U G A 2013-2014 D - Ghent University Library · 2014. 12. 17. · Gent, Borgerhoff & Lamberigts,...

Faculteit Rechtsgeleerdheid

Universiteitstraat 4, BE-9000 Gent www.law.ugent.be

FACULTEIT RECHTSGELEERDHEID

UNIVERSITEIT GENT

ACADEMIEJAAR 2013-2014

DE GESPLITSTE AANKOOP:

GOEDE OUDE OF

GOEDE TOEKOMSTIGE TIJDEN?

Masterproef

van de opleiding

‘Master Notariaat’

Ingediend door

Daphné Barroo (studentennummer 00801937)

Promoter: Erik Van Tricht

Commissaris: Annelies Wylleman

2

Le désir d’échapper à l’impôt est normal.

Gothot.

3

Woord Vooraf

Zoals vele andere studenten beëindigde ik vorig academiejaar mijn opleiding tot Master in de

Rechten om dit academiejaar te starten aan de opleiding tot Master in het Notariaat. Hiervoor

heb ik deze masterproef geschreven, toegespitst op ‘de gesplitste aankoop’, vaak voorkomend

in combinatie met een voorafgaande schenking.

Gedurende de rechtenopleiding kwam deze techniek in de meest uiteenlopende cursussen ter

sprake, denk maar aan onder andere de fiscale procedure, registratierechten, successierechten

en familiale vermogensplanning. Het is dan ook een onderwerp dat vele aspecten omvat. Ik

heb mij reeds lange tijd willen verdiepen in deze constructie en ben dan ook blij met de kans

die ik van mijn promotor Professor Erik Van Tricht heb gekregen. Dankzij deze masterproef

is mijn interesse in het onderwerp nog meer toegenomen.

Vooraleer ik mij verdiep in mijn onderwerp, wil ik eerst en vooral een aantal mensen

bedanken die bijgedragen hebben tot de realisatie van deze masterproef.

Graag zou ik Professor Erik Van Tricht bedanken omdat hij mij de kans gegeven heeft om mij

te kunnen verdiepen in dit onderwerp. Hij heeft me steeds de goede tips aangereikt en verder

geholpen indien dit nodig was. Verder wil ik mijn vader bedanken, die steevast achter mij

stond wanneer het nodig was en me telkens opnieuw de moed gaf om door te bijten. Hij heeft

het mogelijk gemaakt dat ik kon studeren aan de universiteit die ik wilde en heeft nooit aan

mij getwijfeld. Vervolgens wil ik mijn goede vriendin Els Beghein enorm bedanken voor de

vele nuttige tips en het inhoudelijk en vormelijk nalezen van deze tekst. En tot slot wil ik mijn

vriend niet vergeten te bedanken die voor de nodige afleiding heeft gezorgd, mij heeft

bijgestaan en ervoor gezorgd heeft dat de laatste loodjes net iets minder zwaar wogen.

4

Inhoudstafel

Woord Vooraf ........................................................................................................................... 3

Inhoudstafel .............................................................................................................................. 4

Lijst met voorkomende afkortingen ....................................................................................... 8

Inleiding .................................................................................................................................... 9

Deel 1 Situering ................................................................................................................. 13

Hoofdstuk 1 Inleidende begrippen ................................................................................ 13

§1 Vruchtgebruik en gesplitste aankoop ..................................................................... 13

§2 De fiscale ontleding van de gesplitste aankoop ...................................................... 14

Gesplitste betaling ................................................................................................ 14

Registratierechten bij de aankoop ........................................................................ 14

Directe belastingen na de aankoop ....................................................................... 16

Successierechten bij overlijden ............................................................................ 17

Hoofdstuk 2 Leidraden bij de keuze voor een bepaalde techniek .............................. 17

§1 Vrije keuze van de minst belaste weg ...................................................................... 17

§2 De oude antirechtsmisbruikbepaling ...................................................................... 18

Wat zei het oude artikel? ...................................................................................... 19

Korte verdere analyse ........................................................................................... 19

5

Deel 2 De gesplitste aankoop: ‘het welles-nietes’-spel voor gevorderden .................... 21

Hoofdstuk 1 Situering van art. 9 W.Succ. .................................................................... 21

§1 Toepassingsvoorwaarden ........................................................................................ 22

§2 Vermoeden iuris tantum .......................................................................................... 22

§3 Fiscale fictieve gelijkstelling met legaat ................................................................. 23

Hoofdstuk 2 Optimaliseren aan de hand van de voorafgaande schenking van de

ouders aan de kinderen? .................................................................................................... 24

§1 Standpunt tot 10 juli 2002: altijd bedekte bevoordeling in het kader van art. 9

W.Succ. ........................................................................................................................... 24

§2 Administratieve beslissing 10 juli 2002: geen bedekte bevoordeling in het kader

van art. 9 W.Succ. indien schenking voorafgaat aan moment van verkrijging ............ 25

§3 Administratieve beslissing 13 december 2007: geen bedekte bevoordeling in het

kader van art. 9 W.Succ. indien schenking voorafgaat aan moment van betaling ...... 26

§4 Standpunt van de fiscus 19 juli 2012: fiscaal misbruik in het kader van de nieuwe

antimisbruikbepaling ....................................................................................................... 26

Een vernieuwde antimisbruikbepaling naar Europees model .............................. 26

Wat zegt het nieuwe artikel? ................................................................................ 27

Korte verdere analyse ........................................................................................... 28

Vragenschema ...................................................................................................... 32

De eerste circulaire van 4 mei 2012 ..................................................................... 33

De tweede circulaire van 19 juli 2012 .................................................................. 33

§5 Circulaire 10 april 2013: geen fiscaal misbruik ..................................................... 34

§6 Administratieve beslissing 19 april 2013: altijd bedekte bevoordeling in het kader

van art. 9 W.Succ. ........................................................................................................... 34

§7 Administratieve beslissing 18 juli 2013: altijd bedekte bevoordeling in het kader

van art. 9 W. Succ. tenzij registratierecht of ontbreken van eenheid van opzet ........... 38

6

Groen licht: onderwerping aan de heffing van het registratierecht voor

schenkingen .................................................................................................................. 39

Groen licht: vrije beschikking over de gelden door de begunstigde van de

schenking ...................................................................................................................... 40

Welke tolerantie verdient de voorkeur? ............................................................... 40

§8 Bijsturen van art. 9 W.Succ. .................................................................................. 42

Hoofdstuk 3 Optimaliseren aan de hand van een tijdelijk vruchtgebruik? .............. 43

Hoofdstuk 4 Optimaliseren aan de hand van een omgekeerd vruchtgebruik? ......... 44

Hoofdstuk 5 Conclusie: groen licht of niet?.................................................................. 44

Hoofdstuk 6 Alternatieven voor de gesplitste aankoop ............................................... 47

§1 Oplossingen betreffende de techniek ...................................................................... 47

§2 Oplossing betreffende het zakelijk recht ................................................................. 48

§3 Oplossingen betreffende de oorsprong van de geldmiddelen ................................ 48

Deel 3 Impact op de notariële praktijk ........................................................................... 49

Besluit ...................................................................................................................................... 52

Bibliografie ............................................................................................................................. 55

Hoofdstuk 1 Wetgeving .................................................................................................. 55

§1 Wetten ...................................................................................................................... 55

§2 Koninklijke besluiten ............................................................................................... 56

7

§3 Parlementaire voorbereiding en circulaires ........................................................... 56

§4 Andere ...................................................................................................................... 58

Hoofdstuk 2 Rechtspraak ............................................................................................... 59

Hoofdstuk 3 Rechtsleer ................................................................................................... 60

§1 Boeken .................................................................................................................... 60

§2 Bijdragen in tijdschriften en internetbronnen ...................................................... 65

Hoofdstuk 4 Andere ........................................................................................................ 76

Bijlagen ................................................................................................................................... 78

Bijlage 1 Een schematische vergelijking tussen de oude en de nieuwe

antimisbruikbepaling ......................................................................................................... 78

Bijlage 2 Een schematisch overzicht van het fiscaal landschap: verleden, heden

en een mogelijk toekomstbeeld .......................................................................................... 79

Hoe het ooit geweest is .................................................................................................... 79

Het nieuwe landschap onder invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling ................. 79

Hoe het misschien ooit wordt .......................................................................................... 80

Bijlage 3 Een schematisch overzicht van de witte en zwarte lijst na de

antimisbruikcirculaire van 10 april 2013 ......................................................................... 80

Bijlage 4 De antimisbruikbepaling nr. 4/2012 ........................................................ 82

Bijlage 5 De antimisbruikbepaling nr. 8/2012 ........................................................ 96

Bijlage 6 De antimisbruikbepaling nr. 5/2013 ...................................................... 101

Bijlage 7 Administratieve beslissing van 19 april 2013 ....................................... 106

Bijlage 8 Administratieve beslissing van 18 juli 2013 .......................................... 108

Zaakregister .......................................................................................................................... 110

8

Lijst met voorkomende afkortingen

Burgerlijk Wetboek ...................................................................................................... BW

Dienst voor Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken .......................................... DVB

Wetboek der Registratierechten .............................................................................. W.Reg.

Wetboek der Successierechten .............................................................................. W.Succ.

Wetboek van de Inkomstenbelastingen ....................................................................... WIB

9

Inleiding

1. Beleggen in vastgoed blijft een waardevolle investering in tijden waarin het verkrijgen

van spaarrente op een laag pitje staat.1 Bij vastgoedtransacties houden burgers evenwel

rekening met de verschillende registratietarieven en de verdere organisatie van hun

vermogen.2 Een belangrijk onderdeel van deze vermogensplanning is de estate planning, die

sinds geruime tijd “in” is, meer dan ooit zijn mensen bezig met erfenissen en

successieplanning.3 De publieke opinie stelt zich alsmaar toleranter op ten aanzien van

planningstechnieken, met als gevolg dat adviesbureaus als paddenstoelen uit de grond

schieten. Hiernaast wordt ook de notaris geconfronteerd met cliënten die een goede regeling

willen uitwerken. Vele soorten vragen dienen zich hierbij aan. De notaris of estate planner

moet zijn cliënt adviseren over alle civiele en fiscale aspecten, vaak nadenkend over de

uitwerking van nieuwe technieken of aanwending van bestaande technieken waarbij men wel

eens durft te botsen tegen de grenzen van de eigen creativiteit.4 Degelijke en betrouwbare

estate planning vereist dan ook kennis en competenties op gevorderd niveau om op

verantwoorde wijze de complexiteit van de vermogensplanning te beheersen, rekening

houdend met de gezins- en vermogenssituatie, de persoonlijke, familiale en

vermogensrechtelijke behoeftes, de inpassing ervan binnen wettelijke structuren en de fiscale

optimalisatie van dit geheel.5

2. De fiscale optimalisatie is vaak doorslaggevend om voor de een of andere

rechtshandeling te kiezen. Op zich is dit geen probleem en veel vermogensplanningen krijgen

groen licht. Ook de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken (hierna: DVB)

heeft estate planning altijd als een normale verrichting van het beheer van het privévermogen

beschouwd.6 De brutale opmerking dat successierechten slechts een belasting voor

dommeriken is, voor diegenen die tijdens hun leven nagelaten hebben om een goeie fiscale

1 O.a. X., “Beleggen in vastgoed?”, Het Nieuwsblad, Notarissen weekend 19-20 april 2014, 32; G. DE NEEF en C.

KEMPENEERS, Structurering van vastgoed: uw 70 antwoorden, Antwerpen, Intersentia, 2014, 5. 2 Art. 45 Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, 30 november 1939, BS 1 december 1939

(hierna: W.Reg.); A. WYLLEMAN, “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in I. CLAEYS (ed.), De kleuren van het

recht, Antwerpen, Intersentia, 2012, 95. 3 O.a. N. BOLLEN, “Testament wordt deel van het leven”, 2013, http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/

erfenis/Testament_wordt_deel_van_het_leven.9415476-1770.art (consultatie 20 oktober 2013); P. GALLASZ,

“Testamenten boomen”, De Morgen, 16 april 2014, 3. 4 F. BUYSSENS, “Op zoek naar duidelijkheid”, T.E.P. 2010, afl. 1, 3.

5 H. CASMAN, “Het interuniversitair postgraduaat estate planning”, T.E.P. 2010, afl. 3, 123.

6 E. VAN DE VELDE, “Enkele topics van estate planning door de fiscale bril van de Rulingdienst”, T.E.P. 2011,

afl. 3, 133-136.

10

constructie op te zetten7 spreekt hierbij boekdelen. Brutaal inderdaad. We mogen niet

vergeten dat (vaak oudere) mensen niet opgezadeld moeten worden met een onprettig en

onterecht gevoel dat ze niet goed bezig zijn omdat ze niet aan vermogensplanning doen.8 Niet

iedereen is even overtuigd om alvast een deel van zijn vermogen aan de volgende generatie

door te geven.9 Verscheidene opmerkingen zoals dat het beter is om nu reeds alles te regelen,

dat het fiscaal goedkoper is, of nog ‘dat de zuur verdiende centjes voor zoveel procent naar de

belastingen zullen gaan’ kunnen ervoor zorgen dat estate planning opgedrongen wordt. De

notaris dient dan ook toe te zien dat de cliënt uit vrije wil langskomt en dient rekening te

houden met de mogelijke zwakheid van een (eventueel oudere) persoon.10

3. Het tarief van het successierecht is afhankelijk van de omvang van de nalatenschap;

hoe groter een vermogen hoe hoger de tarieven.11

In het kader van vermogensplanning komen

de vruchtgebruikconstructies meer en meer voor wegens zijn economische, fiscale en

burgerrechtelijke gevolgen. Aan de hand hiervan kan de blote eigendom van belangrijke

vermogensbestanddelen reeds overgaan naar de volgende generatie aan schenkingsrechten

berekend op de waarde van de volle eigendom van het vermogensbestanddeel. Mijn

masterproef treft een specifieke toepassing hiervan, namelijk de gesplitste aankoop, de koop

waarbij de ene partij het vruchtgebruik koopt terwijl de andere partij zich beperkt tot de koop

van de blote eigendom. Tot voor kort werd dit enthousiast toegepast, voornamelijk in de

verhouding tussen ouders en kinderen. Om de kinderen het spreekwoordelijke duwtje in de

rug te geven, werd de gesplitste aankoop in de praktijk vaak vooraf gegaan door een

schenking van de nodige geldmiddelen van de ouders aan de kinderen (infra). Bij het

overlijden van de ouders dooft het vruchtgebruik uit en komt het onroerend goed toe aan de

kinderen zonder betaling van successierechten. Het kan dan ook interessant zijn om gesplitst

aan te kopen om het onroerend erfdeel te beperken en alzo een fiscale besparing te bekomen.

Evenwel heeft art. 9 W.Succ. de fiscus steeds een stok achter de deur gegeven om dergelijke

constructies alsnog te belasten. Deze bepaling creëert een fiscale fictie en introduceert het

7 M. MAUS, Iedereen doet het! Belastingontduiking in België. De trucs, de cijfers, het bedrog van hoog tot laag,

Gent, Borgerhoff & Lamberigts, 2012, 146. 8 H. CASMAN, “Hoed u voor captatie en suggestie”, T.E.P. 2012, afl. 4, 235-236.

9 Ibid.

10 Bijvoorbeeld met behulp van de gids voor betere interactie met oudere personen opgesteld door de Koning

Boudewijnstichting in samenwerking met de Koninklijke Federatie van het Belgisch Notariaat en met het

Koninklijk Verbond van de Vrede- en Politierechters: X. SERON, “Juristen en oudere personen met cognitieve

moeilijkheden. Naar een betere interactie”, KBS 2011, 1-64, http://www.kbs-frb.be/uploadedFiles/KBS-

FRB/05)_Pictures,_documents_and_external_sites/09)_Publications/Juristen%20en%20oudere%20personen_NL

.pdf (consultatie 24 april 2014). 11

Art. 48 Wetboek der Successierechten, 31 maart 1936, BS 7 april 1936 (hierna: W.Succ.).

11

vermoeden van bedekte bevoordeling. De kinderen worden bij het overlijden van de ouders

geacht de volle eigendom te erven en betalen hierop successierechten. De mogelijke

ontsnapping hieraan gebeurt met het leveren van het bewijs dat er geen sprake is van een

bedekte bevoordeling (infra).

4. Los van art. 9 W.Succ. liep de administratie veel inkomsten mis door de inefficiëntie

van de oude antimisbruikbepaling. Onvermijdbaar in het kader van de jacht op fiscale fraude

werd deze antimisbruikbepaling herschreven zowel in het Wetboek van

Inkomstenbelastingen12

, het W.Reg. als in het W.Succ.13

Het toelaatbare wordt gekaderd aan

de hand van de zogenaamde white en black list, maar de rechtshandelingen die op geen van

beide lijsten voorkomen, zijn noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht.14

Veel

commotie ontstond rond de nieuwe antimisbruikbepaling, maar de overdreven panieksfeer

rond deze recente hervorming was evenwel niet nodig.15

Aan de meeste planningstechnieken

werden geen drastische wijzigingen aangebracht en de fiscale slinger waarover professor

Maus in zijn lessen sprak, gaat dan ook weer volop één kant uit.16

Boven de fiscale

optimalisatietechniek van de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking hingen evenwel

serieuze donderwolken. De alom gebruikte techniek werd nogal bruut een halt toegeroepen

door de techniek automatisch als fiscaal misbruik te kwalificeren. Hieromtrent deden de

wisselende standpunten van de fiscus geen goed aan de duidelijkheid en rechtszekerheid.

5. In deze masterproef zal ik de gesplitste aankoop onderzoeken, hoe het geweest is en

waar we naartoe geëvolueerd zijn. Ik maak een analyse van de nieuwe antimisbruikbepaling,

de invloed van de zwarte en witte lijst wordt bekeken alsmede wordt dieper ingegaan op de

gesplitste aankoop met voorafgaande schenking in één van de verschillende “tinten grijs”17

.

Kan de gesplitste aankoop nog door de beugel en zo ja, in welke mate? Gaan we opnieuw

betere tijden tegemoet? Kan de gesplitste aankoop weer in de running geraken? Want mensen

zullen zich altijd laten verleiden door de minst belaste weg om zo min mogelijk successie- en

registratierechten te betalen, om wat tijdens het leven opgebouwd werd zo goedkoop mogelijk

12

Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, 10 april 1992, BS 30 juli 1992 (hierna: WIB). 13

M. MAUS, Iedereen doet het! Belastingontduiking in België. De trucs, de cijfers, het bedrog van hoog tot laag,

Gent, Borgerhoff & Lamberigts, 2012, 98. 14

O.a. V.-A. DE BRAUWERE en G. DE FOY, “Abus fiscal en ingénierie patrimoniale: le tigre de papier”,

Rec.gén.enr.not. 2012, 302. 15

A. CULOT, “La mesure «anti-abus»: ne cédons pas à la panique!”, Rec.gén.enr.not. 2012, afl. 7, 278. 16

M. MAUS, Vak de fiscale procedure (Plichtvak ManaMa Fiscaliteit – Keuzevak Master Rechten). 17

L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en

successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 384.

http://jurisquare.be/nl/journal/rgen/2012-7/%5beditorial%5d-la-mesure-%C2%ABanti-abus%C2%BB-ne-cedons-pas-a-la-panique/index.html

12

aan de volgende generatie door te geven.18

De vraag hierbij is dan ook of de beslissing van 18

juli 201319

de laatste zal zijn (infra). Deze vraag is ook relevant in het kader van de

adviesplicht van de notaris, die des te meer mee speelt bij vastgoedtransacties omdat vastgoed

tot de core business van het notariaat behoort.20

De notaris dient steeds op de hoogte te zijn

van de laatste stand van zaken, hij moet immers zijn cliënt inlichten over de fiscale

consequenties van de rechtshandeling en behoeden voor bediscussieerbare constructies die

problemen kunnen opleveren met de fiscus. De uitspraak dat het werk van de notaris frequent

lijkt als koorddansen op een flinterdun touw21

zegt hierbij meteen alles.

6. De gesplitste aankoop die ik in mijn masterproef bespreek, beperkt zich tot de

gesplitste aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom van een onroerend goed in de

familiaalrechtelijke context. Hierbij wordt de vennootschapsrechtelijke context en de

gesplitste aankoop met behulp van de erfpachtovereenkomst buiten beschouwing gelaten,

eveneens de gesplitste aankoop van een roerend goed. De discussies omtrent de schending

van het legaliteitsbeginsel en de eventuele bevoegdheidsoverschrijding worden slechts kort

aangehaald. De focus wordt gelegd op de fiscale veranderingen, de nieuwe

antimisbruikbepaling en de gevolgen van de daarop volgende administratieve beslissingen.

7. In deel 1 wordt het onderwerp gesitueerd en wordt een blik geworpen op de vrije

keuze van de minst belaste weg, beïnvloed door de oude antimisbruikbepaling. Deel 2 spitst

toe op de gesplitste aankoop waarbij het ‘welles-nietes’-spel van de fiscus inzake de

voorafgaande schenking verduidelijkt wordt. Hiervoor onderzoek ik de reeds uitvoerig

besproken nieuwe antimisbruikbepaling, dit logischerwijze aan de hand van de gepubliceerde

circulaires. Vervolgens wordt de optimalisering aan de hand van een tijdelijk of omgekeerd

vruchtgebruik bekeken. Hierna worden een aantal alternatieven uit de doeken gedaan waarbij

het risico van kwalificatie als fiscaal misbruik niet (of minder) voor handen is. Deel 3 gaat

dieper in op de rol van de notaris bij dit alles. Tot slot kan u in mijn laatste deel een algemene

conclusie vinden, gevolgd door mijn bibliografie, bijlagen en register.

18

P. GALLASZ, “Testamenten boomen”, De Morgen, 16 april 2014, 3. 19

Beslissing nr. E.E./98.937 van 18 juli 2013, “Tegenbewijs. Voorafgaande schenking van de nodige

geldmiddelen aan de toekomstige blote eigenaar. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-07 (zie bijlage 8). 20

Art. 12, §4 Organieke Wet op het Notariaat van 16 maart 1803, BS 16 maart 1803 juncto art. 9 Deontologische

Code van het Notariaat 22 juni 2004, goedgekeurd bij K.B. van 21 september 2005, BS 3 november 2005; F.

BUYSSENS en A.-L. VERBEKE (eds), Notariële actualiteit 2012-2013. Rechtspersoon – Vastgoed – Fiscaliteit –

Familie, Antwerpen, Intersentia, 2013, 142-143. 21

L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en

successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 384.

13

Deel 1 Situering

Hoofdstuk 1 Inleidende begrippen

§1 Vruchtgebruik en gesplitste aankoop

8. Ons Burgerlijk Wetboek omschrijft een vruchtgebruik als het recht om van een zaak

waarvan een ander de eigendom heeft het genot te hebben zoals de eigenaar zelf, maar onder

de verplichting om de zaak zelf ook in stand te houden.22

De vruchtgebruiker mag met andere

woorden het goed gebruiken alsof hij de eigenaar ervan is. De eigendomsrechten worden

opgesplitst in enerzijds vruchtgebruik en anderzijds blote eigendom. Het interessante in het

kader van familiale vermogensplanning situeert zich bij de beëindiging van het vruchtgebruik.

Door de dood van de vruchtgebruiker of het verstrijken van de termijn, wast het vruchtgebruik

aan bij de blote eigendom waardoor in hoofde van de blote eigenaar sprake wordt van een

volle eigendom zonder dat deze registratie- of successierechten hierop verschuldigd is.

Natuurlijk heeft de vruchtgebruiker de mogelijkheid om reeds tijdens de looptijd van het

vruchtgebruik aan zijn vruchtgebruik te verzaken, doch wanneer de fiscale administratie vindt

dat een begiftigingsinzicht, een animus donandi, voor handen is, worden schenkingsrechten

gegeven op deze overdracht.23

9. In het kader van de vermogensplanning is het verhaal van de gesplitste aankoop

ondertussen wel al gekend, want wat onroerend goed betreft, is deze techniek de voordeligste

manier om aan successieplanning te doen. De gesplitste aankoop is gangbaar voor de aankoop

van een tweede verblijf maar kan gebruikt worden bij elke aanschaf van onroerend goed. Bij

dergelijke gesplitste aankoop kopen de ouders bij de aankoop van een nieuw onroerend goed

het vruchtgebruik en hun kinderen de blote eigendom. De ouders kunnen gedurende hun leven

het goed benutten naar goeddunken: ze kunnen er wonen of het verhuren. In hun verhouding

ontstaat er geen onverdeeldheid waardoor de kinderen niet naar de rechtbank kunnen stappen

om uit de situatie van de gesplitste aankoop te stappen. Indien ze dit wensen, blijven de

ouders dus levenslang de controle behouden, mede doordat het mogelijk is om een aanwas

van vruchtgebruik tussen hen te bedingen (wat tevens aan te raden is). Het volledige

22

Art. 578 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). 23

D. MICHIELS, “Actuele ontwikkelingen inzake vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 7,

196-197; A. WYLLEMAN, “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in I. CLAEYS (ed.), De kleuren van het recht,

Antwerpen, Intersentia, 2012, 102.

14

vruchtgebruik blijft dan toebehoren aan de langstlevende van hen, pas bij diens overlijden

wast het vruchtgebruik aan bij het deel van de kinderen zonder daarop successierechten

verschuldigd te zijn. Art. 9 W.Succ. vormt evenwel een risico (infra).

§2 De fiscale ontleding van de gesplitste aankoop

Gesplitste betaling

10. Omwille van het vermoeden van bedekte bevoordeling in art. 9 W.Succ. is het bij de

techniek van de gesplitste aankoop vereist dat elk zijn deel correct betaalt. Het is bovendien

logisch, maar noodzakelijk, dat de kinderen de blote eigendom betalen en de ouders het

vruchtgebruik. Bijna altijd wordt ook een voorschot gevraagd wanneer het compromis

ondertekend wordt, dat bij deze techniek ook gesplitst betaald moet worden in dezelfde

prijsverhouding vruchtgebruik – blote eigendom. Indien de kinderen hiervoor niet meteen de

benodigde geldmiddelen beschikbaar hebben, bestaat de oplossing erin dat de ouders het

voorschot volledig betalen maar dat in het compromis duidelijk vermeld wordt dat het

voorschot aangerekend zal worden op het prijsaandeel van de vruchtgebruiker. Bij de

volledige betaling bij het verlijden van de notariële akte wordt zo tot de juiste verhouding

gekomen. Wanneer het vruchtgebruik te hoog gewaardeerd wordt en de blote eigenaars, de

kinderen, weinig moeten betalen voor de blote eigendom, dreigen er problemen met de fiscus.

Registratierechten bij de aankoop

11. Investeringen in vastgoed kunnen niet verborgen worden voor de administratie. Voor

elke vastgoedtransactie is immers een notariële akte vereist en zijn registratierechten

verschuldigd naar aanleiding van de registratie ervan.24

De registratierechten worden

berekend op de verkoopwaarde van de volle eigendom, namelijk de bedongen prijs

vermeerderd met de lasten. Dit is derhalve ook zo bij de gesplitste aankoop, maar een correcte

gesplitste aankoop staat of valt weliswaar met de juiste waardering van het vruchtgebruik. In

ons W.Reg. wordt vermeld hoe deze verkoopwaarde vastgelegd wordt wanneer de

overeenkomst op het vruchtgebruik van een onroerend goed slaat. Eens de waarde van het

vruchtgebruik vaststaat, kent men ook de waarde van de blote eigendom, namelijk de waarde

van de volle eigendom verminderd met de waarde van het vruchtgebruik.25

24

Art. 19, 2° juncto art. 45 e.v. W.Reg.. 25

E. ADRIAENS, “Proeve van een wettelijke waarderingsmethode bij de gerechtelijke omzetting van

vruchtgebruik”, T.E.P. 2013, afl. 2, 54.

15

12. De jaarlijkse opbrengst of, bij ontstentenis daarvan, de huurwaarde van het goed moet

vermenigvuldigd worden met het getal dat in het W.Reg. opgegeven is, afhankelijk van de

leeftijd van de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik gevestigd is op datum van de akte,

in casu de ouders.26

Als beide ouders niet dezelfde leeftijd hebben, wordt voor de berekening

van de jongste leeftijd van de twee uitgegaan. Hoe ouder de ouders, hoe duurder de blote

eigendom van de kinderen. Indien we niet te maken hebben met een levenslang vruchtgebruik

is de verkoopwaarde vertegenwoordigd door de som verkregen door het kapitaliseren ad 4%

van de jaarlijkse opbrengst, rekening houdend met de duur van het vruchtgebruik, zonder dat

deze waarde de verkoopwaarde van een levenslang vruchtgebruik mag overschrijden.

Bovendien mag in geen geval aan het vruchtgebruik een hogere waarde dan vier vijfden van

de verkoopwaarde van de volle eigendom worden toegewezen.27

Evenwel leidt deze

waarderingsmethode van het W.Reg. eerder tot een lage waardering.

13. Het staat de partijen niettemin vrij om ook andere, of meer up-to-date tabellen te

hanteren. De notaris kan met zijn cliënt nagaan welke tabel het beste uitkomt, de waardering

van het vruchtgebruik is dus niet ‘neutraal’. Zo kan de verhouding tussen de waarde van het

vruchtgebruik en die van de blote eigendom vastgesteld worden volgens de burgerrechtelijke

regels aan de hand van sterftetabellen, onder andere die van Ledoux, Taymans en Grégoire, e-

notariaat of de klassieke tabellen te vinden in het W.Succ..28

In dit laatste geval wordt het

vruchtgebruik forfaitair geraamd op 4% van de waarde van het goed in volle eigendom,

vermenigvuldigd met een bepaalde coëfficiënt afhankelijk van de leeftijd van de

vruchtgebruiker. Alhoewel deze methode wat verouderd is, zorgt het er wel voor dat de

waarde van het vruchtgebruik niet overschat wordt waardoor discussies met de fiscus in de

kiem gesmoord kunnen worden.

14. Bij de heffing van het registratierecht moet nagegaan worden of er al dan niet van een

gunstregeling genoten kan worden zoals de aankoop van bescheiden woningen en kleine

landeigendommen of het abattement.29

In het eerste geval hebben we in het Vlaams Gewest

een verlaagd tarief van 5% die van toepassing kan zijn op de koper van de blote eigendom. De

koper van het vruchtgebruik daarentegen zal hierbij aan het gewone tarief belast worden. Bij

26

Art. 47 W.Reg.. 27

Ibid. 28

Vergelijk tables Ledoux 2014, http://www.tafelsschryvers.be/sites/default/files/tables2014/8Conversion

UsufructMonthlyNL.pdf (consultatie 21 maart 2014); Art. 21 W.Succ.; E. ADRIAENS, “Proeve van een wettelijke

waarderingsmethode bij de gerechtelijke omzetting van vruchtgebruik”, T.E.P. 2013, afl. 2, 54-56. 29

Art. 53 e.v. W.Reg..

16

het abattement wordt de heffingsgrondslag verminderd, maar deze gunstmaatregel zal minder

van toepassing zijn aangezien zowel de blote eigenaar als de vruchtgebruiker zijn

hoofdverblijfplaats moet vestigen in het gesplitst aangekocht onroerend goed.

Directe belastingen na de aankoop

15. Na de aankoop zullen zowel de ouders als de kinderen niet meteen nadelen

ondervinden. Niettemin moet rekening gehouden worden met de fiscale woonbonus in hoofde

van de kinderen, ook wel de ‘aftrek voor enige woning’ genaamd. De woonbonus werd in

2005 gelanceerd en heeft als doel de hypothecaire lening voor de aankoop of verbouwing van

een woning fiscaal aantrekkelijker te maken. Bijna alle kosten verbonden aan de hypothecaire

lening kunnen worden afgetrokken, de kapitaalaflossingen, interesten en premies van de

schuldsaldoverzekering, weliswaar met een maximale fiscale aftrek van 2770 euro per

persoon gedurende de eerste tien jaar en 2080 euro per persoon vanaf het elfde jaar.30

Jaarlijks

kan dit dus een aanzienlijke impact hebben op de belastingsafrekening.

16. De woonbonus is echter enkel van toepassing op het ‘eerste’ huis door het principe

van de ‘enige en eigen woning’.31

De beoordeling hiervan gebeurt op 31 december van het

jaar waarin de hypothecaire lening afgesloten werd.32

Het is irrelevant of de woning later

verkocht wordt of dat men later een andere woning verkrijgt. Wanneer de kinderen pas na de

gesplitste aankoop hun lening afsluiten, kunnen ze dus geen gebruik meer maken van de

woonbonus aangezien ze reeds eigenaar zijn van een onroerend goed. Dit betekent een fiscaal

verlies want, aangezien het bedrag aftrekbaar is van de hoogste belastingsschijf, kan de

woonbonus gemakkelijk een netto-voordeel opleveren van 50% of meer.33

Men wacht dus

beter met de aankoop van de blote eigendom in het kader van een gesplitste aankoop tot na de

aankoop van de eigen woning. Ik wil hier evenwel benadrukken dat bij dit verlies van

belastingaftrek niet zomaar mag voorbij gegaan worden aan de grote besparing aan

successierechten die via de gesplitste aankoop bereikt kan worden, waardoor de eerste

belastingbesparing mogelijk niet opweegt tegenover de successierechtenbesparing.

30

X., “Woonbonus”, EenLening 2013, http://eenlening.be/hypothecaire-lening/woonbonus.html (consultatie 26

april 2014). 31

Art. 104, 9° juncto art. 115, §2 WIB. 32

Art. 115, §1, 1° WIB. 33

X., “Woonbonus”, EenLening 2013, http://eenlening.be/hypothecaire-lening/woonbonus.html (consultatie 26

april 2014).

17

Successierechten bij overlijden

17. Indien de gesplitste aankoop correct uitgevoerd werd, worden de kinderen volle

eigenaar van het onroerend goed zonder ook maar één euro registratie- of successierechten te

betalen. Als de ouders overlijden, zal het vruchtgebruik uitdoven en automatisch overgaan op

de kinderen. Het vruchtgebruik maakt dan geen deel uit van de nalatenschap. Dit kan in

Vlaanderen een besparing aan successierechten opleveren tot soms wel 27%. Indien een

beding van aanwas ten gunste van de langstlevende voorzien werd, geeft de aanwas van dit

vruchtgebruik bij het overlijden van de eerststervende geen aanleiding tot de heffing van

successierecht, noch van het evenredig registratierecht.

Hoofdstuk 2 Leidraden bij de keuze voor een bepaalde techniek

§1 Vrije keuze van de minst belaste weg

18. De rechtspraak en rechtsleer huldigt sinds lang het principe dat de Belgische fiscale

wet strikt geïnterpreteerd dient te worden. De belastingheffing wordt beschouwd als een

aantasting van de privé-eigendom van het individu, zo werd destijds uitdrukkelijk door het

Hof van Cassatie beslist dat de strikte interpretatie als beginsel geldt voor alle bepalingen die

de vrijheid van de personen en zaken beperken, weliswaar genuanceerd dat aan de fiscale wet

een ruime betekenis wordt gegeven indien dit de bedoeling van de wetgever is geweest.34

Bovendien werd door onze grondwetgever bepaald dat geen belastingen, en alles die

essentieel is voor de heffing ervan, ingevoerd kunnen worden dan door een wet.35

19. Sinds het Brepolsarrest wordt in België de theorie van de wetsontduiking verworpen

en wordt het principe aangehouden dat de belastingplichtige die over verschillende

mogelijkheden beschikt om zijn doel te bereiken de keuze heeft om de minst belaste weg te

bewandelen, dit op voorwaarde dat er geen wettelijke norm wordt overtreden en alle

rechtsgevolgen van de gekozen rechtshandeling aanvaard worden.36

Deze vrije keuze is

gegrond op het grondwettelijk fiscaal legaliteitsbeginsel en de burgerrechtelijke vrijheid om te

34

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books Biblo,

2013, 21-22. 35

Art. 170, §1 GW; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog

books Biblo, 2013, 15. 36

Cass. 6 juni 1961, Pas. 1082; F. VERRUE, “Anti-misbruikbepalingen tegenover de keuze voor de minst belaste

weg”, 1-2, http://www.vub.ac.be/iPAVUB/Postgraduaten/Resources/Werkfiche_Antimisbruikbepalingen_

Fr%E9d%E9ric_Verrue.pdf (consultatie 27 maart 2014); S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het

Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books Biblo, 2013, 21.

18

contracteren.37

Dertig jaar later werd daaraan toegevoegd dat er geen sprake is van een

verboden simulatie ook al worden de handelingen enkel en alleen verricht om belastingsdruk

te vermijden.38

Belastingsontwijking is toegestaan zelfs al wordt de constructie louter en

alleen om fiscale redenen gesteld, er wordt immers geen fiscale wetsbepaling geschonden. De

belastingplichtige ontwijkt enkel maar een bepaalde belasting door het niet of wel stellen van

een bepaalde rechtshandeling waardoor hij in een toestand terechtkomt die zeer dicht in de

buurt komt van de ontweken rechtsbepaling maar die hem wel een lagere belastbare basis

oplevert. Mogelijk aanvaardt de fiscus het niet, maar het is niet administratief of

strafrechtelijk sanctioneerbaar.39

Was deze vrije keuze werkelijk te ruim? Was het ingrijpen

van de administratie naast voorzienbaar, ook terecht?

§2 De oude antirechtsmisbruikbepaling40

20. In de laatste decennia heeft de administratie meerdere pogingen ondernomen om te

vermijden dat de minst belaste weg al teveel bewandeld zou worden. Maar zowel de

simulatieleer, de leer van de wetsontduiking als de theorie van de economische werkelijkheid

werden door de rechtspraak en rechtsleer niet aanvaard.41

In 1993 probeerde de wetgever dit

probleem van de administratie te verhelpen aan de hand van een eerste algemene

antirechtsmisbruikbepaling in het WIB. Vanaf 1 juli 1995 gold deze bepaling ook in de

registratie- en successierechten maar bleef ze er dode letter. Enkel rechtshandelingen in de

economische sfeer werden immers geviseerd. Situaties met louter privatieve belangen bleven

buiten schot en werden bijgevolg niet aan de antirechtsmisbruikbepaling getoetst.42

De

37

Art. 170 GW; F. VERRUE, “Anti-misbruikbepalingen tegenover de keuze voor de minst belaste weg”, 1,

http://www.vub.ac.be/iPAVUB/Postgraduaten/Resources/Werkfiche_Antimisbruikbepalingen_Fr%E9d%E9ric_

Verrue.pdf (consultatie 27 maart 2014); V.-A. DE BRAUWERE en G. DE FOY, “Abus fiscal en ingénierie

patrimoniale: le tigre de papier”, Rec.gén.enr.not. 2012, 299; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs:

de antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 386. 38

Cass. 22 maart 1990, J.D.F. 1990, 110; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht,

Antwerpen, Fiscoloog books Biblo, 2013, 28-30; A. ANTHONISSEN en L. DEBROE, “Belastingontwijking en

belastingfraude”, TFR 2009, 111. 39

F. VERRUE, “Anti-misbruikbepalingen tegenover de keuze voor de minst belaste weg”, 1,


Verrue.pdf (consultatie 27 maart 2014). 40

Ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen 11 juni 1993, Verslag, Parl.St. Senaat 1992/1993,

nr. 762-2, 3; Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993; Art. 344, §1 WIB

92; Art. 18, §2 W.Reg.; Art. 106 W.Succ.. 41

F. VERRUE, “Anti-misbruikbepalingen tegenover de keuze voor de minst belaste weg”, 2-3,


Verrue.pdf (consultatie 27 maart 2014). 42

Vr. en Antw. Kamer 1995/1996, 24 mei 1996 (Vr. nr. 441 F. DUFOUR, “Registratie- en successierechten. –

Antirechtsmisbruikregel. - Toepassingsgebied”); J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene

antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 3; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de

19

antirechtsmisbruikbepaling in de registratie- en successierechten verloor dan ook elk nut

waardoor de minst belaste weg er volop gekozen kon worden.

Wat zei het oude artikel?

21. De bepaling schreef voor dat aan de administratie van de belasting over de

toegevoegde waarde, registratie en domeinen niet kan worden tegengeworpen, de juridische

kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een

zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door

andere bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken,

tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of

economische behoeften beantwoordt.

Korte verdere analyse

22. De fiscus kon bepaalde juridische constructies verwerpen door te bewijzen dat deze

enkel en alleen bedoeld waren om aan belasting te ontsnappen. De belastingplichtige kon op

zijn beurt het tegenbewijs leveren door aan te tonen dat zijn keuze verantwoord was door

rechtmatige financiële of economische behoeften. Wanneer hij hier niet in slaagde, kon de

administratie overgaan tot herkwalificatie en de rechtshandeling vervolgens belasten.43

Bij de

niet-tegenstelbaarheid van de juridische kwalificatie van de rechtshandeling lag evenwel de

achillespees van het hele systeem. De nieuwe kwalificatie moest soortgelijke niet-fiscale

gevolgen hebben waardoor de fiscus gebonden was door de essentiële elementen en

rechtsgevolgen van de door de partijen gestelde rechtshandeling.44

De herkwalificatie kon dan

ook slechts bijkomstige en niet relevante rechtsgevolgen betreffen.45

Ook was het praktisch

antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 384; L. DE BROE, “Artikel 344, §1:

van waterpistooltje tot bazooka?”, Fisc.Act. Februari 2012, nr. 5, 3; N. GEELHAND, “Antimisbruikbepaling in

successierechten in strijd met de wet?”, Fisc.Act. Februari 2012, nr. 17, 2. 43

J. WASTYN, “De nieuwe antimisbruikbepaling: “En attendant le ministre des Finances””, 3 juli 2012, 4,

http://www.finplanvzw.be/finplan/De%20nieuwe%20antimisbruikbepaling%20En%20attendant%20le%20minis

tre%20des%20Finances%2003%2007%202012.pdf (consultatie 24 februari 2014); L. DE BROE en J. BOSSUYT,

“Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en

successierechten”, AFT 2012, afl. 11, 4. 44

O.a. Cass. 24 november 2004, Fisc.Act. 2004, 41; Cass. 11 december 2008, TRV 2009, 311; Cass. 10 juni

2010, FJF 2011, afl. 1, 87; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht

anno 2012”, TRV 2012, 537; R. WILLEMS, en K. DE MEUE, “Herkwalificatie moet juridische realiteit

respecteren”, Fisc.Act. 2005, afl. 33, 1 en 3; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene

antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 4. 45

Zoals de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs; Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-

misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012; J. WASTYN, “De nieuwe antimisbruikbepaling: “En attendant le ministre des

Finances””, 3 juli 2012, 5, http://www.finplanvzw.be/finplan /De%20nieuwe%20antimisbruikbepaling%20En%

20attendant%20le%20ministre%20des%20Finances%2003%2007%202012.pdf (consultatie 24 februari 2014); J.

VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 4.

20

onmogelijk om tot gelijksoortige rechtsgevolgen te komen indien de verrichting met één akte

tot stand was gekomen. Ook de rechter mag een juridisch werkelijk verrichte handeling niet

zomaar terzijde schuiven om te vervangen door een zwaarder belaste rechtshandeling.46

Vaak

slaagde de fiscus niet in de herkwalificatie waardoor de bepaling als een papieren tijger

afgedaan werd.47

23. Wat mede de inefficiëntie van de antimisbruikbepaling in de hand werkte, was de

bewijslastverdeling. De fiscus moest belastingontwijking aantonen maar vanaf dat de

belastingplichtige rechtmatige financiële of economische behoeften kon bewijzen, kon de

herkwalificatie niet meer plaatsvinden. Wanneer de redelijkheid voor handen was, kon de

administratie immers niet oordelen over de opportuniteit of doelmatigheid van de keuze van

de belastingplichtige.48

Bijgevolg werd de administratie hierdoor gehinderd. Zij moest het

moeilijke bewijzen waarna de belastingplichtige dit al bij al gemakkelijk kon weerleggen.

24. Het logisch gevolg was dan ook dat de wetgever ingreep en de bestaande algemene

antimisbruikbepaling herschreef (infra).

46

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Fiscoloog books Biblo,

2013, 28. 47

A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012, afl. 6, 307. 48

J. WASTYN, “De nieuwe antimisbruikbepaling: “En attendant le ministre des Finances””, 3 juli 2012, 4-5,


tre%20des%20Finances%2003%2007%202012.pdf (consultatie 24 februari 2014).

21

Deel 2 De gesplitste aankoop: ‘het welles-nietes’-spel voor gevorderden

Hoofdstuk 1 Situering van art. 9 W.Succ.

25. Art. 9 W.Succ. is een fictiebepaling betreffende een vermoeden van kosteloze

verrichting waarbij roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarenden titel voor

het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde […] voor de

heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en

recht van overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in deze nalatenschap voorhanden

te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij bewezen wordt dat de verkrijging

of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is. Wanneer

goederen ten bezwarende titel worden verkregen door een vruchtgebruiker en een blote

eigenaar die zijn erfgenaam is, geldt met andere woorden bij het overlijden van de

vruchtgebruiker het weerlegbaar vermoeden dat deze verkrijging een bedekte bevoordeling is

in hoofde van de blote eigenaar. Vanuit fiscaalrechtelijk oogpunt wordt zijn aankoop van de

blote eigendom volledig genegeerd en wordt als het ware vermoed dat de blote eigenaar zijn

deel niet zelf betaalde maar de vruchtgebruiker dit in zijn plaats deed.49

Alzo wordt het

betrokken goed geacht zich in volle eigendom in de nalatenschap van de vruchtgebruiker te

bevinden. De overdracht wordt hierbij fictief gelijkgesteld met een legaat waarop de blote

eigenaar successierecht verschuldigd is.

26. Het huwelijksvermogensstelsel van zowel de overledene als de erfgenaam heeft geen

invloed bij de toepassing van art. 9 W.Succ., van belang is enkel wie partij is in de akte van

verkrijging. Indien de overledene één echtgenoot is, vindt art. 9 W.Succ. enkel in zijn

nalatenschap plaats voor het ganse bedrag. Indien beide echtgenoten bij de akte van

verkrijging betrokken waren, treedt art. 9 W.Succ. in ieders nalatenschap telkens voor de helft

op. Dezelfde redenering vindt plaats met betrekking tot de erfgenaam. Indien één echtgenoot

als blote eigenaar in de akte vermeld is, treedt deze alleen als bijzonder legataris op en betaalt

hij het successierecht. Indien evenwel beide echtgenoten als blote eigenaars aangemerkt

worden, zijn ze beiden als bijzonder legataris gehouden elk voor de helft.50

49

Art. 9 W.Suc; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en

successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 390; A. WYLLEMAN, “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in I. CLAEYS

(ed.), De kleuren van het recht, Antwerpen, Intersentia, 2012, 102; K. JANSSENS, “Gesplitste aankoop met

schenking kan niet door de beugel, zegt fiscus”, Fisc.Act. 2013, afl. 16, 1. 50

L. WEYTS, Grondige studie van het registratie- en successierecht, Leuven, Acco, 1995, 261 p, 221.

22

§1 Toepassingsvoorwaarden

27. Het vermoeden van legaat blijft bestaan ongeacht de datum van de verrichting of de

ligging van het onroerend goed. Art. 9 W.Succ. kan evenwel maar volledig uitwerking krijgen

indien aan alle toepassingsvoorwaarden voldaan is. Eerst en vooral moet het de verwerving

van roerende of onroerende goederen ten bezwarende titel uitmaken. Hierdoor valt zowel de

gesplitste schenking, de schenking met voorbehoud van vruchtgebruik als de gesplitste

verwerving door erfenis uit de boot. Vervolgens betreft het de gelijktijdige verwerving van

vruchtgebruik en blote eigendom. Het spreekt voor zich dat art. 9 W.Succ. wel toepassing

vindt op de geveinsde opsplitsing in afzonderlijke akten louter om aan de voorwaarde van

gelijktijdige verwerving te ontsnappen. Andere levenslange rechten, denk aan het recht van

gebruik en bewoning, vallen niet onder het toepassingsgebied van art. 9 W.Succ..

28. Ook de hoedanigheid van de medecontractant moet onder de loep genomen worden.

De blote eigenaar moet de vruchtgebruiker overleven, wat nogal evident is om als bijzonder

legataris te worden beschouwd, en dient tot één van de volgende categorieën te behoren,

namelijk erfgenamen (ongeacht of ze tot de nalatenschap komen of ervan uitgesloten zijn door

uiterste wilsbeschikking, contractuele erfstelling of verwerping); legatarissen of begiftigden

(ongeacht of ze het in hun voordeel gemaakt legaat of contractuele erfstelling aanvaarden); en

tussenpersonen met name de ouders, kinderen en afstammelingen, de echtgenoot of wettelijk

samenwonende partner van de erfgenamen, legatarissen of begiftigden, en de personen van

wie de erfgenaam, legataris of begiftigde van de erflater zelf een vermoedelijke erfgenaam

is.51

Dit wordt pas beoordeeld op het moment van het overlijden van de erflater waardoor het

mogelijk is dat een persoon uit de hiervoor opgesomde categorieën ‘plots’ onder toepassing

van art. 9 W.Succ. terechtkomt, alsook de omgekeerde situatie kan zich voordoen.

§2 Vermoeden iuris tantum

29. Het vermoeden in art. 9 W.Succ. is een vermoeden iuris tantum en bijgevolg

weerlegbaar. De blote eigenaar heeft hiervoor de ruimste bewijsmogelijkheid gekregen en kan

aan de hand van alle middelen van het gemeen recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, de

eed uitgezonderd, aantonen dat de overeenkomst in zijn hoofde geen bedekte bevoordeling

51

Art. 14 juncto art. 33 W.Succ.; Art. 911 juncto 1100 BW.

23

uitmaakt. Vanouds kon dan ook aan de toepassing van art. 9 W.Succ. ontsnapt worden door

cumulatief aan te tonen dat de blote eigenaar over voldoende geldmiddelen beschikte om de

blote eigendom te financieren, deze geldmiddelen hier effectief voor aangewend heeft en er

een correcte prijs voor betaalde, namelijk de marktconforme prijs in overeenstemming met de

werkelijke waarde van het vruchtgebruik en de blote eigendom (supra). Indien hieraan

voldaan was, was er geen sprake van een bedekte bevoordeling. Eigen middelen zijn gelden

die de blote eigenaar zelf heeft gespaard, geërfd of middels schenking heeft verkregen. Dit

onderstreept het belang om allerhande documenten te bewaren, denk aan bankuittreksels en

lening- of kredietdocumenten, en om eventueel een kopie van dergelijke stukken aan de akte

van de gesplitste aankoop aan te hechten of ter bewaring aan de notaris te overhandigen.52

§3 Fiscale fictieve gelijkstelling met legaat

30. Wanneer aan alle toepassingsvoorwaarden van art. 9 W.Succ. voldaan is en de blote

eigenaar slaagt er niet in om het tegenbewijs te leveren, worden de goederen geacht voor de

volle eigendom aanwezig te zijn in het actief van de nalatenschap van de vruchtgebruiker en

worden ze alzo belast in hoofde van de blote eigenaar. Het toepassingsveld van de

successierechten wordt derhalve uitgebreid, hoewel er geen overdracht is door en ingevolge

overlijden. De goederen moeten dus voor hun geheelheid volle eigendom aangegeven worden.

31. Het goed wordt geschat naar zijn staat en waarde in volle eigendom op datum van het

overlijden, waardoor de hoegrootheid van de bevoordeling toeneemt naarmate de waarde-

vermeerdering sinds de verkrijging van het goed. In de mate het vruchtgebruik evenwel

effectief genoten werd, is de overeenkomst oprecht en is er geen sprake van bedekte

bevoordeling waardoor dit op evenredige wijze in mindering gebracht mag worden van de

belastbare grondslag.53

Dit kan gestaafd worden door bijvoorbeeld een huurcontract op naam

van de vruchtgebruiker voor te leggen of aan te tonen dat hij er is blijven wonen. Het bij de

verkrijging betaald registratierecht kan niet van het te betalen successierecht afgetrokken

worden omdat vermoed wordt dat de blote eigenaar hier ook bevoordeeld werd. Het zou

onlogisch zijn, in het verlengde van het vermoeden dat de vruchtgebruiker de volledige

koopsom betaalde, te redeneren dat de blote eigenaar het registratierecht zou betaald hebben.

52

T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”,

TBO 2008, 64. 53

Art. 12 W.Succ..

24

Hoofdstuk 2 Optimaliseren aan de hand van de voorafgaande schenking van de ouders

aan de kinderen?

32. Op een bepaald moment bereikt men een zekere leeftijd waarbij de uitbreiding van het

vermogen niet langer voordelig is gelet op de hoegrootheid van de nalatenschap en de daarop

verschuldigde successierechten. De techniek van de gesplitste aankoop is hierbij één van de

meest populaire en efficiënte oplossingen om successierechten op onroerende goederen te

vermijden maar werd steeds met argusogen door de fiscus bekeken. Nochtans kan men het de

belastingplichtige niet kwalijk nemen zijn toevlucht te zoeken tot dergelijke techniek. Het

fiscale voordeel van de automatische aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom na

overlijden van de vruchtgebruiker kan immers niet naar de achtergrond verbannen worden.

Men moest enkel oppassen om niet in het vaarwater van art. 9 W.Succ. terecht te komen.

Zodoende diende men ervoor te zorgen dat de blote eigenaar het tegenbewijs inzake de

bedekte bevoordeling kon leveren (supra).

33. Het probleem is evenwel dat wanneer ouders zo’n gesplitste aankoop willen doen, hun

kinderen vaak nog jong zijn en nog niet over de nodige financiële middelen beschikken om te

kunnen investeren in de blote eigendom van het tweede verblijf van hun ouders. Immers,

wanneer de ouders over extra geldmiddelen beschikken voor een tweede aankoop, hebben ze

reeds ‘een heel leven’ kunnen sparen. De kinderen daarentegen starten vaak nog maar met het

leven waardoor de aankoop of verbouwing van een eigen woning vaak voorrang krijgt. Om

dit probleem te verhelpen, gebeurde het in de praktijk dat de ouders voor de gesplitste

aankoop aan hun kinderen de nodige gelden schonken om de blote eigendom van het

onroerend goed te kunnen betalen en tevens zo aan het toepassingsgebied van art. 9 W.Succ.

ontsnapten. Deze manier nam een enorme vlucht, wat de fiscus frustreerde. Het was logisch

dat ze dergelijke gratuite overgang niet met lede ogen wilde blijven aanzien en er probeerde

een stokje voor te steken. Wisselende fiscale standpunten werden ingenomen betreffende de

aanvaarding van dergelijke voorafgaande schenking als tegenbewijs.

§1 Standpunt tot 10 juli 2002: altijd bedekte bevoordeling in het kader van art. 9

W.Succ.

34. Aanvankelijk aanvaardde de administratie de voorafgaande schenking niet omdat deze

schenking een andere bevoordeling uitmaakt en alzo niet gebruikt kan worden om de bedekte

25

bevoordeling van art. 9 W.Succ. te weerleggen. Er werd geen onderscheid gemaakt

naargelang het tijdstip van schenking of de al dan niet registratie ervan, waardoor gewoonweg

elke schenking voorafgaand aan de gesplitste aankoop geviseerd werd. Dit standpunt werd

voorwerp van uitvoerige kritiek. De administratie voegde als het ware een extra voorwaarde

toe aan het tegenbewijs terwijl een fictiebepaling als fiscale uitzonderingsbepaling strikt

geïnterpreteerd dient te worden.54

Bovendien blijkt duidelijk uit de rechtspraak van het Hof

van Cassatie dat de schenking van gelden betrekking blijft hebben op de gelden zelf en niet op

de onroerende goederen die met deze gelden eventueel zouden aangekocht zijn. De fiscus

ging een brug te ver door de bedoeling van art. 9 W.Succ. te negeren, namelijk het vestigen

van een vermoeden van bevoordeling dat vatbaar is voor tegenbewijs.

§2 Administratieve beslissing 10 juli 2002: geen bedekte bevoordeling in het kader van

art. 9 W.Succ. indien schenking voorafgaat aan moment van verkrijging55

35. In 2002 milderde de administratie haar standpunt door de voorafgaande schenking

uitdrukkelijk als tegenbewijs te aanvaarden. De blote eigenaar mag voortaan de gelden

geschonken door de vruchtgebruiker gebruiken voor de aankoop van de blote eigendom

wanneer deze schenking de verkrijging van het onroerend goed voorafgaat.56

Voor de

administratie is de verkrijging evenwel het ogenblik waarop de verbintenis tot aankoop

ontstaat, met name reeds vanaf de ondertekening van de onderhandse akte. Indien dus

voorafgaand aan de notariële akte een compromis werd gesloten, moet volgens de fiscus de

schenking ook het compromis voorafgaan.

36. De schenking tussen de onderhandse en authentieke akte werd dus niet als tegenbewijs

aanvaard omdat dit net zou aantonen dat het kind niet over de nodige geldmiddelen zou

beschikken en, volgens de fiscus, bedekt bevoordeeld werd. Nochtans wordt ook in deze

situatie nergens een schenking vermomd, integendeel, de vruchtgebruiker en de blote eigenaar

hebben niet de intentie om de schenking te ‘bedekken’. Er wordt open kaart gespeeld en

generlei is er sprake van een verborgen situatie, wat nu toch net de zaak is die art. 9 W.Succ.

wil aankaarten. Alzo was dit standpunt eveneens voorwerp van kritiek.

54

E. SPRUYT, “ “En Eva zeide: “Ik heb met des Heren hulp een man verkregen” (boek Genesis 4.1.)” … Omtrent

“gesplitst” kopen na een schenking, luchtbelasting in het W.Succ. (art. 9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot

inkeer komt”, Notariaat 2008, afl. 5, 4. 55

Adm.Besl. 10 juli 2002, Rec.gén.enr.not. 2004/2, nr. 25418, 84. 56

Vr. en Antw. Kamer 2005/2006, 14 februari 2006 (Vr. nr. 1143 L. VAN BIESEN, “Gesplitste aankoop –

Schenking vooraf”).

26

§3 Administratieve beslissing 13 december 2007: geen bedekte bevoordeling in het

kader van art. 9 W.Succ. indien schenking voorafgaat aan moment van betaling57

37. Na kritiek kwam de fiscus eind 2007 op haar standpunt terug en aanvaardde van nu af

aan elke voorafgaande schenking als tegenbewijs, ongeacht of de schenking de onderhandse

dan wel de authentieke verkoopakte voorafging en al dan niet geregistreerd werd.58

Doorslaggevend in de beoordeling was voortaan het moment van betaling, dit is het ogenblik

waarop de notariële akte verleden wordt. De schenking die gelijktijdig met de betaling

plaatsvindt, kan dan ook niet als tegenbewijs gelden in het kader van art. 9 W.Succ.. De

notaris vermeldt de gesplitste prijs in de akte waaruit blijkt dat elkeen zijn deel van de prijs

betaald heeft en vraagt aan de partijen om de betalingsbewijzen goed bij te houden (supra).

Voor 1 juni 2012 had de fiscus dus helemaal geen problemen met de voorafgaande schenking

van de nodige geldmiddelen. Om het gewenst resultaat te verkrijgen, volstond het om de

aankoop goed voor te bereiden en de nodige bewijsstukken op te stellen. De strijdbijl van de

fiscus leek begraven: indien de gelden bij de betaling eigen zijn, vindt art. 9 W.Succ.

bijgevolg geen toepassing, in het tegenovergestelde geval wordt het onroerend goed geacht in

de nalatenschap te zitten met alle fiscale gevolgen van dien.

§4 Standpunt van de fiscus 19 juli 2012: fiscaal misbruik in het kader van de nieuwe

antimisbruikbepaling

Een vernieuwde antimisbruikbepaling naar Europees model

38. De strijd tegen belastingontwijking krijgt ondertussen vorm op zowel internationaal

als Europees niveau. De Europese Commissie heeft reeds als doel vooropgesteld om tot een

uniforme antimisbruikbepaling in de Europese Unie te komen en in een aantal arresten heeft

het Europees Hof van Justitie de grenzen afgebakend in welke mate de Europese lidstaten

gerechtigd zijn om volstrekt kunstmatige constructies een halt toe te roepen.59

In het

57

Beslissing nr. E.E./101.855 van 13 december 2007, “Tegenbewijs. Ogenblik waarop de toekomstige blote

eigenaar over de nodige geldmiddelen moet beschikken. Bewijs”, rep.RJ, nr. S9/06-05. 58

E. SPRUYT, “Vermogensplanning: Gesplitste koop (art. 9 W.Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale

administratie”, 2013, http://berquinnotarissenbe.webhosting.be/public/pdf/nieuwsbrief_nl/2013_11_NL_

FINAL_art1.pdf (consultatie 27 maart 2014). 59

Aanbeveling van de Commissie van 6 december 2012 over agressieve fiscale planning (2012/772/EU), Pb.L.

12 december 2012, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2012:338:0041:0043:NL:PDF

(consultatie 17 april 2014); M. DELANOTE, “De aansprakelijkheid van de fiscale adviseur”, XLe Postuniversitaire

Cyclus Willy Delva 2013-2014, slide 15 (niet gepubliceerd); O.a. HvJ Halifax 21 februari 2006, arrest nr. C-255/02, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/ LexUriServ.do?uri=CELEX:62002CJ0255:NL:PDF (consultatie 17

april 2014).; HvJ Cadbury Schweppes 12 september 2006, arrest nr. C-196/04,

27

regeerakkoord Di Rupo van 1 december 2011 werd door de reeds vermelde tegenwind van de

fiscus een streng optreden tegen fiscale fraude en misbruik beoogd. Het invoeren van onze

nieuwe antimisbruikbepaling was duidelijk Europees geïnspireerd. Men wilde zowel in het

WIB, het W.Reg. als in het W.Succ. een antimisbruikbepaling gebaseerd op het

Europeesrechtelijke concept van misbruik, waarbij de fiscale administratie zou kunnen

herkwalificeren zonder identieke of gelijkaardige rechtsgevolgen aan te tonen, zonder de

reeds bestaande inefficiënties en die toepasbaar is in de privésfeer.60

Op 29 mei 2012 was het

zover en keurde het parlement de artikelen 167 tot en met 169 van de Programmawet goed.61

39. Vanaf 1 juni 2012 is de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing op de

rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand

brengen. Wanneer verschillende rechtshandelingen plaats hebben gevonden, moeten alle

rechtshandelingen gesteld zijn na 1 juni 2012 opdat de nieuwe antimisbruikbepaling toegepast

kan worden.62

Terwijl de antimisbruikbepaling voordien bijna geen toepassing vond, geldt

voortaan als basisregel dat elke vorm van fiscale optimalisatie als fiscaal misbruik kán

beschouwd worden. De nieuwe antimisbruikbepaling is weliswaar algemeen geschreven maar

het gebruik van algemene normen, aangevuld door rechtspraak, rechtsleer en administratieve

beslissingen, is in ons rechtssysteem gangbare praktijk,. Moeilijk kan voor elk geval apart een

specifieke antimisbruikbepaling voorzien worden. Specifieke antimisbruikbepalingen zijn

doorgaans wel effectief om misbruik te stoppen maar bevatten telkenmale nieuwe

aangrijpingspunten om nog onbekende ontwijkingsmogelijkheden uit te proberen.63

Wat zegt het nieuwe artikel?

40. Voortaan kan aan de administratie niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling

noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot strand brengt, wanneer

http://curia.europa.eu/juris/celex.jsf?celex=62004CJ0196&lang1= nl&type=TXT&ancre= (consultatie 17 april

2014); M. DELANOTE, “De aansprakelijkheid van de fiscaal adviseur voor de ontwijkingsintentie van zijn cliënt”,

XLe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2013-2014, 2014, 3. 60

Wetsontwerp van Programmawet, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/1, 113; L. DE BROE, “Artikel 344, §1: van

waterpistooltje tot bazooka?”, Fisc.Act. Februari 2012, nr. 5, 1; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’

algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 3. 61

Programmawet 29 maart 2012, BS 6 april 2012. 62

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012; Vr. en Antw. Kamer

2012/2013, 8 november 2012 (Vr. nr. 0101 C. DEVLIES, “Het tijdstip van de inwerkingtreding van de

antimisbruikbepaling in registratie- en successierechten”); Vr. en Antw. Kamer 2012/2013, 8 november 2012

(Vr. nr. 0102 C. DEVLIES, “Belastingheffing ingeval van fiscaal misbruik volgens de antimisbruikbepaling in

registratie- en successierechten”); J. VAN DYCK, “Nieuwe antimisbruikbepaling: vanaf wanneer bij een

‘geheel’?”, Fiscoloog 2013, afl. 1337, 8. 63

T. JANSEN en A. GONZALES, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht. Deel 2, Mechelen,

Kluwer, 2013, 18.

28

de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en

aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Rechtsfeiten blijven buiten schot.64

Een geheel van rechtshandelingen moet opgevat worden

als een reeks handelingen die van meet af aan bedoeld zijn om tot een ondeelbare keten te

behoren, doch niet per se vallend binnen hetzelfde aanslagjaar.65

41. Er wordt van fiscaal misbruik uitgegaan wanneer de belastingschuldige door middel

van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een

verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een

bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het

toepassingsgebied van die bepaling plaatst. Hetzelfde geldt voor de verrichting waarbij

aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit

Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in

strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit

voordeel tot doel heeft.66

Er is dus sprake van fiscaal misbruik wanneer twee voorwaarden

cumulatief vervuld zijn (infra). Wanneer de fiscus misbruik vaststelt en de

antimisbruikbepaling wil toepassen, moet degelijk gemotiveerd worden welke wetsartikelen

er gefrustreerd zijn en waarom.67

De belastingplichtige heeft hierop de mogelijkheid om te

bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door

andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten (infra).

Korte verdere analyse

42. Het probleem van de ‘gelijkaardige juridische gevolgen’ is met de nieuwe

antimisbruikbepaling niet langer aan de orde. Dit is een belangrijke verruiming van het

toepassingsgebied in vergelijking met de oude antimisbruikbepaling (zie bijlage 1). De

juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte, alsook aan een afzonderlijke

akte die eenzelfde verrichting tot stand brengt, kan niet aan de administratie worden

tegengeworpen wanneer ze aan de hand van objectieve omstandigheden vaststelt dat die

kwalificatie tot doel heeft de rechten te ontwijken, zonder dat een rechtshandeling in de plaats

64

A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruik circulaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-land?”,

T.E.P. 2012, afl. 5, 295. 65

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012; H. VERSTRAETE, “De nieuwe

antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, TAA 2012, 13; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene


Art. 18, §2 eerste en tweede lid W.Reg.. 67

K. JANSSENS en R. WILLEMS, “Antimisbruik in registratie- en successierechten niet retroactief”, Fisc.Act.

2013, afl. 33, 3.

29

moet worden gesteld. Dit kan met behulp van alle bewijsmiddelen van het gemeen recht,

uitgezonderd de eed.68

Meer dan waarschijnlijk zal het misbruik door de fiscus aangetoond

worden aan de hand van vermoedens.

43. De minst belaste weg kan nog steeds ingeslagen worden zolang er maar geen sprake is

van fiscaal misbruik.69

De nieuwe antimisbruikbepaling omschrijft uitdrukkelijk wat

hieronder begrepen moet worden, rekening houdend met het principe van de wetsontduiking.

Er worden twee verrichtingen geviseerd, namelijk het stellen van een rechtshandeling of een

geheel ervan die de belastingplichtige in een toestand plaatst strijdig met de doelstellingen van

de fiscale wet of één van zijn uitvoeringsbesluiten door zich buiten of binnen de letter van een

belastingvermeerderende of -verminderende bepaling te plaatsen of wringen waardoor de

doelstelling van de wetsbepaling in kwestie gefrustreerd wordt.70

Belastingontwijking op zich

is dus nog geen fiscaal misbruik, er is maar sprake van fiscaal misbruik indien de keuze voor

de minst belaste weg in strijd is met de bedoeling van de wet. Bovendien moet het fiscaal

misbruik zich situeren binnen het wetboek zelf, zo kan een rechtshandeling die een besparing

oplevert op het niveau van de registratierechten enkel fiscaal misbruik zijn wanneer hierbij

voorbij wordt gegaan aan de doelstelling van een bepaling van het W.Reg..71

44. De doelstelling van een fiscale bepaling is als het ware een sleutelelement die de

belastingplichtige wil overschrijden of kwaadwillig wil gebruiken. Het doel van de wetgeving

moet gekend zijn opdat het misbruikt kan worden en wordt gevonden in de voorbereidende

werken, de wetsgeschiedenis of uit het systeem van de wet via normale interpretatieregels.72

Wanneer de bepaling duidelijk is, mag ze niet geïnterpreteerd worden en lijkt er geen ruimte

68

J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 4; J.

VAN DYCK, “Ontwerp Programmawet. Aanpassing bedrijfswagen is geen ‘optie’. De algemene


J. VAN DYCK, “Ontwerp Programmawet. Aanpassing bedrijfswagen is geen ‘optie’. De algemene


S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012”, TRV 2012,

537; L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de

inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, 7; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer

‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 4-5; M. DELANOTE, “De

aansprakelijkheid van de fiscaal adviseur voor de ontwijkingsintentie van zijn cliënt”, XLe Postuniversitaire

Cyclus Willy Delva 2013-2014, 2014, 2-3. 71

L. VAN DER REYSEN, P. VAN RYCKEGHEM en L. VOSSEN, 20 fiscale klassiekers getoetst aan de nieuwe

antimisbruikbepaling. Welke fiscale optimalisatie krijgt nog groen licht?, Leuven, Indicator, 2012, 8. 72

T. CALLEBAUT, N. DE BECKER, L. DE CONINCK, W. DEFOOR, M. DERYCKE, J. ENGELEN, P. FAES, L. KELL, S.

SABLON, P. SOETE, E. STROOBANT, J. THILMANY, O. VAN BAELEN, M. VAN KEIRSBILCK, en S. VERTOMMEN, “De

(nieuwe) algemene antimisbruikbepaling”, Fisc.Koer. 2013, afl. 1-2-3, 114; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer

‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 5-6; L. KETELS, “De nieuwe algemene

anti-misbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken”, Fisc.Act. 2012, afl. 28, 17-18.

30

te bestaan voor de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling.73

De doelstelling komt

dan ook pas ter sprake wanneer de tekstuele interpretatie niet toelaat om de tekst van de wet te

begrijpen. De strijdigheid met het doel moet begrepen worden in het licht van een volstrekt

kunstmatige constructie, namelijk wanneer de verrichting niet de economische doelstellingen

onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de economische

werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt.74

45. Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en een subjectief element.75 De

bewijslastverdeling is duidelijk. De fiscus moet bewijzen dat er sprake is van fiscaal misbruik,

maar alhoewel dit uit twee componenten bestaat, is het kennelijk niet de plicht van de fiscus

om het subjectieve element aan te tonen. Het bewijs van de administratie beperkt zich tot de

objectieve component, namelijk het bewijs van belastingontwijking en strijdigheid met de

doelstelling van de fiscale bepaling. Er moet aangegeven worden welke fiscale bepaling er

misbruikt is en wat de doelstellingen ervan zijn, zonder er zich van af te kunnen maken door

te verwijzen naar de algemene doelstelling van de belastingwetten, geld in het laatje brengen

voor de overheid, want dan zou elke belastingbesparing fiscaal misbruik zijn.76

De subjectieve

component komt bijgevolg pas aan bod bij het leveren van het tegenbewijs door de

belastingplichtige. Dit is in zekere mate logisch, indien de fiscus zou moeten aantonen dat de

verrichting ‘enkel’ plaats heeft gevonden om belastingen te ontwijken, zou ze het negatieve

bewijs moeten leveren dat de belastingplichtige geen niet-fiscale motieven heeft.77

46. De bal ligt als het ware eerst in het kamp van de fiscale administratie. Indien ze het

objectief element van het fiscaal misbruik niet kan aantonen, kan de antimisbruikbepaling

simpelweg niet toegepast worden. Wanneer de cliënt geconfronteerd wordt met het bericht dat

zijn fiscale toestand gewijzigd wordt op grond van de antimisbruikbepaling, moet de notaris

dan ook eerst en vooral nagaan of de fiscus het objectief element van het fiscaal misbruik

73

J. VAN DYCK, “Bewijsmiddelen. Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke wettekst”, Fiscoloog

2012, afl. 1295, 6-7. 74

Ontwerp van programmawet (I) 24 februari 2012, Parl.St. Kamer 2011/2012, nr. 2081/001, 113-114;

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012. 75

Ibid.; H. VERSTRAETE, “De nieuwe antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, TAA 2012, 13; T. CALLEBAUT, N.

DE BECKER, L. DE CONINCK, W. DEFOOR, M. DERYCKE, J. ENGELEN, P. FAES, L. KELL, S. SABLON, P. SOETE, E.

STROOBANT, J. THILMANY, O. VAN BAELEN, M. VAN KEIRSBILCK, en S. VERTOMMEN, “De (nieuwe) algemene

antimisbruikbepaling”, Fisc.Koer. 2013, afl. 1-2-3, 113-115. 76

Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, “Anti-misbruikbepaling”, BS 14 mei 2012; L. VAN DER REYSEN, P. VAN

RYCKEGHEM en L. VOSSEN, 20 fiscale klassiekers getoetst aan de nieuwe antimisbruikbepaling. Welke fiscale

optimalisatie krijgt nog groen licht?, Leuven, Indicator, 2012, 13. 77

L. KETELS, “De nieuwe algemene anti-misbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken”, Fisc.Act. 2012, afl. 28,

17.

31

bewezen heeft. De fiscus moet geval per geval in concreto beoordelen, wat aanleiding kan

geven tot discussie.78

Algemeen worden volgende toestanden geviseerd: de rechtshandelingen

waarbij de belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel streeft; de rechtshandelingen

waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting maar

integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van

hetzelfde type; en de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven weliswaar specifiek

zijn voor de betrokken verrichting maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk

persoon de verrichting niet zou realiseren omwille van dit niet-fiscaal motief.79

47. Nadat de fiscus het objectieve element heeft bewezen, komt het aan de

belastingplichtige toe om het subjectieve element te weerleggen. De belastingplichtige moet

zijn niet-fiscale motieven leveren of aantonen dat er geen schending is van het W.Reg. met

alle bewijsmiddelen van het gemeen recht, uitgezonderd de eed.80

Vaak zijn dezelfde wensen,

bedoelingen en motieven aanwezig bij de keuze voor een welbepaalde planningstechniek. Het

tegenbewijs is ruim en derhalve niet beperkt tot motieven van rechtmatige economische en

financiële behoeften. Het omvat alle niet-fiscale motieven, die niet beslissend moeten zijn,

maar die wel de keuze voor die welbepaalde rechtshandeling rechtvaardigen en niet evident,

algemeen of onbeduidend zijn. Elk motief, hoe gering ook, dat niet inherent verbonden is aan

de gestelde rechtshandeling, vormt op grond van het adagium in dubio contra fiscum een

geldig tegenbewijs. Indien de belastingplichtige er niet in slaagt om andere motieven te

bewijzen dan de fiscale motieven zal de akte onweerlegbaar zijn en is belasting verschuldigd

alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De sanctie is mild in de zin dat er geen boete

wordt opgelegd. De ontweken wetsbepaling wordt ‘enkel’ toegepast, de belastbare grondslag

78

A. WYLLEMAN, “Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht?” in I. CLAEYS (ed.), De kleuren van het recht, Antwerpen,

Intersentia, 2012, 105; L. DE BROE, “Het ‘doel van de wetgever’ in de nieuwe algemene

antimisbruikbepalingen”, TFR 2012, 743; L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de

antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten”, T.Not. 2013, afl. 7, 385; H. VERSTRAETE, “De nieuwe

antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, TAA 2012, 17; J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene

antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 5; J. VAN DYCK, “Ontwerp Programmawet. Aanpassing

bedrijfswagen is geen ‘optie’. De algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1288, 9. 79

J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, 6; T.

CALLEBAUT, N. DE BECKER, L. DE CONINCK, W. DEFOOR, M. DERYCKE, J. ENGELEN, P. FAES, L. KELL, S.

SABLON, P. SOETE, E. STROOBANT, J. THILMANY, O. VAN BAELEN, M. VAN KEIRSBILCK, en S. VERTOMMEN, “De

(nieuwe) algemene antimisbruikbepaling”, Fisc.Koer. 2013, afl. 1-2-3, 116. 80

L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de

inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, 10; M. DELBOO, G. DEKNUDT en E.

DHAENE, “Successieplanning en de nieuwe antimisbruikbepaling” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK,

Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2013, 171; J. WASTYN, “De nieuwe

antimisbruikbepaling: “En attendant le ministre des Finances””, 3 juli 2012, 8,


tre%20des%20Finances%2003%2007%202012.pdf (consultatie 24 februari 2014).

32

en belastingberekening worden als het ware hersteld, waardoor de verrichting onderworpen

wordt aan de belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet. De doelstellingen van de

wet zijn dus niet enkel van belang voor het bewijs van het objectieve element maar ook bij de

belastingheffing.81

De rechten die eventueel reeds betaald werden, worden afgetrokken.

Vragenschema

Volgend schema kan als leidraad dienen om uit te maken of een bepaalde rechtshandeling al

dan niet fiscaal misbruik zal uitmaken.82

Vraag 1 Heeft de belastingplichtige een rechtshandeling (of een

geheel van rechtshandelingen) gesteld?

JA

NEE →

Geen fiscaal

misbruik

Vraag 2 Heeft de belastingplichtige met deze rechtshandeling

(of het geheel ervan) zich geplaatst in strijd met de

doelstellingen van een fiscale bepaling:

- hetzij buiten het toepassingsgebied van het W.Reg.

of W.Succ. om een belasting te vermijden?

- hetzij binnen het toepassingsgebied van het W.Reg.

of W.Succ. om een vrijstelling of belastingvoordeel

te genieten?

JA

NEE →

Geen fiscaal

misbruik

Vraag 3 Heeft de belastingplichtige deze rechtshandeling

gesteld in strijd met de doelstelling van de fiscale

bepaling?

JA

NEE →

Geen fiscaal

misbruik

Vraag 4 Zijn er niet-fiscale motieven bij de gestelde

rechtshandeling?

JA

Geen fiscaal misbruik

NEE →

Sanctie:

fiscaal

misbruik

81

F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli BIBF

2012, afl. 349, 5. 82

J. RUYSSEVELDT, Fiscaal compendium - Successierecht

U G A 2013-2014 D - Ghent University Library · 2014. 12. 17. · Gent, Borgerhoff & Lamberigts,...

Documents

Transcript of U G A 2013-2014 D - Ghent University Library · 2014. 12. 17. · Gent, Borgerhoff & Lamberigts,...