Hof van Justitie EG, 27 september 2007, Twoh, C-184/05.
Hof van Justitie EG, 21 februari 2008, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, C-
271/06
Hof van Justitie EG, 8 mei 2008, Ecotrade SpA, C-95/07 en C -96/07.
Hof van Justitie EG, 10 juli 2008, Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, C-484/06.
Internetbronnen
72
www.ndfr.nl , algemene criteria maatstaf van heffing
www.ndfr.nl commentaar artikel 6.1 Wet OB 1968
Literatuur
Cnossen, Prof. dr. S., Hoe kan consumptie worden belast?, WFR 2000/680
Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Hoofdstuk II, afdeling 1. 2.1.3. Diensten (art.
4)
Cursus Belastingrecht, Europees Belastingrecht, Hoofdstuk 4 Algemene
rechtsbeginselen, 4.0.7. Evenredigheidsbeginsel.
Doesem, Van, Kesteren, Van, Norden, Van en Reiniers, De nieuwe regels voor de
plaats van dienst, WFR 2008/279
Hilten, mr. dr. M.E. van, Kesteren, prof. dr. H.W.M. van, FED Fiscale studieserie
Omzetbelasting 11e druk, paragraaf 1.6, 2.3 en 2.4.
Hilten, dr. Mariken E. van, De maatstaf van BTW-heffing: hoe subjectief is
subjectief?, WFR 1995/76
Kamminga, mr. J.A., Het actuele BTW-beleid van de Europese Commissie, in
perspectief, WFR 2004/1103
Kogels, Prof. dr. H.A., De omzetbelasting- van tijdelijke crisismaatregel tot structurele
topscoorder, MBB 2006/207
Kogels, Prof. dr. H.A., Modernisering van de btw, MBB 2008/99
Merkx, mevr. mr. M.M.W.D., Enkele beschouwingen over de toepassing van de
nieuwe hoofdregel voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen, TFO 2009/126
NTFR 2005/274, HR 11 februari 2005, nr. 38.022,
NTFR2007-1243, Hof van Justitie EG 28 juni 2007, nr. C-073/06
Soltysik, mr. M.W.C. , Uitbreiding btw-ondernemerschap in verbad met nieuwe regels
plaats dienst en privé gebruik: het klopt niet!, WFR 2010/196
VN 1992/2525
VN 2007/36.23 Planzer-arrest HvJ EG nr C-73/06
Wolf, mr. R.A. de, Wie betaald de rekening? Het HvJ EG in Teleos, Collée en Twoh,
WFR 2007/1225
Kamerstukken
Kamerstukken I, 2009-2010, 31 907, nr. C
73
Plaats van dienst vanaf 1 januari 2010
Diensten verricht door een tussenpersoon?
ja voor andere dan ondernemer? ja plaats van onderliggende handeling
nee
Diensten met betrekking tot onroerende zaken?
ja plaats waar het onroerend goed gelegen is
nee
Vervoersdiensten? ja personenvervoer? janee nee
goederenvervoer? ja voor andere dan ondernemers?
ja intracommunautair goederenvervoer?
ja plaats van vertrek
nee
Culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve en vermakelijkheidsdiensten?
ja plaats waar de activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden
nee
Met vervoer samenhangende diensten, deskundigenonderzoeken en werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken?
ja voor andere dan ondernemer? ja plaats waar de activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden
nee
Restaurant en cateringdiensten?
ja plaats waar de dienst daadwerkelijk wordt verricht
nee
Restaurant en cateringdiensten aan boord?
ja plaats van vertrek
nee
janee
Elektronische diensten? ja voor andere dan ondernemer? ja door ondernemer buiten Gemeenschap?
ja plaats waar de afnemer woont of is gevestigd
nee
Bijzondere diensten? ja voor andere dan ondernemer buiten de Gemeenschap?
ja plaats waar de afnemer woont of is gevestigd
nee
B2B? ja plaats waar de afnemer woont of is gevestigd
nee
B2C? ja plaats waar de dienstverlenen woont of is gevestigd
plaats waar het vervoer daarwerkelijk plaatsvindt
plaats waar het vervoer daadwerkelijk
Kortdurende verhuur vervoermiddelen?
plaats waar het vervoermiddel ter beschikking wordt gesteld
Kamerstukken I, 2009-2010, 31 907, nr. 12
Kamerstukken II, 2008-2009, 31 907, nr 7
Kamerstukken II, 2008-2009, 31 907, nr 3
Kamerstukken II 2008-2009 31 907, nr 3 Memorie van Toelichting
Richtlijn van 16 december 1991, nr. 91/680/EEG, PbEG 1991 L 376
Richtlijn van 10 april 1995, nr. 95/7/EG, PbEG 1995 L 102
Richtlijn van 17 juni 1999, nr. 1999/59/EG, PbEG 1999 L 162
Richtlijn van 7 mei 2002, nr. 2002/38/EG, PbEG 2002 L 128
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad, 28 november 2006
voorstel van 17 juni 1998, PbEG 1998 C 219/11
voorstel van 23 december 2003, COM(2003)822
voorstel van 29 oktober 2004 COM(2004)728
voorstel van 16 maart 2005 COM(2005)89
voorstel van 20 juli 2005 COM(2005)334
Bijlage 1
74
