UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT RECHTSGELEERDHEID

ACADEMIEJAAR 2011 - 2012

De invloed van het Europees recht op het formeel fiscaal

recht of de fiscale procedure

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master in de Fiscaliteit

Bruynsteen Niels

Jonckheere Jamie

Lemmens Inne

Motte Julie

Promotor: Prof. Dr S. Van Crombrugge

Commissaris: Prof. Dr. P. Beghin

ii

iii

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT RECHTSGELEERDHEID

ACADEMIEJAAR 2011 - 2012

De invloed van het Europees recht op het formeel fiscaal

recht of de fiscale procedure

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master in de Fiscaliteit

Bruynsteen Niels

Jonckheere Jamie

Lemmens Inne

Motte Julie

Promotor: Prof. Dr S. Van Crombrugge

Commissaris: Prof. Dr. P. Beghin

iv

Inleiding .................................................................................................................................................. 1

1 Nationale procedurele autonomie .................................................................................................... 2

2 Verdragsvrijheden ........................................................................................................................... 3

2.1 Schending verdragsvrijheden ................................................................................................. 3

2.2 Vrij verkeer van personen ...................................................................................................... 4

2.2.1 Vrij verkeer van werknemers ............................................................................................. 4

2.2.1.1 Toepassing: Mertens ................................................................................................. 5

2.2.2 Vrij vestigingsrecht ............................................................................................................ 6

2.2.2.1 Toepassing: Talotta ................................................................................................... 6

2.2.2.2 Toepassing: Amid ..................................................................................................... 8

2.2.2.3 Toepassing: Société de Gestion Industrielle SA ....................................................... 9

2.3 Vrij verkeer van goederen ...................................................................................................... 9

2.3.1 Toepassing: Commissie/België ....................................................................................... 10

2.4 Vrij verkeer van diensten ..................................................................................................... 12

2.4.1 Toepassing: X en Passenheim-van Schoot ....................................................................... 13

2.5 Vrij verkeer van kapitaal ...................................................................................................... 15

2.5.1 Toepassing: Halley .......................................................................................................... 16

2.5.2 Toepassing: Commissie/Portugal .................................................................................... 17

3 Gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel ....................................................................... 20

3.1 Omschrijving ........................................................................................................................ 21

3.2 Procedurele rule of reason.................................................................................................... 21

3.3 Toepassingen ........................................................................................................................ 22

3.3.1 Nationale bezwaar- en beroepstermijnen ......................................................................... 22

3.3.1.1 Toepassing: Société Financière d’Investissements SPRL ....................................... 26

3.3.1.2 Toepassing: Peterbroeck ......................................................................................... 27

3.3.2 Mogelijkheden voor belastingplichtigen die geen bezwaar hebben ingediend tegen een

belasting die later door het Hof onverenigbaar wordt verklaard met het Europees recht ............. 29

3.3.3 Gezag van gewijsde ......................................................................................................... 31

3.3.3.1 Toepassing: Asturcom ............................................................................................ 31

v

3.3.3.2 Toepassing: Fallimento Olimpiclub ........................................................................ 32

3.3.4 Bewijsmiddelen ............................................................................................................... 33

3.3.5 Ambtshalve toepassing van het Europees recht door de nationale belastingrechter ........ 34

3.4 Leerstuk van de aansprakelijkheid ....................................................................................... 38

Besluit .................................................................................................................................................... 41

Bibliografie ............................................................................................................................................ 43

1

Inleiding

Deze thesis beoogt een beeld te schetsen van de Europese invloed op het formeel fiscaal recht. Hierbij

ligt de focus vooral op het effect op het Belgisch formeel fiscaal recht. Onder formeel fiscaal recht

verstaan wij in deze masterproef de aangifte, de controle, de aanslag, het bezwaar en de voorzieningen,

de invordering en tot slot de sancties. Het hoeft echter geen betoog dat het in deze kwestie eveneens

interessant is na te gaan hoe Europa zijn macht uitoefent op de interne wetgeving van de andere

lidstaten van de Europese Unie om alzo tot analoge besluiten te komen.

In de Europese Unie bestaat er niet zoiets als een “Europese wetgeving”. Toch kan men wel degelijk

spreken van een Europese invloed op het vlak van wetgeving. Via verschillende kanalen drukt de

Europese Unie zijn stempel op de verschillende nationale wetgevingen van de lidstaten. Dit gebeurt

hoofdzakelijk via het verdragsrecht, waarbij de vier fundamentele basisvrijheden een belangrijke rol

spelen. Via verordeningen, beschikkingen en richtlijnen poogt de Europese Unie de naleving van deze

communautaire vrijheden af te dwingen. Daarnaast laat de invloed van de Europese Unie zich ook

voelen via de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie. Het mag duidelijk zijn dat er op deze

manier toch sprake kan zijn van Europees recht, ook op fiscaal gebied. Maar hoe ver reikt deze

Europese macht? Laat het duidelijk zijn dat de lidstaten wel degelijk beschikken over een fiscale

autonomie, maar in welke mate is dit een fictieve autonomie? Tot op welke hoogte manifesteren de

communautaire beginselen zich in onze nationale wetgeving?

In deze bijdrage pogen wij een antwoord te geven op deze vragen. Daarbij wordt ten eerste nagegaan

hoe en wanneer de fundamentele verdragsvrijheden zich verzetten tegen de toepassing van bepaalde

procedureregels in onze nationale wetgeving. Hierbij bekijken we ook enkele interessante

toepassingen. Vervolgens spitst deze bijdrage zich toe op de invloed van de principes van

gelijkwaardigheid en doeltreffendheid op het nationaal formeel fiscaal recht. Ook hier bekijken we

achtereenvolgens enkele interessante topics zoals de bewijsmiddelen, het leerstuk van het gezag van

gewijsde en de ambtshalve toepassing van het Europees recht. Tot slot bekijken we wanneer een

lidstaat aansprakelijk kan worden gesteld wegens schending van het Europees recht.

2

1 Nationale procedurele autonomie

Binnen de Europese Unie (thans EU) vaardigt iedere lidstaat zijn eigen wetgeving uit. Het

ontwikkelen van een eigen constitutioneel rechtsstelsel is een gevolg van de soevereiniteit waarover

elke lidstaat beschikt. Ook op fiscaal gebied is een lidstaat bevoegd om haar eigen formeel fiscaal

recht uit te vaardigen en haar eigen rechtsregels hieromtrent te bepalen. De lidstaat beschikt namelijk

over nationale procedurele autonomie. Maar deze autonomie blijkt niet onvoorwaardelijk en onbeperkt

te zijn. Enkel wanneer er op Europees niveau geen procesregels voor handen zijn, kan de lidstaat zelf

een regelgeving uitvaardigen. In de vaste rechtspraak wordt dit als volgt verwoord:

“Bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling, is het een aangelegenheid van de

nationale rechtsorde van elke Lid-Staat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te

geven voor de rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten welke de

justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen.”1

Het vermag duidelijk te zijn dat op deze manier het nationale rechtsstelsel een invloed ondergaat van

het Europees unierecht. De bevoegdheidssfeer van de lidstaten wordt op deze manier sterk beperkt.

Het Europees unierecht bestaat uit zowel het primair recht, vastgelegd in het Verdrag betreffende de

werking van de Europese unie (thans VWEU) en het secundair recht via de eigen instellingen van de

EU.2 De lidstaten zijn verplicht om het Europees recht te respecteren en dienen er voorrang aan te

verlenen ten opzichte van hun eigen wetgeving, anders zou het Europees unierecht van weinig

betekenis zijn.3 Indien een bepaalde rechtsregel in de nationale wetgeving onverenigbaar blijkt te zijn

met het Europees recht, zal de nationale wetgever de wetgeving moeten conformeren met het Europees

recht. Bovendien genieten de meeste van deze bepalingen een directe werking. Dit houdt in dat zij

toepassing vinden zonder dat zij moeten worden omgezet in het nationaal recht. Daardoor moet het

nationaal formeel recht vrij frequent de duimen leggen voor het Europees recht.

In eerste instantie wordt de nationale procedurele autonomie door het primaire Unierecht beperkt. De

nationale procesregels moeten verenigbaar zijn met de fundamentele verdragsvrijheden. Daarnaast

wordt deze autonomie ook beïnvloed door het secundaire Unierecht. Uit vaste rechtspraak van het Hof

van Justitie (thans het Hof) blijkt echter dat het nationaal formeel fiscaal recht in overeenstemming

dient te zijn met de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

1 HvJ C-33/76, Rewe, Jur. 1976, 1989 en HvJ C-45/76, Comet, Jur. 1976, 2043, rechtsoverweging 13

2 W. CLAES, R. DE BOECK en L. DE BROE, Europees belastingsrecht, Gent, Larcier, 2005, 12.

3 HvJ C-6/64, Costa/E.N.E.L., Jur. 1219, 1964.

3

2 Verdragsvrijheden

Binnen de EU bestaan er vier fundamentele vrijheden die steeds van toepassing zijn, met name het vrij

verkeer van personen, het vrij verkeer van goederen, het vrij verkeer van diensten en het vrij verkeer

van kapitaal. Zoals reeds aangehaald beschikken de lidstaten over nationale procedurele autonomie

maar zijn ze ertoe gehouden deze autonomie uit te oefenen in overeenstemming met het gedachtegoed

van de communautaire basisbeginselen, waartoe de vier hierboven genoemde basisvrijheden behoren.

De fundamentele verdragsvrijheden dragen bij tot het realiseren van een interne markt. Aangezien de

verdragsvrijheden verbodsbepalingen inhouden, vormen deze een middel van negatieve integratie.4

Deze vier basisvrijheden hebben elk hun eigen specifieke invloed op het formeel fiscaal recht van de

verschillende Lidstaten. Hierna volgt een afzonderlijke bespreking van de invloed van elke vrijheid.

2.1 Schending verdragsvrijheden

Om de verdragsvrijheden na te leven komt het erop aan geen nationale regels in te voeren die

discriminatoir zijn of een belemmerend effect kunnen opleveren bij het vrij verkeer tussen de lidstaten

binnen de EU. Alvorens over te gaan tot een individuele bespreking van de vrijheden, is het interessant

om na te gaan wanneer een dergelijke discriminatie of belemmering gecreëerd wordt. Een dergelijke

beperking tot het zich vrij verplaatsen binnen de EU wordt vaak in de hand gewerkt door een

discriminatie die heerst tussen ingezetenen en niet-ingezetenen bij het vrij verkeer van personen. Of, in

het geval van goederen, diensten en kapitaal, een discriminatie op basis van de herkomst. In eerste

instantie moet nagegaan worden onder welke vrijheid een bepaalde situatie valt. Om deze kwalificatie

door te voeren, dient men te kijken naar het nationale rechtskader waarbinnen de regeling zich situeert.

Het voorwerp van de wettelijke regeling bepaalt welke vrijheid van toepassing is.5 Na een dergelijke

specificatie op te stellen, dient een controle op de aanwezigheid van discriminatie zich aan.

Discriminatie kan zich op twee manieren uiten. Enerzijds kan het voorkomen dat verschillende regels

worden toegepast op gelijkaardige situaties. Anderzijds kan discriminatie ook opduiken naar

aanleiding van een gelijke behandeling voor verschillende situaties. Discriminatie mag ruim

geïnterpreteerd worden, niet enkel zichtbare discriminatie is verboden, ook een verkapte vorm van

discriminatie wordt niet getolereerd.6 Daarnaast dient ook opgemerkt te worden dat discriminatie

omwille van een verschillende behandeling niet enkel van toepassing is op zaken of personen die zich

4 W. CLAES, R. DE BOECK en L. DE BROE, Europees belastingsrecht, Gent, Larcier, 2005, 81.

5 HvJ C-311/08, SGI, Jur. 2010, 487.

6 HvJ C-152/73, Sotgiu, Jur. 1974, 153.

4

in identieke situaties bevinden, aangezien een absolute gelijkheid een vrijwel onmogelijk gegeven is.

“Gelijke” situaties dienen in een relatieve context geplaatst te worden aangezien de zaken enkel in

bepaalde aspecten gelijk hoeven te zijn, met name in die aspecten die betrekking hebben op de

desbetreffende nationale regeling.7 Het VWEU bevat een algemeen verbod van discriminatie op grond

van nationaliteit, geformuleerd in artikel 18 VWEU. Deze bepaling kent echter slechts een autonome

toepassing indien er geen specifieke discriminatieverboden voor handen zijn.8

Eenmaal er een vorm van discriminatie is vastgesteld, houdt de volgende stap in dat er moet nagegaan

worden of er eventueel een rechtvaardigingsgrond voor deze discriminatie bestaat. Indien dit het geval

is, spreekt men van een geoorloofde discriminatie. Het hoeft geen betoog dat dergelijke discriminatie

wel toegelaten is. Deze rechtvaardigingsgronden vloeien voort uit het waarborgen van onder andere de

openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid9, met andere woorden het waarborgen

van het algemeen belang van de EU-burgers in zijn totaliteit. Deze rechtvaardigingen die excepties op

het verbod van schending van het vrije verkeer toestaan worden in de rechtspraak doorgaans rule of

reason genoemd. Indien de discriminatie echter niet verantwoord kan worden aan de hand van een

objectieve rechtvaardiging, zullen de verdragsvrijheden zich verzetten tegen de toepassing van de

nationale regeling.

2.2 Vrij verkeer van personen

De eerste vrijheid die aan bod komt, is deze van het vrij verkeer van personen. Deze vrijheid bestaat

uit twee sub vrijheden, met name het vrij verkeer van werknemers en het vrij vestigingsrecht. Om een

duidelijk beeld te krijgen van de fiscale impact op het nationaal recht, is het nuttig deze opdeling

afzonderlijk te bespreken.

2.2.1 Vrij verkeer van werknemers10

Het verkeer van werknemers binnen de EU kent geen grenzen. In overeenstemming met artikel 45

VWEU (oud artikel 39 EG-Verdrag) heerst er een verbod van discriminatie op grond van nationaliteit

van de werknemers. Een lidstaat kan aldus geen fiscale regels invoeren die een ongelijke behandeling

beogen op het vlak van werkgelegenheid, beloning en overige arbeidsvoorwaarden voor een

7 HvJ C-279/93, Schumacker, Jur. 1995, 225.

8 HvJ C-311/08, SGI, Jur. 2010, 487.

9 Art. 45, lid 3 VWEU; art. 52, lid 1 VWEU; art. 36 VWEU; art. 65, lid 1 VWEU. 10

Art. 45 VWEU en Verordening (EU) nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011

betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie, Pb. L. 27 mei 2011, afl. 141, 1.

5

werknemer die onderdaan is van een andere lidstaat.11

In het VWEU worden enkele bepalingen

vastgelegd om deze vrijheid te kunnen handhaven.12

Deze bepalingen hebben een rechtstreekse

invloed op het nationaal formeel fiscaal recht. De invloed van deze verdragsvrijheid kan het best

worden aangetoond aan de hand van de bespreking van een arrest waarbij er een schending plaats

vindt van het vrij verkeer van werknemers.

2.2.1.1 Toepassing: Mertens

In de zaak Mertens13

stelt het Hof van Beroep te Bergen een prejudiciële vraag aan het Hof met

betrekking tot de uitlegging van het artikel 45 VWEU dat de vrijheid van werknemers

vertegenwoordigt. De eiser in deze zaak is de heer Philippe Mertens. De man is woonachtig in België

en oefent er een zelfstandige activiteit uit. Daarnaast is hij tevens in loondienst in Duitsland. Mertens

had in 1989 te kampen met een verlies uit zijn zelfstandige activiteit en wenste deze verliezen het

volgende jaar af te zetten tegen zijn inkomsten van zijn zelfstandige beroepsactiviteit. De Belgische

belastingdiensten weigerden echter de aftrek van de beroepsverliezen op deze inkomsten, aangezien de

administratie deze verliezen reeds in 1989 had toegerekend op de inkomsten uit het loon behaald in

Duitsland. In eerste instantie lijkt dit geen nadeel op te leveren, ware het niet dat deze inkomsten reeds

vrijgesteld waren bij verdrag, aangezien het loon belast wordt in de lidstaat waar de arbeid wordt

verricht. Volgens de Belgische administratie is de overdracht van het verlies slechts mogelijk indien

zij niet weggewerkt kan worden door inkomsten uit het buitenland. Omdat deze inkomsten vrijgesteld

zijn en de verliezen aldus verloren gaan, mag het duidelijk wezen dat hier een nadeel ten opzichte van

Mertens wordt gecreëerd. Hierbij is het belangrijk om op te merken dat indien Mertens zich in

loondienst zou bevinden in België er wel een mogelijkheid zou zijn om de verliezen te recupereren.

Aldus kan er een vermoeden van discriminatie worden opgeworpen.14

Het Hof komt tot de conclusie

dat er in deze zaak inderdaad sprake is van een ongeoorloofde discriminatie. De belastingplichtigen

bevinden zich in een gelijke situatie, met name ze oefenen een zelfstandige activiteit uit in combinatie

met loondienst. Het enige verschil situeert zich op het niveau van de locatie van de loondienst,

namelijk in de eigen lidstaat of een andere lidstaat. Het vermag duidelijk te zijn dat dit verschil tot

geen andere behandeling mag leiden van beide situaties, wil men het vrij verkeer van werknemers niet

hinderen. Aangezien de Belgische staat hier toch overgaat tot een ongelijke behandeling en er hiervoor

bovendien geen rechtvaardigingsgrond voor handen is, kan er besloten worden dat het in deze zaak

een discriminatoire regel betreft die onvermijdelijk leidt tot een schending van het vrije verkeer van

werknemers. De conclusie die het Hof hier maakt, is gebaseerd op een eerdere conclusie van het Hof,

11

Art. 7 Verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van

werknemers binnen de Gemeenschap, Pb. L. 19 oktober 1968, afl. 257, 2. 12

Art. 46 VWEU. 13

HvJ C-431/01, Philippe Mertens, Jur. 2002, 7073. 14

Zie supra 2.1 Schending van de verdragsvrijheden

6

met name deze in de zaak Amid.15

Op basis van deze uitspraak kan verondersteld worden dat de

verliesaanrekening in de personenbelasting zoals deze geregeld is in de Belgische wetgeving niet

gevolgd moet worden. De personen die geconfronteerd worden met dergelijk geschil, kunnen dan ook

een bezwaarschrift indienen waarbij de administratie bij het beoordelen ervan rekening zal houden met

de uitspraken van het Hof.16

2.2.2 Vrij vestigingsrecht

Overeenkomstig artikel 49 VWEU (oud artikel 43 EG-Verdrag) houdt het vrij vestigingsrecht in dat

eenieder het recht heeft zich in eender welke lidstaat binnen de EU te vestigen zonder hierbij enige

belemmeringen te mogen ondervinden. Ook het oprichten van een vennootschap in een lidstaat, anders

dan deze waar een persoon onderdaan is, mag niet bemoeilijkt worden. Dit verbod op het belemmeren

van het vrij vestigingsrecht mag vrij ruim opgevat worden. Er moet een vrije toegang tot

werkzaamheden, anders dan in loondienst, voorzien zijn in elke lidstaat. Deze werkzaamheden mogen

niet anders behandeld worden dan de werkzaamheden die uitgaan van een nationaal bedrijf.

In feite kan hier uit afgeleid worden dat enerzijds de lidstaat waarin een onderneming zijn activiteit

heeft gevestigd, de overbrenging van de activiteit naar een andere lidstaat niet mag belemmeren.

Hierbij worden dus vooral de discriminerende exit heffingen geviseerd.17

Anderzijds mag de lidstaat

naar waar de economische activiteit wordt overgebracht, deze toegang niet afremmen. De

vestigingsstaat moet aldus een gelijke behandeling voorzien voor deze ondernemingsactiviteiten als

voor de activiteiten van een inwoner. Hierbij moet opgemerkt worden dat de ingezeten en niet-

ingezetenen zich wel in een objectief gelijke situatie moeten bevinden.18

Deze bepaling kan

geïllustreerd worden aan de hand van een bespreking van het arrest Talotta19

.

2.2.2.1 Toepassing: Talotta

In de zaak Talotta stelt het Belgische Hof van Cassatie een prejudiciële vraag aan het Europees Hof

van Justitie met betrekking tot de schending van het vrije vestigingsrecht.

De heer Talotta, onderdaan van het Groothertogdom Luxemburg, exploiteert als natuurlijk persoon een

restaurant in België. Voor de inkomsten verworven uit deze exploitatie wordt de heer Talotta in België

15

Zie infra 2.2.2 Vrij vestigingsrecht 16

Vr. en Antw. Kamer 2010-2011, 30 juni 2011, 21 (Vr. nr. 357 K. JADIN). 17

Exit heffingen zijn belastingen die worden geheven naar aanleiding van de intracommunautaire

grensovergang. 18

Zie supra 2.1 schending verdragsvrijheden 19

HvJ C-383/05, Talotta, Jur. 2007, 2555.

7

aan de belasting van niet-inwoners onderworpen. Wegens het te laat ondertekenen door Talotta van

zijn aangifte, besluiten de Belgische administratie over te gaan tot een ambtshalve aanslag waarbij zij

artikel 342, §2 WIB 1992 toepassen. De toepassing van dit artikel kan gevorderd worden door de

belastingdiensten bij gebreke van bewijskrachtige gegevens en houdt in dat de winstbepaling aan de

hand van minimummaatstaven van heffing geschiedt. Opmerkelijk is dat dit artikel enkel toegepast

wordt op niet-ingezetenen want bij ingezetenen hanteren de belastingdiensten een winstbepaling door

vergelijking of op basis van tekenen en indiciën. Derhalve kan het vermoeden van een indirecte

discriminatie op grond van nationaliteit rijzen, aangezien verschillende regels worden toegepast op

belastingplichtigen die zich in gelijkaardige situaties bevinden. Zoals reeds aangehaald, kan een

onderscheid echter eventueel gerechtvaardigd worden. In casu haalt de Belgische staat aan dat dit

onderscheid zijn justificatie vindt in het feit dat de doeltreffendheid van de fiscale controles moet

gewaarborgd worden. Daarnaast betoogt zij dat een eventuele uitwisseling van inlichtingen met de

woonstaat volgens de bepalingen van de Richtlijn 77/799/EEG20

(thans Bijstandsrichtlijn) zeer

moeizaam en inefficiënt zou verlopen en geen bijdrage zou leveren om een toepassing van de belasting

door middel van vergelijking mogelijk te maken. De bovengenoemde moeilijkheden blijken zich

echter niet enkel voor te doen bij niet-ingezetenen, maar ook bij ingezeten belastingplichtigen die een

deel van hun belastbare handelingen verrichten in een andere lidstaat. Daarnaast dient opgemerkt te

worden dat de Bijstandsrichtlijn de mogelijkheid biedt om alle inlichtingen van de woonstaat te

vorderen die noodzakelijk blijken om een correcte winstbepaling op te stellen.

Er kan geconcludeerd worden dat de nationale regeling met betrekking tot het toepassen van de

minimummaatstaven strijdig bevonden wordt met het vrij vestigingsrecht, aangezien deze regeling

enkel toegepast wordt op niet-ingezetenen en deze hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten zijn.

Bij de programmawet van 11 juli 200521

werd een paragraaf 3 toegevoegd aan het artikel 342 WIB

1992. In deze paragraaf wordt bepaald dat de regeling inzake de forfaitaire minimumwinsten eveneens

van toepassing is op Belgische ondernemingen en beoefenaars van vrije beroepen die geen of een

laattijdige aangifte hebben ingediend. In eerste instantie lijkt het erop dat de discriminatie hierdoor

weggewerkt is. Toch stelt er zich nog steeds een essentieel verschil, want de regeling geldt enkel voor

alle ondernemingen wanneer de aangifte niet of niet tijdig werd ingediend, in tegenstelling tot de

buitenlandse ondernemingen waar zelfs bij een tijdige en regelmatige indiening van de aangifte niet te

ontsnappen valt aan de regeling.22

Deze blijvende aanwezigheid van discriminatie wordt ook bevestigd

in de zaak Talotta. Tot op heden werden echter nog geen verdere aanpassingen aangebracht in de

20

Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de

bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen, Pb. L. 27 december 1977, afl.

336, 15. 21

Art. 41 en art. 42 Programmawet 11 juli 2005, BS 12 juli 2005. 22

J. VAN DYCK, “Forfaitaire minimumwinst: ook strijdig met Benelux-verdrag”, Fiscoloog 2007, 6.

8

Belgische wetgeving om de discriminatie ten volle weg te werken. Omwille van het feit dat de

bepalingen inzake het vrij verkeer in het VWEU een directe werking kennen, moeten de bepalingen

niet worden omgezet in de nationale wetgeving om toepassing te vinden. Dit betekent dat een niet-

ingezetene die in België onderworpen is aan de belasting van de niet-inwoners zich kan verzetten

tegen de toepassing van de winstbepaling aan de hand van minimummaatstaven indien zij haar

aangifte correct en tijdig indiende.

2.2.2.2 Toepassing: Amid

In het arrest Amid23

wordt het systeem van de Belgische verliesaanrekening geviseerd omwille van het

feit dat deze een fiscaal ongelijke behandeling met zich meebrengt tussen nationale vennootschappen

die uitsluitend inrichtingen aanhouden in de eigen lidstaat en nationale vennootschappen die

inrichtingen bezitten in andere lidstaten. In casu wordt een verlies vastgesteld bij de Belgische

vennootschap, terwijl haar inrichting in het Groothertogdom Luxemburg er wel in slaagt winsten te

creëren. In het volgende jaar realiseert de Belgische vennootschap wel winst. De vennootschap wenst

haar verliezen van het vorige jaar te verrekenen met de huidige winsten, maar de Belgische

administratie had de verliezen reeds aangerekend op de winsten uit de Luxemburgse inrichting,

overeenkomstig de methode beschreven in artikel 75, tweede lid, KB WIB 1992. Wetende dat de

Luxemburgse winsten vrijgesteld zijn van Belgische vennootschapsbelasting overeenkomstig het

dubbelbelastingverdrag, verliest de vennootschap op die manier zijn verliesrecuperatie. De

verrekening van diezelfde verliezen zou echter wel mogelijk geweest zijn indien er Belgische

inrichtingen werden aangehouden, aangezien in dit geval de verliezen verrekend kunnen worden op

belastbare winsten. Dit brengt een nadeel met zich mee voor de vennootschappen die inrichtingen

aanhouden in andere lidstaten. In eerste instantie probeert de Belgische regering de twee situaties af te

doen als twee verschillende situaties, waardoor een verschillende behandeling toegelaten zou zijn. Bij

het nader bekijken van beide situaties meent het Hof daarentegen dat er geen objectief verschil is

tussen beide. De Belgische regering poogt hierbij aan te halen dat er dan alsnog geen verboden

belemmering plaatsvindt, aangezien de verschillende behandeling niet noodzakelijk een nadelig

gevolg inhoudt voor de vennootschappen met filialen in het buitenland. Maar volgens het Hof kan dit

argument de discriminatie niet verantwoorden, daar de mogelijkheid tot discriminatie op zich

voldoende is om een verboden belemmering in te houden. Aldus kan er geconcludeerd worden dat de

nationale regel betreffende de verliesaanrekening strijdig is met de in artikel 49 VWEU vervatte

vrijheid van vestiging. Dit brengt met zich mee dat aan artikel 75 KB WIB 1992 minder waarde dient

gehecht te worden en dat een Belgische vennootschap bijgevolg wel degelijk zijn verliezen van het

voorgaande jaar kan verrekenen met winsten uit het huidige jaar, ondanks het feit dat één van haar

23

HvJ C-141/99, Amid, Jur. 2000, 11619.

9

buitenlandse inrichtingen winsten opgeleverd heeft in het voorgaande jaar. De Minister van Financiën

heeft in verschillende parlementaire vragen24

bevestigd dat bij de toepassing van de verliesaanrekening

met de uitspraak in het arrest Amid rekening moet worden gehouden, ondanks het feit dat het KB/WIB

1992 tot op heden nog niet in overeenstemming werd gebracht met de Europese regelgeving. Dankzij

deze bevestiging wordt elk laatste spoor van rechtsonzekerheid weggenomen. Let wel, de gehele

uitspraak heeft betrekking op winsten behaald in buitenlandse inrichtingen binnen de EU; voor

winsten uit inrichtingen die zich in derde landen bevinden bestaat er nog geen juridische duidelijkheid.

2.2.2.3 Toepassing: Société de Gestion Industrielle SA

In het arrest Société de Gestion Industrielle SA (SGI)25

wordt wel een aanvaardbare verantwoording

voor een discriminerende bepaling aangebracht door de Belgische Staat. Deze zaak handelt over de

toevoeging aan de eigen winst van de ingezeten vennootschap voor een bedrag gelijk aan de

abnormale of goedgunstige voordelen die deze vennootschap heeft toegekend aan vennootschappen

die zich in een andere lidstaat bevinden en waarmee zij zich in een band van wederzijds

afhankelijkheid bevindt. Indien deze voordelen worden toegekend aan een andere ingezeten

vennootschap, wordt deze regeling echter niet toegepast. In dit geval kan de winst in aanmerking

worden genomen bij de verkrijgende vennootschap. Dit levert een verschillende fiscale behandeling op

tussen vennootschappen die voordelen toekennen aan ingezeten vennootschappen en aan

vennootschappen uit andere lidstaten. In beginsel leidt dit tot een schending van het vrije

vestigingsrecht, maar zoals reeds aangehaald slaagde de Belgische administratie er in deze zaak wel in

om een gegronde reden voor te leggen op basis waarvan de discriminatie kon gerechtvaardigd worden.

De rechtvaardiging omvat twee elementen, met name de noodzaak om een evenwichtige verdeling van

de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen en de noodzaak om belastingontwijking te

voorkomen. Ter zake zij evenwel opgemerkt dat het noodzakelijk is te controleren of de maatregel niet

verder reikt dan nodig is om deze beide elementen te kunnen handhaven.

2.3 Vrij verkeer van goederen

Het vrij verkeer van goederen houdt in dat er in de Europese Gemeenschap zowel een douane-unie26

als een verbod op kwantitatieve beperkingen27

tussen de Lidstaten bestaat. Het bestaan van een

douane-unie houdt in dat Lidstaten niet gemachtigd zijn zelf enige in- en uitvoerrechten, noch

heffingen van gelijke werking, in te voeren in het verkeer tussen de lidstaten. Bovendien zijn de

24

Vr. en Antw. Kamer 2002-2003, 11 januari 2001, 141 (Vr. nr. 555 C. EERDEKENS). 25

HvJ C-311/08, SGI, Jur. 2010, 487. 26

Art. 30 – 33 VWEU. 27

Art. 34 – 37 VWEU.

10

lidstaten ook beperkt in de bevoegdheid om het gemeenschappelijk douanetarief autonoom vast te

stellen. De rechten van het gemeenschappelijk douanetarief worden namelijk vastgesteld door de

Raad.28

Hiertoe werd een goederennomenclatuur29

opgesteld, die door elk van de lidstaten in de EU

geëerbiedigd moet worden. Op basis van deze nomenclatuur werd een geïntegreerd tarief, Taric

genaamd, vastgesteld binnen de EU. Dit tarief is van toepassing op goederen die ingevoerd worden

vanuit derde landen, met name de niet-communautaire goederen. Eenmaal deze douanerechten en

heffingen van gelijke werking betaald zijn en de invoerformaliteiten in orde zijn gebracht, bevindt het

goed zich in het vrije verkeer in de EU.30

Zoals reeds aangehaald wordt deze heffing enkel toegepast

op niet-communautaire goederen. Het bewijs van het communautair karakter van een goed wordt

geleverd via de aangifte op het formulier T2. Dit bewijsmiddel wordt vastgelegd in de Verordening nr.

222/77 betreffende het communautair douanevervoer31

. Hier kan dus duidelijk een situatie worden

onderscheiden waarbij het Europees recht via secundaire rechtsbronnen, in casu een verordening, het

nationaal recht beïnvloedt, met name dat het bepalen van de bewijsmiddelen wordt onttrokken aan de

bevoegdheidssfeer van de lidstaten.

2.3.1 Toepassing: Commissie/België32

In deze zaak dient de Commissie een verzoek in bij het Hof om een nationale regeling met betrekking

tot de detailprijzen van tabaksfabrikaten strijdig te verklaren met artikel 28 VWEU (oud artikel 30

EEG-Verdrag), wat inhoudt dat er een schending is van het verbod op kwantitatieve beperkingen

tussen de lidstaten.

In België wordt er op tabaksfabrikaten een accijns geheven. Deze heffing wordt verwezenlijkt aan de

hand van de zogenoemde “fiscale bandjes” ofschoon ook banderollen genaamd. Op deze banderollen

bevindt zich de detailhandelsprijs, inclusief de belasting. Om de hoogte van de belasting vast te

stellen, wordt gebruik gemaakt van prijsschalen. Op basis van de aangegeven verkoopprijs komt men

terecht in een bepaald niveau van de vastgestelde prijsschaal waar een overeenstemmende belasting

aan vast hangt.

De aanleiding voor dit verzoek kwam er nadat een importeur een verkoopprijs aangaf die lager was

dan het minimum van de prijsschalen. Alzo zou deze importeur verplicht worden accijnzen te betalen

die berekend worden op een hogere prijs dan de verkoopprijs. In eerste instantie lijkt deze maatregel

28

Art. 31 VWEU. 29

Verordening EEG nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 mbt de tarief- en statistieknomenclatuur en het

gemeenschappelijk douanetarief, Pb. L. 7 september 1987, afl. 256, 1. 30

Art. 29 VWEU 31

Verordening EEG nr. 222/77 van de Raad van 13 december 1976 betreffende communautair douanevervoer,

Pb L. 1977, afl. 38, 1. 32

HvJ C-287/89, Commissie/België, Jur. 1991, 2233.

11

geen belemmering van het vrij verkeer van goederen in te houden, aangezien deze regeling toegepast

wordt op zowel nationale als geïmporteerde goederen. Het probleem zit hem echter in het feit dat op

deze manier het eventuele voordeel van een lagere kostprijs van ingevoerde producten gereduceerd

wordt. Bijgevolg is er wel sprake van een onrechtstreekse belemmering van het goederenverkeer

tussen de lidstaten. Dit is temeer het geval in deze zaak aangezien het Hof geoordeeld heeft dat met

betrekking tot de sector tabaksfabrikaten, de nationale regeling de specifieke bedoeling heeft gehad de

invoer vanuit de andere lidstaten te beperken door het eventuele concurrentievoordeel op deze wijze

terug te brengen.33

Daarnaast moet er op gewezen worden dat fabrikanten en importeurs volgens de

richtlijn 72/46434

vrij zijn in de bepaling van hun verkoopprijzen.

Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat de nationale maatregel met betrekking tot het vaststellen van de

heffing op tabaksproducten strijdig is met het vrije goederenverkeer, aangezien het een verboden

maatregel van gelijke werking als kwantitatieve invoerbeperking betreft.

In eerdere rechtspraak35

betreffende de detailhandelsprijzen van tabaksproducten werd de nationale

regeling niet veroordeeld door het Hof. Deze uitspraak moet wel geplaatst worden in de context van de

zaak. De verwerping van het beroep in deze zaak gebeurde op grond van de niet-ontvankelijkheid van

de grieven waarop de Commissie zich beriep. Nochtans werd ook in deze zaak het argument naar

voren geschoven dat de fabrikanten of importeurs op basis van artikel 5 lid 1 van de richtlijn 72/46436

vrij hun detailhandelsprijs moeten kunnen instellen. Verder werd ook aangevoerd dat de

geïmporteerde producten benadeeld konden worden indien deze een lagere kostprijs hebben aangezien

zij automatisch belast worden op een bepaalde minimumprijs. De argumenten van de Commissie

mochten echter niet baten. Het Hof besliste namelijk dat de grieven ongegrond waren omwille van het

feit dat de Commissie enerzijds een deel van de grieven eenvoudig weg niet in haar schriftelijke

ingebrekestelling had vermeld en anderzijds omwille van het feit dat zij voor de beweringen in de

aangehaalde argumenten geen bewijs kon leveren.

De Europese invloed is eveneens aanwezig op het vlak van staatssteun.37

Het invoeren van een

steunmaatregel die leidt tot een discriminatie gebaseerd op de herkomst van de goederen, kan

beschouwd worden als een belemmering van het vrije goederenverkeer38

, tenzij deze steunmaatregel

toegelaten is volgens artikel 107, lid 2 en 3 VWEU. Indien blijkt dat de steunmaatregel niet

33

Conclusie Advocaat-Generaal J. MISCO bij HvJ C-287/89, Commissie/België, Jur. 1991, 2233. 34

Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting,

op het verbruik van tabaksfabrikaten. 35

HvJ C- 298/86, Commissie/België, Jur. 1988, 4343. 36

Art. 5, lid 1, Richtlijn 72/464 van 19 december 1972 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op

het verbruik van tabaksfabrikaten, Pb. L. 1972, afl. 303, 1. (vervallen) 37

W. W. MONTEIRO en M. KOERTS, “Verslag van de NOB-rondetafelbijeenkomst, sectie EU-recht”,

Weekblad fiscaal recht 2011, 330. 38

Art. 107, lid 1, VWEU.

12

verenigbaar is met de interne markt en aldus het vrije goederenverkeer verstoort, zal de betrokken

lidstaat ertoe gehouden zijn de steunmaatregel af te schaffen of op zijn minst aan te passen om het te

conformeren met het vrije handelsverkeer.39

Op het vlak van directe belastingen wordt door het Hof niet vaak teruggegrepen naar een uitlegging

van het vrije goederenverkeer aangezien een belasting op goederen in de regel een indirecte belasting

betreft. In buitenlandse rechtspraak kunnen echter nog enkele gedateerde voorbeelden worden

teruggevonden, bijvoorbeeld de Franse belastingvoordelen die enkel werden toegekend aan

persondernemingen die hun drukwerk laten uitvoeren in Frankrijk40

.

2.4 Vrij verkeer van diensten

Overeenkomstig artikel 56 VWEU (oud artikel 49 EG-Verdrag) zijn de beperkingen op het vrij

verrichten van diensten binnen de Unie verboden ten aanzien van onderdanen van een lidstaat die in

een andere lidstaat diensten verrichten. Het verbod slaat niet enkel op discriminerende beperkingen,

ook algemene en niet discriminerende beperkingen kunnen een schending opleveren van het vrij

verrichten van grensoverschrijdende diensten.41

Uit het Verdrag kan bovendien worden afgeleid dat

het vrij dienstenverkeer niet alleen een verbod tot discriminatie op grond van nationaliteit impliceert,

maar ook op grond van verblijfplaats.42

De vrije dienstverlening verzet zich tevens tegen maatregelen van nationale of regionale aard die het

intracommunautaire verkeer belemmeren.43

Het Hof van Justitie benadrukt in zijn rechtspraak geregeld

dat het vrij verkeer van diensten zich verzet tegen de toepassing van elke nationale regeling die ertoe

leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten

binnen één enkele lidstaat.44

De bepalingen inzake het vrij verkeer van diensten zijn echter wel subsidiair, ze mogen dus slechts

worden toegepast voor zover de andere vrijheden niet van toepassing kunnen zijn.45

Een uitvoerige

bespreking inzake de afbakening van het vrij verkeer van diensten en een begripsbepaling zou ons hier

39

Art. 108, lid 2, VWEU. 40

HvJ C-18/84, Commissie/Frankrijk, Jur. 1985, 1339. 41

HvJ C-384/93, Alpine Investments, Jur. 1995, I, 1141, rechtsoverweging 35. 42

A. TIBERGHIEN, Tiberghien: Handboek voor fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2011, 1657. 43

A. TIBERGHIEN, Tiberghien: Handboek voor fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2011, 1657. 44

HvJ C-188/96, Safir, Jur. 1998, I, 1897, rechtsoverweging 23.; HvJ C-334/02, Commissie/Frankrijk, Jur.

2004, I, 2229, rechtsoverweging 23.; HvJ C-318/05, Commissie/Duitsland, Jur. 2007, I, 6957, rechtsoverweging

81.; HvJ C-155/08 en C-157/08, Passenheim-van Schoot, Jur. 2009, I, 5093, rechtsoverweging 32. 45

T. JANSEN en P. DE VOS, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia,

2008, 491.

13

te ver leiden. In wat volgt wordt de klemtoon enkel gelegd op de invloed van het vrij verkeer van

diensten op het nationaal formeel fiscaal recht via de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie.

Het vrij verkeer van diensten kan zich verzetten tegen de toepassing van nationale procedureregels,

omdat zij discriminatoir zijn op grond van nationaliteit of omdat zij belemmerend werken zonder dat

daar een redelijke verantwoording voor bestaat.

2.4.1 Toepassing: X en Passenheim-van Schoot

Een interessante probleemstelling betreft de vraag of een Europese lidstaat een onderscheid mag

maken in de duur van de taxatietermijn naargelang het gaat om belastbare bestanddelen die zich in het

binnenland, dan wel in het buitenland bevinden zonder hierbij de Europese regels inzake het vrij

verkeer te schenden.46

In 2009 heeft het Hof hierop een antwoord gegeven in de gevoegde

Nederlandse zaken X en Passenheim-van Schoot.47

In de Nederlandse fiscale wet is volgend verschil in aanslagtermijn terug te vinden: ten eerste een

aanslagtermijn van vijf jaar voor niet of te weinig geheven belasting en ten tweede een verlengde

aanslagtermijn van twaalf jaar wanneer te weinig belasting is geheven over bestanddelen die in het

buitenland worden gehouden. In het kader van de zaak X en van de zaak Passenheim-van Schoot heeft

de Nederlandse Hoge Raad de prejudiciële vraag gesteld of dergelijk verschil in aanslagtermijnen wel

verenigbaar is met het vrij verkeer van kapitaal en diensten.

Wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden

zijn verzwegen en deze autoriteiten niet beschikken over aanwijzingen over het bestaan ervan en deze

lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn

aangehouden is er volgens het Hof van Justitie geen sprake van een schending van het vrij verkeer van

diensten.48

Volgens het Hof kan de toepassing van een verlengde navorderingstermijn, in casu op

belastingplichtigen met woonplaats in Nederland voor wat betreft tegoeden en inkomsten

aangehouden buiten Nederland, het voor de belastingplichtigen echter wel minder aantrekkelijk maken

om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen. Bijgevolg ging het in casu wel degelijk over een

verboden beperking van het vrij verkeer van diensten, maar was het Hof toch de mening toegedaan dat

deze beperking kon worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale

controles te verzekeren en de bestrijding van belastingfraude te waarborgen. Dit wel op voorwaarde

dat het evenredigheidsbeginsel wordt geëerbiedigd, in die zin dat zij geschikt moet zijn om het ermee

nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken.

46

M. WAUMAN, “Langere aanslagtermijn voor buitenlandse inkomsten?”, Fisc. Int. 2009, 309, 3. 47

HvJ C-155/08 en C-157/08, X en Passenheim-van Schoot, Jur. 2009, I, 5093. 48

HvJ C-155/08 en C-157/08, X en Passenheim-van Schoot, Jur. 2009, I, 5093. (eigen cursivering)

14

Het Hof bracht wel een zeer belangrijke nuancering aan in zijn oordeel: indien de fiscus daarentegen

wel beschikt over aanwijzingen inzake het bestaan van spaartegoeden en de inkomsten hieruit is er

geen rechtvaardigingsgrond meer voor een verlenging van de aanslagtermijn.49

In dat specifiek geval

gaat de verlenging van de aanslagtermijn volgens het Hof namelijk verder dan noodzakelijk om het

doel, met name fiscale controles waarborgen en belastingfraude bestrijden, te verwezenlijken. De

betrokken lidstaat kan dan immers gebruik maken van de in de Europese Bijstandsrichtlijn vervatte

regeling van wederzijdse bijstand of de lidstaat kan gebruik maken van een bilateraal gesloten

overeenkomst voor de uitwisseling van inlichtingen.

Het Hof van Justitie biedt de lidstaten in deze materie aldus de mogelijkheid een langere

aanslagtermijn te hanteren voor aanslagen die betrekking hebben op belastbare bestanddelen die

worden aangehouden buiten de eigen lidstaat. Hierbij moet wel rekening gehouden worden met een

cruciaal onderscheid: indien de betrokken fiscus geen aanwijzingen heeft over het bestaan van in het

buitenland aangehouden belastbare bestanddelen dan vormt een langere aanslagtermijn geen probleem

in zoverre er voldoende rechtvaardiging voor bestaat. Indien de fiscus daarentegen wel over

aanwijzingen beschikt met betrekking tot het bestaan van in het buitenland aangehouden belastbare

bestanddelen, waardoor het de betrokken lidstaat dus toegelaten is een beroep te doen op de Europese

Bijstandsrichtlijn of op andere gelijkaardige bepalingen, is er volgens het Hof geen rechtvaardiging

meer aanwezig voor de uitbreiding van de aanslagtermijn. Uit rechtsoverweging 75 van het arrest kan

a contrario wel worden afgeleid dat een verlenging van de aanslagtermijn in bovengenoemd geval wel

mogelijk is indien die langere aanslagtermijn afhankelijk wordt gemaakt van de tijd die

noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor

wederzijdse bijstand. Een blinde verlenging van de aanslagtermijn voor in het buitenland aangehouden

belastbare bestanddelen ten opzichte van de in het binnenland aangehouden belastbare bestanddelen is

dus uit den boze. Hoeveel langer de aanslagtermijn voor buitenlandse belastbare bestanddelen dan wel

mag zijn wordt door het Hof niet vermeld en volgens WAUMAN biedt het arrest dan ook

onvoldoende houvast om hierover een uitspraak te doen.50

49

HvJ C-155/08 en C-157/08, X en Passenheim-van Schoot, Jur. 2009, I, 5093, rechtsoverweging 75. “Wanneer

de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde

autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling

voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling

van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is – zoals verzoekers

in de hoofdgedingen stellen – het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten

zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende

navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze

gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.” (eigen cursivering) 50

M. WAUMAN, “Langere aanslagtermijn voor buitenlandse inkomsten?”, Fisc. Int. 2009, 309, 3. De praktijk

leert ons volgens hem dat het niet uitzonderlijk is dat er tot een jaar kan verstrijken tussen een vraag tot

wederzijdse bijstand door een lidstaat en de ontvangst van het antwoord van de aangezochte staat.

15

Hoewel er in het Belgisch fiscaal recht geen verlengde aanslagtermijn bestaat voor de niet-aangifte

van buitenlandse belastbare bestanddelen kan er niettemin een impact zijn op het Belgisch recht. De

invloed van deze rechtspraak op het Belgisch formeel fiscaal recht wordt door DE TROYER als volgt

omschreven. Als gevolg van deze rechtspraak kan voor België worden geargumenteerd dat artikel 358,

§ 1, 2° van het WIB 199251

bijvoorbeeld niet door de Belgische fiscus zou kunnen worden ingeroepen

om binnen die bijzondere aanslagtermijn nog een aanslag te vestigen op inkomsten waarvan de

gegevens automatisch worden uitgewisseld op grond van de Spaarrichtlijn 2003/48/EG en waarvoor

het buitenlandse karakter dus geen belemmering vormt voor de controle- en aanslagmogelijkheid in

België binnen de gewone en buitengewone aanslagtermijnen van artikel 333 en 354 van het

WIB 1992.52

DE TROYER heeft het in casu over de uitzonderlijke aanslagtermijn (artikel 358, § 1, 2°

WIB 1992) die handelt over de situatie waarin een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag

heeft gesloten bezwarende informatie verstrekt die betrekking heeft op een belasting waarop het

verdrag van toepassing is.53

Te rekenen vanaf de kennisname van de buitenlandse gegevens beschikt

de administratie dan nog over een termijn van 24 maanden om de aanslag te vestigen (artikel 358, § 3

WIB 1992).

Via de omweg van het vrij verkeer van diensten komt het Hof er dus toe om zijn invloed uit te oefenen

op het nationale formele fiscale recht van de lidstaten. Hoewel het formeel fiscaal recht in principe op

het niveau van de lidstaten bepaald wordt, staat het buiten kijf dat de lidstaten steeds meer en meer aan

autonome slagkracht moeten inboeten in het voordeel van het Europees recht. Deze beweging wordt in

de literatuur trouwens ook sterk bekritiseerd, meer in het algemeen is kritiek op beslissingen van het

Hof inzake fiscale aangelegenheden een gevestigde traditie.54

Critici verwijten het Hof vooral

onvoldoende fiscale kennis en ook het gebrek aan consequente rechtspraak wordt vaak aangehaald.55

2.5 Vrij verkeer van kapitaal

Overeenkomstig artikel 64 VWEU (oud artikel 56 EG-Verdrag) zijn alle beperkingen van het

kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden. Er is echter

geen afbreuk gedaan aan het recht van de lidstaten om de terzake dienende bepalingen van hun

51

Artikel 358, § 1, 2° luidt als volgt: “§ 1. De belasting of de aanvullende belasting mag worden gevestigd, zelfs

nadat de in artikel 354 bedoelde bepaalde termijn is verstreken ingeval:2° een controle of een onderzoek door de

bevoegde autoriteit van een land, waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting

heeft gesloten, in verband met een belasting waarop die overeenkomst van toepassing is, uitwijst dat belastbare

inkomsten in België niet werden aangegeven in de loop van één der vijf jaren vóór het jaar waarin de resultaten

van die controle of dat onderzoek ter kennis van de Belgische administratie werd gebracht.” 52

I. DE TROYER, “Langere aanslagtermijn voor gegevens uit het buitenland mag”, Fisc. Act. 2009, 9. 53

M. DE JONCKHEERE, M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, 215. 54

F. VANISTENDAEL, “Does the ECJ have the power of interpretation to build a tax system compatible with

the fundamental freedoms?”, EC Tax Review 2008, 52. 55

W. CLAES, R. DE BOECK en L. DE BROE, Europees belastingsrecht, Gent, Larcier, 2005, 69.

16

belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde

situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd.56

Daarnaast behouden de lidstaten tevens het recht om alle nodige maatregelen te treffen om fiscale

overtredingen tegen te gaan.57

Deze maatregelen mogen evenwel geen middel tot willekeurige

discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer

inhouden.

2.5.1 Toepassing: Halley

Inzake verjaringstermijnen kan verwezen worden naar de recente zaak Halley.58

In casu werd de

Belgische regeling inzake de verjaring van successierechten geviseerd. België maakte hier een

onderscheid tussen aandelen op naam van een Belgische vennootschap en aandelen op naam van een

buitenlandse vennootschap. De verjaringstermijn voor de successierechten verschuldigd op aandelen

op naam bedraagt twee jaar indien de zetel van de werkelijke leiding van de vennootschap zich in

België bevindt, terwijl deze verjaringstermijn tien jaar bedraagt indien de zetel van de werkelijke

leiding van de vennootschap zich niet in België bevindt. Het Hof van Justitie stelt dat de maatregelen

die ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU verboden zijn op grond omdat zij het kapitaalverkeer beperken,

de maatregelen omvatten die niet-ingezetenen ervan kunnen doen afzien, in een lidstaat investeringen

te doen of dergelijke investeringen aan te houden.59

Volgens het Hof kan de toepassing van dergelijke

langere verjaringstermijn op erfgenamen die aandelen aanhouden in een vennootschap waarvan de

zetel van de werkelijke leiding in een andere lidstaat dan België is gelegen tot gevolg hebben dat

Belgische ingezetenen ervan afzien te investeren of investeringen aan te houden in buiten deze lidstaat

gelegen activa, aangezien hun erfgenamen langere tijd in onzekerheid over een mogelijke fiscale

navordering zullen verkeren.60

Ter rechtvaardiging riep België de noodzaak in om de doeltreffendheid

van fiscale controles te waarborgen inzake de bestrijding van belastingsfraude. Deze

rechtvaardigingsgrond werd door het Hof verworpen. Hiertoe herhaalt het Hof zijn standpunt uit de

arresten X en Passenheim-van Schoot:

“Er kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door een lidstaat van

een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze

staat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand

tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere

lidstaat zijn ondergebracht. Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen

56

Artikel 65, 1., a) VWEU. 57

Artikel 65, 1., b) VWEU. 58

HvJ C-132/10, Halley, Jur. 2011, 0000. 59

HvJ C-132/10, Halley, Jur. 2011, 0000, rechtsoverweging 22. 60

HvJ C-132/10, Halley, Jur. 2011, 0000, rechtsoverweging 24.

17

beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten kunnen

wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via

de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die

hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is het loutere feit dat de

betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, immers geen

rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet

afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te

maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.”61

Hoewel de net aangehaalde richtlijn eigenlijk niet van toepassing is inzake successierechten lijkt het

Hof van mening dat België een beroep had kunnen doen op andere regelingen inzake wederzijdse

bijstand om de waarde van de aandelen te bepalen. België had met andere woorden voldoende andere

middelen om de waarde van de aandelen te bepalen waardoor de langere verjaringstermijn van tien

jaar volgens het Hof van Justitie dus niet gerechtvaardigd kon worden.

2.5.2 Toepassing: Commissie/Portugal

Een volgend recent arrest in het kader van het vrij verkeer van kapitaal handelt over de aangifte

waarbij niet-ingezeten belastingplichtigen ertoe verplicht zijn in Portugal een fiscaal

vertegenwoordiger aan te stellen wanneer zij inkomsten ontvangen waarvan aangifte moet worden

gedaan.62

Deze nationale maatregel werd door het Hof dan ook onverenigbaar verklaard met het vrij

verkeer van kapitaal. Volgens het Hof verplicht de Portugese nationale wetgeving63

de

belastingplichtigen ertoe een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen, moeten zij daartoe

ontegenzeggelijk stappen ondernemen en in de praktijk de vergoeding van deze vertegenwoordiger

betalen. Dergelijke vereisten vormen voor deze belastingplichtigen een belemmering die hen ervan

kan weerhouden te investeren in Portugal en met name om er in onroerende zaken te beleggen.64

De

Portugese regering haalde twee argumenten aan ter rechtvaardiging van deze belemmering namelijk:

de doeltreffendheid van de fiscale controles en de bestrijding van de belastingontwijking in de

inkomstenbelasting door natuurlijke personen. Maar ook hier wordt die rechtvaardiging afgewezen

door het Hof aangezien de verplichting tot aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger verder gaat

dan noodzakelijk is om de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking te bereiken.

61

HvJ C-132/10, Halley, Jur. 2011, 0000, rechtsoverweging 36. 62

HvJ C-267/09, Commissie/Portugal, Jur. 2011, 189. 63

Artikel 130 CIRS. 64

HvJ C-267/09, Commissie/Portugal, Jur. 2011, 189, rechtsoverweging 37.

18

Volgens het Hof dient te worden herinnerd aan de vaste rechtspraak die stelt dat de bestrijding van

belastingfraude slechts als rechtvaardigingsgrond kan worden aanvaard indien zij gericht is tegen

zuiver kunstmatige constructies die tot doel hebben de belastingwet te ontduiken, wat elk algemeen

vermoeden van fraude uitsluit. Een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking volstaat

derhalve dan ook niet als rechtvaardigingsgrond voor een fiscale maatregel die afbreuk doet aan de

door het Verdrag nagestreefde doelstellingen.65

Doordat de verplichting tot aanstelling van een fiscaal

vertegenwoordiger in casu gericht is tot alle niet-ingezeten belastingplichtigen die inkomsten

ontvangen waarvan aangifte moet worden gedaan, rust op een volledige categorie van

belastingplichtigen een vermoeden van belastingontduiking of -ontwijking wat volgens het Hof niet

kan gerechtvaardigd worden.

Interessant is dat het Hof ook hier weer het reeds bekende argument uit de arresten X en Passenheim-

van Schoot aanhaalt:

“Aldus is niet aangetoond dat, ingeval een niet-ingezeten belastingplichtige zijn

aangifteverplichtingen niet nakomt en blijkt dat de verschuldigde belasting niet is betaald, de

regelingen inzake wederzijdse bijstand van de bevoegde belastingautoriteiten van de lidstaten,

waarop de Commissie zich beroept en zoals voorzien, wat de directe belastingen aangaat, in

richtlijn 77/799, niet voldoende zijn opdat deze belastingen daadwerkelijk worden ingevorderd.” 66

Hoewel er volgens het VWEU geen afbreuk gedaan wordt aan het recht van de lidstaten om de terzake

dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen

belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de

plaats waar hun kapitaal is belegd 67

en de lidstaten vervolgens het recht behouden om alle nodige

maatregelen te treffen om fiscale overtredingen tegen te gaan68

, kunnen we aan de hand van de

aangehaalde arresten toch vaststellen dat het Hof deze mogelijkheid niet soepel interpreteert. In beide

arresten is er volgens het Hof sprake van een beperking van het vrije verkeer van kapitaal. Vervolgens

probeert de betrokken lidstaat zich in beide gevallen te beroepen op de rechtvaardigingsgronden die

enerzijds verband houden met de noodzaak om de doeltreffendheid van fiscale controles te

waarborgen en anderzijds de bestrijding van belastingfraude. Volgens vaste rechtspraak69

van het Hof

vormen deze rechtvaardigingsgronden dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van

de uitoefening van de door het VWEU gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen,

65

HvJ C-267/09, Commissie/Portugal, Jur. 2011, 189, rechtsoverweging 42.; HvJ C-451/05, ELISA, Jur. 2007,

I, 8251. 66

HvJ C-267/09, Commissie/Portugal, Jur. 2011, 189, rechtsoverweging 45. 67

Artikel 65, 1., a) VWEU. 68

Artikel 65, 1., b) VWEU. 69

HvJ C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Jur. 2006, 8203.; HvJ C-318/07, Persche, Jur. 2009,

359.

19

maar telkens gaan de beperkingen die de lidstaten opleggen echter verder dan noodzakelijk om de

doelstelling van bestrijding van belastingsontduiking te bereiken zodat er sprake is van een niet

gerechtvaardigde beperking van het vrij verkeer van kapitaal. Samenvattend kan men dus stellen dat

het Hof zeer strikt is in zijn opvatting waardoor een gerechtvaardigde beperking niet evident zal zijn.

Het Hof aanvaardt namelijk zeer snel dat de Bijstandsrichtlijn een voldoende instrument is om de

belastingen te kunnen invorderen met als gevolg dat de maatregelen die de lidstaten aanhalen dan ook

als te ver reikend worden beschouwd. Via deze strikte opvatting slaagt het Hof er in meer en meer grip

te krijgen op het nationale beleid van de lidstaten inzake formeel fiscaal recht. Hoewel de lidstaten

verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden uit te oefenen in overeenstemming met de

fundamentele vrijheden, kan toch de vraag worden gesteld of het Hof hier geen stap te ver gaat en door

zijn rechtspraak geen al te destructieve effecten in de nationale fiscale wetgeving veroorzaakt. Let wel,

het staat buiten kijf dat het Hof, om zijn taak goed te kunnen vervullen, de fundamentele vrijheden

volle toepassing moet laten vinden. Maar toch zou het Hof naar onze mening meer oog moeten hebben

voor de nationale belangen in de rechtvaardigingsgronden die de lidstaten aanvoeren. Is het Hof niet al

te restrictief in het niet accepteren van de rechtvaardigingsgronden? De kracht die uitgaat van de

jurisprudentie van het Hof om tot een grotere fiscale integratie te komen laat zich hier weer duidelijk

voelen.

20

3 Gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel

Naast de invloed van de fundamentele verdragsvrijheden, wordt het fiscaal procesrecht eveneens

beïnvloed door de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake het gelijkwaardigheids- en

doeltreffendheidsbeginsel. Het gaat hierbij om jurisprudentie betreffende de nationale procedureregels

die opgesteld werden met het oog op de implementatie van de rechten die de belastingplichtige aan het

unierecht ontleent.70

Zoals hierboven reeds werd aangehaald en zoals blijkt uit de vaste rechtspraak van het Hof,

beschikken de Lidstaten van de Europese Unie over nationale procedurele autonomie. Deze autonomie

wordt in de arresten Rewe en Comet als volgt omschreven:

“Bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling, is het een aangelegenheid van de

nationale rechtsorde van elke Lid-Staat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te

geven voor de rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten welke de

justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen.”71

Hieruit kan men afleiden dat indien er geen procesregels beschikbaar zijn op Europees niveau, de

lidstaten hun eigen formeel recht dienen toe te passen. In welke mate kan een belastingplichtige

bijgevolg genieten van bescherming in het geval het Hof een nationale belasting onverenigbaar acht

met het Europees recht? In dergelijke aangelegenheden, dient de betrokken lidstaat over te gaan tot

terugbetaling van deze onrechtmatig geheven belasting. Uit de rechtspraak kan afgeleid worden dat de

belastingplichtigen eveneens aanspraak kunnen maken op terugbetaling van de aan de staat betaalde of

door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks verband houden met die belasting.72

De terugbetaling

geschiedt via de nationale procedure en het is op deze procedure dat de principes van

gelijkwaardigheid en doeltreffendheid een invloed uitoefenen.73

Deze Europeesrechtelijke beginselen

dienen namelijk steeds in het achterhoofd gehouden te worden wanneer een lidstaat gebruik maakt van

zijn autonomie.74

70

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “The impact of European Law on Domestic Procedural Tax Law.

Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 199. 71

HvJ C-33/76, Rewe, Jur. 1976, 1989 en HvJ C-45/76, Comet, Jur. 1976, 2043, rechtsoverweging 13. 72

C. VAN RAAD, Teksten internationaal & EG belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2007, 2352. 73

HvJ C-264/08, Direct Parcel Distribution Belgium , Jur. 2010, 731, rechtsoverweging 46. 74

W. W. MONTEIRO en M. KOERTS, “Verslag van de NOB-rondetafelbijeenkomst, sectie EU-recht”,

Weekblad fiscaal recht 2011, 320.

21

3.1 Omschrijving

Het Hof heeft de fiscale autonomie van de lidstaten op twee manieren begrensd. Enerzijds moet

rekening gehouden worden met het principe van gelijkwaardigheid of non-discriminatie en anderzijds

ook met het principe van doeltreffendheid of effectiviteit.75

In de zaak Edis formuleerde het Hof dit als

volgt:

"Deze verscheidenheid van de nationale stelsels is met name een gevolg van het ontbreken van een

gemeenschapsregeling inzake de terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen. (…)

is het in een dergelijke situatie immers een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat

om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe

strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits

die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden

(gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende

rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel)"76

Beide principes zijn minimumvoorwaarden waaraan cumulatief voldaan moet zijn. Een nationale

bepaling zal slechts in overeenstemming zijn met het unierecht wanneer deze voldoet aan alle

voorwaarden die door beide principes voorop gesteld worden. Op deze manier vormen de principes

van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid het Europese raamwerk waaraan de bepalingen van het

nationale procesrecht moeten voldoen en zorgen ze dus voor enige harmonisatie van de bepalingen

van het procesrecht van de verschillende lidstaten77

. Naar de mening van Advocaat-Generaal

POIARES MADURO verleent het doeltreffendheidsbeginsel de houders van een aan het unierecht

ontleend recht dus een minimaal niveau aan procedurele waarborgen, terwijl het

gelijkwaardigheidsbeginsel verzekert dat houders van een aan het unierecht ontleend recht procedureel

niet minder gunstig worden behandeld dan houders van een vergelijkbaar nationaal recht.78

3.2 Procedurele rule of reason

Dat de beoordeling van een bepaling door een nationale rechter niet altijd even eenvoudig zal zijn is

duidelijk. Het Hof heeft dan ook enkele criteria geformuleerd die de rechter kunnen bijstaan in de

75

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “The impact of European Law on Domestic Procedural Tax Law.

Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 199. 76

HvJ C-231/96, Edis, Jur. 1998, 4951, rechtsoverweging 34. 77

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “Ex officio application of EC Law by National Courts of Law in Tax

Cases, Discretionary Authority or an Obligation?”, EC Tax Review 2009, 16. 78

Conclusie Advocaat-Generaal M. POIARES MADURO bij HvJ C-222/05 tot C-225/05, Van der Weerd en

anderen, Jur. 2007, 4233.

22

beoordeling van het nationale recht.79

Wanneer het Hof zich beroept op het gelijkwaardigheids- en het

doeltreffendheidsprincipe, moet het doel van de onderhavige bepaling afgewogen worden tegen zowel

de positieve als de negatieve gevolgen die de toepassing van deze bepaling met zich meebrengt.

Hierbij moet men rekening houden met de gehele feitelijke en juridische context.80

Deze afweging

wordt in de literatuur veelal aangeduid als de procedurele rule of reason. De procedurele rule of reason

werd met betrekking tot beide principes aangehaald respectievelijk in het arrest Susanne Bulicke en het

arrest Peterbroeck:

”Bovendien moet ieder geval waarin de vraag rijst of een nationale procedureregel ongunstiger is

dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden, worden onderzocht door de

nationale rechter met inaanmerkingneming van de plaats van die bepaling in de gehele procedure

en van het verloop en de bijzondere kenmerken ervan voor de verschillende nationale

instanties.(eigen benadrukking)”81

“Voor de toepassing van die beginselen moet ieder geval waarin de vraag rijst of een nationale

procesregel de toepassing van het gemeenschapsrecht onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, worden

onderzocht met inaanmerkingneming van de plaats van die bepaling in de gehele procedure, en

van het verloop en de bijzondere kenmerken ervan, voor de verschillende nationale

instanties.(eigen benadrukking)”82

3.3 Toepassingen

In het onderstaande deel, worden enkele regels en beginselen uit het formeel fiscaal recht getoetst aan

de principes van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Achtereenvolgens worden de volgende topics

aangehaald: de nationale bezwaar- en beroepstermijnen, het gezag van gewijsde, de bewijsmiddelen en

de ambtshalve toepassing van het Europees recht door de nationale belastingrechter.

3.3.1 Nationale bezwaar- en beroepstermijnen

Vooraleer over te gaan tot de bespreking van de bezwaar- en beroepstermijnen die gehanteerd worden

door de lidstaten, wordt eerst toegelicht wanneer de arresten van het Hof in werking treden.

79

R. MEIJER, Staatsaansprakelijkheid wegens schending van Europees gemeenschapsrecht, Mechelen, Kluwer,

2007, 68. 80

W. W. MONTEIRO en M. KOERTS, “Verslag van de NOB-rondetafelbijeenkomst, sectie EU-recht”,

Weekblad fiscaal recht 2011, 320. De afweging tussen het doel van de bepaling en de gevolgen van de bepaling

wordt echter niet altijd consequent toegepast door het Hof. Volgens VAN EIJSDEN is de reden van die

inconsequente toepassing door het Hof onduidelijk. 81

HvJ C-246/09, Susanne Bulicke, Jur. 2010, 6999, rechtsoverweging 29. 82

HvJ C-312/93, Peterbroeck, Jur. 1995, 4599, rechtsoverweging 14.

23

Het beantwoorden van prejudiciële vragen behoort tot de exclusieve bevoegdheid van het Hof. De

uitspraak die het Hof doet in zaken betreffende het al dan niet verenigbaar zijn van een

belastingheffing met het unierecht, is bindend voor alle rechtscolleges in de lidstaten die

geconfronteerd worden met de in het arrest beantwoorde vraag. Het antwoord drukt de beginselen en

bepalingen van het unierecht uit en is van kracht vanaf de inwerkingtreding van deze beginselen en

bepalingen. Men kan dus stellen dat deze arresten een werking ex tunc hebben.83

In de rechtspraak

wordt dit door het Hof als volgt geformuleerd:

“De uitlegging die het Hof van Justitie (…) geeft van een voorschrift van gemeenschapsrecht,

verklaart en preciseert, wanneer daaraan behoefte bestaat, de betekenis en strekking van dat

voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden

verstaan en toegepast. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en

moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het

arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist(…)”.84

Dit principe geldt niet alleen voor de nationale rechter maar eveneens voor de nationale

administratieve organen zoals de belastingadministratie.

De uitlegging die het Hof geeft aan een bepaling van het unierecht, heeft dus terugwerkende kracht tot

het moment waarop de bepaling in kwestie in voege is getreden. Belastingplichtigen hebben in

beginsel, op basis van deze hoofdregel, recht op terugbetaling van ten onrechte geheven belastingen.

Dit recht op terugbetaling is het uitvloeisel en het complement van de rechten die de justitiabelen

ontlenen aan gemeenschapsbepalingen zoals die door het Hof zijn uitgelegd.85

De lidstaten kunnen echter wel de werking in de tijd van een arrest van het Hof proberen te beperken.

Dit kan onder andere door middel van nationale regels van formeel belastingrecht, met name verval-

en verjaringstermijnen. Het verlopen van de nationale vervaltermijnen leidt dus in principe tot een

beperking voor de belastingplichtige om zijn unierechten uit te oefenen. Volgens het Hof is dit

evenwel verenigbaar met het unierecht indien de vooropgestelde vervaltermijnen redelijk zijn en

gelden op straffe van verval van recht. Deze door het Hof vooropgestelde eisen, zijn in het belang van

de rechtszekerheid, waarin zowel de belastingplichtige als de belastingadministratie bescherming

vinden.86

In de zaak Alstom Power Hydro ging het Hof nog een stap verder en stelde bovendien dat het

83

K.. LENAERTS en D. ARTS, Europees procesrecht, Antwerpen, Maklu, 2003, 123. 84

HvJ C-61/79, Denkavit Italiana, Jur. 1980, 1205, rechtsoverweging 16. 85

HvJ C-309/85, Barra, Jur. 1988, 355, rechtsoverweging 17. 86

HvJ C-231/96, Edis, Jur. 1998, 4951.

24

gebrek aan verjaringstermijnen een inbreuk vormde op het rechtszekerheidbeginsel.87

Aangezien de

lidstaten in beginsel opnieuw aanspraak kunnen maken op hun procedurele autonomie, moeten het

gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel gerespecteerd worden met het oog op de

verenigbaarheid van de nationale termijnen met het Europees recht. Uit de rechtspraak van het Hof

blijkt dat termijnen in het algemeen geen probleem vormen en ze worden zelden als onredelijk of te

kort beschouwd.88

Wat specifiek onder een redelijke termijn begrepen moet worden, verschilt naargelang de

omstandigheden van het arrest. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat deze kan variëren van twee

weken tot vijf jaar. Er zal derhalve geval per geval nagegaan moeten worden of de vervaltermijn

Europeesrechtelijk acceptabel is. Hierbij is een belangrijke rol weggelegd voor de nationale rechter.89

In het Cofidis-arrest oordeelde het Hof dat bij de beoordeling van de redelijkheid van de termijnen,

rekening gehouden moet worden met de specifieke context van de zaak waarvan sprake. 90

Dit

principe werd in 1995 reeds verwoord in de zaak Peterbroeck.91

Hieruit blijkt dus dat de hierboven

reeds aangehaalde procedurele rule of reason doctrine een rol speelt inzake de toetsing van nationale

bezwaar- en beroepstermijnen. Er is met andere woorden geen vaststaande termijn die als redelijk

omschreven wordt. Dit betekent dat iedere beoordeling van het Hof op zichzelf staat en dat de

beslissing die het Hof neemt in de ene zaak hoogstens een indicatie kan vormen voor wat betreft de

redelijkheid van de termijn in een andere zaak.

Recent voegde het Hof daar, naar aanleiding van de zaak Virginie Pontin, het proportionaliteitsbegrip

aan toe:

“Het Hof heeft inzake vervaltermijnen tevens geoordeeld dat het aan de lidstaten staat om voor de

nationale regelingen die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, termijnen vast

te stellen die met name in verhouding staan tot het belang dat de belanghebbenden bij de te nemen

besluiten hebben, de complexiteit van de toe te passen procedures en wettelijke regeling, het aantal

personen dat door het besluit kan worden geraakt en de overige in aanmerking te nemen publieke

of particuliere belangen.”92

Naast de redelijkheid, is het voor de rechtszekerheid eveneens vereist dat de belanghebbende weet

heeft van de termijnen. Het komt er enerzijds op neer dat het duidelijk moet zijn wat de termijn is en

87

HvJ C-472/08, Alstom Power Hydro, Jur. 2010, 623. 88

HvJ C-231/96, Edis, Jur. 1998, 4951. 89

HvJ C-125/01, Pflücke., Jur. 2003, 9375. 90

HvJ C-473/00, Cofidis, Jur. 2002, 10875. 91

HvJ C-312/93, Peterbroeck, Jur. 1995, 4599, rechtsoverweging 16. 92

HvJ C-63/08, Virginie Pontin, Jur. 2009, 10467, rechtsoverweging 48.

25

anderzijds, of de termijn van toepassing is op de vordering die zal ingesteld worden93

. In de

rechtspraak werd deze stelregel meerdere malen als volgt verwoord:

“Om zijn taak, de waarborging van de rechtszekerheid, te kunnen vervullen, moet een

verjaringstermijn van tevoren zijn vastgesteld.”94

In het Belgische recht werd de wettelijke verplichting betreffende het vermelden van de

beroepsmodaliteiten opgenomen in artikel 2, §4 van de Wet van 11 april 1994 betreffende de

openbaarheid van bestuur.95

Een miskenning van deze regel heeft als gevolg dat de verjaringstermijn

voor het indienen van het beroep geen aanvang neemt.

Aangezien de lidstaten dus over autonomie beschikken laat het Hof toe dat de termijnen verschillen

tussen de lidstaten onderling. Door deze flexibele ingesteldheid van het Hof verschilt ook de mate

waarin de belastingplichtigen van rechtsbescherming genieten naargelang de lidstaat. Eveneens

opmerkelijk is het feit dat het Hof tevens afwijkende termijnen binnen dezelfde lidstaat toelaat96

. Dit

verschil in rechtsbescherming wordt door het Hof aanvaard en geacht in lijn te zijn met het beginsel

van procedurele autonomie. Om na te gaan of de nationale termijnen voldoen aan het

gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel, kan, zoals blijkt uit de zaak Recheio Cash & Carry,

rekening gehouden worden met de termijnen die van toepassing zijn in andere lidstaten. Deze moeten

namelijk van gelijke aard zijn. Een termijn kan bijgevolg als redelijk worden aangemerkt, gelet op de

gelijkaardige termijnen welke in de rechtsstelsels van diverse andere lidstaten zijn vastgesteld.

Het komt de nationale rechter toe te oordelen of een nationaal procedurevoorschrift aan de

voorwaarden voldoet. Het behoort namelijk tot de taken van de nationale rechter om de

rechtsbescherming te waarborgen die de rechtstreekse werking van het unierecht voor de burger met

zich meebrengt. Wanneer de nationale rechter meent dat een nationale norm niet verenigbaar is met

het unierecht, dient hij deze niet toe te passen. Bij deze concrete toetsing moet de rechter evenwel

rekening houden met de voorwaarden die door het Hof zijn opgelegd. De taak van het Hof, die

verantwoordelijk is voor de uniforme toepassing van het unierecht, bestaat onder andere uit de

abstracte beoordeling van deze voorwaarden.97

Bovenstaande taakverdeling is logisch aangezien zowel

het nationale rechtskader als het feitelijke kader duidelijker zijn voor de nationale rechter. Hierbij dient

93

W. W. MONTEIRO en M. KOERTS, “Verslag van de NOB-rondetafelbijeenkomst, sectie EU-recht”,

Weekblad fiscaal recht 2011, 321. 94

HvJ C-41/69, ACF Chemiefarma/Commissie, Jur. 1970, 661, rechtsoverweging 19.; HvJ C-62/00, Marks &

Spencer plc, Jur. 2002, 6325, rechtsoverweging 39.; HvJ C-445/06, Danske Slagterier, Jur. 2009, 2119,

rechtsoverweging 33. 95

Artikel 2, §4 van de Wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur, BS 30 juni 1994, 17662. 96

W. W. MONTEIRO en M. KOERTS, “Verslag van de NOB-rondetafelbijeenkomst, sectie EU-recht”,

Weekblad fiscaal recht 2011, 321. 97

Conclusie Advocaat-Generaal V. TRSTENJAK bij HvJ C-69/08, Raffaello Visciano, Jur. 2009, 6741.

26

evenwel opgemerkt te worden dat de nationale rechter bij het beoordelen in grote mate gebonden is

door de beslissing die het Hof heeft genomen.98

In het algemeen kan gesteld worden dat een termijn redelijk is wanneer de belastingplichtige een

redelijke mogelijkheid heeft gehad om zijn recht naar behoren te kunnen uitoefenen. In het arrest

Recheio Cash en Carry stelde het Hof dit als volgt:

“In casu moet een termijn (…) als lang genoeg worden beschouwd om de contribuabele in staat te

stellen met kennis van zaken het besluit te nemen een beroep tot nietigverklaring in te stellen en

alle daarvoor noodzakelijke feitelijke en juridische elementen te verzamelen.”99

De toetsing van de verjaringstermijnen aan het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel

zullen we illustreren aan de hand van twee arresten waarbij telkens een Belgische rechter een

prejudiciële vraag aan het Hof heeft voorgelegd. Zoals uit de bespreking van de onderstaande arresten

zal blijken, acht het Hof de nationale termijnen niet altijd verenigbaar met de beginselen van

gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

3.3.1.1 Toepassing: Société Financière d’Investissements SPRL

De eerste zaak behandelt een geschil tussen Société Financière d'Investissements SPRL (SFI) en de

Belgische Staat betreffende het aanvangstijdstip van de verjaringstermijn voor de aan BTW

onderworpen en voor de inschrijving voor de BTW verrichte handelingen.100

De Belgische nationale

wettelijke regeling stelt dat deze termijn ingaat op de twintigste van de maand die volgt op het

kwartaal waarin de bedoelde inschrijving voor de BTW heeft plaatsgevonden. Volgens SFI is deze

nationale regeling in strijd met de Zesde BTW-Richtlijn en moet de verjaring in het voordeel van de

schuldenaar ingaan bij het ontstaan van de schuld, of, anders gezegd, op het ogenblik waarop de

schuldeiser zijn recht kan doen gelden. Het Hof besluit dat er in de Zesde BTW-Richtlijn geen enkele

bepaling is, die aangeeft wanneer de verjaringstermijn voor de inning van BTW ingaat. Bij gebrek aan

een gemeenschapsregeling is de nationale procedurele autonomie van toepassing, op voorwaarde dat

deze strookt met het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel. Advocaat-Generaal MISCHO

verduidelijkt in zijn conclusie waarom dit in deze zaak het geval is.101

Hij stelt dat er geen redenen zijn

waarom zou moeten worden aangenomen dat de Belgische belastingregeling de grenzen, die in de

rechtspraak aan de procedurele autonomie van de lidstaten zijn gesteld, heeft overschreden, door de

aangifteplicht en de daarmee gepaard gaande betalingsplicht uit te stellen tot na de inschrijving. Hij

98

W. W. MONTEIRO en M. KOERTS, “Verslag van de NOB-rondetafelbijeenkomst, sectie EU-recht”,

Weekblad fiscaal recht 2011, 322. 99

HvJ C-30/02, Recheio Cash & Carry, Jur. 2004, 6051, rechtsoverweging 21. 100

HvJ C-85/97, SFI, Jur. 1998, 7447. 101

Conclusie Advocaat-Generaal J. MISCHO bij HvJ C-85/97, SFI, Jur. 1998, 7447.

27

meent zelfs dat de Belgische regeling juist beantwoordt aan het vereiste van de rechtszekerheid.

Hierbij wordt als vertrekpunt voor de betrekkingen tussen de belastingadministratie en de

belastingplichtige de datum genomen waarop de administratie in zekere zin kennis heeft verkregen van

de verklaring van aanvang van activiteiten.

3.3.1.2 Toepassing: Peterbroeck

De tweede zaak behandelt een geding tussen enerzijds de vennootschap Peterbroeck, die zowel

optreedt voor eigen rekening als voor rekening van de Nederlandse vennootschap CBT, en anderzijds

de Belgische Staat.102

Volgens Peterbroeck had de Belgische administratie onterecht een belasting

voor niet-inwoners geheven op de inkomsten die CBT van Peterbroeck ontving. Men was van mening

dat die belasting moest geheven worden tegen het tarief voor in België gevestigde vennootschappen.

Bijgevolg werd een bezwaarschrift ingediend bij de gewestelijke directeur der directe belastingen,

waarin geargumenteerd werd dat, op grond van artikel 25, lid 1 van de Belgisch-Nederlandse

overeenkomst van 19 oktober 1970 ter voorkoming van dubbelbelasting, in Nederland gevestigde

vennootschappen in België niet zwaarder mogen worden belast dan Belgische vennootschappen die

zich in dezelfde situatie bevinden. Dit bezwaar werd afgewezen en Peterbroeck stelde een voorziening

in bij het Hof van Beroep te Brussel. Hier haalde Peterbroeck voor het eerst aan dat de toepassing van

een hogere aanslagvoet dan deze die voor een Belgische vennootschap zou hebben gegolden, in strijd

is met artikel 49 VWEU. Zoals hierboven reeds werd aangehaald, verbiedt dit artikel de belemmering

van vrijheid van vestiging. Volgens de Belgische Staat ging het hier om een nieuw bezwaar. Een

bezwaar is echter nieuw, wanneer het voor het eerst een vraag aan de orde stelt die naar haar

voorwerp, aard of rechtsgrondslag verschilt van die welke aan de directeur zijn voorgelegd. Dit

nieuwe bezwaar werd door de Staat onontvankelijk verklaard omdat het niet binnen de in het WIB

1992 voorziene bezwaartermijn werd ingediend.103

Krachtens de bepalingen in dit wetboek kunnen

nieuwe bezwaren door de eiser worden geformuleerd, op straffe van verval, binnen een termijn van

zestig dagen na neerlegging door de directeur van de eensluidend verklaarde uitgifte van de bestreden

beslissing en de stukken bij het Hof van Beroep.

Deze termijn van 60 dagen wordt eerst getoetst aan het gelijkwaardigheidsbeginsel. In de rechtspraak

van het Hof van Cassatie worden bepaalde uitzonderingen op deze regel erkend:

“Volgens deze rechtspraak mogen het bezwaar, dat het recht om de betrokken belasting te heffen,

is vervallen, en het bezwaar in verband met het gezag van gewijsde ook na het verstrijken van de

termijn van 60 dagen door de belastingplichtige worden ingediend of door het Hof van Beroep

ambtshalve worden opgeworpen. De belastingplichtige mag ook nieuwe bezwaren indienen, die hij

102

HvJ C-312/93, Peterbroeck, Jur. 1995, 4599. 103

Artikel 278, tweede alinea junctis artikelen 279, tweede alinea en 282 WIB 1992.

28

om redenen van overmacht niet in een vroeger stadium van de procedure heeft kunnen

indienen.”104

Advocaat-Generaal F.G. JACOBS meent dat er in deze zaak geen aanwijzing is, dat de vordering van

Peterbroeck onder één van deze uitzonderingen zou vallen, indien de uitzondering zonder

discriminatie zou worden toegepast. Bijgevolg is deze regel niet in strijd met het non-

discriminatiebeginsel.105

Vervolgens wordt onderzocht of deze procesregel van nationaal recht de bescherming van door de

communautaire rechtsorde verleende rechten niet praktisch onmogelijk maakt. Men concludeert dat de

in het WIB gestelde termijn van 60 dagen redelijk is en derhalve het doeltreffendheidsbeginsel niet

schendt.

Toch verklaart het Hof deze bezwaartermijn onverenigbaar met het unierecht omwille van de

bijzondere kenmerken van de betrokken procedure. Men haalt hiervoor drie redenen aan. Ten eerste

was het Hof van beroep de eerste rechterlijke instantie die het Hof een prejudiciële vraag kon stellen,

aangezien de belastingadministratie geen rechterlijke instantie is. Ten tweede bleek dat de periode

waarin de verzoeker nieuwe bezwaren kon opwerpen al was verstreken op het moment dat de

terechtzitting voor het Hof van Beroep plaatsvond, zodat dit Hof niet meer de mogelijkheid had die

beoordeling ambtshalve te verrichten. Ten slotte is er geen andere nationale rechterlijke instantie

tijdens een verdere procedure die ambtshalve de verenigbaarheid van een nationale handeling met het

unierecht kan beoordelen. Deze onmogelijkheid voor nationale rechterlijke instanties om ambtshalve

aan het unierecht ontleende middelen op te werpen, kan geen rechtvaardiging vinden in beginselen als

dat van rechtszekerheid of het goede verloop van de procedure.

We kunnen besluiten dat lidstaten door middel van bezwaar- en beroepstermijnen de ex tunc werking

van de beslissingen van het Hof in de tijd proberen te beperken. De Belgische termijnen worden door

het Hof aanvaard op voorwaarde dat ze beantwoorden aan de beginselen van gelijkwaardigheid en

doeltreffendheid. Bovendien moeten de termijnen redelijk zijn. Wat onder redelijk verstaan dient te

worden, hangt af van enerzijds de specifieke omstandigheden maar anderzijds ook van termijnen die

van toepassing zijn in andere lidstaten. In het algemeen wordt aanvaard dat termijnen redelijk zijn

wanneer de belastingplichtige een redelijke mogelijkheid heeft gehad om zijn recht naar behoren te

kunnen uitoefenen.

104

Conclusie Advocaat-Generaal F.G. JACOBS bij HvJ C-312/93, Peterbroeck, Jur. 1995, 4599. 105

Conclusie Advocaat-Generaal F.G. JACOBS bij HvJ C-312/93, Peterbroeck, Jur. 1995, 4599.

29

3.3.2 Mogelijkheden voor belastingplichtigen die geen bezwaar hebben

ingediend tegen een belasting die later door het Hof onverenigbaar wordt

verklaard met het Europees recht

Belastingplichtigen die geen bezwaar hebben ingediend tegen een belasting die later, door het Hof,

onverenigbaar wordt geacht met het Europees recht, kunnen de belasting in beginsel niet meer

betwisten. Eenmaal de termijn verstreken is, is deze verstreken. De aanslag wordt in wezen definitief,

zelfs als deze onwettig is106

.

Het is evenwel mogelijk dat, op basis van artikel 376, §1 WIB 1992, de directeur der belastingen of de

door hem gedelegeerde ambtenaar, ambtshalve ontheffing verleend van overbelasting. Deze

ambtshalve ontheffing is mogelijk in drie gevallen. Indien uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden

of feiten, waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord

door gewettigde redenen, zou blijken dat er overbelasting is, behoort tot één van deze drie gevallen.

Uit het Cassatiearrest van 31 oktober 1991 volgt dat feiten of bescheiden nieuw zijn als ze een bewijs

kunnen leveren dat voordien niet is geleverd en die de belastingplichtige niet kon overleggen of

aanvoeren voordat de termijnen van bezwaar of beroep waren verstreken107

. Bijgevolg heeft de

belastingplichtige geen gewettigde redenen om nieuwe feiten of bescheiden, na het verstrijken van de

bezwaartermijn, in te roepen als deze feiten of bescheiden reeds bekend waren wanneer de

bezwaartermijn nog open stond108

.

De Belgische vennootschap Cobelfret werd geconfronteerd met een gelijkaardige situatie. Artikel 4,

§1 van de Europese moeder-dochterrichtlijn stelt dat de uitkering van dividenden door een Europese

dochter aan haar moeder, die in een andere lidstaat gevestigd is, in principe belastingvrij moet zijn. In

België gevestigde moedervennootschap kunnen van de vrijstellingsmethode gebruik maken en de

dividenden aftrekken van de belastbare winst van het belastbaar tijdperk waarin de dividenden

uitgekeerd worden, op voorwaarde dat voldaan is aan de participatie- en permanentievoorwaarde. De

aftrek is evenwel slechts toegelaten voor de winst van dat belastbaar tijdperk en is niet overdraagbaar.

Uit de rechtspraak volgde al snel dat indien de belastbare grondslag niet voldoende groot is en de

aftrek bijgevolg verloren gaat, de dividenden indirect belast worden. Deze indirecte belasting zou

volgens artikel 4 van de moeder-dochterrichtlijn eveneens niet toegelaten zijn.

106

M. DE JONCKHEERE, M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, 309. 107

Cass. 31 oktober 1991, Pas. 1992, I, 169. 108

J. SOETAERT, De termijnen in fiscalibus, Deel I: De inkomstenbelastingen, Meerbeek-Kortenberg,

Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 96.

30

Cobelfret baseerde zich op deze rechtspraak en diende een bezwaarschrift in tegen de aanslagen in de

vennootschapsbelasting. Het Hof van Beroep van Antwerpen stelde in het kader van deze zaak een

prejudiciële vraag aan het Europees Hof van Justitie. Het Hof stelde dat de Belgische

vrijstellingsmethode een extra voorwaarde toevoegde aan artikel 4, §1 van de Europese moeder-

dochterrichtlijn en bijgevolg niet verenigbaar is met deze richtlijn. Het is dus belangrijk dat de

interpretatie van nationale bepalingen in overeenstemming is met het EU-recht maar hierbij dient

opgemerkt te worden dat deze interpretatie evenwel afhankelijk is van de manier waarop de Europese

bepaling geïnterpreteerd wordt109

.

De vraag van de Belgische regering om de werking van het arrest in de tijd te beperken, werd door het

Hof negatief beantwoord. Omwille van het feit dat een prejudicieel arrest in beginsel bindende

werking heeft voor alle rechtscolleges, heeft de uitspraak in dit arrest enkele verstrekkende gevolgen.

Het bedrijf Deloitte merkte hierbij op dat het voor vennootschappen die tot op heden nog geen stappen

hebben ondernomen, mogelijk zal zijn om de terugbetaling van onterecht geheven belasting te eisen.

Dit omdat het Hof de werking van het arrest in de tijd niet heeft beperkt. Er moet echter wel rekening

gehouden worden met de Belgische verjaringsregels. Een tweede gevolg van dit arrest zou volgens

Deloitte betrekking hebben op het feit dat vennootschappen waarvoor de bezwaartermijn reeds

verstreken is, een mogelijkheid hebben om een aanvraag tot ontheffing van ambtswege in te dienen.

Het arrest geldt namelijk als nieuw feit in de zin van artikel 376 WIB 1992.

Artikel 376, §2 WIB 1992 stelt daarentegen dat een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van de

jurisprudentie niet als een nieuw gegeven beschouwd kan worden. In de Administratieve circulaire van

23 juni 2009, die de gevolgen van dit arrest becommentarieert, wordt daarentegen toegelaten dat een

beslissing van het Europees Hof van Justitie aanvaardbaar is als nieuw gegeven, waardoor een

herziening van de belasting mogelijk is.110

Wanneer de circulaire en artikel 376 WIB 1992 samen worden gelezen, kan hieruit afgeleid worden

dat belastingplichtigen, in uitzonderlijke omstandigheden, na het verstrijken van de bezwaartermijn,

alsnog bezwaar kunnen indienen. Bovendien stelt KPMG in haar bespreking van dit arrest, dat

belastingplichtigen zich niet alleen kunnen beroepen op het overleggen of inroepen van nieuwe feiten

of bescheiden, maar ook op het in artikel 376, §1 bedoelde geval van dubbele belasting.111

109

M. LANG, P. PISTONE, J. SCHUCH en C. STARINGER, Procedural Rules in Tax Law in the Context of

European Union and Domestic Law, Alphen aan den Rijn, Kluwer, 2010, 139. 110

Circulaire nr. Ci.RH.421/597.150 (AOIF Nr. 32/2009) dd. 23.06.2009. 111

http://www.kpmg.com/BE/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/TaxandLegalNewsFlashes/Documents/2

00905NL%20e-tax%20Flash.pdf

31

3.3.3 Gezag van gewijsde

Een andere aangelegenheid waar het beginsel van de procedurele autonomie aan de orde is, betreft het

beginsel van kracht van gewijsde. Het Hof gebruikt hiervoor doorgaans de term gezag van gewijsde.112

De manier waarop dit beginsel gehanteerd wordt, is opnieuw een zaak van de interne rechtsorde van

de lidstaten, waarbij rekening gehouden dient te worden met het gelijkwaardigheids- en

doeltreffendheidsbeginsel.113

“Om zowel de stabiliteit van het recht en van de rechtsbetrekkingen, als een goede rechtspleging te

garanderen, is het van belang dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de

beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of na afloop van de voor deze beroepen voorziene

termijnen, niet meer opnieuw in geding kunnen worden gebracht.”114

Dit principe is zowel van toepassing op communautair als op nationaal niveau.115

Toch is het gezag

van gewijsde niet onvoorwaardelijk. Het principe dat de finale rechterlijke beslissing als absolute

waarheid beschouwd moet worden, werd op Europees niveau reeds doorbroken op basis van onder

andere het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel.

3.3.3.1 Toepassing: Asturcom

Een voorbeeld van doorbreking van het gezag van gewijsde op basis van het

gelijkwaardigheidsbeginsel is terug te vinden in de zaak Asturcom. 116

Aan de basis van deze zaak lag

een overeenkomst die een arbitragebeding bevatte. De consument werd bij arbitraal vonnis

veroordeeld, omdat deze de contractuele verplichtingen niet langer naleefde. Daar er geen vordering

tot vernietiging van dit arbitraal vonnis werd ingesteld, is deze definitief geworden en in kracht van

gewijsde getreden zonder dat de consument is verschenen.

Volgens de verwijzende rechter, die de vordering tot gedwongen tenuitvoerlegging van het betrokken

arbitrale vonnis behandelde, was het in de abonnementsovereenkomst opgenomen arbitragebeding

oneerlijk. Op nationaal vlak was er echter geen enkele wet die een dergelijke rechter bevoegd achtte

om het oneerlijke karakter van arbitragebedingen te beoordelen. Daarom vroeg de rechter het Hof of

hij, op grond van Richtlijn 93/13 betreffende oneerlijke bedingen in consumentenovereenkomsten, de

112

W. W. MONTEIRO en M. KOERTS, “Verslag van de NOB-rondetafelbijeenkomst, sectie EU-recht”,

Weekblad fiscaal recht 2011, 323. 113

HvJ C-2/08, Olimpiclub, Jur. 2009, 7501, rechtsoverweging 24. 114

HvJ C-224/01, Köbler, Jur. 2003, 10239, rechtsoverweging 38. 115

HvJ C-40/08, Asturcom, Jur. 2009, 9579, rechtsoverweging 35. 116

HvJ C-40/08, Asturcom, Jur. 2009, 9579.

32

nietigheid van de arbitrageovereenkomst mocht beoordelen en bijgevolg het arbitraal vonnis mocht

vernietigen. Het Hof van Justitie verwijst eerst naar het gelijkwaardigheidsprincipe:

“Gelet op de aard en het gewicht van het openbare belang waarop de door richtlijn 93/13 aan de

consument verzekerde bescherming berust, dient derhalve te worden vastgesteld dat artikel 6 van

deze richtlijn moet worden beschouwd als een norm die gelijkwaardig is aan de nationale regels

die in de interne rechtsorde als regels van openbare orde gelden”.117

Vervolgens concludeert het Hof dat de rechter ambtshalve dient te onderzoeken of het arbitragebeding

in de overeenkomst oneerlijk is, voor zover hij een dergelijke beoordeling volgens de nationale

procesregels in het kader van soortgelijke nationale vorderingen kan verrichten. Indien dit het geval is,

dient deze rechter alle volgens het nationale recht daaruit voortvloeiende consequenties te trekken,

teneinde zich ervan te vergewissen dat de consument door dit beding niet is gebonden.

3.3.3.2 Toepassing: Fallimento Olimpiclub

In de zaak Fallimento Olimpiclub uit 2009, besloot het Hof tot het doorbreken van het beginsel van

gezag van gewijsde op grond van het doeltreffendheidsbeginsel. 118

Deze zaak behandelde het feit dat

de Italiaanse opvatting van het beginsel een veel grotere draagwijdte had dan wat gebruikelijk was.

Volgens de Italiaanse wetgeving kan de uitspraak in een geding met succes worden ingeroepen in een

ander geding. Hierbij moet het gaan om procedures waarin dezelfde partijen in het geding zijn en die

betrekking hebben op dezelfde rechtsverhouding. De beslissingen alsook de beslechting met

betrekking tot cruciale punten die beide zaken gemeen hebben, zijn volgens de Italiaanse opvatting

van het beginsel van gezag van gewijsde, bindend in het latere geding. Deze onaantastbaarheid geldt

ongeacht het feit dat de uitspraak betrekking heeft op een ander aanslagjaar en ongeacht het feit dat

een ander doel wordt nagestreefd. Omdat een cassatieberoep niet-ontvankelijk is wanneer opnieuw

uitspraak wordt gedaan over dezelfde feiten en rechtsvragen, acht de rechter zich gebonden aan deze

eerdere vonnissen. Het gezag van gewijsde krijgt op deze manier een zodanig breed

toepassingsgebied, dat het niet alleen geldt voor de zaak in het geding, maar ook voor deze in andere

aanslagjaren waarin een gelijkaardig geschil bestaat. Een dergelijke interpretatie van het beginsel heeft

tot gevolg dat een rechterlijke uitspraak die in gezag van gewijsde is getreden, maar gebaseerd is op

een met het unierecht strijdige toepassing van dit recht, verkeerdelijk herhaald zal worden in latere

belastingjaren. Deze manier van redeneren zou er op neerkomen dat een onjuiste toepassing later niet

117

HvJ C-40/08, Asturcom, Jur. 2009, 9579, rechtsoverweging 52. 118

HvJ C-2/08, Olimpiclub, Jur. 2009, 7501.

33

meer kan worden bijgestuurd. Dit is strijdig met de effectieve toepassing van de gemeenschapsregelen

en kan niet gerechtvaardigd worden door het rechtszekerheidsbeginsel. Er moet bijgevolg

geconcludeerd worden dat de Italiaanse toepassing van het principe van gezag van gewijsde strijdig is

met het doeltreffendheidsbeginsel.

3.3.4 Bewijsmiddelen

Een derde toepassingsgebied waar het fiscaal procesrecht in aanraking komt met het Europees recht,

situeert zich op het niveau van de bewijsmiddelen. Het is van belang dat de nationale bepalingen die

aangeven wie de bewijslast draagt, in overeenstemming zijn met het Europees recht. Uit vaste

rechtspraak van het Hof kunnen heel wat algemene regels afgeleid worden, die van toepassing zijn op

deze materie.119

Eerst en vooral wordt de nationale procedurele automie van de lidstaten opnieuw

erkend en stelt het Hof wederom dat het vereist is dat de regels die door de nationale rechtsorde

opgesteld worden, in overeenstemming zijn met het gelijkwaardigheids- en

doeltreffendheidsbeginsel.120

Bij deze beoordeling moeten de procedurele rule of reason logischerwijs

in acht genomen worden. De nationale regels dienen billijk te zijn en zijn niet langer verenigbaar met

het Europees recht wanneer deze de belastingplichtige een onredelijke bewijslast opleggen. Mits aan

deze basisvoorwaarden voldaan is en de belastingplichtige dus niet gehinderd wordt in het uitoefenen

van zijn rechten die hij ontleent aan de rechtstreekse werking van unierecht, verzet het Hof zich niet

tegen een nationale regel die enkele specifieke vormen van bewijsvoering uitsluit.121

Daartegenover

staat dat in de zaak Dounias aanvaard werd dat bewijs leveren door middel van getuigen enkel in

uitzonderlijke gevallen mogelijk is:

“(…)het gemeenschapsrecht zich niet verzet tegen een nationale bepaling op grond waarvan in het

kader van een beroep in rechte, ertoe strekkende de staat aansprakelijk te doen stellen voor schade

die door schending van het gemeenschapsrecht is veroorzaakt, het bewijs door getuigen enkel in

uitzonderlijke gevallen mogelijk is, wanneer die bepaling eveneens van toepassing is bij

soortgelijke nationale vorderingen en zij de justitiabele niet belet de rechten te doen gelden die hij

aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontleent.”122

119

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “The impact of European Law on Domestic Procedural Tax Law.

Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 205. 120

Zie o.a. : HvJ C-115/81, Adoui en Cornuaille, Jur. 1982, 1665, rechtsoverweging 19.; HvJ C-199/82, San

Giorgio, Jur. 1983, 3595, rechtsoverweging 14.; HvJ C-242/95, GT-Link, Jur. 1997, 4449, rechtsoverweging

27.; HvJ C-228/98, Dounias, Jur. 2000, 577, rechtsoverweging 69.; HvJ C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb,

Jur. 2005, 7355, rechtsoverweging 40.; HvJ C-55/06, Arcor, Jur. 2008, 2931, rechtsoverweging 191. 121

HvJ C-343/96, Dilexport, Jur. 1999, 579, rechtsoverweging 48.; HvJ C-441/98 en C-442/98, Michaïlidis, Jur.

2000, 7145, rechtsoverweging 36. 122

HvJ C-228/98, Dounias, Jur. 2000, 577, rechtsoverweging 72.

34

Wanneer de belastingplichtige zelf geacht wordt in de beste positie te verkeren om het nodige bewijs

te leveren, zal het Europees recht er geen bezwaar tegen hebben dat een nationale norm inzake

bewijsmiddelen bepaalt dat de belastingplichtige de bewijslast draagt.123

Het kan echter ook dat de

belastingplichtige verzocht wordt om de belastingadministratie te helpen bij het verzamelen van de

bewijsmiddelen en dus niet alleen instaat voor het leveren van het bewijs.124

Deze samenwerking mag

er evenwel niet toe leiden dat naar aanleiding van het bewijs een vermoeden ontstaat dat alleen door de

belastingplichtige weerlegd kan worden.125

Indien de belastingplichtige er niet in slaagt om het

verzoek tot samenwerking na te komen, kan hier rekening mee gehouden worden door de administratie

en de rechtbank bij de toewijzing van de bewijslast. De belastingplichtige mag evenwel niet volledig

verantwoordelijk zijn voor het leveren van deze bewijzen.

Met betrekking tot dit aspect is reeds heel wat rechtspraak verschenen op Europees niveau. Hieruit

konden enkele algemene regels afgeleid worden. Er kan opnieuw besloten worden dat de nationale

bepalingen met betrekking tot de bewijsregels afgewogen moeten worden tegen het

gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel en dat deze ook billijk dienen te zijn met het oog op

verenigbaarheid met het Europees recht.

3.3.5 Ambtshalve toepassing van het Europees recht door de nationale

belastingrechter

Vooraleer we overgaan tot de bespreking van de aansprakelijkheid van een lidstaat wegens schending

van het Europees recht, toetsen we deze ambtshalve of ex officio toepassing van het Europees recht

aan de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

In het arrest Van Gend & Loos oordeelde het Hof dat het Europees recht directe werking heeft. Dit

betekent dat het Europees recht niet alleen verplichtingen inhoudt voor de lidstaten maar ook rechten

verleent aan de belastingplichtigen.126

Het Hof eist wel dat deze bepalingen nauwkeurig, duidelijk

alsook onvoorwaardelijk zijn en dat er geen aanvullende maatregelen vereist zijn op nationaal of

Europees niveau. Bovendien geldt deze rechtstreekse werking enkel tussen een particulier en een

lidstaat en eventueel ook tussen particulieren onderling. Indien aan al deze voorwaarden voldaan is,

kunnen belastingplichtigen van deze rechten gebruik maken en er zich onmiddellijk op beroepen,

123

HvJ C-224/02, Pusa, Jur. 2004, 5763, rechtsoverweging 43.; HvJ C-55/06, Arcor, Jur. 2008, 2931,

rechtsoverweging 184. 124

HvJ C-55/06, Arcor, Jur. 2008, 2931, rechtsoverweging 191.; HvJ C-264/08, Direct Parcel Distribution

Belgium, Jur. 2010, 731, rechtsoverweging 34. 125

HvJ C-147/01, Weber’s Wine World, Jur. 2003, 11365, rechtsoverweging 116. 126

HvJ C-32/84, Van Gend & Loos, Jur. 1985, 779.

35

zowel tegenover nationale als tegenover Europese rechters. De rechtstreekse werking geldt ongeacht

de lidstaat de bepaling in kwestie opgenomen heeft in het interne recht en waarborgt bijgevolg de

toepasselijkheid en de doelmatigheid van het Europese recht in de lidstaten127

.

In deze context, moet men zich echter de vraag stellen of de nationale rechter, met het oog op het

garanderen van de doelmatigheid van het Europees recht, er toe gehouden is om ambtshalve een

beroep te doen op dit recht in geval de belastingplichtige daar niet in slaagt.128

Het Europees recht

schrijft namelijk niet voor wanneer een Belgische rechter ambtshalve een rechtstreeks werkende

bepaling van het EU-recht moet toepassen. Daarom laat het Hof van Justitie de nationale regels van

procesrecht inzake ambtshalve toetsing ook toe voor bepalingen van het Europees recht, mits voldaan

is aan het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsprincipe.129

Het gelijkwaardigheidsprincipe wordt in deze context als volgt verwoord in de rechtspraak:

“(…)Indien de rechter ingevolge het nationale recht verplicht is, ambtshalve de aan een interne

regel van dwingende aard ontleende rechtsgronden in het geding te brengen, die niet door partijen

zijn aangevoerd, geldt diezelfde verplichting wanneer het dwingende regels van

gemeenschapsrecht betreft.”130

Aan dit beginsel wordt hier een zeer brede betekenis toegeschreven. Wanneer de rechter op nationaal

niveau de mogelijkheid heeft om gelijkaardige bepalingen ambtshalve toe te passen, dan is hij

verplicht deze toepassing door te voeren op Europees vlak:

“Hetzelfde geldt indien het nationale recht de rechter de mogelijkheid geeft, de dwingende

rechtsregel ambtshalve toe te passen (…) “131

In zijn conclusie met betrekking tot de zaak Van Schijndel & Van Veen, stelde Advocaat-Generaal F.

G. JACOBS dat er om principiële en praktische redenen moet worden geconcludeerd, dat een

nationale rechter een unierechtelijke bepaling alleen dan ambtshalve moet toepassen, indien hij een

overeenkomstige bepaling van nationaal recht eveneens ambtshalve zou moeten toepassen. Indien dit

zou leiden tot een ongelijke toepassing van het unierecht in de verschillende lidstaten, is dat een

127

http://europa.eu/legislation_summaries/institutional_affairs/decisionmaking_process/l14547_nl.htm. 128

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “The impact of European Law on Domestic Procedural Tax Law.

Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 205. 129

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “The impact of European Law on Domestic Procedural Tax Law.

Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 205. 130

HvJ C-430/93, Van Schijndel & Van Veen, Jur. 1995, 4705, rechtsoverweging 13. 131

HvJ C-430/93, Van Schijndel & Van Veen, Jur. 1995, 4705, rechtsoverweging 14.

36

gevolg van de verscheidenheid van de nationale rechtsstelsels132

. In België is de nationale rechter

bijgevolg bevoegd om de fiscale wetgeving ambtshalve toe te passen:

“Overwegende dat het Hof van Beroep, wanneer het in eerste en laatste aanleg uitspraak moet

doen over de voorziening van de belastingplichtige, gelet op het feit dat de belastingen de openbare

orde raken, zelf in feite en in rechte uitspraak moet doen binnen de perken van het aan het hof

voorgelegde geschil; dat het niet gebonden is door de ramingen in de conclusies van de partijen of

in de beslissing van de directeur en het meer bepaald eigen gronden kan aanvoeren om de heffing

van het juiste bedrag te wettigen.(eigen benadrukking)”133

Vervolgens stelt het doeltreffendheidsbeginsel dat nationale procesregels die de ambtshalve toetsing

beperken, een efficiënte toepassing van het Europees recht niet in de weg mogen staan.

“Voor de toepassing van die beginselen moet ieder geval waarin de vraag rijst of een nationale

procesregel de toepassing van het gemeenschapsrecht onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, worden

onderzocht met inaanmerkingneming van de plaats van die bepaling in de gehele procedure, en

van het verloop en de bijzondere kenmerken ervan, voor de verschillende nationale instanties. In

voorkomend geval moet rekening worden gehouden met de beginselen die aan het nationale stelsel

van rechtspraak ten grondslag liggen, zoals de bescherming van de rechten van de verdediging, het

rechtszekerheidsbeginsel en het goede verloop van de procedure.”134

Over het algemeen zal het doeltreffendheidsprincipe een nationale rechter niet verplichten om de

bepalingen van het Europees recht ambtshalve toe te passen, wanneer de nationale rechter daar op

nationaal niveau niet voor bevoegd is. Deze beperking geldt in zoverre ze gerechtvaardigd is door de

beginselen van het nationale stelsel.135

Echter, indien de belastingplichtige gedurende de gerechtelijke

procedure geen kans heeft gehad om zich op basis van het Europees recht te verdedigen, dan kan het

doeltreffendheidsprincipe wel vereisen dat het Europees recht ambtshalve toegepast wordt, zelfs door

rechters die daartoe nationaal niet bevoegd zijn.136

Ambtshalve toepassing van het Europees recht kan

eveneens vereist zijn wanneer dit de enige methode is om de effectiviteit van het EU recht te

132

Conclusie Advocaat-Generaal F. G. JACOBS bij HvJ C-430/93, Van Schijndel & Van Veen, Jur. 1995, 4705. 133

Cass. 15 mei 2003, Pas. 2003, 298. 134

HvJ C-430/93, Van Schijndel & Van Veen, Jur. 1995, 4705, rechtsoverweging 19. 135

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “Ex officio application of EC Law by National Courts of Law in Tax

Cases, Discretionary Authority or an Obligation?”, EC Tax Review 2009, 25. 136

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “The impact of European Law on Domestic Procedural Tax Law.

Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 208.

37

vrijwaren. Dit komt enkel voor in gevallen waar er een onstabiele relatie is tussen de betrokken

partijen.137

Zo heeft het Hof van Cassatie in de hierboven reeds aangehaalde zaak Peterbroeck beslist dat het Hof

van Beroep, ondanks het feit dat de termijn van 60 dagen verstreken is, toch bevoegd was om

ambtshalve de verenigbaarheid van een handeling van nationaal recht met het unierecht te

onderzoeken.138

Advocaat-Generaal POIARES MADURO stelde in 2007 dat de rechtspraak betreffende het

doeltreffendheidsbeginsel misschien nog het best als volgt kan worden samengevat:

“Het effectiviteitsbeginsel houdt voor de nationale rechter geen verplichting in om aan het

gemeenschapsrecht ontleende middelen ambtshalve aan te voeren, behalve in omstandigheden

waarin dit noodzakelijk is om te waarborgen dat rechterlijke bescherming voorhanden is inzake

een door het gemeenschapsrecht verleend recht. De nationale rechter dient dus ambtshalve op te

treden wanneer dit noodzakelijk is ter bescherming van rechten ontleend aan het

gemeenschapsrecht. Daarentegen brengt het effectiviteitsbeginsel voor de nationale rechter geen

algemene verplichting mee om onder alle omstandigheden de toepassing van voorschriften van

gemeenschapsrecht te verzekeren.”139

Uit de zaak Asturcom blijkt wel dat het doeltreffendheidsprincipe niet vereist dat de nationale rechter

ambtshalve het Europees recht toepast wanneer dit er toe zou leiden dat een vonnis,dat thans kracht

van gewijsde heeft gekregen, herzien moet worden.

Het Hof wordt evenwel niet alleen geconfronteerd met zaken waarin een vraag gesteld wordt of een

bepaald deel van het unierecht ambtshalve moet worden toegepast. Daarnaast, wordt het Hof ook de

vraag gesteld in hoeverre de ambtshalve toepassing mag worden beperkt door regels van nationaal

recht.140

Moet de nationale rechter ambtshalve bepalingen van unierecht toepassen wanneer hij

daarvoor het reformatio in peius-beginsel buiten toepassing moet laten? Volgens dit beginsel mag een

justitiabele die beroep instelt tegen een besluit van een bestuursorgaan, door dat beroep niet slechter af

zijn dan wanneer hij dat beroep niet had ingesteld. 141

Het Hof concludeerde dat het unierecht de

137

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “The impact of European Law on Domestic Procedural Tax Law.

Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 208. 138

HvJ C-312/93, Peterbroeck, Jur. 1995, 4599. 139

Conclusie Advocaat-Generaal M. POIARES MADURO bij HvJ C-222/05 tot C-225/05, Van der Weerd en

anderen, Jur. 2007, 4233. 140

HvJ C-455/06, Heemskerk en Schaap, Jur. 2008, 8763. 141

A. G. F. ANCERY, “Reformatio in peius of ambtshalve toetsing? Over plichten, effectiviteit en nationale

procedurele autonomie”, Maandblad voor Vermogensrecht 2009, afl. 2, 52.

38

nationale rechter niet verplicht om een bepaling van het unierecht ambtshalve toe te passen, wanneer

een dergelijke toepassing zou meebrengen dat hij het in het toepasselijke nationale recht verankerde

beginsel van het verbod van reformatio in peius doorbreekt.142

Wat betreft de ambtshalve toepassing van het Europees recht door de nationale belastingrechter komen

we tot de conclusie dat, inzake fiscale aangelegenheden, de Belgische rechter bevoegd is het Europees

recht ambtshalve toe te passen, aangezien hij hier op nationaal niveau ook toe bevoegd is.

3.4 Leerstuk van de aansprakelijkheid

Dat de Belgische staat kan aansprakelijk worden gesteld voor de schade die wordt veroorzaakt bij de

overtreding van een regel van unierecht staat vandaag de dag buiten kijf. Het Europese recht heeft met

andere woorden wel degelijk tanden.143

Het VWEU bevat nochtans geen enkele bepaling die de

aansprakelijkheid van lidstaten wegens miskenning van het unierecht regelt. Het Hof van Justitie heeft

die lacune echter opgevuld via haar rechtspraak.

De aansprakelijkheid van een lidstaat kan in twee situaties in gedrang komen. Ten eerste wegens

schending van een bepaling die rechtstreekse werking geniet en ten tweede wegens het gebrek van

omzetting of een onjuiste omzetting van een richtlijn. Een belangrijke fase in de rechtspraak van het

Hof met betrekking tot deze problematiek werd ingeluid door het mijlpaalarrest Francovich.144

In dit

arrest erkende het Hof dat de aansprakelijkheid van de lidstaten een beginsel van unierecht is. Dit

beginsel is volgens het Hof inherent aan het systeem van het Verdrag.145

Het gaat hier duidelijk om

een fundamenteel principe, dat eveneens zijn toepassing kan vinden inzake fiscale geschillen. De zaak

Francovich bleef wel beperkt in praktische draagwijdte, aangezien de voorwaarden die het Hof inzake

lidstaataansprakelijkheid vooropstelde enkel gelden voor een specifiek type van schending met name

de schending wegens het niet tijdig nemen van maatregelen om het door een richtlijn voorgeschreven

142

HvJ C-455/06, Heemskerk en Schaap, Jur. 2008, 8763. Het zou ons echter te ver leiden hierop verder in te

gaan. 143

H. BOCKEN, K. BROECKX en B. DE GROOTE, De invloed van het Europees recht op het Belgisch recht,

Mechelen, Kluwer, 2003, 765. 144

HvJ C-6/90 en C-9/90, Francovich e.a., Jur. 1991, I, 5357. 145 HvJ C-6/90 en C-9/90, Francovich e.a., Jur. 1991, I, 5357, rechtsoverweging 33-36. “Aan de volle werking

van de gemeenschapsbepalingen zou afbreuk gedaan worden en de bescherming van de daarin toegekende

rechten zou worden afgezwakt, indien particulieren niet de mogelijkheid zouden hebben om een

schadevergoeding te verkrijgen wanneer hun rechten worden aangetast als gevolg van een schending van een

gemeenschapsrecht dat aan een lidstaat kan worden toegerekend. Het beginsel dat de Staat aansprakelijk is voor

de schade die particulieren lijden als gevolg van een schending van het gemeenschapsrecht die aan hem kan

worden toegerekend, is inherent aan het Verdrag. De op de lidstaten rustende verplichting tot vergoeding van de

schade vindt haar grondslag in artikel 10 EG-verdrag”.

39

resultaat te bereiken.146

In een tweede mijlpaalarrest heeft het Hof het principe van de

lidstaataansprakelijkheid dan ook gevoelig uitgebreid. In de zaak Brasserie du Pêcheur e.a. heeft het

Hof gesteld dat lidstaten eveneens aansprakelijk zijn voor het veroorzaken van schade wegens het

uitvaardigen of handhaven van een wet die strijdig is met het unierecht.147

De omvang van de aansprakelijkheid wordt beïnvloed door de beoordelingsvrijheid waarover de

lidstaat beschikt. Zoals dit het geval is met belastingaangelegenheden, is deze beoordelingsvrijheid

zeer ruim.148

Het Hof stelt dat een benadeelde recht heeft op een schadevergoeding vanwege de

lidstaat wanneer cumulatief voldaan is aan de drie onderstaande voorwaarden149

:

- de geschonden rechtsregel strekt ertoe rechten toe te kennen aan burgers;

- er sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending; en

- er een direct causaal verband bestaat tussen de schending en de schade.

Zoals blijkt uit het arrest Dillenkofer, moeten deze voorwaarden steeds aan de hand van de concrete

situatie worden beoordeeld.150

Met betrekking tot de tweede voorwaarde, namelijk een gekwalificeerde schending, veronderstelt het

Hof dat hier aan voldaan is wanneer er een duidelijke en ernstige miskenning is van de grenzen

waarbinnen de lidstaat haar discretionaire bevoegdheid moet uitoefenen. Wanneer het Hof van mening

is dat een lidstaat het unierecht heeft geschonden en dit blijft schenden, tegen de uitspraak van het Hof

van Justitie in, kan er sprake zijn van een voldoende gekwalificeerde schending.151

Het is de bevoegdheid van de nationale rechterlijke instanties om te oordelen of het toepasselijke recht

kennelijk werd geschonden.152

Hierbij dient rekening gehouden te worden met alle elementen die de

situatie kenmerken.153

Het is hierbij irrelevant welk orgaan van de lidstaat de handeling die aanleiding

geeft tot aansprakelijkheid stelt. Anderzijds is de lidstaat ook bevoegd om het bedrag van de

schadevergoeding te bepalen. Hierbij moet logischerwijze rekening gehouden worden met de principes

146 Y. MONTANGIE, “De aansprakelijkheid van Lidstaten wegens schending van het Europees

gemeenschapsrecht: recente ontwikkelingen” ( noot onder HvJ 5 maart 1996), A.J.T. 1996-97, 88. 147

HvJ C-46/93 en C-48/93, Brasserie du Pêcheur en Factortame III, Jur. 1996, 1029, rechtsoverweging 33. 148

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “The impact of European Law on Domestic Procedural Tax Law.

Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 201. 149

HvJ C-46/93 en C-48/93, Brasserie du Pêcheur en Factortame III, Jur. 1996, 1029, rechtsoverweging 74. 150

HvJ C-178/94, Dillenkofer, Jur. 1996, 4845, rechtsoverweging 24. 151

A. VAN EIJSDEN en J. VAN DAM, “The impact of European Law on Domestic Procedural Tax Law.

Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 201. 152

De vordering moet dan logischerwijs ook ingesteld worden volgens de nationale procesregels. 153 HvJ C-46/93 en C-48/93, Brasserie du Pêcheur en Factortame III, Jur. 1996, 1029, rechtsoverweging 56. Het

Hof gaf in casu vijf verschillende criteria aan: de mate van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de geschonden

regel, de omvang van de beoordelingsmarge die de geschonden regel de nationale of Gemeenschapsinstanties

laat, de vraag of al dan niet opzettelijk een schending is begaan of schade is veroorzaakt, de vraag of een

eventuele rechtsdwaling al dan niet verschoonbaar is, de omstandigheid dat de handelwijze van een

Gemeenschapsinstelling heeft kunnen bijdragen tot het verzuim, de vaststelling of de instandhouding van met het

Gemeenschapsrecht strijdige nationale maatregelen of praktijken.

40

van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Het bedrag van de schadevergoeding die benadeelden

krijgen moet, met het oog op het verzekeren van de bescherming van hun rechten, op zijn minst

adequaat zijn ten opzichte van de geleden schade.154

Hierbij is het belangrijk om op te merken dat de

benadeelde een zogenaamde schadebeperkingsplicht heeft. De nationale rechter kan onderzoeken of de

benadeelde redelijke inspanningen heeft gedaan om de schade te voorkomen of de omvang ervan te

beperken, en meer in het bijzonder, of hij tijdig alle te zijner beschikking bestaande

beroepsmogelijkheden heeft aangewend.155

De benadeelde wordt dus verondersteld zelf alles gedaan te

hebben om de schade te beperken of te voorkomen. Wanneer de benadeelde dit niet gedaan heeft,

wordt hij zelf aansprakelijk geacht voor de geleden schade en moet hij of zij deze zelf dragen.156

Het Hof heeft evenwel een billijke visie met betrekking tot deze schadebeperkingsplicht. In de zaak

Danske Slagterier oordeelde het Hof dat het doeltreffendheidsbeginsel geschonden zou worden

wanneer van de benadeelde personen zou worden verlangd dat deze systematisch gebruikmaken van

alle hun ter beschikking staande rechtsmiddelen, zelfs wanneer dit buitensporige moeilijkheden zou

opleveren of niet redelijkerwijs van hen kan worden gevergd.157

Op de schadebeperkingsplicht wordt

dus een uitzondering toegestaan in de bijzondere gevallen waarin het aanwenden van beroepsmiddelen

extreem moeilijk zou zijn of wanneer dit op een redelijke wijze niet verwacht kan worden van de

benadeelde.

Ook fiscale zaken kan er onder dezelfde voorwaarden aanleiding zijn tot schadeloosstelling van de

belastingplichtige wegens schending van het Europees recht door een lidstaat. Indien vastgesteld is dat

een lidstaat het Europees recht geschonden heeft is de betrokken lidstaat gehouden de schade te

vergoeden aan de belastingplichtige. In praktijk zal de schadeloosstelling in fiscale zaken vaak de

vorm aannemen van het eenvoudigweg buiten toepassing laten van de betrokken fiscale bepaling.158

Zoals hierboven reeds geïllustreerd is aan de hand van verschillende arresten zal België zijn fiscale

wetgeving gewoonweg niet toepassen of zelfs aanpassen aan de rechtspraak van het Hof. Dit is nog

maar eens een voorbeeld van hoe de jurisprudentie stap voor stap de Europese integratie doet

toenemen op het vlak van fiscale procedure.

154

HvJ C-46/93 en C-48/93, Brasserie du Pêcheur en Factortame III, Jur. 1996, 1029, rechtsoverweging 82. 155

HvJ C-46/93 en C-48/93, Brasserie du Pêcheur en Factortame III, Jur. 1996, 1029, rechtsoverweging 84. 156

HvJ C-46/93 en C-48/93, Brasserie du Pêcheur en Factortame III, Jur. 1996, 1029, rechtsoverweging 85. 157

HvJ C-445/06, Danske Slagterier, Jur.2009, 2119 , rechtsoverweging 62. 158 Inzake buiten toepassing laten zie bijvoorbeeld HvJ C-188/00, Larsy, Jur. 2001, 5063, rechtsoverweging 53.

41

Besluit

Er is geen twijfel over mogelijk dat de EU de laatste decennia zijn stem heeft laten horen op het vlak

van de nationale formele wetgeving in de verschillende lidstaten van de EU. De lidstaten beschikken

over nationale procedurele autonomie maar door de invloed van het Europese unierecht wordt deze

autonomie deels uitgehold. Een concrete uitwerking van deze invloed is terug te vinden in de

fundamentele verdragsvrijheden en de principes van gelijkwaardigheid en effectiviteit.

Zich een weg banend tussen de verschillende rechtspraak omtrent deze Europese invloed, kan

opgemerkt worden dat reeds verschillende nationale regelingen in België door de EU bekritiseerd

werden daar zij een schending van de verdragsvrijheden met zich meebrachten. Dergelijke schending

wordt in de hand gewerkt door discriminatoire of belemmerende maatregelen uitgevaardigd door de

Belgische regering. Thans werd nog niet alle regelgeving geconformeerd met deze Europese

regelgeving, waardoor verwacht kan worden dat er nog verschillende aanpassingen in ons formeel

fiscaal recht op til zijn.

Verder dient de autonomie uitgeoefend te worden in overeenstemming met het gelijkwaardigheids- en

doeltreffendheidsbeginsel. Dit houdt in dat de regels van het nationaal formeel fiscaal recht met

betrekking tot de rechten van de justitiabelen aan het unierecht ontlenen, niet ongunstiger mogen zijn

dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden. Daarnaast mag de nationale wetgeving

de uitoefening van de door het unierecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst

moeilijk maken. Bij de beoordeling hiervan dient het Hof een zekere redelijkheid aan de dag te leggen.

In het vakjargon wordt dit ook wel de doctrine van de rule of reason genaamd. Een afweging tussen

het doel van de bepaling en de gevolgen die de toepassing van de bepaling met zich meebrengt is

hierbij noodzakelijk. Een dergelijke evenwichtsoefening dient geplaatst te worden in de gehele

feitelijke en juridische context.

Een toetsing aan het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel kan op verschillende vlakken

worden toegepast. Zo worden de nationale bezwaar- en beroepstermijnen geacht redelijk te zijn. Ook

bij de doorbreking van het gezag van gewijsde door de nationale rechter en de ambtshalve toepassing

van het Europees recht dient een toetsing te gebeuren. Ten slotte moeten ook de regels met betrekking

tot de bewijsmiddelen aan een controle worden onderworpen, waarbij billijkheid met het oog op de

verenigbaarheid met het Europees recht gerespecteerd hoeft te worden.

Concluderend kunnen we stellen dat er reeds geruime tijd een spanningsveld bestaat tussen de EU en

de lidstaten, dit hebben we treffend geïllustreerd via de rechtspraak van het Hof. Hoe die spanningen

42

verder zullen evalueren valt nog te bezien in de toekomst. Maar naar onze mening kunnen we uit de

bovenstaande rechtspraak afleiden dat de balans steeds meer in het voordeel van de EU zal overslaan.

Via de rechtspraak oefent het Hof stapsgewijs steeds meer en meer een sturende kracht uit op het

formeel fiscaal terrein van de nationale rechtsordes. De procedurele autonomie van de lidstaten moet

dus wel degelijk met een grote korrel zout worden genomen. Europese integratie op het vlak van

formeel fiscaal recht wordt dan ook meer en meer een feit waar we niet meer omheen kunnen.

43

Bibliografie

Wetgeving

Europese wetgeving

Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand

van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen, Pb.

L. 27 december 1977, afl. 336, 15.

Belgische wetgeving

Programmawet 11 juli 2005, BS 12 juli 2005.

Parlementaire vragen

Vr. en Antw. Kamer 2010-2011, 30 juni 2011, 21 (Vr. nr. 357 K. JADIN).

Vr. en Antw. Kamer 2002-2003, 11 januari 2001, 141 (Vr. nr. 555 EERDEKENS).

Rechtspraak

Europese rechtspraak

HvJ C-132/10, Halley, voorlopig enkel te consulteren op www.curia.eu.

HvJ C-267/09, Commissie/Portugal, Jur. 2011, 189.

HvJ C-472/08, Alstom Power Hydro, Jur. 2010, 623.

HvJ C-264/08, Direct Parcel Distribution Belgium , Jur. 2010, 731.

HvJ C-311/08, SGI, Jur. 2010, 487.

HvJ C-246/09, Susanne Bulicke, Jur. 2010, 6999.

HvJ C-40/08, Asturcom, Jur. 2009, 9579.

HvJ C-2/08, Olimpiclub, Jur. 2009, 7501.

HvJ C-155/08 en C-157/08, Passenheim-van Schoot, Jur. 2009, 5093.

HvJ C-318/07, Persche, Jur. 2009, 359.

HvJ C-63/08, Virginie Pontin, Jur. 2009, 10467.

HvJ C-55/06, Arcor, Jur. 2008, 2931.

HvJ C-455/06, Heemskerk en Schaap, Jur. 2008, 8763.

44

HvJ C-318/05, Commissie/Duitsland, Jur. 2007, 6957.

HvJ C-451/05, ELISA, Jur. 2007, 8251.

HvJ C-383/05, Talotta, Jur. 2007, 2555.

HvJ C-222/05 tot C-225/05, Van der Weerd en anderen, Jur. 2007, 4233.

HvJ C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Jur. 2006, 8203.

HvJ C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, Jur. 2005, 7355.

HvJ C-334/02, Commissie/Frankrijk, Jur. 2004, 2229.

HvJ C-224/02, Pusa, Jur. 2004, 5763.

HvJ C-30/02, Recheio Cash & Carry, Jur. 2004, 6051.

HvJ C-224/01, Köbler, Jur. 2003, 10239.

HvJ C-125/01, Pflücke., Jur. 2003, 9375.

HvJ C-147/01, Weber’s Wine World, Jur. 2003, 11365.

HvJ C-473/00, Cofidis, Jur. 2002, 10875.

HvJ C-62/00, Marks & Spencer plc, Jur. 2002, 6325.

HvJ C-431/01, Philippe Mertens, Jur. 2002, 7073.

HvJ C-141/99, Amid, Jur. 2000, 11619.

HvJ C-228/98, Dounias, Jur. 2000, 577.

HvJ C-343/96, Dilexport, Jur. 1999, 579.

HvJ C-231/96, Edis, Jur. 1998, 4951.

HvJ C-188/96, Safir, Jur. 1998, 1897.

HvJ C-85/97, SFI, Jur. 1998, 7447.

HvJ C-242/95, GT-Link, Jur. 1997, 4449.

HvJ C-107/94, Asscher, Jur. 1996, 3089.

HvJ C-46/93 en C-48/93, Brasserie du Pêcheur en Factortame III, Jur. 1996, 1029.

HvJ C-178/94, Dillenkofer, Jur. 1996, 4845.

HvJ C-384/93, Alpine Investments, Jur. 1995, 1141.

HvJ C-312/93, Peterbroeck, Jur. 1995, 4599.

HvJ C-279/93, Schumacker, Jur. 1995, 225.

HvJ C-430/93, Van Schijndel & Van Veen, Jur. 1995, 4705

HvJ C-80/94, Wielockx, Jur. 1995, 2493.

HvJ C-287/89, Commissie/België, Jur. 1991, 2233.

HvJ C-6/90 en C-9/90, Francovich e.a., Jur. 1991, 5357.

HvJ C-309/85, Barra, Jur. 1988, 355

HvJ C-32/84, Van Gend & Loos, Jur. 1985, 779.

HvJ C-199/82, San Giorgio, Jur. 1983, 3595.

45

HvJ C-115/81, Adoui en Cornuaille, Jur. 1982, 1665.

HvJ C-61/79, Denkavit Italiana, Jur. 1980, 1205.

HvJ C-45/76, Comet, Jur. 1976, 2043.

HvJ C-33/76, Rewe, Jur. 1976, 1989.

HvJ C-152/73, Sotgiu, Jur. 1974, 153.

Belgische rechtspraak

Cass. 15 mei 2003, Pas. 2003, 298.

Conclusies Advocaat-Generaal

Conclusie Advocaat-Generaal V. TRSTENJAK bij HvJ C-69/08, Raffaello Visciano, Jur.

2009, 6741.

Conclusie Advocaat-Generaal M. POIARES MADURO bij HvJ C-222/05 tot C-225/05, Van

der Weerd en anderen, Jur. 2007, 4233.

Conclusie Advocaat-Generaal J. MISCHO bij HvJ C-85/97, SFI, Jur. 1998, 7447.

Conclusie Advocaat-Generaal F.G. JACOBS bij HvJ C-312/93, Peterbroeck, Jur. 1995, 4599.

Conclusie Advocaat-Generaal F. G. JACOBS bij HvJ C-430/93, Van Schijndel & Van Veen,

Jur. 1995, 4705.

Conclusie Advocaat-Generaal J. MISCO bij HvJ C-287/89, Commissie/België, Jur. 1991,

2233.

Rechtsleer

Boeken en bijdragen in boeken

BOCKEN, H., BROECKX, K. en DE GROOTE, B., De invloed van het Europees recht op

het Belgisch recht, Mechelen, Kluwer, 2003, 846 p.

CLAES, W., DE BOECK, R. en DE BROE, L., Europees belastingsrecht, Gent, Larcier,

2005, 851 p.

DE JONCKHEERE, M., MAUS, M. en DELANOTE, M., De fiscale procedure, Brugge, Die

Keure, 2010, 434 p.

JANSEN, T. en DE VOS, P., Handboek internationaal en Europees belastingrecht,

Antwerpen, Intersentia, 2008, 958 p.

46

LANG, M., PISTONE, P., SCHUCH, J. en STARINGER, C., Procedural Rules in Tax Law in

the Context of European Union and Domestic Law, Alphen aan den Rijn, Kluwer, 2010, 699

p.

LENAERTS, K. en ARTS, D., Europees procesrecht, Antwerpen, Maklu, 2003, 604 p.

MEIJER, R., Staatsaansprakelijkheid wegens schending van Europees gemeenschapsrecht,

Mechelen, Kluwer, 2007, 256 p.

SOETAERT, J., De termijnen in fiscalibus, Deel I: De inkomstenbelastingen, Meerbeek-

Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 165 p.

TIBERGHIEN, A., Tiberghien: Handboek voor fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 2011, 1779

p.

VAN RAAD, C., Teksten internationaal & EG belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2007, 2768

p.

Tijdschriften

ANCERY, A. G. F., “Reformatio in peius of ambtshalve toetsing? Over plichten, effectiviteit

en nationale procedurele autonomie”, Maandblad voor Vermogensrecht 2009, afl. 2, 52-56.

DE TROYER, I., “Langere aanslagtermijn voor gegevens uit het buitenland mag”, Fisc. Act.

2009, 7-9.

KINGSTON, S., “A light in the darkness: recent developments in the ECJ’s direct tax

jurisprudence”, CMLR 2007, 1321-1359.

MONTEIRO, W. W. en KOERTS, M., “Verslag van de NOB-rondetafelbijeenkomst, sectie

EU-recht”, Weekblad fiscaal recht 2011, 319-334.

VAN DYCK, J., “Forfaitaire minimumwinst: ook strijdig met Benelux-verdrag”, Fiscoloog

2007, 6-7.

VAN EIJSDEN, A. en VAN DAM, J., “The impact of European Law on Domestic

Procedural Tax Law. Wrongfully Underestimated?”, EC Tax Review 2010, afl. 5, 199-209.

VAN EIJSDEN, A. en VAN DAM, J., “Ex officio application of EC Law by National Courts

of Law in Tax Cases, Discretionary Authority or an Obligation?”, EC Tax Review 2009, afl. 1,

16-28.

VANISTENDAEL, F., “Does the ECJ have the power of interpretation to build a tax system

compatible with the fundamental freedoms?”, EC Tax Review 2008, 52-66.

VANISTENDAEL, F., “Common (tax) law of the ECJ”, EC Tax Review 2007, 250-251.

WAUMAN, M., “Langere aanslagtermijn voor buitenlandse inkomsten?”, Fisc. Int. 2009,

309, 3-9.

47

Andere

http://www.kpmg.com/BE/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/TaxandLegalNewsFlashes/Docu

ments/200905NL%20e-tax%20Flash.pdf