Post-Master Indirecte Belastingen 2012-2013 Reader ... - Vrijstellingen.pdfAls een Nederlandse...

Post-Master Indirecte Belastingen 2012-2013 Reader: Vrijstellingen: Medisch, onderwijs, sociaal-cultureel

Pagina 1 van 37

INHOUD

I. STELLINGEN ............................................................................................................. 3II. VERPLICHTE LITERATUUR ........................................................................................... 41. BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie (W.A.P. Nieuwenhuizen) Kluwer, Deventer 2012/2013,

Hoofdstukken 7.2 t/m 7.4. .................................................................................................................................................. 42. HvJ 10 november 2011, C-259/10 en 260/10 (Rank Group), vanaf rechtsoverweging 29 .............................................. 43. HvJ 14 juli 2011, C-464/10 (Henfling) .............................................................................................................................. 144. HvJ 15 november 2012, C-174/11 (Zimmermann) ............................................................................................................ 195. HvJ 21 maart 2013, C-91/12 (PFC Clinic AB) ................................................................................................................... 286. Prejudiciële vragen in zaak C-366/12 Klinikum Dortmund ............................................................................................ 357. C-144/13, C-154/13 en C-160/13 VDP Dental Laboratory et Staatssecretaris van Financiën ea .................................. 358. Concl. A-G Van Hilten 17 juni 2013 in zaak HR 12/02960 ..............................................................................................37

Drs. O.L. Mobach Mw. mr. M. Harthoorn


Pagina 2 van 37


Pagina 3 van 37

I. Stellingen

Het Eurodental arrest beperkt zich tot de verhouding tussen “binnenlandse vrijstelling” en “intracommunautaire leveringen”. Zo gaat bij de verzekering van een zeeschip bijvoorbeeld art. 148-d btw richtlijn vóór art. 135-1-a btw-richtlijn.

Rangorde vrijstelling/tarief:

Ondanks de wetswijziging per 1/1/13 zullen paramedici in Nederland nog steeds onverkort een beroep kunnen blij-ven doen op de uitleg van de richtlijn zoals gegeven in het arrest Solleveld.

Medisch:

In het Horizoncollege arrest [14 juni 2007 / C-434/05] verruimt het EU HvJ de reikwijdte van zgn. “nauw samen-hangende handelingen” ten opzichte van haar eerdere arresten, zoals Ygeia [1 december 2005/C-394/04]. Immers, de beschikbaarstelling van TV “aan bed” is van zodanige aard of kwaliteit dat zonder die dienst niet de gelijkwaar-digheid kan worden verzekerd van de jegens patiënten verstrekte verzorging. Dat laatste mede gelet op het feit dat TV aan bed in de huidige tijd als een basis voorziening valt te beschouwen.

Het doel van de medische vrijstelling van kostenvermindering van de gezondheidszorg (zie pt 58 Ambrumenil-arrest), zou ook moeten kunnen werken om de reikwijdte van de onderwijsvrijstelling minder strict te maken.

Onderwijs:

Nauw samenhangende diensten moeten ook worden vrijgesteld als zij worden verricht door een niet-onderwijsinstelling

Als een Nederlandse onderwijsaanbieder (X) niet “opteert” voor een CRKBO-registratie is zijn onderwijs in Neder-land btw belast. Wanneer X echter in onderaanneming handelt van een in Zwitserland gevestigde onderwijsaanbie-der (Y) en Y wel in Nederland beschikt over een CRKBO-registratie, is de in Nederland gegeven cursus per saldo vrijgesteld met een recht op aftrek… dit is in strijd met het vrij verkeer van kapitaal/vrij verkeer van diensten ex art. 63 VwEU /56 VwEU.

Een in Nederland gevestigde muziekschool die, naast het muziekonderwijs (aan kinderen onder de 21 jaar) ook (ex-terne) muziekdocenten opleidt in de aan de muziekschool ontwikkelde onderwijsmethode, hoeft geen CRKBO-registratie aan te vragen; immers die docentenopleiding is nauw samenhangend met het muziekonderwijs.

Een Nederlandse deelnemer aan een buitenlandse “koepel”organisatie kan de vrijstelling toepassen op verlegde diensten, ongeacht het fiscaal regime in het buitenland (vgl Eurodental arrest en RBS arrest)

Samenwerkingsverbanden:

Op grond van het Henfling–arrest zouden de verkooppunten van een landelijk bekende loterij kunnen verdedigen dat hun “bemiddelingsfee” bij de verkoop van loten (die zij van de loterij ontvangen) is vrijgesteld van btw.

Het neutraliteitsbeginsel leidt ertoe dat vrijstellingen minder strict kunnen worden uitgelegd (vgl Rank Group ar-rest)

Neutraliteit:


Pagina 4 van 37

II. Verplichte literatuur 1. BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie (W.A.P. Nieuwenhuizen) Kluwer, De-

venter 2012/2013, Hoofdstukken 7.2 t/m 7.4Zie Jurisprudentiebundel

.

2. HvJ 10 november 2011, C-259/10 en 260/10 (Rank Group), vanaf rechtsoverweging 29

Arrest 1 De verzoeken om een prejudiciële beslissing hebben betrekking op de uitlegging van het beginsel van fiscale neutraliteit in het kader van de toepassing van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Ge-meenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”). 2 Die verzoeken zijn ingediend in het kader van twee geschillen tussen de Commissioners for Her Majesty’s Re-venue and Customs (hierna: „Commissioners”) en The Rank Group plc (hierna: „Rank”) over de afwijzing door de Commissioners van het verzoek om teruggaaf dat Rank heeft ingediend voor de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) die zij heeft afgedragen voor in het kader van bepaalde spelen in de jaren 2002 tot en met 2005 verrichte prestaties. Toepasselijke bepalingen Wettelijke regeling van de Unie 3 Ingevolge artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn zijn aan btw onderworpen „de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”. 4 Artikel 13 van deze richtlijn, getiteld „Vrijstellingen in het binnenland”, bepaalt: „[...] B. Overige vrijstellingen Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande hande-lingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrij-stellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. [...] f) weddenschappen, loterijen en andere kansen geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat vastge-stelde voorwaarden en beperkingen; [...]” Nationale wettelijke regeling De btw-regeling 5 Volgens section 31(1) van de Value Added Tax Act 1994, in de versie die gold ten tijde van de feiten in de hoofd-gedingen (hierna: „btw-wet van 1994”), is de levering van goederen of het verrichten van diensten vrijgesteld in-dien ter zake de omschrijving van toepassing is die thans is opgenomen in bijlage 9 bij die wet. 6 Groep 4 van die bijlage 9, „Weddenschappen, kansspelen en loterijen”, bepaalde in punt 1 dat het bieden van gelegenheid tot het aangaan van weddenschappen of het beoefenen van kansspelen van welke aard ook was vrij-gesteld. 7 De aantekeningen 1 tot en met 3 van voormelde groep 4 bepaalden het volgende: 1. Onder punt 1 is niet begrepen

[...]


Pagina 5 van 37

(b) het verlenen van een recht tot deelname aan een spel waarvoor betaling kan worden verlangd op grond van regels vastgesteld uit hoofde van Section 14 van de Gaming Act 1968 [wet van 1968 op de kansspelen] [...] [...] (d) het ter beschikking stellen van een speelautomaat.

2. ‚Kansspel’ heeft dezelfde betekenis als in de Gaming Act 1968 [...] 3. Onder ‚speelautomaat’ wordt verstaan een automaat met de volgende kenmerken:

(a) hij is zodanig geconstrueerd of aangepast dat er een kansspel mee kan worden gespeeld; en (b) een speler betaalt voor het spelen met de automaat (tenzij hij zonder betaling mag spelen omdat hij tevoren heeft gewonnen) door inworp van een munt of fiche [na 2003: munt, fiche of ander voorwerp] in de automaat of op andere wijze; en (c) het kanselement in het spel wordt bepaald door de automaat.”

De regeling op het gebied van spelen en weddenschappen 8 Artikel 52, lid 1, van de wet van 1968 op de kansspelen, in de versie die ten tijde van de feiten in de hoofdgedin-gen van toepassing was (hierna: „wet van 1968 op de kansspelen”), bepaalde dat voor de toepassing van deze wet onder „spelen” (gaming) werd verstaan het doen van een kansspel om geld of prijzen met geldwaarde te winnen en dat de term „automaat” (machine) ieder apparaat omvatte. 9 Artikel 26, leden 1 en 2, van voormelde wet bepaalde:

„1. [Deel III] van deze wet is van toepassing op elke automaat die (a) zodanig is geconstrueerd of aangepast dat er een kansspel mee kan worden gespeeld en (b) een gleuf of andere opening heeft voor inworp van geld of een voorwerp met geldwaarde in de vorm van munten of fiches.

2. Waar in het vorige lid wordt gesproken van het spelen van een kansspel door middel van een automaat, wordt hieronder mede begrepen het spelen van een kansspel ten dele door middel van een automaat en ten dele met andere middelen, mits (en alleen dan) het kanselement in het spel wordt bepaald door de automaat.”

10 Een automaat die viel onder die definitie van „speelautomaat” mocht alleen worden gebruikt in ruimten waar-voor vergunning was verleend en met inachtneming van bepaalde voorwaarden betreffende de hoogte van de in-zet en de prijzen en het aantal automaten in een bepaalde ruimte. Wanneer een activiteit op een automaat als be-oefening van een „kansspel” werd beschouwd, maar de automaat in kwestie niet onder bedoelde definitie viel, waren op het gebruik ervan andere bepalingen van toepassing, waarin onder meer andere maxima waren vastge-legd voor de inzet en de prijzen. 11 Activiteiten die als weddenschappen werden beschouwd vielen daarentegen onder de Betting, Gaming and Lotteries Act 1963 (wet van 1963 op de weddenschappen, spelen en loterijen). Wanneer een klant ter plaatse een weddenschap wilde aangaan diende hij zich te begeven tot lokalen die over een voor dit doel verleende vergun-ning beschikten (de zogenoemde licensed betting offices; hierna: „LBO’s”). 12 Voor een lokaal kon slechts één vergunning worden afgegeven, hetzij voor weddenschappen hetzij voor kans-spelen. Bovendien waren de voorwaarden om een vergunning te verkrijgen en de op de lokalen toepasselijke re-gelingen variabel, met name op het gebied van de verkoop van alcohol en de openingstijden. Weddenschappen waren voorbehouden LBO’s, kansspelen aan casino’s, drankgelegenheden, bingohallen en speelhallen. Hoofdgedingen en prejudiciële vragen 13 Rank vertegenwoordigt een btw-groep van ondernemingen die in het Verenigd Koninkrijk bingoclubs en casi-no’s exploiteert waarin onder meer bingo gespeeld op automaten met uitkering van contant geld („mechanised cash bingo”; hierna: „mc-bingo”) en gokautomaten ter beschikking van het publiek worden gesteld. 14 Na de btw over de door middel van mc-bingo en gokautomaten verleende diensten te hebben gedeclareerd en aan de Commissioners te hebben afgedragen, heeft Rank twee beroepen bij het Value Added Tax Tribunal, thans het First-tier Tribunal (Tax Chamber) (hierna: „Tribunal”), ingesteld om teruggaaf van die belasting te krijgen. Het eerste beroep heeft betrekking op de belastingheffing op mc-bingo tussen 1 januari 2003 en 31 december 2005, het tweede op die op gokautomaten tussen 1 oktober 2002 en 5 december 2005.


Pagina 6 van 37

15 Die beroepen waren in hoofdzaak gebaseerd op het argument dat verschillende typen mc-bingo en gokauto-maten onder de btw-regeling verschillend werden behandeld ofschoon zij vanuit het oogpunt van de consument vergelijkbaar of identiek waren, zodat het in strijd was met het beginsel van fiscale neutraliteit om sommige ty-pen mc-bingo en gokautomaten aan btw te onderwerpen. Het beroep betreffende mc-bingo 16 Mc-bingo werd gespeeld in rondes van meerdere spellen. Het bedrag van de inzet was vooraf bekend, maar het bedrag van de prijs, dat afhing van het aantal spelers dat aan een bepaald spel deelnam, kon tijdens een blok spellen en zelfs gedurende het eerste deel van een spel veranderen en de spelers kenden dat laatste bedrag niet noodzakelijkerwijs op het moment van inworp van de inzet. 17 Tussen partijen in het hoofdgeding staat vast dat wegens de verwijzing in aantekening 1, sub b, van groep 4 van bijlage 9 bij de btw-wet van 1994 naar de wet van 1968 op de kansspelen, mc-bingo alleen van btw was vrij-gesteld indien de inzet lager dan of gelijk was aan 50 pence en de prijs lager dan of gelijk aan 25 GBP. Indien aan een van die voorwaarden niet was voldaan, was het betrokken spel niet vrijgesteld van btw. Ook staat vast dat die soorten mc-bingo vanuit het oogpunt van de consument identiek waren. Volgens de Commissioners is het begin-sel van fiscale neutraliteit niet geschonden aangezien niet bewezen is dat bedoeld verschil in behandeling de me-dedinging tussen die varianten ongunstig heeft beïnvloed. 18 Bij beslissing van 15 mei 2008 heeft het Tribunal Rank in het gelijk gesteld. Het hoger beroep van de Commis-sioners tegen die uitspraak is door de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, bij vonnis van 8 juni 2009 verworpen. De Commissioners hebben dat vonnis aangevochten voor de Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division). Het beroep betreffende gokautomaten 19 Wat gokautomaten betreft gold de btw-vrijstelling van groep 4, punt 1, van bijlage 9 bij de btw-wet van 1994 niet indien de ter beschikking van de speler gestelde automaat een „speelautomaat” in de zin van aantekeningen 1, sub d, en 3, van die groep 4 was. 20 Op dat punt worden de door Rank geëxploiteerde en als dergelijke speelautomaten aangemerkte gokautoma-ten, die tevens vallen onder deel III van de wet van 1968 op de kansspelen (hierna: „deel-III-automaten”), verge-leken met twee andere typen gokautomaten, waarbij meer in het bijzonder een criterium is of het kanselement in het spel, wanneer de software in de door de machine gebruikte automaat dat vraagt, al dan niet door die auto-maat zelf wordt geleverd. 21 Aangaande de belaste deel-III-machines wordt het kanselement geleverd door een in de door de speler ge-bruikte automaat ingebouwde elektronische toevalsgenerator. Daarentegen wordt het eerste type gokautomaten dat ter vergelijking dient (hierna: „referentieautomaten I”) gevormd door machines waarvan er meerdere elek-tronisch zijn verbonden aan een gemeenschappelijke en afzonderlijke elektronische toevalsgenerator, die echter in dezelfde ruimte is geplaatst als de door de spelers gebruikte terminals. 22 Bij het tweede type gokautomaten dat ter vergelijking dient gaat het om terminals voor weddenschappen met vaste quotes („fixed odds betting terminals”, hierna: „FOBT’s”), die alleen mochten worden geïnstalleerd in LBO’s. Een speler op een FOBT wedde op de uitkomst van een gebeurtenis of van een „virtueel” spel, te weten een „format”, dat was ingevoerd op de software van de FOBT, door het inwerpen van krediet. De uitkomst van de gebeurtenis of het virtuele spel werd bepaald door een elektronische toevalsgenerator die buiten de ruimtes van de betrokken LBO was geplaatst. Over een geschilpunt over de vraag of, gelet op de wetgeving op de kansspelen, met bepaalde op de FOBT’s beschikbare formats kon worden „gewed” of „gespeeld” is niet door de rechter beslist omdat de betrokken partijen een akkoord hadden bereikt. Daar de FOBT’s niet beantwoordden aan de definitie van „speelautomaten” in de zin van de btw-wetgeving, waren zij vrijgesteld van btw. Wel waren zij onderworpen aan de algemene weddenschapsbelasting. 23 Voor het Tribunal stond vast dat de aan btw onderworpen deel-III-automaten en de referentieautomaten I vanuit het oogpunt van de consument soortgelijk waren. De Commissioners hebben echter onder meer bestreden dat die twee categorieën automaten onderling concurreerden en dat de referentieautomaten I naar nationaal recht inderdaad waren vrijgesteld van belasting. 24 Bij beslissing van 19 augustus 2008 heeft het Tribunal Rank op bepaalde geschilpunten in het gelijk gesteld en zijn beslissing over andere aspecten aangehouden. In die eerste beslissing heeft het Tribunal onder meer over-


Pagina 7 van 37

wogen dat de referentieautomaten I naar nationaal recht waren vrijgesteld van btw. Hoe dan ook zouden de Commissioners de referentieautomaten I in de praktijk bewust als vrijgesteld hebben behandeld. 25 Het hoger beroep van de Commissioners tegen die beslissing is door de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division op 8 juni 2009 verworpen. Zij hebben die uitspraak aangevochten bij de Court of Ap-peal (England & Wales) (Civil Division), en daarbij meer in het bijzonder bestreden dat er een relevante praktijk bestond om referentieautomaten I vrij te stellen van btw. 26 Op 11 december 2009 heeft het Tribunal Rank in het gelijk gesteld op de punten waarover het zich aanvanke-lijk niet had uitgesproken. Met betrekking tot de referentieautomaten I heeft het geoordeeld dat de Commissio-ners niet als verweer konden aanvoeren dat zij met de vereiste zorgvuldigheid („due diligence”) hadden gehan-deld ook al waren bedoelde automaten pas na de vaststelling van de betrokken nationale wetgeving op de markt gebracht. Het Tribunal heeft ook vastgesteld dat het beginsel van fiscale neutraliteit was geschonden gelet op het feit dat de FOBT’s – op een hoog niveau van abstractie – voor de meerderheid van de spelers gelijkwaardig waren aan deel-III-automaten. Beide typen automaten zouden eenvoudig als geldspeelautomaten worden beschouwd. De verschillen zouden ofwel onbekend zijn bij de meeste spelers, ofwel voor hen niet van belang zijn. 27 De Commissioners zijn van die uitspraak van 11 december 2009 in hoger beroep gegaan bij het Upper Tribu-nal (Tax and Chancery Chamber). Dat hoger beroep heeft meer in het bijzonder betrekking op het onderzoek van de gelijkwaardigheid van de aan belasting onderworpen gokautomaten en de FOBT’s en de afwijzing van het ar-gument inzake de vereiste zorgvuldigheid. De prejudiciële vragen in zaak C-259/10 28 Van oordeel dat de oplossing van het hoofdgeding afhangt van de uitlegging van het recht van de Unie, heeft de Court of Appeal of England and Wales (Civil Division) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd: „1. Wanneer er verschillen zijn in de btw-behandeling

(i) tussen prestaties die identiek zijn vanuit het oogpunt van de consument, of (ii) tussen gelijksoortige prestaties die in dezelfde consumentenbehoeften voorzien, vormt dat dan op zichzelf een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit of dienen tevens in aanmerking te worden genomen (en zo ja, op welke wijze): (a) de wettelijke en economische context; (b) of er al dan niet sprake is van mededinging tussen de identieke diensten, respectievelijk de betrok-ken gelijksoortige diensten; en/of (c) of de verschillende btw-behandeling vervalsing van de mededinging tot gevolg heeft gehad?

2. Is een belastingplichtige wiens prestaties, naar nationaal recht, btw-plichtig zijn (omdat de lidstaat gebruik heeft gemaakt van zijn beoordelingsvrijheid krachtens artikel 13B, sub f, van de Zesde richtlijn), gerechtigd te-rugbetaling van de over die prestaties betaalde btw te vorderen wegens schending van het beginsel van fiscale neutraliteit ten gevolge van de fiscale behandeling van andere prestaties (‚vergelijkbare prestaties’), wanneer

(a) de vergelijkbare prestaties naar nationaal recht btw-plichtig waren, maar (b) de belastingautoriteit van de lidstaat een praktijk volgde waarin vergelijkbare prestaties als vrijge-steld van btw werden behandeld?

3. Ingeval de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord: welke gedraging levert dan een relevante praktijk op, en met name:

(a) moet de belastingautoriteit duidelijk en ondubbelzinnig hebben uitgesproken dat vergelijkbare prestaties als vrijgesteld behandeld zouden worden; (b) is het van belang dat de belastingautoriteit bij het doen van haar uitspraak de voor de juiste btw-behandeling van de vergelijkbare prestaties relevante feiten onvolledig of onjuist beoordeeld had, en (c) is het van belang dat, ten aanzien van de vergelijkbare prestaties, de btw door de belastingplichtige niet is gedeclareerd, noch door de belastingautoriteit is gevorderd, maar dat de belastingautoriteit later heeft getracht betaling van de btw te verkrijgen, met inachtneming van de normale nationaalrechtelijke verjaringstermijnen?


Pagina 8 van 37

4. Wanneer het verschil in fiscale behandeling het gevolg is van een consequente praktijk van de nationale belas-tingautoriteiten, die berust op een algemeen aanvaarde beoordeling van de ware betekenis van nationale wetge-ving, maakt het voor de bepaling of er sprake is van een inbreuk op het beginsel van fiscale neutraliteit dan ver-schil of:

(i) de belastingautoriteiten hun praktijk later wijzigen; (ii) een nationale rechter later oordeelt dat de gewijzigde praktijk de werkelijke bedoeling van de natio-nale wetgeving weergeeft; (iii) beginselen van nationaal en/of Europees recht, zoals de bescherming van gerechtvaardigd ver-trouwen, rechtsverwerking, rechtszekerheid en het verbod van terugwerkende kracht, en/of verjarings-termijnen de lidstaat beletten de btw over de voorheen als vrijgesteld beschouwde prestaties te innen?”

De prejudiciële vragen in zaak C-260/10 29 Het Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), dat eveneens heeft geoordeeld dat voor de oplossing van het bij hem aanhangig geschil het recht van de Unie moet worden uitgelegd, heeft de behandeling van de zaak ge-schorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd: „1) Wanneer een lidstaat in de uitoefening van zijn beoordelingsvrijheid volgens artikel 13, B, sub f, van de Zesde btw-richtlijn bepaalde voor gokactiviteiten gebruikte automaten (‚deel-III-automaten’) aan de btw heeft onder-worpen, met handhaving van een vrijstelling voor andere voor dat doel gebruikte automaten (waaronder fixed odds betting terminals, ‚FOBT’s’), en gesteld wordt dat de lidstaat daarmee het beginsel van fiscale neutraliteit heeft geschonden: is het dan (i) doorslaggevend of (ii) relevant voor de vergelijking van deel-III-automaten met FOBT’s, dat

a) FOBT’s activiteiten aanboden die volgens de nationale wetgeving neerkwamen op ‚het aangaan van weddenschappen’ (of op activiteiten die het bevoegde regelgevende orgaan in de uitoefening van zijn regelgevende bevoegdheid bereid was te behandelen als ‚het aangaan van weddenschappen’ naar natio-naal recht), en b) deel-III-automaten activiteiten aanboden die volgens de nationale wetgeving anders werden aange-merkt, namelijk als ‚beoefening van een kansspel’,

en dat voor de beide activiteiten verschillende regelingen golden in overeenstemming met de wetgeving van die lidstaat inzake de beheersing en de regulering van gokken? Zo ja, welke verschillen tussen de betrokken regelin-gen moet de nationale rechter dan in aanmerking nemen? 2) Op welk abstractieniveau moet de nationale rechter bij de beoordeling van de vraag of het beginsel van fiscale neutraliteit een gelijke fiscale behandeling vereist van de in de eerste vraag genoemde typen van automaten (FOBT’s en deel-III-automaten), bepalen of dit soortgelijke goederen zijn? In hoeverre zijn met name de volgen-de factoren daarbij relevant:

a) overeenkomsten en verschillen tussen FOBT’s en deel-III-automaten met betrekking tot de toegestane hoogte van de inzet en de prijzen; b) het feit dat FOBT’s alleen gebruikt mochten worden in bepaalde ruimtes met een vergunning voor het aan-gaan van weddenschappen, en dat dit andere ruimtes waren dan die met een vergunning voor de beoefening van kansspelen, terwijl voor de verschillende ruimtes verschillende wettelijke beperkingen golden (hoewel FOBT’s en ten hoogste twee deel-III-automaten in ruimtes met een vergunning voor het aangaan van wed-denschappen naast elkaar mochten worden gebruikt); c) dat op FOBT’s de kans op het winnen van een prijs rechtstreeks was gerelateerd aan de gepubliceerde vaste winstratio, terwijl de winstkans op deel-III-automaten in sommige gevallen kon worden gewijzigd door mid-del van een mechanisme (een ‚compensator’), dat op den duur zowel de exploitant als de speler van een be-paald winstpercentage verzekerde; d) overeenkomsten en verschillen in de op de automaten aanwezige formats; e) overeenkomsten en verschillen tussen FOBT’s en deel-III-automaten met betrekking tot de interactie die mogelijk was tussen de speler en de automaat; f) of de bovenstaande factoren al of niet bekend waren bij de meerderheid van de gebruikers van deze auto-maten en of zij die wel of niet als relevant of belangrijk beschouwden; g) of het verschil in de behandeling door een van bovenstaande factoren gerechtvaardigd wordt?


Pagina 9 van 37

3) Wanneer een lidstaat in de uitoefening zijn beoordelingsvrijheid volgens artikel 13B, sub f, van de Zesde btw-richtlijn gokken heeft vrijgesteld van de btw, maar een bepaald omschreven categorie gokautomaten heeft on-derworpen aan de btw:

a) komt een lidstaat tegen een vordering wegens schending van het beginsel van fiscale neutraliteit dan in be-ginsel het verweer toe, dat hij met de vereiste zorgvuldigheid heeft gehandeld, en b) zo ja, welke factoren zijn dan relevant bij de beoordeling of de lidstaat zich al dan niet met succes op dat verweer kan beroepen?”

30 Bij beschikking van de president van het Hof van 9 augustus 2010 zijn de zaken C-259/10 en C-260/10 ge-voegd voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling en het arrest. Beantwoording van de prejudiciële vragen De eerste vraag, sub b en c, in zaak C-259/10 31 Met deze vraag wenst de Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) in hoofdzaak te vernemen of het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelf-de behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel, of dat, om van schending te kunnen spreken, tevens moet worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling. 32 Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat soortgelijke goe-deren of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (zie onder meer arresten van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, C-481/98, Jurispr. blz. I-3369, punt 22; 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, Jurispr. blz. I-4427, punten 41 en 54; 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06, Jurispr. blz. I-2283, punt 47, en 3 maart 2011, Commissie/Nederland, C-41/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 66). 33 Blijkens deze omschrijving van bedoeld beginsel brengt de soortgelijkheid van twee diensten mee dat deze met elkaar concurreren. 34 Dat er tussen twee dienstverrichtingen daadwerkelijk mededinging bestaat vormt dus geen zelfstandige en aanvullende voorwaarde voor schending van het beginsel van fiscale neutraliteit wanneer de betrokken verrich-tingen vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoorden (zie in die zin arresten van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punten 22 en 23, en 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis, C-453/02 en C-462/02, Jurispr. blz. I-1131, punten 19-21, 24, 25 en 28). 35 Deze overweging geldt ook voor het bestaan van een verstoring van de mededinging. Wanneer twee gelijke of soortgelijke prestaties die aan dezelfde behoeften voldoen voor de heffing van btw verschillend worden behan-deld, wordt daardoor in de regel de mededinging verstoord (zie in die zin arresten van 29 maart 2001, Commis-sie/Frankrijk, C-404/99, Jurispr. blz. I-2667, punten 46 en 47, 28 juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust en The Association of Investment Trust Companies, C-363/05, Jurispr. blz. I-5517, punten 47-51). 36 Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag, sub b en c, in zaak C-259/10 worden geantwoord dat het be-ginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde be-hoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. Om van schen-ding te kunnen spreken hoeft dus niet tevens te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededin-ging tussen de betrokken diensten of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling. De eerste vraag, sub a, in zaak C-259/10 en de eerste vraag in zaak C-260/10 37 Met deze vragen wensen de verwijzende rechterlijke instanties in hoofdzaak te vernemen of, wanneer twee kansspelen voor de toekenning van een btw-vrijstelling krachtens artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn ver-schillend worden behandeld, het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat in aanmerking moet worden genomen dat die twee spelen tot verschillende vergunningcategorieën behoren en aan verschillende regelgeving op het gebied van beheersing en regulering zijn onderworpen. 38 Volgens artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn zijn weddenschappen, loterĳen en andere kans - en geldspe-len, met inachtneming van de door elke lidstaat vastgestelde voorwaarden en beperkingen, vrijgesteld van btw.


Pagina 10 van 37

39 In deze vrijstelling is voorzien uit praktische overwegingen – kansspelen lenen zich namelijk slecht voor btw-heffing – en niet, zoals het geval is voor bepaalde in de sociale sector verrichte diensten van algemeen belang, met de bedoeling deze activiteiten een gunstigere behandeling ter zake van de btw te geven (zie arresten van 13 juli 2006, United Utilities, C-89/05, Jurispr. blz. I-6813, punt 23, en 10 juni 2010, Leo-Libera, C-58/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 24). 40 Uit de bewoordingen zelf van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn blijkt dat deze bepaling de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid laat om de betrokken handelingen vrij te stellen of te belasten, aangezien deze aan de vrijstelling voorwaarden en beperkingen kunnen stellen (zie arrest Leo-Libera, reeds aangehaald, punt 26). 41 Wanneer de lidstaten overeenkomstig genoemde bepaling gebruik maken van de mogelijkheid de voorwaar-den en beperkingen van de vrijstelling vast te stellen en bijgevolg verrichtingen al dan niet aan btw te onderwer-pen, moeten zij echter het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eer-biedigen (zie arrest van 11 juni 1998, Fischer, C-283/95, Jurispr. blz. I-3369, punt 27, en arrest Linneweber en Akritidis, reeds aangehaald, punt 24). 42 Zoals in punt 32 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, verzet dit beginsel zich ertegen dat soortgelijke dienstverrichtingen voor de btw-heffing verschillend worden behandeld. 43 Of twee dienstverrichtingen soortgelijk zijn in de zin van de in voormeld punt aangehaalde rechtspraak moet voornamelijk worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument (zie naar analogie arrest van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 29), met vermijding van kunstmatige onderscheiden op basis van onbeduidende verschillen (zie in die zin arrest Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, punten 22 en 23). 44 Twee dienstverrichtingen zijn dus soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te ma-ken niet aanmerkelijk beïnvloeden (zie in die zin arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 27, en, naar analogie, arresten van 11 augustus 1995, Roders e.a., C-367/93-C-377/93, Jurispr. blz. I-2229, punt 27, en 27 februari 2002, Commissie/Frankrijk, C-302/00, Jurispr. blz. I-2055, punt 23). 45 Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ter zake van de heffing van btw tegen een algemene differentiatie tussen geoorloofde en ongeoorloofde transacties (zie onder meer arresten van 5 juli 1988, Mol, 269/86, Jurispr. blz. 3627, punt 18; 29 juni 1999, Coffeeshop „Siberië”, C-158/98, Jurispr. blz. I-3971, punten 14 en 21, en 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, Jurispr. blz. I-6161, punt 50). Het Hof heeft hieruit afgeleid dat de lidstaten de vrijstelling niet uitsluitend mogen voorbehouden aan legale kansspelen (arrest Fischer, reeds aangehaald, punt 28). Of de exploitatie van een kansspel al dan niet legaal is mag dus niet in de beschouwing worden betrokken bij het onderzoek of twee kansspelen soortgelijk zijn. 46 Uit de rechtspraak van het Hof volgt ook dat voor de beoordeling of kansspelen of kansspeelautomaten soort-gelijk zijn, de identiteit van de exploitanten van die spelen en automaten en de rechtsvorm waaronder zij die ac-tiviteiten uitoefenen in beginsel irrelevant zijn (zie arrest Linneweber en Akritidis, reeds aangehaald, punten 25 en 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 47 Bovendien volgt uit voormeld arrest, inzonderheid de punten 29 en 30, dat verschillen tussen aan de ene kant drankgelegenheden en speelhallen en aan de andere kant erkende casino’s met betrekking tot het kader waarin kansspelen er worden aangeboden, meer in het bijzonder de toegankelijkheid in termen van locatie en openings-tijden en de sfeer, voor de vergelijkbaarheid van bedoelde spelen niet van belang zijn. 48 Volgens de punten 29 en 30 van het reeds aangehaalde arrest Fischer kan tot slot het feit dat slechts een van de twee typen spelen aan een niet-geharmoniseerde belasting is onderworpen, niet de conclusie wettigen dat die twee typen spelen niet vergelijkbaar zijn. Het gemeenschappelijk btw-stelsel zou immers worden vervormd in-dien de lidstaten de toepassing ervan konden wijzigen naargelang het bestaan van andere niet-geharmoniseerde belastingen. 49 Bijgevolg zijn de door de verwijzende rechterlijke instanties aangevoerde verschillen in regelgeving irrelevant om te beoordelen of de betrokken spelen vergelijkbaar zijn. 50 Dit resultaat wordt niet beïnvloed door het feit dat het Hof in bepaalde uitzonderlijke gevallen heeft aanvaard dat – gelet op de specifieke kenmerken van de betrokken sectoren – verschillen in het rechtskader en in het rechtsregime van de betrokken goederenleveringen of dienstverrichtingen, zoals de vergoedingsregeling voor een geneesmiddel of de al dan niet onderworpenheid van de dienstverrichter aan universeledienstverplichtingen, vanuit het oogpunt van de consument een onderscheid in termen van voldoening aan zijn eigen behoeften kun-


Pagina 11 van 37

nen creëren (zie arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 27, en arrest van 23 april 2009, TNT Post UK, C-357/07, Jurispr. blz. I-3025, punten 38, 39 en 45). 51 Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag, sub a, in zaak C-259/10 en op de eerste vraag in zaak C-260/10 worden geantwoord dat wanneer twee kansspelen voor de toekenning van een btw-vrijstelling krach-tens artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn verschillend worden behandeld, het beginsel van fiscale neutrali-teit aldus moet worden uitgelegd dat niet in de beschouwing dient te worden betrokken dat die twee spelen tot verschillende vergunningcategorieën behoren en aan verschillende regelgeving op het gebied van beheersing en regulering zijn onderworpen. De tweede vraag in zaak C-260/10 52 Met deze vraag wenst het Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) in hoofdzaak te vernemen of bij de beoordeling, gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit, of twee typen gokmachines soortgelijk zijn en voor de btw gelijk moeten worden behandeld, verschillen op het gebied van minima en maxima van de inzet en de prij-zen, de kansen om te winnen, de beschikbare formats en de mogelijke interactie tussen de speler en de gokauto-maat in de beschouwing moeten worden betrokken. 53 Allereerst moet worden vastgesteld dat artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn en de in punt 40 van het on-derhavige arrest in herinnering gebrachte beoordelingsmarge die deze bepaling de lidstaten inruimt ieder nuttig effect zouden worden ontnomen indien het beginsel van fiscale neutraliteit aldus werd uitgelegd dat wedden-schappen, loterijen en andere kans- of geldspelen alle als soortgelijke prestaties in de zin van dat beginsel moeten worden beschouwd. Een lidstaat kan de btw-vrijstelling dus beperken tot bepaalde vormen van kansspelen (zie in die zin arrest Leo-Libera, reeds aangehaald, punt 35). 54 Uit voormeld arrest volgt dat genoemd beginsel niet wordt geschonden wanneer een lidstaat door middel van gokautomaten verrichte prestaties aan btw onderwerpt, maar paardenweddenschappen, weddenschappen met vaste winstkans, loterijen en trekkingen van die belasting vrijstelt (zie in die zin arrest Leo-Libera, reeds aange-haald, punten 9, 10 en 36). 55 Om het beginsel van fiscale neutraliteit niet uit te hollen en het gemeenschappelijk btw-stelsel niet te verval-sen mag een verschil in behandeling voor de btw echter niet zijn gebaseerd op verschillen in details betreffende de structuur, de modaliteiten of de regels van de betrokken spelen die alle tot eenzelfde categorie spelen behoren, zoals gokautomaten. 56 Blijkens de punten 43 en 44 van het onderhavige arrest moet bij de – door de nationale rechter, rekening houdend met de omstandigheden van het geval, te verrichten – beoordeling of aan een verschillende belasting onderworpen kansspelen soortgelijk zijn (zie in die zin arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, Jurispr. blz. I-3617, punten 42 en 45, en arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 48) te werk worden gegaan vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument en rekening worden gehouden met de relevante of belangrijke factoren die de beslissing van deze laatste om voor het ene of het andere spel te kiezen aanmerkelijk kunnen beïnvloeden. 57 In zoverre kunnen verschillen op het gebied van minima en maxima van de inzet en de prijzen, de kansen om te winnen, de beschikbare formats en de mogelijke interactie tussen de speler en de gokautomaat de beslissing van de gemiddelde consument aanzienlijk beïnvloeden, daar deze laatste voornamelijk tot kans- of geldspelen wordt aangetrokken door de mogelijkheid te winnen. 58 Gelet op het voorgaande moet op de tweede vraag in zaak C-260/10 worden geantwoord dat bij de beoorde-ling, gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit, of twee typen gokmachines soortgelijk zijn en voor de btw gelijk moeten worden behandeld, moet worden nagegaan of het gebruik van de twee typen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument vergelijkbaar is en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoordt, waarbij meer in het bijzonder in de beschouwing kunnen worden betrokken de minima en de maxima van de inzet en de prijzen en de kansen om te winnen. De tweede vraag in zaak C-259/10 59 Met de tweede vraag in zaak C-259/10 wenst de Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) in hoofd-zaak te vernemen of het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige met een beroep op schending van dat beginsel teruggaaf van de over bepaalde dienstverrichtingen betaalde btw kan vorderen, wanneer de belastingdienst van de betrokken lidstaat in de praktijk soortgelijke diensten als vrij-


Pagina 12 van 37

gestelde prestaties heeft behandeld ofschoon deze krachtens de toepasselijke nationale regelgeving niet zijn vrij-gesteld van btw. 60 Met deze vraag wordt gedoeld op het in het hoofdgeding door de Commissioners aangevoerde argument dat de belastingheffing op deel-III-automaten niet indruist tegen het beginsel van fiscale neutraliteit aangezien inge-volgde het bepaalde in de btw-wet van 1994 referentieautomaten I evenmin waren vrijgesteld van btw, ofschoon zij toegeven dat zij in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde jaren geen btw over die automaten hebben gehe-ven. 61 Dienaangaande moet in herinnering worden gebracht dat het beginsel van fiscale neutraliteit ter zake van btw uitdrukking geeft aan het algemene beginsel van gelijke behandeling (zie onder meer arresten van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, Jurispr. blz. I-10567, punt 41, en 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 64). 62 Een bestuursorgaan dat een algemene praktijk volgt kan daaraan gebonden zijn (zie in die zin arresten van 21 januari 1987, Ferriera Valsabbia/Commissie, 268/84, Jurispr. blz. 353, punten 14 en 15, en 28 juni 2005, Dansk Rørindustri e.a./Commissie, C-189/02 P, C-202/02 P, C-205/02 P-C-208/02 P en C-213/02 P, Jurispr. blz. I-5425, punt 211), maar dat neemt niet weg dat het beginsel van gelijke behandeling moet worden geconcilieerd met het gebod van rechtmatig handelen, op grond waarvan niemand zich in zijn voordeel kan beroepen op een onrechtmatigheid die is begaan ten gunste van een ander (zie in die zin arresten van 9 oktober 1984, Wit-te/Parlement, 188/83, Jurispr. blz. 3465, punt 15; 4 juli 1985, Williams/Rekenkamer, 134/84, Jurispr. blz. 2225, punt 14, en 10 maart 2011, Agencja Wydawnicza Technopol/BHIM, C-51/10 P, nog niet gepubliceerd in de Juris-prudentie, punten 75 en 76). 63 Bijgevolg kan een belastingplichtige er geen aanspraak op maken dat een bepaalde prestatie wordt onderwor-pen aan dezelfde fiscale behandeling als een andere prestatie, wanneer die laatste behandeling niet strookt met de toepasselijke nationale regelgeving. 64 Op de tweede vraag in zaak C-259/10 moet dan ook worden geantwoord dat het beginsel van fiscale neutrali-teit aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige niet met een beroep op schending van dat beginsel teruggaaf van de over bepaalde dienstverrichtingen betaalde btw kan vorderen, wanneer de belastingdienst van de betrokken lidstaat in de praktijk soortgelijke diensten als vrijgestelde prestaties heeft behandeld ofschoon de-ze krachtens de toepasselijke nationale regelgeving niet zijn vrijgesteld van btw. 65 Gelet op dit antwoord hoeven de derde en de vierde vraag in zaak C-259/10 geen beantwoording. De derde vraag in zaak C-260/10 66 Met deze vraag wenst het Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) in hoofdzaak te vernemen of het be-ginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een lidstaat die van de door artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn geboden beoordelingsbevoegdheid gebruik heeft gemaakt en van btw heeft vrijgesteld het bie-den van gelegenheid tot het beoefenen van kansspelen van welke aard ook, maar een categorie automaten die aan bepaalde criteria voldoen van die vrijstelling heeft uitgesloten, tegen een op schending van dat beginsel geba-seerd verzoek om teruggaaf van btw kan aanvoeren dat hij met de vereiste zorgvuldigheid had gereageerd op de ontwikkeling van een nieuw type automaat dat niet aan die criteria beantwoordde. 67 Deze vraag betreft het argument van de Commissioners dat ten tijde van de vaststelling van de in het hoofd-geding aan de orde zijnde nationale bepalingen die deel-III-machines uitsloten van de vrijstelling van btw voor kansspelen geen soortgelijke speelautomaten bestonden die waren vrijgesteld. Het verschil in behandeling van soortgelijke automaten zou pas later aan de dag zijn getreden door de ontwikkeling van een nieuw type gokauto-maten waarvan de belastingdienst pas zekere tijd nadat het in de handel brengen ervan was begonnen kennis hadden genomen. Vervolgens zou het Verenigd Koninkrijk de vereiste zorgvuldigheid hebben betracht door bin-nen een redelijke termijn de passende maatregelen te treffen om aan de verschillende fiscale behandeling een einde te maken 68 Dienaangaande moet om te beginnen in herinnering worden gebracht dat wanneer de voorwaarden of beper-kingen waarvan een lidstaat de btw-vrijstelling voor kansen geldspelen afhankelijk stelt, in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit, die lidstaat zich niet op dergelijke voorwaarden of beperkingen kan baseren om een exploitant van dergelijke spelen de vrijstelling waarop deze uit hoofde van de Zesde richtlijn rechtmatig aan-spraak kan maken, te weigeren (zie arrest Linneweber en Akritidis, reeds aangehaald, punt 37). 69 Artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn heeft dus rechtstreekse werking in die zin dat het door een exploi-tant van kansspelen of kansspelautomaten voor de nationale rechter kan worden ingeroepen met de vordering


Pagina 13 van 37

dat met deze bepaling onverenigbare regels van nationaal recht buiten toepassing worden gelaten (zie arrest Lin-neweber en Akritidis, reeds aangehaald, punt 38). 70 Voor een dergelijke rechtstreekse werking van een bepaling van een richtlijn is niet vereist dat de betrokken lidstaat bij de uitvoering van de betrokken richtlijn opzettelijk onjuist heeft gehandeld of onzorgvuldig is ge-weest, noch dat sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het recht van de Unie (zie in die zin arresten van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Jurispr. blz. I-6325, punten 25 en 27; 5 oktober 2004, Pfeiffer e.a., C-397/01-C-403/01, Jurispr. blz. I-8835, punt 103, en 10 april 2008, Marks & Spencer, reeds aan-gehaald, punt 36). 71 Bovendien moet in de beschouwing worden betrokken dat volgens de aan de orde zijnde nationale wetgeving het bieden van gelegenheid tot het aangaan van weddenschappen of het beoefenen van kansspelen van welke aard ook, in beginsel was vrijgesteld van btw, met uitzondering van de terbeschikkingstelling van gokautomaten die aan bepaalde criteria voldeden. Wanneer een lidstaat dergelijke afbakeningscriteria heeft vastgesteld kan hij niet aanvoeren van oordeel te zijn geweest dat automaten die niet aan die criteria voldeden niet bestonden en dat hij zelfs geen rekening had hoeven te houden met de mogelijkheid dat dergelijke automaten zouden worden ont-wikkeld. 72 Voor het overige blijkt uit de verwijzingsbeslissing en de opmerkingen van de regering van het Verenigd Ko-ninkrijk dat de Gaming Board, een orgaan dat de kansspelen reguleert en dus een bestuurlijk orgaan van de be-trokken lidstaat, van het bestaan van nieuwe gokautomaten in kennis was gesteld nog voordat deze commercieel werden gebruikt. 73 Gelet op deze aspecten faalt het argument van de Commissioners dat de twee typen gokautomaten gedurende bepaalde tijd verschillend zijn behandeld omdat de belastingdienst pas achteraf van bedoeld bestaan kennis heeft gekregen. 74 Bijgevolg moet op de derde vraag in zaak C-260/10 worden geantwoord dat het beginsel van fiscale neutrali-teit aldus moet worden uitgelegd dat een lidstaat die van de door artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn gebo-den beoordelingsbevoegdheid gebruik heeft gemaakt en van btw heeft vrijgesteld het bieden van gelegenheid tot het beoefenen van kansspelen van welke aard ook, maar een categorie automaten die aan bepaalde criteria vol-doen van die vrijstelling heeft uitgesloten, tegen een op schending van dat beginsel gebaseerd verzoek om terug-gaaf van btw niet kan aanvoeren dat hij met de vereiste zorgvuldigheid had gereageerd op de ontwikkeling van een nieuw type automaat dat niet aan die criteria beantwoordde. Kosten 75 Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschou-wen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indie-ning van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking. Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht: 1) Het beginsel van fiscale neutraliteit moet aldus worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor

de belasting over de toegevoegde waarde van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. Om van schending te kunnen spreken hoeft dus niet tevens te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling.

2) Wanneer twee kansspelen voor de toekenning van een vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde krachtens artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschap-pelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, verschillend worden be-handeld, moet het beginsel van fiscale neutraliteit aldus worden uitgelegd dat niet in de beschouwing dient te worden betrokken dat die twee spelen tot verschillende vergunningcategorieën behoren en aan verschillende regelgeving op het gebied van beheersing en regulering zijn onderworpen.

3) Bij de beoordeling, gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit, of twee typen gokmachines soortgelijk zijn en voor de belasting over de toegevoegde waarde gelijk moeten worden behandeld, moet worden nagegaan of het gebruik van de twee typen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument vergelijk-baar is en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoordt, waarbij meer in het bijzonder in de be-


Pagina 14 van 37

schouwing kunnen worden betrokken de minima en de maxima van de inzet en de prijzen en de kansen om te winnen.

4) Het beginsel van fiscale neutraliteit moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige niet met een beroep op schending van dat beginsel teruggaaf van de over bepaalde dienstverrichtingen betaalde belasting over de toegevoegde waarde kan vorderen, wanneer de belastingdienst van de betrokken lid-staat in de praktijk soortgelijke diensten als vrijgestelde prestaties heeft behandeld ofschoon deze krachtens de toepasselijke nationale regelgeving niet zijn vrijgesteld van belasting over de toegevoegde waarde.

5) Het beginsel van fiscale neutraliteit moet aldus worden uitgelegd dat een lidstaat die van de door arti-kel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn (77/388) geboden beoordelingsbevoegdheid gebruik heeft ge-maakt en van belasting over de toegevoegde waarde heeft vrijgesteld het bieden van gelegenheid tot het beoefenen van kansspelen van welke aard, maar een categorie automaten die aan bepaalde criteria vol-doen van die vrijstelling heeft uitgesloten, tegen een op schending van dat beginsel gebaseerd verzoek om teruggaaf van belasting over de toegevoegde waarde niet kan aanvoeren dat hij met de vereiste zorgvuldigheid had gereageerd op de ontwikkeling van een nieuw type automaat dat niet aan die crite-ria beantwoordde.

3. HvJ 14 juli 2011, C-464/10 (Henfling)

Arrest 1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 6, lid 4, en 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: unifor-me grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”). 2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Belgische Staat en P. Henfling, R. Davin en K. Tanghe, in hun hoedanigheid van curatoren van de failliete boedel van Tiercé Franco-Belge SA (hierna: „TFB”), over de weigering van de Belgische Staat om de door wedkantoren voor TFB verrichte diensten vrij te stellen van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”). Toepasselijke bepalingen Unieregeling 3 Artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn onderwerpt aan btw „de leveringen van goederen en de diensten welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”. 4 Ingevolge artikel 5, leden 1 en 4, sub c, van deze richtlijn worden als een levering van een goed beschouwd „de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken” en „de over-dracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie”. 5 Artikel 6 van deze richtlijn luidt:

„1. Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is. [...]

4. Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht.

[...]” 6 In artikel 13 van de Zesde richtlijn, met als titel „Vrijstellingen in het binnenland”, wordt bepaald:

„[...] B. Overige vrijstellingen


Pagina 15 van 37

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande han-delingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: [...] f) weddenschappen, loterijen en andere kansen geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat ge-stelde voorwaarden en beperkingen; [...]”

Nationale regeling 7 Artikel 10, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „WBTW”) bepaalt: „Als een levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken. Er wordt onder meer het feit bedoeld waarbij een goed ter beschikking van de verkrijger of de overnemer wordt gesteld ingevolge een contract tot overdracht of aanwijzing.” 8 Artikel 13, §§ 1 en 2, WBTW luidt:

„§ 1. De inkoopcommissionair wordt aangemerkt als koper en, ten opzichte van zijn lastgever, als verkoper van het goed dat door zijn toedoen wordt gekocht; de verkoopcommissionair wordt aangemerkt als verkoper en, ten opzichte van zijn lastgever, als koper van het goed dat door zijn toedoen wordt verkocht. § 2. Als commissionair wordt aangemerkt niet alleen hij die op eigen naam of onder firma voor rekening van een lastgever handelt, maar ook de tussenpersoon bij inkoop of de tussenpersoon bij verkoop, die in enigerlei hoedanigheid en op zijn naam gestelde factuur, debetnota of ander daarmee gelijkstaand stuk respectievelijk van de verkoper ontvangt of aan de koper uitreikt.”

9 Artikel 18, § 1, WBTW bepaalt: „Als een dienst wordt beschouwd, elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek. Als een dienst wordt onder meer beschouwd, de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft: [...] 3° de lastgeving; [...]”

10 Artikel 20, § 1, eerste alinea, WBTW bepaalt: „[...] wordt een commissionair of een andere tussenpersoon als bedoeld in artikel 13, § 2, die tussenkomst ver-leent bij diensten, geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt”. 11 Ingevolge artikel 44, § 3, 13°, van dit wetboek zijn „weddenschappen, loterijen en andere kansen geldspelen, met inachtneming van de door de Koning vastgestelde voorwaarden en beperkingen” van btw vrijgesteld. Hoofdgeding en prejudiciële vraag 12 TFB, die op 27 oktober 2008 failliet is verklaard, is een naamloze vennootschap die voor btw-doeleinden in België is geregistreerd. Deze vennootschap organiseert weddenschappen, met name op paardenwedrennen in België en andere lidstaten. 13 Voor deze activiteit beschikt zij over een netwerk van plaatselijke wedkantoren, met een zelfstandig exploitant, op het gehele grondgebied van het Koninkrijk België. De zelfstandig exploitanten van deze wedkantoren moeten de inzetten van de gokkers op paardenwedrennen en andere sportevenementen inzamelen, de weddenschappen registreren, de deelnamebewijzen of tickets aan de gokkers uitreiken en ook de winst uitbetalen. 14 Elke zelfstandig exploitant heeft met TFB een „commissiecontract” gesloten. 15 Volgens dit contract is TFB eigenaar van het handelsfonds waarin zij de zelfstandig exploitant als beheerder inzet. TFB stelt het lokaal met de nodige energievoorzieningen ter beschikking van de zelfstandig exploitant, neemt de woningverzekering voor haar rekening en zorgt voor de installatie en het onderhoud van het uithang-bord.


Pagina 16 van 37

16 Dit contract bepaalt voorts dat TFB het computermateriaal waarmee alle afgesloten weddenschappen en de uitbetaling van de winst moeten worden geregistreerd, ter beschikking van de zelfstandig exploitant stelt. De ap-paratuur en de documenten die TFB aan de zelfstandig exploitant overhandigt, vormen een bewaargeving om niet en blijven de uitsluitende eigendom van TFB. De zelfstandig exploitant verbindt zich ertoe het materiaal dat hij op deze wijze van TFB heeft ontvangen, als een goed huisvader te gebruiken en TFB op de hoogte te brengen van elk storing in de werking van dit materiaal, waarbij het herstel en het onderhoud voor rekening en op kosten van TFB zijn. 17 Bovendien is de zelfstandig exploitant volgens het met TFB gesloten „commissiecontract” verplicht om de re-glementen betreffende het aannemen van weddenschappen na te leven, in het bijzonder wat de registratie, de boekhouding en de uitbetaling van de weddenschappen betreft. Hij verbindt zich ertoe zijn wedkantoor naar be-horen te exploiteren en de openingsuren af te stemmen op evenementen die verband houden met de activiteiten en producten van TFB. Hij mag zijn wedkantoor echter vrij organiseren en vrij personeel aanwerven om zijn ver-bintenissen zo goed mogelijk na te komen. 18 TFB staat de zelfstandig exploitant toe alle soorten weddenschappen aan te nemen waarvoor hij volgens de wet of volgens een mandaat een machtiging heeft, en elke andere activiteit uit te oefenen voor zover deze niet in strijd is met de wet op de agentschappen voor paardenwedrennen en niet voor rekening van een rechtstreekse concurrent van TFB wordt uitgeoefend. 19 Volgens de algemene bepalingen van het reglement van TFB mag de zelfstandig exploitant van een wedkan-toor, die als enige bevoegd is om een weddenschap te registreren, altijd een weddenschap geheel of gedeeltelijk weigeren, zonder dat hij die weigering moet verantwoorden. Bovendien kan een winnende gokker zijn winst al-leen incasseren bij de zelfstandig exploitant bij wie hij zijn weddenschap is aangegaan. 20 Als vergoeding ontvangt de zelfstandig exploitant een commissieloon, dat overeenkomt met een percentage van de inzetten van de geregistreerde weddenschappen na aftrek van de uitbetalingen. Dit commissieloon wordt maandelijks berekend en uitbetaald buiten de officiële weddenschappen om. De zelfstandig exploitant reikt voor zijn commissielonen geen factuur aan TFB uit. 21 Bovenaan op de voorzijde van de deelnamebewijzen die de zelfstandig exploitant aan de gokkers uitreikt als bewijs van de weddenschap, zijn de naam, het handelsregisternummer en het btw-nummer van de zelfstandig exploitant vermeld. Bovendien staat op de voorzijde van deze formulieren onderaan in de kant de vermelding „Belgische Tiercé”, gevolgd door „Tiercé belge” en daarboven „Tiercé Franco Belge”. Op de keerzijde van deze formulieren staat de volgende tekst: „Door zijn deelname erkent de gokker kennis te hebben genomen van en zich te schikken naar de reglementen van SC P.M.U. belge, SA Tiercé Franco-belge en Bingoal.” 22 Tijdens een controle in juli 2000 heeft de Belgische belastingdienst vastgesteld dat de commissielonen die de zelfstandig exploitanten van 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 hadden ontvangen, niet aan de btw wa-ren onderworpen. Omdat deze belastingdienst van oordeel was dat de zelfstandig exploitanten op naam van TFB werkten en hun activiteit dus aan de btw moest worden onderworpen, heeft zij in november 2001 van TFB de btw over deze commissielonen, vermeerderd met geldboeten en vertragingsrente, nagevorderd. 23 TFB heeft beroep bij de Rechtbank van eerste aanleg te Luik ingesteld en deze rechtbank verzocht te verklaren voor recht dat geen btw over de betrokken commissielonen verschuldigd was op grond dat de zelfstandig exploi-tanten voor de toepassing van de btw-wetgeving moesten worden beschouwd als commissionairs die als tussen-persoon handelen bij een van btw vrijgestelde dienstverrichting. 24 Bij vonnis van 20 september 2004 heeft deze rechtbank de vordering van TFB toegewezen. In hoger beroep, ingesteld door de Belgische Staat, heeft het Hof van Beroep te Luik dit vonnis in zijn geheel bevestigd bij arrest van 5 oktober 2005. Het Hof van Cassatie heeft dit arrest verbroken en de zaak naar de verwijzende rechter te-ruggewezen. 25 Deze rechter heeft in de eerste plaats het tussen TFB en de zelfstandig exploitanten gesloten contract onder-zocht en geoordeeld dat uit een geheel van intrinsieke en extrinsieke aspecten van dit contract volgt dat de zelf-standig exploitanten op grond van een overeenkomst van TFB als opdracht hadden gekregen de weddenschap-pen in te zamelen en te registreren in het kader van een commissiecontract en niet in het kader van een lastge-ving. Vervolgens heeft deze rechter opgemerkt dat de vraag of de tussenpersoon als lasthebber dan wel als com-missionair heeft gehandeld, haar belang verliest gelet op artikel 13, § 2, WBTW. De conclusie van deze rechter luidde dan ook dat de zelfstandig exploitanten op grond van een commissiecontract rechtstreeks op eigen naam handelen bij de verrichting van diensten die bestaan in de registratie van weddenschappen en de uitbetaling van winst voor rekening van TFB.


Pagina 17 van 37

26 De verwijzende rechter is in de tweede plaats nagegaan of de door TFB aan de zelfstandig exploitanten uitbe-taalde commissielonen van btw zijn vrijgesteld. Van oordeel dat de beslechting van het hoofdgeding afhangt van de aan het recht van de Unie te geven uitlegging, heeft het Hof van Beroep te Bergen de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld: „Moeten de artikelen 6, lid 4, en 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn [...] aldus worden uitgelegd dat zij zich erte-gen verzetten dat diensten verricht door een commissionair, die handelt op eigen naam maar voor rekening van een opdrachtgever die de in voornoemd artikel 13, B, sub f, bedoelde diensten organiseert, van de belasting wor-den vrijgesteld?” Beantwoording van de prejudiciële vraag 27 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de artikelen 6, lid 4, en 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat diensten verricht door een commissio-nair, die op eigen naam handelt maar voor rekening van een opdrachtgever die de in dit artikel 13, B, sub f, be-doelde diensten organiseert, van de btw worden vrijgesteld. Deze vraag ziet met name op de behandeling, voor de toepassing van de btw, van de verhouding tussen een onderneming die als activiteit weddenschappen aanneemt, en een marktdeelnemer die bij de inzameling van de weddenschappen als tussenpersoon handelt op eigen naam maar voor rekening van deze onderneming. 28 Ingevolge artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn zijn weddenschappen, loterijen en andere kansen geld-spelen, met inachtneming van de door elke lidstaat vastgestelde voorwaarden en beperkingen, van btw vrijge-steld. 29 In deze vrijstelling is voorzien uit praktische overwegingen, want kansspelen lenen zich slecht voor btw-heffing, en niet, zoals het geval is voor bepaalde in de sociale sector verrichte diensten van algemeen belang, met de bedoeling deze activiteiten een gunstigere behandeling ter zake van de btw te geven (zie arresten van 13 juli 2006, United Utilities, C-89/05, Jurispr. blz. I-6813, punt 23, en 10 juni 2010, Leo-Libera, C-58/09, nog niet ge-publiceerd in de Jurisprudentie, punt 24). 30 De in deze bepaling bedoelde weddenschap wordt gekenmerkt door de toekenning van een winstkans aan de wedders en de aanvaarding, als tegenprestatie, van het risico van uitbetaling van deze winst (arrest United Utili-ties, reeds aangehaald, punt 26). 31 Daaruit heeft het Hof geconcludeerd dat ten behoeve van een organisator van telefonische weddenschappen verrichte „callcenter”-diensten waarbij het personeel van de verrichter van deze diensten de weddenschappen namens de organisator aanvaardt, niet als een weddenschap in de zin van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richt-lijn bepaling kunnen worden aangemerkt en dus niet onder de btw-vrijstelling van deze bepaling kunnen vallen (arrest United Utilities, reeds aangehaald, punt 29). 32 Het hoofdgeding verschilt echter in meerdere opzichten van het geding dat heeft geleid tot het reeds aange-haalde arrest United Utilities. De activiteiten van een zelfstandig exploitant van een wedkantoor verschillen van de activiteiten van een „callcenter”, doordat deze zelfstandig exploitanten bij de gokkers bekend zijn, een wed-denschap mogen weigeren zonder deze weigering te moeten rechtvaardigen, en ook als opdracht de uitbetaling van de winst aan de gokkers hebben. Voorts betrof de zaak die tot dat arrest heeft geleid, de aanvaarding van weddenschappen namens de organisator ervan, terwijl de vraag die in het hoofdgeding rijst, uitdrukkelijk de si-tuatie van een marktdeelnemer betreft die voor rekening van de organisator van de weddenschappen maar op ei-gen naam als tussenpersoon handelt bij de inzameling van deze weddenschappen. 33 Wanneer deze tussenpersoon op eigen naam handelt, betekent dit dat, anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest United Utilities, zoals is aangegeven in punt 27 van dat arrest, er tussen de gokker en de onderneming voor wier rekening de marktdeelnemer als tussenpersoon handelt, geen rechtstreekse rechtsverhouding ontstaat maar wel tussen deze marktdeelnemer en de gokker enerzijds en deze marktdeelnemer en deze onderneming anderzijds. 34 Met betrekking tot de manier waarop de handelingen van een dergelijke tussenpersoon voor btw-doeleinden moeten worden behandeld, bepaalt artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn dat, wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de be-trokken belastingplichtige wordt geacht deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht. 35 Deze bepaling creëert dus een juridische fictie waarbij twee identieke diensten achtereenvolgens worden ver-richt. Volgens deze fictie wordt de marktdeelnemer die bij de dienstverrichting als tussenpersoon handelt en de commissionair is, geacht in eerste instantie de betrokken diensten van de marktdeelnemer voor wiens rekening


Pagina 18 van 37

hij handelt en die de opdrachtgever is, te hebben ontvangen en in tweede instantie deze diensten zelf aan de klant te verstrekken. Bijgevolg wordt in de rechtsverhouding tussen de opdrachtgever en de commissionair hun res-pectieve rol van dienstverrichter en uitbetaler fictief omgekeerd voor de toepassing van de btw. 36 Aangezien artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn onder hoofdstuk V „Belastbare handelingen” valt en in alge-mene bewoordingen is geformuleerd zonder enige beperking van werkingssfeer of draagwijdte, betreft de bij deze bepaling in het leven geroepen fictie ook de toepassing van de btw-vrijstellingen van de Zesde richtlijn. Indien de dienstverrichting waarbij de commissionair als tussenpersoon handelt, van btw is vrijgesteld, is deze vrijstelling bijgevolg eveneens van toepassing op de rechtsverhouding tussen de opdrachtgever en de commissionair. 37 Deze conclusie geldt ook voor de vrijstelling van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn, betreffende wed-denschappen. Deze vrijstelling vertoont vergeleken met andere vrijstellingen immers geen specifieke kenmerken die een beperking van de werkingssfeer van artikel 6, lid 4, van deze richtlijn en uitsluiting van weddenschappen ervan zouden rechtvaardigen. Bovendien is het voor de toepassing van laatstgenoemde bepaling van geen belang dat dit artikel 13, B, sub f, niet voorziet in een vrijstelling voor de diensten van tussenpersonen of bemiddelaars, hoewel in een dergelijke vrijstelling uitdrukkelijk is voorzien in artikel 13, B, sub a en d, van de Zesde richtlijn. 38 Anders dan de Belgische regering stelt, verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich evenmin tegen toepas-sing van de btw-vrijstelling van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn op de verhouding tussen de opdracht-gever en de commissionair, hoewel het commissieloon dat wordt uitbetaald aan een lasthebber die voor naam en rekening van de lastgever handelt, aan btw is onderworpen. Artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn bevat immers zelf bijzondere regels voor diensten verricht door een commissionair, die op eigen naam maar voor rekening van een derde handelt, die verschillen van de regels die gelden voor diensten verricht door een lasthebber, die voor naam en rekening van een derde handelt. 39 Met betrekking tot de door de Belgische regering opgeworpen vraag of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandig exploitanten bij de inzameling van weddenschappen daadwerkelijk op eigen naam handelen in de zin van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn dient te worden vastgesteld dat de prejudiciële vraag, waarin de bewoordingen van dat lid zijn overgenomen, berust op de premisse dat deze zelfstandig exploitanten binnen de werkingssfeer van dat lid vallen. 40 In het kader van de procedure van artikel 267 VWEU moet de nationale rechter bij wie een geschil over de toepassing van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn aanhangig is, aan de hand van alle gegevens van de zaak, met name de aard van de contractuele verplichtingen van de betrokken ondernemer jegens zijn klanten, onder-zoeken of is voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van deze bepaling (zie in die zin, wat artikel 26 van de Zesde richtlijn betreft, arresten van 12 november 1992, Van Ginkel, C-163/91, Jurispr. blz. I-5723, punt 21, en 13 oktober 2005, ISt, C-200/04, Jurispr. blz. I-8691, punten 19 en 20). 41 Wel is het Hof, dat de nationale rechter een nuttig antwoord dient te verschaffen, bevoegd om op basis van het dossier van het hoofdgeding en de bij hem ingediende schriftelijke en mondelinge opmerkingen aanwijzingen te geven die deze rechter in staat kunnen stellen uitspraak te doen in dat concreet geding (zie arresten van 11 de-cember 2007, International Transport Workers’ Federation en Finnish Seamen’s Union, C-483/05, Jurispr. blz. I-10779, punt 85, en 13 april 2010, Bressol e.a., C-73/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 65). 42 Met betrekking tot de activiteit van de in het hoofdgeding zijnde zelfstandig exploitanten van een wedkantoor zij benadrukt dat hoewel de voorwaarde van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn dat de belastingplichtige op ei-gen naam maar voor rekening van een derde handelt, aan de hand van de betrokken contractuele verhoudingen moet worden uitgelegd, zoals blijkt uit punt 40 van het onderhavige arrest, dit niet wegneemt dat de goede wer-king van het bij deze richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel van de verwijzende rechter vereist dat hij concreet onderzoekt of kan worden aangetoond of, gelet op alle gegevens van de zaak, deze zelfstandig exploi-tanten bij de inzameling van de weddenschappen daadwerkelijk op eigen naam handelen. 43 Daarbij moet rekening worden gehouden met onder meer de vraag of voor de uitoefening van hun activiteit een vergunning van de overheid vereist is, het feit dat op de door de zelfstandig exploitanten uitgereikte deelna-mebewijzen de naam van TFB vermeld staat, de klanten volgens de vermeldingen op deze deelnamebewijzen er-mee akkoord gaan om het reglement van deze vennootschap na te leven, de zelfstandig exploitanten hun zaak exploiteren onder het uithangbord van deze vennootschap die er eigenaar van is, en de vraag of de zelfstandig exploitanten vóór de feiten van het hoofdgeding als lasthebber hebben gehandeld. Daarentegen kan met het eventuele bestaan van een nationale btw-bepaling waarbij de juridische fictie van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn ruimer wordt toegepast dan volgens de criteria van deze bepaling is toegestaan, geen rekening worden gehouden bij het onderzoek of kan worden aangetoond of de zelfstandig exploitanten wel of niet op eigen naam handelen. Indien niet is voldaan aan de voorwaarden zoals die uitsluitend uit artikel 6, lid 4, van de Zesde richt-


Pagina 19 van 37

lijn voortvloeien, kan de btw-vrijstelling van artikel 13, B, sub f, van deze richtlijn, betreffende weddenschappen, immers geen toepassing vinden in het hoofdgeding. 44 Uit een en ander volgt dat op de prejudiciële vraag dient te worden geantwoord dat de artikelen 6, lid 4, en 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat voor zover een marktdeelnemer op eigen naam maar voor rekening van een onderneming die als activiteit weddenschappen organiseert, als tussenpersoon handelt bij de inzameling van weddenschappen die onder de btw-vrijstelling van dat artikel 13, B, sub f, vallen, laatstgenoemde onderneming krachtens dat artikel 6, lid 4, wordt geacht ten behoeve van deze marktdeelnemer een onder deze vrijstelling vallende weddenschap te verrichten. Kosten 45 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschou-wen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indie-ning van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking. Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 6, lid 4, en 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschap-pelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moeten aldus worden uit-gelegd dat voor zover een marktdeelnemer op eigen naam maar voor rekening van een onderneming die als activiteit weddenschappen organiseert, als tussenpersoon handelt bij de inzameling van wed-denschappen die onder de vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde van dat artikel 13, B, sub f, vallen, laatstgenoemde onderneming krachtens dat artikel 6, lid 4, wordt geacht ten behoeve van deze marktdeelnemer een onder deze vrijstelling vallende weddenschap te verrichten.

4. HvJ 15 november 2012, C-174/11 (Zimmermann)

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub g, en lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen I. Zimmermann en het Finanzamt Steglitz (belasting-dienst van Steglitz; hierna: „Finanzamt”) inzake de over de jaren 1993 en 1994 verschuldigde belasting over de toe-gevoegde waarde (hierna: „btw”).

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt:

„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande hande-lingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstel-lingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

[...]


Pagina 20 van 37

b) de ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;

[...]

g) diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale ze-kerheid, inclusief die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;

[...]”

4 Artikel 13, A, lid 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:

„a) De lidstaten kunnen de verlening van elk der in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, bedoelde vrijstellingen aan ande-re dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:

– de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbe-tering van de diensten die worden verleend;

– beheer en bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak geschieden op vrijwillige basis en zonder vergoeding door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;

– de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet ho-ger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke diensten in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen die aan de [btw] zijn onderworpen;

– de vrijstellingen mogen niet leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemin-gen die aan de [btw] zijn onderworpen.

b) Van vrijstellingen als bedoeld in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, zijn diensten en leveringen van goederen uitge-sloten indien:

– zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

– zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële onderne-mingen welke aan de [btw] zijn onderworpen.”

Duits recht

5 § 4 van het Umsatzsteuergesetz 1993 (omzetbelastingwet 1993; hierna: „UStG”), in de versie die van toepassing was tijdens de litigieuze jaren 1993 en 1994, bepaalde:

„De volgende [...] handelingen zijn vrijgesteld:

[...]

16. handelingen die nauw samenhangen met de exploitatie van [...] [d]e inrichtingen voor ambulante verpleging van zieken of zorgbehoevenden, wanneer:


Pagina 21 van 37

a) deze inrichtingen door publiekrechtelijke rechtspersonen worden beheerd of

[...]

e) bij [...] inrichtingen voor ambulante verpleging van zieken of zorgbehoevenden, in het voorgaande kalender-jaar de verpleegkosten in ten minste twee derde van de gevallen geheel of grotendeels zijn gedragen door de wettelijke instellingen van sociale verzekering of sociale bijstand;

[...]

18. prestaties, verricht door officieel erkende verenigingen voor maatschappelijk werk of rechtspersonen, perso-nenassociaties en fondsen ter bevordering van maatschappelijk werk die zijn aangesloten bij een koepelorganisatie voor maatschappelijk werk wanneer:

a) deze organisaties uitsluitend en rechtstreeks een doel van algemeen nut, een liefdadigheidsdoel of een kerkelijk doel nastreven;

b) de prestaties rechtstreeks ten goede komen aan de personen die zij op grond van hun statuten, hun oprich-tingsakte of een andere constitutieve akte willen steunen, en

c) de vergoedingen voor de in aanmerking komende prestaties lager zijn dan die welke ondernemingen met een winstoogmerk gemiddeld voor gelijksoortige prestaties vragen. [...]”

6 De tweederdedrempel van § 4, punt 16, sub e, UStG (hierna: „tweederdedrempel”) is met ingang van 1 januari 1995 verlaagd naar 40 %.

7 Het begrip „maatschappelijk werk” in § 4, punt 18, UStG is in § 66, lid 2, van de Abgabenordnung (BGBl. 1976 I, blz. 613, en BGBl. 1977 I, blz. 269; belastingwetboek) omschreven als volgt:

„Maatschappelijk werk bestaat in de systematische bescherming van hulpbehoevende personen of personen die in gevaar verkeren, die wordt verleend in het belang van de gemeenschap en niet om winst te maken. Deze bescher-ming kan betrekking hebben op het welzijn van deze personen wat hun gezondheid, hun leefwijze, hun opvoeding of hun economische situatie aangaat, en kan ertoe strekken een bepaalde situatie te voorkomen of aan een bepaalde si-tuatie te verhelpen.”

8 § 23 van de Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (uitvoeringsbesluit UStG; hierna: „UStDV”) somt elf or-ganisaties op die worden aangemerkt als officieel erkende verenigingen voor maatschappelijk werk in de zin van § 4, punt 18, UStG.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

9 Zimmermann is een gediplomeerd verpleegster en was in 1992 als leidinggevende verpleegster werkzaam bij een centrum voor maatschappelijk werk. Daarnaast verzorgde zij sinds begin 1993, op zelfstandige basis, individuele pa-tiënten en op 1 juni 1993 liet zij zich inschrijven als ambulante verpleegdienst. Ingevolge haar verzoek van 27 augustus 1993 werd zij op 1 oktober 1993 voor de verleende thuiszorgprestaties door het ziekenfonds erkend. In haar aangiften voor de omzetbelasting over de jaren 1993 en 1994 vermeldde zij dat haar prestaties van btw waren vrijgesteld overeenkomstig § 4, punt 16, sub e, UStG.

10 In 1999 stelde het Finanzamt vast dat Zimmermann en haar personeel in 1993 in totaal 76 personen hadden behan-deld, waarvan 52 personen (of 68 %) haar hadden betaald zonder dat zij door de sociale zekerheid waren gedekt. Bijgevolg weigerde het Finanzamt om de door verzoekster in 1993 verstrekte prestaties op grond van § 4, punt 16, sub e, UStG vrij te stellen van btw.

11 Het Finanzamt wees erop dat de kosten volgens deze bepaling in ten minste twee derde van de gevallen geheel of grotendeels moeten zijn gedragen door de wettelijke instellingen van sociale verzekering of sociale bijstand. Tevens


Pagina 22 van 37

weigerde het Finanzamt om de door verzoekster in 1994 verstrekte prestaties overeenkomstig § 4, punt 16, sub e, UStG vrij te stellen, op grond dat deze bepaling uitgaat van de toestand in het voorgaande kalenderjaar. Volgens het Finanzamt was de in § 4, punt 14, UStG bedoelde vrijstelling niettemin van toepassing, aangezien Zimmermann zorgprestaties van therapeutische aard had verstrekt. Bij beschikking van 27 april 1999 raamde het Finanzamt het aandeel van deze zorgprestaties op een derde.

12 Nadat verzoeksters bezwaar zonder succes was gebleven, heeft zij tegen deze beslissingen beroep ingesteld bij het Finanzgericht (belastingrechter). Zij legde aan het Finanzgericht een attest over dat het departement volksgezond-heid, sociale zaken en consumentenbescherming van de stad Berlijn op 19 oktober 2005 had afgeleverd, volgens welke Zimmermann ten minste sedert 1988 dezelfde prestaties en dezelfde activiteiten had verricht als de verple-gingscentra (centra voor maatschappelijk werk) van de Liga der Verbände der freien Wohlfahrtspflege (verbond van verenigingen voor maatschappelijk werk) van Berlijn, en zowel Zimmermann als haar onderneming volgens het so-ciaal recht als een instelling van sociale aard was erkend.

13 Het Finanzgericht heeft het beroep op de wezenlijke punten toegewezen. Het overwoog dat de handelingen die Zim-mermann tussen 1 januari en 1 oktober 1993 had verricht, overeenkomstig § 4, punt 14, eerste zin, UStG waren vrij-gesteld, aangezien het zorgprestaties van therapeutische aard waren. Het Finanzgericht raamde het aandeel van de-ze handelingen op 75 %.

14 Volgens het Finanzgericht kan Zimmermann voor het tijdvak van 1 oktober 1993 tot en met 31 december 1994 aan-spraak maken op de in § 4, punt 16, sub e, UStG bedoelde vrijstelling. Het verklaarde dat vanaf dit tijdvak ten min-ste twee derde van die handelingen personen betrof waarvan de verpleegkosten geheel of grotendeels werden gedra-gen door de wettelijke instellingen van sociale verzekering of sociale bijstand. Voorts was het Finanzgericht van oor-deel dat § 4, punt 16, sub e, UStG in overeenstemming met de richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat uitsluitend het tijdvak vanaf oktober 1993 in aanmerking kan worden genomen.

15 Met zijn beroep in „Revision” vordert het Finanzamt vernietiging van de beslissing van het Finanzgericht en verwer-ping van het beroep, voor zover het Finanzgericht dit voor het tijdvak van 1 oktober 1993 tot en met 31 december 1994 heeft toegewezen op grond van § 4, punt 16, sub e, UStG. Zimmermann concludeert tot verwerping van het be-roep in „Revision”.

16 Anders dan het Finanzgericht is het Bundesfinanzhof van oordeel dat de voorwaarden van § 4, punt 16, sub e, UStG niet zijn vervuld. Het heeft evenwel twijfels over de vraag of de tweederdedrempel kan worden gebaseerd op arti-kel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn dan wel op artikel 13, A, lid 2, sub a, van deze richtlijn. Bovendien is het Bundesfinanzhof van oordeel dat het Hof in het arrest van 8 juni 2006, L.u.P. (C-106/05, Jurispr. blz. I-5123) de in § 4, punt 16, sub c, UStG vastgestelde voorwaarde dat de drempel van 40 % in de loop van het vorige jaar moet zijn bereikt, niet uitdrukkelijk heeft goedgekeurd en dat de betekenis van het beginsel van fiscale neutraliteit op het ge-bied van het btw-recht in casu niet duidelijk is.

17 Volgens het Bundesfinanzhof is het voor de toepassing van de in § 4, punt 18, UStG bedoelde vrijstelling, die slechts geldt voor de elf in artikel 23 UStDV opgesomde instellingen die gelijksoortige of zelfs dezelfde prestaties als Zim-mermann verrichten, immers irrelevant of de verpleegkosten gedeeltelijk zijn gedragen door de wettelijke instellin-gen van sociale zekerheid of sociale bijstand, en wordt in dat opzicht evenmin rekening gehouden met de situatie in het voorgaande kalenderjaar.

18 In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

„1) Is het op grond van artikel 13, A, lid 1, sub g, en/of lid 2, sub a, van de [Zesde richtlijn] toegestaan dat de nati-onale wetgever aan de belastingvrijstelling van ambulante zorgprestaties voor zieken en zorgbehoevenden de voorwaarde verbindt, dat bij de betrokken organisaties‚ ‚in het voorgaande kalenderjaar de verpleegkosten in ten minste twee derde van de gevallen geheel of grotendeels zijn gedragen door de wettelijke instellingen van sociale verzekering of sociale bijstand’ (§ 4, punt 16, sub e, [UStG])?

2) Is het met inachtneming van het beginsel van de [btw]-neutraliteit voor het antwoord op de vorige vraag van belang, dat de nationale wetgever dezelfde prestaties onder andere voorwaarden als vrijgesteld van belasting


Pagina 23 van 37

behandelt, wanneer zij worden verricht door officieel erkende verenigingen voor maatschappelijk werk en li-chamen, personenassociaties en fondsen ter bevordering van het maatschappelijk werk die zijn aangesloten bij een koepelorganisatie voor maatschappelijk werk (§ 4, punt 18, [UStG])?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

19 Met deze vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of arti-kel 13, A, lid 1, sub g, en/of lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, uitgelegd in het licht van het beginsel van fiscale neu-traliteit, zich ertegen verzet dat aan de btw-vrijstelling van ambulante zorgprestaties die worden geleverd door commerciële verstrekkers een voorwaarde wordt verbonden als in het hoofdgeding aan de orde is, volgens welke de kosten van deze zorgprestaties in het voorgaande kalenderjaar in ten minste twee derde van de gevallen geheel of grotendeels gedragen moeten zijn door de wettelijke instellingen van sociale verzekering of sociale bijstand (hierna: „in het hoofdgeding aan de orde zijnde voorwaarde”), in het bijzonder wanneer deze voorwaarde niet van toepassing is op alle verstrekkers van dergelijke prestaties.

20 Blijkens de verwijzingsbeslissing vermeldt de toelichting bij het UStG dat zowel § 4, punt 16, sub e, UStG als § 4, punt 18, ervan de omzetting van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn beoogt.

21 De in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling geldt voor diensten en leveringen van goe-deren die „nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid” en die „worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend”.

22 Volgens vaste rechtspraak moeten de bewoordingen waarin de vrijstellingen in artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn omschreven, strikt worden uitgelegd. De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door deze vrijstellingen nagestreefde doeleinden en moet voldoen aan de vereisten van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, aldus moeten wor-den uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (zie in die zin met name arresten van 14 juni 2007, Haderer, C-445/05, Jurispr. blz. I-4841, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 19 november 2009, Don Bosco Onroe-rend Goed, C-461/08, Jurispr. blz. I-11079, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, Jurispr. blz. I-5053, punt 26).

23 In een zaak die met name betrekking had op een oude versie van § 4, punt 16, UStG, heeft het Hof reeds geoordeeld dat de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp die door een dienst voor ambulante verpleging worden ver-strekt aan personen die in fysiek of economisch opzicht hulpbehoevend zijn, aan te merken zijn als dienstverlening die nauw samenhangt met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn (zie arrest van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, Jurispr. blz. I-6833, punten 8, 17, 44 en 61).

24 In casu wordt niet betwist dat de door Zimmermann verstrekte zorgprestaties kunnen worden aangemerkt als pres-taties die „nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid” als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn. Het staat aan de nationale rechter om dit punt te beoordelen met inachtneming van de in punten 22 en 23 van dit arrest aangehaalde rechtspraak.

25 Uit het dossier en met name uit de opmerkingen van de Duitse regering blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde voorwaarde betrekking heeft op de erkenning van de „sociale aard” van andere dan publiekrechtelijke instel-lingen als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn.

26 Deze bepaling preciseert niet onder welke voorwaarden en hoe die erkenning moet gebeuren (arrest van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, Jurispr. blz. I-4427, punt 49). In beginsel is het dus een zaak van het nationale recht van elke lidstaat om te bepalen volgens welke regels dergelijke organisaties kunnen worden erkend. De lidstaten beschikken daarbij over een beoordelingsbevoegdheid (zie met name in die zin reeds aange-haalde arresten Kügler, punt 54, en Kingscrest Associates en Montecello, punten 49 en 51, en arrest van 9 februari 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, Jurispr. blz. I-1385, punt 23).


Pagina 24 van 37

27 In dit verband kunnen de lidstaten krachtens artikel 13, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn de toekenning van de in artikel 13, A, lid 1, sub g, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling aan andere dan publiekrechtelijke instellingen af-hankelijk stellen van een of meer voorwaarden die zijn opgesomd in lid 2, sub a. De lidstaten kunnen deze faculta-tieve voorwaarden voor de toekenning van de betrokken vrijstelling naar vrije keuze aanvullend opleggen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Kingscrest Associates en Montecello, punten 38 en 50, en L.u.P., punt 43, en arrest van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, Jurispr. blz. I-4793, punt 45).

28 Bijgevolg moet in het hoofdgeding in wezen worden nagegaan of de Bondsrepubliek Duitsland bij de regeling van de erkenning als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn de grenzen van haar beoordelingsbevoegd-heid in acht heeft genomen (zie eveneens naar analogie arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 55).

29 In dat opzicht betoogt de Duitse regering dat de Bondsrepubliek Duitsland de erkenning van andere dan publiek-rechtelijke instellingen in het kader van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn in haar nationale belastingwetgeving zodanig uitputtend mocht regelen dat de overheidsinstanties op dit gebied niet over een beoordelingsmarge beschikken.

30 Krachtens artikel 13, A, van de Zesde richtlijn kunnen nationale regels betreffende de voorwaarden en de modalitei-ten inzake de erkenning van de sociale aard van andere dan publiekrechtelijke instellingen worden vastgesteld (zie in die zin arrest Kingscrest Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 50).

31 Uit de rechtspraak van het Hof blijkt evenwel dat de nationale autoriteiten overeenkomstig het Unierecht en onder het toezicht van de nationale rechterlijke instanties verschillende elementen in aanmerking moeten nemen bij de vaststelling van de instellingen die als instellingen van „sociale aard” in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn moeten worden erkend. Hierbij kan worden gedacht aan het bestaan van specifieke bepalingen, on-geacht of het gaat om nationale of regionale bepalingen, om wettelijke of bestuursrechtelijke bepalingen of om fisca-le voorschriften dan wel om voorschriften op het gebied van de sociale zekerheid, aan het algemeen belang van de activiteiten van de betrokken belastingplichtige, aan het feit dat andere belastingplichtigen die dezelfde activiteiten uitoefenen reeds een soortgelijke erkenning hebben verkregen, alsook aan het feit dat de kosten van de betrokken prestaties mogelijkerwijs grotendeels worden gedragen door ziekenfondsen of andere socialezekerheidsinstellingen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Kügler, punten 57 en 58, en Kingscrest Associates en Montecello, punt 53, alsook naar analogie arrest van 6 november 2003, Dornier, C-45/01, Jurispr. blz. I-12911, punten 72 en 73, en reeds aangehaalde arresten L.u.P., punt 53, en CopyGene, punten 65 en 71).

32 Daarenboven kan een belastingplichtige zich voor een nationale rechterlijke instantie op de in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling beroepen om zich te verzetten tegen een nationale regeling die niet met deze bepaling strookt. In dat geval staat het aan de nationale rechter om, rekening houdend met alle relevante elementen, vast te stellen of de belastingplichtige een erkende instelling van sociale aard is in de zin van deze bepa-ling (zie arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 61).

33 Wanneer een belastingplichtige de erkenning of niet-erkenning als instelling van sociale aard als bedoeld in arti-kel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn betwist, staat het dus aan de nationale rechterlijke instanties om na te gaan of de bevoegde instanties de grenzen van de krachtens deze bepaling toegekende beoordelingsbevoegdheid hebben geëerbiedigd met inachtneming van de beginselen van het Unierecht, waaronder met name het beginsel van gelijke behandeling, dat in btw-zaken uitdrukking vindt in het beginsel van fiscale neutraliteit (zie met name in die zin reeds aangehaalde arresten Kügler, punt 56; Kingscrest Associates en Montecello, punten 52 en 54, en L.u.P., punt 48).

34 In casu vraagt de verwijzende rechter zich in de eerste plaats af of twee aspecten van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde voorwaarde stroken met de Zesde richtlijn, te weten de tweederdedrempel en het feit dat volgens de door de verwijzende rechter gegeven uitlegging bij de beoordeling of aan deze voorwaarde is voldaan rekening moet worden gehouden met de situatie die bestond in de loop van het voorgaande kalenderjaar (hierna: „verplichting om enkel rekening te houden met het voorgaande kalenderjaar”).

35 Wat in de eerste plaats de tweederdedrempel betreft, moet worden opgemerkt dat het feit dat de kosten van de be-trokken prestaties mogelijkerwijs grotendeels worden gedragen door de ziekenfondsen of andere socialezekerheids-instellingen, volgens de in punt 31 van dit arrest vermelde rechtspraak een element is dat in aanmerking kan wor-


Pagina 25 van 37

den genomen bij de vaststelling van de instellingen die als instellingen van „sociale aard” in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn moeten worden erkend.

36 In dat verband heeft het Hof met betrekking tot de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrij-stelling reeds in wezen geoordeeld dat de betrokken lidstaat niet de grenzen overschrijdt van de beoordelingsvrij-heid waarover hij krachtens deze bepaling beschikt, voor zover hij met het oog op de toepassing van deze bepaling voor de erkenning als privaatrechtelijk laboratorium louter eist dat de door het betrokken laboratorium verrichte medische analyses voor ten minste 40 % bestemd zijn voor personen die bij een socialezekerheidsinstelling zijn ver-zekerd (zie arrest L.u.P., reeds aangehaald, punten 53 en 54).

37 De voor de toepassing van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn vereiste drempel van twee derde van de gevallen, zoals die in het hoofdgeding aan de orde is, moet op overeenkomstige wijze worden beoordeeld. De opleg-ging van een dergelijke drempel beantwoordt immers op soortgelijke wijze aan het vereiste dat de instellingen als instellingen van sociale aard in de zin van deze bepaling zijn erkend. Door ook via de in het hoofdgeding aan de orde zijnde voorwaarde te vereisen dat de kosten van de betrokken ambulante zorgprestaties geheel of grotendeels ge-dragen zijn door wettelijke instellingen van sociale verzekering of sociale bijstand, gaat een lidstaat de beoordelings-vrijheid waarover hij krachtens artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn beschikt, in beginsel evenmin te bui-ten.

38 Wat in de tweede plaats de verplichting betreft om enkel met het voorgaande kalenderjaar rekening te houden, vraagt de verwijzende rechter zich af of deze verplichting kan worden gebaseerd op de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn, die bepaalt dat met name rekening moet worden gehouden met de „eenvoudige” toepassing van de vrijstellingen waarin de rest van dit lid voorziet.

39 De lidstaten moeten ingevolge de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn weliswaar de voorwaarden voor de vrijstellingen vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ont-wijking en misbruik te voorkomen, maar deze voorwaarden kunnen geen betrekking hebben op de materiële om-schrijving van de vrijstellingen (zie met name arrest van 19 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. blz. 53, punt 32; ar-rest Kingscrest Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 24, en arrest van 14 december 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, Jurispr. blz. I-12121, punt 26).

40 Bijgevolg staat het zo nodig aan de verwijzende rechter om na te gaan of in situaties waarin de „sociale aard” als be-doeld in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn volgens de in punt 31 van dit arrest aangehaalde rechtspraak vanaf het begin van de uitoefening van de betrokken activiteiten moet worden erkend, de verplichting om enkel met het voorgaande kalenderjaar rekening te houden tot gevolg heeft dat de erkenning van de betrokken verstrekker als een instelling van „sociale aard” in de zin van deze bepaling automatisch en onvermijdelijk is uitgesloten in het eer-ste kalenderjaar of zelfs in de eerste twee kalenderjaren waarin die activiteiten worden uitgeoefend.

41 Voor zover de verplichting om enkel rekening te houden met het voorgaande kalenderjaar een dergelijk gevolg heeft, kan zij niet op grond van de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn worden gerechtvaardigd.

42 De verwijzende rechter vraagt zich in de tweede plaats af welke invloed het beginsel van fiscale neutraliteit op het hoofdgeding heeft, gelet op het feit dat uit § 4, punt 18, UStG, die uitsluitend geldt voor de elf instellingen die in ar-tikel 23 UStDV zijn opgesomd, volgt dat de vrijstelling van prestaties als die welke Zimmermann verstrekt, niet is onderworpen aan de voorwaarde die in het hoofdgeding aan de orde is.

43 Uit de in de punten 22 en 23 van dit arrest aangehaalde rechtspraak vloeit namelijk voort dat de inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit bij de omzetting van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn in beginsel verlangt dat alle andere dan publiekrechtelijke instellingen gelijk worden behandeld voor zover het gaat om de erkenning ervan voor het verstrekken van gelijksoortige prestaties (zie eveneens naar analogie met artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, reeds aangehaalde arresten L.u.P., punt 50, en CopyGene, punt 71).

44 Volgens de Duitse regering draait het in de bijzondere context van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn om de gelijke behandeling bij de erkenning van organisaties als instellingen van sociale aard, die ertoe strekt om hen gelijk te stellen aan publiekrechtelijke instellingen. Vanuit dit oogpunt is deze regering van mening dat het be-ginsel van fiscale neutraliteit niet aldus mag worden opgevat dat gelijke diensten gelijk moeten worden belast, maar


Pagina 26 van 37

dat het in die zin moet worden begrepen dat identieke belastingplichtigen dezelfde voorwaarden moeten vervullen om te worden vrijgesteld.

45 De Duitse regering betoogt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde voorwaarde, met inbegrip van inzonderheid de tweederdedrempel, moet garanderen dat de betrokken verstrekker daadwerkelijk een sociale instelling is, en er-voor moet zorgen dat deze instelling wordt gelijkgesteld aan publiekrechtelijke instellingen. Aangezien § 4, punt 18, UStG daarentegen – anders dan punt 16 van deze bepaling – uitsluitend ziet op rechtspersonen zonder winstoog-merk die officieel als instellingen van sociale aard zijn erkend, is deze regering van mening dat de Duitse regeling identieke belastingplichtigen niet verschillend behandelt, maar enkel verschillende voorwaarden voor de erkenning als instelling van sociale aard stelt aan verschillende belastingplichtigen die zich in omstandigheden bevinden die zowel rechtens als feitelijk verschillen.

46 In dit verband zij eraan herinnerd dat het begrip „neutraliteit” in btw-zaken in verschillende betekenissen wordt gebruikt.

47 Enerzijds heeft het Hof onder verwijzing naar het feit dat de bij de Zesde richtlijn ingestelde aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw, geoordeeld dat het gemeenschappelijke btw-stelsel de neutraliteit van de belastingdruk op alle econo-mische activiteiten beoogt te waarborgen, op voorwaarde dat deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn on-derworpen (zie met name in die zin arresten van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, Jurispr. blz. I-10567, punt 27, en 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, Jurispr. blz. I-13805, punt 38).

48 Anderzijds blijkt uit vaste rechtspraak dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (zie met name arresten van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis, C-453/02 en C-462/02, Jurispr. blz. I-1131, punt 24, en 10 november 2011, Rank Group, C-259/10 en C-260/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49 In casu is deze laatste betekenis van het begrip „neutraliteit” relevant. Zoals blijkt uit de in punt 22 van dit arrest vermelde rechtspraak, moeten bij de uitlegging van de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn het begin-sel van fiscale neutraliteit en het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, namelijk gezamenlijk worden toegepast (zie eveneens in die zin arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank, C-44/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 45).

50 In dat verband zij eraan herinnerd dat het beginsel van fiscale neutraliteit als bijzondere uitdrukking van het gelijk-heidsbeginsel op het niveau van het afgeleide Unierecht en binnen de specifieke sector van de fiscaliteit (zie in die zin arrest NCC Construction Danmark, reeds aangehaald, punt 44) geen regel van primair recht is waaraan de gel-digheid van een vrijstelling als bedoeld in artikel 13 van de Zesde richtlijn kan worden getoetst. De werkingssfeer van een dergelijke vrijstelling kan evenmin bij ontbreken van een duidelijke bepaling op grond van dit beginsel wor-den uitgebreid (zie in die zin reeds aangehaalde arresten VDP Dental Laboratory, punten 35-37, en Deutsche Bank, punt 45).

51 De activiteiten van algemeen belang die van btw moeten worden vrijgesteld, die welke door de lidstaten kunnen worden vrijgesteld en die waarvoor dit niet mogelijk is, alsook de voorwaarden die de lidstaten kunnen stellen aan de activiteiten die kunnen worden vrijgesteld, zijn namelijk gedefinieerd in artikel 13, A, van de Zesde richtlijn (zie arresten van 3 april 2003, Hoffmann, C-144/00, Jurispr. blz. I-2921, punt 38, en 16 oktober 2008, Canterbury Hoc-key Club en Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Jurispr. blz. I-7821, punt 38).

52 Bijgevolg staat het beginsel van fiscale neutraliteit bijvoorbeeld niet in de weg aan het feit dat publiekrechtelijke in-stellingen niet als instellingen van sociale aard hoeven te worden erkend om in aanmerking te komen voor de in ar-tikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling, terwijl een dergelijke erkenning wel wordt vereist voor andere dan publiekrechtelijke instellingen.

53 Uit de punten 43 en 52 van dit arrest blijkt namelijk dat het beginsel van fiscale neutraliteit in het kader van de vrij-stelling van artikel 13, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn vereist dat de betrokken instellingen, wat de erkenning er-


Pagina 27 van 37

van als instellingen van sociale aard betreft, gelijk worden behandeld ten opzichte van alle andere dan publiekrech-telijke instellingen en niet ten opzichte van publiekrechtelijke instellingen.

54 Zoals de Duitse regering ter terechtzitting voor het Hof heeft bevestigd, vallen de in § 4, punt 18, UStG bedoelde in-stellingen, die uitputtend zijn opgesomd in artikel 23 UStDV, evenwel evenals de belastingplichtigen waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde voorwaarde van toepassing is, niet onder het publiekrecht maar onder het pri-vaatrecht.

55 Zoals de Duitse regering in wezen stelt, kan het beginsel van fiscale neutraliteit zich als zodanig niet ertegen verzet-ten dat de in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling op grond van de krachtens arti-kel 13, A, lid 2, sub a, eerste streepje, van deze richtlijn toegekende bevoegdheid wordt geweigerd aan instellingen die, zoals verzoekster in het hoofdgeding, systematisch het maken van winst beogen.

56 Uit de aan het Hof verstrekte informatie blijkt echter geenszins dat de Bondsrepubliek Duitsland, door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde voorwaarde te stellen, deze bevoegdheid heeft uitgeoefend. Deze voorwaarde om in aanmerking te komen voor de in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling heeft integen-deel juist betrekking op de erkenning van commerciële instellingen met een winstoogmerk als instellingen van soci-ale aard.

57 Daarenboven heeft het Hof, op basis van de in punt 22 van dit arrest uiteengezette uitleggingsregels (zie met name arrest van 28 januari 2010, Eulitz, C-473/08, Jurispr. blz. I-907, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak), met betrekking tot het in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn bedoelde begrip „organisaties die door de be-trokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend” reeds geoordeeld dat dit begrip in beginsel vol-doende ruim is om ook natuurlijke personen en particuliere entiteiten met winstoogmerk te omvatten (zie arrest van 7 september 1999, Gregg, C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 17; reeds aangehaalde arresten Hoffmann, punt 24, en Kingscrest Associates en Montecello, punten 35 en 47, alsook arrest van 17 juni 2010, Commissie/Frankrijk, C-492/08, Jurispr. blz. I-5471, punten 36 en 37).

58 In deze omstandigheden kan de nationale wettelijke regeling bij de omzetting van de in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling geen voorwaarden stellen die inhoudelijk verschillen naargelang zij gelden voor entiteiten met een winstoogmerk of voor rechtspersonen zonder winstoogmerk die onder § 4, punt 18, UStG vallen.

59 Bijgevolg staat artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn, uitgelegd in het licht van het beginsel van fiscale neu-traliteit, in de weg aan een drempel zoals de tweederdedrempel, voor zover deze met het oog op de erkenning van de in deze bepaling bedoelde „sociale aard” op bepaalde privaatrechtelijke belastingplichtigen wordt toegepast maar niet op andere, en dit voor in wezen identieke prestaties.

60 Volledigheidshalve zij eraan herinnerd dat het aan de verwijzende rechter staat om aan de hand van alle concrete elementen van het hem voorgelegde geschil te beoordelen of aan de vereisten van artikel 13, A, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn is voldaan.

61 Ongeacht welke uitlegging aan de uitdrukking „nauw samenhangen” in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richt-lijn wordt gegeven, moet dus in herinnering worden gebracht dat artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje, van deze richtlijn hoe dan ook als voorwaarde voor de vrijstelling stelt dat de betrokken leveringen van goederen of de be-trokken diensten onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen (zie arrest Stichting Kinder-opvang Enschede, reeds aangehaald, punt 25). Het staat aan de verwijzende rechter om vast te stellen of alle door Zimmermann verstrekte prestaties onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen als be-doeld in artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje, van de Zesde richtlijn (zie naar analogie arrest Horizon College, reeds aangehaald, punten 38-41).

62 Voorts bepaalt artikel 13, A, lid 2, sub b, tweede streepje, van de Zesde richtlijn dat diensten en leveringen van goe-deren niet in aanmerking komen voor de in artikel 13, A, lid 1, sub g, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling indien zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelin-gen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen.


Pagina 28 van 37

63 Gelet op een en ander moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn, uitgelegd in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, zich ertegen verzet dat aan de btw-vrijstelling van ambulante zorgprestaties van commerciële verstrekkers een voorwaarde wordt verbonden als in het hoofdge-ding aan de orde is, volgens welke de kosten van deze zorgprestaties in het voorgaande kalenderjaar in ten minste twee derde van de gevallen geheel of grotendeels moeten zijn gedragen door de wettelijke instellingen van sociale verzekering of sociale bijstand, wanneer deze voorwaarde geen gelijke behandeling kan verzekeren, voor zover het gaat om de erkenning van andere dan publiekrechtelijke instellingen als instellingen van sociale aard in de zin van deze bepaling.

Kosten

64 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun op-merkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

Artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betref-fende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappe-lijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, uitgelegd in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, verzet zich ertegen dat aan de vrijstelling van ambulante zorg-prestaties van commerciële verstrekkers van de belasting over de toegevoegde waarde een voor-waarde wordt verbonden als in het hoofdgeding aan de orde is, volgens welke de kosten van deze zorgprestaties in het voorgaande kalenderjaar in ten minste twee derde van de gevallen geheel of grotendeels moeten zijn gedragen door de wettelijke instellingen van sociale verzekering of sociale bijstand, wanneer deze voorwaarde geen gelijke behandeling kan verzekeren, voor zover het gaat om de erkenning van andere dan publiekrechtelijke instellingen als instellingen van sociale aard in de zin van deze bepaling.

5. HvJ 21 maart 2013, C-91/12 (PFC Clinic AB)

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 132, lid 1, sub b en c, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen het Skatteverk (belastingdienst), dat in Zweden bevoegd is voor de inning van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”), en PFC Clinic AB (hierna: „PFC”) over de btw die verschuldigd is voor het belastbare tijdvak mei 2007.

Toepasselijke bepalingen

Btw-richtlijn

3 Bij de btw-richtlijn is de bestaande communautaire btw-regeling, met name de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Ge-


Pagina 29 van 37

meenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1) met ingang van 1 januari 2007 ingetrokken en vervangen.

4 Titel IX van de btw-richtlijn heeft het opschrift „Vrijstellingen”. Hoofdstuk 1 van deze titel bevat als enig artikel arti-kel 131, dat luidt:

„De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere commu-nautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

5 Hoofdstuk 2 van deze titel IX heeft het opschrift „Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang”. Het bevat de artikelen 132 tot en met 134.

6 Artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[...]

b) ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;

c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;

[...]”

7 Volgens artikel 133 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten de verlening van elk van de met name in artikel 132, lid 1, sub b, van deze richtlijn bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de voorwaarden waarin het voorziet.

8 Artikel 134 van de btw-richtlijn bepaalt:

„Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, [sub] b, [...] bedoelde vrij-stellingen uitgesloten:

a) wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

b) wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de btw onderworpen hande-lingen van commerciële ondernemingen.”

9 Overeenkomstig artikel 173 van de btw-richtlijn wordt voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Overeenkomstig de artikelen 174 en 175 van deze richtlijn wordt voor dat gedeelte afge-trokken over alle door de belastingplichtige verrichte handelingen.

Zweedse regeling

10 Hoofdstuk 3, § 4, van de btw-wet 1994:200 [mervärdeskattelag (1994:200), hierna: „ML”] stelt diensten inzake me-dische verzorging, tandverzorging en sociale zorg vrij van btw.


Pagina 30 van 37

11 Hoofdstuk 3, § 5, ML verstaat onder medische verzorging medische preventie, onderzoek of behandeling van ziekten, lichamelijke handicappen en letsels, verzorging bij zwangerschap, wanneer deze diensten worden verricht in zie-kenhuizen of andere publiekrechtelijke lichamen, eenmanspraktijken, inrichtingen voor klinische zorg of door voor de uitoefening van de geneeskunde bevoegde personen.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

12 PFC verricht medische diensten op het gebied van esthetische chirurgie en behandeling. In de periode in het hoofd-geding verrichtte zij diensten van esthetische chirurgie van zowel cosmetische als reconstructieve aard alsook van huidverzorging.

13 PFC verricht ingrepen als borstvergrotingen, borstverkleiningen, borstlifts, abdominoplastie, liposucties, facelifts, wenkbrauwlifts, oog-, oor- en neusoperaties en andere plastische chirurgie. Deze vennootschap geeft ook behande-lingen als permanente ontharing met IPL (intense pulsed light), IPL-huidverjonging, cellulitisbehandelingen en in-jecties met botox en restylane.

14 PFC verzocht om teruggaaf van voorbelasting over mei 2007. Het Skatteverk weigerde PFC zowel teruggaaf als aftrek van voorbelasting. Volgens het Skatteverk was geen btw-teruggaaf mogelijk voor vrijgestelde handelingen; evenmin kon aftrek worden verleend aangezien zowel cosmetische als reconstructieve chirurgie van btw vrijgestelde medi-sche verzorging vormt.

15 PFC stelde tegen het besluit van het Skatteverk beroep in bij het länsrätt i Stockholms län (rechtbank in bestuursza-ken te Stockholm), dat dit beroep toewees en oordeelde dat de diensten van deze vennootschap op het gebied van esthetische ingrepen en behandelingen geen medische verzorging vormden.

16 Het Skatteverk stelde hoger beroep in tegen het vonnis van het länsrätt i Stockholms län bij het Kammarrätt i Stock-holm (hof van beroep in bestuurszaken te Stockholm), dat dit hoger beroep gedeeltelijk toewees en tegelijk oordeel-de dat de diensten die bestonden in reconstructieve of om psychologische redenen verrichte ingrepen en behande-lingen, vrijgestelde handelingen vormen wanneer bevoegd medisch personeel ze verricht.

17 Het Skatteverk stelde hogere voorziening in bij de Högsta förvaltningsdomstol (hooggerechtshof in bestuurszaken) en betoogde dat de diensten van PFC inzake zowel esthetische als reconstructieve ingrepen en behandelingen medi-sche verzorging in de zin van hoofdstuk 3, § 4, ML vormen, zodat PFC de voorbelasting over haar aankopen voor de-ze activiteit niet kon aftrekken.

18 Volgens de verwijzingsbeslissing strekken de ingrepen in een aantal gevallen tot behandeling van patiënten die door ziekte, letsel of aangeboren afwijkingen esthetische chirurgie behoeven. Andere ingrepen beantwoorden veeleer aan de wens van de patiënt om een gewijzigd of verbeterd uiterlijk. De ingrepen kunnen volgens de verwijzende rechter, ongeacht hun doel, uit medisch oogpunt vergelijkbare diensten vormen en door hetzelfde personeel worden ver-richt.

19 De Högsta förvaltningsdomstol vraagt zich af hoe de uitdrukking „medische verzorging” moet worden opgevat in het kader van diensten van medische aard die bestaan in chirurgische ingrepen en verschillende behandelingen als in het hoofdgeding. Deze rechter vraagt zich in het bijzonder af of deze uitdrukking moet worden geacht elk ander soort chirurgische ingreep of cosmetische behandeling door artsen en ander bevoegd medisch personeel te omvat-ten dan wel of het aan de betrokken handelingen onderliggende doel daartoe beslissend is.

20 Daarom heeft de Högsta förvaltningsdomstol de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudi-ciële vragen gesteld:

„1) Moet artikel 132, lid 1, sub b en c, van de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat de daarin bedoelde belas-tingvrijstelling geldt voor diensten als in het hoofdgeding, die bestaan in:

– esthetische operaties,


Pagina 31 van 37

– esthetische behandelingen?

2) Is het voor deze beoordeling van belang dat de operaties of behandelingen strekken tot voorkoming of behan-deling van een ziekte, lichamelijke handicap of letsel?

3) Indien het doel van belang is, kan dan rekening worden gehouden met de opvatting van de patiënt over het doel van de ingreep?

4) Is het voor deze beoordeling van belang dat de ingreep wordt uitgevoerd door bevoegd medisch personeel of dat dit personeel over het doel beslist?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

21 Met zijn vragen, die samen kunnen worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of arti-kel 132, lid 1, sub b en c, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat diensten als in het hoofdgeding, be-staande in esthetische operaties en esthetische behandelingen, zijn vrijgesteld van btw.

22 Zo wenst deze rechter met zijn tweede vraag meer bepaald te vernemen of een eventueel preventief of therapeutisch doel van deze diensten het oordeel over de eerste vraag of zij moeten worden vrijgesteld, beïnvloedt. Bij een bevesti-gend antwoord vraagt deze rechter met zijn derde vraag of bij de beoordeling of sprake is van een dergelijk doel, re-kening moet worden gehouden met de subjectieve opvatting van de ontvangers van deze diensten. Met de vierde vraag wordt het Hof gevraagd te verduidelijken welke invloed het feit dat diensten als in het hoofdgeding worden verricht door bevoegd medisch personeel, heeft op de beoordeling in het hoofdgeding.

23 Aangaande deze punten dient er meteen aan te worden herinnerd dat de bewoordingen waarin de in artikel 132 van de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwa-rende titel wordt verricht. De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutra-liteit. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstel-lingen van artikel 132 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (zie met name arrest van 10 juni 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Jurispr. blz. I-5215, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

24 Wat diensten van medische aard betreft, blijkt naar analogie uit de rechtspraak over richtlijn 77/388 dat sub b en c van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn, waarvan de werkingssferen verschillen, strekken tot regeling van alle vrij-stellingen van medische diensten in strikte zin (zie arrest Future Health Technologies, reeds aangehaald, punten 26, 27 en 36 alsook aldaar aangehaalde rechtspraak). Artikel 132, lid 1, sub b, van deze richtlijn ziet namelijk op in zie-kenhuizen verrichte diensten, terwijl datzelfde lid 1, sub c, betrekking heeft op medische diensten die buiten een dergelijk kader worden verricht, zowel op het particuliere adres van de dienstverrichter als thuis bij de patiënt of op elke andere plaats (zie in die zin arrest van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, Jurispr. blz. I-6833, punt 36, en arrest Future Health Technologies, reeds aangehaald, punt 36).

25 Bijgevolg ziet zowel het begrip „medische verzorging” in artikel 132, lid 1, sub b, van de btw-richtlijn als het begrip „medische verzorging” in artikel 132, lid 1, sub c, van deze richtlijn op diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben (zie arrest Future Health Technologies, reeds aangehaald, punten 37 en 38).

26 Dienaangaande dient eraan te worden herinnerd dat „medische verzorging” weliswaar een therapeutisch doel moet hebben, maar daaruit volgt niet noodzakelijkerwijs dat het therapeutische doel van een dienst bijzonder strikt moet worden opgevat (zie arrest Future Health Technologies, reeds aangehaald, punt 40 en aldaar aangehaalde recht-spraak).

27 Zo blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat medische diensten met als doel de bescherming, met inbegrip van het behoud of herstel, van de gezondheid van de mens onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, sub b en c, van de btw-


Pagina 32 van 37

richtlijn vallen (zie arrest Future Health Technologies, reeds aangehaald, punten 41 en 42 alsook aldaar aangehaal-de rechtspraak).

28 Daaruit volgt dat in de context van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, sub b en c, van de btw-richtlijn het doel van diensten als in het hoofdgeding relevant is voor de beoordeling of deze diensten zijn vrijgesteld van btw. Het is na-melijk de bedoeling deze vrijstelling toe te passen op diensten die de diagnose, de behandeling of de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, alsook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben (zie ook in die zin arrest Future Health Technologies, reeds aangehaald, punt 43).

29 Diensten als in het hoofdgeding, voor zover zij strekken tot behandeling of verzorging van personen die als gevolg van ziekte, letsel of aangeboren afwijking, een esthetische ingreep moeten ondergaan, kunnen vallen onder het be-grip „medische verzorging” in de zin van artikel 132, lid 1, sub b, respectievelijk artikel 132, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn. De ingreep kan evenwel niet onder dit begrip vallen, wanneer hij zuiver cosmetisch is.

30 Volgens het Skatteverk zou het dienaangaande zowel voor de dienstverrichter als voor de belastingdienst evenwel uiterst lastig zijn zich te vergewissen van het doel van de betrokken ingreep of behandeling en kunnen eventueel ernstige „toepassings- en afbakeningsproblemen” rijzen.

31 Éénzelfde belastingplichtige kan in situaties als in het hoofdgeding zowel vrijgestelde activiteiten krachtens arti-kel 132, lid 1, sub b of c, van de btw-richtlijn als aan btw onderworpen activiteiten uitoefenen.

32 De richtlijn, voorziet evenwel juist in een dergelijke situatie, namelijk in de artikelen 173 en volgende. Overeenkom-stig dit artikel 173 kan een belastingplichtige die zowel handelingen verricht die recht op aftrek van voorbelasting geven als handelingen die geen dergelijk recht geven, slechts het gedeelte van de voorbelasting over de door hem gebruikte goederen en diensten aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen. Overeen-komstig de artikelen 174 en 175 van de btw-richtlijn wordt voor dat gedeelte afgetrokken over alle door de belasting-plichtige verrichte handelingen.

33 Wat het punt in de derde vraag betreft in hoever bij de beoordeling van het doel van een bepaalde ingreep rekening moet worden gehouden met de subjectieve opvatting van de ontvanger van een dienst als in het hoofdgeding, volgt uit de rechtspraak dat de gezondheidsproblemen die de krachtens artikel 132, lid 1, sub b en c, van de btw-richtlijn vrijgestelde ingrepen behandelen, van psychologische aard kunnen zijn (zie in die zin met name arresten van 6 november 2003, Dornier, C-45/01, Jurispr. blz. I-12911, punt 50, en 27 april 2006, Solleveld en van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 en C-444/04, Jurispr. blz. I-3617, punten 16 en 24).

34 De loutere subjectieve opvatting over een esthetische ingreep van de persoon die hem ondergaat, is op zich evenwel niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep een therapeutisch doel heeft.

35 Deze beoordeling moet, daar zij een medische beoordeling is, namelijk uitgaan van medische vaststellingen door daartoe gekwalificeerd personeel.

36 Daaruit volgt dat de in de vierde vraag bedoelde omstandigheden dat diensten als in het hoofdgeding worden ver-richt door een medisch bevoegde persoon of dat het doel van deze ingrepen door een dergelijke persoon wordt be-paald, een rol kunnen spelen bij de beantwoording van de vraag of ingrepen als in het hoofdgeding onder het begrip „medische verzorging” in de zin van artikel 132, lid 1, sub b, respectievelijk artikel 132, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn vallen.

37 Voor een volledig antwoord op de prejudiciële vragen dient eraan te worden herinnerd dat bij de beoordeling of diensten als in het hoofdgeding krachtens artikel 132, lid 1, sub b of c, van de btw-richtlijn van btw zijn vrijgesteld, rekening moet worden gehouden met alle vereisten van dit artikel 132, lid 1, sub b of c, alsook met andere relevante bepalingen van titel IX, hoofdstukken 1 en 2, van deze richtlijn (zie naar analogie met name arrest van 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, Jurispr. blz. I-5053, punt 37), en niet alleen met de vraag of dergelijke diensten onder het be-grip „medische verzorging” in de zin van artikel 132, lid 1, sub b en c, van deze richtlijn vallen.


Pagina 33 van 37

38 Wat in het bijzonder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, sub b, van de btw-richtlijn betreft, dient in voorkomend geval naast de volledige tekst van deze bepaling dus rekening te worden gehouden met de artikelen 131, 133 en 134 van deze richtlijn.

39 Mitsdien dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, sub b en c, van de btw-richtlijn moet worden uitgelegd als volgt:

– diensten als in het hoofdgeding, bestaande in esthetische operaties en esthetische behandelingen, vallen onder het begrip „medische verzorging” in de zin van dit lid 1, sub b en c, wanneer die diensten de diagnose, de be-handeling of de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, alsook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van personen tot doel hebben;

– de loutere subjectieve opvatting over een esthetische ingreep van de persoon die hem ondergaat, is op zich niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep een therapeutisch doel heeft;

– dat diensten als in het hoofdgeding worden verricht door een medisch bevoegde persoon of dat het doel van deze ingrepen door een dergelijke persoon wordt bepaald, kan een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of ingrepen als in het hoofdgeding onder het begrip „medische verzorging” in de zin van artikel 132, lid 1, sub b, respectievelijk artikel 132, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn vallen;

– bij de beoordeling of diensten als in het hoofdgeding krachtens artikel 132, lid 1, sub b of c, van de btw-richtlijn van btw zijn vrijgesteld, moet rekening worden gehouden met alle vereisten van dit lid 1, sub b of c, alsook met andere relevante bepalingen van titel IX, hoofdstukken 1 en 2, van deze richtlijn, zoals met betrek-king tot artikel 132, lid 1, sub b, van deze richtlijn de artikelen 131, 133 en 134 ervan.

Kosten

40 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun op-merkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 132, lid 1, sub b en c, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het ge-meenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet worden uitgelegd als volgt:

– diensten als in het hoofdgeding, bestaande in esthetische operaties en esthetische behandelingen, vallen onder het begrip „medische verzorging” in de zin van dit lid 1, sub b en c, wanneer die diensten de diagnose, de behandeling of de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, alsook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van personen tot doel hebben;

– de loutere subjectieve opvatting over een esthetische ingreep van de persoon die hem ondergaat, is op zich niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep een therapeutisch doel heeft;

– dat diensten als in het hoofdgeding worden verricht door een medisch bevoegde persoon of dat het doel van deze ingrepen door een dergelijke persoon wordt bepaald, kan een rol spelen bij de beantwoor-ding van de vraag of ingrepen als in het hoofdgeding onder het begrip „medische verzorging” in de zin van artikel 132, lid 1, sub b, respectievelijk artikel 132, lid 1, sub c, van richtlijn 2006/112 vallen;

– bij de beoordeling of diensten als in het hoofdgeding krachtens artikel 132, lid 1, sub b of c, van richtlijn 2006/112 van belasting over de toegevoegde waarde zijn vrijgesteld, moet rekening worden ge-houden met alle vereisten van dit lid 1, sub b of c, alsook met andere relevante bepalingen van titel IX,


Pagina 34 van 37

hoofdstukken 1 en 2, van deze richtlijn, zoals met betrekking tot artikel 132, lid 1, sub b, van deze richtlijn de artikelen 131, 133 en 134 ervan.


Pagina 35 van 37

6. Prejudiciële vragen in zaak C-366/12 Klinikum Dortmund Verzoek om een prejudiciële beslissing, d.d. 1 aug 2012; C-366/12 Klinikum Dortmund Onderwerp: Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag Verzoekster exploiteert een ziekenhuis waar (ook) kankerpatiënten worden behandeld. Er worden zowel ambu-lante als stationaire behandelingen (chemokuren) gegeven en de daarvoor benodigde medicijnen (cytostatica) worden in de eigen apotheek vervaardigd. De levering van de cytostatica aan stationaire patiënten geschiedt be-lastingvrij en dat is niet omstreden. Maar dat blijkt niet het geval met alle voor de ambulante verzorging gebruik-te medicijnen. Verzoekster levert de cytostatica voor twee soorten ambulante behandeling, het verschil zit in de ‘status’ van de patiënt. Indien die bij het ziekenfonds is verzekerd wordt het ziekenfonds als ontvanger van de prestatie gezien die wordt doorgegeven aan de verplicht verzekerde patiënt. Indien een patiënt een privéverzeke-ring heeft en zelf arts en ziekenhuis moet betalen welke kosten vervolgens door zijn verzekering worden vergoed is sprake van een rechtstreekse betrekking (de noodzakelijke ‘nauwe samenhang’ van de prestatie om voor btw-vrijstelling in aanmerking te komen). In 2005 geeft de belastingdienst (verweerster) nieuwe richtsnoeren uit (die voor rechters niet bindend zijn) en wordt de levering onder bezwarende titel van geneesmiddelen aan kankerpatiënten vanaf dat jaar bij ambulante behandelingen aan btw onderworpen. Verzoekster krijgt dan ook een gewijzigde (hogere) aanslag en maakt daar bezwaar tegen. Maar verweerster blijft bij haar standpunt. De rechter wijst het ingestelde beroep echter aan ver-zoekster toe waarop verweerster een herzieningsverzoek indient en toegewezen krijgt.

De verwijzende DUI rechter stelt het Hof de volgende vragen: 1. Moet de nauw samenhangende handeling [in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richt-lijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waar-de: uniforme grondslag] een dienst als bedoeld in artikel 6, lid 1, van deze richtlijn zijn? 2. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, is dan slechts sprake van met ziekenhuisver-pleging en medische verzorging nauw samenhangende handelingen wanneer deze handelingen worden verricht door dezelfde belastingplichtige die ook de ziekenhuisverpleging of de medische behandeling verstrekt? 3. Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord, is ook dan sprake van nauw samenhangende handelingen wanneer de medische verzorging niet krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, maar krachtens sub c van deze bepaling van belasting is vrijgesteld?

7. C-144/13, C-154/13 en C-160/13 VDP Dental Laboratory et Staatssecretaris van Fi-nanciën ea

Onderwerp: - Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (Pb L 145, blz 1) (Zesde BTW-RL) - Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Pb L 347, blz. 1)

In zaak C-144/13 Handelt verzoekster VDP Dental Laboratory in tandprothesen. Zij heeft over tijdvakken in 2006 en 2008 btw voldaan en


Pagina 36 van 37

tegelijk bezwaar ingediend. Haar verzoek om teruggave is door de Inspecteur afgewezen. Rb Haarlem verklaart het door VDP ingestelde beroep voor het gedeelte over 2008 gegrond en gelast de Inspecteur tot teruggaaf over te gaan. Beide par-tijen gaan in cassatie voor het deel waarin zij in het ongelijk zijn gesteld. Verzoekster laat tandprothesen zowel in als buiten NL, zelfs buiten de EU, vervaardigen naar afdrukken die zij van op-drachtgevende tandartsen ontvangt. Sinds 01-01-2008 is verzoekster tandtechnicus in de zin van artikel 132, lid 1, aanhef en letter e, van btw-richtlijn 2006. Zij is bij haar aangifte btw uitgegaan van de veronderstelling dat de in NL verrichte leveringen ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 10 (tekst tot 1 januari 2008) van de Wob 1968 zijn vrijgesteld van btw. Tevens heeft zij, gezien het HvJ-arrest C-401/05 VDP, de in verband met de leveringen in rekening gebrachte btw in aftrek gebracht. Maar de Inspecteur meent dat verzoekster op grond van artikel 15, lid 2, van de Wob geen recht op af-trek toekomt (vrijstelling gevolgd door uitsluiting recht op aftrek). Voor de levering van prothesen aan tandartsen in andere LS is verzoekster uitgegaan van het artikel in de Wob dat handelt over de zogenaamde verkoop op afstand. Zij heeft aangifte gedaan voor de verwerving van tandprothesen maar tegelijk bezwaar gemaakt tegen de te betalen btw. Zij meent deze volgens de op dat moment geldende tekst van RL 2006/112 niet verschuldigd te zijn. Verweerder (StasFIN) is van mening dat de intracommunautaire verwervingen niet van btw zijn vrij-gesteld omdat de levering in het binnenland niet ‘in ieder geval’ is vrijgesteld van btw, waarmee volgens verweerder wordt bedoeld ‘in het algemeen’ en ‘zonder voorwaarden’.

In zaak C-154/13 Verzoeker ‘X’ heeft een tandartsenpraktijk. Hij verricht handelingen die volgens artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1, van de Wob 1968 zijn vrijgesteld van btw. In de eerste negen maanden van 2008 betrekt verzoeker tandprothesen van een in DUI gevestigde tandtechnicus. Deze laatste brengt verzoeker geen btw in rekening over de geleverde zaken. Verzoeker doet dan ook geen btw-aangifte, maar de Inspecteur stelt dat hij belastbare intracommunautaire verwervingen heeft ge-daan en legt hem een naheffingsaanslag op. De Rb oordeelt dat een redelijke uitleg van het betreffende artikel 17 juncto artikel 140 van RL 2006/112 meebrengt dat geen btw verschuldigd is. Daaraan doet volgens de Rb niet af dat DUI heeft gekozen voor de keuzemogelijkheid van artikel 370 van RL 2006/112 en de levering van tandprothesen niet met btw te belasten. Ook hier stelt de Inspecteur dat de intracommunautaire verwervingen niet ‘in ieder geval’ zijn vrijgesteld. Het niet-vrijstellen zou ook zijn ingegeven om ontwijkingsgedrag te voorkomen. In zaak C-160/13 Verzoekster is tandtecnhicus in de zin van de Wob 1968. Zij is tussenhandelaar in tandprothesen, die na vervaardiging in ZWE door haar moedermaatschappij (tevens tandtechnicus in de zin van de Wob) in NL worden afgeleverd. Bij de bestel-lingen over december 2008 brengt het moederbedrijf verzoekster geen btw in rekening. Verzoekster voldoet de btw over de communautaire verwervingen op aangifte en maakt meteen bezwaar daar zij van mening is geen btw verschuldigd te zijn (artikel 17e, aanhef en letter a, van de Wob juncto artikel 140, aanhef en letter a, van R 2006/112). Verder is de zaak gelijk aan de vorige.

De door partijen neergelegde middelen roepen bij de verwijzende NL rechter (HR) verschillende vragen op. Hij legt in zaak C-144/13 twee vragen voor aan het HvJEU: 1. Moet artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat, indien een nationale wettelijke bepaling in strijd met de richtlijn voorziet in een vrijstelling (waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten), de belastingplichtige met een beroep op artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn recht op aftrek toekomt? 2. Moeten artikel 143, aanhef en letter a, en artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 zo worden uitge-legd dat de in deze bepalingen opgenomen vrijstellingen van btw niet gelden voor de invoer en de intracommunautaire verwerving van tandprothesen? Zo nee, is dan aan de toepassing van de vrijstellingen de voorwaarde verbonden dat de tandprothesen vanuit het buitenland zijn geleverd door een tandarts of tandtechnicus en/of zijn geleverd aan een tandarts of tandtechnicus?

In zaak C-154/13 luiden de vragen als volgt: 1. Moet artikel 140, aanhef en letters a en b, van btw-richtlijn 2006 zo worden uitgelegd dat de in deze bepaling opgeno-men vrijstelling van btw niet geldt voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen? Zo nee, is dan aan de toe-passing van de vrijstelling de voorwaarde verbonden dat de tandprothesen vanuit het buitenland zijn geleverd dooreen tandarts of tandtechnicus en/of zijn geleverd aan een tandarts of tandtechnicus? 2. Zo de in artikel 140, aanhef en letters a en b, van btw-richtlijn 2006 opgenomen vrijstelling van btw (al dan niet onder de in vraag 1 omschreven voorwaarden) geldt voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen: geldt in lidsta-


Pagina 37 van 37

ten als Nederland die zich hebben geconformeerd aan de vrijstelling van artikel 132 van btw-richtlijn 2006, de vrijstelling dan ook voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen afkomstig uit een lidstaat die gebruik heeft gemaakt van de afwijkings- en overgangsregeling van artikel 370 van btw-richtlijn 2006?

In zaak C-160/13 stelt de HR alleen vraag 1 zoals hierboven voor zaak C-154/13

8. Concl. A-G Van Hilten 17 juni 2013 in zaak HR 12/02960

Zie bijlage op de website

Post-Master Indirecte Belastingen 2012-2013 Reader ... - Vrijstellingen.pdfAls een Nederlandse...

Documents

Transcript of Post-Master Indirecte Belastingen 2012-2013 Reader ... - Vrijstellingen.pdfAls een Nederlandse...