Een Unierechtconform alternatief voor de

keuzeregeling

Door: Karlo van Dam MSc Post-Master Directe Belastingen 2013 Rotterdam, mei 2013

  

 2

Inhoudsopgave  

Inhoudsopgave .................................................................................................................. 2

Lijst van veelgebruikte termen en afkortingen ........................................................................ 3

1. Inleiding .................................................................................................................... 4

2. De keuzeregeling en Schumacker-arrest ......................................................................... 6

2.1 De totstandkoming en werking van de keuzeregeling ................................................. 6

2.1.1 Totstandkoming ............................................................................................. 6

2.1.2 Kenmerkende elementen keuzeregeling ............................................................. 7

2.1.3 Sanctieregelingen van de keuzeregeling: de inhaal- en terugneemregeling ............. 9

2.2 Het Schumacker-arrest ........................................................................................ 10

2.2.1 Schumacker-doctrine ook van toepassing op eigen onderdanen? ......................... 11

2.3 Tussenconclusie .................................................................................................. 12

3. Criteria voor een EU-proof grensoverschrijdende forenzenregeling .................................... 13

3.1 Nadere invulling van de Schumacker-criteria ........................................................... 13

3.1.1 Partners ...................................................................................................... 13

3.1.2 Inkomenscriterium ....................................................................................... 13

3.1.3 Verzilveringscriterium ................................................................................... 14

3.1.4 Pro rata of volledig? ...................................................................................... 16

3.1.6 Het keuze-element ....................................................................................... 20

3.1.7 Hypotheekrenteaftrek ................................................................................... 21

3.1.8 Andere nog nader in te vullen Schumacker-elementen ....................................... 23

3.2 Criteria voor een EU-proof regeling voor Schumacker-achtigen .................................. 25

3.3 De keuzeregeling getoetst .................................................................................... 26

3.4 Tussenconclusie .................................................................................................. 27

4. Een EU-proof alternatief voor de keuzeregeling .............................................................. 28

4.1 Gemaakte keuzes bij het nieuwe artikel 2.5 van de Wet IB 2001................................ 28

4.2 Een proeve van een nieuw artikel 2.5 van de Wet IB 2001 ........................................ 31

4.3 Tussenconclusie .................................................................................................. 31

5. Conclusie ................................................................................................................. 32

Literatuurlijst ................................................................................................................... 34

Jurisprudentieregister ....................................................................................................... 34 

   

  

 3

Lijst van veelgebruikte termen en afkortingen 

A-G Advocaat-Generaal

BVDB Besluit voorkoming dubbele belasting 2001

EU Europese Unie

HR Hoge Raad

HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie

UBIB 2001 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001

vi Vaste inrichting

VWEU Het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001

 

   

  

 4

1. Inleiding 

Het is gebruikelijk dat staten onderscheid maken tussen inwoners en niet-inwoners bij hun

belastingheffing. Inwoners en niet-inwoners zijn in het algemeen geen vergelijkbare gevallen en

het is dan ook niet in strijd het met Unierecht om dit onderscheid aan te brengen1. De woonstaat is

doorgaans het beste in staat om persoonlijke en gezinssituatie van zijn onderdanen te beoordelen

en in de belastingheffing met die situatie rekening te houden, en hoeft dat voor niet-ingezetenen

dus niet te doen. Wanneer een Unieburger maar weinig inkomen genereert in zijn woonstaat en

wel substantieel inkomen in een andere lidstaat, kan dit echter anders zijn.

Op 14 februari 1995 wees het HvJ EU het Schumacker-arrest2. Dit arrest betekende het begin van

een reeks arresten met betrekking op werknemers die wonen in de ene lidstaat en het grootste

deel van hun arbeidsinkomen genieten in een andere lidstaat (een reeks die nog in volle

ontwikkeling is). Uit dit arrest volgde de Schumacker-doctrine: een niet-ingezetene die nagenoeg

zijn gehele inkomen verdient in een werkstaat en geen inkomsten van betekenis geniet in zijn

woonstaat, mag door die werkstaat niet zwaarder worden belast dan een ingezetene. Deze doctrine

heeft in Nederland geleid tot de introductie van de keuzeregeling voor buitenlands

belastingplichtigen (hierna: de keuzeregeling) in artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Op grond van de

keuzeregeling kan een buitenlands belastingplichtige opteren voor behandeling als binnenlands

belastingplichtige, waardoor hij (kort gezegd) in aanmerking kan komen voor belastingvoordelen

die voor binnenlands belastingplichtigen gelden. Hoewel de wetgever bij introductie van de

keuzeregeling van mening was dat de keuzeregeling ruimer was dan de jurisprudentie van het HvJ

EU vereiste en de verwachting was dat ontwikkelingen in die jurisprudentie ondervangen zouden

kunnen worden, is inmiddels duidelijk dat de keuzeregeling op onderdelen niet in overeenstemming

is met het VWEU. Alle reden dus om de keuzeregeling aan een kritische blik te onderwerpen en te

bezien op welke onderdelen deze regeling strijdig is met het EU-recht. Maar alleen kritiek leveren

op bestaande wetgeving is maar half werk. Daarom wordt in deze verhandeling ook een EU-proof

alternatief voor het huidige artikel 2.5 van de Wet IB 2001 aangedragen. Hierbij speelt

nadrukkelijk de vraag of een aangepaste regeling voor grensoverschrijdende forenzen nog wel een

keuze-element moet bevatten, of dat het wellicht beter is om de regeling alleen voor ‘Schumacker-

achtigen’ open te stellen en het keuze-element uit de regeling te elimineren.

De probleemstelling die centraal staat in deze verhandeling, luidt dus als volgt:

Hoe ziet een herziene, met het EU-recht in overeenstemming gebrachte regeling voor

Schumacker-achtigen eruit en dient deze nog wel een keuze-element te bevatten?

In hoofdstuk 2 wordt stilgestaan bij de keuzeregeling in zijn huidige vorm en wordt ingegaan op

het Schumacker-arrest.

                                                            1 Zie Schumacker (C-279/93) r.o.31 t/m 36. 2 HvJ EU 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/187, zie ook §2.2.

  

 5

In hoofdstuk 3 wordt vervolgens ingegaan op de nadere invulling van die jurisprudentie en worden

daaruit criteria gedestilleerd voor een EU-proof regeling voor Schumacker-gevallen. De

keuzeregeling wordt voorts getoetst aan deze criteria, waarbij de discriminatoire elementen worden

geïdentificeerd. In hoofdstuk 4 wordt een EU-proof alternatief voor de keuzeregeling aangedragen,

waarbij de keuzes die daarbij zijn gemaakt worden toegelicht. De verhandeling sluit in hoofdstuk 5

af met een conclusie.

  

 6

2. De keuzeregeling en Schumacker­arrest 

In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de keuzeregeling. Hoe is deze tot stand gekomen en hoe werkt

deze precies? Vragen die in §2.1 worden beantwoord. Voorts wordt in §2.2 stilgestaan bij het

Schumacker-arrest. In §2.3 wordt dit hoofdstuk afgesloten met een tussenconclusie.

2.1  De totstandkoming en werking van de keuzeregeling 

De keuzeregeling geeft buitenlands belastingplichtigen3 de mogelijkheid om de regels van de Wet

IB 2001 voor binnenlands belastingplichtigen toe te passen4. Door te kiezen voor toepassing van de

regels voor binnenlands belastingplichtigen, kan een buitenlands belastingplichtige die Nederland

als werkstaat heeft, persoonlijke belastingvoordelen voor ingezetenen pro-rata effectueren. Het

wereldinkomen wordt in de heffing betrokken, en voor zover Nederland niet heffingsbevoegd is,

verleent Nederland vermindering van verschuldigde belasting. Dat is de keuzeregeling in een

notendop. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op de keuzeregeling. In §2.1.1 komt de

totstandkoming van de keuzeregeling aan bod en in §2.1.2 wordt ingegaan op de voornaamste

kenmerken van de keuzeregeling. Voorts wordt in §2.1.3 ingegaan op de sanctieregelingen van de

keuzeregeling.

2.1.1  Totstandkoming 

Vanaf 28 december 1989 tot 1 januari 2001 kende Nederland bij beleidsbesluit een 90%-regeling5.

Op grond daarvan werd buitenlandse belastingplichtigen waarvan ten minste 90% van het

wereldinkomen in Nederland aan belastingen was onderworpen, een aantal tegemoetkomingen

gegund in de sfeer van aftrekposten, de belastingvrije som en de middelingsregeling. Met de komst

van de Wet IB 2001 is de 90%-regeling vervallen en is de keuzeregeling ingevoerd. Uit de

parlementaire stukken blijkt dat met de introductie van de keuzeregeling expliciet is beoogd

invulling te geven aan het Schumacker-arrest6, waarbij wordt aangegeven dat de Nederlandse

wetgever ruimer is (“verder gaat”) dan het Schumacker-arrest of de Aanbeveling van de Europese

Commissie van 21 december 19937. De keuzeregeling kan immers door elke buitenlands

belastingplichtige worden ingeroepen, ongeacht het deel van het wereldinkomen dat in Nederland

als werkstaat wordt genoten. Dit terwijl het Schumacker-arrest alleen noopt tot behandeling als

ingezetene als de niet-ingezetene het grootste deel van zijn inkomen verwerft in de werkstaat8 en

de genoemde aanbeveling deze grens bij 75% legt.

                                                            3 In §2.1.2 wordt nader ingegaan op de personele reikwijdte; in deze verhandeling wordt de groep voor die de keuzeregeling openstaat kortheidshalve aangeduid als ‘buitenlands belastingplichtigen’. 4 Een keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen betekent niet dat de kiezende buitenlandse belastingplichtigen ook binnenlandse belastingplichtigen wordt; de kiezer krijgt geen toegang tot de Nederlandse belastingverdragen als inwoner van Nederland. Zie ook Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 79 en Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 66. 5 Besluit van 28 december 1989, nr. DB89/2184. 6 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 79. 7 Aanbeveling betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-inwoners verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij inwoner zijn, 94/97/EG, Publicatieblad EG 10 februari 1994, nr. L.39/22. 8 Zie HvJ EU 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind), BNB 2001/78, waarin het HvJ EU bevestigt dat dit mag worden uitgelegd als 90%. Zie ook §3.1.2.

  

 7

Hierbij past wel de kanttekening dat gebruik maken van de keuzeregeling doorgaans pas voordelig

is als de buitenlands belastingplichtige “een substantieel gedeelte van het wereldinkomen” 9 in

Nederland verdient, omdat het Nederlandse inkomen door het progressievoorbehoud in de

keuzeregeling wordt belast tegen een hoger gemiddelde tarief10.

2.1.2  Kenmerkende elementen keuzeregeling 

In deze paragraaf wordt ingegaan op de relevante kenmerkende elementen van de keuzeregeling,

te weten achtereenvolgens het keuze-element, de voordelen van kiezen, de evenredigheidsbreuk

en tot slot de pro rata benadering van de keuzeregeling.

Keuze-element

De wetgever heeft bij de introductie van de keuzeregeling bewust gekozen voor een keuzeregeling

en niet voor een verplichte regeling die geldt als een buitenlands belastingplichtige aan bepaalde

voorwaarden voldoet. In tegenstelling tot de Duitse regeling, die toepassing vindt als ten minste

90% van het (bij gehuwden gezamenlijke) wereldinkomen uit Duitsland afkomstig was of buiten

Duitsland minder dan DM12.000 (voor gehuwden DM24.000) aan inkomen werd genoten, wilde de

Nederlandse wetgever dergelijke grenzen niet hanteren, omdat het HvJ EU (destijds) die grenzen

niet expliciet invulde. Opvallend is dat de wetgever hierbij alleen wat ik noem het

‘verzilveringscriterium’ aanhaalt: “Gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU

waarin is aangegeven dat het in beginsel aan de woonstaat is om rekening te houden met de

persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen, maar dat bij onvoldoende inkomen uit die

woonstaat ook de werkstaat met die situatie rekening moet houden, verdient een arbitraire grens

van 75 of 90% van het wereldinkomen niet de voorkeur.” 11 Met de kennis van nuheeft de

wetgever gelijk gehad dat alleen een 90%-criterium niet afdoende is12.

De wetgever schatte echter wel de waarde van het keuze-element te hoog in, zo is achteraf te

zeggen. In antwoord op een vraag van de CDA-fractie of de keuzeregeling niet strijdig was met het

Europees recht in het geval dat een buitenlands belastingplichtige vrijwel zijn gehele inkomen in

Nederland verwerft, maar niet opteert, overwoog de wetgever namelijk: “Nederland biedt

belastingplichtigen de mogelijkheid te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige,

waarmee binnen- en buitenlandse belastingplichtigen onder dezelfde voorwaarden aanspraak

kunnen maken op de door Nederland geboden regelingen (…). Indien een belastingplichtige ervoor

kiest om van deze mogelijkheid geen gebruik te maken, betekent dit uiteraard niet dat de regeling

in strijd zou zijn met het Europees recht”.13 In het arrest Gielen14 heeft het HvJ EU inmiddels

anders besloten. In §3.1.6 wordt nader op dit arrest ingegaan.

                                                            9 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 80. 10 In §2.1.2 wordt ingegaan op de werking van de evenredigheidsbreuk in de keuzeregeling. 11 Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 445. 12 Zie bijvoorbeeld HvJ 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie v. Estland), NTFR 2012/1371, behandeld in §3.1.3. 13 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 446-447. 14 HvJ 18 maart 2010, C-440/08 (Gielen), BNB 2010/179, zie ook §3.1.6.

  

 8

Voordelen keuzeregeling

Door gebruik te maken van de keuzeregeling komt een buitenlands belastingplichtige in

aanmerking voor de in hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 opgenomen uitgaven voor

inkomensvoorzieningen (zoals bepaalde lijfrente- en ziektepremies), de in hoofdstuk 6 van de Wet

IB 2001 opgenomen persoonsgebonden aftrekposten en de in hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001

opgenomen heffingskortingen. Aangezien gebruikmaking van de keuzeregeling betekent dat de

buitenlands belastingplichtige voor zijn wereldinkomen in de Nederlandse heffing wordt betrokken,

vallen hier ook negatieve bestanddelen onder, zoals de (per saldo) negatieve inkomsten uit de in

het buitenland gelegen eigen woning onder en verliezen uit een buitenlandse onderneming.

De evenredigheidsbreuk

Tegenover de voordelen van de keuzeregeling staat dat de buitenlands belastingplichtige als gevolg

van de keuzeregeling wordt belast tegen het gemiddelde tarief en niet tegen het (lagere) marginale

tarief, door het progressievoorbehoud. De kiezende buitenlands belastingplichtige wordt belast

naar zijn wereldinkomen en vervolgens wordt per box door middel van de evenredigheidsbreuk een

vermindering toegepast op de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting15. De systematiek,

ontleend aan het BVDB16, is voor alle boxen gelijk. De evenredigheidsbreuk luidt:

“Niet-Nederlands inkomen”

Vermindering = Wereldinkomen * Belasting over wereldinkomen

Het ‘niet-Nederlandse inkomen’ is het deel van het wereldinkomen dat niet tot de grondslag voor

de buitenlands belastingplichtige behoort alsmede het inkomen dat wel tot die grondslag behoort

maar waarover Nederland op grond van belastingverdragen niet heffingsbevoegd is. Het

wereldinkomen is voor het wereldinkomen uit werk en woning, vermeerderd met de daarop in

mindering gebrachte uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek

(hierna: bruto wereldinkomen). Waarom dit gebeurt wordt onder het kopje ‘pro ratabenadering’

toegelicht. De belasting over het wereldinkomen is de belasting die vóór toepassing van de

verminderingsregels verschuldigd is. De evenredigheidsbreuk leidt ertoe dat de verschuldigde

belasting wordt verminderd met het deel van die belastingen dat toerekenbaar is aan de grondslag

die bij een niet kiezende buitenlands belastingplichtige niet in Nederland belast zou zijn. Per saldo

wordt de kiezer alleen belast voor zijn ‘Nederlandse’ inkomen, zij het tegen een hoger gemiddeld

tarief. Als de buitenlands belastingplichtige (nagenoeg) zijn hele inkomen in Nederland verdient zal

dit weinig tot geen verschil maken, maar naarmate een belastingplichtige een kleiner deel van zijn

wereldinkomen in Nederland verdient, verliest de keuzeregeling door het progressievoorbehoud

steeds meer aantrekkelijkheid.

                                                            15 Geregeld in de artikelen 2 tot en met 10 van het UBIB 2001. 16 Door het arrest De Groot (C-385/00)luiden de evenredigheidsbreuken nu niet meer gelijk. Zie §3.1.4 daarover.

  

 9

Van belang is dat in de teller van de evenredigheidsbreuk de zogenoemde gezamenlijke methode

wordt toegepast: het niet-Nederlandse inkomen uit verschillende landen wordt samengenomen.

Belgische hypotheekrente wordt bijvoorbeeld gesaldeerd met Duits positief inkomen. Dit is anders

voor een binnenlands belastingplichtige; die krijgt voorkoming van dubbele belasting op grond van

de per country-methode.

Pro rato-benadering

Een gevolg van de evenredigheidsbreuk is dat de persoonsgebonden aftrekposten en de uitgaven

voor inkomensvoorzieningen pro rata – dus naar evenredigheid van het Nederlandse inkomen in

het wereldinkomen – in aanmerking worden genomen in Nederland, doordat de noemer van de

evenredigheidsbreuk wordt vermeerderd met de in aftrek gebrachte persoonsgebonden

aftrekposten en uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Feitelijk wordt hierdoor een evenredig deel

van de aftrekposten toegerekend aan het niet-Nederlandse inkomen. Met deze benadering werd

beoogd consistentie te bereiken met betrekking tot de binnenlandse belastingplichtige met

buitenlands inkomen, die de aftrekposten destijds ook pro rata kon effectueren17. Ook de

heffingskortingen worden pro rata toegekend aan de kiezer18. Dit volgt uit artikel 2.5, tweede lid,

derde volzin, waar wordt bepaald dat de heffingskortingen worden toegepast voordat de

voorkoming van dubbele belasting wordt toegepast. Dit is anders voor ingezetenen: voor hen geldt

dat de heffingskortingen ná toepassing van voorkomingsregels (volledig) worden vergolden.

2.1.3  Sanctieregelingen van de keuzeregeling: de inhaal­ en 

terugneemregeling 

Aan de keuzeregeling zijn ook een tweetal sancties verbonden: de zogenoemde inhaalregeling en

terugneemregeling (ook wel terugploegregeling of clawbackregeling genoemd). In deze paragraaf

worden beide regelingen beschreven19.

De inhaalregeling

Als een kiezer in een bepaald jaar per saldo negatieve buitenlandse inkomsten heeft, wordt de

inhaalregeling geactiveerd. Dit kan het geval zijn als de buitenlands belastingplichtige buitenlandse

hypotheekrente in aftrek brengt. De per saldo negatieve buitenlandse inkomsten verlagen het

wereldinkomen en dus ook de belastingdruk van de kiezer. De inhaalregeling (opgenomen in artikel

6 van het UBIB 2001) voorziet in een doorschuif van het in aftrek gebrachte negatieve

buitenlandse inkomen, zodat het wegvalt tegen positief buitenlands inkomen dat eventueel in een

later jaar wordt genoten. Op deze manier wordt buitenlands negatief inkomen zoveel als mogelijk

in aftrek gebracht op buitenlands positief inkomen en dus zo min mogelijk op Nederlands inkomen.

                                                            17 Deze consistentie is echter doorbroken na het arrest De Groot (C-385/00), zie §3.1.4. 18 Hiermee werd beoogd cumulatie van tegemoetkomingen te voorkomen, zie Kamerstukken II 2000/01, 26 466, nr. 3, blz. 38-39. 19 Een (theoretisch) vraagstuk is of de regelingen kunnen cumuleren met betrekking tot een bepaald inkomensbestanddeel, doordat een kiezer in enig jaar is geconfronteerd met de inhaalregeling en later geconfronteerd wordt met de terugneemregeling. Evident is dat dit niet de bedoeling kan zijn geweest van de wetgever. De terugneemregeling spreekt van het terugnemen van “ten laste van het inkomen gekomen negatieve bedragen”. De vraag is of hiermee voldoende duidelijk is dat negatieve buitenlandse inkomsten die in enig jaar ten laste van het Nederlandse inkomen zijn gekomen, maar die op grond van de inhaalregeling zijn ingehaald, niet nogmaals worden teruggenomen: feitelijk zijn ze wel ten laste van het inkomen gekomen, maar materieel hebben ze geen drukkend effect gehad.

  

 10

De terugneemregeling

De terugneemregeling, opgenomen in artikel 2.5, derde lid, van de Wet IB 2001, is een

antimisbruikbepaling20 die beoogt te voorkomen dat een belastingplichtige alleen gebruik maakt

van de keuzeregeling in jaren dat het fiscaal gunstig is en in minder gunstige jaren niet. Als iemand

nog buitenlands belastingplichtige is en derhalve nog de mogelijkheid heeft om te kiezen voor de

keuzeregeling, maar die keuze niet langer maakt nadat hij een aantal jaren die keuze wel heeft

gemaakt treedt de terugneemregeling in werking: in het laatste jaar dat de belastingplichtige nog

kiest, wordt het in de laatste acht jaren ten laste van het Nederlandse inkomen gekomen negatief

buitenlandse inkomen dat niet onder de reikwijdte van hoofdstuk 7 van de Wet IB valt, bijgeteld bij

het wereldinkomen. De terugneemregeling geldt expliciet niet voor in aanmerking genomen

persoonsgebonden aftrekposten en heffingskortingen. Het gaat ook bij deze sanctieregeling dus

vooral om aftrek van buitenlandse hypotheekrente en ab- of ondernemingsverliezen. In §3.1.7

wordt ingegaan op de verenigbaarheid met het Unierecht van deze sanctiebepalingen.

2.2  Het Schumacker­arrest 

Zoals in de inleiding is aangegeven, is de keuzeregeling geschreven met het oog op het

Schumacker-arrest. In deze paragraaf wordt dit arrest behandeld.

De heer Schumacker, met Belgische nationaliteit en ook woonachtig in België, genereert uitsluitend

inkomen in Duitsland. Als niet-inwoner is Schumacker in Duitsland beperkt belastingplichtig.

Hierdoor kon hij geen gebruik kan maken van bepaalde belastingvoordelen die waren

voorbehouden aan binnenlands belastingplichtigen, waaronder de ‘splittingregeling’ voor partners

en bepaalde persoonlijke aftrekposten. Aan het HvJ EU werd de vraag voorgelegd of dit

onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners strijdig was met het vrij verkeer van werknemers

(het huidige artikel 45 VWEU). Het HvJ EU overwoog dat een lidstaat in beginsel niet discrimineert

als onderscheid wordt gemaakt tussen inwoners en niet-inwoners, want zij zijn niet vergelijkbaar.

De verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen komt in beginsel de

woonstaat toe. Dit is echter anders wanneer “een niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis

geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid

verricht in een andere staat”.21 In die situatie kan de woonstaat hem immers niet de bedoelde

voordelen toekennen. In dat geval zijn die niet-ingezetene en een ingezetene wel vergelijkbaar en

mag de werkstaat de niet-ingezetene niet zwaarder belasten dan de ingezetene. Dat betekent dat

de werkstaat de belastingvoordelen die zijn voorbehouden aan ingezetenen, ook moet geven aan

niet-ingezetenen die in die situatie verkeren.

                                                            20 Zie ook Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 81. 21 Schumacker, C-279/93, r.o. 36.

  

 11

Voor het vervolg is van belang dat het HvJ EU hier twee cumulatieve criteria formuleert: een

inkomenscriterium, inhoudende dat het “grootste deel” van het inkomen in de werkstaat wordt

verdiend, en een – wat ik noem – ‘verzilveringscriterium’, inhoudende dat in de woonstaat geen

inkomsten van betekenis worden genoten, zodat aldaar onvoldoende inkomen wordt genoten om

aan de belastingheffing te worden onderworpen zodat rekening kan worden gehouden met de

persoonlijke en gezinssituatie.

2.2.1  Schumacker­doctrine ook van toepassing op eigen onderdanen? 

Het HvJ EU maakt in zijn dictum in het Schumacker-arrest geen onderscheid naar nationaliteit van

de niet-ingezetene. Als Schumacker de Duitse nationaliteit zou hebben gehad, zou de uitkomst van

het arrest dus niet anders moeten zijn. Het Werner-arrest22 leidt echter tot een andere conclusie.

In dat arrest concludeert het HvJ EU dat een lidstaat – voor zover het eigen onderdanen betreft die

werkzaam zijn op zijn eigen grondgebied en (nagenoeg) uitsluitend aldaar inkomen verwerven –

onderscheid mag maken tussen ingezeten en niet-ingezeten onderdanen door de niet-ingezetenen

zwaarder te belasten dan de ingezetenen: het betreft dan een zuiver interne situatie waarop het

Unierecht niet van toepassing is23. Naar mijn mening een onwenselijke uitkomst, omdat een (in dit

voorbeeld) Duitser door die ongelijke behandeling wel degelijk belemmerd wordt om zich in een

andere lidstaat te vestigen, ook al is zijn grensoverschrijdende beweging op zich niet om

economische redenen. Na de introductie in het Unierecht van het Burgerschap van de Unie (thans

artikelen 18 t/m 25 van het VWEU) wringt deze uitkomst nog meer, aangezien het huidige artikel

22 VWEU voorschrijft dat “iedere burger van de Unie het recht (heeft) vrij op het grondgebied van

de lidstaten te reizen en te verblijven.” Omdat het Burgerschap van de Unie echter slechts van

toepassing is binnen de werkingssfeer van de Europese verdragen24 en niet tot doel heeft om de

materiële werkingssfeer van het VWEU uit te breiden tot zuiver interne situaties25 zou het Werner-

arrest met de introductie van het Burgerschap van de Unie niet achterhaald moeten zijn. Toch

neemt het HvJ EU in recentere arresten een andere positie in. Zie bijvoorbeeld het arrest

Notermans-Boddenberg26, met een casuspositie die veel lijkt op de Werner-zaak. De Hoge Raad

vroeg zich in zijn verwijzingsarrest af of het vrij verkeer van werknemers ingeroepen kon worden,

en stipte daarbij expliciet de strijdigheid aan tussen het Rennebergarrest27 en het Wernerarrest.28

Het HvJ EU overweegt dienaangaande: “In dit verband dient eraan te worden herinnerd dat iedere

Unieburger die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent,

binnen de werkingssfeer van het vrij verkeer van werknemers valt, ongeacht zijn woonplaats en

zijn nationaliteit.”29

                                                            22 HvJ EU 26 januari 1993, C-112/91 (Werner), Jur. 1993/I-00429 . 23 Dit wordt expliciet door A-G Darmon overwogen in zijn conclusie van 6 oktober 1992 bij arrest Werner (r.o. 55), en aangezien het HvJ EU de conclusie van A-G Darmon overneemt wordt dit impliciet onderschreven door het HvJ EU. 24 Zie artikel 18 VWEU. 25 Zie HvJ EU 5 juni 1997, C‑64/96 en C‑65/96 (Uecker en Jacquet), r.o. 23 en HvJ EU 2 oktober 2003, C‑148/02 (Garcia Avello), r.o. 26. 26 HvJ EU 27 april 2012, C-114/11 (Notermans-Boddenberg), BNB 2013/63. 27 HvJ EU 16 oktober 2008, C-527/06 (Renneberg), BNB 2009/50; zie ook §3.1.7. In dit arrest speelde eveneens een vergelijkbare casus als het Werner-arrest. 28 HR 4 februari 2011, Nr. 09/04395, BNB 2011/110, r.o. 3.5.4. 29 Notermans-Boddenberg (C-114/11) r.o. 23.

  

 12

Het HvJ EU komt hiermee terug op het Wernerarrest30, zonder dit met zoveel woorden te

benoemen of zelfs het Wernerarrest maar te noemen. Door niet duidelijk aan te willen geven of het

Werner-arrest achterhaald is, blijft op dit punt veel onduidelijkheid bestaan. In dat kader wordt nog

gewezen op de ambivalente conclusie van A-G Léger in het arrest Ritter-Coulais31, waarin hij

uitvoerig ingaat op dit vraagstuk om uiteindelijk zonder conclusie zijn overwegingen te beëindigen

met de constatering dat het burgerschap van de Unie in het litigieuze jaar (1987) nog niet speelde.

2.3  Tussenconclusie 

De keuzeregeling is opgenomen in de Wet IB 2001 met het oog op grensoverschrijdende forenzen:

buitenlands belastingplichtigen die in Nederland (een deel van) hun inkomen verdienen, en dient

vooral ter invulling van het Schumacker-arrest. De wetgever heeft echter gekozen een ruimere en

meer flexibele regeling dan strikt noodzakelijk, voornamelijk door geen inkomenscriterium te

stellen, wat arbitrair zou zijn. Door gebruik te maken van de keuzeregeling kan een buitenlands

belastingplichtige belastingvoordelen die samenhangen met zijn persoonlijke en gezinssituatie pro

rata (en de hypotheekrente geheel) effectueren in Nederland. Hij wordt voor zijn wereldinkomen in

de Nederlandse heffing betrokken, en voor zover Nederland niet heffingsbevoegd is, verleent

Nederland vermindering van de verschuldigde belasting. Gebruik maken van de keuzeregeling is

niet in alle gevallen gunstig, vooral in verband met het progressievoorbehoud en de

sanctieregelingen. Belastingplichtigen dienen derhalve van geval tot geval af te wegen of gebruik

maken van de keuzeregeling voordelig is.

   

                                                            30 Zie in dit kader ook HvJ EU 28 februari 2013, C‑425/11 (Ettwein), r.o. 33, waarin het HvJ – tegen de opvatting van Duitsland en de Europese Commissie in – overweegt dat onderdanen het Unierecht ook jegens hun eigen land kunnen inroepen. 31 Conclusie A-G Léger 1 maart 2005, C-152/03 (Ritter-Coulais), r.o. 51 t/m 67.

  

 13

3. Criteria voor een EU­proof grensoverschrijdende 

forenzenregeling Na het Schumacker-arrest heeft het HvJ EU de nodige arresten gewezen die gezien kunnen worden

als nadere invulling van de Schumacker-doctrine. Op nationaal vlak is inmiddels de nodige

jurisprudentie ontwikkeld waarin de keuzeregeling wordt getoetst aan die doctrine. In §3.1 wordt

op de jurisprudentie na Schumacker ingegaan, om vervolgens in §3.2 te komen tot een opsomming

van een aantal criteria voor een Unierechtconforme regeling voor Schumacker-achtigen. De

keuzeregeling zal in §3.3 aan die criteria worden getoetst en het hoofdstuk wordt in §3.4

afgesloten met een conclusie. 

 

3.1  Nadere invulling van de Schumacker­criteria 

De jurisprudentie die in deze paragraaf wordt behandeld, komt aan de orde gerangschikt naar het

voornaamste thema waaraan invulling wordt gegeven.

3.1.1  Partners 

Zurstrassen (C-87/99)32

In het arrest Zurstrassen ging het om een Belgisch echtpaar, waarvan de man doordeweeks in

Luxemburg werkt en aldaar 98% van het gezinsinkomen verdient. Zijn echtgenote woont met het

gezin in België. Hij kwam in Luxemburg niet in aanmerking voor de indeling in de gunstige

tariefgroep voor gehuwden, omdat de echtgenoten niet beiden in Luxemburg verbleven. Het HvJ

EU merkt het door Luxemburg gemaakte onderscheid aan als een ongerechtvaardigde

discriminatie. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat belastingvoordelen voor ingezeten partners die

aangrijpen bij de gezinssituatie, ook gegeven moeten worden aan een werknemer en zijn/haar

partner die nagenoeg hun gehele gezinsinkomen verwerven in de werkstaat. De keuzeregeling

geeft hier invulling aan door niet-belastingplichtige partners van belastingplichtigen ook de

mogelijkheid te geven gebruik te maken van de keuzeregeling.

3.1.2  Inkomenscriterium 

Gschwind (C-391/97)33

Het echtpaar Gschwind woonde in Nederland en de heer Gschwind werkte in Duitsland, alwaar hij

58% van het gezinsinkomen verdiende. Zijn vrouw verdiende de overige 42% in Nederland.

Gschwind wilde gebruik maken van het Duitse splittingtarief, wat hem werd onthouden omdat hij

als buitenlands belastingplichtige tezamen met zijn partner minder dan 90% van het

gezinsinkomen in Duitsland verdiende en meer dan DM 24.000 van het gezinsinkomen buiten

Duitsland belast was.

                                                            32 HvJ EU 16 mei 2000, C-87/99 (Zurstrassen), BNB 2001/79. 33 HvJ EU 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind), BNB 2001/78.

  

 14

Het HvJ EU constateert dat de persoonlijke en gezinssituatie in Nederland als woonstaat in

aanmerking genomen kunnen worden omdat de Nederlandse belastinggrondslag van het gezin

toereikend is: er is geen sprake van vergelijkbare gevallen. Het feit dat Duitsland Gschwind het

splittingtarief onthoudt, is derhalve niet in strijd is met het vrij verkeer van werknemers. Het HvJ

EU bevestigt in dit arrest dus dat het inkomenscriterium op ‘ten minste 90%’ mag worden gesteld

en accepteert een absolute grens ter invulling van verzilveringscriterium. Voorts blijkt ook uit dit

arrest dat voor het inkomenscriterium mag worden uitgegaan van het gezinsinkomen als het gaat

om belastingvoordelen die gelden voor partners.

3.1.3  Verzilveringscriterium 

Wallentin (C-169/03)34

Wallentin was een Duitse student, die in Duitsland woonde en studeerde en aldaar een

studietoelage ontving die naar Duits recht geen inkomen vormde. Voor een stage van enkele

weken in Zweden ontving hij een stagevergoeding, die in Zweden aan de inkomstenbelasting was

onderworpen. De stagevergoeding was lager dan de belastingvrije som in Zweden, maar als

buitenlands belastingplichtige had hij daar slechts pro rata recht op, waardoor een te betalen

belasting resteerde. Het HvJ EU komt tot de slotsom dat Zweden het vrij verkeer van werknemers

schond door Wallentin niet de volle belastingvrije som te gunnen, omdat hij in Duitsland geen

belastbaar inkomen had op grond waarvan met zijn persoonlijke situatie rekening gehouden kon

worden. Dit is een nadere invulling van de Schumacker-criteria: het inkomens- en

verzilveringscriterium moeten worden bepaald naar de maatstaven van de woonstaat en de

werkstaat moet daarbij aansluiten in de regeling voor Schumacker-achtigen. Opvallend is overigens

de discrepantie met het arrest D35, waarin het HvJ EU bepaalde dat het vrij verkeer van kapitaal

niet inhield dat een Duitse onderdaan recht had op toepassing van de Nederlandse belastingvrije

som in de toenmalige vermogensbelasting voor zijn in Nederland belaste vermogensbestanddelen,

omdat die slechts 10% van zijn gehele vermogen vormden. Het feit dat Duitsland als woonstaat

geen vermogensbelasting kende en in Duitsland dus geen rekening gehouden kon worden met de

in Nederland te betalen belasting deed hier niets aan af, aldus het HvJ EU. Het HvJ EU verklaart het

onderscheid tussen het arrest D en het Wallentin-arrest doordat in het eerste arrest het vermogen

wel als belastbaar werd gezien (er was immers een vermogensbelasting geweest) maar daar nu

geen belasting meer op werd geheven, terwijl in het tweede arrest wel een belasting op inkomen

werd geheven, maar de betreffende toelage niet als inkomen werd aangemerkt voor die

belasting36. Een curieus onderscheid, met een moeilijk te verklaren onderscheid in uitkomst tot

gevolg.

                                                            34 HvJ EU 1 juli 2004, C-169/03 (Wallentin), NTFR 2004/1121. 35 HvJ EU 5 juli 2005, C-376/03 (D), BNB 2006/1. 36 HvJ EU 5 juli 2005, C-376/03 (D), BNB 2006/1, r.o. 41 en 42.

  

 15

Commissie v. Estland (C-39/10)37

In het arrest Commissie v. Estland is nadere invulling gegeven aan het verzilveringscriterium. In

deze zaak stond een inwoonster van Finland met de Estse nationaliteit centraal, die zowel een Fins

als een Ests pensioentje genoot, beide pensioenen vrij gering en ongeveer gelijk van omvang. Het

Finse pensioen werd in Finland niet belast omdat het vrijgestelde minimuminkomen niet werd

overschreden. Het Estse pensioen was in Estland wel onderhevig aan inkomstenbelasting, wat niet

het geval was geweest als belanghebbende ingezetene van Estland was geweest als gevolg van een

aanvullende belastingvermindering. De Europese Commissie was van mening was dat deze

verschillende behandeling strijdig was met het vrij verkeer van werknemers. Estland (daarin breed

gesteund) bestreed dit, door aan te geven dat Estland buitenlands belastingplichtigen die het

grootste deel van hun inkomen (ten minste 75%38) in Estland verdienen, gelijk behandelt als

ingezetenen, en voorts dat buitenlands belastingplichtigen die niet voldoen aan die inkomensgrens

niet vergelijkbaar zijn met binnenlands belastingplichtigen en daarom niet dezelfde behandeling

behoeven te genieten. Het HvJ EU overweegt dat wanneer een belastingplichtige bijna 50% van

het wereldinkomen in de woonstaat verdient, die woonstaat in beginsel in staat moet worden

geacht om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Dit is echter anders bij deze

belastingplichtige “die wegens haar geringe wereldinkomen in haar woonstaat niet belastbaar is,

zodat [daar] de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het

bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat,

niet in aanmerking genomen kan worden. In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering

van [de werkstaat] om [de niet-ingezetene gelijk te behandelen aan een ingezetene] in een niet te

rechtvaardigen schending van het vrij verkeer van werknemers.” 39

Opvallend is dat het HvJ het inkomenscriterium in deze casus geheel buiten werking laat. Waar in

eerdere jurisprudentie het inkomenscriterium wordt gebruikt om te komen tot een vergelijkbare

situatie met ingezetenen, wordt in dit arrest reeds een discriminatie door de werkstaat

aangenomen omdat de niet-ingezetene benadeeld wordt doordat hij in zijn woonstaat niet

belastbaar is en aldaar zijn persoonlijke en gezinssituatie dus niet in aanmerking kunnen worden

genomen. Naar mijn mening stapt het HvJ EU hier met zevenmijlslaarzen door de Schumacker-

criteria heen, en – nog erger – maakt het HvJ EU in het geheel niet duidelijk of dit in deze

specifieke situatie gerechtvaardigd is, of dat dit arrest als trendbreuk moet worden gezien. Mocht

het laatste het geval zijn, dan dreigt de link tussen een vergelijkbare situatie met ingezetenen en

het daaruit volgende discriminatoir handelen door een lidstaat volledig buiten beeld te geraken, het

verband waar de hele discriminatieleer van het VWEU op is gestoeld. Zo kan een regeling voor

niet-ingezetenen in het ene geval wél discriminatoir zijn (bijvoorbeeld bij een hoge belastingvrije

som of een beperkt inkomensbegrip in de woonstaat), en in het andere geval niet.

                                                            37 HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie/Estland), NTFR 2012/1371. 38 Dit in overeenstemming met eerder genoemde aanbeveling 94/97/EG. 39 HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie/Estland), NTFR 2012/1371.

  

 16

Het arrest roept vele vervolgvragen op, waarbij de belangrijkste dus is of met dit arrest het

inkomenscriterium zijn waarde deels of geheel heeft verloren, of dat het alleen in bijzondere

omstandigheden hier niet aan mag worden getoetst. Zo’n omstandigheid in deze casus was dat de

belastingplichtige een dermate klein wereldinkomen had dat het – ware het geheel in de werk- of

woonstaat genoten – niet belastbaar zou zijn omdat het onder de op het bestaansminimum geënte

belastingvrije som zou blijven – waar het in eerdere jurisprudentie vooral ging om het ‘ergens

kunnen vergelden’ van aftrekposten. Het HvJ EU lijkt aan deze omstandigheid te refereren door

een tussenoverweging in de zojuist aangehaalde passage: “de draagkracht en de persoonlijke en

gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van

inkomsten verworven in een andere lidstaat”. Pötgens concludeert echter dat het HvJ EU in dit

arrest duidelijk maakt dat het geen vast percentage hanteert als inkomenstoets en het eigenlijk

alleen het verzilveringscriterium nog staande houdt40. Mijns inziens is dit een te versimpelde uitleg

van het arrest, en hebben de specifieke omstandigheden in deze casus bijgedragen aan dit

eindoordeel van het HvJ EU. Als hoofdregel kan een lidstaat mijns inziens nog steeds uitgaan van

een inkomenscriterium, gekoppeld aan een verzilveringscriterium. Wel zal een lidstaat ook voor

bepaalde ‘zielige gevallen’ moeten voorzien in behandeling als binnenlands belastingplichtige.

Hopelijk biedt het HvJ EU op korte termijn meer duidelijkheid.

3.1.4   Pro rata of volledig? 

Een belangrijke vraag waar het HvJ EU zich tot op heden nog niet over heeft uitgelaten, is in

hoeverre de werkstaat in Schumacker-situaties rekening moet houden met de persoonlijke en

gezinssituatie van de buitenlands belastingplichtige: pro rata of volledig. Voor zover het niet-

Schumacker-situaties aangaat is in het arrest De Groot wel duidelijkheid geschapen.

De Groot (C-385/00)41

De casus draaide om de heer De Groot, woonachtig in Nederland, en werkzaam (en belasting

betalend) in Nederland, het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk. In het betreffende jaar

betaalde hij alimentatie, waarvoor hij in de drie buitenlanden geen aftrek kreeg. In Nederland

kreeg hij door de evenredigheidsbreuk in het BVDB slechts aftrek naar evenredigheid van zijn

Nederlandse inkomen in het wereldinkomen (in casu iets minder dan 40%). Via de voorkoming

verloor hij in feite een deel van zijn aftrekpost. Het HvJ EU overwoog dat als een ingezetene meer

dan een bijkomstig deel van zijn inkomen geniet in de woonstaat (dus in niet-Schumacker-achtige

gevallen), de woonstaat in beginsel is gehouden is om de gehele persoonlijke of gezinssituatie in

aanmerking te nemen. In deze concrete casus leidde deze verdragsuitleg er overigens toe dat De

Groot (binnen het jaar) niet zijn gehele aftrekpost kon vergelden: de betaalde alimentatie bedroeg

f 178.230, terwijl zijn in Nederland belaste inkomen slechts f 124.399 bedroeg. De Groot had meer

baat gehad bij een pro rata verdeling van de plicht tot het in aanmerking nemen van de aftrekpost.

                                                            40 Pötgens, F.P.G., Nadere precisering Schumackercriteria, NTFR Beschouwingen 2012/36. 41 HvJ EU 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), BNB 2003/182.

  

 17

De in het BVDB opgenomen voorkomingsbreuk voor ingezetenen hield derhalve onvoldoende

rekening met de persoonlijke en gezinssituatie van De Groot, wat in strijd werd geacht met het

VWEU. Het HvJ EU maakt duidelijk dat als hoofdregel (voor niet-Schumacker-gevallen) een pro

rata verdeling van de verplichting tot het in aanmerking nemen van de persoonlijke en

gezinssituatie tussen de woonstaat en de werkstaat/-staten, niet in overeenstemming is met het

Unierecht. Deze plicht komt geheel toe aan de woonstaat. Hiermee zet het HvJ EU feitelijk een

streep door het pro rata-systeem, dat de basis was van het Nederlandse systeem in het BVDB en in

de keuzeregeling. Overigens merkt het HvJ EU nog wel op dat de verplichting voor de woonstaat

(deels) mag vervallen als een werkstaat – zonder daartoe verplicht te zijn – rekening houdt met de

persoonlijke en gezinssituatie. Nederland als werkstaat kent de keuzeregeling, wat betekent dat als

een niet-Schumacker-achtige gebruik maakt van de keuzeregeling, de woonstaat in zoverre geen

rekening hoeft te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

Naar aanleiding van het arrest De Groot is met ingang van 1 januari 2005 het BVDB aangepast42.

De bijtelling bij het noemerinkomen van de in mindering gebrachte uitgaven voor

inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek verviel, waardoor deze grondslagversmallers

voortaan volledig ten lasten van het in Nederland belaste inkomen komen. Tegelijkertijd is

geregeld dat voor zover een werkstaat onverplicht inkomensvoorzieningen en/of

persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking heeft genomen (artikel 10, zesde lid, BVDB), of

indien een werkstaat op grond van het Unierecht (in Schumackergevallen) gehouden is de

persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (artikel 10, zevende lid, BVDB), Nederland

de persoonlijke en gezinssituatie alleen voor het overige in aanmerking neemt. Opvallend is dat in

artikel 10, zevende lid, van het BVDB wordt gesproken van de verplichting voor de werkstaat (op

grond van de Schumacker-doctrine) om de persoonlijke en gezinssituatie “volledig” in aanmerking

te nemen. Wat mij betreft is het Unierecht op dat punt niet zo duidelijk (zie hierna). Vervolgens

wordt overigens in dat geval de persoonlijke en gezinssituatie alsnog pro rata in Nederland in

aanmerking genomen.

Geconcludeerd kan worden dat Nederland in de huidige situatie teveel geeft: aan ingezetenen met

niet-Nederlands inkomen (niet-Schumacker-gevallen) wordt de persoonlijke en gezinssituatie in

beginsel geheel in aanmerking genomen (conform arrest De Groot). In de omgekeerde situatie

staat de keuzeregeling echter ook open voor niet-Schumacker-achtigen die Nederland als

werkstaat hebben, terwijl zij in hun woonstaat reeds aanspraak kunnen maken op het volledig in

aanmerking nemen van hun persoonlijke en gezinssituatie. Deze kiezers zullen dus deels dubbele

voordelen krijgen, of Nederland neemt onverplicht een deel van de verplichting van de woonstaat

van de kiezer op zich (als de woonstaat – net als Nederland – het voordeel vermindert met het

onverplicht in de werkstaat genoten voordeel).

                                                            42 Stb. 2005, 197.

  

 18

Geldt De Groot-doctrine ook voor Schumacker-gevallen?

De wijziging in het BVDB is niet doorgetrokken naar de voorkomingsbreuk voor de keuzeregeling.

De relevante vraag is dus of de evenredigheidsbreuk voor de keuzeregeling ook onverenigbaar is

met het Unierecht, om (min of meer) dezelfde redenen als de breuk in het BVDB dat was, en om

die reden ook zou moeten worden aangepast. Naar mijn mening doet het arrest De Groot geen

opgeld voor Schumacker-situaties, en hoeft de voorkomingsbreuk voor de keuzeregeling dus niet

aangepast te worden. De Groot gaat over een niet-Schumacker-achtige, terwijl de keuzeregeling

primair is gericht op Schumacker-situaties. Waar in niet-Schumacker-situaties de woonstaat de

volledige persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking moet nemen, mag Nederland als werkstaat

in Schumacker-situaties er op rekenen dat de woonstaat rekening houdt met de persoonlijke en

gezinssituatie, voor zover de woonstaat daartoe in staat is. Uitgangspunt is immers dat die

verplichting aan de woonstaat toekomt. Met andere woorden: de woonstaat is in Schumacker-

gevallen – ondanks het relatief geringe inkomen dat aldaar wordt verdiend – niet ontheven van zijn

verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, voor zover hij dat kan43.

Het onder de keuzeregeling pro rata in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie in

Nederland in de rol van werkstaat is daarom naar mijn mening verenigbaar met het Unierecht.

Weliswaar wordt bij de pro rata-verdeling niet gekeken naar de mate waarin de woonstaat

daadwerkelijk rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie, en kan een pro rata-verdeling

in die zin grof uitpakken, maar een feitelijke vergelijking van belastingvrije sommen, aftrekposten

en heffingskortingen is vanwege de vele rechtsstelsels en dispariteiten onbegonnen werk. Om

redenen van doelmatigheid acht ik een pro rata-verdeling daarom proportioneel.

3.1.5  Meerdere werkstaten 

Het vraagstuk of een werkstaat in een Schumacker-situatie pro rata rekening mag houden met de

persoonlijke en gezinssituatie krijgt nog een extra dimensie als het gaat om een werknemer met

meerdere werkstaten en (vrijwel) geen inkomen in zijn woonstaat. De vraag is dan allereerst of

sprake is van een Schumacker-situatie, als in geen van de werkstaten ten minste 90% van het

wereldinkomen wordt verdiend. Deze casus speelde bij Rechtbank Haarlem, 18 november 201144.

Rechtbank Haarlem 18 november 2011

Belanghebbende, woonachtig in Spanje, verdient ca. 60% van zijn wereldinkomen in Nederland en

40% in Zwitserland. Hij wil de hypotheekrente op zijn Spaanse woning in Nederland in aftrek

brengen, en maakt daartoe eerst gebruik van de keuzeregeling. Door de gezamenlijke methode

valt de Spaanse renteaftrek echter weg tegen het Zwitserse inkomen en effectueert hij per saldo

zijn rente niet in Nederland. Daarop beroept belanghebbende zich rechtstreeks op de Schumacker-

doctrine. Rechtbank Haarlem oordeelt dat belanghebbende niet het grootste deel van zijn inkomen

in Nederland verdient, en dus niet met succes een beroep kan doen op de Schumacker-doctrine.

                                                            43 Deze opvatting vindt steun in het arrest Schempp (HvJ EU 12 juli 2005, C-403/03, BNB 2005/342c*), waaruit kan worden afgeleid dat bij de fiscale behandeling in de ene lidstaat rekening mag worden gehouden met de fiscale behandeling in de andere lidstaat. In deze zaak ging het om de vraag of Duitsland voor de aftrekbaarheid van alimentatie in Duitsland mocht eisen dat de alimentatie bij de buitenlandse ontvanger belast was, wat het HvJ EU in overeenstemming met het Unierecht achtte. 44 Rechtbank Haarlem 18 november 2011, nr. 11/2139, V-N 2012/9.2.1.

  

 19

Het hoger beroep in deze zaak loopt. Mijns inziens gaat de Rechtbank hier erg gemakkelijk voorbij

aan het feit dat belanghebbende in zijn woonstaat geen inkomen geniet en dat aldaar dus geen

rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Anderzijds zijn de twee

Schumacker-criteria ontegenzeggelijk cumulatief geformuleerd, en komt de Rechtbank in die zin

tot een juist oordeel. Het zou interessant zijn om deze zaak aan het HvJ EU voor te leggen, om te

zien of en hoe de Schumacker-leer in een casus met meerdere werkstaten van toepassing is en of

vooral een ‘altijd ergens’-gedachte gevolgd zou moeten worden (waarbij de nadruk geheel op het

verzilveringscriterium moet komen te liggen) of dat het vraagstuk vanuit de werkstaat bekeken

moet worden en centraal staat of vergelijkbare gevallen verschillend worden behandeld (waarbij

het inkomenscriterium doorslaggevend is). Mijn verwachting is dat het HvJ EU zal oordelen dat het

verzilveringscriterium in deze casus voldoende is om de Schumacker-doctrine op belanghebbende

van toepassing te laten zijn. Niet omdat het HvJ EU consequent een ‘altijd ergens’-gedachte volgt,

maar omdat het HvJ EU vaker de neiging heeft casuïstisch een oplossing te zoeken voor (tot op

zekere hoogte) ‘zielige gevallen’ en voorts omdat die uitkomst tot op zekere hoogte in het

verlengde zou liggen van het Commissie v. Estland-arrest. Dat roept direct de vervolgvraag op, die

samenhangt met het in de vorige subparagraaf behandelde thema: moet alleen de werkstaat met

het grootste aandeel van het wereldinkomen volledig rekening houden met de persoonlijke en

gezinssituatie, of dienen alle werkstaten en de woonstaat dit pro rata te doen? Mijns inziens zou

een juiste uitkomst zijn dat de woonstaat en de verschillende werkstaten die verplichting pro rata

verdelen, naar het aandeel in het wereldinkomen45, zie ook de vorige subparagraaf daarover.

Voorts worden onevenwichtige en willekeurige uitkomsten voorkomen (denk aan twee werkstaten

met 51% en 49% van het wereldinkomen of twee werkstaten met een even groot aandeel in het

wereldinkomen). Een pro rata-verdeling heeft wel tot gevolg dat ook werkstaten waar slechts een

beperkt deel van het wereldinkomen wordt genoten, in zoverre rekening dienen te houden met de

persoonlijke en gezinssituatie. Daarnaast ontstaat een verschillende systematiek voor Schumacker-

gevallen (pro rata verdelen) en niet-Schumacker/de Groot-gevallen (gehele last op de woonstaat).

Beide gevolgen acht ik evenwel gepast en proportioneel, nu het vertrekpunt van niet-Schumacker-

gevallen en Schumacker-gevallen wezenlijk van elkaar verschillen. Het gegeven dat het HvJ EU bij

het inkomenscriterium in het Schumacker-arrest spreekt over het “grootste deel van het inkomen”

is wat mij betreft in dit kader niet relevant. Het HvJ EU had toen niet het oog op situaties met

meerdere werkstaten, deze overweging gebruikte het HvJ EU slechts om te komen tot

vergelijkbaarheid van de ingezetene en de niet-ingezetene.

   

                                                            45 Hoewel Zwitserland niet onder de reikwijdte van het Unierecht valt, moet dat inkomen mijns inziens wel meetellen voor de pro rata-verdeling van de verplichting. Zie ook HvJ EU 28 februari 2013, C‑425/11 (Ettwein).

  

 20

3.1.6   Het keuze­element 

Gielen (C-440/08)46

In het arrest Gielen ging het om een Duitse ondernemer met een Duits glastuinbouwbedrijf en een

vi in Nederland. Aan zijn Duitse onderneming besteedde Gielen meer dan 1225 uur, maar aan de

Nederlandse vi minder dan 1225 uur. Hij voldeed als buitenlands belastingplichtige zodoende niet

aan het urencriterium en had dus geen recht op de zelfstandigenaftrek. Als Gielen binnenlands

belastingplichtige was geweest, zouden alle wereldwijd voor zijn onderneming ingezette uren

meetellen en zou dus wel recht bestaan op zelfstandigenaftrek. De Hoge Raad zag hierin een “op

zichzelf bezien met de vrijheid van vestiging strijdige bepaling”, maar stelde aan het HvJ EU de

prejudiciële vraag of de mogelijkheid die de belastingplichtige heeft om te kiezen voor behandeling

als binnenlands belastingplichtige en zodoende de ongelijke behandeling op te heffen, de

strijdigheid met het Unierecht wegneemt. Het HvJ EU overweegt dienaangaande dat een

mogelijkheid om te kiezen voor een niet-discriminerende belastingregeling niet de discriminerende

gevolgen van een met het Unierecht strijdige regeling weg kan nemen47. In die zin is de

keuzeregeling Europeesrechtelijk onvoldoende en kan het niet als sluitstuk dienen: geen enkele

wettelijke regeling voor niet-ingezetenen mag discriminatoire elementen bevatten, ook al kunnen

zij voor toepassing van EU-conforme regels kiezen48. In de literatuur werd na dit arrest breed het

standpunt ingenomen dat de keuzeregeling in EU-situaties voor Schumacker-achtigen “overbodig”

was geworden omdat de Schumacker-doctrine via een direct beroep op het Unierecht mogelijk was

geworden49. Onder het huidige keuzeregime onderschrijf ik dat. Zoals ik echter in §3.1.8 zal

beargumenteren, mag een lidstaat bij een Unierechtconform regime dat geen keuze-element

bevat, maar mogelijk wel voor de belastingplichtige ongunstige elementen, wel eisen dat de

belastingplichtige de inwonersbehandeling via die regeling geniet en om die reden een beroep op

het Unierecht buiten de wet om afwijzen. Naar aanleiding van het arrest Gielen heeft Wattel

gesuggereerd om als alternatief een omgekeerde keuzeregeling te introduceren50, waarbij de

hoofdregel behandeling als binnenlands belastingplichtige zou zijn en gekozen zou kunnen worden

voor behandeling als niet-inwoner. Naar ik aanneem doelt Wattel met die behandeling als niet-

inwoner niet op een regeling die op onderdelen strijdig zou zijn met het Unierecht, want dan zou

feitelijk niets wijzigen aan de situatie. Met een keuze voor behandeling als buitenlands

belastingplichtige en daarbij een direct beroep op het Unierecht zou een belastingplichtige feitelijk

in dezelfde positie komen te verkeren dan wanneer in de huidige situatie geen keuze wordt

gemaakt51. Ik zie niet in voor welk probleem deze omgekeerde keuzeregeling een oplossing zou

bieden.

                                                            46 HvJ EU 18 maart 2010, C-440/08 (Gielen), BNB 2010/179. 47 Zie ook in deze zin HvJ EU 28 februari 2013, C-168/11 (Beker), r.o. 62. 48 Terra en Wattel wijzen op een interessante inconsistentie van het HvJ EU: in het arrest National Grid Indus (HvJ EU 29 november 2011, C-371/10) creëert het HvJ EU immers zelf een keuze tussen een discriminatoire regeling (bij emigratie ineens afrekenen) en een keuze voor inwonersbehandeling. Zie Terra, B.J.M. en Wattel, P.J., European Tax Law, Kluwer, Deventer, 2012. 49 Zie bijvoorbeeld Wattel in zijn conclusie bij HR 29 oktober 2010, nr. 43761 bis, BNB 2011/24, en Kavelaars in zijn noot daarbij, of Van Arendonk, H.P.A.M., Inkomstenbelasting en Europa: nationale folklore met een Europees sausje, MBB 2008/121. 50 Conclusie A-G Wattel 23 juni 2010, nr. 43.761, NTFR 2010/1699, r.o. 8.13. 51 Zie in die zin ook Rechtbank Breda 10 juni 2011, nr. 10/2971, NTFR 2011/2134, r.o. 2.6.2.

  

 21

Hof ’s-Hertogenbosch 25 november 2011

Een vergelijkbaar vraagstuk als in het arrest Gielen, kwam aan de orde in het arrest van Hof ’s-

Hertogenbosch van 25 november 201152. Belanghebbende maakte geen gebruik van de

keuzeregeling, maar wilde wel zijn buitenlandse hypotheekrente in Nederland aftrekken. Het Hof

oordeelt, onder verwijzing naar het arrest Gielen, dat de belanghebbende niet hoeft te opteren om

aanspraak te kunnen maken op hypotheekrenteaftrek. Deze uitspraak is mede aanleiding geweest

voor een tweetal beleidsbesluiten met betrekking tot de keuzeregeling (zie hierna), omdat in die

zaak de inhaalregeling en de terugneemregeling werden gehekeld.

3.1.7  Hypotheekrenteaftrek 

In de arresten Ritter-Coulais53, Lakebrink54 en Renneberg55, kwam de vraag op in hoeverre de

Schumacker-doctrine ook van toepassing moet zijn op negatieve inkomsten uit onroerende zaken

gelegen in de woonstaat.

Ritter-Coulais (C-152/03)

Het echtpaar Ritter-Coulais woonde in Frankrijk, maar beide echtelieden werkten als ambtenaar in

Duitsland. De negatieve inkomsten uit de Franse eigen woning (in casu negatieve inkomsten uit

verhuur) werden niet in aanmerking genomen in Duitsland, wat volgens het HvJ EU niet in

overeenstemming was met het vrije verkeer van werknemers.

Lakebrink (C-182/06)

De heer en mevrouw Lakebrink woonden in Duitsland en waren beiden werkzaam in Luxemburg. In

Duitsland bezat het echtpaar twee woningen, die zij verhuurden. In het betreffende jaar leidde die

verhuur tot negatieve huurinkomsten. Voor de vaststelling van de hoogte van het toepasselijk

belastingtarief in Luxemburg worden de negatieve huurinkomsten niet in aanmerking genomen,

wat wel het geval was geweest als het echtpaar in Luxemburg had gewoond. Dit wordt door het

HvJ EU gezien als een niet te rechtvaardigen discriminatie, waarbij het HvJ EU de Schumacker-

doctrine aanhaalt. Het HvJ EU spreekt in dit arrest overigens uit dat de fiscale draagkracht,

waaronder de per saldo negatieve inkomsten uit eigen woning, deel uitmaken van de persoonlijke

situatie van de niet-ingezetene in de zin van het Schumacker-arrest56.

Renneberg (C-527/06)

In het Renneberg-arrest ging het om een in België wonende Nederlandse grensambtenaar,

werkzaam in de gemeente Maastricht. Hij bracht in Nederland de hypotheekrente met betrekking

tot zijn Belgische woning in mindering. Dat werd geweigerd, omdat op grond van het

belastingverdrag België heffingsbevoegd is over inkomsten uit onroerende zaken.

                                                            52 Hof ’s-Hertogenbosch 25 november 2011, nr. 11/00340, V-N 2012/17.2.1. 53 HvJ EU 21 februari 2006, C-152/03 (Ritter-Coulais), V-N 2006/13.10. 54 HvJ EU 18 juli 2007, C-182/06 (Lakebrink), BNB 2008/3. 55 HvJ EU 16 oktober 2008, C-527/06 (Renneberg), BNB 2009/50. 56 Het vraagstuk wat allemaal onder persoonlijke aftrekposten wordt geschaard wordt in deze verhandeling buiten beschouwing gelaten.

  

 22

Het HvJ EU komt tot de conclusie dat de weigering om de negatieve inkomsten uit de buitenlandse

eigen woning in aftrek toe te laten, een ongeoorloofde beperking is van het vrij verkeer van

werknemers.

In de fiscale literatuur is veel kritiek gekomen op het Renneberg-arrest. Het HvJ EU nam met het

standpunt dat hypotheekrenteaftrek een persoonlijke tegemoetkoming is, een ander standpunt in

dan in het arrest Schröder57. Daarin werd een betaling van de in België wonende en werkende

Schröder aan zijn in Duitsland wonende moeder in verband met door Schröder verkregen in

Duitsland gelegen onroerende zaken, aangemerkt als een uitgave die rechtstreeks verband hield

met zijn activiteit die bestaat uit de verhuur van in Duitsland gelegen onroerende zaken; een

objectgebonden betaling dus58. Verder richtte de kritiek zich met name op het feit dat het HvJ EU

de Schumacker-doctrine doortrok naar inkomstenbronnen die ter heffing zijn toegewezen aan het

woonland59. Hoewel ik onderschrijf dat het HvJ EU met deze nadere invulling van de Schumacker-

jurisprudentie zich begeeft op het terrein van de verdeling van heffingsbevoegdheden, is dat

primair een gevolg van het feit dat de belastbare inkomsten uit eigen woning in Nederland feitelijk

vooral als aftrekpost fungeren en niet zozeer als bron van inkomen. De Schumacker-doctrine en de

verdeling van heffingsbevoegdheden kunnen wat mij betreft prima naast elkaar bestaan (zie

hierover ook de volgende subparagraaf.

Buitenlandse hypotheekrente aftrekbaar in werkstaat

Alle drie deze arresten zagen op de situatie vóór 1 januari 2001 en dus voor de introductie van de

keuzeregeling. Na 1 januari 2001 wordt bij gebruikmaking van de keuzeregeling de buitenlandse

hypotheekrenteaftrek als onderdeel van het wereldinkomen in aanmerking genomen. Hierbij moet

wel de kanttekening worden geplaatst dat de terugneem- en inhaalregeling, alsmede de in de

voorkomingsbreuk gehanteerde gezamenlijke methode, kunnen betekenen dat een deel van het

voordeel als gevolg van het in aftrek brengen van buitenlandse hypotheekrente, ongedaan wordt

gemaakt. Dit lijkt, met de Renneberg-doctrine in gedachten, niet in overeenstemming te zijn met

het Unierecht, omdat dan een deel van de eerder genoten hypotheekrenteaftrek wordt

teruggenomen, ongeacht of die aftrekpost in een later jaar in de woonstaat vergolden kon worden.

De Staatssecretaris onderschrijft dit standpunt, zo blijkt uit het op 2 juni 201260 uitgebrachte en

zeer recent61 aangevulde beleidsbesluit inzake de keuzeregeling voor buitenlands

belastingplichtigen. In het recentste besluit wordt – vooruitlopend op wettelijke aanpassing van de

keuzeregeling – goedgekeurd dat bij buitenlands belastingplichtigen van wie ten minste 90% van

het wereldinkomen in Nederland is belast en bij wie op grond van de keuzeregeling negatieve

inkomsten uit een buitenlandse eigen woning in mindering zijn gekomen, die negatieve inkomsten

niet (in enig jaar) worden teruggenomen.                                                             57 HvJ EU 31 maart 2011, C-450/09, (Schröder), NTFR 2011/957. 58 Zie hierover Pötgens, F.P.G., Nadere precisering Schumackercriteria, NTFR Beschouwingen 2012/36. 59 Zie hierover onder meer Kemmeren, E.C.C.M., Renneberg Endangers the Double Tax Convention System or Can a Second Round Bring Recovery, EC Tax Review, 2009/1, en Kavelaars, P., Grensoverschrijdende renteaftrek, NTFR Beschouwingen 2008/55. 60 Besluit van 2 juni 2012, nr. DGB 2012/2190M, Stcrt. 2012, 11800, BNB 2012/284. 61 Besluit van 26 april 2013, nr. DGB 2013/201M, Stcrt. 2013, 12466.

  

 23

Dat betekent dat de inhaalregeling en de terugneemregeling voor die gevallen niet van toepassing

kunnen zijn en dat saldering van de afgetrokken hypotheekrente met buitenlands positief inkomen

(ongeacht of dat uit de woonstaat is of uit een andere werkstaat) niet plaatsvindt. De goedkeuring

geldt niet voor zover de partner van de belastingplichtige in het woonland recht heeft op

hypotheekrenteaftrek. Daarnaast wordt voor buitenlands belastingplichtigen van wie ten minste

90% van het wereldinkomen (maar minder dan 100%) in Nederland is belast, goedgekeurd dat de

voorkomingsbreuk per country mag worden toegepast, dat de heffingskortingen volledig mogen

worden toegepast (en niet pro rata) en dat de uitgaven voor inkomensvoorziening en de

persoonsgebonden aftrekposten niet pro rata, maar volledig ten laste van het Nederlandse

inkomen komen. Met deze beleidsbesluiten heeft de staatssecretaris de grootste strijdigheden met

het Unierecht in de beleidssfeer weggenomen, en wat mij betreft zelfs meer dan dat gedaan. Want

voor zover ook een (beperkt) inkomen wordt genoten in de woonstaat is er wat mij betreft geen

reden om de persoonlijke en gezinssituatie volledig in Nederland in aanmerking te nemen (zie in

die zin ook §3.1.4).

3.1.8  Andere nog nader in te vullen Schumacker­elementen 

Hoewel de hoeveelheid Schumacker-jurisprudentie inmiddels relatief omvangrijk is, zijn er nog

voldoende openstaande punten, waar het HvJ EU tot op heden nog geen klare wijn heeft

geschonken. Helaas is de ruimte in deze verhandeling te beperkt om al te uitvoerig stil te staan bij

deze punten, dus om die reden worden enkele van deze vragen kort aangestipt.

‘Niet in aanmerking kunnen nemen’

De Schumacker-doctrine is onder meer gestoeld op het verzilveringscriterium, inhoudende dat de

buitenlands belastingplichtige in de woonstaat “onvoldoende inkomsten geniet om aldaar zodanig

te worden belast, dat zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking kunnen worden genomen.”

Tot op heden is in de jurisprudentie niet precies geduid wat moet worden verstaan onder het “niet

in aanmerking kunnen nemen”. Moet dit geïsoleerd binnen het belastingjaar worden bezien, of

mogen hierbij verliesverrekeningsmogelijkheden en mogelijkheden tot voort- of terugwenteling van

niet in aanmerking genomen aftrekposten of van positief buitenlands inkomen mede in aanmerking

worden genomen? Uit het Marks&Spencer-arrest62 blijkt dat verliezen van een niet-ingezeten

dochtermaatschappij pas in de andere lidstaat in aftrek gebracht hoeven te kunnen worden als de

mogelijkheden tot verliesverrekening in de lidstaat van de dochtermaatschappij zijn uitgeput63. Die

lijn doortrekkend naar de Schumacker-doctrine, zou een lidstaat wel degelijk de mogelijkheden tot

verliesverrekening en voortwenteling in de woonstaat in aanmerking mogen nemen, wat tot een

bijzonder ingewikkelde praktijk zou kunnen leiden. De eenvoudigste en meest praktische oplossing

zou mijns inziens zijn om de problematiek per jaar te bekijken, waarbij een belastingplichtige zijn

persoonlijke en gezinssituatie ofwel volledig in zijn woonstaat in aanmerking kan nemen (De Groot-

gevallen), ofwel pro rata in de woonstaat en in alle werkstaten (Schumacker-gevallen).

                                                            62 HvJ EU 13 december 2005, C-446/03 (Marks&Spencer), BNB 2006/72c*. 63 Dat het vervolgens niet eenvoudig is om te bepalen wanneer die mogelijkheden zijn uitgeput blijkt uit het feit dat de vervolgjurisprudentie zevenenhalf jaar na het arrest van het HvJ EU nog steeds loopt.

  

 24

Om geen double dip te krijgen zal de woonstaat dan moeten voorkomen dat in andere lidstaten in

aanmerking genomen voordelen in latere jaren alsnog in de woonstaat in aanmerking kunnen

worden genomen door voortwenteling of verliesverrekening.

Schumacker-situatie in deel van het jaar

Een ander vraagpunt is of en hoe de Schumacker-doctrine toegepast moet worden als een

Schumacker-situatie tussen woonstaat A en werkstaat B zich slechts een gedeelte van het

kalenderjaar voordoet, waarbij vele variaties denkbaar zijn. Een van die varianten speelde in een

zaak waarin A-G Niessen recent conclusie heeft genomen64. Belanghebbende woonde van 1 januari

tot en met 31 maart 2005 in Duitsland en werkte in die periode uitsluitend in Nederland.

Vervolgens emigreerde hij naar de Verenigde Staten. Belanghebbende wil met een beroep op de

Schumacker-jurisprudentie en zonder gebruik te maken van de keuzeregeling zijn Duitse

hypotheekrente in Nederland in aftrek brengen. De A-G is van mening dat de Schumacker-doctrine

louter betrekking moet hebben op de periode voorafgaand aan emigratie, ongeacht of wordt

geëmigreerd naar een andere lidstaat of naar een derde land en ongeacht of hij daarna in

Nederland blijft werken of niet. Belanghebbende zou dus recht moeten hebben op aftrek van Duitse

hypotheekrente in Nederland. De A-G loopt direct een aantal vergelijkbare gevallen na, om aan te

geven hoe het Unierecht zijns inziens in die situaties uit zou pakken: bij het opeenvolgend

werkzaam zijn in verschillend werkstaten zonder inkomen te genieten in de woonstaat moet de

Schumacker-toets voor elke werkstaat afzonderlijk per periode worden aangelegd en als een

belastingplichtige een deel van het jaar uitsluitend inkomen geniet in een werkstaat, maar de rest

van het jaar inkomen geniet in de woonstaat, moet de Schumacker-toets echter over het volledige

jaar worden aangelegd. De A-G stelt voor om prejudiciële vragen te stellen, wat mij zeer wenselijk

lijkt. De lijn die de A-G uitzet acht ik goed verdedigbaar, logisch en consequent, maar zorgt voor

wetgever en uitvoerders wel voor de nodige complexiteit.

Cherry picking mogelijk?

Als de keuzeregeling geheel ontdaan zou worden van de met het Unierecht strijdige elementen

(welke dat volgens mij zijn komt in §3.3 aan de orde) en geen keuze-element meer zou bevatten,

komt alsnog de vraag op een belastingplichtige van die regeling af kan zien omwille van daaraan

verbonden voor hem ongunstige (maar op zichzelf niet met het Unierecht strijdige) elementen, en

met een rechtstreeks beroep op het Unierecht alsnog wel de voordelen van gelijke behandeling met

een ingezetene kan inroepen. Bij dergelijke nadelige maar niet met het Unierecht strijdige

elementen kan worden gedacht aan het progressievoorbehoud, of het in de heffing betrekken van

het (met de hypotheekrenteaftrek samenhangende) eigenwoningforfait. Deze kwestie is

vanzelfsprekend nog niet getoetst door een rechter. Naar mijn mening kan een lidstaat met een

Unierechtconforme regeling voor Schumacker-achtigen eisen dat een kwalificerende buitenlands

belastingplichtige gebruik maakt van de wettelijke regeling om de voordelen te krijgen.

                                                            64 Conclusie A-G Niessen 6 maart 2013, nr. CPG 12/02305, V-N 2013/21.9.

  

 25

De Schumacker-jurisprudentie is gericht op een gelijke behandeling van de Schumacker-achtige en

een ingezetene, en als aan die behandeling ook minder aantrekkelijke kanten zitten, zijn die part of

the deal 65.

Strijd met belastingverdragen?

Met betrekking tot het heffen naar het wereldinkomen, waarbij voorkoming wordt gegeven voor

het niet-Nederlandse inkomen, doet zich voorts de vraag voor of dit strijdig is met hetgeen is

bepaald in belastingverdragen; een vraagstuk dat voorlag bij Hof ’s-Hertogenbosch op 16 maart

201266, en waar A-G Niessen recent over heeft geconcludeerd67. Het Hof was van oordeel, mede

met een beroep op het grensambtenarenarrest68, dat de pensioenuitkering en het negatieve

eigenwoningsaldo, waarvan het heffingsrecht exclusief aan Duitsland was toegewezen, niet in

Nederland in de heffing betrokken mochten worden op grond van de keuzeregeling in verband met

strijdigheid met het verdrag. A-G Niessen is een andere mening toegedaan. Door de keuzeregeling

worden die inkomensbestanddelen niet daadwerkelijk in de heffing betrokken: het is vooral een

“rekentechniek die moet bewerkstelligen dat de belastingplichtige niet groter voordeel van de

persoonlijke aftrekposten geniet dan binnenlandse belastingplichtigen. Er is geen sprake van

heffing over de buitenlandse inkomensbestanddelen, maar van een beperking van het toegekende

aftrekvoordeel”.69 Naar mijn mening is de systematiek van heffen naar het wereldinkomen met

voorkoming voor zover Nederland niet heffingsbevoegd is, niet in strijd met de belastingverdragen.

3.2  Criteria voor een EU­proof regeling voor Schumacker­achtigen 

Uit de vorige paragraaf heb ik de volgende criteria gedestilleerd voor een EU-proof regeling voor

Schumacker-achtigen.

Belastingvoordelen voor ingezeten partners die aangrijpen bij de gezinssituatie, moeten

ook gegeven moeten worden aan een Schumacker-achtige en zijn/haar partner.

Bij het inkomenscriterium mag uit worden gegaan van het gezinsinkomen als het gaat om

faciliteiten die gelden voor fiscale partners, en bij het individuele inkomen als het gaat om

individuele faciliteiten. Dit roept de vraag op wat te doen met de hypotheekrenteaftrek.

Naar mijn mening zou deze aftrek als een individuele faciliteit moeten worden behandeld

met dien verstande dat voor de mate van aftrekbaarheid moet worden aangesloten bij de

eigendomsverhoudingen van de eigen woning. Als het dus gaat om in gemeenschap van

goederen gehuwde partners is 50% van de hypotheekrenteaftrek een individueel

belastingvoordeel voor de Schumacker-regeling.

                                                            65 Zie ook in deze zin conclusie A-G Niessen 6 maart 2013, nr. CPG 12/02201, r.o. 7.22. 66 Hof ’s-Hertogenbosch 16 maart 2012, nr. 11/00482, V-N 2012/28.2.2. 67 Conclusie A-G Niessen 6 maart 2013, nr. CPG 12/02201, V-N Vandaag 2013/853. 68 HR 12 maart 1980, nr. 19180, BNB 1980/170. 69 Conclusie A-G Niessen 6 maart 2013, nr. CPG 12/02201, r.o. 7.20 en 7.22.

  

 26

Een lidstaat mag het door het HvJ EU geformuleerde inkomenscriterium uitdrukken in een

percentage en mag daaraan een verzilveringscriterium koppelen, dat uitgedrukt mag

worden als een maximaal bedrag dat in de woonstaat belast is. Bij dat inkomen dient een

belastingplichtige in alle andere lidstaten belastbaar te zijn en moet voldoende rekening

gehouden kunnen worden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

Voor bepaalde ‘zielige’ gevallen waarin het verzilveringscriterium wel opgeld doet, maar

niet aan het inkomenscriterium wordt voldaan, zal een lidstaat eveneens

inwonersbehandeling moeten geven.

In Schumacker-situaties hoeven lidstaten de voordelen die voortvloeien uit

inwonersbehandeling slechts pro rata te geven.

Een keuzeregeling voor Schumacker-achtigen heeft Europeesrechtelijk weinig waarde en

kan de discriminerende gevolgen van een met het Unierecht strijdige regeling niet

wegnemen. Bovendien: als de regeling voor Schumacker-achtigen ongunstige elementen

bevat, is een keuze-element een zwak punt dat de deur naar een direct beroep op het

Unierecht, zonder gebruik te maken van de regeling, half open zet.

Rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie moet ruim worden uitgelegd: de

fiscale draagkracht, met als onderdeel daarvan de hypotheekrenteaftrek, maakt daar deel

van uit.

Een werkstaat mag belasten naar het wereldinkomen, mits het inkomen dat niet ter heffing

aan de werkstaat toekomt door middel van een voorkomingsbreuk feitelijk buiten de

heffing wordt gelaten en voorkoming ‘per-country’ geschiedt.

Het wereldinkomen, ter toetsing van het inkomens- en verzilveringscriterium, moet worden

bepaald naar de maatstaven van de woonstaat.

Als een Schumacker-situatie tussen twee lidstaten zich slecht een deel van het

kalenderjaar voordoet, dient inwonerbehandeling voor dat gedeelte van het jaar toe te

staan, tenzij de werknemer daarna in de woonstaat voldoende inkomen geniet.

3.3 De keuzeregeling getoetst 

Voordat wordt overgegaan tot het voorstellen van een nieuwe regeling voor Schumacker-achtigen,

wordt kort geresumeerd welke elementen van de huidige keuzeregeling (voor zover het

Schumacker-achtigen betreft) naar mijn mening strijdig zijn met het Unierecht en worden enkele

andere redenen genoemd waarom aanpassing wenselijk is.

De strijdige elementen zijn:

- de inhaalregeling en de terugploegregeling, met dien verstande dat een inhaalregeling per

country niet in strijd met het Unierecht hoeft te zijn, voor zover deze aansluit bij op een

later tijdstip in het woonland feitelijk alsnog verrekende verliezen/negatieve inkomsten; en

- de voorkomingsbreuk, voor zover het de gezamenlijke methode betreft.

Deze elementen zullen in de herziene regeling dus moeten verdwijnen.

  

 27

Zoals in §3.1.6 is aangegeven, ben ik van mening dat het arrest Gielen er onder de huidige

keuzeregeling toe leidt dat de keuzeregeling niet nodig is om behandeling als binnenlands

belastingplichtige te krijgen. Via het Unierecht kan direct een beroep worden gedaan op de

Schumacker-doctrine. Wattel in dit kader: “De algemene keuzeregeling lijkt geen

Europeesrechtelijke uitkomst, maar meer een probleemgebied te zijn geworden, en wellicht zelfs

een loterij zonder nieten. (…) De keuzeregeling lijkt dus vooral een mogelijkheid voor niet-

Schumacker-achtige niet-inwoners om buitenlandse verliezen tegen Nederlands inkomen af te

zetten”.70 Elders spreekt hij van een cherry picking field71. Ook Pötgens wijst erop dat de

keuzeregeling vooral nog nuttig is voor het verrekenen van verliezen van buitenlandse onderdelen

van een onderneming ten laste van winsten van het Nederlandse deel72. De keuzeregeling kan dus

worden omzeild door de groep belastingplichtigen voor wie deze bedoeld is, en kan wel worden

gebruikt door een doelgroep voor wie deze niet primair is bedoeld. Dit is – naast de hiervoor

genoemde strijdigheden met het Unierecht – een andere voorname reden waarom de

keuzeregeling aan herziening toe is.

3.4  Tussenconclusie 

De Schumacker-doctrine is na 1995 al een aardig stuk verder ingekleed. Het HvJ EU heeft onder

meer over het inkomenscriterium, het verzilveringscriterium en de rol van partners van

Schumacker-achtigen de nodige arresten gewezen. Met elke vraag die wordt beantwoord, lijken

echter weer nieuwe vragen op te komen. De nadere invulling van het Schumacker-arrest zal dus

nog wel enkele jaren voortduren. Wel is duidelijk geworden dat de keuzeregeling in zijn huidige

vorm zijn beste tijd heeft gehad. Schumacker-achtigen kunnen voor de voordelen van

inwonersbehandeling een direct beroep doen op het Unierecht, zonder gebruik te maken van de

keuzeregeling. In de beleidssfeer zijn verruimingen getroffen om de EU-strijdigheden weg te

nemen. De keuzeregeling lijkt dus alleen nog voor niet-Schumacker-gevallen interessant te zijn,

terwijl hij juist daarvoor niet bedoeld was. Tijd dus voor een nieuwe regeling.  

                                                            70 Conclusie A-G Wattel bij HR 29 oktober 2010, 43.761 bis, BNB 2011/24. 71 Conclusie A-G Wattel 23 juni 2010, 43761, NTFR 2010/1699, punt 8.4. 72 Pötgens, F.P.G., Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctirine, MBB 2011/3, blz. 103.

  

 28

4. Een EU­proof alternatief voor de keuzeregeling 

Nadat in het vorige hoofdstuk duidelijk is geworden dat de keuzeregeling aan herziening toe is, zal

in dit hoofdstuk een Unierechtconform alternatief voor de keuzeregeling worden aangedragen.

Hiertoe zal in §4.1 eerst een toelichting worden gegeven op de keuzes die zijn gemaakt bij de

vormgeving van de nieuwe regeling en is in §4.2 een proeve van een nieuw artikel 2.5 van de Wet

IB 2001 opgenomen. Het hoofdstuk sluit in §4.3 af met een tussenconclusie.

4.1  Gemaakte keuzes bij het nieuwe artikel 2.5 van de Wet IB 2001 

Voordat de gemaakte keuzes bij de proeve van een nieuw artikel 2.5 van de Wet IB 2001 worden

toegelicht, merk ik op dat naast conformiteit met het Unierecht voor mij eenvoud zwaarwegend en

soms doorslaggevend is geweest. Verder is bij deze proeve geen rekening gehouden met

belastingplichtig die niet het gehele jaar binnenlands belastingplichtig zijn (en die thans ook

gebruik kunnen maken de keuzeregeling voor hun periode niet-Nederlandse belastingplicht) en is

de reikwijdte van de regeling voor deze verhandeling beperkt tot lidstaten van de EU.

Aansluiten bij gezinsinkomen en individueel inkomen

Bij de proeve wordt voor de toetsing aan de Schumacker-criteria uitgegaan van het gezinsinkomen,

dus van het inkomen van de belastingplichtige en zijn partner, als het gaat om faciliteiten voor

fiscale partners. Hierbij kan worden gedacht aan de vrije onderlinge toerekening van bepaalde

inkomensbestanddelen (artikel 2.17 van de Wet IB 2001). Als het gaat om individuele faciliteiten

(waaronder de hypotheekrenteaftrek voor het deel van de aftrek dat op grond van de

eigendomsverhouding van de eigen woning aan de belastingplichtige toegerekend kan worden)

worden de Schumacker-criteria op het individuele inkomen toegepast.

Inkomenscriterium en verzilveringscriterium

Er is voor gekozen om als hoofdregel het inkomenscriterium op 90% te stellen en het

verzilveringscriterium op € 8000, en € 16.000 voor partners. De bedragen zijn ontleend aan de

Duitse Einkommensteuergesetz. Omdat een rechtsvergelijkend onderzoek naar belastingvrije

sommen en aan inwonerschap gekoppelde belastingvoordelen het bereik van deze verhandeling te

buiten gaat, heb ik erop vertrouwd dat de Duitse wetgever – die deze belastingvrije sommen

immers op de Schumacker-jurisprudentie heeft geënt – een degelijk onderzoek daarnaar heeft

gedaan en sluit ik daar graag bij aan.

Zoals ik in §3.1.3 heb aangegeven, kan voorgaande naar mijn mening nog steeds als hoofdregel

gelden. Wel dient de herziene regeling daarnaast open te staan voor specifieke gevallen, waarbij

niet aan het inkomenscriterium wordt voldaan, maar het inkomen in de woonstaat dermate laag is

dat aldaar geen rekening kan worden houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in het

bijzonder met de belastingheffing in andere landen over inkomen dat ter heffing aan die landen is

toegewezen.

  

 29

Deze aanvulling op de hoofdregel is open geformuleerd, zodat de bewijslast dat van een dergelijk

geval sprake is geheel op de belanghebbende rust. Deze aanvulling geldt niet alleen als Nederland

bij dergelijke gevallen de lidstaat is die het grootste aandeel van het inkomen mag belasten, maar

ook als dat aandeel maar beperkt is. Door de pro rata-benadering kent Nederland de voordelen die

samenhangen met inwonerschap immers slechts toe naar rato van het aandeel van het

Nederlandse inkomen in het wereldinkomen.

Alleen Nederlands inkomen betrekken

Ik heb ervoor gekozen om in de proeve alleen het Nederlandse inkomen in de heffing te betrekken,

en niet het gehele wereldinkomen, al was ook dat conform het Unierecht geweest. Een uitzondering

op deze regel is het (negatieve) saldo van de inkomsten uit eigen woning: hoewel dat niet tot het

Nederlandse inkomen behoort, wordt de inwonerbehandeling ook daarop van toepassing verklaard,

gezien de Renneberg-jurisprudentie. Alleen het Nederlandse inkomen betrekken wordt bereikt door

de inwonerbehandeling niet voor de gehele Wet IB 2001 door te trekken, maar die behandeling

slechts toe te passen op de belastingvoordelen die samenhangen met het inwonerschap: de vrije

onderlinge toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de (negatieve) inkomsten

uit eigen woning, de uitgaven voor inkomensvoorziening, de middelingsregeling, het heffingvrije

vermogen en de vrijstellingen in box 3, de persoonsgebonden aftrekposten en tot slot de

heffingskortingen. Het inkomen dat in de heffing wordt betrokken, blijft aldus op grond van

hoofdstuk 7 van de Wet IB vastgesteld worden.

De voornaamste reden van de keuze om alleen het Nederlandse inkomen te betrekken is eenvoud:

doordat niet het wereldinkomen behoeft te worden aangegeven en vervolgens geen ingewikkelde

voorkomingsbreuk hoeft te worden toegepast is de regeling voor Schumacker-achtigen veel

eenvoudiger en begrijpelijker. Hiermee wordt ook de strijdigheid met het Unierecht die is gelegen

in de overall-benadering in de voorkomingsbreuk weggenomen. Bovendien wordt hiermee

voorkomen dat buitenlandse verliezen worden geïmporteerd, waarbij vervolgens ingewikkelde

sanctiebepalingen moeten worden opgenomen om te zorgen dat het verlies in een later jaar wordt

weggestreept tegen buitenlandse winsten. De pro rata toerekening van de voordelen die

samenhangen met de behandeling als binnenlands belastingplichtige wordt op een andere manier

bereikt dan via de evenredigheidsbreuk (zie hierna). Het verlies van het progressievoorbehoud en

daarmee van (een beetje) belastingopbrengst weegt niet op tegen de voordelen die de eenvoud

van alleen over het Nederlandse inkomen heffen biedt. Overigens zal het gemiddelde tarief bij

heffing over wereldinkomen in een situatie als in de hoofdregel niet veel hoger zijn dan bij heffing

over alleen het Nederlandse inkomen, omdat daarbij immers ten minste 90% van het inkomen in

Nederland wordt verdiend.

  

 30

Pro rata toekennen van de voordelen

Zoals in §3.1.4 is onderbouwd, is naar mijn mening een pro rata-benadering bij Schumacker-

gevallen in overeenstemming met het Unierecht. Omdat de bedoeling van het Unierecht niet kan

zijn om een voordeel (deels) dubbel toe te kennen (double dip), en ook met het oog op de

uitzonderingsgevallen waarop de Schumacker-regeling ook van toepassing dient te zijn, kies ik in

de proeve voor een pro rata benadering, die wordt bewerkstelligd door de evenredigheidsbreuk in

het eerste lid.

Geen keuze-element

Het ruime toepassingsbereik van de keuzeregeling, die immers in beginsel voor elke buitenlands

belastingplichtige openstaat, was gefundeerd op het idee van het pro rata verdelen van de

verplichting tot het in aanmerking nemen van de persoonlijke en de gezinssituatie (ook voor niet-

Schumacker-situaties), en voorts op de gedachte dat een keuzemogelijkheid voor een EU-proof

alternatief voldoende zou zijn om EU-proof wetgeving te hebben. Omdat de wetgever op beide

punten is ingehaald (door respectievelijk het arrest De Groot en het arrest Gielen), stel ik voor het

keuze-element te elimineren uit de nieuwe Schumacker-regeling. Het gevolg hiervan is dat de

regeling enkel nog openstaat voor de gevallen waartoe Europeesrechtelijk een verplichting bestaat.

Daarnaast is mijns inziens met een EU-proof Schumacker-regeling die niet facultatief is de

mogelijkheid om een direct beroep te doen op het Unierecht, en onwelgevallige onderdelen van

Nederlandse wetgeving daarmee af te schudden, afgesloten (zie ook §3.1.8 daarover).

Double dip terugnemen

Als ‘slot op de deur’ wordt in het vierde lid bepaald dat de voordelen als gevolg van het door een

andere lidstaat (onverschuldigd) in aanmerking nemen van persoonsgebonden aftrekposten en

uitgaven voor inkomensvoorzieningen, in mindering komen op het voordeel dat de

belastingplichtige krijgt op grond van het nieuwe artikel 2.5 van de Wet IB 200173. De systematiek

van deze bepaling is ontleend aan artikel 10, zesde lid, van het BVDB.

Schumacker-situatie in gedeelte van het jaar

Voor het geval een Schumacker-situatie tussen twee lidstaten zich maar een gedeelte van het

kalenderjaar voordoet, wordt de lijn gehanteerd dat de voordelen van behandeling als binnenlands

belastingplichtige worden berekend voor dat gedeelte van het jaar, tenzij de belastingplichtige

buiten dat gedeelte van het jaar in de woonstaat voldoende inkomen geniet om daar rekening te

houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

Tot slot wordt opgemerkt dat ik bij deze proeve voorbij ben gegaan aan de noodzaak naar en de

eventuele invulling van overgangsrecht voor belastingplichtigen die thans gebruik maken van de

keuzeregeling (veelal vooral om hypotheekrenteaftrek te genieten die zij nationaal niet kennen),

maar bij mijn proeve buiten de boot zouden vallen.

                                                            73 Vgl. arrest De Groot (C-385/00) r.o. 100.

  

 31

4.2  Een proeve van een nieuw artikel 2.5 van de Wet IB 2001 

Op basis van de in §4.1 toegelichte keuzes ben ik gekomen tot onderstaande proeve van een nieuw

artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Hoewel eenvoud zwaarwegend is geweest bij de vormgeving van

de proeve, kan ik me voorstellen dat de wetgever bij een herziening van de keuzeregeling – vanuit

het oogpunt van uitvoerbaarheid of eenvoud – op onderdelen andere keuzes maakt. Ik heb

gepoogd naar de huidige stand van de jurisprudentie een optimale en consequente invulling te

geven aan de Schumacker-jurisprudentie, zonder hierbij te pretenderen een nieuwe regeling te

hebben bedacht die bestand is tegen alle toekomstige ontwikkelingen in de jurisprudentie van het

HvJ EU.

(…)

4.3  Tussenconclusie 

Op basis van de in hoofdstuk 3 uit de jurisprudentie gedestilleerde criteria voor een EU-proof

regeling voor Schumacker-achtigen, wordt in dit hoofdstuk een proeve van een nieuw artikel 2.5

van de Wet IB 2001 gegeven. Omdat het Unierecht weliswaar de kaders schetst, maar daarbinnen

nog de nodige vrijheid aan de wetgever laat om de wettelijke regeling voor Schumacker-achtigen

in te kleuren, zijn de keuzes die ik heb gemaakt bij het opstellen van deze proeve toegelicht. De

essentie is hierbij dat het keuze-element komt te vervallen, dat de in het Schumacker-arrest

gegeven cumulatieve criteria voor toegang tot de behandeling als binnenlands belastingplichtige

zijn vertaald als hoofdregel voor de regeling en dat daarnaast een aanvulling op die hoofdregel is

gegeven voor zogenoemde ‘zielige gevallen’, dat bij Schumacker-gevallen alleen het Nederlandse

inkomen in de heffing wordt betrokken en het wereldinkomen alleen nog relevant is voor de vraag

of toegang tot de bepaling wordt verkregen, en tot slot het element dat alle voordelen die

samenhangen met behandeling als binnenlands belastingplichtige pro rata worden gegeven.

Met de proeve van een nieuw artikel 2.5 van de Wet IB 2001 is mijns inziens een alternatief voor

de keuzeregeling gegeven dat eenvoudiger is in de toepassing en daardoor makkelijker te

begrijpen is, dat de regeling terugbrengt tot de groep belastingplichtigen waar deze altijd voor

bedoeld is geweest en bovenal dat de regeling weer in overeenstemming is met het Unierecht. De

in deze proeve opgenomen regeling kan ervoor zorgen dat degenen op wie de keuzeregeling is

gericht weer gebruik gaan maken van de wettelijke regeling (in plaats van deze te omzeilen door

middel van een direct beroep op het Unierecht) en degenen voor wie de regeling niet is bedoeld

niet langer (onbedoeld) de voordelen van de regeling kunnen benutten.

  

 32

5. Conclusie 

In deze verhandeling stond de Schumacker-jurisprudentie centraal. Gepoogd is om een

Unierechtconform alternatief voor de keuzeregeling aan te dragen. De probleemstelling die daarbij

centraal stond luidt:

Hoe ziet een herziene, met het EU-recht in overeenstemming gebrachte regeling voor

Schumacker-achtigen eruit en dient deze nog wel een keuze-element te bevatten?

Om deze probleemstelling te kunnen beantwoorden, is allereerst de werking van de keuzeregeling

beschouwd. De keuzeregeling biedt buitenlands belastingplichtige de mogelijkheid om

belastingvoordelen die samenhangen met zijn persoonlijke en gezinssituatie pro rata of zelfs geheel

(hypotheekrente) te effectueren in Nederland. Door middel van twee beleidsbesluiten, waarvan één

kort voor het gereedkomen van deze verhandeling verscheen, heeft de wetgever het

toepassingsbereik van de keuzeregeling aanmerkelijk verruimd. Daardoor bestaan de

keuzeregeling en de ruimere regeling in de beleidssfeer in de huidige praktijk naast elkaar en is

voorts nog goed denkbaar dat een aantal Schumacker-achtigen een beroep doet op de

belastingvoordelen voor ingezetenen door een direct beroep op het Unierecht. Al met al een vrij

onoverzichtelijk geheel.

Deze situatie is echter niet de wetgever alleen aan te rekenen. Ook het HvJ EU vaart een redelijk

instabiele koers in de Schumacker-jurisprudentie, waar de keuzeregeling en ook het in deze

verhandeling aangedragen alternatief op zijn gestoeld. Het HvJ EU heeft resoluut een streep gezet

door een systeem van een pro rata verdeling tussen betrokken lidstaten van de aftrekposten in

verband met de persoonlijke en gezinsomstandigheden74, hoewel dit op zichzelf een optimaal

systeem zou kunnen zijn, mits het Uniebreed zou worden ingevoerd. Aangezien het gaat om

persoonsgebonden (en niet brongebonden) aftrekposten en belastingvoordelen, zou het goed bij de

gedachte van één interne markt passen om met die aftrekposten overal waar de Unieburger op die

markt inkomen genereert, pro rata rekening te houden75.

Het HvJ EU heeft anders beslist, en opereert daarbij vrij casuïstisch, waardoor elk nieuw arrest ook

weer nieuwe vragen oproept. Met name de precieze invulling van het inkomenscriterium en het

verzilveringscriterium en de verhouding tussen beide – kort en goed: onder welke omstandigheden

moet een werkstaat de persoonlijke en gezinssituatie van een buitenlands belastingplichtige in

aanmerking nemen – zal de komende jaren nog verder ingevuld moeten worden. Het HvJ EU lijkt

langzaam meer nadruk te leggen op het verzilveringscriterium, maar dreigt daarmee het

discriminatoir handelen van de werkstaat steeds meer afhankelijk te stellen van de situatie in het

woonland.

                                                            74 Zie ook arrest De Groot (C-385/00), r.o. 59, waarin het HvJ EU enerzijds aangeeft dat dit een pro rata benadering een oplossing zou zijn, maar anderzijds aangeeft dat het Unierecht hier naar de huidige stand niet toe verplicht. 75 Zie ook in deze zin Conclusie A-G Wattel 21 april 2004, nr. 39.258, NTFR 2004/900, r.o. 10.13, waarin hij een soort pro rata stelsel (het EU-grondslagstelsel) voorstelt.

  

 33

Een welhaast onwerkbare situatie voor de praktijk, wat nog verder wordt gecompliceerd doordat

moet worden getoetst aan het wereldinkomen volgens de definitie van de woonstaat, terwijl de

voordelen die in Schumacker-gevallen moeten worden toegekend de voordelen in de werkstaat

zijn. Het HvJ hinkt op zowel de ‘altijd ergens’-gedachte, als op de gedachtelijn van discriminatoir

handelen in vergelijkbare gevallen door de werkstaat, maar geen van beide gedachten wordt

consequent toegepast door het HvJ EU. Ook de vraag in hoeverre een werkstaat in de positie van

een woonstaat moet treden (pro rata of volledig), blijft tot op heden onbeantwoord. Een echte

gelijke behandeling komt al met al tot op heden niet tot stand door deze negatieve integratie en

het gevaar van een cherry picking field ligt op de loer.

In het alternatief voor de keuzeregeling dat is aangedragen in hoofdstuk 4 is de huidige stand van

de jurisprudentie meegenomen en zijn de blinde vlekken daarin naar mijn inzicht op een zo

eenvoudige mogelijke, maar wel Unierechtconforme manier ingevuld. In antwoord op de

probleemstelling wordt voorts opgemerkt dat de herziene regeling geen keuze-element meer dient

te bevatten. Het HvJ EU heeft geoordeeld dat een mogelijkheid om te kiezen voor een EU-proof

regime niet de discriminatie van een andere regeling (de uitgangspositie) kan wegnemen. De

gedachte om een omgekeerde keuzeregeling in te voeren biedt mijns inziens geen oplossing. Met

één Unierechtconforme regeling voor Schumacker-achtigen is naar mijn mening de route van een

direct beroep op het Unierecht – om minder aangename elementen van die regeling te ontlopen –

afgesneden.

  

 34

Literatuurlijst Van Arendonk, H.P.A.M., Inkomstenbelasting en Europa: nationale folklore met een Europees sausje, MBB 2008/121.

Engelen, F.A., en Pötgens, F.P.G., Het keuzerecht en de buitenlandse belastingplicht, Elsevier, Amsterdam, 2001

Oude Smeijers, H.J.C. en Westerhoff, R., Renneberg, een alternatief voor de keuzeregeling,

VP Bulletin 2009/1-2

Kavelaars, P., Grensoverschrijdende renteaftrek, NTFR Beschouwingen 2008/55

Kemmeren, E.C.C.M., Renneberg Endangers the Double Tax Convention System or Can a Second Round Bring

Recovery, EC Tax Review, 2009/1

Pötgens, F.P.G., Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de

grensambtenarendoctirine, MBB, 2011/3

Pötgens, F.P.G., Nadere precisering Schumackercriteria, NTFR Beschouwingen 2012/36

Schipper, N.P. en Reins, D., De Schumacker-criteria nader beschouwd, WFR 2012/703

Terra, B.J.M. en Wattel, P.J., European Tax Law, Kluwer, Deventer, 2012

Jurisprudentieregister Conclusie A-G Darmon 6 oktober 1992, C-112/91 (Werner)

HvJ EU 26 januari 1993, C-112/91 (Werner), Jur. 1993/I-00429

Conclusie A-G Léger 22 november 1994, C-279/93 (Schumacker)

HvJ EU 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/187

HvJ EU 5 juni 1997, C-64/96 (Uecker en Jacquet), Jur. 1997/I-3171

HvJ EU 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), BNB 2003/182

HvJ Eu 2 oktober 2003, C-148/02 (Garcia Avello), Jur. 2003/I-11613

HvJ EU 1 juli 2004, C-169/03 (Wallentin), NTFR 2004/1121.

Conclusie A-G Léger 1 maart 2005, C-152/03 (Ritter-Coulais)

HvJ EU 5 juli 2005, C-376/03 (D), BNB 2006/1

HvJ EU 12 juli 2005, C-403/03 (Schempp), BNB 2005/342c*

HvJ EU 13 december 2005, C-446/03 (Marks&Spencer), BNB 2006/72c*

HvJ EU 21 februari 2006, C-152/03 (Ritter-Coulais), V-N 2006/13.10

HvJ EU 18 juli 2007, C-182/06 (Lakebrink), BNB 2008/3

HvJ EU 16 oktober 2008, C-527/06 (Renneberg), BNB 2009/50

HvJ EU 18 maart 2010, C-440/08 (Gielen), BNB 2010/179

HvJ EU 31 maart 2011, C-450/09, (Schröder), NTFR 2011/957

HvJ EU 27 april 2012, C-114/11 (Notermans-Boddenberg), BNB 2013/63

HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie/Estland), NTFR 2012/1371

HvJ EU 28 februari 2013, C-168/11 (Beker)

HvJ EU 28 februari 2013, C-425/11 (Ettwein)

HR 12 maart 1980, nr. 19.180, BNB 1980/170

Conclusie A-G Wattel 21 april 2004, nr. 39.258, NTFR 2004/900

Conclusie A-G Wattel 23 juni 2010, nr. 43.761, NTFR 2010/1699

HR 29 oktober 2010, nr. 43.761 bis, BNB 2011/24

HR 4 februari 2011, nr. 09/04395, BNB 2011/110

Rechtbank Breda 10 juni 2011, nr. 10/2971, NTFR 2011/2134.

Rechtbank Haarlem 18 november 2011, nr. 11/2139, V-N 2012/9.2.1

Hof ’s-Hertogenbosch 25 november 2011, nr. 11/00340, V-N 2012/17.2.1

Hof ’s-Hertogenbosch 16 maart 2012, nr. 11/00482, V-N 2012/28.2.2

Conclusie A-G Niessen 6 maart 2013, nr. CPG 12/02305, V-N 2013/21.9

Conclusie A-G Niessen 6 maart 2013, nr. CPG 12/02201, V-N Vandaag 2013/853