CASSATIE 10 JUNI 2010 - Ghent University Library · 2013. 12. 22. · juni 2010 was niet het eerste...

Faculteit Rechtsgeleerdheid

Universiteit Gent

Academiejaar 2012-13

DE ANTIMISBRUIKBEPALING IN HET BELGISCH FISCAAL RECHT NA

CASSATIE 10 JUNI 2010

MASTERPROEF VAN DE OPLEIDING

‘MASTER IN DE RECHTEN’

INGEDIEND DOOR:

HANNE LAMMENS

00803712

PROMOTOR: PROF. DR. STEFAAN VAN CROMBRUGGE

COMMISSARIS: PAUL BEGHIN

1

Voorwoord Wanneer ik mensen ontmoet en ze vertel over mijn studies en mijn passie voor de fiscaliteit krijg ik

steeds dezelfde verwonderde reacties. “Amai zo een droge materie past toch niet bij u”, “Dat is wel

echt enorm saai” zijn slechts enkele van de negatieve opmerkingen die ik te horen krijg. Zelf vind ik de

fiscaliteit net één van de meest creatieve vakgebieden in het recht. Wanneer men genoeg van de

‘droge kennis’ tot zich heeft genomen kan er getoverd worden met de bepalingen om de fiscaal

gunstigste weg te bereiken.

Het artikel 344, §1 WIB92 is de bepaling die dit demonstreert. Deze bepaling trekt de grens tussen de

toegelaten constructies en de niet gewenste belastingontwijking. Het balanceren op deze grens is één

van de uitdagingen van bedrijfsfiscalisten. Dit hoogst interessant onderwerp werd mij aangereikt door

Prof. Dr. Van Crombrugge, al jaren een autoriteit in het fiscaal recht.

De problematiek rond deze bepaling is hoogst actueel nu staatssecretaris Crombez de oorlog

verklaarde aan de fraudeconstructies. Eén van zijn middelen daartoe is het wijzigen van de

antimisbruikbepaling. Nu, in 2012, uiteindelijk de definitieve versie van de bepaling in het staatsblad

verscheen is de bom opnieuw gebarsten. Vele spreken over ‘de bazooka van de Administratie’, de

vraag stelt zich of dit een gegronde vrees is.

In dit voorwoord wil ik toch ook even een moment nemen om mijn dank te uiten. Allereerst naar mijn

promotor, Prof. Dr. Van Crombrugge voor het aanreiken van het onderwerp en de begeleiding bij het

tot stand komen van de masterproef. Daarnaast gaat natuurlijk ook een woord van dank naar familie,

medestudenten en vrienden voor de steun en de nodige momenten van ontspanning. Een speciale

vermelding gaat naar mijn ouders, mijn vader voor het nalezen van de thesis en het geven van zijn

standpunt over het onderwerp. Mijn mama wil ik bedanken voor de enorme schouder die zij was

tijdens deze gehele periode.

2

Inhoud Voorwoord .............................................................................................................................................. 1

Inleiding ................................................................................................................................................... 4

Deel 1. De antimisbruik bepaling ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 ........................................ 6

Hoofdstuk 1 Inleiding ....................................................................................................................... 6

Hoofdstuk 2 De bepaling .................................................................................................................. 6

Hoofdstuk 3 Totstandkoming ........................................................................................................... 7

§1 Erkenning van de keuze van de minst belastbare weg ....................................................... 7

§2 Verwerping van een algemeen beginsel van economische werkelijkheid als beperking van

de keuze van de minst belaste weg .............................................................................................. 10

§3 Onbevredigende wetgeving .............................................................................................. 12

Hoofdstuk 4 Inhoud van de antimisbruikbepaling ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 ......... 12

§1 Bewijs door de Administratie van de intentie om belasting te ontwijken ........................ 13

§2 Herkwalificatie door de administratie ............................................................................... 14

§3 Tegenbewijs door de belastingplichtige ............................................................................ 18

Hoofdstuk 5 De grondwettelijkheid van art. 344, §1 WIB 1992 .................................................... 19

§1 Voorafgaand aan de totstandkoming ................................................................................ 19

§2 Uitspraak Arbitragehof ...................................................................................................... 20

§3 Beoordeling door de rechtsleer van het arrest van 24 november 2004 ........................... 22

Hoofdstuk 6 Tussenconclusie ......................................................................................................... 24

Deel 2. Cassatie arrest 10 juni 2010 .................................................................................................. 25

Hoofdstuk 1 Inleiding ..................................................................................................................... 25

Hoofdstuk 2 Evolutie in de rechtspraak ......................................................................................... 25

§1 Hof van Cassatie 21 april 2005 .......................................................................................... 25

§2 Hof van Cassatie 4 november 2005 ................................................................................... 27

§3 Hof van Cassatie 22 november 2007 ................................................................................. 28

Hoofdstuk 3 Cassatie 10 juni 2010 ................................................................................................. 29

§1 Voorafgaande procedure .................................................................................................. 29

§2 Hof van Cassatie 10 juni 2010 ........................................................................................... 36

§3 Reactie rechtsleer .............................................................................................................. 38

§4 Rechtsonzekerheid ............................................................................................................ 45

§5 Belang van het arrest ........................................................................................................ 48


Deel 3. De nieuwe antimisbruikbepaling ........................................................................................... 50


Hoofdstuk 2 Voorstel tot invoering nieuwe bepaling .................................................................... 51

3

Hoofdstuk 3 Wetsontwerp eerste versie ....................................................................................... 54

Hoofdstuk 4 De nieuwe bepaling ................................................................................................... 55

§1 Doelstelling ........................................................................................................................ 55

§2 Het nieuwe artikel ............................................................................................................. 56

§3 Analyse van de nieuwe bepaling ....................................................................................... 57

§4 Inwerkingtreding ............................................................................................................... 61

Hoofdstuk 5 Vernieuwingen .......................................................................................................... 62

Hoofdstuk 6 grondwettelijkheid opnieuw ter discussie? .............................................................. 63

Hoofdstuk 7 Belang van de vroegere rechtspraak voor de nieuwe bepaling ................................ 70


Deel 4. Belastingontwijking in praktijk .............................................................................................. 73


Hoofdstuk 2 Huur-onderhuurconstructie ...................................................................................... 73

§1 Omschrijving ...................................................................................................................... 73

§2 Voor het arrest van het Hof van Cassatie 10 juni 2010 ..................................................... 74

§3 Na het arrest van het Hof van Cassatie van 10 juni 2010 ................................................. 75

§4 Na de nieuwe antimisbruikbepaling .................................................................................. 76

Hoofdstuk 3 Inkoop eigen aandelen .............................................................................................. 77

§1 Omschrijving ...................................................................................................................... 77




Hoofdstuk 4 De vruchtgebruikconstructies ................................................................................... 82

§1 Omschrijving ...................................................................................................................... 82





Conclusie ............................................................................................................................................... 90

Bibliografie ............................................................................................................................................ 91

4

Inleiding 1. Deze masterproef handelt over het arrest van het Hof van Cassatie, gewezen op 10 juni 2010. Dit

arrest handelde over de antimisbruikbepaling zoals zij werd geïntroduceerd door de wet van 22 juli

1993. De programmawet van 29 maart 2012 voert nu een nieuwe versie in van het artikel. Dit artikel

en de belastingontwijking waar zij probeert een einde aan te stellen zijn het onderwerp van menig

discussie. Niet iedereen is het er over eens dat belastingontwijking moet bestreden worden. De

aanhangers van het principe van de minst belaste weg staan recht tegenover de aanhangers van een

eerlijke belastingheffing. De aanhangers van de minst belaste weg houden vast aan de in België

welbekende heilige eerbied voor de letter van de wet en het legaliteitsbeginsel. Aan de andere kant

wordt gepleit voor een toepassing van de antimisbruikbepaling die zorgt voor een belastingheffing die

de geest van de wet volgt, zij zien zich vooral gesterkt door het gelijkheidsbeginsel en willen een beroep

doen op de burgerzin van de belastingplichtigen. In deze masterproef komen de twee stellingen vaak

tegenover mekaar te staan.

2. In deze masterproef wordt nagegaan wat het belang is van het arrest van 10 juni 2010? Wat wijzigde

zij precies aan de reeds bestaande rechtspraak? Een tweede grote vraag is of de vernieuwingen die

met de programmawet zijn geïntroduceerd nodig waren? Had de rechtspraak van 10 juni 2010 niet

hetzelfde bereikt?

3. In het eerste deel wordt gebruik gemaakt van een rechtshistorische methode om een inzicht te

krijgen in de geschiedenis van het artikel. De totstandkoming wordt uiteengezet en de invloed van dit

vormingsproces op haar inhoud wordt weergegeven. Daarna wordt het artikel ontleed. De vereisten

voor haar toepassing worden uiteengezet. In een laatste hoofdstuk van dit deel wordt haar

grondwettelijkheid nagegaan door de uitspraak van het Arbitragehof te analyseren. Dit is van belang

om in het laatste deel een beoordeling te kunnen maken over de conformiteit van de nieuwe bepaling

aan de Grondwet.

4. Het tweede deel van deze masterproef handelt over het eigenlijke arrest. Het cassatie-arrest van 10

juni 2010 was niet het eerste arrest waarin het Hof oordeelde over de antimisbruikbepaling. Het is van

belang allereerst deze arresten van naderbij te bekijken om te begrijpen waarin het arrest van 10 juni

2010 nu juist verschilt van de eerdere rechtspraak. Na een uiteenzetting van de drie voorafgaande

cassatie arresten wordt de procedure van het cassatie arrest van 10 juni 2010 besproken om op die

manier in een laatste stap haar innovaties op te lijsten. Om dit laatste te bereiken wordt een

literatuurstudie gedaan en worden de verschillende standpunten in de rechtsleer weergegeven.

5. De nieuwe bepaling wordt besproken in het derde deel van deze masterproef. Er wordt nagegaan

op welke manier deze een reactie is op de geschiedenis van de oude bepaling. Een analyse van de

5

nieuwe bepaling, waarbij gebruik gemaakt wordt van de voorbereidende werken en de begeleidende

circulaires, zal toelaten een overzicht te geven van de verschillen met de oudere versie van art. 344,

§1 WIB92. Daarna wordt ingegaan op haar grondwettelijkheid. Dit gebeurt onder andere door terug

te grijpen naar de grondwettelijkheidstoets van de oude bepaling die in deel 1 aan bod kwam. De

rechtspraak van het Arbitragehof in die tijd zou een indicatie kunnen zijn voor hoe het Grondwettelijk

Hof in de toekomst zal oordelen over de nieuwe bepaling. Er wordt tevens nagegaan of de oude

rechtspraak uit deel 2 nog belang kan hebben bij de interpretatie van de nieuwe bepaling.

6. In het vierde deel wordt nagegaan welke de gevolgen zijn van de wijzigingen zowel in de rechtspraak

als in de wetgeving voor de rechtspraktijk. De constructies die in vorige delen besproken werden

worden nu in de nieuwe kaders geplaatst. Dit wordt in vier stappen gedaan. Er wordt begonnen met

een omschrijving van de constructie, daaropvolgend wordt gekeken hoe de rechtspraak over de

constructie oordeelde voor 10 juni 2010. In een derde stap wordt de rechtspraak van 10 juni 2010

toegepast op de constructie. Op deze manier kan de invloed van het arrest worden nagegaan op de

rechtspraktijk. Dit blijft een relevante vraag nu de nieuwe bepaling niet retroactief zal toegepast

worden op rechtshandelingen die gesteld zijn voor haar inwerkingtreding. In een laatste stap worden

de constructies getoetst aan de nieuwe bepaling. Dit laat toe om een uitspraak te doen over de keuze

van de wetgever om de bepaling te vernieuwen, eerder dan te vertrouwen op de gewijzigde

cassatierechtspraak.

6

Deel 1. De antimisbruik bepaling ingevoerd door de wet van 22 juli

1993

Hoofdstuk 1 Inleiding 7. De bepaling die centraal staat in het arrest van 10 juni 2010 is de algemene antimisbruikbepaling in

het fiscaal recht. In dit eerste deel wordt een uiteenzetting gegeven van deze bepaling. Er wordt

ingegaan op haar totstandkoming. De pogingen van de administratie om haar standpunt ingang te

doen vinden via de leer van belastingontwijking en de belasting naar economische werkelijkheid

worden uiteengezet. Onderzocht wordt waarom deze pogingen faalden. Ook de wetgever slaagt er in

een eerste beweging niet in om de belastingontwijking op een effectieve manier een halt toe te

roepen.

8. De wetgever komt uiteindelijk met een geheel nieuw wapen: art. 344, §1 WIB dat in het Belgische

recht een antimisbruikbepaling invoert. In hoofdstuk 4 wordt er dieper ingegaan op de inhoud van dit

artikel. Er wordt nagegaan welke de modaliteiten zijn van haar toepassing.

9. In een laatste hoofdstuk van dit deel wordt ingegaan op de grondwettelijkheid van de bepaling. Al

van voor haar werking werd deze ter discussie gesteld. Het Grondwettelijk Hof heeft in 2005 ook

uitspraak gedaan over deze conformiteit met de Grondwet, deze uitspraak wordt uitgepluisd en er

wordt nagegaan tot welke conclusies de rechtsleer kwam.

10. De besprekingen in dit deel zijn noodzakelijk om een inzicht te krijgen in de bepaling waarover het

Hof van Cassatie uiteindelijk op 10 juni 2010 heeft geoordeeld.

Hoofdstuk 2 De bepaling 11. Art. 16, 2° van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen1 dat art. 344, §1

WIB invoert in het wetboek der inkomstenbelastingen luidt als volgt:

“Aan de Administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen de juridische

kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die eenzelfde

verrichting tot stand brengen, wanneer de Administratie door vermoedens of door andere in

artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te

ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële

of economische behoeften beantwoordt.”

1 Art. 16, 2° Wet van 22 juli 1933 houdende fiscale en financiële bepalingen, B.S. 26 juli 1993.

7

12. Art. 23 van bovengenoemde wet specificeert dat deze bepaling van toepassing is op alle bepalingen

uit het Wetboek der Inkomstenbelastingen en op alle akten die gesloten zijn vanaf 31 maart 1993. Dit

is de algemene antimisbruikbepaling.

Hoofdstuk 3 Totstandkoming

13. De motivatie voor het invoeren van de bepaling kunnen we terugvinden in de memorie van

toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen2 onder de titel

“maatregelen om de controle op en de inning van belastingontvangsten te verbeteren”. De invoering

van dit artikel was een reactie op enkele gebeurtenissen in de rechtspraak. Om te beginnen deze die

tot stand was gekomen rond de keuze van de minst belastbare weg, en vervolgens de rechtspraak die

de leer van de economische werkelijkheid verwerpt.

§1 Erkenning van de keuze van de minst belastbare weg

14. Het arrest van het Hof van Cassatie van 6 juni 1961, beter bekend als het Brepols-arrest, houdt de

erkenning van de keuze van de minst belaste weg in. Omwille van het belang van dit arrest is het niet

overbodig de feiten uiteen te zetten. De vennootschap SA Establissements Brepols die een

handelsactiviteit uitoefent en op haar winsten vennootschapsbelasting betaalt, brengt op een

gegeven moment haar gehele handelsactiviteit over naar een nieuwe vennootschap, SA Usine Brepols.

Tegelijkertijd geeft de SA Establissement Brepols een belangrijke lening aan SA Usine Brepols.

15. Deze lening heeft zo een zware interestlast dat de winst uit de handelsactiviteit van SA Usine

Brepols grotendeels tot volledig teniet wordt gedaan. Zij betaalt dus weinig of geen belastingen in de

vennootschapsbelasting. Bij de SA Establissements Brepols bestaat de winst voornamelijk uit de

interesten. Deze werden evenwel als roerend inkomsten belast aan een verlaagd tarief. De constructie

die de vennootschappen hadden uitgewerkt zorgde er aldus voor dat de inkomsten werden omgezet

in andere lager belaste inkomsten.

16. De Administratie der belastingen zag dit als een handeling die er louter was op gericht de

belastingdruk te verlagen. Zij herkwalificeerde de lening naar een kapitaal inbreng en de interesten

beschouwde zij als dividenden. De fiscale aftrek van de interest werd aldus verworpen.

2 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl.St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 1-4.

8

17. Het Hof van Beroep te Brussel gaf de Fiscale Administratie gelijk. Zij vond dat de afgesloten

overeenkomsten blijk gaven van wetsontduiking omdat de voornaamste reden van hun bestaan het

verlagen van de belastingdruk was.

18. Het Hof van Cassatie heeft deze uitspraak evenwel verbroken. In haar arrest stelt het Hof:

“Il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de

bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, en utilisant de la liberté des

conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont ils

acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leurs donnent n’est pas la plus

normale.”3

19. De vertaling gegeven in de reeds aangehaalde memorie van toelichting is de volgende:

“Er is geen sprake van verboden simulatie ten aanzien van de fiscus en bijgevolg geen

belastingontduiking wanneer de partijen om een voordeliger belastingregeling te genieten,

gebruik makend van hun vrijheid der overeenkomsten, zonder nochtans wettelijke

verplichtingen te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden ook

al is de vorm die zij er aan geven niet de meest normale.” 4

20. Uit deze definitie vallen drie belangrijke elementen te halen:

1. Het doel dat de belastingplichtige voor ogen heeft is niet doorslaggevend.

2. De belastingplichtige begaat geen inbreuk op een wettelijke bepaling wanneer hij alle gevolgen

van de akte tussen partijen aanvaardt.

3. Dat de vorm van de akte niet de meest normale is doet hieraan geen afbreuk.5

21. Dit arrest geeft weer welke invulling de rechtsspraak heeft gegeven aan het leerstuk over de vrije

keuze van de minst belastbare weg. Deze vrije keuze vindt naar Belgisch fiscaal recht haar grondslagen

in twee beginselen. Ten eerste het formeel legaliteitsbeginsel dat is neergelegd in artikel 170, §1 G.W.

en ten tweede het algemeen rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomst.6

22. In art. 170, §1 GW staat “Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door

de wet”. De Belgische wet zou een reactie zijn op de Grondwet van de Verenigde Nederlanden uit 1815

3 Cass. 6 Juni 1961, Pas. 1961, 1, 1082. 4 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 1. 5 D. JAEQUES, De algemene antimisbruik-bepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 547. 6 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art 344 §1 WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 226.

9

die slechts bepaalde dat een belasting moest ingevoerd worden “uit kracht van de wet”. De Belgische

Grondwetgever wou de burger een betere bescherming geven tegen de geldhonger van de Staat. Uit

dit legaliteitsbeginsel zijn belangrijke grondregels afgeleid. Zo kent men in België de fundamentele

vrijheid van belasting van alle personen, zaken, feiten en handelingen. Niets is aan belastingen

onderworpen tenzij de wet anders bepaalt. Deze strakke visie op de belastingheffing ligt aan de basis

van het leerstuk van de minst belastbare weg.7 In België laat de contractsvrijheid toe dat partijen

wanneer zij verschillende wegen hebben om een doel te bereiken, kiezen voor deze waarbij zij het

minst worden belast (=belastingontwijking). Zelfs wanneer de gekozen vorm niet de meest normale is

en zelfs wanneer de belastingontwijking het enige doel is. Men kent in ons recht geen misbruik van

het recht van vrijheid van belasting. De belasting treft de economische realiteit, maar wel in de vorm

die door de belastingplichtige gekozen is. Wanneer de Administratie een contract zou kunnen

herkwalificeren dan zou zij de wet toepassen op een situatie die niet voorzien is en ze aldus uitbreiden.

Dit laat het legaliteitsbeginsel niet toe.8

23. Het tweede beginsel waarop de vrijheid van minst belaste weg steunt is de vrijheid van

overeenkomst. Dit beginsel houdt in dat de partijen mogen contracteren volgens de wijze die hen het

voordeligst lijkt. Aangezien dit beginsel ook geldt in fiscale aangelegenheden houdt het in dat partijen

het voor hen voordeligste fiscale regime mogen kiezen.9

24. Daarnaast verduidelijkt dit arrest waar de keuze van de minst belastbare weg stopt en verboden

veinzing begint. Hiervoor gebruikt het Hof een objectief criterium en kijkt zij niet naar de uiteindelijke

bedoeling van de partijen. Zij gaat enkel na of de overeenkomst overeenstemt met de economische

werkelijkheid en of de partijen alle gevolgen van de rechtshandeling aanvaarden, hierbij is de intentie

van de partijen niet van belang. 10 Is dit niet het geval, en hebben de partijen door middel van

tegenbrieven de gevolgen van hun overeenkomst gewijzigd, dan spreekt men van veinzing of simulatie

(=belastingontduiking). In dit geval zal de door partijen opgezette handeling moeten wijken voor de

onderliggende werkelijke overeenkomst. De Administratie kan het bewijs van deze geheime

rechtshandelingen leveren met alle middelen, uitgezonderd de eed.11

7 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 76. 8 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Deel 1, Mechelen, Kluwer, 570. 9 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingsontwijking en belastingsontduiking?”, AFT, 2010, 6-10. 10 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art 344 §1 WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 226. 11 E. DEBRUYNE, Praktisch fiscaal recht, Antwerpen, De Boeck, 2011, 88 .

10

§2 Verwerping van een algemeen beginsel van economische werkelijkheid als

beperking van de keuze van de minst belaste weg

25. Nadat de rechtspraak de keuze van de minst belastbare weg had herkend en de leer van de

belastingontwijking had verworpen zocht de fiscus naar een nieuwe weg om haar standpunt ingang te

doen vinden. Haar instrument daartoe was het simulatiecriterium. De rechtsleer had aan dit criterium

steeds een juridische invulling gegeven, waarbij het volstond dat partijen alle gevolgen van hun

rechtshandeling hebben aanvaard. De administratie poogt een invulling te geven waarbij wordt

gekeken naar de economische werkelijkheid en naar de uiteindelijke bedoeling van de partijen. In dit

opzicht zou er sprake zijn van simulatie wanneer een akte niet overeenstemt met de economische

werkelijkheid. Dit zou het geval zijn wanneer ze louter en alleen is opgesteld om belastingen te

ontwijken.

26. In een eerste reactie volgen de Hoven van Beroep, hierin helemaal niet gesteund door de

rechtsleer. Het controverse standpunt komt duidelijk naar voor in een arrest van het Hof van Beroep

te Antwerpen waarin zij het volgende zegt “Overwegende dat appellante terecht inroept dat een

belastingplichtige steeds de voor hem meest gunstige fiscale oplossing mag kiezen ; Dat het echter niet

voldoende is dat deze oplossing tot uiting komt in onderhandse of authentieke overeenkomsten waarbij

partijen alle gevolgen van de door hen ondertekende akten hebben aanvaard, vermits alleszins en

allereerst moet nagegaan worden of de akte(n) een weergave is (zijn) van de werkelijkheid en of –

m.a.w. er zich geen discrepantie voordoet tussen de juridische konstructies en formuleringen en de

economisch-commerciële werkelijkheid.” 12 Het Hof van Cassatie verklaarde zich onbevoegd omdat het

hier ging om feitelijke appreciatie die niet onderworpen is aan haar toezicht.13 De rechtsleer wijst erop

dat het formeel fiscaal legaliteitsbeginsel wordt geschonden wanneer de feiten, de belastingtarieven

en de belastingprocedures niet worden beoordeeld naar de juridische werkelijkheid zoals deze is

weergegeven in de wet.14

27. Vanaf de jaren ’80 bracht het Hof van Cassatie duidelijkheid, de evolutie kan worden aangetoond

aan de hand van drie arresten.

28. In het eerste arrest van 27 februari 1987 bevestigt het Hof van Cassatie een arrest van het Hof van

Beroep te Antwerpen. Het Hof in Antwerpen heeft deze keer de redenering van de Administratie niet

gevolgd, deze had geweigerd een rechtshandeling te aanvaarden omdat ze louter was ingesteld met

12 Antwerpen 2 maart 1978, J.D.F. 1979, 350. 13 Art. 608 Ger.W. 14 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingsontwijking en belastingsontduiking?”, AFT, 2010, 6-10.

11

de bedoeling een belasting te ontwijken. Het Hof van Cassatie spreekt zich evenwel niet expliciet uit

tegen het beginsel van de economische werkelijkheid, zij neemt enkel het volgende in overweging:

“attendu que l'arrêt décide en fait qu'il ne ressort d'aucune élément de cause que les parties

contractantes n'ont pas accepté toutes les conséquences des actes qu'elles ont souscrits”15

29. De expliciete afwijzing komt er in 1988 met het arrest van het Hof van Cassatie van 29 januari. De

Administratie had zich hier in haar middel gesteund op een schending van het “algemene

rechtsbeginsel volgens hetwelk directe belastingen moeten worden vastgesteld op grond van de

werkelijkheid”. De doelstelling van de Administratie komt hierin duidelijk naar voor, zij wil juridische

constructies die opgezet zijn met de enkele bedoeling om de belastingdruk te verlagen aan de kant

schuiven. Het antwoord van het Hof van Cassatie laat geen verdere twijfel bestaan:

“Inkomstenbelastingen moeten uiteraard op grondslag van werkelijke gegevens worden geheven.

[…]Dat er evenwel geen algemeen rechtsbeginsel bestaat krachtens hetwelk met een

bedrijfseconomische werkelijkheid rekening moet worden gehouden die anders zou zijn dan de

werkelijkheid in de bedoelde bepaling […] Dat de artikelen[ …] niet voorschrijven rekening te houden

met een bedrijfseconomische werkelijkheid die anders zou zijn dan de werkelijkheid die tussen partijen

zonder veinzing is overeengekomen, en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard.”16

30. De doodsteek kwam er met het arrest van 22 maart 1990, ook wel het Vieux St. Martin arrest

genoemd, waarin het Hof van Cassatie de Brepols-leer bevestigt en specificeert. In deze zaak werd een

winstgevende vennootschap ontbonden om haar handelsactiviteit in te brengen in een verlieslatende

vennootschap. De vroegere verliezen van de vennootschap konden nu worden afgetrokken van de

nieuwe winsten. Het Hof van Beroep van Brussel besluit dat het hier om veinzing gaat. Zij had

vastgesteld dat alle activiteiten gestaakt waren, dat men niet meer kon beschikken over de gebouwen

en dat de vennoten geen belang hadden bij deze verrichting daar zij reeds aandeelhouder waren in de

winstgevende vennootschap en zij nu in de plaats aandelen kregen van lagere waarde in een

verlieslatende vennootschap. Dit leidde het Hof ertoe vast te stellen dat de verrichting niet was

ingegeven door een economisch of commercieel doel. Het Hof van Cassatie zegt hierover dat het

evenwel niet vaststaat dat de verrichting geen weergave is van de werkelijke wil van de twee

vennootschappen. Het Hof stelt “Er is noch verboden simulatie ten aanzien van de fiscus, noch fiscale

fraude, wanneer partijen, om te genieten van een gunstiger fiscaal regime, gebruik maken van de

vrijheid van contracteren, zonder nochtans enige wettelijke bepaling te schenden, en

15 Cass. 27 februari 1987, J.D.F. 1988, 331-338. 16 Cass. 29 januari 1988, R.W.1987-88, deel 2, 1508-1511, met noot A. HAELTERMAN.

12

rechtshandelingen stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs als deze rechtshandelingen

alleen worden gesteld om de fiscale druk te verminderen.”17

§3 Onbevredigende wetgeving

31. In de memorie van toelichting staat te lezen dat, sinds de arresten van het Hof van Cassatie die de

limiet van een fiscale constructie zetten op het voldoen aan de voorwaarde van de werkelijke toestand,

de wetgever is begonnen met nieuwe initiatieven. Hiervoor verwijst men naar de wet van 20 juli en

die van 23 oktober 1991. 18 Het gaat hier om wetgeving die wordt ingevoerd om lacunes in vorige

wetgeving op te vullen. Deze lacunes worden blootgelegd door de belastingplichtige die er gebruik van

maakt om de belasting te ontwijken. Evenwel worden hiermee telkens slechts bepaalde geldstromen

geviseerd. Dezelfde opmerking kan worden gemaakt met de nieuwe wetgeving die verscheen en

telkens een aparte verwijzing naar de economische werkelijkheid bevatte. 19

Hoofdstuk 4 Inhoud van de antimisbruikbepaling ingevoerd door de

wet van 22 juli 1993

32. De wetgever had voor ogen om een algemene antimisbruikmaatregel in te voeren. Deze zou

moeten voorkomen dat de belastingplichtige nog verrichtingen kan tegenwerpen die tot stand

gebracht zijn zuiver met het oog op het omzeilen van belastingen. Daarbij benadrukt zij in haar

memorie van toelichting dat de belastingplichtige het recht behoudt om de minst belastbare weg te

kiezen wanneer deze verrichting tevens economisch verantwoord is. De wet streeft enkel naar het

tegengaan van de voortdurende stijging van ontwijkingsmechanismen.

33. In de memorie verduidelijkt zij de woorden ‘’akte’’ en ‘’verrichting’’. In 1° staat aldus te lezen dat

de verrichting ‘’een daad is verricht door een economische actor in het raam van zijn werkzaamheden;

de verrichtingen die het beheer van een privaat patrimonium behelzen en die op generlei wijze een

weerslag hebben op een belastbaar gegeven, zijn hier niet bedoeld.”. In 2° vinden we de definitie van

‘akte’: “de akte in de zin van het burgerlijk recht, als een wilsuiting bestemd om rechtsgevolgen op te

leveren”.20

17 Cass. 22 maart 1990, F.J.F. nr. 90/95. 18 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl.St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 2. 19 P. FAES, het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art 344 §1 WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 44-45. 20 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 3.

13

34. De overige toepassingsvoorwaarden zijn terug te vinden in de voorbereidende werkzaamheden en

de circulaire die door de Administratie is opgesteld m.b.t. de algemene antimisbruikbepaling. De

circulaire verduidelijkt dat voor de toepassing van art 344, §1, WIB 1992 drie voorwaarden cumulatief

moeten vervuld worden21:

1. een juridische akte of opeenvolgende juridische akten die eenzelfde verrichting tot stand

brengen;

2. die kan (kunnen) worden geherkwalificeerd rekening houdend met de vastgestelde feiten;

3. en waarvan de herkwalificatie slechts zal kunnen gebeuren als vooraf door de Administratie

der directe belastingen bewezen is dat de juridische inkleding dient om belastingen te

vermijden.

35. Er kan uit deze circulaire tevens een werkwijze worden afgeleid bestaande uit 3 stappen. Eerst en

vooral zal de Administratie moeten bewijzen dat de belastingplichtige met zijn kwalificatie enkel tot

doel had een belasting te ontwijken. Als de Administratie hier in slaagt staat zij vervolgens voor de

opdracht een herkwalificatie toe te passen die evenwel geen afbreuk mag doen aan de werkelijkheid.

De kwalificatie moet overeenstemmen met de onderliggende verrichting. Als laatste komt de

belastingplichtige aan zet, hij/zij kan zich steeds verweren door het bewijs te leveren dat er andere

motieven voorliggen dan enkel de belastingdruk te verlagen.

§1 Bewijs door de Administratie van de intentie om belasting te ontwijken

36. De eerste stap die de Administratie zal moeten nemen wil zij art 344, §1, WIB 1992 toepassen, is

het leveren van het bewijs dat kwalificatie, die door de partijen aan een akte wordt gegeven, is

ingegeven door fiscale motieven. In circulaire vinden we hierover enkel terug dat de bewijslast bij de

fiscus ligt (bevestigd door het ontwerp van wet). Hij kan dit bewijs leveren met alle middelen die het

gemeen recht hem ter beschikking stellen, behalve de eed. De circulaire geeft reeds aan dat de

vermoedens hierin waarschijnlijk de overhand zullen nemen.22

37. Het probleem dat zich stelde in de parlementaire voorbereidingen was de vraag hoe ver deze

bewijslast ging. Moet de fiscus bewijzen dat de belastingplichtige geen enkel ander motief had als deze

van de belastingontwijking of is de fiscus slechts gehouden te bewijzen dat er een fiscaal motief

aanwezig is. In een eerste versie staat dat “Wat de bewijslast betreft is het vooreerst de administratie

die, […] moet aantonen dat de door partijen aan de akten verleende kwalificatie er enkel toe strekt de

21 Circ. Nr. Ci.D19/453.895. van 6 december 1993. 22 Circ. Nr. Ci.D19/453.895. van 6 december 1993 ; Ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 11 juni 1993, Parl.st. Senaat 1992-1993, nr. 762/2, 47.

14

belasting te ontwijken.” 23 Hieruit kan men afleiden dat het de Administratie verplicht is het bewijs te

leveren dat de belastingplichtige met zijn kwalificatie uitsluitend voor oog had een gunstigere fiscaal

stelsel te genieten. Dit wordt nogmaals bevestigd in het Verslag van de commissie: “de keuze van de

juridische kwalificatie door de belastingplichtige een uitsluitend fiscaal doel moet hebben”.24

38. Evenwel lijkt het alsof hier verder in diezelfde voorbereidende werken op terug wordt gekomen.

Het nieuwe standpunt van de minister van financiën wordt als volgt verwoord: “De minister verklaart

dat rechtmatige financiële en economische behoeften en een fiscaal oogmerk naast elkaar kunnen

bestaan. […] Om die reden zou het onvoorzichtig zijn te bepalen dat de kwalificatie van de akte tot enig

doel heeft de belasting te ontwijken, aangezien men in dat geval aan de administratie een onmogelijk

bewijs zou vragen omdat zij niet alle redenen van de belastingplichtige kan kennen”.25 Het zou aldus

volstaan dat de Administratie bewijst dat de belastingplichtige een fiscale doelstelling heeft

nagestreefd, waarbij men niet kijkt naar de verdere intenties.

39. Een tweede onzekerheid ontstaat rond het begrip ‘belastingontduiking’. Wat heeft de wetgever

hiermee bedoelt in art. 344, §1 WIB? Zowel de wet zelf als haar voorbereidende werken geven hier

geen verduidelijking. In de literatuur vinden we terug dat wetsontduiking voorligt wanneer een

persoon handelt in strijd met de doel en strekking van de wet. Een waardevolle en duidelijke definitie

vinden we bij Hoogleraar S. Van Crombrugge die het omschrijft als volgt: “er is wetsontduiking wanneer

de belastingplichtige zich met ontduikingsopzet door middel van op zichzelf geoorloofde en

ongeveinsde handelingen in een situatie wringt, die de door de fiscale wet beoogde situatie zo dicht

benadert dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, indien die situatie fiscaal niet op

dezelfde wijze zou worden behandeld.”26

§2 Herkwalificatie door de administratie

40. Uit de letterlijke lezing van art. 344, §1, WIB1992 kan men niet besluiten dat de Administratie

verder moet gaan dan het niet-tegenstelbaar verklaren van de kwalificatie door partijen. Evenwel zal

de Administratie belastingen moeten heffen op een andere juridische kwalificatie dan deze die louter

23 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St.. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 3. 24 Verslag van de commissie bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1993-1993, nr 262-2, 36. 25 Verslag van de commissie bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1993-1993, nr 262-2, 53. 26 S. VAN CROMBRUGGE,“ De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch inkomstenbelastingrecht onderzocht” in Het nieuwe stelsel inzake fusies en splitsingen van vennootschappen: de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, Kalmthout, Biblio 1993, nr. 8.

15

aan een akte werd gegeven met de bedoeling belastingen te ontwijken. Om dit te bereiken moet het

haar dan ook mogelijk zijn een akte(n) te herkwalificeren tot haar ‘gewone rechtsvorm’.

41. Art 344, §1 WIB 1992 kan enkel worden toegepast wanneer aan 3 voorwaarden voldaan is27:

1. Er bestaat een juridische akte of opeenvolgende juridische akten die eenzelfde verrichting tot

stand brengen;

2. Die, wanneer we rekening houden met de vastgesteld feiten, geherkwalificeerd kan worden;

3. De Administratie moet kunnen bewijzen dat de door partijen gekozen kwalificatie enkel

omwille van de lagere belastingdruk is gebeurd. Waarbij de belastingplichtige niet het bewijs

kan leveren dat er tevens andere rechtmatige economische, financiële motieven spelen.

42. Wanneer aan alle voorwaarden voldaan is en men voornemens is te herkwalificeren stelt de vraag

zich naar de wijze van herkwalificatie? Uit de voorbereidende werken kunnen we verschillende

aanwijzingen halen. Zo zal de nieuwe kwalificatie deze moeten zijn die de belastinggrondslag hertstelt.

De zogenaamde ‘normale’ kwalificatie wordt toegepast.28 Hierbij mag de Administratie niet vergeten

nagaan of alle constitutieve elementen van de kwalificatie aanwezig zijn, de nieuwe kwalificatie moet

juist zijn.29

43. Met de antimisbruikbepaling wil men bereiken dat de ontweken fiscale norm terug gelding vindt.30

Een manier om te vinden welke de normaal toepasselijke wet zou zijn is door te kijken naar doel en

strekking van de wet. 31 Wat is het doel van een bepaalde wet en is dit ook wat de partijen voor ogen

hadden? Een simpel voorbeeld: A heeft een goed X en wil dit ruilen voor geld, B wil goed X en wil daar

geld voor geven; het instituut ‘verkoop’ is hier het juridische stel van regels dat hetzelfde doel en

strekking voor ogen heeft als de partijen.

44. De Administratie zal moeten uitgaan van de haar voorliggende feiten en verder zal zij de door de

belastingplichtige beoogde niet-fiscale doelstelling en gevolgen moeten nagaan. De kwalificatie moet

immers hiermee in overeenstemming blijven.32 De rechtgevolgen die tot stand zijn gekomen door de

27 Voorafgaande beslissing nr. 900.423 dd. 12.1.2010. 28 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 37-38 29 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art 344 §1 WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 95. 30 Adv. RvS. bij het Wetsontwerp van 2 juni 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl. St. Senaat 1992-93, nr 662-2, 37-38. 31 S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, TVR, 1993, 218. 32 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 37-38.

16

verrichtingen die de partijen hebben gesteld moeten geëerbiedigd blijven. De nieuwe kwalificatie mag

niets veranderen aan de zich voorgedane feiten. Een voorbeeld ter verduidelijking is hier op zijn plaats.

De Administratie zou een handgift kunnen herkwalificeren, evenwel zal zij de doelstelling en gevolgen

door de partijen gewild moeten respecteren, wat wil zeggen dat de nieuwe kwalificatie niets mag

veranderen aan de feiten ‘de schenker ontdoet zich dadelijk en onherroepelijk van een zaak ten

voordele van de begiftigde die ze aanneemt’.

45. Het cassatiearrest van 4 november 2005 was het arrest waar het Hof zich duidelijk uitsprak over

de toepassing van artikel 344, §1, WIB1992. Het arrest en zijn feiten geven duidelijk de redenering van

het Hof weer. De zaak ging over een vennootschap met 150 volstorte aandelen en drie

aandeelhouders. De vennootschap ging over tot de inkoop van 15 aandelen om deze vervolgens te

vernietigen en slechts 135 aandelen over te houden. Hierbij kocht zij van aandeelhouder A en B elk 7

aandelen van de 67 aandelen die zij elk in bezit hadden. Het laatste aandeel kocht zij van C die slechts

16 aandelen bezat. De Administratie had vervolgens deze verrichting geherkwalificeerd van een

aankoop van eigen aandelen naar de uitkering van dividenden waarop roerende voorheffing

verschuldigd was. Het Hof van Beroep te Luik had twee argumenten om deze herkwalificatie te

aanvaarden. Ten eerste staat niet in de letter van de wet te lezen dat de opnieuw gekwalificeerde

bepaling dezelfde rechtgevolgen moet hebben als de initiële verrichting en ten tweede zou de enige

bestaansreden van de verrichting zijn dat men geen roerende voorheffing verschuldigd is die men bij

een normale dividenden uitkering wel zou dragen. Het is over het eerste argument dat het Hof van

Cassatie struikelt. Allereerst merkt het Hof op dat het hier om de herkwalificatie van één akte gaat.

Daarna komt zij tot volgend belangrijk standpunt: “Om artikel 344, §1, van het Wetboek van de

inkomstenbelastingen 1992 op een akte te kunnen toepassen, is het niet voldoende vast te stellen dat

die akte veeleer dan een andere is gerealiseerd teneinde de belasting te ontwijken : het is noodzakelijk

dat aan die akte een andere kwalificatie kan worden gegeven zonder de gevolgen van de akte, de

gekwalificeerde inhoud, te wijzigen. Dat blijkt uit de duidelijke bewoordingen van artikel 344, §1.”. Om

deze uitspraak te verantwoorden verwijst het Hof naar de parlementaire voorbereiding. Vervolgens

stelt zij dat in het voorliggende situatie de twee kwalificaties geen soortgelijke gevolgen hebben daar

het relatieve belang van elke aandeelhouder in vennootschap wijzigt. De positie van de

minderheidsaandeelhouder is verbeterd. 33

46. Dit arrest slaat op de herkwalificatie van één akte. Deze herkwalificatie was al langer het

onderwerp van menige twijfel. Dit omdat de herkwalificatie heel dicht komt aan te leunen bij het niet

herkennen van onjuiste kwalificaties door de Administratie. Wanneer de belastingplichtige een

33 Cass. 4 november 2005, A.R. F.04.0056.F, juridat.be.

17

rechtshandeling stelt zal hij als eerste hieraan een kwalificatie geven. De fiscus zal evenwel nagaan of

deze kwalificatie de juiste is. Hij zal nagaan of de inhoud van de akte en de titel van de akte

overeenstemmen. Er is hier geen sprake van de toepassing van art 344, § 1, WIB 1992. A. Haelterman

stelt naar aanleiding van dit arrest dat het Hof stelt dat men niet enkel moet kijken naar de feitelijke

(financieel, economsiche) gevolgen maar ook de juridische gevolgen. Een rechtshandeling zou in zo

een hypothese meer als één correcte kwalificatie moeten hebben alvorens men de ene boven de

andere kan verkiezen. Strikt juridisch gezien kan dit zich niet voordoen aangezien er voor elke daad

slecht één juiste kwalificatie bestaat. Het arrest zou volgens deze mening de herkwalificatie van één

akte uitsluiten.34

47. Ik volg hierin het standpunt van mijn ex-collega-student in de rechten B. Van Den Bunder, volgens

hem is een herkwalificatie van één akte mogelijk in uitzonderlijke omstandigheden. 35 In het arrest is

geen tekstargument terug te vinden voor het standpunt van Haelterman. Het Hof heeft enkel gesteld

dat de economische financiële gevolgen na de herkwalificatie niet meer dezelfde waren als voor de

herkwalificatie. Een herkwalificatie ware mogelijk geweest als de relatieve positie van de

aandeelhouder niet was veranderd na de inkoop van aandelen (dit is in het geval van een proportionele

aankoop van eigen aandelen).

48. In art 344, §1, WIB 1992 wordt ook gesproken over ’afzonderlijke akten die een zelfde verrichting

tot stand brengen’. Uit de voorbereidende werken leren we dat we dit moeten zien als een ‘’eenheid

van bedoeling” die bestaat in hoofde van de belastingplichtige.36 Hier gaat het om een echte

constructie, een reeks van rechtshandelingen gesteld met het oogmerk om belasting te ontwijken. Al

van de eerst gestelde rechtshandeling werden de daaropvolgende rechtshandelingen in het

vooruitzicht gesteld. Een voorbeeld hiervan is wanneer men een goed gaat schenken, maar er een

levenslang vruchtgebruik aan de schenker op toestaat om zo de erfrechten niet te betalen. De

verrichting zal in zijn totaliteit worden bekeken en de kunstmatige verdeling wordt opgeheven.

49. In een arrest van 2007 gewezen door het Hof van Cassatie stelt het Hof dat: “Op grond van die

wetsbepaling kan de administratie der directe belastingen aan een verrichting die op kunstmatige wijze

in afzonderlijke akten is opgesplitst, in haar geheel een nieuwe kwalificatie geven die verschilt van de

kwalificatie die door de partijen werden gegeven aan elke afzonderlijke akte wanneer zij vaststelt dat

de akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen. […]De administratie kan evenwel

34 A. HAELTERMAN, “Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen’’, Fisc., 2005, 1004: 6-9. 35 B. VAN DEN BUNDER, De antimisbruikbepaling in het belgisch fiscaal recht na Cassatie 10 juni 2010, onuitg. Masterproef Universiteit Gent Rechtenopleiding, 2011-12, 102. 36 Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 1992-93, 1072/8, 102.

18

slechts tot herkwalificatie van de verrichting overgaan indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-

fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde

rechtshandelingen.”37

50. Verder wordt hier nog op terug gekomen bij de bespreking van het arrest van 10 juni 2010.

§3 Tegenbewijs door de belastingplichtige

51. Wanneer de Administratie bewijst dat de belastingplichtige een kwalificatie enkel heeft gegeven

met het doel belastingen te ontwijken en wanneer zij nuttig heeft geherkwalificeerd is er voor de

belastingplichtige slechts een mogelijkheid om alsnog de toepassing van art. 344, § 1 WIB te vermijden.

Zij kan alsnog het bewijs leveren dat zij andere dan fiscale doeleinden voor ogen had. De

belastingplichtige is er evenwel niet toe gehouden te bewijzen dat de Administratie ongelijk had. Haar

wordt niet gevraagd het bewijs dat de fiscus bracht te ontkrachten, het is aldus niet verboden aan de

belastingplichtige om een fiscaal motief te hebben. Dit motief mag weliswaar niet de enige

beweegreden van de belastingplichtige zijn. Het enkele bewijs dat er ook andere financieel-

economische redenen gespeeld hebben is voldoende om de toepassing van art. 344, § 1 WIB te

vermijden.

52. In art 344, §1 WIB staat: “tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige

financiële of economische behoeften beantwoordt”. Het bestaan van financieel en economische

behoeften moet bestaan in hoofde van de juridische kwalificatie en niet in die van de verrichting zelf.

Zo bijvoorbeeld bevrijdt de belastingplichtige zich niet wanneer hij bewijst financiële en economische

behoefte te hebben bij het ter beschikking stellen van geld aan een vennootschap met laag kapitaal.

Hij zal daarentegen moeten bewijzen dat hij rechtmatige financieel en economische behoeften had

om dit te doen in de vorm van een lening en geen inbreng. 38

53. De vraag stelt zich wat de wetgever precies voor ogen had. In de parlementaire voorbereidingen

vinden we terug dat het alleszins niet de bedoeling is dat de Administratie zich in de plaats zet van de

belastingplichtige in diens economische keuze. Dit is een verwoording van het algemeen erkend

principe van de niet-inmenging in de opportuniteit van bedrijfsbeheer. 39

54. In het verslag van de commissie verklaart de minister van financiën zich akkoord met een expert

die het als volgt verwoordt: “Wanneer de fiscus moet bewijzen dat de juridische kwalificatie louter

37 Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. 38 S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, TRV 1993, 283. 39 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762-1, 2.

19

fiscaal is geïnspireerd, het tegenbewijs beperkt moet worden tot het niet louter fiscaal geïnspireerd zijn

van de juridische kwalificatie.”40 Hieruit kan afgeleid worden dat het om elk motief gaat dat geen fiscaal

motief is.

55. Bij de beoordeling van de rechtmatigheid moet men het niet te ver zoeken. Er wordt enkel bedoeld

dat de behoeften van de belastingplichtige in overeenstemming moeten zijn met de wet en het recht.

41

Hoofdstuk 5 De grondwettelijkheid van art. 344, §1 WIB 1992

§1 Voorafgaand aan de totstandkoming

56. Reeds voor het invoeren van de algemene antimisbruikbepaling was er discussie omtrent haar

wettelijkheid. Deze twijfel werd duidelijk vertolkt door Hoogleraar S. Van Crombrugge.

57. Op een begrotingsconclaaf had de regering reeds voorgesteld om een algemeen principe van

belastingheffing naar economische werkelijkheid in te voeren in het Belgisch fiscaal recht. Naast de

kritiek die er reeds kwam met betrekking tot de rechtszekerheid meent Van Crombrugge dat het

probleem zich dieper wortelt. Volgens hem is er een strijdigheid met het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel.

58. Zoals hoger reeds besproken ligt dit principe vervat in art. 170, § 1 van de Grondwet en stelt het

dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door de wet. Hieruit komen

twee andere principes voort. Ten eerste is alles vrij van belastingen tenzij de wet anders bepaalt en

ten tweede moet de fiscale wet strikt geïnterpreteerd worden, wat tot gevolg heeft dat er geen ruimte

is voor een analogische interpretatie van de fiscale wet.

59. Hetgeen de regering voorstelde komt eigenlijk neer op het invoeren van de fraus legis leer in het

Belgisch recht. Zoals reeds boven besproken werd dit door het Hof van Cassatie afgewezen wegens

strijdig met het legaliteitbeginsel. Van Crombrugge vraagt zich af hoe een wettekst dit fiscaal principe

kan invoeren zonder hetzelfde grondwettelijke principe te schenden. 42

40 Verslag van de commissie bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. 1993-1993, nr 262-2, 45-46. 41 S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, TRV 1993, 284. 42 VAN CROMBRUGGE, S., “Regering begeeft zich met economische werkelijkheid op glibberige grondwettelijke paden”, fiscoloog 1993, editie 424, 1-2.

20

§2 Uitspraak Arbitragehof

60. Pas sinds de Bijzondere Wet op het Arbitragehof van 6 januari 1989 is het Arbitragehof, thans het

Grondwettelijk Hof, bevoegd om uitspraak te doen over prejudiciële vragen inzake de schending van

het legaliteitsbeginsel vervat in artikel 170 van de Grondwet.

61. Aldus werd ook art. 344 § 1 WIB 1992, via de weg van de prejudiciële vraag, aan het Grondwettelijk

Hof voorgelegd. Het arrest waarin de verenigbaarheid van de algemene antimisbruikbepaling met het

grondwettelijk legaliteitsbeginsel werd nagegaan was het arrest van 24 november 2004.

62. De Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen formuleerde haar vraag als volgt: “Is artikel 344, §

1, van het wetboek van inkomstenbelastingen 1992, (…), meer in het bijzonder dat bepaalt dat geen

vermelde artikel 344, § 1, aan de uitvoerende macht opdraagt dan wel minstens overlaat om middels

een zelf te bepalen norm, dan wel middels een in te vullen blanco norm, belastbare omstandigheden te

bepalen.”43

63. Het Arbitragehof antwoordde ontkennend op deze vraag. Evenwel moet men dit genuanceerd

bekijken gegeven de inhoud van het arrest. De overwegingen die aan de grondslag liggen van dit arrest

doen vermoeden dat er wel degelijk grenzen zijn aan de toepassing van de algemene

antimisbruikbepaling.

64. Reeds in overweging B.3.1 zegt zij: “B.3.1. Omdat "de belastingplichtige het recht behoudt om de

minst belaste weg te kiezen voor het verwezenlijken van economisch verantwoorde verrichtingen"

(ibid.), is de toepassing van de in het geding zijnde bepaling aan verschillende strikte voorwaarden

onderworpen.”

65. Verder in overweging B.6 en B.7 herhaalt zij dit nogmaals met betrekking tot het legaliteitsbeginsel.

Vanwege het belang van deze overweging wordt ervoor gekozen deze letterlijk te citeren:

"B.6. Het in artikel 170, § 1, van de Grondwet opgenomen fiscale wettigheidsbeginsel vereist

dat niemand kan worden onderworpen aan een belasting indien daartoe niet is beslist door een

democratisch verkozen beraadslagende vergadering, die uitsluitend bevoegd is om de belasting

in te stellen.

B.7. De wetgever heeft zelf de in B.3.2 tot en met B.3.5 vermelde stringente voorwaarden voor

de toepassing van de in artikel 344, § 1, van het W.I.B. 1992 bedoelde maatregel vastgesteld,

ter verwezenlijking van een wettig doel, namelijk de bestrijding van de belastingontwijking,

zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van keuze voor de minst belaste weg aan te

43 Arbitragehof 24 november 2004, nr 188/2003, fisc.Koer. 2004/734.

21

tasten (B.3.1). De maatregel kan niet worden beschouwd als een algemene

machtigingsbepaling die de administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de

belastbare materie vast te stellen, doch wel als een bewijsmiddel om in concrete gevallen,

eventueel onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen. "44

66. Wat vooral van belang is in bovenstaand citaat is dat het Arbitragehof benadrukt dat de wetgever

stringente voorwaarden heeft opgelegd voor de toepassing van art. 344, §1 WIB en dat de keuze van

de minst belaste weg niet wordt aangetast. Het arbitragehof beschrijft deze voorwaarden:

- De door partijen gekozen juridische constructie moet zijn opgesteld met het opzet om aan

belasting te ontsnappen. Het Arbitragehof maakt niet duidelijk of het om een exclusieve

bedoeling moet gaan.

- De bewijslast van het fiscaal ontwijkingmotief wordt door de Administratie gedragen. Zij

beschikt daarvoor over alle middelen van het recht. Haar indruk is evenwel niet voldoende om

het ontwijkingmotief aan te nemen.

-Daarna heeft de belastingplichtige nog de kans om het tegenbewijs te leveren. Dit kan door

aan te tonen dat de juridische kwalificatie beantwoordt aan rechtmatige en economische

behoeften.

-Verder voegt het Arbitragehof nog een voorwaarde toe die wij niet hadden besproken: art.

344, §1 WIB kan enkel worden toegepast bij handelingen die gesteld zijn door een

economische actor en dit enkel wanneer hij handelt in het kader van zijn werkzaamheden.45

67. Verder bespreekt het arbitragehof de sanctieregeling. Zij bestaat volgens het Hof uit een

herkwalificatie van de akte(n). Ze verwijst hiervoor naar de parlementaire voorbereidingen (Parl. St.,

Senaat, 1992-1993, nr. 762-2, pp. 37-38)

"Voor de rechtmatigheidscontrole wordt thans, wat de methode betreft, uitgegaan van de juridische

omschrijving, van hoog tot laag, met andere woorden: van de handeling tot de gevolgen die eruit

voortvloeien voor de partijen volgens de toepassing van het gemeenrecht.

68. Door de nieuwe wetsbepaling, die de juridische omschrijving buiten beschouwing laat, zal die

controle in de andere richting worden uitgevoerd. De controleur zal voortaan van de feiten kunnen

uitgaan met een vraag: om de akte te kwalificeren moet hij weten welke de gevolgen zijn van de

operatie die hij vaststelt vanuit de feiten en welk het nagestreefd doel was.

69. De ratio legis van de nieuwe bepaling is de Administratie in staat te stellen ervoor te zorgen dat de

44 Arbitragehof 24 november 2004, nr 188/2003, FIsc.Koer. 2004/734. 45 D. JAEQUES, De algemene abtimisbruikbepaling, Kluwer, Mechelen, 2005, 31-33.

22

belasting gegrondvest wordt op de normale juridische kwalificatie van de verrichting tussen de

partijen. […]

70. Dat brengt ons ertoe twee hypothesen te formuleren:

• Ofwel komt de verrichting tot stand via een enkele akte. Als aan die akte meer dan één juridische

kwalificatie kan worden gegeven, wat in de praktijk vrij uitzonderlijk lijkt, dan zal de

Administratie het recht hebben te kiezen voor de kwalificatie die de belastinggrondslag

herstelt wanneer de door de partijen gekozen kwalificatie alleen tot doel heeft de belasting te

ontwijken.

• Ofwel komt de verrichting tot stand door twee of meer afzonderlijke of opeenvolgende akten. De

Administratie zal belasting kunnen heffen door aan de verrichtingen een juridische kwalificatie

te geven die los staat van die gegeven aan elke afzonderlijke akte wanneer de Administratie

vaststelt dat deze akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen. Dat is de

Engelse doctrine van de ' step by step ' waardoor een verrichting fiscaal in zijn totaliteit kan

worden beschouwd door de kunstmatige verdelingen op te heffen, zodat alleen rekening

wordt gehouden met de verrichting die de partijen werkelijk willen.”

Hier is van belang dat het Arbitragehof zegt dat de herkwalificatie van één enkele akte moeilijk zal

worden. Dit is een bevestiging van de conclusie die hierboven werd gemaakt. Op het herkwalificeren

van meer afzonderlijke of opeenvolgende akten gaat het Arbitrage Hof niet in. 46

§3 Beoordeling door de rechtsleer van het arrest van 24 november 2004

71. D. Jaecques vatte de uiteenlopende visies op het arrest van het Grondwettelijk Hof samen in drie

strekkingen. 47

72. Ten eerste is er de fraus-legis-interpretatie. Deze interpretatie bouwt voort op de bevindingen die

Professor Crombrugge reeds voorafgaand aan het arrest publiceerde, wij hebben ze hierboven reeds

beschreven. Ze ziet art 344, §1WIB als een sui generis toepassing van de wetsontduikingsleer. Deze

leer stelt dat de belastingheffing moet gebeuren naar doel en strekking van de fiscale wet en dit

middels het negeren of vervangen van een rechtshandeling door een andere. Een wet die zo’n systeem

van heffing invoert gaat volgens deze interpretatie in tegen art 170 van de GW die volgens haar niet

enkel inhoudt dat een belasting enkel kan geheven worden door een wet, maar ook dat alle essentiële

elementen van die belasting door een wet geregeld moeten worden.

46 Arbitragehof 24 november 2004, nr 188/2003, fiscale koerier 2004/734. 47 D. JAEQUES, De algemene antimisbruikbepaling, Kluwer, Mechelen, 2005,34-38.

23

73. Er zijn verschillende argumenten die tegen deze interpretatie ingaan. De meest overtuigende is

waarschijnlijk dat ze de beslissing die het Arbitrage Hof heeft genomen totaal tegenspreekt. Het

Arbitrage Hof zegt duidelijk dat de antimisbruikbepaling niet in strijd is met art. 170 GW. De fraus legis

interpretatie gaat voorbij aan wat het Arbitrage Hof heeft gesteld over de inhoud van het

legaliteitsbeginsel. De definitie die het Hof geeft stelt helemaal niet dat art. 170 vereist dat alles wat

essentiëel is voor de heffing ook door een wet geregeld moet zijn. Volgens het Hof is het daarentegen

voldoende, maar wel noodzakelijk, dat de elementen op een voldoende specifieke wijze in de wet

worden gesteld. Deze interpretatie zou ook het toepassingsgebied van art 344, §1 te ruim zien. Het

gaat in dit artikel om een juridische kwalificatie die wordt vervangen niet om de rechtshandeling zelf.

De rechtshandeling op zich blijft bestaan en blijft tegenstelbaar.

74. Een interpretatie die nauw aansluit bij deze bovenstaande is de interpretatie naar economische

werkelijkheid. Bij deze interpretatie kan een rechtshandeling geherkwalificeerd worden wanneer de

situatie een andere situatie zo sterk benadert dat het een schending van het doel en de strekking van

de wet zou zijn om deze twee verschillende situaties niet gelijk te belasten. Bij deze interpretatie is het

niet vereist dat de gevolgen van de nieuwe kwalificatie gelijk zijn aan deze van de initiële door partijen

gegeven kwalificatie. Aangezien deze interpretatie dicht aanleunt bij die van de fraus legis leer blijven

de meeste bovenstaande opmerkingen geldig. Bovendien zou in het geval van deze interpretatie geen

mogelijkheid meer worden gelaten aan de belastingplichtige om voor de minst belastbare weg te

kiezen. Telkens wanneer twee gelijkaardige situaties op verschillende wijze belast worden zou het aan

de Administratie zijn om steeds voor de zwaarste belastingen te kiezen. Dit heeft de wetgever niet

gewild, zo bevestigt ook het arbitrage Hof.

75. De laatste interpretatie is deze dewelke Jeaques de grondwetsconforme interpretatie noemt.

Hoewel dit niet letterlijk is terug te vinden in het arrest, heeft het Hof duidelijk voorwaarden

verbonden aan de toepassing van art 344, §1 BW wil zij grondwettelijk zijn. Deze voorwaarden

bevinden zich zowel op vlak van de toepassingsvoorwaarden als op de draagwijdte die aan de sanctie

kan worden verbonden. Deze voorwaarden zijn reeds uiteengezet48 bij de bespreking van het arrest.

Een belangrijke vaststelling is dat de Administratie niet de opportuniteit van een handeling mag

beoordelen. De belastingplichtige behoudt steeds het recht om voor de minst belaste weg te kiezen.

76. Het valt op dat ook na de rechtspraak van het Arbitragehof vragen blijven bestaan. Het zal aan de

rechtspraak zijn om verder duidelijkheid te brengen.

48 Randnummer 34.

24

Hoofdstuk 6 Tussenconclusie 77. In België kende men blijkbaar een grote eerbied voor het artikel 170 van de Grondwet. Uit de

samenlezing van dit legaliteitsbeginsel, dat wel vaker als een hoeksteen van de fiscaliteit wordt

benoemd, en de vrijheid van contracteren kwam de leer van de minst belaste weg voort. Met het

Brepolsarrest is het bestaan van deze leer in het Belgische recht erkend. Dat zo een strikte interpretatie

van het legaliteitsbeginsel het werk van de Administratie en wetgever bemoeilijkt ligt voor de hand, zij

zal moeten nadenken over de achterpoortjes die de belastingplichtige eventueel in de formulering van

de door haar opgestelde regels zal zoeken. In de geest van de tijd, waar nog een grote achterdocht

bestond tegen de overheid in het algemeen, is de zeer strikte interpretatie wel te begrijpen. Nog even

lijken de Hoven Van Beroep de Administratie goed gezind te zijn door haar leer van de ‘economische

werkelijkheid’ te aanvaarden maar rechtsleer en Cassatie zijn ongenadig.

78. De wetgever doet een poging om via specifieke wetgeving steeds de achterpoortjes opnieuw te

sluiten. Evenwel toont deze oplossing duidelijke gebreken: de wetgever holt steeds achter de feiten

aan en het wetgevend apparaat is vaak te sloom om kordaat op te treden.

79. Met de introductie van de antimisbruikbepaling hoopt de wetgever aan deze laatste opmerkingen

tegemoet te kunnen komen. De nieuwe antimisbruikbepaling gaat uit van een exclusiviteitsvereiste,

het ontwijken van belastingen moet het enige doel zijn dat de belastingplichtige voor ogen had. Dit

komt mij voor als een terechte keuze van de wetgever, een hoofddoel-vereiste, waarbij men eist dat

het ontwijken van de belasting de overwegende reden was van de belastingplichtige, zou mijn inzien

de deur openen voor een opportuniteitsoordeel van de Administratie.

80. Het Grondwettelijk Hof is niet al te duidelijk in haar oordeel. Zij meent dat er geen strijdigheid is

met het legaliteitsbeginsel, maar wijst daarbij meteen op de strenge voorwaarden die aan de

toepassing van de antimisbruikbepaling zijn verbonden. De vraag blijft dan ook hoe ver de

administratie kan gaan bij een herkwalificatie.

25

Deel 2. Cassatie arrest 10 juni 2010

Hoofdstuk 1 Inleiding 81. In dit deel wordt het arrest van het Hof van Cassatie geanalyseerd. Allereerst worden de cassatie-

arresten besproken die dit arrest voorafgaan. Dit is nodig om te begrijpen welke wijzigingen 10 juni

2010 aanbrengt in de lijn van rechtspraak.

82. Daarna wordt ingegaan op de procedure die het cassatiearrest voorafgaat. Er wordt een duidelijk

weergave van de feiten gegeven. De visie van zowel de belastingplichtige als de Administratie worden

uiteengezet. We bekijken hoe in eerste aanleg en in beroep wordt geoordeeld over de feiten. Al na

deze beslissingen van de rechtbank en het Hof van Antwerpen komen er reacties uit de rechtsleer, ook

deze worden weergegeven in deze bespreking.

83. In een tweede paragraaf wordt dan het eigenlijke arrest geanalyseerd. De middelen van eiseres

worden overlopen en er wordt gekeken waarom Cassatie niet meegaat in haar redenering. Daarna

wordt er nagegaan hoe deze nieuwe rechtspraak in de literatuur werd onthaald. Werd hier onnodig

toepassing gemaakt van de antimisbruikbepaling? Is het weg-kwalificeren van een vennootschap die

als tussenschakel diende mogelijk? De volgens mij grootste verandering die het arrest teweeg brengt

kan gevonden worden in de bespreking van de gelijksoortige gevolgen.

84. Vervolgens wordt aandacht besteed aan de rechtszekerheid die eventueel in het gedrang is door

de uitspraak van het Hof van Cassatie. Laat de stand van zaken nog toe aan de belastingplichtige om

zijn rechtspositie te kennen of tast hij nu in het duister omtrent de toekomst?

85. In een laatste paragraaf wordt het belang van het arrest genuanceerd nu de antimisbruikbepaling

in een nieuw jasje gestoken werd.

Hoofdstuk 2 Evolutie in de rechtspraak

§1 Hof van Cassatie 21 april 2005

86. Nadat het Hof geoordeeld had over de grondwettigheid van de antimisbruikbepaling was het aan

het Hof van Cassatie om verder duidelijkheid te brengen. Dit deed ze allereerst in 2005.

87. Het cassatieberoep was gericht tegen een arrest van het Hof van Beroep te Bergen. Het ging hier

om een huur-onderverhuur constructie die door de administratie werd geherkwalificeerd. De eiser in

cassatie is dokter die een pand bezit dat aan zijn woonplaats gelegen is en waarin hij het beroep van

geneesheer uitoefent. Dit pand werd door hem verhuurd aan de b.v.b.a. Comed waarvan hijzelf

26

zaakvoerder is. Hij beslist evenwel om de huurovereenkomst met de b.v.b.a. stop te zetten. In de plaats

daarvan wordt het pand verhuurd aan een vastgoedvennootschap, de b.v.b.a. Franco-belge de Gestion

Immobilère, die het dan opnieuw onderverhuurt aan de doktersvennootschap. De betreffende

praktijkruimte wordt dus nog steeds door de dokter gebruikt om er zijn beroepswerkzaamheid uit te

oefenen. Verder wordt in de huurovereenkomst opgenomen dat de verhuurder de huur pas moet

betalen nadat deze zelf is betaald door de onderverhuurder en dat in geval van wanbetaling de huur

op de onderverhuurder verhaald moet worden. Het opzet van deze constructie was volgens de

administratie om artikel 32 tweede lid, 3° WIB buiten werking te stellen. Dit artikel houdt in dat ‘als

bezoldiging van bedrijfsleiders, en dus niet als inkomen uit onroerend goederen, de huurprijs en

huurvoordelen van een gebouw verhuurd door een bedrijfsleider aan de vennootschap waarin hij een

opdracht of gelijksoortige functies uitoefent…’. Deze specifieke antimisbruikbepaling is gericht tegen

de praktijk waarbij bedrijfsleiders hun beroepsinkomsten vermommen door ze te ontvangen als

overdreven huurprijs van een onroerend goed en zo geen sociale zekerheidsbijdrage betalen 49. De

toepassing van dit artikel zou dus makkelijk kunnen worden vermeden door een derde persoon tussen

te schakelen, op die manier is niet langer voldaan aan de toepassingsvoorwaarden.50 Dit was in casu

ook zo gebeurd. De directeur der belastingen besluit hierop om art. 344, §1 WIB toe te passen en gaat

over tot een herkwalificatie. De onderverhuur wordt als een rechtstreekse huur aanzien en de

huurprijzen die door de b.v.b.a. Franco-belge aan dokter/eigenaar van het pand betaald zijn worden

als ‘bezoldigingen van bestuurders ‘ belast. 51

88. Het Hof van beroep te Bergen verbreekt niet. In haar uitspraak stelt het Hof van Cassatie vast dat

aan de voorwaarden van art 344, §1 WIB is voldaan, het gaat in deze feiten volgens haar inderdaad

om ‘onderscheiden akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen’ en er zijn geen financiële of

economische behoeftes opgeworpen die een herkwalificatie zouden tegenhouden. Het Hof gaat niet

verder op de gevolgen van de herkwalificatie. Het Hof geeft in dit arrest geen antwoord op de vraag of

het vereist is dat de rechtsgevolgen van de initiële kwalificatie en de herkwalificatie dezelfde zijn. Het

cassatieberoep wordt verworpen.

89. Deze constructies werden traditioneel aangevochten op grond van de simulatieleer. Een

voorwaarde om zich met succes op deze leer te beroepen was echter dat de partijen de rechtsgevolgen

die voortkwamen uit de door hen gekozen kwalificatie niet aanvaarden. In casu van de huur-

onderverhuur-constructie komt het erop neer dat er geen werkelijk rechtsverhouding is tussen de

49 J. VAN DYCK, “Onderhuur om herkwalificatie te ontgaan: niet tegenstelbaar”, Fiscoloog, 2003, 4-5. 50 P. FAES, “De algemene anti-misbruikbepaling en ‘’huur-onderverhuur’’-constructies: een kritiek in drie bewegingen”, TFR, 2005, 1018-1020. 51 Cass. 21 april 2005, F.03.0065.F., juridat.be.

27

hoofdhuurder en de onderhuurder. In de boven besproken feiten zien we dit doordat de huurgelden

rechtstreeks door de verhuurder van de onderverhuurder kunnen geëist worden en de hoofdhuurder

geen huur verschuldigd is zolang hijzelf het huurgeld niet van de onderhuurder ontvangen heeft. De

vraag die zich stelt is wat de nieuwe antimisbruikbepaling dan eigenlijk toevoegt aan de klassieke

simulatieleer? 52

90. N. Demeyere leidt uit dit arrest af dat het Hof het beginsel erkent dat de door de administratie

gestelde kwalificatie dezelfde rechtsgevolgen moet hebben als de kwalificatie die door de partijen was

gekozen. Volgens mij blijkt dit niet duidelijk uit de bewoordingen van het arrest, zoals N. Demeyere

zelf erkend heeft het Hof van Cassatie in dit arrest geen uitspraak gedaan over de feiten en onderzoekt

zij niet of beide verrichtingen dezelfde rechtsgevolgen hebben.53

§2 Hof van Cassatie 4 november 2005

91. Dit arrest werd reeds besproken. 54 Het ging om een zaak waarin een vennootschap haar eigen

aandelen kocht van de 3 aandeelhouders om ze daarna te vernietigen. De Administratie had hierop

beslist om te herkwalificeren en de inkoop van eigen aandelen te zien als een uitkering van dividenden

om hierop roerende voorheffing te heffen. Het Hof van Beroep te Luik volgde de redenering maar het

Hof van Cassatie verbreekt. Het hof stelt vast dat de initiële kwalificatie de verhoudingen tussen de

aandeelhouders had veranderd, dit was niet meer zo na de herkwalificatie. Het Hof zei hierover dat:

“Om artikel 344, §1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 op een akte te kunnen

toepassen, is het niet voldoende vast te stellen dat die akte veeleer dan een andere is gerealiseerd

teneinde de belasting te ontwijken : het is noodzakelijk dat aan die akte een andere kwalificatie kan

worden gegeven zonder de gevolgen van de akte, de gekwalificeerde inhoud, te wijzigen. Dat blijkt uit

de duidelijke bewoordingen van artikel 344, §1.”.55

92. Er weze opgemerkt dat het hier om de herkwalificatie van één enkele akte ging, het standpunt van

het Hof van Cassatie kwam niet echt als een shock daar reeds in de parlementaire voorbereiding werd

gezegd dat deze situatie zelden zou leiden tot de toepasbaarheid van de antimisbruikbepaling. De

herkwalificatie komt hier bijzonder dicht bij de situatie waarin de Administratie een onjuiste

kwalificatie niet herkent.

52 P. FAES, “De algemene anti-misbruikbepaling en ‘’huur-onderverhuur’’-constructies: een kritiek in drie bewegingen”, TFR, 2005, 1018-1020. 53 N. DEMEYERE, “Eerste cassatierechtspraak over art 344, §1”, Fisc.Act., 2004, nr. 18, 1-2. 54 Randnummer 45-46. 55 Cass. 4 november 2005, A.R. F.04.0056.F, juridat.be.

28

§3 Hof van Cassatie 22 november 2007

93. Waar het in het arrest van 4 november 2005 handelde over een herkwalificatie van één enkele

akte gaat het hier om afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen. 56

94. De feiten die tot de discussie aanleiding gaven zijn de volgende. In 1996 werd een appartement te

Anderlecht gezamenlijk aangekocht door X en NV N. De blote eigendom werd hierbij aangekocht door

X en de NV. N kocht het vruchtgebruik. Er werd in het contract vastgelegd dat het vruchtgebruik 10

jaar zou blijven bestaan. Tevens was het aan de vruchtgebruiker om de nodige en zelfs de grote

herstellingen te doen en zou ook deze de jaarlijkse lasten dragen. X betaalde hierbij ongeveer 1/5 van

de prijs en de rest werd door de NV gedragen. De Administratie besloot dat deze constructie louter

werd opgezet met motieven van belastingontwijking en reageerde hierop met een bericht van

wijziging. De Administratie hield voor toepassing te maken van art. 344, §1 WIB en besloot om de

bovengenoemde notariële akte van een aankoop van enerzijds de blote eigendom en anderzijds het

vruchtgebruik te zien als een aankoop in volle eigendom met een huurcontract waarin NV N. de

huurder werd. X werd aldus belastbaar op de huurinkomsten die uit deze overeenkomst voorkwamen.

Twee jaar na deze eerste notariële akte kochten verweerders en NV N op dezelfde wijze een

appartement te Brussel. Opnieuw ging de fiscus over tot herkwalificatie.

95. In Hoger Beroep krijgt X gelijk van de rechter. Eerst wordt door het Hof evenwel opgemerkt dat de

rechter in eerste aanleg correct heeft geoordeeld met betrekking tot het bestaan van eventuele

rechtmatige financiële en economische behoeften. Het is inderdaad aan de verweerders om te

verantwoorden dat zij hebben gekozen voor een juridische kwalificatie en niet een andere juridische

kwalificatie die door de Administratie wordt aangereikt. Evenwel vervolgt het arrest daarna door te

stellen dat voor de toepassing van art. 344, §1 WIB vereist is dat de juridische gevolgen van de gestelde

handeling worden geëerbiedigd. In deze zaak is dit volgens het Hof van Beroep niet het geval. De

eigendomsverhouding die bestaat tussen een blote eigenaar en een vruchtgebruiker is niet dezelfde

als deze tussen een verhuurder en diens huurder. Verder werd ook de relatie tussen de derde verkoper

en de vruchtgebruiker grondig gewijzigd. Bovendien hangen er aan een vruchtgebruik geheel andere

rechten en verplichtingen vast als bij een huurcontract.

96. De Administratie werpt in Cassatie op dat het arrest van 4 november 2005 57 enkel vereist dat de

gevolgen van een herkwalificatie gelijksoortig (‘similaires’ in de oorspronkelijke Franse tekst) moeten

zijn. Het arrest schendt art. 344, §1 WIB door niet te onderzoeken of de gevolgen gelijksoortig zijn,

maar door daarentegen te vereisen dat de gevolgen identiek zijn.

56 S. POT, “Vruchtgebruikconstructies en wapens van de fiscus”, TGR, 2008, 153-155. 57 Cass. 4 november 2005, A.R. F.04.0056.F, juridat.be.

29

97. Het Hof van Cassatie antwoordt hierop door te stellen dat de Administratie slechts kan overgaan

tot herkwalificatie van de verrichting indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale gevolgen

heeft als het eindresultaat van de door partijen gestelde rechtshandelingen. Volgens haar hebben de

appelrechters terecht vastgesteld dat de kwalificatie ‘huur’ niet dezelfde rechtsgevolgen kent als de

kwalificatie die door de partijen werd gegeven, met name ‘vruchtgebruik’. 58

98. Dit arrest is van belang omdat het nogmaals bevestigt dat enkel tot herkwalificatie kan worden

overgegaan wanneer de niet-fiscale gevolgen van de kwalificatie die door de Administratie in de plaats

wordt gesteld ‘’gelijksoortig’’ zijn en dat dit ook de regel is voor het herkwalificeren van verschillende

afzonderlijke akten. 59

99. Verder merken wij op dat het Hof van Cassatie evenwel niet vereist dat de gevolgen van de twee

kwalificaties ‘dezelfde’ zijn. Het Hof van Beroep had wel voor die bewoording gekozen maar Cassatie

volgt niet en blijft spreken over ‘gelijksoortig’. 60

100. De vraag stelt zich nu duidelijk naar het nut van art. 344, §1 WIB, wanneer kan men spreken over

gelijksoortige gevolgen?

Hoofdstuk 3 Cassatie 10 juni 2010 101. Het Cassatie arrest waarover deze thesis handelt was een reactie op een arrest van het Hof van

Beroep te Antwerpen van 19 februari 2008. Deze uitspraak in hoger beroep was gericht tegen een

vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen gewezen op 22 november 2006. Alvorens

het eigenlijke arrest te bespreken worden ook deze besproken die eraan vooraf zijn gegaan.

§1 Voorafgaande procedure

a. Feiten

102. In juni 1999 wordt een overeenkomst tot levering van diensten gesloten tussen de verbonden

vennootschappen NV R en NV S. In deze overeenkomst wordt besloten dat NV S prestaties zal leveren

van bedrijfsadvies, algemeen beheer en management aan de NV R. Verder wordt ook bepaald dat de

NV R voor haar algemene leiding en dagelijks bestuur beroep kan doen op NV S. Hiervoor zal de NV S

een vergoeding ontvangen van ongeveer 50 000 BEF per maand.

103. Dezelfde dag wordt tevens een tweede overeenkomst gesloten. Dit is een overeenkomst tussen

de NV S en een derde verbonden vennootschap BVBA PI. De tussen hen gesloten overeenkomst is een

managementovereenkomst. Hierin wordt bepaald dat BVBA PI voor rekening van NV S het dagelijks

58 Cass. 22 november 2007, F.06.0028.N, juridat.be. 59 L. VANHEESWIJCK, “Toepassing van artikel 344 § 1 WIB 1992; vervanging van één kwalificatie door een andere mits gelijksoortige gevolgen”, T.F.R., 2008, 308-309. 60 JVD, “Cassatie bevestigt: gevolgen moeten ‘gelijksoortig’ zijn”, fiscoloog, 2007, 1-2.

30

bestuur zal waarnemen in de NV R. Het is aldus BVBA PI die het mandaat van gedelegeerd bestuurder

waarneemt. De BVBA ontvangt voor deze diensten slechts 19 000 BEF per maand. Opgemerkt moet

worden dat de BVBA PI reeds voor het afsluiten van deze 2 overeenkomsten onbezoldigd gedelegeerd

bestuurder van de NV R was.

104. Uit het fiscaal dossier van de NV S blijkt dat zij zich in de materiële onmogelijkheid bevindt om de

verplichtingen die uit de overeenkomst voortkomen zelf uit te voeren. Zo blijkt zij over geen enkele

infrastructuur te beschikken.

105. De NV S is een vennootschap die kosten heeft waartegenover geen opbrengsten staan. Door de

overeenkomst met de NV R heeft zij nu wel een inkomst waarvan zij slechts 19 000 moet betalen aan

BVBA PI. Er blijft een opbrengst over van 31 000 BEF, aangezien zij evenwel van deze winst haar kosten

(deze kwamen voort uit leningen die zij was aangegaan voor het kopen van aandelen in verschillende

vennootschappen) kan aftrekken wordt zij er niet op belast in de vennootschapsbelasting.61

106. De NV R dient haar aangifte in

CASSATIE 10 JUNI 2010 - Ghent University Library · 2013. 12. 22. · juni 2010 was niet het eerste...

Documents

Transcript of CASSATIE 10 JUNI 2010 - Ghent University Library · 2013. 12. 22. · juni 2010 was niet het eerste...