Omzetbelasting · 2019. 1. 25. · Handleiding Belastingrecht Onder redactie van: J.A.Rouwenhorst,...

Handleiding Belastingrecht Onder redactie van: J.A.Rouwenhorst, directeur opleidingen belastingen Drs.R.Willemse, hoofdinspecteur belastingen Omzetbelasting

Fiscaal Studie-en Documentatiecentrum

Hoofdweg 115 7371 GG LOENEN

tel. 055-505 31 91 fax 055-505 21 30

[email protected] www.fsdc.nl

Verantwoording Deze Handleiding is door de auteur(s) samengesteld op persoonlijke titel. Hij heeft dit met de grootst mogelijke zorg gedaan op basis van hetgeen thans bekend is betreffende de nieuwe wetgeving. Aan de inhoud van de Handleiding kunnen geen rechten worden ontleend. Auteursrechten Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, in enige vorm of op enige wijze zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Fiscaal Studie- en Documentatiecentrum.

Afkortingen OB 1

Handl.Bel.recht, januari 2019 afkortingen

Afkortingen

Belastingen Wet op de omzetbelasting 1968 OB Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 Uitv.besl.OB Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 BUA Uitvoeringsregeling omzetbelasting 1968 Uitv.besch.OB Algemene wet inzake rijksbelastingen AWR Invorderingswet 1990 Inv. Wet op de inkomstenbelasting 2001 IB Wet op de loonbelasting 1965 LB Wet op de vennootschapsbelasting 1969 VPB Wet op belastingen van rechtsverkeer WBR Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer Uitv.besl. WBR Wet ketenaansprakelijkheid Wka Wet op de beroepen in de ind. gezondheidszorg Wet BIG Hoge Raad HR Gerechtshof Hof Europese Hof van Justitie HvJ Rijksdienst voor het wegverkeer RDW Vakstudienieuws V-N Sociale verzekeringen Volksverzekeringen Wet Financiering Volksverzekeringen. Wet FV Algemene Ouderdomswet AOW Algemene Nabestaandenwet ANW Algemene Kinderbijslagwet AKW Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten AWBZ Besluit Uitbreiding en Beperking van de kring van verzekerden voor de Volksverzekeringen 1999 BUB’99

Afkortingen OB 2

Handl.Bel.recht, januari 2019 afkortingen

Werknemersverzekeringen Coördinatiewet Sociale Verzekeringen CSV Ziektewet ZW Wet uitbreiding loon door betalingsplicht bij ziekte WULBZ Wet op de Arbeidsongeschiktheidsverzekering WAO Wet Inkomensvoorziening Oudere en gedeeltelijk Arbeidsongeschikte Werkloze werknemers IAOW Wet arbeid en zorg WAZO Werkloosheidswet WW Ziekenfondswet ZFW

Zelfstandigenverzekeringen Wet Arbeidsongeschiktheid Zelfstandigen WAZ Algemene Arbeidsongeschiktheidswet AAW Ziekenfondswet zelfstandigen ZZFW Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten Wajong

Uitvoeringsorganen sociale verzekering College Toezicht Sociale Verzekeringen CTSV Uitvoering Werknemersverzekeringen UWV Structuur Uitvoering Werk en Inkomen SUWI Raad voor Werk en Inkomen RWI Centrum voor Werk en Inkomen CWI Landelijk Instituut voor Werk en Inkomen LIWI

Rechtspraak Centrale Raad van Beroep CRvB Hoge Raad HR

Wetsontwerpen Wet administratieve lastenverlichting in de Sociale verzekeringen Walvis Wet financiering sociale verzekeringen WFSV Invoeringswet Wet financiering sociale verzekeringen Invoeringswet WFSV

Inleiding OB 1-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 inleiding

Hoofdstuk 1

Inleiding 1.1 Inleiding 1.2 Heffingstelsels 1.3 Geschiedenis van de omzetbelasting in Nederland 1.4 Karakter van de omzetbelasting 1.5 Overzicht van de omzetbelastingwetgeving 1.6 Hoofdlijnen omzetbelasting 1.7 Indeling van het onderdeel omzetbelasting 1.1 Algemeen De omzetbelasting zoals die tegenwoordig in vele landen wordt ge-heven, stamt in het algemeen uit de periode tussen de twee wereld-oorlogen. In die tijd is zij dikwijls ingevoerd als een noodmaatregel hetzij om de wederopbouw na de eerste wereldoorlog te bekostigen, hetzij - zoals in ons land - om de gevolgen voor de schatkist van de ernstige economische depressie uit de jaren dertig op te vangen. Overigens mag die omzetbelasting niet worden beschouwd als een bij uitstek ‘moderne’ belasting, want de oude Egyptenaren en de Moren kenden al vergelijkbare heffingen. Ook Nederland bezat in het verre verleden in de vorm van de ‘tiende penning’ van Alva al een soort omzetbelasting. 1.2 Heffingstelsels Voor de heffing van omzetbelasting kunnen uiteenlopende stelsels worden toegepast. Globaal zijn zij in twee categorieën onder te ver-delen. a. stelsels met een éénmalige heffing. Hierbij wordt een product op zijn weg van de fabrikant of impor-

teur naar de consument slechts éénmaal belast, bijvoorbeeld bij

Inleiding OB 1-2


levering door de fabrikant of importeur aan de handelaar of door de kleinhandelaar aan de consument;

b. stelsels met een meermalige heffing. Hierbij wordt een product op zijn weg van de fabrikant of importeur langs de verschillende schakels van de bedrijfsketen naar de consument meerdere malen belast bijvoorbeeld bij levering van de fabrikant aan de groothan-delaar en bij de levering van de groothandelaar aan de kleinhan-delaar.

Worden alle of althans meerdere leveringen uit opeenvolgende scha-kels belast dan spreekt men van een cascadestelsel (cascade = water-val). Daarbij wordt nog weer een onderscheid gemaakt tussen een cumulatief en een niet-cumulatief cascadestelsel. Indien in iedere schakel van de bedrijfsketen steeds heffing plaatsvindt over de totale bedongen tegenprestatie, is er sprake van een cumulatief cascadestel-sel. Het cumulatieve karakter vloeit voort uit het feit dat in iedere volgende schakel de reeds in de voorgaande schakels aan belasting onderworpen bedragen nogmaals worden belast. Zo betaalt bij-voorbeeld de fabrikant omzetbelasting over zijn gehele verkoopprijs, terwijl van die verkoopprijs deel uitmaakt de waarde van de grond-stoffen waarover door de leverancier van de grondstoffen reeds belas-ting is betaald. Van een niet-cumulatief cascadestelsel is sprake indien in ieder scha-kel niet de totale tegenprestatie wordt belast, maar slechts de waarde-toevoeging die in die schakel heeft plaatsgevonden. Op deze wijze wordt cumulatie van belasting vermeden. Dit stelsel noemt men wel het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (BTW). Cumulatie van belasting in het hiervoor beschreven voorbeeld wordt dan het eenvoudigst voorkomen door de over de grondstoffen in re-kening gebrachte omzetbelasting door de fabrikant weer in aftrek te laten brengen. Op die techniek van de aftrek van zgn. voorbelasting wordt nog uitvoerig teruggekomen.

Inleiding OB 1-3


1.3 Geschiedenis van de omzetbelasting in Neder-land

Bij de Wet op de omzetbelasting 1933 is in Nederland in 1934 de hef-fing van omzetbelasting ingevoerd in de vorm van éénmalige heffing bij de fabrikant. In dit stelsel werden alle leveringen van roerende goederen belast, echter alleen wanneer deze werden verricht door fa-brikanten. Bij de invoer van goederen diende een ‘bijzonder invoer-recht’ te worden betaald dat even hoog was als de omzetbelasting voor binnenlandse leveringen. Met deze heffing bij invoer werd voorkomen dat de Nederlandse fabrikant in een ongunstige positie zou worden geplaatst ten opzichte van buitenlandse concurrenten. De omzetbelasting werd geheven door middel van plakzegels die aan de factuur moesten worden gehecht. Over diensten werd geen omzet-belasting geheven. In 1941 is het stelsel van eenmalige heffing verlaten en is - naar Duits voorbeeld - in het Besluit op de Omzetbelasting 1940 overgestapt op een cumulatief cascadestelsel. In plaats van met plakzegels werd de belasting nu geheven door middel van voldoening op aangifte. Ver-der werden de diensten in de heffing van omzetbelasting betrokken. Na vele malen te zijn gewijzigd, is het Besluit op de Omzetbelasting 1940 met ingang van 1 januari 1955 vervangen door de Wet op de omzetbelasting 1954. Ook deze wet kende het cumulatieve cascade-stelsel. Een belangrijk verschil met het Besluit op de Omzetbelasting 1940 was dat de Wet op de omzetbelasting 1954 voorzag in een vrij-stelling voor de leveringen aan particulieren door de kleinhandel. De heffing van omzetbelasting ging dus in beginsel niet verder dan de voorlaatste schakel van de bedrijfsketen, de groothandel. Evenals in het Besluit op de Omzetbelasting 1940 werd over diensten omzetbe-lasting geheven. Met ingang van 1 januari 1969 is de Wet op de omzetbelasting 1954 vervangen door de Wet op de omzetbelasting 1968 (OB). Door de laatstgenoemde wet is de tot die datum bestaande cumulatieve meer-

Inleiding OB 1-4


malige heffing gewijzigd in een niet-cumulatieve heffing volgens het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. In dit BTW-stelsel - dat wij tot op de dag van vandaag kennen - wordt in ieder schakel van de bedrijfsketen belasting geheven, maar de in een vorige schakel geheven belasting vormt steeds een aftrekpost op de te betalen belas-ting. Aldus werkt de heffing ten slotte in de laatste schakel - in het algemeen de kleinhandel - uit als een éénmalige heffing waarvan de druk overeenkomt met het over de levering of dienst verschuldigde heffingspercentage. De stelselwijziging per 1 januari 1969 en ook veel van de in latere ja-ren in de OB aangebrachte wijzigingen hangen nauw samen met door de Raad van Ministers van de Europese Unie (EU) uitgevaardigde richtlijnen, waarover hierna meer. 1.4 Karakter van de omzetbelasting

In deze paragraaf geven wij een algemene karakterisering van de om-zetbelasting.

Algemene verbruiksbelasting De omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting, drukkend op het gebruik en verbruik van goede-ren en diensten door de consument. Met andere woorden de omzetbe-lasting drukt op de consumptieve bestedingen. Zij wordt een algeme-ne verbruiksbelasting genoemd omdat zij in beginsel beoogt alle con-sumptieve bestedingen te treffen. Dit in tegenstelling tot bijzondere verbruiksbelastingen (zoals in Nederland de accijnzen en de belasting van personenauto's en motorrijwielen) die alleen op bepaalde goede-ren (zoals tabaksproducten, alcoholhoudende dranken, personenauto's en motorrijwielen) betrekking hebben. In overeenstemming met het voor verbruiksbelastingen geldende be-stemmingslandbeginsel wordt alleen het verbruik in Nederland aan omzetbelasting onderworpen. Op goederen die worden geleverd aan afnemers in andere landen - zowel EU-landen als niet-EU-landen - rust dan ook in het algemeen geen omzetbelasting, aangezien voor zowel de uitvoer van goederen naar niet-EU-landen als de zoge-noemde intracommunautaire leveringen naar EU-landen een nultarief

Inleiding OB 1-5


geldt en als gevolg daarvan ook de aan de exporteur in rekening ge-brachte omzetbelasting door hem kan worden afgetrokken.

De omzetbelasting richt zich als verbruiksbelasting op de bestedingen van de consument. Het is daarom voor de heffing van omzetbelasting niet van belang of door de ondernemer met een transactie winst of verlies wordt gemaakt.

Indirecte belasting De omzetbelasting is in juridische zin een indi-recte belasting. Daarom is bijvoorbeeld hoofdstuk 6 van de Algeme-ne wet inzake rijksbelastingen (AWR) - bevordering van de richtige heffing - niet van toepassing ten aanzien van de omzetbelasting.

Ook in economische zin is de omzetbelasting een indirecte belasting. Zij wordt namelijk niet rechtstreeks van de consument geheven, maar van de ondernemer die de belasting doorberekent in de door de con-sument te betalen prijs. 1.5 Overzicht van de omzetbelastingwetgeving

De wetgeving inzake de omzetbelasting is neergelegd in EU-richtlijnen, die zijn uitgewerkt in de nationale wetgeving.

EU-richtlijnen De invoering van een stelsel van belasting naar de toegevoegde waarde is niet een louter nationale aangelegenheid ge-weest. Bij de Raad van Ministers van de EU zijn door de Commissie van de EU voorstellen ingediend tot harmonisatie van de omzetbe-lasting in de EU-landen. Deze voorstellen, gedaan ingevolge art. 90 van het EU-verdrag, zijn vervat in een aantal richtlijnen, aan de aan-vaarding waarvan de Nederlandse Regering - na voorafgaande dis-cussie in de Tweede en Eerste Kamer - heeft meegewerkt. Als belangrijkste van deze EU-richtlijnen kunnen worden genoemd de eerste, tweede, de zesde richtlijn en BTW-richtlijn 2006/112. De laatste richtlijn, die op 1 januari 2007 in werking is getreden, is in de plaats gekomen van de zesde richtlijn.

Inleiding OB 1-6


De door de Raad aanvaarde richtlijnen zijn bindend voor de landen van de EU en hebben blijkens jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG in Luxemburg onder bepaalde voorwaarden een recht-streekse werking ten opzichte van de burgers. In laatstbedoeld geval kunnen de burgers zich met voorbij gaan aan de nationale wetgeving rechtstreeks beroepen op de tekst van de richtlijn. Nationale omzetbelastingwetgeving De belasting naar de toege-voegde waarde is neergelegd in de volgende wettelijke regelingen: - de Wet op de omzetbelasting 1968; - het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968; - het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968; - de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

Tenslotte zij nog gewezen op de van belang zijnde bepalingen in de AWR en, voor zover het de omzetbelasting ter zake van invoer vanuit niet-EU-landen betreft, in de Algemene douanewet, het Algemeen douanebesluit en de Algemene douaneregeling. De omzetbelasting ter zake van invoer wordt in deze handleiding overigens slechts summier besproken. Besluiten De wet en het daarop gebaseerde Uitv.besl.OB, het BUA en de Uitv.besch.OB vormen wettelijke maatregelen en hebben als zodanig een rechtstreekse werking. Anders ligt het echter bij beslui-ten of toelichtingen op de wetgeving. Van de Staatssecretaris van Financiën verschijnen regelmatig beslui-ten waarin hij - als voor de belastingheffing verantwoordelijke be-windsman - zijn standpunt uiteenzet over de uitleg van de wetgeving of zijn goedkeuring hecht aan een bepaalde handelswijze. Hoewel deze besluiten - ook wel ‘aanschrijvingen’, resoluties of ‘mededelin-gen’ genoemd - niet dezelfde rechtskracht hebben als wettelijke maatregelen, stelt de rechter ze niet zo maar terzijde. Integendeel, in-dien een belastingplichtige aan een besluit het vertrouwen kan ontle-nen dat hij een bepaalde handelwijze mag volgen, wordt dat vertrou-wen door de rechter gehonoreerd.

Inleiding OB 1-7


Een belastingplichtige is niet gehouden een goedkeurende regeling van een besluit toe te passen. Hij kan altijd de wettelijke regeling toepassen. Als een belastingplichtige een goedkeurende regeling ech-ter wil toepassen, is de Staatssecretaris en daarmee de belastingdienst gehouden de toepassing daarvan te accepteren, ook al is die eventueel in strijd met de wet.

Rechtspraak Als rechter is aangewezen de rechtbank, met de moge-lijkheid van hoger beroep bij het gerechtshof en de mogelijkheid van beroep in cassatie bij de Hoge Raad.

Naarmate de harmonisatie van het BTW-stelsel in de EU verder voortschrijdt neemt ook het belang toe van de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG in Luxemburg. In gevallen waarin een ge-schil de interpretatie van EU-recht (richtlijnen, verordeningen e.d.) raakt, mag de lagere Nederlandse rechter en moet de Hoge Raad het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing vragen. Aan dergelij-ke beslissingen is de Nederlandse rechter gebonden. Overigens kan worden geconstateerd dat de rechtspraak van het Hof van Justitie in BTW-zaken sterk in belang toeneemt. Naast hoogste rechtsprekende instantie bij conflicten tussen burger en staat, is het Hof ook bevoegd recht te doen in geschillen tussen de EU-Commissie en land van de EU. Wanneer de EU-Commissie bij-voorbeeld van mening is dat een EU-land een bepaalde regeling in een richtlijn niet goed toepast kan zij het betrokken EU-land voor het Hof dagen.

Een voorbeeld hiervan is een procedure over de Nederlandse BTW-heffing ten aanzien van notarissen en gerechtsdeurwaarders. In die procedure heeft het Hof van Justitie de EU-Commissie in het ge-lijk gesteld. Overeenkomstig het standpunt van de EU-Commissie besliste het Hof dat notarissen en gerechtsdeurwaarders, óók wanneer zij als openbaar ambtenaar werkzaam zijn, als ondernemer dienen te worden beschouwd. De anders luidende opvatting van Nederland werd daarmede verworpen.

Inleiding OB 1-8


1.6 Hoofdlijnen omzetbelasting

In deze paragraaf schetsen we de hoofdlijnen van de omzetbelasting.

Belastbaar feit

De omzetbelasting wordt geheven ter zake van: 1. de levering van goederen en de diensten die in Nederland door

een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht

2. de intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwa-

rende titel in Nederland door een als zodanig handelende onder-nemer en door rechtspersonen, andere dan ondernemers

3. intracommunautaire verwervingen van nieuwe vervoermiddelen

onder bezwarende titel door natuurlijke personen, die uit andere hoofde geen ondernemer zijn en

4. de invoer van goederen.

Wanneer één van deze vijf handelingen (onder 1 zijn zowel leverin-gen als diensten vermeld) - men noemt ze in fiscaal jargon belastbare feiten - wordt verricht is in beginsel omzetbelasting verschuldigd. Er dient een duidelijk onderscheid te worden gemaakt tussen de begrip-pen ‘belastbaar’ en ‘belast’. Belastbaar is de handeling die volgens de hoofdregels van het wettelijke regime tot belastingheffing aanlei-ding kan geven. Of ook daadwerkelijk over de handeling belasting wordt geheven hangt echter af van de vraag of is voorzien in een vrij-stelling hetzij voor de handeling zelf (een objectieve vrijstelling) het-zij voor de ondernemer die de handeling verricht (een subjectieve vrijstelling). Zo zijn de diensten verricht door artsen weliswaar be-lastbaar, maar door de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g, OB niet daadwerkelijk belast.

Leveringen, waaronder mede begrepen intracommunautaire leve-ringen, en diensten moeten in Nederland zijn verricht, wil er van be-lastbaarheid sprake zijn. De plaats waar een levering of dienst wordt verricht is uitdrukkelijk geregeld in de wet. Bij levering geldt als uit-gangspunt de plaats waar het vervoer van de goederen aanvangt. Bij

Inleiding OB 1-9


diensten moet een onderscheid worden gemaakt tussen diensten aan ondernemers - de zgn. B2B-diensten - en diensten aan niet-ondernemers (de zgn. B2C-diensten). Bij B2B-diensten geldt als hoofdregel dat de dienst wordt verricht op de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd. Voor de B2C-diensten is in beginsel bepalend de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht, woont of is ge-vestigd. Op beide hoofdregels zijn een aantal uitzonderingen ge-maakt.

De levering of dienst moet zijn verricht door een als zodanig hande-lende ondernemer. Dat wil zeggen dat de handelingen moeten wor-den verricht als ondernemer. Een timmerman, die een in zijn bedrijf overbodig geworden werkbank van de hand doet, verricht een leve-ring in zijn hoedanigheid, zijn kwaliteit van ondernemer of zoals de wet dat formuleert ”als ondernemer”. Een slager echter, die de werk-bank verkoopt waaraan hij in zijn vrije uren voor zijn plezier knut-selt, verricht die prestatie niet als ondernemer. Handelingen vanuit de privésfeer van de ondernemer worden door hem dus niet verricht als ondernemer.

Aftrek van voorbelasting

In een stelsel van belasting naar de toegevoegde waarde worden in beginsel alle productie- en distributieschakels, die een goed of dienst doorloopt, in de omzetbelasting betrokken. Het stelsel is er op gericht dat op de goederen en diensten die de consument bereiken, niet meer belasting drukt dan overeenkomt met het vastgestelde heffingsper-centage. Dit wordt bereikt door in iedere schakel per saldo de belas-ting slechts te heffen over de waarde die in die schakel aan het goed of de dienst wordt toegevoegd. Men gebruikt hiervoor de techniek van de aftrek van voorbelasting. Dit voor het goed functioneren van het BTW-stelsel essentiële aftrekmechanisme werkt als volgt. De ondernemer is in beginsel belasting verschuldigd over de prijs die hij voor de goederen en diensten in rekening brengt. Op het totaal van deze verschuldigde belasting brengt de ondernemer vervolgens in mindering de omzetbelasting die door andere ondernemers aan hem in rekening is gebracht en die welke hij ter zake van invoer heeft be-

Inleiding OB 1-10


taald (de voorbelasting). De ondernemer draagt dus aan de fiscus af het verschil tussen de belasting die door hemzelf over zijn omzet is verschuldigd, en de belasting die hem voor aankopen en verleende diensten in rekening is gebracht. Het resultaat van de aftrek van voorbelasting in alle productie- en distributieschakels is, dat er in wezen uiteindelijk slechts resteert een ‘eenmalige’ belasting over de eindprijs van de goederen. Bij uitvoer van goederen naar niet-EU-landen en bij de levering van goederen aan afnemers in andere EU-landen (de zogenoemde intra-communautaire leveringen) geldt een nultarief en is de ondernemer ter zake van die uitvoer dus geen omzetbelasting verschuldigd. Wel mag hij de voorbelasting aftrekken, hetgeen tot gevolg heeft dat de goederen volledig vrij van omzetbelasting Nederland verlaten. Aldus bereikt men dat in geval van uitvoer in het land van uitvoer niet wordt geheven en kan in overeenstemming met het bestemmings-landbeginsel heffing van omzetbelasting plaatsvinden in het land waar de goederen worden ge- of verbruikt. De techniek van de aftrek van voorbelasting kan met het volgende voorbeeld worden verduidelijkt. Voorbeeld Omzet goederen € 50.000 BTW 21% = € 10.500 Inkoop goederen € 20.000 BTW 21% = € 4.200 Reparatie auto € 600 BTW 21% = € 126 Accountant € 1.000 BTW 21% = € 210 Andere kosten € 2.000 BTW 21% = € 420 Water € 300 BTW 9 % = € 27 --------+ Totaal aftrek voorbelasting € 4.983 - ------- Door ondernemer te betalen BTW € 5.517

Voldoening van de belasting Voor de wijze waarop de omzetbelasting aan de fiscus wordt vol-daan, moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de om-zetbelasting ter zake van leveringen, met inbegrip van de zogenoem-

Inleiding OB 1-11


de intracommunautaire leveringen, en diensten en anderzijds de om-zetbelasting verschuldigd ter zake van de invoer uit niet-EU-landen van goederen. Voor zover het gaat om omzetbelasting ter zake van leveringen en diensten is het regime van de AWR van toepassing en dient zij op aangifte te worden voldaan (zie art. 14 OB). De omzetbelasting ter zake van invoer kan op twee manieren worden voldaan:

- hetzij met toepassing van de Algemene douanewet (zie art. 22 OB),

- hetzij met toepassing van de in art. 23 OB opgenomen verleg-gingsregeling. In dat geval wordt de belasting voldaan door dege-ne voor wie de ingevoerde goederen zijn bestemd en geldt - evenals voor leveringen en diensten - het regime van de AWR.

1.7 Indeling van het onderdeel Omzetbelasting Belastingwetten zijn volgens een bepaalde systematiek opgebouwd. De systematiek van de omzetbelastingwetgeving houdt in dat voor de beantwoording van de vraag of in een bepaalde situatie Nederlandse omzetbelasting is verschuldigd een aantal subvragen moeten worden beantwoord. In het stroomschema hierna zijn die vragen in een logi-sche volgorde geordend. Die volgorde wordt ook in deze Handleiding aangehouden. Het eerste onderwerp, het ondernemersbegrip, wordt behandeld in Hoofdstuk 2. Daarna wordt in Hoofdstuk 3 beschreven waneer sprake is van een prestatie (levering of dienst). Aansluitend wordt in Hoofd-stuk 4 de plaats van levering of dienst behandeld. Daarna worden in Hoofdstuk 5 van deze Handleiding de vrijstellingen behandeld. Ver-volgens wordt in Hoofdstuk 6 nader bezien over welk bedrag omzet-belasting wordt geheven (de vergoeding). Hoofdstuk 7 gaat kort in op de tarieven die de omzetbelastingwetgeving kent. De vragen wie de omzetbelasting is verschuldigd en op welk tijdstip de omzetbelasting

Inleiding OB 1-12


is verschuldigd, worden in Hoofdstuk 8. De vraag of de in rekening gebrachte omzetbelasting bij de afnemer voor aftrek in aanmerking komt, wordt in Hoofdstuk 9 behandeld. De grensoverschrijdende goederentransactie worden behandeld in Hoofdstuk 10 (de intracommunautaire verwerving, of wel de aan-koop van goederen in andere EU-landen) en Hoofdstuk 11 (de invoer, d.w.z. de aankoop van goederen van buiten de EU). In Hoofdstuk 12 worden nog enkele bijzondere regelingen behandeld en ten slotte wordt in Hoofdstuk 13 aandacht besteed aan enkele bijzondere bepa-lingen, zoals de administratieve verplichtingen.

Inleiding OB 1-13


1°. Is de betrokken (rechts)persoon onder-nemer?

Geen BTW-heffing Nee

2°. Verricht de onderne-mer een prestatie (leve-ring of dienst)?

Ja

Nee Geen BTW-heffing

Ja

3°. Waar is de plaats van levering of dienst? Niet NL

Geen heffing Ne-derlandse BTW

In NL

4°. Is levering of dienst vrijgesteld? Ja Geen BTW-heffing

Nee

Levering of dienst is be-last met BTW! Volgende vragen:

5°. Wat is de maatstaf van heffing (de vergoeding)?

6°. Wat is het geldende BTW-tarief?

7°. Wie is de BTW verschuldigd?

8°. Op welk tijdstip is de BTW verschuldigd?

9°. Is de BTW aftrekbaar bij de afnemer?

Ondernemer OB 2-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 ondernemer

Hoofdstuk 2

Ondernemer

2.1. Algemeen 2.2. Ieder 2.3 Bedrijf 2.4 Zelfstandigheid 2.5 Fiscale eenheid 2.6 De overheid als ondernemer 2.7 Aanmerken van lichamen als ondernemer 2.8 Ondernemer voor levering van nieuwe vervoermiddelen

naar ander EU-land 2.9 Fiscaal vertegenwoordiger 2.1 Algemeen

Overeenkomstig art. 1, onderdeel a, OB wordt omzetbelasting gehe-ven ter zake van leveringen en diensten, die in Nederland door als zodanig (dus als ondernemer) handelende ondernemers onder bezwa-rende titel (tegen vergoeding) worden verricht. Tevens wordt van als zodanig handelende ondernemers omzetbelasting geheven ter zake van de intracommunautaire verwervingen die zij onder bezwarende titel verrichten (art. 1, onderdeel b, OB).

Hoewel de bedoeling van de wetgever is het verbruik in de con-sumptieve sfeer te belasten, richt de heffing zich niet op de verbrui-ker maar op de leverancier of de dienstverrichter, de ondernemer. Dit houdt in dat aan het ondernemerschap een aantal gevolgen verbonden zijn, zoals:

- de ondernemer is belastingplichtig, - hij heeft in beginsel recht op aftrek van voorbelasting, - de plaats van dienst is in een aantal gevallen gekoppeld aan de

vestigingsplaats van de ondernemer, - de ondernemer moet een correcte factuur afgeven, - hij moet een boekhouding voeren die aan bepaalde voorwaarden

voldoet en

Ondernemer OB 2-2


- de ondernemer moet aangifte doen van de verschuldigde omzet-belasting.

Voor de beantwoording van de vraag of er in een concrete situatie omzetbelasting is verschuldigd, is het dus van essentieel belang eerst vast te stellen of er sprake is van ondernemerschap. In dit hoofdstuk wordt dit begrip nader toegelicht.

De definitie van het begrip ondernemer is uitgewerkt in art. 7 OB: ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Ingevolge het tweede lid van dit wetsartikel wordt onder bedrijf mede verstaan beroep, alsmede de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

De definitie van het begrip ondernemer bevat drie belangrijke ele-menten: a. ieder b. bedrijf; c. zelfstandigheid. 2.2 Ieder

Onder het begrip ‘ieder’ verstaan we niet alleen de natuurlijke perso-nen of rechtspersonen maar ook de maatschap, de vennootschap on-der firma, met andere woorden alles wat als entiteit zelfstandig in het economisch verkeer optreedt.

Bij een tijdelijke samenwerking ontbreekt een dergelijke economi-sche zelfstandigheid, bijvoorbeeld bij de samenwerking tussen een exploitant van een schouwburg en een toneelgezelschap voor enkele voorstellingen, waarbij ze gezamenlijk tegenover het publiek optre-den. Ieder betaalt over zijn eigen deel van de vergoeding zelf de om-zetbelasting. Een maatschap is zelf ondernemer (en niet de maten) en betaalt de omzetbelasting over de totale vergoeding. Verrekeningen tussen de maten en de maatschap hebben geen gevolgen voor de heffing van de omzetbelasting.

Ondernemer OB 2-3


Bij andere vormen van samenwerking bij voorbeeld in concernver-band wordt vaak een eenheid van onderneming aanwezig geacht, in-dien er sprake is van eenheid van financiering, bestuur en econo-misch beleid. We noemen deze figuur een fiscale eenheid. In art. 7, lid 4, OB is deze figuur als zodanig in de wet opgenomen, zie ook par. 2.5 hierna. 2.3 Bedrijf

Een tweede element uit de definitie van de ondernemer is het uitoefe-nen van een bedrijf. Onder bedrijf wordt ook het vrije beroep begre-pen. Ingevolge jurisprudentie is voor het zijn van een bedrijf vereist de aanwezigheid van een organisatie van kapitaal en arbeid, waar-mee, in een geregeld en duurzaam streven maatschappelijke behoef-ten worden bevredigd. Streven naar winst (of dekking van gemaakte kosten) is daarbij niet nodig.

Exploitatie vermogensbestanddeel Het vereiste van arbeid treedt minder op de voorgrond bij de door art. 7, lid 2, onderdeel b, OB eveneens als ondernemersactiviteit aangemerkte exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Daden van vermogensbeheer die aan deze omschrijving voldoen, val-len dus ook onder het ondernemersbegrip. Dit is van belang voor bij voorbeeld ondernemers die na beëindiging van hun bedrijf de inven-taris gaan verhuren en voor degenen die auteurs- en octrooirechten exploiteren. Art. 7, lid 2, onderdeel b, OB mag overigens niet aldus worden gele-zen dat voor alle daden van vermogensbeheer ondernemerschap moet worden aangenomen. De bezitter van een tweede huis zal bij voor-beeld, indien hij dat huis af en toe eens een keer verhuurt, niet op grond van art. 7, lid 2, OB als ondernemer gelden. Daarvoor ontbeert zijn activiteit het element van duurzaam opbrengst verkrijgen. Volgens verschillende beslissingen van het Hof van Justitie brengt het enkel houden van aandelen en/of obligaties geen on-dernemerschap met zich mee. Naar het oordeel van het Hof van Justi-tie treedt de bezitter van aandelen en/of obligaties niet op in het eco-nomisch verkeer, hij verricht geen economische activiteiten en is

Ondernemer OB 2-4


vergelijkbaar met een natuurlijk persoon die in aandelen en/of obliga-ties belegt. Dit geldt in beginsel ook voor degene die anderszins als ondernemer optreedt en bijv. zijn tijdelijk overtollig liquide middelen belegt in aandelen of obligaties. In het Besluit van 18 februari 1991, V-N 1991, blz. 715, heeft de Staatssecretaris echter aangegeven dat houdstermaatschappijen die door middel van een belang in bijv. werkmaatschappijen een sturende en beleidsbepalende functie ver-vullen in die werkmaatschappijen desgevraagd worden opgenomen in een fiscale eenheid (zie par. 2.5).

Jurisprudentie HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94, V-N 1995, blz. 3030: verkoop van aandelen; BLP Group-arrest; HvJ 20 juni 1996, nr. C-155/94, V-N 1997, blz. 1034: houden van aandelen; Wel-come Trust-arrest; HvJ 6 februari 1997, nr. C-80/95, V-N 1997, blz. 1031: houden van obligaties; Har-nas & Helm-arrest.

Deelname aan economisch verkeer Om te kunnen spreken van een bedrijf moet er sprake zijn van een duurzaam streven gericht op de bevrediging van maatschappelijke behoeften. Door de eis van deel-neming aan het economisch verkeer zijn particulieren die voor eigen gebruik goederen voortbrengen, zoals degenen die een volkstuin voor eigen gebruik hebben, geen ondernemer in de zin van omzetbelas-tingwetgeving. Ook bij groepen die in gesloten verband samen-wonen, bijvoorbeeld in een klooster, is er geen deelneming aan het economisch verkeer.

Voorts moet er een geregelde deelneming aan het economisch ver-keer zijn. Een examinator bij voorbeeld die slechts zo nu en dan als zodanig optreedt, neemt niet regelmatig deel aan het economisch verkeer en kan mitsdien niet als ondernemer worden aangemerkt. Een winststreven is voor het uitoefenen van een bedrijf in de zin van de omzetbelasting niet vereist. Ook bijvoorbeeld een vereniging of een stichting met een sociaal-cultureel doel kan ondernemer zijn. Prestaties om niet Op grond van jurisprudentie van het Hof van Jus-titie van de EG ontbreekt het ondernemerschap wanneer een onder-nemer uitsluitend prestaties om niet verricht.

Ondernemer OB 2-5


Als door een natuurlijk persoon of een rechtspersoon zowel prestaties om niet worden verricht als prestaties tegen vergoeding, dan is, als aan de overige voorwaarden wordt voldaan, in ieder geval sprake van het ondernemerschap voor wat betreft de prestaties die tegen vergoe-ding worden verricht. Gratis verrichte prestaties vallen binnen het ondernemerschap als met die prestaties een economisch belang is gemoeid. Van een economisch belang is sprake als de gratis presta-ties in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid samenhangen met de prestaties die tegen vergoeding worden verricht. Deze weder-zijdse afhankelijkheid wordt aanwezig geacht als het bestaan van de gratis prestaties is verbonden aan de prestaties tegen vergoeding. Voorbeeld: de situatie waarin de opzet en de kwaliteit van gratis ra-dio- of tv-uitzendingen mede van invloed zijn op de opbrengsten uit reclameactiviteiten. Ontbreekt de wederzijdse afhankelijkheid tussen de gratis prestaties en de prestaties tegen vergoeding, dan is met die gratis prestaties geen economisch belang gemoeid en is er in zoverre geen sprake van ondernemerschap voor de omzetbelasting. Als voor-beeld van dit laatste kan worden genoemd het gratis toegang verlenen tot een zeehondencrèche en een informatiecentrum. Het feit dat de betrokken stichting daarnaast een souvenirwinkel exploiteerde en met de opbrengsten daarvan de kosten van de crèche en het informatie-centrum - gedeeltelijk - financierde, was volgens de Hoge Raad on-voldoende om met betrekking tot de crèche en informatiecentrum als ondernemer aangemerkt te worden. Jurisprudentie De belangrijkste arresten op dit punt zijn HR BNB 1982/312, HR BNB 1987/189, HR BNB 1988/147, HR BNB 1989/245, HR 16 juni 1993 over de instandhouding van een bibliotheek (V-N 1993, blz. 2287), HR 15 december 1999 betreffende een zeehondencentrum (V-N 2000, blz. 381) en HR 26 januari 2000 inzake een overkoe-pelende sportorganisatie (V-N 2000, blz. 972).

Per 1 januari 2007 is de BTW-wetgeving gewijzigd en meer in over-eenstemming gebracht met de geldende BTW-richtlijn (2006/112). Daarbij is het criterium ”in het kader van de onderneming” verlaten. Leveringen en diensten zijn - bijzondere gevallen daargelaten - alleen belast als deze plaatsvinden onder bezwarende titel (tegen vergoe-ding).

Ondernemer OB 2-6


Verder is in dit verband vermeldenswaard dat ook bij de aftrek van voorbelasting vanaf 1 januari 2007 uitdrukkelijk is bepaald dat aftrek alleen mogelijk is met betrekking tot goederen en diensten die een ondernemer gebruikt voor belaste handelingen. Zoals in hoofdstuk 9 is vermeld, is het recht op aftrek van voorbelasting niet langer ge-koppeld aan gebruik van goederen en diensten in het kader van de onderneming. 2.4 Zelfstandigheid

Een derde element van het ondernemerschap is de zelfstandigheid. De eis van zelfstandige uitoefening van een bedrijf of beroep heeft in de eerste plaats de strekking degenen die in dienstbetrekking zijn, van het ondernemerschap uit te sluiten. In het algemeen zijn werk-nemers dus niet zelfstandig. Ook artsen en apothekers die hun werk-zaamheden uitsluitend in dienstbetrekking verrichten zijn geen on-dernemer in de zin van de wet. Over de vraag of een directeur-grootaandeelhouder (DGA) voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer kunnen worden aangemerkt, had de Hoge Raad in 2002 beslist dat een directeur van een BV, waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit, ondernemer is voor de werkzaamheden die hij tegen vergoeding verricht voor die BV (HR 26 april 2002, V-N 2002/23.21). In een andere zaak heeft het Hof van Justitie echter in 2007 beslist dat een DGA geen ondernemer is voor de werkzaamhe-den die hij verricht ter uitvoering van de arbeidsovereenkomst die hem aan de BV bindt (HvJ 18 oktober 2007, V-N 2007/48.19). Hier-mee is de beslissing van de Hoge Raad uit 2002 achterhaald.

Uit de omvangrijke jurisprudentie over het vereiste van zelfstandig-heid kunnen een aantal van belang zijnde factoren worden afgeleid, zoals:

- de aard van de werkzaamheden; - de duur van de relatie met de opdrachtgever; - het eventueel tegelijkertijd werken voor meerdere opdrachtgevers; - het gebruik van eigen bedrijfsmiddelen;

Ondernemer OB 2-7


- de mate van toezicht door de opdrachtgever; - het financiële risico dat de opdrachtnemer loopt; - de wijze waarop tegenover derden wordt opgetreden.

De omstandigheid dat iemand aan de loonbelasting is onderworpen is niet in alle gevallen beslissend voor de vraag of de werkzaamheden in dienstbetrekking worden verricht. Als de loonbelastingheffing na-melijk voortvloeit uit een fictieve dienstbetrekking voor de loonbe-lasting kan ondernemerschap voor de omzetbelasting aanwezig zijn.

In dit verband kan worden gewezen op het Besluit van 13 juni 2007, nr. CPP2007/117M, waarin de Staatssecretaris aangeeft dat artiesten die voor de loonbelasting fictief in dienstbetrekking zijn, niettemin in beginsel in de heffing van omzetbelasting dienen te worden betrok-ken, wanneer zij voldoen aan de criteria voor het ondernemerschap. Hij heeft echter goedgekeurd dat personen die voor de heffing van loonbelasting als artiest worden aangemerkt, geen omzetbelasting aan hun afnemers in rekening brengen. Daaraan is overigens de voor-waarde verbonden dat de betrokken artiesten geen aanspraak maken op aftrek van voorbelasting.

Nevenwerkzaamheden Wanneer iemand zijn hoofdberoep zelfstan-dig uitoefent, maar daarnaast nevenwerkzaamheden verricht, dan zal met betrekking die nevenwerkzaamheden beoordeeld moeten worden in hoeverre zij met zijn hoofdberoep samenhangen. Is er een samen-hang, dan wordt men geacht ook de nevenwerkzaamheden in het ka-der van zijn hoofdberoep, dus als ondernemer uit te oefenen. Neven-werkzaamheden die in dienstbetrekking of in een ambtelijke functie worden verricht, worden echter nooit in de hoedanigheid van onder-nemer verricht, bijvoorbeeld een landbouwer die lid is van de grond-kamer of een advocaat die secretaris is van een reclasseringsraad in overheidsdienst.

Indien er geen samenhang bestaat tussen het zelfstandig uitgeoefende hoofdberoep en de nevenwerkzaamheden, komt nog de vraag aan de orde of de nevenwerkzaamheden op zichzelf beschouwd een onder-neming vormen. Dezelfde vraag komt aan de orde wanneer iemand zijn hoofdberoep in dienstbetrekking uitoefent en daarnaast neven-

Ondernemer OB 2-8


werkzaamheden verricht. Alleen met betrekking tot die nevenwerk-zaamheden kan hij dan ondernemer zijn, bijvoorbeeld een boekhou-der die overdag in loondienst werkzaam is en 's avonds enkele boek-houdingen van kleine zelfstandigen verzorgt, doet dit laatste als on-dernemer. 2.5 Fiscale eenheid

Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR (zie het on-derdeel AWR, hoofdstuk 1) die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel in Nederland een vaste inrichting hebben, kunnen tezamen als één ondernemer worden aangemerkt. Voorwaarde is dat de be-trokken natuurlijke personen en lichamen in financieel, organisato-risch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een een-heid vormen. De Hoge Raad heeft deze drie criteria in het arrest BNB 1989/112 nader ingevuld. Er is sprake van: a. financiële verwevenheid als ten minste de meerderheid van de

aandelen in elk van de vennootschappen - daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is;

b. organisatorische verwevenheid als: - de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een

eenheid functionerende leiding staan of - de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van de leiding

van de andere vennootschap in een positie van feitelijke onder-geschiktheid verkeert;

c. economische verwevenheid als: - de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken

tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring of

- de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoe-ve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. In dit geval spreekt men ook wel van complementaire activiteiten.

De Hoge Raad heeft beslist dat ook bij stichtingen sprake kan zijn van financiële verwevenheid. Daarvan is volgens de Hoge Raad sprake als het ene lichaam (bijv. stichting X) een mate van zeggen-

Ondernemer OB 2-9


schap heeft in het andere lichaam (bijv. stichting Y) die niet onder-doet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeel-houder in een BV. Daarbij moet de financiële relatie tussen de stich-tingen van dien aard zijn dat door gebruikmaking van die zeggen-schap de financiële posities van de betrokken stichtingen in een on-derlinge verhouding kunnen worden gebracht (V-N 2009/33.21).

Degenen die op grond van art. 7, lid 2, onderdeel b, OB als onderne-mer worden aangemerkt, bijv. terzake van de verhuur van onroerende zaken, kunnen deel uitmaken van een fiscale eenheid voor de omzet-belasting. Van een fiscale eenheid is volgens de BTW-wetgeving eerst sprake als de inspecteur de betrokken natuurlijke personen en lichamen bij beschikking als één ondernemer heeft aangemerkt. Het afgeven van een dergelijke beschikking kan volgens de wettelijke bepalingen gebeuren op verzoek van de betrokken natuurlijke perso-nen en lichamen of op eigen initiatief van de inspecteur. De betekenis van de beschikking is echter sterk verminderd als gevolg van ver-schillende beslissingen van de Hoge Raad. Zo heeft de Hoge Raad beslist dat ondernemers die daar belang bij hebben als één on-dernemer kunnen worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar zijn verbonden (V-N 2005/22.20). Dit betekent dat als aan de inspec-teur wordt verzocht een beschikking af te geven vanaf de datum waarop de fiscale eenheid tot stand is gekomen, de inspecteur dat verzoek zal moeten honoreren, ook als die datum in het verleden ligt. Bij de vorming van een fiscale eenheid zal vaak sprake zijn van het als één ondernemer aanmerken van voordien meerdere ondernemers. Bij het ontstaan van een fiscale eenheid houden dus twee (of meer) ondernemers op te bestaan. Daarvoor treedt één ondernemer in de plaats. Met het verdwijnen van twee (of meer) afzonderlijke onder-nemers rijst de vraag hoe dient te worden gehandeld met bijvoorbeeld de door die ondernemers in het verleden in aftrek gebrachte omzetbe-lasting. Hetzelfde geldt voor de situaties waarin de samenstelling van een fiscale eenheid wijzigt door toetreding en uittreding en bij beëin-diging van een fiscale eenheid. Art. 3a Uitv.besch.OB bevat terzake nadere regels.

Ondernemer OB 2-10


De onderdelen van de fiscale eenheid zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die verschuldigd is door de fiscale eenheid (art. 43 Inv). 2.6 De overheid als ondernemer

Publiekrechtelijke lichamen (Rijk, provincies, gemeenten, water-schappen, enz.) dienen niet als ondernemer te worden aangemerkt voor zover zij handelen in het kader van een specifieke overheids-taak. Jurisprudentie HvJ FED 1990/312. Het Hof van Justitie heeft beslist dat werkzaamheden door pu-bliekrechtelijke lichamen ‘als overheid’ worden verricht als het gaat om handelingen die door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridi-sche regime. Daartoe behoren niet de werkzaamheden die publiekrechtelijke licha-men onder dezelfde juridische voorwaarden verrichten als particuliere economische subjecten.

Een gemeente is bijvoorbeeld geen ondernemer voor de activiteiten van de openbare verlichting, het verstrekken van afschriften uit de burgerlijke stand, het vaststellen van bestemmingsplannen e.d. Wel ondernemer is de gemeente voor bij voorbeeld het exploiteren van havens, visafslagen, stallingen, abattoirs, zwembaden en veerdien-sten, het uitvoeren van bestemmingsplannen (met uitzondering van de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen als straten en plantsoe-nen), het verhuren van woningen, een openbaar vervoerbedrijf, een energiebedrijf en het verlenen van medische diensten (ziekenhuizen en GGD), mits dit tegen vergoeding geschiedt. Een publiekrechtelijk lichaam treedt terzake van een activiteit eerst dan als ondernemer op, wanneer de activiteit anders dan bij wijze van uitzondering jegens derden wordt verricht (en zij uiteraard niet be-hoort tot de overheidstaak). Wordt bijvoorbeeld door een gemeente-lijke drukkerij uitsluitend gepresteerd jegens andere bedrijven en diensten van de gemeente, dan kan van uitoefening van een bedrijf niet worden gesproken. Er is dan geen sprake van optreden in het economisch verkeer.

Ondernemer OB 2-11


In het Besluit van 25 januari 2012, BLKB 2012/175M, V-N 2012/12.25, is door de Staatssecretaris van Financiën een uitgebreide toelichting gegeven over de toepassing van de OB en het Btw-compensatiefonds ten aanzien van publiekrechtelijke lichamen.

Aangewezen ondernemersprestaties In BTW-richtlijn 2006/112 (Bijlage I) zijn publiekrechtelijke lichamen als ondernemer aange-merkt voor de volgende prestaties: - telecommunicatiediensten; - levering van water, gas, elektriciteit en stoom; - goederen- en personenvervoer; - haven- en luchthavendiensten; - levering van nieuwe goederen welke voor de verkoop zijn gepro-

duceerd; - handelingen van landbouwinterventiebureaus; - exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen; - opslag van goederen; - werkzaamheden van commerciële reclamebureaus; - werkzaamheden van reisbureaus; - exploitatie van bedrijfskantines, bedrijfswinkels e.d.; - bepaalde werkzaamheden van radio- en televisiediensten.

Gemeenten met meerdere bedrijven De gemeente wordt als regel voor al haar activiteiten tezamen als een eenheid beschouwd. Bij gro-tere gemeenten kan het echter voorkomen, dat bepaalde bedrijven of diensten als zodanig zelfstandig deelnemen aan het economisch ver-keer. Dit kan bij voorbeeld het geval zijn bij een gemeentelijk zie-kenhuis. Dit bedrijf of deze dienst zal dan voor de omzetbelasting niet afzonderlijk ondernemer zijn, maar samen met de andere onder-nemersonderdelen binnen de gemeente als één ondernemer optreden. Btw-compensatiefonds Voor zover een publiekrechtelijk lichaam als overheid handelt, kan het terzake geen aanspraak maken op aftrek van voorbelasting. Het publiekrechtelijk lichaam treedt in zoverre immers niet op als ondernemer. Het niet in aftrek kunnen brengen van omzetbelasting heeft onder meer tot gevolg dat publiekrechtelij-ke lichamen, zoals gemeenten en provincies, bij het maken van de

Ondernemer OB 2-12


afweging om bepaalde activiteiten zelf te doen of door andere te laten doen (uitbesteden) in nogal wat situaties besluiten niet over te gaan tot uitbesteding. Omdat het niet wenselijk wordt geacht dat de om-zetbelasting een rol speelt bij de afweging om al dan niet over te gaan tot uitbesteding, is het zogenoemde Btw-compensatiefonds geïntro-duceerd. Gemeenten, provincies en bepaalde regionale lichamen kunnen de niet aftrekbare omzetbelasting - onder bepaalde voorwaar-den en beperkingen - bij dat fonds terugvragen. Met deze aanpak wordt tevens bereikt dat het voor de betrokken publiekrechtelijke li-chamen niet meer interessant is om BTW-constructies op te zetten. 2.7 Aanmerken van lichamen als ondernemer

Verder kunnen lichamen in de zin van de AWR die, anders dan als ondernemer prestaties verrichten ten behoeve van ondernemers die ingevolge art. 15 OB ter zake belasting in aftrek zouden hebben kun-nen brengen indien die prestaties door een ondernemer zouden zijn verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt. Van deze in art. 7, lid 5, OB neergelegde mogelijkheid om cumulatie van omzetbelasting te voorkomen, is tot op heden geen gebruik ge-maakt. Kennelijk is het ondernemersbegrip voldoende ruim om cu-mulatie van enige betekenis te voorkomen. 2.8 Ondernemer voor levering van nieuwe vervoer-

middelen naar ander EU-land In art. 1 OB is het uitgangspunt neergelegd dat met betrekking tot nieuwe vervoermiddelen steeds heffing van omzetbelasting dient plaats te vinden volgens het zogenoemde bestemmingslandbeginsel (heffing in het EU-land waar het nieuwe vervoermiddel feitelijk wordt gebezigd). Dit uitgangspunt wordt verwezenlijkt door de aan-koop van nieuwe vervoermiddelen in andere EU-landen in alle geval-len aan te merken als een belastbaar feit, de zogenoemde intracom-

Ondernemer OB 2-13


munautaire verwerving (zie art. 1, onderdelen b en c, OB). Dit be-lastbare feit treft zowel ondernemers als anderen dan ondernemers, zoals particulieren. (Zie voor een nadere uiteenzetting van het begrip ‘nieuw vervoermiddel’ par. 10.5) In art. 17a, lid 1, OB wordt een intracommunautaire verwerving om-schreven als ‘een verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een EU-land naar een ander EU-land’. Om van een intracommunautaire verwerving te kunnen spreken, moet het nieuwe vervoermiddel dus worden gele-verd door een ondernemer. Als een in Nederland wonende particulier een nieuw vervoermiddel, bijvoorbeeld een personenauto, koopt bij een buitenlandse autodealer zal er zonder meer sprake zijn van een intracommunautaire ver-werving. De leverancier treedt immers op in zijn hoedanigheid van ondernemer. Koopt de Nederlandse particulier echter een nieuw ver-voermiddel van een Duitse particulier, dan zou zonder nadere regel-geving niet van een intracommunautaire verwerving kunnen worden en zou mitsdien geen heffing volgens het bestemmingslandbeginsel plaatsvinden. Om dit te voorkomen wordt de niet-ondernemer voor de levering van nieuwe vervoermiddelen die naar een ander EU-land worden verzonden of vervoerd, als ondernemer aangemerkt (art. 7, lid 6, OB). 2.9 Fiscaal vertegenwoordiger Ondernemers die niet in Nederland wonen of zijn gevestigd en evenmin over een vaste inrichting in Nederland beschikken, kunnen in Nederland een zogenoemde fiscale vertegenwoordiger aanstellen (art. 33g OB). Deze fiscaal vertegenwoordiger treedt in de plaats van de buitenlandse ondernemer voor alle rechten en verplichtingen die de buitenlandse ondernemer heeft inzake de aangifte omzetbelasting, de betaling van de verschuldigde omzetbelasting alsmede de ver-plichtingen als bedoeld in art. 37a OB (de zogenoemde Opgaaf ICP,

Ondernemer OB 2-14


zie verder par. 13.7). Het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger is in beginsel niet verplicht. Op dit beginsel bestaan echter enkele uitzonderingen (zie art. 24d Uitv.besl.OB). Om als fiscaal vertegenwoordiger te kunnen optreden, is een vergun-ning van de inspecteur vereist (art. 33g, lid 3, OB). Om een der-gelijke vergunning te krijgen moet een schriftelijk verzoek worden gedaan bij de inspecteur. Bij dat verzoek moet een verklaring van de te vertegenwoordigen buitenlandse ondernemer worden gevoegd waaruit blijkt dat de verzoeker door die buitenlandse ondernemer is gemachtigd om namens hem op te treden als fiscaal vertegenwoordi-ger (art. 33g, lid 5, OB). Nadere uitvoeringsvoorschriften inzake de fiscaal vertegenwoordiger zijn neergelegd in art. 24c Uitv.besl.OB

Leveringen en diensten OB 3-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 leveringen en diensten

Hoofdstuk 3

Leveringen en diensten 3.1 Goederen 3.2 Leveringen 3.3 Rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen 3.4 Achtereenvolgende verkopen, één eigendomsoverdracht,

de zgn. A-B-C-contracten 3.5 Veilingen en afslagen 3.6 Commissionairs 3.7 Overbrengen van goederen naar andere EU-landen 3.8 Diensten; algemeen 3.9 Doen, niet doen en dulden 3.10 Prestaties zonder overeenkomst 3.11 Prestaties zonder vergoeding 3.12 Schadevergoedingen, subsidies, kosten voor gemene re-

kening 3.13 Met diensten gelijk gestelde handelingen 3.14 Interne diensten 3.15 Diensten door tussenkomst commissionair

Nadat in hoofdstuk 2 het ondernemerschap is behandeld, wordt in dit hoofdstuk ingegaan op de vraag in welke gevallen sprake is van een levering of een dienst. Eerst wordt stilgestaan bij het leveringsbegrip. Aansluitend wordt het begrip ‘dienst’ toegelicht. De plaats van leve-ring en de plaats van dienst wordt in het volgende hoofdstuk, hoofd-stuk 4, besproken.

Omdat het bij leveringen steeds gaat om de levering van goederen, wordt allereerst het begrip goederen toegelicht. 3.1 Goederen (art. 3, lid 7 OB)

Het burgerlijk recht verstaat onder goederen alle zaken en alle ver-mogensrechten (art. 1 Boek 3 BW). Zaken zijn daarbij de voor men-selijke beheersing vatbare stoffelijke objecten (art. 2 Boek 3 BW). In afwijking van het burgerlijk recht wordt in de omzetbelas-



tingwetgeving onder goederen verstaan alle voor menselijke beheer-sing vatbare stoffelijke objecten (zie art. 3, lid 7 OB). Voor de hef-fing van omzetbelasting wordt dus een eigen begrip goederen gehan-teerd dat overeenkomt met het burgerrechtelijke begrip zaken. Verder worden ook elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke voor de omzetbelasting als goederen aangemerkt.

Met betrekking tot onroerende goederen wordt in de omzetbelas-tingwetgeving een onderscheid gemaakt tussen onroerende zaken en de rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen. (Als in dit onderdeel van de Handleiding wordt gesproken van ‘onroerende za-ken’ wordt daarmee bedoeld onroerende zaken en de rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen.)

Vermogensrechten (hierna rechten) zijn geen goederen aangezien het geen voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten zijn. De overdracht van rechten is derhalve geen levering. Een uitzondering hierop vormen bepaalde rechten waaraan onroerende zaken zijn on-derworpen (zie art. 3, lid 2, OB en par. 3.3) De overdracht van rech-ten kan wel een dienst vormen.

Voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten Hieron-der vallen alle stoffelijke objecten, zowel de roerende als de onroe-rende zaken. Onroerende goederen zijn volgens het Hof van Justitie goederen die vast met de grond zijn verbonden (V-N 2003/9.19). Hierbij kan - vergelijk art. 3, lid 1, Boek 3 BW - onder andere wor-den gedacht aan: - de grond; - de nog niet gewonnen delfstoffen; - de beplantingen van de grond; - gebouwen; - werken die duurzaam met de grond zijn verenigd.

Roerend zijn alle zaken die niet onroerend zijn (art. 3, lid 2, Boek 3, BW). Als voorbeelden van roerende zaken kunnen worden genoemd auto's, boeken, paperclips, schepen, stoelen, enzovoort. (Het feit dat op een schip een hypotheek kan worden gevestigd, houdt niet in dat een schip een onroerende zaak is).



(Vermogens)rechten Onder het begrip vermogensrechten verstaat het BW (art. 6 Boek 3) de rechten die: - hetzij afzonderlijk hetzij tezamen met een ander recht, overdraag-

baar zijn of - er toe strekken de rechthebbende stoffelijk voordeel te verschaffen

of - zijn verkregen in ruil voor verstrekt of in het vooruitzicht gesteld

stoffelijk voordeel. Als voorbeelden van rechten kunnen worden genoemd: - aandelen; - obligaties; - postzegels; - toegangsbewijzen. Vóór dat deze rechten als zodanig zijn uitgegeven door de naamloze of besloten vennootschap, Post NL of de theaterexploitant, zijn de drukwerken die bij uitgave het recht belichamen, wel aan te merken als een goed. De overdracht van (gedrukte) postzegels door Ko-ninklijke Joh. Enschede BV aan Post NL vormt een levering van goederen. Ook nadat waardepapieren als zodanig dienst hebben ge-daan, zijn ze weer als goederen aan te merken. Een voorbeeld hiervan vormen de gebruikte postzegels die door een postzegelhandelaar worden verhandeld. Er is een categorie rechten die in de omzetbelastingwetgeving een bijzondere plaats inneemt, te weten de rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen. De voornaamste hiervan zijn het recht van erfpacht en het recht van opstal. De vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van deze rechten wordt in art. 3, lid 2, OB in beginsel - bij wijze van fictie - als een levering aangemerkt (zie par. 3.3).



3.2 Leveringen Het begrip ‘levering’ is in de BTW-richtlijn 2006/112 omschreven als de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Deze omschrijving van het leve-ringsbegrip houdt in dat ook sprake van een levering kan zijn in situ-aties waarin geen of nog geen sprake is van de juridische eigendoms-overdracht van een zaak (BNB 1990/272, BNB 1997/158 en V-N 2003/17.16). In de Nederlandse omzetbelastingwetgeving wordt ook als eerste vorm van levering genoemd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Vervol-gens worden daaraan in de wettelijke bepalingen nog een aantal han-delingen toegevoegd die, hoewel die niet zonder meer zijn aan te merken als de overdracht van de macht om als eigenaar over en zaak te beschikken, voor de omzetbelasting wel als zodanig worden aan-gemerkt omdat deze daar in economische zin sterk op lijken. Het be-treft hier de afgifte van goederen op grond van een huurkoopovereen-komst, de oplevering van onroerende zaken en vorderingen door de overheid. (Deze verschillende vormen van levering worden hierna af-zonderlijk behandeld.) Bij beantwoording van de vraag of er voor de omzetbelasting sprake is van een levering zal, gelet op de BTW-richtlijn 2006/112 en de daarop gebaseerde rechtspraak van het Hof van Justitie, steeds eerst moeten worden beoordeeld of sprake is van een situatie waarin de koper van een zaak de macht heeft verkregen om als eigenaar over die zaak te beschikken. Zodra dat zich voordoet, is voor de omzetbelasting sprake van een levering en wel op het tijd-stip waarop de koper die macht heeft verkregen. Van een levering is in beginsel alleen sprake als deze onder bezwa-rende titel plaatsvindt, dat wil zeggen tegen een overeengekomen vergoeding (zie art. 1, onderdeel a, OB). Er zijn echter enkele hande-lingen die om niet (gratis) worden verricht die met een levering onder bezwarende titel worden gelijkgesteld.



Verboden prestaties In beginsel is het niet van belang of een leve-ring (of een dienst) juridisch, ethisch of in andere zin al dan niet is geoorloofd of toelaatbaar wordt geacht. Ook illegale leveringen (en diensten) vallen in beginsel onder de bepalingen van de omzetbelas-tingwetgeving. Het Hof van Justitie heeft echter beslist dat de leve-ring van verdovende middelen een handeling is die - behoudens het streng bewaakte handelsverkeer ten behoeve van medisch en weten-schappelijk gebruik - in alle EU-landen is verboden. In verband daarmede wordt ter zake van de levering van verdovende middelen geen omzetbelasting geheven. Hetzelfde geldt voor de levering van vals geld.

Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat niet alle ille-gale handelingen buiten de heffing van omzetbelasting blijven. Zo heeft de HR beslist dat omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het door onder meer exploitanten van seksclubs gelegenheid geven tot seksuele omgang. In dezelfde zin besliste de HR met betrekking tot een homeopate, die mogelijk onbevoegd de geneeskunst uitoefen-de.

Overdracht/overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken (art. 3, lid 1, onderdeel a, OB)

In de BTW-wetgeving wordt in de eerste plaats als levering aange-merkt de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Het Hof van Justitie heeft beslist dat bij het beantwoorden van de vraag wie de macht verkrijgt om over een zaak als eigenaar te beschikken niet zozeer moet worden gekeken naar de voorwaarden voor de civielrechtelijke eigendoms-overdracht. Bepalend is of een ander de bevoegdheid heeft verkregen om concreet te beschikken over de zaak (V-N 1990, blz. 2127). Voor de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken, is de juridische eigendomsoverdracht dus geen absoluut vereiste. Ook zonder de juridische eigendomsoverdracht kan er voor de omzetbelasting sprake zijn van een levering. Dat zal echter van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden moeten worden bepaald. Zo kan bij een economische eigendomsover-dracht, waarbij het juridische eigendom (nog) niet wordt overgedra-



gen, zeer wel sprake zijn van de overdracht van de macht om als ei-genaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Het is immers niet ongebruikelijk dat ondernemers, zonder dat zij de juridische eigen-dom van goederen overdragen, onderling zodanige verplichtingen aangaan dat bepaalde goederen - in de praktijk vaak onroerende za-ken - feitelijk aan de wederpartij ter beschikking worden gesteld waarbij in het vervolg alle waardeveranderingen en baten en lasten van dat goed voor rekening en risico van de ‘koper’ komen. Een zo-danige overdracht wordt wel genoemd een economische eigendoms-overdracht. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een dergelijke eigen-domsoverdracht onder bepaalde omstandigheden voor de heffing van omzetbelasting een levering kan zijn. Jurisprudentie HvJ BNB 1990/271 en HR BNB 1990/272. De Hoge Raad heeft aan het Hof van Justitie om een prejudiciële uitspraak verzocht over de vraag of de overdracht van economisch eigendom als een levering voor de omzetbelasting kan worden be-schouwd. Naar aanleiding van die vragen heeft het Hof van Justitie beslist dat de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken als een levering moet worden beschouwd, ook als geen overdracht van de juridische eigendom plaatsvindt.

Bij de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst (de juri-dische eigendomsoverdracht) is zonder enige twijfel sprake van de overdracht van de macht om daar als eigenaar over te kunnen be-schikken. De meest voorkomende overdracht ingevolge een overeen-komst is die bij koop en verkoop. Bij de verkoop van goederen wordt eerst een overeenkomst gesloten tussen de verkoper en de koper, Dat kan schriftelijk, mondeling of zelfs stilzwijgend plaatsvinden. Ver-volgens vindt op het moment waarop het goed door de verkoper aan de koper afgegeven wordt, de overdracht plaats en is er sprake van een levering. Bij winkelverkoop vallen al deze handelingen samen op één tijdstip. Een levering hoeft overigens niet steeds de feitelijke overdracht van de goederen in te houden. Zo is er ook sprake van een levering als: - een verhuurder van goederen die goederen in eigendom over-

draagt aan de huurder. Deze vorm van leveren wordt ook wel aan-geduid met de term ‘levering met de korte hand’;



- een eigenaar het eigendom van goederen overdraagt aan de koper terwijl die goederen zich in de feitelijke beschikkingsmacht van een derde bevinden (bijvoorbeeld omdat de verkoper de goederen aan die derde heeft geleend). Deze levering wordt ook wel ge-noemd de ‘levering met de lange hand’;

- een eigenaar het eigendom van goederen overdraagt aan de koper terwijl hij de feitelijke beschikkingsmacht over die goederen houdt. De zgn. levering constitutum possessorium.

Voorbeeld Een particulier heeft het voornemen zelf een fiets te vervaardigen. Daartoe heeft hij bij verschillende groothandelaren in fietsonderdelen alle benodigde onderdelen ge-kocht. Uiteindelijk besluit de particulier om niet zelf de fiets te maken maar komt met de plaatselijke fietsenhandelaar overeen dat deze de fiets zal monteren uit de onderdelen die de particulier heeft aangekocht. De fietsenhandelaar brengt daarvoor een bedrag in rekening van € 200. De levering door de verschillende groothandelaren in fietsonderdelen vormen leve-ringen in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel a, OB. De onderdelen worden in eigen-dom overgedragen aan de particulier. De montage van de fiets door de fietsenhandelaar valt niet onder de werking van art. 3, lid 1, onderdeel a, OB. De onderdelen waaruit de fiets wordt samengesteld zijn reeds eigendom van de particulier. De montage vormt een dienst in de zin van art. 4, lid 1, OB.

Bij een schenking is in beginsel ook sprake van een levering. De macht om als eigenaar over de zaak te beschikken, gaat daarbij im-mers over op een ander. Er vindt ter zake echter in beginsel geen hef-fing van omzetbelasting plaats omdat BTW-heffing alleen mogelijk is bij leveringen die plaatsvinden onder bezwarende titel (tegen ver-goeding). In de BTW-wetgeving zijn enkele vormen van gratis leve-ringen echter gelijkgesteld met leveringen die onder bezwarende titel worden verricht. Een voorbeeld hiervan is de situatie waarin een on-dernemer goederen aan zijn bedrijf onttrekt voor privédoeleinden van hemzelf of zijn personeel. Hierna wordt nog afzonderlijk op die fic-tieve leveringen ingegaan. Afgifte van goederen ingevolge een huurkoopovereen-komst (art. 3, lid 1, onderdeel b, OB). Anders dan bij de gewone koop en verkoop en de koop en verkoop



op afbetaling, gaat bij huurkoop pas op het moment dat alle termijnen zijn betaald op de (huur)koper de macht over om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken. Eerst dan is hij juridisch eigenaar. Daar-vóór kan hij niet als eigenaar over de zaak beschikken. Als de koper in gebreke blijft om alle termijnen te voldoen vindt er geen juridische overdracht van de goederen plaats en kan de koper niet als eigenaar over de in huurkoop aangekochte zaak beschikken. Bij toepassing van art. 3, lid 1, onderdeel a, OB ten aanzien van een huurkoopover-eenkomst zou eerst omzetbelasting zijn verschuldigd bij betaling van de laatste huurkooptermijn. Teneinde de levering op huurkoopbasis op dezelfde wijze te behandelen als de gewone levering is de afgifte van de goederen ingevolge een huurkoopovereenkomst in art. 3, lid 1, onderdeel b, OB als levering aangemerkt.

Leasing Bij leasing van goederen is sprake van een situatie waarin de ene partij (de lessor) zich ertoe verbindt een goed gedurende een vooraf bepaalde tijd (de leaseperiode) tegen een vooraf bepaalde ver-goeding, welke in termijnen moet worden voldaan (de leasetermij-nen), aan de andere partij (de lessee) ter beschikking te stellen. Het is gebruikelijk, afhankelijk van de bedrijfseconomische strekking van de lease-overeenkomst, onderscheid te maken tussen operational lea-se en financial lease. Onder ‘operational lease’ wordt dan verstaan de leasing waarbij de lessee bedrijfseconomisch dezelfde positie in-neemt als iemand met een gebruiksrecht, zoals een huurder. Met ‘fi-nancial lease’ wordt bedoeld de leasing waarbij de lessee bedrijfs-economisch de positie inneemt van iemand die een investering in een kapitaalgoed verricht en de lessor de positie van een financier.

Bij de toepassing van de omzetbelastingwetgeving ten aanzien van leasing doet de vraag zich voor of leasing als een levering of als een dienst moet worden aangemerkt. In het Besluit van 25 januari 2007, nr. CPP2006/2847M Stcrt. 24, heeft de minister van Financiën ter zake het volgende standpunt ingenomen.

Indien partijen zijn overeengekomen dat de lessee het goed uiterlijk bij betaling van de laatste termijn in eigendom zal verkrijgen, is spra-ke van huurkoop en dus van een levering in de zin van art. 3, lid 1,



onderdeel b, OB.

Zijn partijen niet overeengekomen dat de lessee het goed uiterlijk bij betaling van de laatste termijn in eigendom zal verkrijgen en heeft de lessee hoogstens een optie om het goed aan het einde van de leasepe-riode te kopen, dan kan er desondanks sprake zijn van een levering. Daarvoor is echter noodzakelijk dat de terbeschikkingstelling door de lessor aan de lessee kan worden beschouwd als de overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken. Van overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is in dit verband sprake indien aan de volgende 5 voorwaarden is voldaan:

a. het goed staat feitelijk aan de lessee ter beschikking. Aan het ge-bruik door de lessee zijn op grond van het contract geen andere beperkingen gesteld dan die welke nodig zijn om de zekerheids-functie van het leaseobject voor de lessor veilig te stellen;

b. vanaf het moment waarop het goed aan de lessee ter beschikking is gesteld, komen de kosten van gebruik, onderhoud en verzeke-ring, alsmede het risico van waardeveranderingen of het eventuele tenietgaan van het goed en het risico ten aanzien van terugname, voor rekening van de lessee;

c. aan de lessee is een optie verleend om het goed aan het eind van de leaseperiode te kopen voor een zodanige, bij de aanvang van de overeenkomst vastgestelde prijs, dat vanaf het begin redelijkerwijs als vaststaand kan worden aangenomen dat de optie zal worden uitgeoefend;

d. de lessee heeft het recht, op elk gewenst moment de juridische ei-gendom te verwerven door de resterende leasetermijnen (exclusief het rentebestanddeel) ineens af te lossen en de onder c bedoelde optieprijs te voldoen;

e. de overeenkomst kan gedurende de looptijd niet eenzijdig beëin-digd worden, behoudens door vervroegde aflossing als bedoeld onder d.

Indien niet aan deze voorwaarden wordt voldaan, wordt de leasing voor de heffing van omzetbelasting als dienst in de zin van art. 4, lid 1, OB aangemerkt. Als aan de lessee een optie is verleend om het goed aan het einde van de leaseperiode te kopen, zal bij het gebruik maken van die optie op dat moment sprake zijn van een levering in



de zin van art. 3, lid 1, onderdeel a, OB door de lessor aan de lessee. Eerst op dat moment gaat het recht om als eigenaar over het goed te beschikken over op de lessee.

Oplevering van vervaardigde onroerende zaken (art. 3, lid 1, onderdeel c, OB).

Deze bepaling brengt onder het begrip levering de oplevering van on-roerende zaken waarbij geen overdracht van eigendom plaatsvindt (anders is er reeds sprake van levering ingevolge art. 3, lid 1, onder-deel a, OB). Deze figuur doet vaak voor bij aanneming van werk.

Voorbeeld Een particulier heeft bouwgrond gekocht en geeft een aannemer opdracht om op die grond een bungalow te bouwen. De eigendom van de goederen die de aannemer aanbrengt (fundering, stenen, deur- en raamkozijnen enz.) worden door natrekking direct eigendom van de eigenaar van de bouwgrond (de particuliere opdrachtgever). Er is hier dus geen sprake van eigendomsoverdracht in de zin van art. 3, lid 1, on-derdeel a, OB. De aannemer verricht een levering in de zin van art. 3, lid 1, onder-deel c, OB.

De oplevering moet plaatsvinden door degene die de onroerende zaak heeft vervaardigd. Degene die de goederen ter beschikking stelt om daar mee een onroerende zaak te laten vervaardigen, hoeft geen eige-naar te zijn van de goederen die ter beschikking worden gesteld. Zo is er ook sprake van vervaardigen in de zin van art. 3, lid 1, onder-deel c, OB als een aannemer een pand bouwt op een perceel grond dat door de opdrachtgever is gehuurd of gepacht.

Van de levering van art. 3, lid 1, onderdeel c, OB is uitgezonderd de levering van vervaardigde onbebouwde terreinen voor zover deze niet zijn aan te merken als bouwterrein in de zin van art. 11, lid 4, OB (zie par. 5.2 onder ‘Levering bouwterrein’). De vervaardiging van onbebouwde, niet voor bebouwing bestemde terreinen, vormt een dienst in de zin van art. 4, lid 1, OB. Voorbeeld Een grondverzetbedrijf krijgt van een landbouwer opdracht om een aantal hectaren weidegrond zodanig te bewerken dat grond wordt verkregen die geschikt is voor de teelt van bloembollen. Daartoe moet het grondverzetbedrijf de bovenste laag van 1,5 meter van de weidegrond volledig omzetten en daar overheen een laag van 45 cen-timeter speciale zandgrond aanbrengen.



De werkzaamheden van het grondverzetbedrijf leiden tot een vervaardiging (zie ook hierna onder ‘Vervaardigen’) van een onbebouwd terrein, maar dat terrein (de ver-kregen teeltgrond) is niet aan te merken als een bouwterrein. Het grondverzetbedrijf heeft daarom niet een (op)levering verricht maar een dienst.

Tenslotte zij er nadrukkelijk op gewezen dat art. 3, lid 1, onderdeel c, OB uitsluitend ziet op onroerende zaken. Het in opdracht vervaar-digen van roerende zaken, waarbij de opdrachtgever goederen ter be-schikking stelt, vormt een dienst in de zin van art. 4, lid 1, OB. Zo wordt bijv. het vervaardigen van een kostuum uit kledingstof die door de opdrachtgever ter beschikking is gesteld als een dienst aan-gemerkt.

Vervaardigen Het begrip vervaardigen heeft voor de heffing van omzetbelasting een speciale inhoud. Aan dit begrip komt dezelfde be-tekenis toe die daaraan in het maatschappelijk verkeer moet worden toegekend, te weten het doen ontstaan van een nieuw goed, een goed dat tevoren niet bestond. Van een nieuw goed kan worden gesproken als door werkzaamheden van een opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gang-bare opvattingen afwijkt van de functie van de gebruikte materialen. Onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die een goed alleen de functie terug geven die het vóór die werkzaamheden reeds had, wor-den niet als vervaardiging in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c, OB aangemerkt. Prestaties als bij voorbeeld verchromen, lakken en ande-re oppervlaktebewerkingen vallen evenmin onder het begrip ‘ver-vaardigen’. Deze bewerkingen vormen voor de heffing van omzetbe-lasting echter wel een belastbaar feit, namelijk als dienst. Jurisprudentie 1. HvJ BNB 1985/335 en HR BNB 1985/336. Het Hof van Justitie heeft zich ook

gebogen over de inhoud van het begrip ‘vervaardigen’. Volgens het Hof is van vervaardigen van een nieuw goed slechts sprake wanneer de functie van het ver-vaardigde goed naar verkeersopvatting verschilt van de functie van de verstrekte materialen. De Hoge Raad oordeelde daarop dat bij het herstellen van uiteenge-vallen boeken geen sprake is van vervaardiging. (NB: Deze beslissing heeft be-trekking op een roerende zaak maar de rechtsoverwegingen van het Hof van Jus-titie en de Hoge Raad zijn ook van belang voor de beantwoording van de vraag of in een concrete situatie sprake is van vervaardiging van een onroerende zaak.)



2. HR BNB 1987/243. Met betrekking tot de verbouwing en restauratie van het ge-deeltelijk door brand aangetaste West Indische Huis in Amsterdam oordeelde de Hoge Raad dat geen sprake was van vervaardiging. Hoezeer het pand ook in slechte staat van onderhoud verkeerde en door brand was beschadigd, heeft dat pand naar het oordeel van de Hoge Raad nimmer opgehouden als zodanig te be-staan. Dit gegeven gezien in samenhang met het feit dat het uiterlijk van het pand bij de restauratie en reconstructie goeddeels is gehandhaafd, laten naar de mening van de Hoge Raad geen andere conclusie toe dan dat de uitgevoerde werkzaamheden niet hebben geleid tot het ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond.

Overgang ingevolge een vordering door de overheid (art. 3, lid 1, onderdeel d, OB). Onder art. 3, lid 1, onderdeel d, OB valt de overgang van goederen aan het Rijk en aan andere publiekrechtelijke lichamen, bij voorbeeld de vorderingen van roerende zaken op grond van de Vorderingswet. Voor de omzetbelasting zijn deze vorderingen uiteraard alleen dan van belang als de goederen deel uitmaken van het bedrijfsvermogen van een ondernemer.

De overgang van goederen in het kader van een onteigeningsproce-dure is niet een levering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel d, OB maar een levering als bedoeld in art. 3, lid 1, onderdeel a, OB.

Overgang van goederen die worden aangebracht (art. 3, lid 1, onderdeel f, OB). De regel van art. 3, lid 1, onderdeel f, OB is nodig voor de gevallen die niet reeds onder art. 3, lid 1, onderdelen a of c, OB vallen. Te denken valt hierbij aan het in opdracht van een ander in diens auto plaatsen van een ruilmotor. Overdracht van de goederen als zodanig vindt niet plaats, zodat art. 3, lid 1, onderdeel a, OB niet aan bod komt. Evenmin is art. 3, lid 1, onderdeel c, OB van toepassing omdat er geen sprake is van het vervaardigen van een nieuwe onroerende zaak. Om van een levering in de zin van deze bepaling te kunnen spreken, moet het goed dat wordt aangebracht, het onderwerp uitma-ken van de gesloten overeenkomst. Zo zal bijv. bij het aanbrengen van een zonnescherm aan een woning, het zonnescherm in veel ge-vallen het onderwerp van de overeenkomst vormen. Bij reparatie van



goederen, gepaard gaande met het aanbrengen van nieuwe onderde-len, zullen de onderdelen als zodanig in de regel niet ‘het onderwerp van de overeenkomst’ uitmaken. Veelal zal de opdrachtgever - en mogelijk ook de reparateur - van tevoren niet eens weten dat bij de reparatie een nieuwe onderdeel nodig is. In dergelijke gevallen is art. 3, lid 1, onderdeel f, OB niet van toepassing. Die bepaling mist ook toepassing als in opdracht van een ander een huis wordt gebouwd. De stenen, het hout enzovoort zijn als zodanig niet het onderwerp van de overeenkomst.

Onderscheid levering/dienst De grens tussen ‘levering’ in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel f, OB en ‘dienst’ is niet erg scherp. Naar mate meer tijd en deskundigheid gemoeid is met het aanbrengen van het goed, zal er in het algemeen minder grond zijn om aan te nemen dat er naar maatschappelijke opvattingen sprake is van een overeen-komst tot het verschaffen en aanbrengen van een goed, in plaats van een overeenkomst tot het verrichten van een dienst. Een behanger, die met door hem gekocht behang, een kamer behangt, verricht een levering van behangselpapier (levering in de zin van art. 3, lid 1, on-derdeel f, OB). Een schilder echter, die een huis schildert, verricht niet een levering van verf maar een dienst. Het praktische belang van het onderscheid tussen een levering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel f, OB en een dienst is met name gele-gen in het vaststellen van de plaats van de prestatie (zie Hoofdstuk 4). Voor het overige gelden met betrekking tot leveringen in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel f, OB en voor diensten praktisch dezelfde regels. Met levering gelijk gestelde handelingen (fictieve leverin-gen) (art. 3, lid 3, OB) Zoals hiervóór al is opgemerkt, wordt alleen omzetbelasting geheven over leveringen die onder bezwarende titel worden verricht. Er moet dus sprake zijn van een afgesproken tegenprestatie (in geld of an-derszins). Zonder tegenprestatie is er dus - in beginsel - geen sprake van een levering voor de omzetbelasting. In de omzetbelastingwetge-ving zijn echter een drietal handelingen, met een levering onder be-zwarende titel gelijk gesteld. Dat zijn:



a. het door een ondernemer aan een bedrijf onttrekken van goederen voor privédoeleinden van hem zelf of van zijn personeel. Dit geldt alleen als de ondernemer bij de aanschaf van de goederen de voorbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft gebracht;

b. het door een ondernemer bij de beëindiging van zijn bedrijf onder zich houden van goederen ten aanzien waarvan die ondernemer bij de aanschaf van de goederen de voorbelasting geheel of gedeelte-lijk in aftrek heeft gebracht;

c. het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden om niet ver-strekken van goederen .

Elk van deze drie verschillende handelingen (fictieve leveringen) worden hierna nader toegelicht. Onttrekken van goederen voor privédoeleinden (art. 3, lid 3, onderdeel a, OB).

Een ondernemer kan de omzetbelasting op de door hem voor gebruik in de onderneming aangekochte goederen in het algemeen aftrekken. Die goederen kunnen vervolgens door hem aan zijn onderneming worden onttrokken om te worden bestemd voor eigen privédoelein-den of voor privédoeleinden van zijn personeel of, meer in het alge-meen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Daarmee verlaten die goederen de ondernemerssfeer en komen ze terecht in de privésfeer. Om te bereiken dat op die goederen omzetbelasting drukt, wordt deze vorm van onttrekking van goederen aan het bedrijf aangemerkt als een belastbare levering. De onttrekking van goederen aan het bedrijf kan alleen tot een belaste levering leiden als voor dat goed (of de be-standdelen daarvan) de voorbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek is gebracht. Als bestanddelen worden in dit verband aangemerkt goe-deren die door hun integratie in een ander goed hun fysieke en eco-nomische eigenschappen definitief hebben verloren en hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van dat goed. Een levering in verband met een onttrekking van goederen aan het bedrijf doet zich in de praktijk meestal alleen voor bij eenmanszaken waarbij de ondernemer voor eigen privégebruik goederen definitief aan zijn bedrijf onttrekt. Er is in beginsel echter ook sprake van een belaste onttrekking/levering als een ondernemer goederen aan zijn



bedrijf onttrekt voor privégebruik door zijn personeel. Met betrek-king tot de onttrekkingen ten behoeve van het personeel is echter, in afwachting van de resultaten van nader overleg met het bedrijfsleven, besloten nog geen omzetbelasting te heffen voor zover die onttrek-kingen onder het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (het BUA) vallen (zie par. 9.10 onder ‘Personeelsvoorzieningen’).

Van een belaste onttrekking kan alleen sprake zijn als de goederen het bedrijf verlaten. Dit betekent dat het bij de onttrekking om een goed moet gaan dat eerst tot het bedrijf(svermogen) is gerekend. In-vesteringsgoederen kunnen door een ondernemer geheel of gedeel-telijk als bedrijfsvermogen worden aangemerkt. Zie par. 9.5. Bij een onttrekking van een volledig als bedrijfsvermogen aangemerkt inves-teringsgoed waarvoor bij aankoop aftrek is genoten, wordt dat gehele goed fictief geleverd. Als een investeringsgoed slechts gedeeltelijk, bijvoorbeeld voor 35%, als bedrijfsvermogen is aangemerkt, is er bij een onttrekking aan het bedrijf slechts sprake van een belaste leve-ring voor dat deel. Als een investeringsgoed door de ondernemer ech-ter volledig tot zijn privévermogen is gerekend, kan het volledig be-stemmen van dat goed voor privédoeleinden niet leiden tot een met omzetbelasting belaste fictieve levering. Dat goed is immers bij de aankoop al volledig als privévermogen aangemerkt en daarmee toen al definitief aan het BTW-systeem onttrokken. Het bevindt zich voor de BTW reeds in de privésfeer. Voorbeelden 1. Een slager die voor privégebruik vlees en vleeswaren uit zijn slagerij haalt (aan

zijn bedrijf onttrekt), verricht daarmee een levering en moet daarover omzetbe-lasting betalen.

2. De zelfstandige reclameadviseur die zijn volledig als bedrijfsvermogen aange-merkte personenauto zowel voor zijn bedrijf als privé gebruikt, verricht geen le-vering. De auto wordt bij het gebruik voor privédoeleinden niet definitief aan zijn bedrijf onttrokken. Wel is voor het privégebruik omzetbelasting verschul-digd (zie par. 3.12, ‘Privégebruik bedrijfsgoederen’, ‘Privégebruik auto’).

3. De bloemist die de in zijn bedrijf gebruikte, als bedrijfsvermogen aangemerkte bestelauto aan zijn dochter schenkt, onttrekt die auto definitief aan zijn bedrijf. Dat is een levering waarvoor hij omzetbelasting is verschuldigd.

4. De verhuurder van pleziervaartuigen heeft één van zijn zeiljachten voor 75% als bedrijfsvermogen aangemerkt en voor 25% als privévermogen. In verband hier-



mee heeft hij bij de aankoop slechts 75% van de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht. Enkele jaren na de inge-bruikneming van dat zeiljacht besluit de verhuurder dat jacht volledig te gaan gebruiken in de privésfeer. Hiermee onttrekt hij dat jacht definitief aan zijn be-drijf. Hij verricht daarmee een (fictieve) levering van het 75%-deel van het zeil-jacht. Het andere deel van dat jacht (25%) bevindt zich reeds vanaf de aanschaf in de privésfeer. Dat deel is nimmer deel van zijn bedrijf gaan uitmaken.

Onder zich hebben van goederen bij bedrijfsbeëindiging (art. 3, lid 3, onderdeel c, OB) Als een ondernemer zijn bedrijf beëindigt en hij goederen van het bedrijf onder zich houdt, is dat een met omzetbelasting belaste leve-ring. Dat is overigens alleen het geval als bij de aanschaf van dat goed de omzetbelasting (geheel of gedeeltelijk) in aftrek is gebracht Een levering wegens het onder zich houden van goederen bij een be-drijfsbeëindiging doet zich in de praktijk meestal alleen voor bij eenmanszaken. Een voorbeeld hiervan is de situatie waarin een on-dernemer bij de beëindiging van zijn bedrijf (bepaalde) goederen niet verkoopt, maar onder zich houdt, zoals een personenauto. Het kan echter ook bij een rechtspersoon voorkomen dat goederen overgaan van de ondernemerssfeer naar de niet-ondernemerssfeer. In dat geval is er ook sprake van een levering, ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als een BV haar be-drijfsactiviteiten staakt en zich alleen nog met vermogensbeheer (bij-voorbeeld het houden van aandelen) bezighoudt. De BV is dan voor de omzetbelasting geen ondernemer meer (zie par. 2.3). De bedrijfs-middelen worden dan door de BV onder zich gehouden nadat zij voor de heffing van omzetbelasting haar bedrijfsuitoefening heeft beëin-digd. Voor bedrijfsdoeleinden gratis verstrekken van goederen (art. 3, lid 3, onderdeel a, en lid 8, OB) Als een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden om niet (gratis) goede-ren aan derden verstrekt, wordt dat voor de heffing van omzetbelas-ting gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. Dit bete-kent dat een ondernemer ter zake van die gratis verstrekkingen in be-ginsel omzetbelasting verschuldigd. “In beginsel” omdat in art. 16a OB er voor is gekozen voorlopig nog voorrang te verlenen aan de re-



gels van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (het BUA) (zie par. 9.10). Deze keuze brengt mee dat als een gratis verstrekking van een goed is aan te merken als een gift of een relatiegeschenk in de zin van het BUA, de regels van het BUA voorgaan. Verder heeft de minister over promotionele activiteiten opgemerkt dat de tot 1 ja-nuari 2007 bestaande praktijk vooralsnog blijft gehandhaafd. Kort samengevat houdt dit in dat over de gratis voor promotionele doel-einden verstrekte voorlopig nog geen omzetbelasting wordt geheven. 3.3 Rechten waaraan onroerende zaken zijn onder-

worpen ( art. 3, lid 2, OB)

In art. 3, lid 2, OB zijn bij wijze van fictie tevens als levering van goederen aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, opzegging en afstand van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente, mits de vergoeding voor die rechten tenminste gelijk is aan de waarde van die rechten in het economisch verkeer. Als de vergoeding lager is dan de waarde in het economisch verkeer wordt de vestiging, overdracht e.d. van de hier bedoelde rechten niet als een levering maar als een dienst aan-gemerkt en wel als de verhuur van een onroerende zaak (zie art. 11, lid 1, onderdeel b, slot, OB). In dit verband wordt onder waarde in het economische verkeer verstaan de kostprijs (inclusief omzetbelas-ting) van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die kostprijs zou ontstaan bij voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de vestiging, overdracht e.d.

De belangrijkste van de in art. 3, lid 2, OB bedoelde rechten zijn het recht van erfpacht en het recht van opstal.

De reden om de vestiging, overdracht e.d. van deze rechten in begin-sel als levering aan te merken is gelegen in het feit dat een eigenaar van een onroerende zaak en de bezitter van een recht waaraan een on-roerende zaak is onderworpen, zoals het recht van erfpacht, econo-misch gezien in min of meer dezelfde positie verkeren.

Daarnaast is met de gelijkschakeling van de hier bedoelde rechten



met de zaak waarop die rechten betrekking hebben, bereikt dat de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel a, OB (zie par. 5.2 onder ‘Levering van onroerende zaken’) in beginsel op gelijke wijze van toepassing is op de levering van het eigendom van een onroerende zaak en de vestiging, overdracht e.d. van een recht als het erfpacht-recht. 3.4 Achtereenvolgende verkopen, één eigendoms-

overdracht, A-B-C-contracten (art. 3, lid 4, OB).

Het komt nog al eens voor, dat een goed door A verkocht wordt aan B, daarna door B aan C, en eventueel daarna door C aan D enzovoort - waarbij ieder van de personen op eigen naam optreedt en verplicht is tot levering - maar dat ter uitvoering van al deze overeenkomsten slechts één levering plaats vindt, bij voorbeeld van A aan D. Er zou in dat geval ook slechts éénmaal omzetbelasting geheven kunnen worden (indien althans A een ondernemer is, want zou dit niet het geval zijn, dan zou heffing van omzetbelasting geheel achterwege blijven).

A

B

C

Levering art. 3-4

Levering art. 3-4

Civielrechtelijke levering

Levering art. 3-4

D



Aan het éénmaal heffen van omzetbelasting kleeft ook een praktisch bezwaar. A zou ter zake van de levering aan bij voorbeeld D een fac-tuur moeten uitreiken met daarop de vergoeding. A kent echter niet de vergoeding die door C aan D in rekening wordt gebracht. Verder zal C er bezwaar tegen hebben dat zijn naam en die van D bij A be-kend wordt. In dat geval loopt C (en ook B) namelijk het risico dat A voortaan rechtstreeks zaken zal gaan doen met D. Krachtens art. 3, lid 4, OB wordt het goed nu geacht door ieder van de personen te zijn geleverd. Derhalve zal ter zake van alle transac-ties - voor zover deze althans worden verricht door ondernemers - omzetbelasting verschuldigd zijn. Bemiddeling Makelaars en handelsagenten bemiddelen slechts bij transacties. Zij zoeken voor hun opdrachtgever een wederpartij, en brengen een relatie tot stand tussen hun opdrachtgever en diens we-derpartij. Zij hebben zelf geen verplichting tot levering, zodat art. 3, lid 4, OB niet van toepassing is. Zij zijn omzetbelasting verschuldigd over de ontvangen provisie voor het verrichten van een dienst. 3.5 Veilingen en afslagen (art. 3, lid 5, OB)

Goederen die over een veiling worden verhandeld, worden geacht aan en vervolgens door de houder van de veiling te zijn geleverd (art. 3, lid 5, OB). Deze bepaling geldt zowel voor ondernemers als voor particulieren die hun goederen via een veiling verkopen. De gedachte die aan art. 3, lid 5, OB ten grondslag ligt, is vergelijkbaar met die van art. 3, lid 4, OB (zie par. 3.4 hiervoor). Bij verhandeling van goederen via een veiling zullen de aanbrenger van de goederen en de koper elkaar veelal niet kennen. Het uitreiken van facturen is in der-gelijke gevallen niet goed mogelijk.

Als goederen aan de veilinghouder worden geleverd door een parti-culier of een daarmee te vergelijken niet-aftrekgerechtigde, kan de veilinghouder op de door hem te verrichten (door)levering de zoge-noemde margeregeling toepassen (zie ook par. 6.7). In dat geval is de



veilinghouder alleen omzetbelasting verschuldigd over zijn winst-marge. Dit zal in veel gevallen de provisie zijn die hij in rekening brengt. Voor de toepassing van art. 3, lid 5, OB ten aanzien van veilingen van onroerende zaken heeft de Staatssecretaris nadere aanwijzingen gegeven in het Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, V-N 2013/54.15. 3.6 Commissionairs (art. 3, lid 6, OB).

Commissionairs sluiten overeenkomsten op eigen naam, maar op or-der en voor rekening van een ander. Goederen die worden geleverd door hun tussenkomst worden geacht aan hen en vervolgens door hen te zijn geleverd. Deze bepaling heeft dezelfde achtergrond als art. 3, leden 4 en 5, OB (zie de paragrafen 3.4 en 3.5 hiervoor). Voor wat betreft diensten door commissionairs zij verwezen naar art. 4, lid 4, OB (zie par. 3.14). 3.7 Overbrengen van goederen naar andere EU-

landen (art. 3a, lid 1, OB)

Als ondernemers hun eigen goederen van een EU-land naar een ander EU-land overbrengen, wordt dat niet aangemerkt als uit- en invoer van goederen. De EU is voor de omzetbelasting namelijk één gebied. Ook het overbrengen van eigen goederen naar een ander EU-land is geen levering. De macht om als eigenaar over de desbetreffende goe-deren te beschikken blijft immers bij dezelfde ondernemer berusten.

Om deze grensoverschrijdende goederenbewegingen binnen de on-derneming te kunnen blijven volgen, is in de omzetbelastingwetge-ving echter een fictie opgenomen op grond waarvan het door een on-dernemer overbrengen van eigen goederen naar een ander EU-land wordt gelijkgesteld met een levering van een goed onder bezwarende titel.



Overbrengen van goederen Overbrenging van een goed naar een ander EU-land is blijkens art. 3a, lid 2, aanhef OB het verzenden of vervoeren van het goed voor bedrijfsdoeleinden, door of voor reke-ning van de ondernemer. (Waar hierna wordt gesproken van vervoe-ren, wordt daarmee tevens bedoeld verzenden.)

Door de introductie van deze fictieve levering vormt het door een ondernemer overbrengen van eigen goederen naar een ander EU-land een intracommunautaire transactie, bestaande uit een intracommu-nautaire levering in het EU-land van waaruit de goederen worden vervoerd en een intracommunautaire verwerving in het EU-land waarnaar de goederen worden overgebracht. Aan alle voorwaarden van een intracommunautaire verwerving wordt namelijk voldaan (zie art. 17a, lid 1, OB en par. 10.2). Er is sprake van: a. een verwerving van goederen op grond van een - in de hier be-

doelde gevallen fictieve - levering van die goederen b. door een ondernemer c. in zijn hoedanigheid van ondernemer , d. welke goederen worden vervoerd van een EU-land naar een ander

EU-land. Voorbeeld Een in Venlo gevestigde handelaar brengt een partij tennis- en badmintonrackets over naar Aken alwaar hij de rackets in een door hem gehuurde loods opslaat.

Deze overbrenging van goederen naar een ander EU-land wordt bij wijze van fictie als levering aangemerkt. Aangezien de goederen vanuit een EU-land naar een ander EU-land worden vervoerd, verricht de handelaar een intracommunautaire verwer-ving en wel in Duitsland omdat daar de plaats van aankomst van het vervoer is gele-gen. Ter zake van deze verwerving moet hij in Duitsland omzetbelasting betalen.

Geen overbrenging van goederen Niet elke overbrenging van ei-gen goederen wordt als een fictieve levering aangemerkt. Zo worden daarvan onder andere uitgezonderd het overbrengen van: a. goederen die door de ondernemer worden geleverd in de zin van

art. 3, lid 1, onderdeel f OB (zie art. 3a, lid 2, onderdeel a, OB). b. goederen die worden geleverd met toepassing van de regeling

voor afstandsverkopen (zie art. 3a, lid 2, onderdeel a, OB). c. goederen die zijn bestemd voor de levering aan boord van een



schip, vliegtuig of trein (zie art. 3a, lid 2, onderdeel b, OB). d. goederen die worden geleverd tegen nultarief (zie art. 3a, lid 2,

onderdeel c, OB). f. goederen die worden gebruikt voor het verrichten van diensten in

een ander EU-land (zie art. 3a, lid 2, onderdeel f, OB). g. goederen die tijdelijk in een ander EU-land worden gebruikt en

die, zo deze zouden worden ingevoerd (van buiten de EU), vrijge-steld zouden van de heffing van BTW (zie art. 3a, lid 2, onder-deel g, OB);

h. gas dat via het aardgasdistributiesysteem wordt geleverd en elek-triciteit (zie art. 3a, lid 2, onderdeel h, OB).

3.8 Diensten; algemeen

Behalve levering van goederen - van welk begrip de inhoud wordt bepaald door art. 3 OB - zijn ook diensten aan de omzetbelasting on-derworpen. Art. 4, lid 1, OB bepaalt wat diensten zijn. Dit zijn alle prestaties onder bezwarende titel die niet zijn levering van goederen. De prestatie moet dus plaatsvinden tegen vergoeding. Voorbeelden a. Vervoer van goederen b. Verlenen van toegang tot een voetbalwedstrijd c. Verrichten van onderzoek d. Verstrekken van geldleningen e. Repareren van beschadigde goederen f. Schrijven van een boek g. Schilderen van een onroerende zaak

Ook de overdracht van vermogensrechten kan een dienst zijn. Hierbij valt te denken aan bij voorbeeld de overdracht van octrooi en au-teursrechten, concessies, teeltvergunningen enzovoort.

Prestaties die niet vrijwillig (= verplicht) worden verricht, kunnen niet als dienst worden aangemerkt. Voorbeeld Als een ondernemer in verband met het intrekken van een milieuvergunning zijn be-



drijf naar een andere locatie verplaatst, vormt die verplaatsing geen dienst ook al ontvangt die ondernemer ter zake van die verplaatsing een vergoeding (subsidie) van de overheid.

Verboden prestaties Met betrekking tot het verrichten van diensten die juridisch niet zijn toegestaan of ethisch niet toelaatbaar worden geacht, vindt in beginsel ook heffing van omzetbelasting plaats. Dit is slechts anders als de desbetreffende dienst in alle landen van de EU absoluut verboden zou zijn. (Zie verder ook par. 3.2). 3.9 Doen, niet doen en dulden

Een dienst bestaat niet alleen uit het actief handelen (iets doen). Ook overeenkomsten om iets niet (meer) te doen of om iets te dulden, kunnen een dienst vormen. Voorbeeld Een ondernemer heeft een overeenkomst gesloten op grond waarvan hij het recht heeft om gedurende een periode van 10 jaar de kantine van een bepaald bedrijf te exploiteren. Na verloop van 4 jaar wenst dat bedrijf zelf de kantine te gaan exploite-ren. In verband daarmede wordt de kantine-exploitant verzocht voortijdig de exploi-tatie te beëindigen. Deze is daartoe bereid tegen betaling van een bepaald bedrag. Het tegen betaling voortijdig beëindigen van de kantine-exploitatie vormt hier een dienst in de zin van art. 4, lid 1, OB. 3.10 Prestaties zonder overeenkomst

De wet eist niet dat er een overeenkomst is. Ook vrijwillige prestaties waarvoor een vergoeding wordt ontvangen zijn diensten. Wel is ver-eist dat de ontvangen vergoeding is bedongen. Zo is bijvoorbeeld een orgeldraaier geen omzetbelasting verschuldigd over de door hem van het passerende publiek ontvangen gelden aangezien hij deze gelden niet heeft bedongen.



3.11 Prestaties zonder vergoeding

Prestaties waar geen tegenwaarde tegenover staat (ze worden niet on-der bezwarende titel verricht) zijn geen diensten, bijvoorbeeld het verstrekken van renteloze leningen en het verrichten van reparaties in het eigen bedrijf. 3.12 Schadevergoedingen, subsidies, kosten voor

gemene rekening

Evenmin kan omzetbelasting geheven worden indien er alleen een vergoeding is en het verrichten van een prestatie ontbreekt. Te den-ken valt bij voorbeeld aan een schadevergoeding bij contractbreuk of wegens onrechtmatige daad. Ook subsidies staan veelal niet in recht-streeks verband met het verrichten van een prestatie, zoals bijdragen van de overheid in de exploitatiekosten van openbare vervoerbe-drijven. Voor de heffing van omzetbelasting is namelijk een recht-streeks verband vereist tussen prestatie en vergoeding.

Het onderscheid tussen een ‘normale’ vergoeding en een schade-vergoeding of een subsidie is in de praktijk niet steeds eenvoudig te maken; situaties van onbelastbaarheid en belastbaarheid kunnen soms zeer dicht tegen elkaar aanliggen. Jurisprudentie HvJ 29 februari 1996, V-N 1997, blz. 1648. Een Duitse melkveehouder (Jürgen Mohr) is geen omzetbelasting verschuldigd over de bijdrage die de Duitse overheid verstrekte ter zake van de beëindiging van de melkveehouderij. Hoewel deze melk-veehouder een prestatie verrichtte, te weten het vrijwillig beëindigen van de melk-veehouderij, oordeelde het Hof van Justitie dat de Duitse overheid, noch de Europe-se Unie gebruik maakten van die prestatie. Mitsdien was de melkveehouder ter zake geen omzetbelasting verschuldigd. Deze beslissing van het Hof van Justitie is geba-seerd op de gedachte dat voor de heffing van omzetbelasting sprake moet zijn van ge- of verbruik van goederen en diensten door een aanwijsbare afnemer (of groep van afnemers).

Kosten voor gemene rekening Indien bedrijven nauw met elkaar zijn gelieerd, zonder dat zij een fiscale eenheid vormen (zie par. 2.5), komt het voor dat één bedrijf kosten maakt en een deel daarvan door-



berekent aan één of meer van de andere, nauw gelieerde bedrijven. Hierbij kan worden gedacht aan de kosten van het personeel dat zo-wel werkzaamheden verricht ten behoeve van de eigen werkgever als ten behoeve van andere nauw gelieerde ondernemingen. De Hoge Raad heeft beslist dat heffing van omzetbelasting achterwege kan blijven indien sprake is van rechtstreeks voor gemene rekening ge-maakte kosten (14 september 1988, BNB 1989/213). Daarvan is vol-gens de Hoge Raad (23 april 1997, V-N 1997, blz. 1806) sprake in-dien de kosten, welke ten behoeve van verschillende ondernemers zijn gemaakt, in eerste instantie door één van hen worden betaald en vervolgens voor het werkelijke bedrag worden omgeslagen over de bedoelde ondernemers volgens een tevoren vaststaande verdeelsleu-tel. Daarbij moet het risico van die kosten allen volgens dezelfde overeengekomen verdeelsleutel aangaan. Uit dit arrest blijkt dat bij-voorbeeld het doorbelasten van personeelskosten aan andere, nauw gelieerde ondernemers, op basis van de werkelijk gewerkte uren niet buiten de heffing van omzetbelasting kan blijven. In een dergelijke situatie is immers geen sprake van een tevoren vaststaande verdeel-sleutel. 3.13 Met diensten gelijk gestelde handelingen (art. 4, lid 2, OB) Zoals hiervóór in par. 3.8 al is opgemerkt, wordt alleen omzetbelas-ting geheven over diensten die onder bezwarende titel worden ver-richt. Er moet dus sprake zijn van een afgesproken tegenprestatie (in geld of anderszins). Zonder tegenprestatie is er dus - in beginsel - geen sprake van een dienst voor de omzetbelasting. In de omzetbelas-tingwetgeving zijn echter twee handelingen, met een dienst onder be-zwarende titel gelijk gesteld. Dat zijn: a. het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoel-

einden van de ondernemer zelf of van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Dit geldt alleen als de ondernemer bij de aanschaf van de goederen de voorbelas-ting geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft gebracht;



b. het door een ondernemer om niet (gratis) verrichten van diensten voor eigen privédoeleinden of privédoeleinden van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden.

Privégebruik bedrijfsgoederen (art. 4, lid 2, onderdeel a, OB). Met een dienst onder bezwarende titel is voor de heffing van omzet-belasting gelijkgesteld het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer zelf, privédoeleinden van zijn personeel of - meer algemeen - voor andere dan bedrijfs-doeleinden. Dit gebruik voor privédoeleinden wordt alleen als een met omzetbelasting belaste dienst aangemerkt als voor het goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan. Op deze manier wordt het privégebruik alsnog belast met omzetbelas-ting. Het gaat hier om goederen die niet definitief aan de onderne-ming worden onttrokken, maar om goederen die tot het bedrijfsver-mogen behoren, maar daarnaast ook voor privédoeleinden worden gebruikt.

Onder privégebruik moet worden verstaan het gebruik van tot de on-derneming behorende goederen voor doeleinden in de privésfeer, dus gebruik buiten de uitoefening van het bedrijf.

Voorbeeld 1. Het tijdelijke gebruik van een motorkruiser door de eigenaar en zijn gezin terwijl

hij die volledig als bedrijfsvermogen aangemerkte motorkruiser verder het gehe-le jaar verhuurt.

Ter zake van het privégebruik van bedrijfsgoederen is omzetbelasting verschuldigd over de door de ondernemer voor het verrichten van die diensten gemaakte uitgaven (zie verder par. 6.4).

Opmerking: Ondanks het feit dat de omzetbelastingwetgeving vanaf 1 januari 2007 het privégebruik van bedrijfsgoederen als een belast-baar feit kent, zal bij personeelsverstrekkingen, met uitzondering van het privégebruik van auto’s (zie hierna), de omzetbelastingdruk voor-alsnog worden gerealiseerd door het uitsluiten van de aftrek bij de aankoop van goederen en diensten. In art. 16a OB is namelijk be-paald dat het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (het BUA) voorrang heeft op de heffing ter zake van het gebruik van be-



drijfsgoederen voor privédoeleinden van het personeel van de onder-nemer (zie verder par. 9.10). Hiervan is uitgezonderd het gebruik van auto’s ten behoeve van privédoeleinden. Dat gebruik wordt belast op grond van art. 4, lid 2, OB. Zie hierna ‘Privégebruik auto’.

Privégebruik auto Het gebruik van auto's voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst als voor de auto recht op af-trek is ontstaan (artikel 4, lid 2, OB). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld als voor de in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s. (Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon-werkverkeer.) Toepassing van artikel 4, lid 2, OB vraagt dat uit de administratie van de ondernemer blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten hieraan zijn toe te rekenen. Om de admini-stratieve lasten te beperken is echter goedgekeurd dat de verschuldig-de omzetbelasting forfaitair wordt vastgesteld en wel op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting en BPM) van de desbetref-fende auto. (Bij privégebruik van auto’s waarvoor bij de aankoop geen omzetbelasting in rekening is gebracht, kan in plaats van het percentage van 2,7, worden volstaan met een correctie van 1,5% van de catalogusprijs.) Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit dat de ondernemer alle omzetbelasting op gemaakte au-tokosten in beginsel in aftrek kan brengen. (Voor zover er sprake is van gebruik van de auto voor vrijgestelde doeleinden kan er uiteraard geen aanspraak op aftrek worden gemaakt.) Vervolgens moet de on-dernemer eenmaal per jaar - in het laatste belastingtijdvak van het ka-lenderjaar - omzetbelasting voldoen voor het privégebruik van de au-to. Als een ondernemer voor het gebruik van auto's voor privédoeleinden aan zijn personeel een vergoeding in rekening brengt, is sprake van een dienst in de zin van art. 4, lid 1, OB. In beginsel is dan omzetbe-lasting verschuldigd over het bedrag dat feitelijk in rekening wordt gebracht. Als die vergoeding echter lager is dan de normale waarde voor die dienst, moet heffing van omzetbelasting plaatsvinden over



de normale waarde (zie art. 8, lid 4, onderdeel a, OB). Onder ‘norma-le waarde’ moet worden verstaan het bedrag dat een ondernemer ‘in de markt’ zou moeten betalen om de auto voor privédoeleinden in gebruik te kunnen geven aan bijvoorbeeld een werknemer. Het bere-kenen van de normale waarde kan in de praktijk problemen opleve-ren. Daarom neemt de Belastingdienst het standpunt in dat voor het bepalen van de ‘normale waarde’ kan worden uitgegaan van de bij de ondernemer voor de desbetreffende auto gemaakte kosten en voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik. Tot de kos-ten behoren ook de afschrijvingskosten. De ‘normale waardeberekening’ kan problemen geven, bijvoorbeeld als het gebruik voor privédoeleinden niet bekend is. Daarom is goed-gekeurd dat ook in deze situatie de hiervóór beschreven forfaitaire berekeningsmethode kan worden toegepast. De verschuldigde omzet-belasting bedraagt dan 2,7% (of 1,5%) van de catalogusprijs (inclu-sief omzetbelasting en BPM). In dat geval kan voldoening van btw over de gedurende het jaar in rekening gebrachte vergoeding achter-wege blijven. Deze forfaitaire berekeningsmethode mag niet worden toegepast als de verschuldigde omzetbelasting over de in rekening gebrachte vergoedingen meer bedraagt dan hetgeen verschuldigd zou zijn volgens het forfait.

Gratis (fictieve) diensten voor privégebruik (art. 4, lid 2, on-derdeel b, OB). Het om niet (gratis) verrichten van diensten door de ondernemer zelf voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn perso-neel wordt aangemerkt als een dienst. Deze gratis diensten zijn belast ongeacht of de voorbelasting op de terzake verbruikte goederen al dan niet in aftrek is gebracht. Als de fictieve diensten niet gratis plaatsvinden maar tegen een meer dan symbolische vergoeding, is art. 4, lid 2, onderdeel b, OB niet van toepassing. Deze wetsbepaling ziet verder uitsluitend op diensten die de ondernemer zelf verricht. Bij het (mede) voor privédoeleinden aanwenden van door een onder-nemer ingekochte diensten, bijvoorbeeld de diensten van een tele-foonmaatschappij, leidt dat privégebruik dus niet tot een belaste dienst. De ondernemer hoeft dan terzake geen omzetbelasting te vol-doen. Wel zal de voorbelasting op de ingekochte diensten die mede



voor privégebruik worden aangewend, in zoverre niet in aftrek kun-nen worden gebracht. In zoverre is er immers geen sprake van ge-bruik voor belaste handelingen (zie verder par. 9.1 en par. 9.5). Voorbeelden De exploitant van een schildersbedrijf laat zijn werknemers het houtwerk aan de bui-tenzijde van zijn woning schilderen. De loonkosten bedragen € 750 en de kosten van schuurpapier en verf € 175 (excl. BTW). De exploitant verricht hier een dienst aan zichzelf. Voor deze dienst is hij 9% om-zetbelasting verschuldigd over € 925 = € 83,25.

Opmerking: Het hiervoor beschreven verschil in behandeling tussen enerzijds de zelf verrichte diensten en anderzijds de ingekochte dien-sten die voor privédoeleinden van het personeel worden gebruikt, zal in de praktijk voorlopig nog niet voorkomen. Dat hangt samen met het feit dat de bij personeelsverstrekkingen omzetbelastingdruk voor-alsnog wordt gerealiseerd door het uitsluiten van de aftrek bij de aan-koop van goederen en diensten. In art. 16a OB is namelijk bepaald dat het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 voorrang heeft op de heffing ter zake van gratis fictieve diensten voor privégebruik (zie verder par. 9.10). Omdat het BUA niet ziet op privégebruik door de ondernemer zelf, zijn de gratis diensten voor privédoeleinden van de ondernemer zelf wel belast op grond van art. 4, lid 2, OB. 3.14 Interne diensten In de jurisprudentie is nog de eis gesteld dat de prestatie in het eco-nomisch verkeer moet zijn verricht. Het derde lid van art. 4 OB bevat evenwel de mogelijkheid dat bepaalde interne diensten van onderne-mers bij ministeriële regeling worden aangewezen als belastbaar feit voor de omzetbelasting. Dat ter voorkoming van ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen. Te denken valt bij voorbeeld aan een ziekenhuis dat zelf zijn was verzorgt in plaats van uitbesteedt. Tot nu toe is van de mogelijkheid tot een integratieheffing voor diensten echter nog geen gebruik gemaakt.



3.15 Diensten door tussenkomst commissionair In art. 4, lid 4, OB is bepaald dat diensten die worden verleend door tussenkomst van een commissionair of een dergelijke ondernemer, die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor reke-ning van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die on-dernemer te zijn verleend (zie ook art. 3, lid 6, OB en par. 3.6).

Plaats van levering c.q. dienst OB 4-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 plaats van levering c.q. dienst

Hoofdstuk 4

Plaats van levering; plaats van dienst

4.1 Plaats van levering 4.2 Afstandsverkopen 4.3 Plaats van dienst; algemeen 4.4 Diensten aan ondernemers (B2B-diensten) 4.5 Diensten aan particulieren (B2C-diensten)

Als is vastgesteld dat er sprake is van een ondernemer (zie Hoofdstuk 2), die een levering of een dienst verricht (zie Hoofdstuk 3), moet vervolgens worden bepaald op welke plaats die levering of dienst - volgens de omzetbelastingwetgeving - wordt verricht. Dat is van be-lang in verband met hetgeen is bepaald in art. 1, onderdeel a, OB. Daar staat namelijk dat omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen en diensten, welke in Nederland, door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Als de plaats van levering of de plaats van dienst niet in Nederland is ge-legen, blijft heffing van Nederlandse omzetbelasting achterwege. De prestatie is dan niet belastbaar. Bevindt de plaats van de levering of dienst zich echter in Nederland, dan is deze belastbaar. Om vast te kunnen stellen of een dienst niet alleen belastbaar, maar ook belast is, moet nog worden beoordeeld of deze mogelijk onder een vrijstelling valt. Daarop wordt nader ingegaan in Hoofdstuk 5. Hierna wordt in 4.1 en 4.2 eerst de plaats van levering besproken, met direct aanslui-tend in 4.3 een vrij uitvoerige toelichting op de plaats van dienst. 4.1 Plaats van levering

De bepalingen betreffende de plaats van levering zijn opgenomen in de artikelen 5, 5a en 5b OB.

Opgemerkt zij dat in art. 37e OB is bepaald dat de ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd, wordt geacht zijn leveringen en diensten in Nederland te verrichten, voor zover hij niet aan de hand van boeken en bescheiden het tegendeel aantoont. Dit geldt ook als de ondernemer in Nederland beschikt over een vaste inrichting, voor



zover de leveringen en diensten vanuit die inrichting worden verricht.

Voor de vaststelling van de plaats van levering moet onderscheid worden gemaakt tussen goederen die in verband met de levering worden vervoerd en goederen waarbij dat niet het geval is.

Vervoer in verband met de levering Als goederen in verband met de levering worden vervoerd, dan is de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt, de plaats van levering ( art. 5, lid 1, onderdeel a, OB).

Van vervoer in verband met de levering is sprake als op het tijdstip waarop het vervoer aanvangt reeds een verplichting tot levering be-staat. De wet spreekt immers van vervoer in verband met de levering. Worden goederen naar een markt of veiling vervoerd en daar ver-kocht dan is er geen sprake van vervoer in verband met de levering. Dan geldt die markt of veiling als plaats van levering (zie hierna on-der ‘Geen vervoer in verband met de levering’). Vervoer dat plaats-vindt nadat de levering is verricht, is vervoer dat geen verband houdt met de levering. Als bijv. een Deense ondernemer goederen levert aan een Nederlandse ondernemer en daarbij het eigendom van goede-ren overdraagt terwijl deze zich nog in Denemarken bevinden, houdt het vervoer van Denemarken naar Nederland geen verband met de levering. In een dergelijke situatie wordt het vervoer verricht na de levering. Hetzelfde geldt als bijv. een Franse toerist in Amsterdam bij een juwelier een gouden ring koopt en die vervolgens meeneemt naar zijn woonplaats in Frankrijk. Het vervoer van Amsterdam naar Frankrijk vindt plaats na de levering en houdt daarom geen verband met de levering.

Goederen die na verkoop vanuit het buitenland naar Nederland wor-den verzonden, worden - voor de toepassing van de omzetbelasting-wetgeving - dus in het buitenland geleverd. Door deze opzet worden buitenlandse ondernemers zoveel mogelijk buiten de belastingheffing gehouden. De belasting zou doorgaans door de afnemer toch weer in aftrek kunnen worden gebracht, zodat de uiteindelijke hoogte van de belasting er niet door wordt beïnvloed. (Ter zake van de intracom-munautaire verwerving dan wel de invoer in Nederland is uiteraard omzetbelasting verschuldigd.)



Op de regel dat goederen die in verband met de levering worden ver-voerd, worden geleverd op de plaats waar dat vervoer aanvangt, be-staan vier uitzonderingen, te weten: a. de leveringen als bedoeld in art. 3, lid 1, onderdeel f, OB (de

overgang van goederen die worden aangebracht). Ten aanzien van deze leveringen is art. 5, lid 1, onderdeel b, OB van toepassing. Dit betekent dat deze leveringen worden verricht op de plaats waar de goederen zich bevinden op het moment van de levering (de plaats waar de goederen aan andere goederen worden aange-bracht);

b. de leveringen van goederen die worden vervoerd vanaf een plaats buiten de EU naar een plaats in de EU en die door de leverancier of in zijn opdracht in de EU worden ingevoerd. Ingevolge art. 5, lid 2, OB worden deze goederen geacht te worden geleverd in het EU-land waar de goederen worden ingevoerd;

c. de leveringen ten aanzien waarvan de in art. 5a OB neergelegde zogenoemde regeling voor afstandsverkopen van toepassing is. In par. 4.2 wordt deze regeling nader toegelicht;

d. de levering van gas via het aardgasdistributiesysteem of van elek-triciteit. Bij levering aan ondernemers die het gas of de elektrici-teit gewoonlijk doorverkopen en bij wie het eigen gebruik ver-waarloosbaar is (de energiebedrijven), wordt die levering op grond van art. 5b, lid 1, OB verricht op de plaats waar die afnemer (het energiebedrijf) is gevestigd. In de andere gevallen wordt de levering van gas via het aardgasdistributiesysteem of van elektrici-teit verricht op de plaats waar de afnemer het gas of de elektriciteit werkelijk gebruikt (zie art. 5b, lid 3, OB).

Geen vervoer in verband met de levering Als de goederen niet worden vervoerd, geldt als plaats van levering in beginsel de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering (art. 5, lid 1, onderdeel b, OB). Op deze regel is één uitzondering gemaakt en wel voor de goederen die worden geleverd aan boord van een schip, vliegtuig of trein tij-dens het gedeelte van een binnen de EU verricht vervoer van passa-giers. De levering van de hier bedoelde goederen - goederen die tij-dens de reis aan de passagiers worden geleverd - wordt op grond van art. 5, lid 1, onderdeel c, OB geacht plaats te vinden op de plaats van



vertrek van het vervoer van de passagiers. Deze bepaling ziet niet op het verstrekken van spijzen en dranken voor gebruik ter plaatse. Die prestatie wordt namelijk niet als levering maar als dienst aangemerkt en wordt verricht op de plaats waar de dienst materieel, dat wil zeg-gen daadwerkelijk wordt verricht (zie ook par. 4.4 onder ‘Ad d. Res-taurant- en cateringdiensten’).

A-B-C-leveringen vanuit het buitenland naar Nederland In par. 3.4 hebben we gezien dat bij zogenoemde A-B-C-leveringen het des-betreffende goed wordt geacht door ieder van de betrokken personen te zijn geleverd. Bij leveringen in de zin van art. 3, lid 4, OB waarbij de goederen van buiten de EU in Nederland worden ingevoerd, zou toepassing van art. 5, lid 1, OB tot problemen aanleiding geven. Voorbeeld A in New York sluit een overeenkomst tot levering van kleurenmonitoren met B in Boston. B sluit op zijn beurt een leveringsovereenkomst met C in Amsterdam. C verkoopt de monitoren weer door aan D te Arnhem. De monitoren worden in op-dracht van B vanuit New York rechtstreeks naar Arnhem vervoerd. De monitoren worden in opdracht en op naam van C in Nederland ingevoerd. Bij toepassing van art. 5, lid 1, onderdeel a, OB zouden alle leveringen - leveringen in de zin van art. 3, lid 4, OB - plaats vinden in New York (Verenigde Staten). Het vervoer van New York naar Arnhem geschiedt immers in verband met de leveringen van A aan B, van B aan C en van C aan D. Deze leveringen zouden dus buiten het bereik van de Nederlandse omzetbelasting blijven. Wel vindt er heffing plaats over de invoer van de kleurenmonitoren. Om te voorko-men dat een deel van de uiteindelijk aan D in rekening gebrachte prijs buiten de hef-fing zou vallen, zou bij invoer moeten worden geheven over de door C aan D in re-kening gebrachte prijs. In de praktijk is dit vaak niet mogelijk omdat die prijs nog niet vaststaat of het ongewenst is dat B op de hoogte raakt van de prijs die C aan D in rekening brengt. Art. 5, lid 2, OB komt aan de in dit voorbeeld geschetste bezwaar tegemoet door de plaats van levering in het EU-land van invoer te situeren. Dit geldt voor de levering door degene die de goederen in de EU invoert of daartoe opdracht geeft en alle daar-op volgende A-B-C-leveringen. De leveringen aan degene die de goederen in de EU invoert en alle daaraan voorafgaande A-B-C-leveringen worden ingevolge art. 5, lid 1, onderdeel a, OB verricht op de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt. Een en ander betekent dat de leveringen door A aan B en B aan C geacht worden in New York plaats te vinden. Ter zake is dus geen Nederlandse omzetbelasting ver-schuldigd. De levering door C aan D geschiedt op grond van art. 5, lid 2, OB in Ne-derland. Ter zake van deze levering is C 21% omzetbelasting verschuldigd.



De in art. 5, lid 2, OB neergelegde regel met betrekking tot de A-B-C-leveringen van buiten de EU leidt - kort samengevat - ertoe dat de leveringen tot aan de ondernemer op wiens naam de invoer plaatsvindt, geschieden op de plaats waar het vervoer aanvangt. De leveringen vanaf de levering door de importeur vinden plaats in het EU-land van invoer. Als dat EU-land Nederland is, is ter zake van de levering 21% of 9% omzetbelasting verschuldigd. Ter zake mist het nultarief in alle gevallen toepassing (zie de Bijzondere bepaling op post a-1 van Tabel II). 4.2 Afstandsverkopen

Zoals in hoofdstuk 10 nader wordt uiteengezet geldt in het verkeer van goederen tussen EU-landen het uitgangspunt dat bij leveringen van goederen die in verband met de levering worden vervoerd het zogenoemde bestemmingslandbeginsel. Dit beginsel houdt in dat hef-fing van omzetbelasting plaatsvindt in het EU-land waar de goederen naar toe worden vervoerd. Op dit beginsel is een uitzondering ge-maakt voor de levering van goederen aan particulieren en enkele bij-zondere categorieën afnemers (ondernemers die uitsluitend vrijge-stelde prestaties verrichten en rechtspersonen-niet-ondernemers, zie verder par. 10.4). Ten aanzien van dergelijke leveringen geldt in be-ginsel het oorspronglandbeginsel hetgeen inhoudt dat omzetbelasting wordt geheven naar de regels en het tarief dat van toepassing is in het EU-land van waaruit de goederen worden verzonden. Toepassing van dit beginsel ten aanzien van de leveringen aan parti-culieren en enkele bijzondere categorieën afnemers zou er toe kunnen leiden dat ondernemers hun goederen aan particulieren en de hiervoor bedoelde bijzondere categorieën afnemers zouden gaan aanbieden vanuit het EU-land met het laagste omzetbelastingtarief. Hierbij kan onder meer worden gedacht aan leveringen door postorderbedrijven. Teneinde op dit punt ongewenste concurrentieverstoring te voorko-men is ter zake een bijzondere regeling getroffen. Deze regeling wordt aangeduid als de regeling betreffende de verkopen op afstand, of kortweg regeling voor afstandsverkopen.



Techniek regeling verkopen op afstand De regeling voor afstands-verkopen houdt in dat de plaats van levering, welke in beginsel is ge-legen daar waar het vervoer van het goed aanvangt (zie art. 5, lid 1, onderdeel a, OB), wordt ‘verplaatst’ naar de plaats van aankomst van het vervoer (zie art. 5a, lid 1, OB). De regeling voor afstandsverko-pen bewerkstelligt dat niet het oorspronglandbeginsel maar het be-stemmingslandbeginsel toepassing vindt (heffing van omzetbelasting in het EU-land van bestemming). Ter zake van de levering van nieuwe vervoermiddelen mist de rege-ling voor afstandsverkopen toepassing. De levering daarvan wordt al-tijd belast in het land van bestemming (zie art. 5a, lid 1, OB en par. 10.5). De regeling voor afstandsverkopen is eveneens niet van toe-passing ten aanzien van gebruikte goederen, kunst- en verzamel-voorwerpen en antiquiteiten die met toepassing van de zogenoemde margeregeling worden geleverd. (De margeregeling is nader uitge-werkt in par. 6.7.) Begrip ‘verkopen op afstand’ De bijzonder regeling voor afstands-verkopen geldt blijkens art. 5a, lid 1, OB als de goederen - direct of indirect - door of voor rekening van de ondernemer/leverancier wor-den verzonden of vervoerd uit een ander EU-land dan het EU-land waarin het vervoer aankomt. Anders gezegd, er moet sprake zijn van een overeenkomst tot levering op de conditie dat de leverancier de goederen bij de koper in een ander EU-land aflevert of laat afleveren (levering onder de conditie ‘franco huis’). Dit is het kenmerkende element van de regeling met betrekking tot de verkopen op afstand. Als een ondernemer goederen levert onder de voorwaarde dat de ko-per - particulieren of de hiervoor bedoelde bijzondere categorieën af-nemers - in het andere EU-land de goederen moet afhalen (of laten afhalen) bij de leverancier (levering onder de conditie ‘af fa-briek/magazijn’), is de bijzondere regeling voor afstandsverkopen niet van toepassing. Met nadruk zij er overigens op gewezen dat de regeling voor de af-standsverkopen niet alleen ziet op leveringen door postorderbedrijven maar op alle leveringen naar andere EU-landen waarbij de leve-rancier er voor zorg draagt dat de goederen bij de afnemer worden afgeleverd.



Drempelbedrag voor toepassing regeling afstandsverkopen Het komt natuurlijk voor dat bepaalde ondernemers slechts incidenteel en/of voor verhoudingsgewijs geringe bedragen leveringen verrichten die voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van de regeling voor afstandsverkopen. Een onverkorte toepassing van deze regeling zou inhouden dat de hier bedoelde ondernemers in de betrokken EU-landen voor soms geringe bedragen aangifte van de verschuldigde omzetbelasting zouden moeten doen. Teneinde dit te vermijden, is een drempelbedrag geïntroduceerd waar beneden de regeling voor af-standsverkopen toepassing mist. Elk EU-land mag - binnen bepaalde grenzen - zelf de hoogte van het drempelbedrag vaststellen. Neder-land heeft voor het hoogst mogelijke drempelbedrag gekozen: € 100.000 (zie art. 5a, lid 4, OB). Ondernemers, gevestigd in een ander EU-land die goederen aan Ne-derlandse particulieren en de bijzondere categorieën afnemers leveren en ook het vervoer verzorgen (of laat verzorgen), zijn - in verband met het gestelde drempelbedrag - ter zake van deze afstandsverkopen eerst omzetbelasting in Nederland verschuldigd als het totaal van de afstandsverkopen in een bepaald jaar meer dan € 100.000 (exclusief omzetbelasting) bedraagt. Blijven de afstandsverkopen beneden dit drempelbedrag dan is de leverancier omzetbelasting verschuldigd in het land waar het vervoer van de goederen aanvangt (= toepassing van het oorspronglandbeginsel). Voorwaarde is verder nog wel dat ook het vorige jaar het drempelbedrag niet is overschreden. Voorbeeld Een in Nederland gevestigde ondernemer verricht leveringen van goederen aan parti-culieren in Denemarken, Verenigd Koninkrijk en Frankrijk onder de conditie franco huis. De Nederlandse leverancier draagt er dus zorg voor dat de bestelde goederen bij de particulieren in de verschillende EU-landen worden afgeleverd. De grensbe-dragen voor deze landen zijn respectievelijk Dkr. 280.000, £ 70.000 en € 100.000. Het totaal van deze leveringen in 2017 bedraagt naar: - Denemarken Dkr. 80.000 - Verenigd Koninkrijk £ 90.000 - Frankrijk € 80.000 In 2018 verricht de Nederlandse ondernemer afstandsverkopen naar: - Denemarken Dkr. 250.000 - Verenigd Koninkrijk £ 50.000 - Frankrijk € 120.000



Voor het jaar 2017 geldt nu het volgende: - verkopen naar Denemarken lager dan het drempelbedrag dus geen toepassing re-

geling voor afstandsverkopen. Nederlandse omzetbelasting in rekening brengen (= toepassing van het oorspronglandbeginsel);

- verkopen naar het Verenigd Koninkrijk hoger dan het drempelbedrag dus toe-passing regeling voor afstandsverkopen. Berekening van Engelse omzetbelasting (= toepassing van het bestemmingslandbeginsel). Dit dient te geschieden vanaf het moment dat het drempelbedrag wordt overschreden;

- verkopen naar Frankrijk lager dan het drempelbedrag dus geen toepassing rege-ling voor afstandsverkopen. Berekening van Nederlandse omzetbelasting (= toe-passing van het oorspronglandbeginsel).

En voor het jaar 2018: - verkopen naar Denemarken in 2017 en 2018 lager dan het drempelbedrag dus

geen toepassing regeling voor afstandsverkopen. Ook in 2018 Nederlandse om-zetbelasting in rekening brengen (= toepassing van het oorspronglandbeginsel);

- verkopen naar het Verenigd Koninkrijk in 2018 lager dan het drempelbedrag, maar in 2017 hoger dus toepassing regeling voor afstandsverkopen. Berekening van Engelse omzetbelasting (= toepassing van het bestemmingslandbeginsel);

- verkopen naar Frankrijk hoger dan het drempelbedrag dus toepassing regeling voor afstandsverkopen. Berekening van Franse omzetbelasting (= toepassing van het bestemmingslandbeginsel).

Opgemerkt zij nog dat de met betrekking tot de afstandsverkopen van accijnsgoederen de drempelbedragen niet van toepassing zijn (zie art. 5a, lid 4, OB). Dit betekent dat als bijvoorbeeld een in Duitsland gevestigde wijnhandelaar eenmalig enkele dozen wijn levert aan een particulier in ander EU-land, bijvoorbeeld Nederland, en er ook zorg voor draagt dat die dozen bij die koper worden bezorgd, die hande-laar ter zake in Nederland omzetbelasting op aangifte moet voldoen. Het feit dat de afstandsverkopen naar andere EU-landen slechts een gering bedrag beloopt, is hier niet relevant aangezien het ac-cijnsgoederen betreft. (Onder accijnsgoederen worden verstaan: alco-holhoudende producten, met inbegrip van bier en wijn, minerale oli-en en tabaksproducten, zie art. 2a, lid 1, e, OB.)

Keuze om drempelbedrag niet toe te passen Als een ondernemer dat wenst, kan hij er voor kiezen af te zien van toepassing van het drempelbedrag. Hij is dan vanaf de eerste Dkr, £ of € omzetbelasting verschuldigd ter zake van de afstandsverkopen naar de andere EU-landen (zie art. 5a, lid 5, OB). Hij kiest dan voor heffing van omzet-belasting in het bestemmingsland.



Een keuze om altijd de regeling voor afstandsverkopen (= bestem-mingslandbeginsel) toe te passen kan zijn ingegeven door bijvoor-beeld de wetenschap dat het drempelbedrag in een bepaald jaar - voor het eerst - zal worden overschreden. Door vanaf het begin van dat jaar de regeling voor de afstandsverkopen toe te passen, behoeft niet te worden bijgehouden op welke moment de gestelde grens wordt overschreden en kan voor dat jaar ook één systeem worden gehan-teerd. Verder kan ook het feit dat het omzetbelastingtarief in het land van bestemming lager is dan het land van oorsprong ook aanleiding vormen voor de leverancier om te kiezen voor het steeds toepassen van de regeling voor afstandsverkopen. (Een verschil in tarief zal in-vloed hebben op de prijsstelling.)

Om ook beneden het gestelde drempelbedrag de regeling voor af-standsverkopen te kunnen toepassen, dient de betrokken - buitenland-se - ondernemer bij zijn inspecteur een schriftelijk verzoek te doen. De keuze geldt voor een periode van tenminste 2 jaar (zie art. 5a, lid 5, OB; zie in dit verband ook art. 2b Uitv.besch. OB).

Belastingschuldige ter zake van afstandsverkopen Als de regeling voor afstandsverkopen niet van toepassing is - er vindt dus heffing van omzetbelasting plaats in het land van oorsprong - zal de leveran-cier de omzetbelasting zijn verschuldigd in het land waar hij is geves-tigd. Vindt de regeling voor afstandsverkopen echter wel toepassing dan is de leverancier in het bestemmingsland omzetbelasting ver-schuldigd, tenzij de afnemer een ondernemer is die in dat land woont of is gevestigd (zie art. 12, lid 3, OB en par. 8.2 onder ‘Leveringen en diensten door buitenlandse ondernemers’). Om de verschuldigde btw aan te kunnen geven, is een btw-registratie of een fiscaal verte-genwoordiger in het betreffende land vereist. Dit brengt rapporte-ringsverplichtingen (bijv. het doen van btw-aangiftes) en administra-tiekosten met zich mee. Beoogd is dat per 2021 de verschuldigde btw kan worden aangegeven in het land van vestiging van de ondernemer. Een Nederlandse ondernemer die afstandsverkopen verricht naar bij-voorbeeld Frankrijk en Duitsland, kan de verschuldigde (Franse en Duitse) btw afdragen aan de Nederlandse Belastingdienst. De Neder-landse Belastingdienst zorgt er vervolgens voor dat de verschuldigde btw bij het juiste land terecht komt. De drempelbedragen komen te



vervallen. Als we de afnemers bezien die met name met afstandsverkopen te maken zullen hebben, dan kan worden vastgesteld dat de omzetbelas-ting ter zake van de verkopen aan particulieren en rechtspersonen-niet-ondernemers door de leverancier in het bestemmingsland moet worden voldaan. Met betrekking tot de afstandsverkopen aan onder-nemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten zal de in het bestemmingsland verschuldigde omzetbelasting door die afnemers moeten worden voldaan. In andere EU-landen gevestigde ondernemers die afstandsverkopen verrichten die in Nederland belast zijn - > € 100.000 per jaar of < € 100.000 met een keuze voor heffing van omzetbelasting in de EU-landen van bestemming - zijn in bepaalde gevallen verplicht om een zogenoemde fiscale vertegenwoordiger in Nederland aan te stel-len (zie art. 33g, lid 2 OB en art. 24d Uitv.besl. OB). De fiscale vertegenwoordiger zal de door de buitenlandse onderne-mer op grond van de regeling voor de afstandsverkopen verschuldig-de omzetbelasting namens die ondernemer in Nederland op aangifte moeten voldoen. In par. 2.9 is het begrip fiscaal vertegenwoordiger nader toegelicht. 4.3 Plaats van dienst; algemeen De bepalingen over de plaats van dienst zijn opgenomen in de ar-tikelen 6 t/m 6j OB. De plaats waar een dienst wordt verricht is evenals bij leveringen van belang voor de vraag of de dienst al dan niet in Nederland wordt verricht en dus al dan niet een belastbaar feit vormt voor de Nederlandse omzetbelastingwetgeving. Voor het bepalen van de plaats van dienst kent de omzetbelasting-wetgeving een behoorlijk gedetailleerde en ingewikkelde regeling. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen diensten aan onder-nemers en rechtspersonen, de zgn. B2B-diensten (B2B staat voor ‘business to business’) en diensten aan consumenten, de zgn. B2C-



diensten (B2C staat voor ‘business to consumer’). Voor die twee ca-tegorieën diensten gelden de volgende twee hoofdregels: de diensten aan ondernemers en aan rechtspersonen met een

BTW-identificatienummer worden verricht op de plaats waar die afnemer woont of is gevestigd;

de diensten aan niet-ondernemers (consumenten) worden verricht op de plaats waar de dienstverrichter woont of is gevestigd.

Hierna worden beide hoofdregels en de daarop gemaakte uitzonde-ringen toegelicht. (In 4.4 de diensten B2B-diensten en in 4.5 de B2C-diensten.)

Opgaaf ICP Teneinde voldoende controle te kunnen uitvoeren op een juiste heffing van omzetbelasting bij de afnemers van diensten in andere EU-landen, moeten ondernemers die diensten verrichten die volgens de hoofdregel plaatsvinden in een ander EU-land, een opgaaf bij de Belastingdienst indienen (zie art. 37a OB). In die opgaaf (de Opgaaf ICP) moeten worden vermeld de BTW-identificatienummers van de afnemers en de vergoeding die aan die afnemers in rekening is gebracht. In deze opgaaf moeten behalve de intracommunautaire diensten ook de intracommunautaire leveringen worden vermeld. Zie 10.1 alsook 13.5. Onder intracommunautaire diensten worden hier verstaan de dien-sten die worden verricht voor een afnemer in een ander EU-land met een BTW-identificatienummer, welke diensten op grond van de hoofdregel worden verricht in het andere EU-land. Zie 4.4. Voor deze intracommunautaire diensten geldt een verplichte verlegging in het land waar de afnemer van de dienst is gevestigd. Zie 8.2. Onder het begrip ‘intracommunautaire diensten’ vallen nadrukkelijk niet de diensten waarvoor een van de hoofdregel afwijkende regeling is ge-troffen, zoals diensten met betrekking tot onroerende zaken, perso-nenvervoer enz. Die diensten behoeven dus niet opgenomen te wor-den in de Opgaaf ICP.



4.4 Diensten aan ondernemers (B2B-diensten)

Voor diensten die worden verricht voor ondernemers of voor rechts-personen die geen ondernemer zijn maar wel een BTW-identificatienummer hebben, geldt als hoofdregel dat de plaats van dienst daar is waar de afnemer is gevestigd (zie art. 6, lid 1 OB). Bij grensoverschrijdend dienstenverkeer zal de plaats van dienst dus in beginsel steeds liggen in het land van de afnemer.

Voorbeeld Een in Nederland gevestigde ondernemer geeft een in België gevestigd transportbe-drijf verschillende opdrachten tot vervoer van goederen. Het betreft het transport van goederen vanuit België naar Noorwegen, van Noorwegen naar Bulgarije en van Tur-kije naar Zwitserland. Al deze vervoerdiensten van respectievelijk een EU-land naar een niet-EU-land en andersom en tussen twee niet-EU-landen vinden voor de heffing van omzetbelasting plaats in Nederland. De Belgische transportondernemer zal geen omzetbelasting in rekening brengen aan de Nederlandse ondernemer. Wel moet de Belgische ondernemer deze vervoersdiensten aan de Belgische belastingadministra-tie melden. Omdat het transportbedrijf niet in Nederland is gevestigd, moet de in Nederland gevestigde afnemer in zijn aangifte de verschuldigde Nederlandse omzet-belasting opnemen. Zie 8.2. Die omzetbelasting mag die ondernemer vervolgens als voorbelasting in aftrek brengen.

Als diensten worden verricht voor een vaste inrichting van een on-dernemer op een andere plaats dan die waar hij is gevestigd dan geldt als plaats van dienst de plaats waar die vaste inrichting zich bevindt.

Vaste inrichting Het begrip ‘vaste inrichting’ wordt in de wet niet nader omschreven. De Staatssecretaris heeft dit begrip in het Besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, V-N 2003/63.12, uit-gewerkt. Volgens dit besluit dient onder een vaste inrichting te wor-den verstaan een met een zekere duurzaamheid geëxploiteerde be-drijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoe-fening buiten Nederland is gevestigd, vanuit welke inrichting leverin-gen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te worden ver-richt. Dit betekent dat een tot een buitenlandse onderneming beho-rende inrichting als een vaste inrichting wordt beschouwd, als deze inrichting haar activiteiten ontplooit als ware zij een zelfstandige on-dernemer in de zin van de omzetbelasting. In het algemeen zal een in Nederland gelegen fabriek, werkplaats, verkoopruimte of soortgelijke vestiging van een buitenlandse onderneming als een in Nederland ge-



vestigde vaste inrichting worden aangemerkt. Een inrichting die slechts ondersteunende activiteiten ten behoeve van de buitenlandse zetel verricht, zal niet als een vaste inrichting kunnen worden aangemerkt. Dit houdt in dat niet als een vaste inrich-ting kan worden aangemerkt een ruimte welke, ten behoeve van de buitenlandse zetel, uitsluitend wordt gebezigd voor reclamedoelein-den, het verstrekken en/of inwinnen van inlichtingen, het verrichten van onderzoek of een dergelijk doel. Evenmin is sprake van een vaste inrichting in de gevallen waarin een ondernemer in Nederland ten behoeve van een in het buitenland gevestigde ondernemer als consig-natiehouder optreedt dan wel in opdracht van een dergelijke onder-nemer goederen enkel in opslag neemt. Ook een in Nederland door een buitenlands ondernemer gehouden goederendepot kan in beginsel niet als een vaste inrichting worden aangemerkt. In de gevallen echter waarin vanuit het depot ook de met de inkomende en de via het depot aan derden geleverde goederen verband houdende betrekkingen met de in Nederland woonachtige of gevestigde afnemers worden onder-houden, kan wel van een vaste inrichting worden gesproken.

Ondernemersstatus afnemer Voor het toepassen van de regeling voor B2B-diensten is het voor de ondernemer die de dienst verricht belangrijk dat hij weet dat zijn in het buitenland gevestigde afnemer ondernemer is. Daarvoor moet de dienstverrichter beschikken over het BTW-identificatienummer waaronder de ondernemer de dienst afneemt. Er zijn bepaalde afnemers die slechts gedeeltelijk onderne-mer zijn. Ook zijn er rechtspersonen-niet-ondernemers die, zonder ondernemer te zijn, toch over een BTW-identificatienummer be-schikken. Zonder nadere regels zou er bij diensten voor deze catego-rieën afnemers onzekerheid kunnen ontstaan bij dienstverrichters. Om dat te voorkomen, zijn in dit verband in art. 7, lid 7, OB met on-dernemers gelijkgesteld:

de ondernemers die naast ondernemersprestaties ook werkzaam-heden of handelingen verrichten die niet als belastbare leveringen of diensten worden aangemerkt. Deze ondernemers worden voor de bepaling van de plaats van dienst met betrekking tot alle voor hen verrichte diensten als ondernemer aangemerkt;

de rechtspersonen-niet-ondernemers die beschikken over een BTW-identificatienummer. Deze rechtspersonen-niet-onderne-



mers worden voor de bepaling van de plaats van dienst met be-trekking tot alle voor hen verrichte diensten als ondernemer aan-gemerkt.

Voorbeeld Een in Breda gevestigde garagebedrijf heeft een aantal bestelauto’s in onderhoud van de gemeente Turnhout in België. Deze bestelauto’s gebruikt de gemeente Turnhout voor handelingen die zij als overheid verricht. Daarvoor is zij dus geen ondernemer. Daarnaast verricht deze gemeente ook een aantal leveringen en diensten als onder-nemer, zoals de levering van bouwterreinen. Het garagebedrijf verricht dus diensten voor het niet-ondernemersdeel van de gemeente Turnhout. Voor de bepaling van de plaats van dienst wordt de gemeente Turnhout ter zake van alle voor haar verrichte diensten als ondernemer aangemerkt. De onderhoudsdiensten van het garagebedrijf in Breda voor de gemeente Turnhout worden dus verricht in België. (De plaats waar de onderhoudswerkzaamheden feitelijk worden uitgevoerd, is hier niet van belang.) Het garagebedrijf zal geen omzetbelasting op zijn factuur vermelden. Wel moet hij de onderhoudsdiensten opnemen in zijn Opgaaf ICP. De gemeente Turnhout moet de Belgische BTW over deze dienst aangeven en betalen bij de Belgische belastingad-ministratie.

Afwijkingen op hoofdregel voor B2B-diensten De hoofdregel voor de B2B-diensten geldt in beginsel voor alle diensten aan onderne-mers en aan rechtspersonen-niet-ondernemers met een BTW-identificatienummer. Daarop bestaan echter enkele uitzonderingen. Daarom moet, voordat de hoofdregel voor B2B-diensten kan worden toegepast, eerst worden vastgesteld of één van de uitzonderingen mogelijk van toepassing is. Als dat het geval is, zal de plaats van de dienst moeten worden bepaald aan de hand van de specifieke regels die gelden voor de van toepassing zijnde uitzondering. Als echter wordt vastgesteld dat geen van de uitzonderingen van toepassing is, dan geldt de hoofdregel voor B2B-diensten (= plaats waar de afnemer is gevestigd). Op de hoofdregel voor de B2B-diensten is voor de volgende diensten een uitzondering gemaakt : a. diensten met betrekking tot onroerende zaken; b. vervoer van personen; c. verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, weten-

schappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activi-teiten, zoals beurzen en tentoonstellingen;

d. restaurant- en cateringdiensten;



e. verhuur van vervoermiddelen voor een korte periode.

Ad a. Diensten met betrekking tot onroerende zaken De diensten die betrekking hebben op een onroerende zaak vallen niet onder de hoofdregel voor de B2B-diensten. Deze diensten worden niet belast op de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd, maar op de plaats waar de onroerende zaak is gelegen, zie art. 6b OB. Het betreft hier de diensten die betrekking hebben op een onroerende zaak, met inbegrip van diensten van tussenpersonen in onroerende zaken, archi-tecten en andere deskundigen, alsmede diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren. Over deze diensten is Nederlandse omzetbelasting verschuldigd als de desbetreffende onroerende zaak in Nederland is gelegen. Voorbeeld Een in Enschede gevestigd bedrijf reinigt de ramen van een aantal kantoorgebouwen en woningen in Duitsland. Deze dienst wordt voor de heffing van omzetbelasting verricht op de plaats waar de onroerende zaken zijn gelegen. Dat is hier Duitsland. Het Nederlandse reinigingsbedrijf is hier dus geen Nederlandse omzetbelasting ver-schuldigd.

Voor de diensten van makelaars en architecten e.d. geldt deze afwij-kende regel ook als de koop of de bouw van de onroerende zaak uit-eindelijk niet tot stand komt, mits de activiteiten maar waren gericht op een bepaalde onroerende zaak. De dienst van bijv. een architect met betrekking tot een pand waarvan nog niet bekend is waar het ge-bouwd zal worden en die wordt verricht voor een ondernemer, wordt verricht waar die ondernemer is gevestigd. Dan geldt dus de hoofdre-gel voor de B2B-diensten.

Ad b. Vervoer van personen Het vervoer van personen valt niet on-der de hoofdregel voor de B2B-diensten. Die dienst is op grond van art. 6c, lid 1, OB een dienst die wordt verricht op de plaats waar het vervoer feitelijk plaatsvindt. Dat het vervoer van personen wordt ver-richt op de plaats waar het vervoer feitelijk plaatsvindt, betekent dat bij vervoer van personen van bijv. Oslo naar Rotterdam een splitsing moet worden gemaakt. Het vervoer van Oslo naar de Nederlandse grens vindt in het buitenland plaats en is daarom niet belastbaar met Nederlandse BTW. Het vervoer van de Nederlandse grens naar Rot-terdam is wél belast in Nederland.



Als het personenvervoer door een buitenlandse ondernemer wordt verricht, vindt heffing over het Nederlandse traject plaats bij de af-nemer als die binnenlands ondernemer of lichaam is. Zie 8.2. Als het vervoer wordt verricht voor een niet in Nederland gevestigde onder-nemer of voor een particulier, dan is een buitenlandse vervoerder zelf BTW verschuldigd over het Nederlandse traject.

Ad c. Verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen. De diensten be-staande in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke ac-tiviteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, inclusief de diensten die samenhangen met de toegangverlening, vallen niet onder de hoofdregel voor de B2B-diensten. Die diensten zijn belastbaar op de plaats waar deze activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden (art. 6d OB).

Onder culturele enz. activiteiten vallen onder meer muziekuitvoerin-gen, toneelvoorstellingen, circusvoorstellingen, kermissen, sporteve-nementen, wetenschappelijke voordrachten en wetenschappelijke voordrachten en congressen.

Ad d. Restaurant- en cateringdiensten Restaurant- en cateringdien-sten worden verricht en zijn daarmee belast op de plaats waar deze diensten materieel (daadwerkelijk) worden verricht (art. 6f, lid 1, OB). Bij restaurantdiensten zal dit vaak dezelfde plaats zijn waar de dienstverlener is gevestigd. Bij cateringdiensten zal dat echter vaak een andere plaats zijn.

Als restaurant- en cateringdiensten worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de EU verrichte (gedeelte van het) passagiersvervoer, dan worden deze diensten echter verricht op de plaats waar het vervoermiddel (met passagiers) vertrekt (art. 6f, lid 2, OB). Onder ‘het in de EU verricht (gedeelte van het) passagiers-vervoer’ wordt verstaan, het gedeelte van het vervoer dat, zonder tus-senstop buiten de EU, plaatsvindt tussen de plaats van vertrek en de plaats van aankomst van het passagiersvervoer. Bij een heen- en te-rugreis wordt de terugreis als een afzonderlijk vervoer beschouwd. De plaats van vertrek respectievelijk aankomst van een passagiers-



vervoer moet worden bepaald op basis van het eerste punt respectie-velijk laatste punt in de EU waar passagiers aan boord kunnen komen of van boord kunnen gaan. Het feit dat sommige passagiers slechts voor een deeltraject een vervoerbewijs hebben, is hierbij niet van be-lang. Er wordt enkel gekeken naar de feitelijke mogelijkheid dat pas-sagiers aan boord kunnen komen of van boord kunnen gaan. Een en ander betekent dat deze diensten alleen met BTW worden belast als sprake is van binnen de EU afgelegde vervoerstrajecten. Voorbeeld Bij verrichten van restaurantdiensten aan boord van een cruiseschip met het reis-schema Rotterdam-Barcelona-Alexandrië-Venetië-Rotterdam, worden de restaurant-diensten alleen belast tijdens de trajecten Rotterdam-Barcelona en Venetië-Rotterdam. De plaats van dienst voor het eerste deel van de reis (Rotterdam-Barcelona) is Nederland en voor het laatste deel van de reis (Venetië-Rotterdam) is dat Italië. Voor het traject Barcelona-Alexandrië-Venetië geldt dat de restaurantdien-sten plaatsvinden daar waar die diensten daadwerkelijk worden verricht. Dat is bui-ten de EU en dus niet belast met omzetbelasting. Als Alexandrië (in Egypte) niet zou zijn aangedaan, is er slechts één plaats van vertrek, namelijk Rotterdam. In dat geval zijn alle restaurantdiensten tijdens het gehele traject in Nederland belast. Als het cruiseschip na het vertrek vanuit Rotterdam zonder tussenstop de haven van Alexan-drië aandoet en vandaar rechtstreeks terugvaart naar Rotterdam, dan vinden de tij-dens die reis verrichte restaurantdiensten plaats daar waar die diensten daadwerkelijk worden verricht. Dat is buiten de EU en dus niet belast met omzetbelasting. Ad e. Verhuur van vervoermiddelen Bij de verhuur van vervoer-middelen moet een onderscheid worden gemaakt tussen kortdurende verhuur en verhuur voor een langere periode. Voor de verhuur van vervoermiddelen aan ondernemers voor een langere periode geldt de hoofdregel voor B2B-diensten. Die verhuurdienst is dan belast op de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd. Bij kortdurende verhuur van vervoermiddelen is de plaats van dienst daar waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking wordt ge-steld aan de afnemer van de verhuurdienst (art. 6g, lid 1, OB). Onder ‘kortdurende verhuur' wordt verstaan het ononderbroken bezit of ge-bruik van het vervoermiddel gedurende een periode van maximaal 30 dagen. Voor schepen is dat maximaal 90 dagen. Zie art. 6g, lid 4, OB.

Voorbeeld Een in Nederland gevestigde ondernemer verhuurt een bestelauto voor een periode van 3 maanden aan een ondernemer die is gevestigd in België. Dit is verhuur van een vervoermiddel voor een langere periode. Daarop is de hoofdregel voor B2B-diensten



van toepassing. Dit betekent dat de plaats van deze dienst België is. De Nederlandse verhuurder zal daarom geen Nederlandse omzetbelasting in rekening brengen. De heffing van omzetbelasting wordt hier verlegd naar de Belgische ondernemer die de bestelauto huurt. Als sprake zou zijn geweest van kortdurende verhuur van de bestel-auto (voor maximaal 30 dagen) dan zou deze dienst belast zijn op de plaats waar de bestelauto aan de Belgische huurder ter beschikking wordt gesteld. Als dat Neder-land is omdat de verhuurder de bestelauto hier moet ophalen, is de plaats van dienst Nederland en zal de verhuurder Nederlandse omzetbelasting in rekening brengen. 4.5 Diensten aan particulieren (B2C-diensten)

Voor de diensten van ondernemers voor niet-ondernemers, de zgn. B2C-diensten, geldt de hoofdregel dat deze worden verricht op de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd (art. 6, lid 2, OB). Als de B2C-dienst wordt verricht vanuit een vaste inrichting dan is de plaats van dienst daar waar de vaste inrichting zich bevindt. De hoofdregel voor de B2C-diensten kent veel uitzonderingen. Voordat de hoofdregel wordt toegepast, moet daarom eerst worden vastgesteld of één van de vele uitzonderingen van toepassing is. Als dat het geval is, zal de plaats van de dienst moeten worden bepaald aan de hand van de specifieke regels die gelden voor de van toepas-sing zijnde uitzondering. Pas als is vastgesteld dat geen van de uit-zonderingen van toepassing is, dan geldt de hoofdregel voor B2C-diensten (= plaats waar de dienstverrichter woont of is gevestigd). Bij de diensten aan niet-ondernemers gaat het om de volgende uitzonde-ringen:

a. diensten van tussenpersonen, bemiddelingsdiensten; b. diensten met betrekking tot onroerende zaken; c. vervoer van personen; d. intracommunautair goederenvervoer; e. overig goederenvervoer; f. culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve,

vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten; g. laden, lossen en soortgelijke met vervoer samenhangende activi-

teiten; h. werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken; i. restaurant- en cateringdiensten; j. verhuur van vervoermiddelen;



k. telecommunicatiediensten, radio- en televisieomroepdiensten en elektronische diensten;

l. intellectuele diensten, zoals de overdracht en het verlenen van au-teursrechten, reclamediensten, diensten van raadgevende perso-nen, ingenieurs enz., bank-, financiële en verzekeringsdiensten, het beschikbaar stellen van personeel.

Ad a. Diensten van tussenpersonen, bemiddelingsdiensten Diensten verricht voor niet-ondernemers door tussenpersonen die in naam en voor rekening van derden handelen (bemiddelingsdiensten) vallen niet onder de hoofdregel voor B2C-diensten. Deze diensten worden op grond van art. 6a OB verricht op de plaats van de prestatie (levering of dienst) waarvoor wordt bemiddeld (de zgn. onderliggen-de prestatie of hoofdprestatie). Dit betekent dat bij het bemiddelen voor een niet-ondernemer bij het tot stand komen van een levering of een dienst eerst de plaats moet worden vastgesteld waar die levering of dienst (de hoofdprestatie) wordt verricht. Als de plaats van de hoofdprestatie is vastgesteld, is daarmee tevens de plaats van de be-middelingsdienst komen vast te staan. Voorbeeld Een in Maastricht wonende particulier wil meubels laten vervoeren van Londen naar Maastricht. Hij geeft opdracht aan een in Maastricht gevestigde transportbemiddelaar om voor hem een transportbedrijf te zoeken dat bereid is het vervoer van Londen naar Maastricht te verzorgen. De bemiddelaar vindt een in het Verenigd Koninkrijk gevestigd vervoerbedrijf bereid om het transport van de meubels naar Maastricht te verzorgen. Voor die bemiddelingsprestatie brengt de transportbemiddelaar een ver-goeding in rekening aan de in Maastricht wonende particulier. Om de plaats van deze bemiddelingsdienst te kunnen vaststellen, moet eerst de plaats van de vervoersdienst zelf (de hoofdprestatie) worden bepaald. Omdat het hier gaat om intracommunautair goederenvervoer voor een niet-ondernemer, is de plaats van het vervoer gelegen op de plaats van vertrek van dat vervoer. Zie hierna onder ‘Ad d. Intracommunautair goederenvervoer’. Dat is in dit voorbeeld Londen. De bemiddelingsdienst wordt daarom ook geacht in Londen te worden verricht. De terzake verschuldigde Engelse omzetbelasting zal door de Nederlandse transportbemiddelaar aan de Nederlandse particulier in rekening worden gebracht en moet door die bemiddelaar in Engeland op aangifte worden voldaan. Deze transportbemiddelaar zal zich dus in moeten laten registreren als belastingplichtige voor de omzetbelasting. Ter zake van het transport zelf zal het Engelse vervoerbedrijf Engelse omzetbelasting in rekening brengen aan de in Maastricht wonende particulier.



Ad b. Diensten met betrekking tot onroerende zaken Bij het voor niet-ondernemers verrichten van diensten met betrekking tot onroerende zaken geldt hetzelfde als die diensten voor onderne-mers worden verricht (art. 6b OB). Zie daarom hiervóór 4.4 onder ‘Ad a. Diensten met betrekking tot onroerende zaken’.

Ad c. Vervoer van personen Bij het voor niet-ondernemers vervoeren van personen geldt hetzelf-de als die diensten voor ondernemers worden verricht (art. 6c, lid 1, OB). Zie daarom hiervóór 4.4 onder ‘Ad b. Vervoer van personen’.

Ad d. Intracommunautair goederenvervoer Intracommunautair goederenvervoer voor een niet-ondernemer wordt verricht op de plaats van vertrek van het vervoer (art. 6c, lid 3, OB). Onder intracommunautair goederenvervoer wordt verstaan het ver-voer van goederen met een plaats van vertrek en een plaats van aan-komst in twee verschillende EU-landen (art. 2a, lid 1, onderdeel h, OB). Dit geldt ook als het vervoer via een niet-EU-land plaatsvindt (bijv. vervoer van Italië naar Duitsland via Zwitserland). Bij intra-communautair vervoer wordt als plaats van vertrek aangemerkt de plaats waar het goederenvervoer daadwerkelijk begint. Het traject dat het vervoermiddel aflegt naar de plaats waar de goederen zich bevin-den, wordt daarbij niet in aanmerking genomen. Als plaats van aan-komst wordt aangemerkt de plaats waar het goederenvervoer daad-werkelijk eindigt.

Voorbeeld Een in Utrecht gevestigde transportondernemer krijgt van een particulier opdracht om een verhuisboedel te vervoeren van Brussel naar Den Haag. De (lege) vrachtauto vertrekt uit Utrecht. In dit geval wordt het traject Utrecht-Brussel buiten beschou-wing gelaten. De plaats van vertrek is hier dus Brussel. De plaats van aankomst is Den Haag. De vervoersdienst wordt hier dus verricht in Brussel (België), zijnde de plaats van vertrek. De in Utrecht gevestigde transportonderneming zal hier Belgische omzetbelasting in rekening brengen aan de particulier en deze omzetbelasting in België op aangifte moeten vermelden als door hem verschuldigde omzetbelasting. Deze transportondernemer zal zich dus in België moeten laten registreren als belas-tingplichtige voor de omzetbelasting.

Ad e. Overig goederenvervoer Het voor niet-ondernemers verrichten van goederenvervoer dat niet



wordt aangemerkt als intracommunautair goederenvervoer (zie hier-voor ‘Ad d. Intracommunautair goederenvervoer’), wordt verricht op de plaats waar het vervoer feitelijk plaatsvindt (art. 6c, lid 2, OB). Daarbij moet de verhouding van de afgelegde afstanden in aanmer-king worden genomen. Het betreft hier het volgende vervoer: – goederenvervoer in Nederland, – goederenvervoer tussen een EU-land en een niet-EU-land en – goederenvervoer tussen niet-EU-landen.

Omdat bij dit goederenvervoer alleen het vervoer over het traject in Nederland voor de toepassing van de Nederlandse omzetbelasting-wetgeving van belang is, zal bij internationaal goederenvervoer voor niet-ondernemers een splitsing moeten worden gemaakt. Zo zal bijv. bij vervoer van goederen van Ankara (Turkije) naar Rotterdam het vervoer van Ankara naar de Nederlandse grens in het buitenland plaatsvinden en is daarom niet belastbaar met Nederlandse omzetbe-lasting. Het vervoer van de Nederlandse grens naar Rotterdam is wél belastbaar. Ad f. Culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educa-tieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen Deze voor niet-ondernemers verrichte diensten, inclusief de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten, vallen niet onder de hoofdregel voor de B2C-diensten. Die diensten zijn belastbaar op de plaats waar deze activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden (art. 6e, lid 1, OB).

Onder culturele enz. activiteiten vallen onder meer muziekuitvoerin-gen, toneelvoorstellingen, circusvoorstellingen, kermissen, sporteve-nementen, wetenschappelijke voordrachten en wetenschappelijke voordrachten en congressen.

Ad g. Laden, lossen en soortgelijke met vervoer samenhangende activiteiten Laden, lossen, intern vervoer en soortgelijke met het vervoer samen-hangende activiteiten voor niet-ondernemers worden verricht daar waar die activiteiten feitelijk plaatsvinden (art. 6e, lid 2, onderdeel a,



OB). Onder ‘intern vervoer’ wordt verstaan het verplaatsen van goederen van bijv. een opslagterrein bij een zeeschip naar een opslagloods of van die opslagloods naar een vrachtwagen. Als ‘soortgelijke met het vervoer samenhangende’ diensten kunnen worden aangemerkt we-gen, bezichtigen, merken, bemonsteren en sorteren van goederen. Werkzaamheden die de bedoeling hebben de goederen (beter) ge-schikt te maken voor de verkoop, zoals het ompakken en etiketteren, zijn geen soortgelijke, met het vervoer samenhangende diensten. Voorbeeld Een Nederlands transportbedrijf krijgt van een Belgische particulier opdracht huis-raad te vervoeren van Zwolle naar Antwerpen. Dit is een intracommunautaire ver-voersdienst, welke geacht wordt geheel in Zwolle - de plaats van vertrek - plaats te vinden. Zie hiervóór onder ‘Ad d. Intracommunautair goederenvervoer’. De vergoe-ding voor de vervoersdienst is dus belast met Nederlandse BTW. In Antwerpen aan-gekomen, krijgt het transportbedrijf van de Belgische particulier opdracht de goede-ren te lossen en op te slaan in een speciale loods. Voor deze extra dienstverlening be-rekent het transport een afzonderlijke vergoeding. De dienst wordt feitelijk in Brus-sel verricht en is dus belast met Belgische BTW. Ad h. Werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken Werkzaamheden betreffende roerende lichamelijke zaken, met inbe-grip van deskundigenonderzoeken, voor niet-ondernemers worden verricht daar waar die activiteiten feitelijk plaatsvinden (art. 6e, lid 2, onderdeel b, OB). Er is sprake van werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken als er een rechtstreeks verband bestaat tussen de roerende zaak en de desbetreffende dienst. Zo kunnen als werkzaamheden aan roerende zaken onder meer worden aangemerkt reparaties en oppervlaktebe-handelingen van die zaken, zoals verven en verchromen. Ook als er door werkzaamheden aan roerende zaken nieuwe roerende zaken ont-staan, is er sprake van werkzaamheden in de hier bedoelde zin. Ook deskundigenonderzoek valt onder het begrip ‘werkzaamheden’. Voorbeeld Een in Nederland wonende particulier geeft een in Hasselt (België) gevestigd gara-gebedrijf opdracht zijn personenauto opnieuw te tectyleren. Deze dienst wordt ver-richt in Hasselt, de plaats waar de werkzaamheden feitelijk worden verricht. Het ga-ragebedrijf zal Belgische BTW in rekening brengen.



Ad i. Restaurant- en cateringdiensten Bij het voor niet-ondernemers verrichten van restaurant- en catering-diensten geldt hetzelfde als die diensten voor ondernemers worden verricht (art. 6f OB). Zie daarom hiervóór 4.4 onder ‘Ad d. Restau-rant- en cateringdiensten’. Ad j. Verhuur van vervoermiddelen Bij de verhuur van vervoermiddelen aan niet-ondernemers moet een onderscheid worden gemaakt tussen kortdurende verhuur en verhuur voor een langere periode. ‘Kortdurende verhuur' is het ononderbro-ken bezit of gebruik van het vervoermiddel gedurende een periode van maximaal 30 dagen (art. 6g, lid 4, OB). Voor schepen is dat maximaal 90 dagen.

Bij kortdurende verhuur van vervoermiddelen aan een niet-ondernemer is de plaats van dienst daar waar het vervoermiddel ter beschikking wordt gesteld aan de afnemer van de verhuurdienst (art. 6g, lid 1, OB). Deze regel is gelijk aan die voor kortlopende verhuur van vervoermiddelen aan ondernemers. Zie hiervóór 4.4 onder ‘Ad e. Verhuur van vervoermiddelen ’. Bij de verhuur van vervoermiddelen aan een niet-ondernemer voor een langere periode is de plaats van dienst daar waar de afnemer woont of is gevestigd (art. 6g, lid 2, OB).

Op de hiervoor beschreven regels over de plaats van dienst bij de verhuur van vervoermiddelen aan niet-ondernemers bestaat echter één uitzondering. Die uitzondering, die betrekking heeft op zowel kortdurende verhuur als op verhuur voor een langere periode, betreft de situatie waarin een vervoermiddel wordt verhuurd door een onder-nemer die buiten de EU is gevestigd (art. 6j, onderdeel a, OB). In dat geval wordt de verhuur van vervoermiddelen verricht in Nederland als die diensten worden verricht: door ondernemers die buiten de EU zijn gevestigd of die over een

vaste inrichting buiten de EU beschikken van waaruit de diensten worden verricht,

voor niet-ondernemers die in Nederland wonen of zijn gevestigd of voor een vaste inrichting in Nederland van de niet-ondernemer; en



waarbij het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van die diensten in Nederland plaatsvinden.

Voorbeeld Een in Nederland gevestigd provincie (een niet-ondernemer), die niet beschikt over een BTW-identificatienummer, heeft voor een periode van 12 maanden enkele be-stelauto’s gehuurd van een in Noorwegen gevestigd bedrijf. Dit bedrijf beschikt niet over een vaste inrichting in Nederland, noch in enig ander EU-land. De provincie gebruikt die bestelauto’s om personeel te vervoeren naar de verschillende locaties waarover de provincie beschikt. Volgens de hoofdregel voor B2C-diensten vindt de-ze verhuurdienst plaats in Noorwegen, het land waar de dienstverrichter is gevestigd. Omdat het echter gaat om verhuur van vervoermiddelen door een buiten de EU ge-vestigde ondernemer waarbij het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van die vervoermiddelen in Nederland plaatsvindt, is de plaats van dienst hier Nederland. De verschuldigde Nederlandse BTW moet door de provincie op aangifte worden voldaan omdat de provincie een lichaam is. De heffing van omzetbelasting wordt hier verlegd naar de afnemer van de dienst. Zie 8.2.

Ad k. Telecommunicatiediensten, radio- en televisieomroepdien-sten en elektronische diensten

Telecommunicatiediensten, radio- en televisieomroepdiensten en elektronische diensten aan niet-ondernemers worden verricht op de plaats waar de niet-ondernemer is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft (art. 6h, lid 1, OB). Als elektronische diensten worden aangemerkt de diensten die over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend en wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen en zonder informatietechnologie niet kun-nen worden verricht. Het betreft hier onder andere: - de levering van gedigitaliseerde producten in het algemeen, zoals

software en wijzigingen van of bijwerkingen van software; - diensten bestaande in de aanwezigheid van een onderneming of

persoon, die op een elektronisch netwerk, bijvoorbeeld een web-site of webpagina verzorgt of ondersteunt;

- automatisch door een computer gegenereerde diensten, via het in-ternet of een elektronisch netwerk, in antwoord op specifieke ge-gevens die door de afnemer zijn ingevoerd .



Ad l. Intellectuele diensten, zoals de overdracht en het verlenen van auteursrechten, reclamediensten, diensten van raadgevende personen, ingenieurs enz., bank-, financiële en verzekeringsdien-sten en het beschikbaar stellen van personeel Hierna wordt ingegaan op de plaats van dienst voor een aantal met name genoemde categorieën diensten (ook wel aangeduid als intel-lectuele diensten). Het betreft hier de volgende diensten: a. de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooirechten,

licentierechten, handelsmerken en soortgelijke rechten; b. de diensten op het gebied van de reclame; c. de diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, ad-

viesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke dien-sten, alsmede gegevensverwerking en informatieverschaffing;

d. de verplichting om een beroepsactiviteit of een hiervóór onder a. vermeld recht geheel of gedeeltelijk niet uit te oefenen;

e. bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen, met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen en met uitzondering van de verhuur van safeloketten;

f. het beschikbaar stellen van personeel; g. de verhuur van roerende lichamelijke zaken, met uitzondering van

alle vervoermiddelen. Zie 7.5.8 voor de verhuur van vervoermid-delen aan niet-ondernemers;

h. het bieden van toegang tot aardgas- en elektriciteitsdistributiesys-temen en het verrichten van transport- en transmissiediensten via deze systemen en het verrichten van andere daarmee rechtstreeks verbonden diensten.

Volgens de hoofdregel voor B2C-diensten (art. 6, lid 2, OB) worden deze intellectuele diensten verricht op de plaats waar de dienstver-richter is gevestigd. Er gelden echter afwijkende regels als:

de afnemer van deze zogenoemde intellectuele diensten buiten de EU woont of is gevestigd. In dat geval wordt de intellectuele dienst verricht op de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd (art. 6i, onderdelen a t/m h, OB). Dat is dus steeds een plaats bui-ten de EU. Omzetbelastingheffing in de EU komt hier dus niet aan de orde;



de dienstverrichter buiten de EU is gevestigd of beschikt over een vaste inrichting buiten de EU van waaruit de intellectuele diensten worden verricht, de afnemer is een lichaam dat is gevestigd in Nederland en het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van deze diensten vinden in Nederland plaats (art. 6j, onderdeel b, OB). (Deze uitzondering geldt niet voor de hiervóór onder letter h genoemde diensten.)

Tijdstip van de dienst Omtrent het tijdstip waarop een dienst wordt verricht - van belang voor het tijdstip waarop ingevolge artikel 13 van de wet de belasting wordt verschuldigd - zijn geen bepalingen in de wet opgenomen. Dit hangt af van de aard van de prestatie. Een reparatie bij voorbeeld wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip dat deze is voltooid, ter-wijl het verlenen van een licentie een doorlopende prestatie is.

Vrijstellingen OB 5-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 vrijstellingen

Hoofdstuk 5

Vrijstellingen 5.1 Algemeen 5.2 Onroerende zaken 5.3 Ziekenhuizen e.d. 5.4 Algemeen jeugdwerk 5.5 Sportorganisaties 5.6 Prestaties van sociale of culturele aard 5.7. Artsen, psychologen, logopedisten, e.d. 5.8 Begrafenisondernemers 5.9 Prestaties in de geldsfeer 5.10 Verzekeringen 5.11 Kansspelen 5.12 Postdiensten 5.13 Radio- en televisie-uitzendingen 5.14 Onderwijs 5.15 Voordrachten e.d. 5.16 Componisten, schrijvers en journalisten 5.17 Gebruikte bedrijfsmiddelen 5.18 Menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk 5.19 Organisaties 5.20 Samenwerkingsverbanden 5.21 Leveringen en diensten van bijkomstige aard 5.22 Kinderopvang 5.23 Geen winst beogen Als er sprake is van een ondernemer (zie Hoofdstuk 2), die onder be-zwarende titel een prestatie (levering of een dienst) verricht (zie Hoofdstuk 3), welke in Nederland plaatsvindt (zie Hoofdstuk 4), is die prestatie belastbaar. Om te weten of die belastbare prestatie ook daadwerkelijk belast is, moet eerst nog worden beoordeeld of er mo-gelijk een vrijstelling van toepassing is. Is er inderdaad een vrijstel-ling van toepassing dan is de prestatie dus wel belastbaar, maar niet belast. Als er geen vrijstelling geldt, is de levering of de dienst niet alleen belastbaar, maar tevens belast. In dit hoofdstuk worden de vrij-stellingen behandeld die de omzetbelastingwetgeving kent.



5.1 Algemeen

Art. 11 OB bevat een opsomming van de vrijgestelde prestaties. Het vrijstellen van een levering of dienst houdt in, dat ter zake geen om-zetbelasting is verschuldigd. Hieraan is echter het gevolg verbonden dat de ondernemer die de vrijgestelde prestatie verricht, de daaraan toe te rekenen voorbelasting niet mag aftrekken. Aftrek is namelijk alleen mogelijk met betrekking tot goederen en diensten die worden gebruikt voor belaste handelingen. De niet aftrekbare voorbelasting blijft derhalve op de met vrijstelling geleverde goederen en diensten rusten. Dit is een essentieel verschil met het nultarief. Dan is de on-dernemer ter zake van de levering of dienst weliswaar ook geen be-lasting verschuldigd (of eigenlijk wel, maar berekend tegen 0%), maar blijft de voorbelasting volledig aftrekbaar.

Het voordeel van een vrijstelling is, dat de ondernemer voor de vrij-gestelde goederen en diensten administratief buiten de omzetbelas-ting blijft. Dit voordeel zal echter in een zeker nadeel kunnen om-slaan, als de ondernemer ook belaste prestaties verricht. Hij zal dan voor zijn belaste omzet gewoon in de omzetbelasting worden betrok-ken, en die omzet zelfs afzonderlijk moeten administreren. Denk hier bijvoorbeeld aan een bank, die tevens een reisbureau exploiteert. Verder zal dan de in de voorschakels geheven belasting slechts voor aftrek in aanmerking komen, voor zover deze betrekking heeft op de belaste omzet. De voorbelasting zal in een dergelijk geval dus moeten worden gesplitst. Dat zal toerekeningsproblemen meebrengen.

Het belangrijkste nadeel van een vrijstelling is het feit dat de voorbe-lasting op het goed blijft drukken. Als een ondernemer vrijgestelde prestaties (leveringen of diensten) verricht voor een andere on-dernemer, kan de voorbelasting door de afnemer van die prestaties niet worden afgetrokken. Dat werkt kostprijsverhogend. De af-nemende ondernemer is echter in het algemeen over zijn prestatie weer 21% omzetbelasting verschuldigd, hetgeen dus leidt tot een cu-mulatie van belasting. De niet-aftrekbaarheid van de voorbelasting betekent dan ook een nadeel voor de concurrentiepositie. In dit ver-band wordt wel gesproken van de paradox van de omzetbelasting. De ondernemers die zijn vrijgesteld van omzetbelasting, worden in feite



belast. Zij moeten immers de niet aftrekbare omzetbelasting dragen en eventueel in hun prijzen afwentelen op hun afnemers. Daar staat tegenover dat de ondernemers die belast zijn, in feite geen omzetbe-lasting dragen omdat zij de aan hen in rekening gebrachte omzetbe-lasting in aftrek kunnen brengen.

Uit het vorenstaande volgt, dat voor een vrijstelling in het algemeen slechts in aanmerking komen die prestaties die naar verhouding tot de totale waarde van de prestatie slechts een geringe voordruk ondervin-den of die in bedrijfssfeer van ondergeschikte betekenis zijn. Presta-ties dus die veelal aan particulieren worden bewezen. Aan de toepassing van een vrijstelling is de voorwaarde verbonden dat de betrokken ondernemer een boekhouding voert waaruit de toe-passelijkheid van die vrijstelling voldoende blijkt (art. 6 Uitv.besl. OB).

Komen wij thans tot de bespreking van de verschillende vrij-stellingen. Daarbij valt op dat de lijst van vrijstellingen voornamelijk diensten bevat. Een belangrijke uitzondering is de levering van on-roerende zaken. Die komt hierna als eerste aan de orde. 5.2 Onroerende zaken

In dit onderdeel van de Handleiding wordt gesproken van ‘onroeren-de zaken’. Daarmee worden bedoeld zowel onroerende zaken zelf - gronden, gebouwen e.d. - als de rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, zoals het recht van erfpacht en het recht van opstal (zie par. 3.3).

Door het complexe karakter van onroerende zaken kan het systeem van de omzetbelasting niet zonder meer en volledig op deze sector van toepassing zijn. Enerzijds vormt een onroerende zaak een duur-zaam consumptiegoed en is er geen aanleiding dit goed anders te be-handelen dan andere duurzame roerende gebruiksgoederen. Ander-zijds kan een onroerende zaak ook een beleggingsobject zijn. Een on-roerende zaak is dan ook een object dat dikwijls meerdere keren wordt verhandeld, nu eens door ondernemers, dan weer door particu-



lieren. Daar komt nog bij dat een zelfde onroerende zaak achtereen-volgens kan worden gebruikt in het eigen bedrijf, kan worden ver-huurd, of voor privé-doeleinden kan worden gebruikt. Levering van onroerende zaken De in art. 11, lid 1, onderdeel a, 1°, OB opgenomen regeling voor on-roerende zaken maakt een onderscheid tussen:

a. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein en

b. de levering van een bouwterrein.

Levering gebouw enz. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein is belast als de leve-ring daarvan plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikneming. Dit betekent dat de levering van een gebouw enz. vóór de eerste ingebruikneming steeds is belast. In de bouwfase en - voor zover het ongebruikte gebouwen enz. betreft - ook de handelsfase vindt derhalve heffing van omzetbelasting plaats. Eveneens wordt belasting geheven van de levering van gebruikte ge-bouwen enz., maar alleen als die levering plaatsvindt vóór of uiterlijk op het moment dat sedert de eerste ingebruikneming - ongeacht door wie - twee jaren zijn verstreken. In beide gevallen komt geen beteke-nis toe aan de omstandigheid of en in hoeverre de ondernemer die le-vert aftrek van voorbelasting heeft genoten. Evenmin is van belang de hoedanigheid van degene aan wie een gebouw enz. wordt gele-verd.

Gebouw, gedeelte van gebouw en het erbij behorende terrein Blijkens art. 11, lid 5, onderdeel a, OB wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Het begrip bouwwerk moet ruim worden geïnterpreteerd. Naast 'echte' gebou-wen, zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke worden ook als bouwwerk aangemerkt: - bruggen; - tunnels; - viaducten;



- straten; - wegen; - pleinen; - sluizen; - atletiekbanen; - kunstgrasvelden; - een sportveld omgeven door tribunes. Niet als een bouwwerk wordt beschouwd een sportveld dat is verkre-gen enkel door het egaliseren en inzaaien van gras, dus zonder een tribune.

Er is sprake van een erbij behorend terrein als een terrein naar maat-schappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan een gebouw (zie art. 11, lid 3, onderdeel c, OB). De vraag of sprake is van ‘een erbij behorend terrein’ zal steeds van geval tot geval moeten worden beoordeeld. Daarbij kan de overeenkomst tot levering een aanwijzing opleveren. Hetgeen tezamen wordt geleverd hoort vaak bij elkaar, zoals bijvoorbeeld een woonhuis met de bijbehorende tuin.

Eerste ingebruikneming Wat betreft het begrip ‘eerste ingebruik-neming’ kan uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 11, lid 1, onderdeel a, 1, OB worden afgeleid, dat voor de vraag of al dan niet in gebruik is genomen, betekenis dient te worden toegekend aan de bestemming en het feitelijk gebruik van het goed. Een min of meer incidenteel gebruik dat niet overeenkomt met de bestemming van een onroerende zaak, kan in verband daarmee niet worden be-schouwd als een ‘eerste ingebruikneming’. Dit doet zich bij voor-beeld voor als een aannemer een door hem gebouwde woning tijde-lijk voor de opslag van materialen gebruikt. Na de verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikneming van dat verbouwde gebouw als een eerste ingebruikneming aangemerkt als door die verbouwing een vervaardigde onroerende zaak is voort-gebracht (zie art. 11, lid 5, onderdeel b, OB). Het begrip ‘vervaardi-gen’ heeft in dit verband dezelfde betekenis als in art. 3, lid 1, onder-deel c, OB (zie par. 3.2 onder ‘Oplevering van vervaardigde onroe-rende zaken’). Zoals aldaar is aangegeven, is er sprake van vervaar-diging als door bepaalde handelingen naar de opvattingen in het



maatschappelijk verkeer een nieuw goed is ontstaan. Dit betekent dat niet bij iedere verbouwing een nieuw goed ontstaat. Zo is het op-nieuw schilderen van een bestaand gebouw niet aan te merken als vervaardiging. Als echter bijvoorbeeld een schoolgebouw wordt om-gebouwd tot een appartementengebouw voor bewoning, kan naar maatschappelijke opvattingen sprake zijn van een nieuw goed. Op basis van rechtspraak lijkt hier overigens enkel sprake van te zijn als het uiterlijk van het pand en de constructie daarvan is gewijzigd. Als sinds de eerste ingebruikneming van een gebouw enz. twee jaren zijn verstreken, geldt voor een levering van dat gebouw enz. een vrij-stelling. Ook hierbij is niet van belang of de ondernemer die levert aftrek van voorbelasting heeft genoten. Daar staat echter tegenover dat in gevallen waarin de levering plaatsvindt binnen 9 jaren na af-loop van het boekjaar waarin het gebouw enz. door de betrokken on-dernemer in gebruik is genomen - de zogenoemde herzieningsperiode - de door hem in aftrek gebrachte omzetbelasting voor een deel moet worden terugbetaald. Op de regeling voor de herziening van de aftrek bij levering, die is opgenomen in art. 13a Uitv.besch. OB wordt in par. 9.9 in het onderdeel ‘Herziening ineens bij verkoop van roerende en onroerende zaken’ nog nader ingegaan. Levering bouwterrein De levering van een bouwterrein is steeds belast met omzetbelasting (zie art. 11, lid 1, onderdeel a, 1, OB). De voor gebouwen enz. van belang zijnde termijn van 2 jaren - sedert de eerste ingebruikneming - is voor bouwterreinen dus niet van belang. Blijkens art. 11, lid 6, OB wordt als bouwterrein beschouwd onbe-bouwde grond die kennelijk is bestemd om te worden bebouwd met een of meer gebouwen Van een bouwterrein is sprake als uit de be-oordeling van alle omstandigheden blijkt dat - op de datum van de levering - het betrokken terrein daadwerkelijk is bestemd om te wor-den bebouwd. Tot 'alle omstandigheden' behoort ook de intentie van partijen mits deze worden ondersteund door objectieve gegevens. Bij bouwterreinen kan bijvoorbeeld worden gedacht aan onbebouwde grond:



a. waaraan met het oog op de bebouwing bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden of

b. ten aanzien waarvan met het oog op de bebouwing voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond of

c. in de omgeving waarvan met het oog op de bebouwing voorzie-ningen worden of zijn getroffen of

d. ter zake waarvan met het oog op de bebouwing een omgevings-vergunning is aangevraagd of verleend of

e. ten aanzien waarvan met het oog op de bebouwing architectkosten zijn gemaakt.

Van een bewerking van de grond als bedoeld onder letter a is sprake bij elke fysieke werkzaamheid aan de grond. Hierbij kan onder ande-re worden gedacht aan het dempen van sloten, het egaliseren van de grond (bijvoorbeeld door het verwijderen van bomen en/of struiken) en het verhogen of afgraven van de grond.

Bij voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond (zie letter b) moet worden gedacht aan bijvoorbeeld een aansluiting op het elektriciteits-, gas- en/of waterleidingnet of aan een zij-aansluiting op het hoofdriool. Die voorzieningen kunnen doorlopen tot op of in het perceel dat wordt geleverd, maar dat is niet noodzakelijk. Ook een aansluiting die loopt tot aan het bouwperceel is een voorziening die uitsluitend dienstbaar is aan dat perceel.

Met in de omgeving getroffen voorzieningen (zie letter c) worden be-doeld voorzieningen die niet specifiek voor één bouwperceel zijn be-stemd maar voor meerdere bouwpercelen. Als voorbeelden hiervan kunnen worden genoemd: bouwstraten, wegen, plantsoenen, bruggen, tunnels en de daarbij behorende verkeersvoorzieningen.

De levering van een bouwterrein is belast met omzetbelasting. Zo zal bijvoorbeeld de levering van een perceel zogenoemde maagdelijke grond (grond die zelf nog geen enkele bewerking heeft ondergaan) belast zijn met omzetbelasting als in de omgeving bijvoorbeeld een ontsluitingsweg is aangelegd of als ter zake van die grond aan omge-vingsvergunning is aangevraagd of is afgegeven.



Als onbebouwde grond wordt ook aangemerkt grond waarop een ge-bouw staat en waarbij de leverancier van die grond zich tegenover de koper heeft verplicht dat gebouw in het kader van de levering volle-dig te slopen. Als die grond bestemd is om opnieuw te worden be-bouwd, is de levering van die grond + opstal aan te merken als de le-vering van een bouwterrein en mitsdien belast met omzetbelasting.

Als met betrekking tot onbebouwde grond handelingen zijn verricht zonder dat deze waren gericht op de bebouwing van die grond, is de levering vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Een voor-beeld hiervan is het zogenoemde omspuiten van grasland tot grond die geschikt is voor de teelt van bloembollen. Met betrekking tot die grond heeft wel een bewerking plaatsgevonden (zie letter a hiervoor) maar die was niet gericht op de bebouwing van die grond met een bouwwerk (vergelijk ook par. 3.2, onderdeel ‘Oplevering van ver-vaardigde onroerende zaken’). Het is overigens in beginsel mogelijk de niet belaste levering van grond toch belast te doen plaatsvinden (zie hierna ‘Belaste levering door middel van optie’). Belaste levering door middel van optie

Bij een vrijgestelde levering van een onroerende zaak binnen de voor die zaak geldende herzieningstermijn dient in beginsel een herziening plaats te vinden. Daarbij moet een deel van de ter zake van de aan-koop in aftrek gebrachte omzetbelasting aan de fiscus worden terug-betaald. Een dergelijke herziening kan echter worden voorkomen door te kiezen voor het belasten van de levering van een onroerende zaak (zie art. 11, lid 1, onderdeel a, 2, OB). In gevallen waarin de belasting aanvankelijk niet volledig is afgetrokken, leidt de keuze voor belastingheffing ter zake van de levering van een onroerende zaak tot een aanvullende aftrek voor wat betreft de resterende herzie-ningsperiode

De keuze om de levering van een onroerende zaak belast te doen plaatsvinden is in beginsel mogelijk met betrekking tot gebouwen, gedeelten van gebouwen en de daarbij behorende terreinen als de tweejaarstermijn van art. 11, lid 1, onderdeel a, 1, OB is verstreken. (Als deze termijn nog niet is verstreken, is de levering van het ge-



bouw enz. van rechtswege al belast met omzetbelasting.) Verder is het in beginsel mogelijk voor een belaste levering te kiezen als het gaat om onbebouwde, niet voor bebouwing bestemde gronden.

De keuze voor het belast leveren van onroerende zaken, ook wel ge-noemd ‘optie voor belaste levering’, is mogelijk mits:

a. de koper van de onroerende zaak deze zaak gebruikt voor doel-einden waarvoor hij volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek heeft (90% of meer) en

b. de verkoper en de koper hun keuze voor een belaste levering in de notariële akte hebben laten vastleggen. In plaats hiervan kunnen verkoper en koper - vóór de levering - bij de inspecteur gezamen-lijk een verzoek doen voor een belaste levering.

Gebruik onroerende zaak voor belaste prestaties De optie voor een belaste levering van een onroerende zaak is alleen mogelijk als de koper de desbetreffende onroerende zaak gebruikt voor doeleinden ter zake waarvan hij tenminste 90% van de omzetbelasting in aftrek kan brengen. Als de koper de omzetbelasting slechts voor minder dan 90% in aftrek brengen, is een optie voor belaste levering niet moge-lijk. (In bepaalde gevallen waarin het recht op aftrek lager is dan 90%, is optie toch mogelijk, mits het recht op aftrek niet onder de 70% zakt, zie het Besluit van de staatssecretaris van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, V-N 2013/54.15.)

In de praktijk zal de vraag moeten worden beantwoord of de koper de verschuldigde omzetbelasting voor tenminste 90% in aftrek kan brengen. Art. 6, leden 4 tot en met 8, Uitv.besch.OB bevat ter zake nadere regels. Deze regels komen er op neer dat er op twee momen-ten een beoordeling moet plaatsvinden. Als op één van deze twee zo-genoemde ‘toetsingsmomenten’ blijkt dat de koper niet voldoet aan het 90%-criterium, is de levering - in voorkomende gevallen achteraf alsnog - vrijgesteld. Het betreft hier de volgende twee toetsingsmo-menten: 1. toetsing op tijdstip levering / aan het einde van het boekjaar van levering (zie art. 6, lid 2, Uitv.besch.OB); 2. toetsing aan einde boekjaar na boekjaar van aankoop (zie art. 6,



lid 4, Uitv.besch.OB).

Als de onroerende zaak niet vóór het einde van het boekjaar volgende op dat waarin de levering heeft plaatsgevonden, door de koper in ge-bruik is genomen, wordt geacht niet te zijn voldaan aan het 90%-criterium (zie art. 6, lid 5, Uitv. besch. OB).

De koper van de onroerende zaak moet binnen vier weken na afloop van het boekjaar volgende op het boekjaar van de levering van die onroerende zaak de verkoper informeren of is voldaan aan het 90%-criterium. Dat moet geschieden door middel van een door de koper ondertekende verklaring. Een afschrift van deze verklaring moet de koper - binnen de gestelde termijn van vier weken - ook aan de in-specteur zenden (zie art. 6, lid 6, Uitv.besch.OB).

Vervallen optie belaste levering Als ook op het tweede toetsings-moment wordt voldaan aan het 90%-criterium, is de optie voor belas-te levering definitief. Een latere wijziging in het gebruik van de on-roerende zaak door de koper laat de optie voor belaste levering ver-der onverlet. Indien deze wijziging plaatsvindt binnen 9 jaar na het boekjaar van levering kan overigens wel herziening plaatsvinden van de door koper in aftrek gebrachte btw. Als op het tweede toetsingsmoment niet wordt voldaan aan het 90%-criterium, is, achteraf bezien, ten onrechte gekozen voor een belaste levering. De levering wordt dan alsnog als een vrijgestelde levering behandeld. Dit heeft tot gevolg dat de oorspronkelijke verschuldigd-heid van omzetbelasting ter zake van de levering vervalt. Eveneens vervalt voor de koper het recht op aftrek. Aangezien de heffing van de verschuldigde omzetbelasting en de aftrek daarvan bij de koper heeft plaatsgevonden (zie ook hierna), hoeft de koper, als hij de ver-schuldigde omzetbelasting volledig in aftrek heeft gebracht, die af-trek niet te herstellen. Als de koper echter de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting niet volledig in aftrek heeft kunnen brengen, kan hij het niet in aftrek gebrachte deel van de door hem verschuldigde omzetbelasting van de Belastingdienst terugontvangen.

Een ander gevolg van het feit dat de levering achteraf alsnog als een vrijgestelde levering wordt behandeld, is dat de verkoper geen aan-



spraak kan maken op aftrek van de omzetbelasting die betrekking heeft op de - vrijgestelde - levering. Zo zal de verkoper moeten corri-geren de door hem in aftrek gebrachte omzetbelasting die betrekking heeft op de kosten die samenhangen met de levering. Hierbij valt te denken aan onder meer de omzetbelasting op de makelaarskosten en de kosten van de notaris. Hetzelfde geldt voor de omzetbelasting die aan de verkoper in rekening is gebracht ter zake van de aanschaf dan wel de bouw van de onroerende zaak (zie art. 13 en art. 13a Uitv.besch.OB en de par. 9.9, onder ‘Herziening in de jaren na het jaar van ingebruikneming’ en ‘Herziening ineens bij verkoop van roerende en onroerende zaken’).

Kenbaarheid keuze voor belaste levering Verkoper en koper kun-nen hun keuze voor een belaste levering in de notariële akte laten vastleggen. In plaats daarvan kunnen zij een gezamenlijk verzoek tot belaste levering doen bij de inspecteur. Dat verzoek moet zijn gedaan uiterlijk op het tijdstip waarop de levering van de onroerende zaak plaatsvindt. Art. 6, leden 1 tot en met 3, Uitv.besch.OB bevat nadere regels met betrekking tot het verzoek tot belaste levering. Zo moet de notariële akte of het verzoek aan de inspecteur een door de koper on-dertekende verklaring bevatten waaruit blijkt dat de onroerende zaak wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor die koper volledig of nage-noeg volledig (voor 90% of meer) recht heeft op aftrek.

Heffing bij koper van onroerende zaak Bij de optie voor de belas-te levering van onroerende zaken wordt de zogenoemde verlegging-regeling toegepast (zie art. 12, lid 5, OB juncto art. 24 ba, lid 1, Uitv.besl.OB en par. 8.2 onder ‘Verleggingsregeling bij de op ver-zoek belaste levering van onroerende zaken’). Op grond van deze re-geling vindt de heffing van omzetbelasting niet plaats bij degene die de onroerende zaak levert, maar bij degene aan wie geleverd wordt. Deze laatste kan de omzetbelasting die hij op grond van de verleg-ging verschuldigd wordt, ook weer in aftrek brengen (voor tenminste 90%), zodat het resultaat uiteindelijk (vrijwel) glad loopt



Samenloop met overdrachtsbelasting Ingevolge art. 2 van de Wet belastingen van rechtsverkeer (WBR) wordt - 6% (of 2% voor woningen) - overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende za-ken of van de rechten waaraan die zaken zijn onderworpen. (Onder verkrijging wordt mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken). In beginsel is het dus mogelijk dat bij overdracht van een onroerende zaak omzetbelasting en over-drachtsbelasting cumuleren. De wetgever heeft dit ongewenst geacht en daarom in art. 15, lid 1, onderdeel a, van de WBR een vrijstelling opgenomen, die erop neerkomt dat geen overdrachtsbelasting wordt geheven als er bij een levering van onroerende zaken omzetbelasting is verschuldigd.

Deze vrijstelling is echter niet van toepassing als de onroerende zaak als bedrijfsmiddel is gebruikt (ongeacht door wie) en de verkrijger de omzetbelasting geheel of gedeeltelijk als voorbelasting kan aftrekken. De vrijstelling voor de overdrachtsbelasting is verder niet van toepas-sing als de verkrijging plaatsvindt krachtens een voor de omzetbelas-ting belaste levering (of een dienst) ter zake waarvan de vergoeding (inclusief omzetbelasting) lager is dan de waarde van de onroerende zaak in het economisch verkeer en de koper de omzetbelasting voor minder dan 90% in aftrek kan brengen. Met de waarde in het econo-misch verkeer wordt bedoeld tenminste de kostprijs (inclusief omzet-belasting) van de onroerende zaak zoals die kostprijs zou zijn ont-staan bij voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de verkrijging (zie art. 15, lid 4, WBR). Tenslotte mist de vrij-stelling voor de overdrachtsbelasting ook toepassing in alle gevallen waarin de levering belast is als gevolg van een gezamenlijk verzoek van koper en verkoper (zie art. 11, lid 1, onderdeel a, 2, OB en het hiervoor opgenomen onderdeel ‘Belaste levering door middel van op-tie’).

De vrijstelling van overdrachtsbelasting speelt geen rol bij leveringen als bedoeld in art. 3, lid 1, onderdeel c, OB omdat dit geen verkrij-gingen van onroerend goed zijn in de zin van de WBR.



Verhuur van onroerende zaken In art. 11, lid 1, onderdeel b, OB wordt - behoudens enkele uitzonde-ringen - de verhuur van onroerende zaken vrijgesteld van omzetbelas-ting. Deze vrijstelling betekent dat over de huurtermijnen geen om-zetbelasting verschuldigd is en houdt tevens in dat de aan de ver-huurder in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de aan-schaffing, verbetering of onderhoud, van de onroerende zaak, niet voor aftrek in aanmerking komt.

Om te kunnen spreken van ‘verhuur van onroerende zaken ‘stelt de wet twee eisen. Er moet sprake zijn van verhuur en deze moet be-trekking hebben op onroerende zaken. Wat onroerende zaken zijn, is bij de behandeling van art. 3, lid 7, OB aan de orde gekomen (zie par. 3.1). Voor de vraag wat onder verhuur moet worden verstaan, geldt niet het Nederlandse burgerlijk recht, maar de Btw-richtlijn. Verhuur is volgens het Hof van Justitie een zogenoemd communautair begrip dat in alle EU-landen op dezelfde wijze moet worden uitgelegd. On-der verhuur (en verpachting) moet worden verstaan het aan een ander verschaffen van de exclusieve bevoegdheid (dus met uitsluiting van gebruik door anderen) om voor een overeengekomen tijdsduur en te-gen een vergoeding een (onroerende) zaak te gebruiken als ware de ander eigenaar (Hof van Justitie 4 oktober 2001, zaak C-326/99, Stichting “Goed Wonen”). Het Hof van Justitie kenmerkt verhuur als een vaak betrekkelijk passieve activiteit die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Verhuur moet worden onderscheiden van andere activiteiten die of-wel (a) een zakelijk-industrieel karakter hebben (bijv. verhuur van kamers door hotels en de verhuur van parkeerruimten) ofwel (b) een voorwerp van de overeenkomst heeft dat beter kan worden gekarakte-riseerd als het (actief) verrichten van een prestatie (Hof van Justitie 18 november 2004, zaak C-284/03, Temco Europe SA).

De verhuur van gemeubileerde woningen en gemeubileerde kamers is - behoudens de zogenoemde seizoenverhuur, zie hierna – vrijgesteld van btw. Bij gemeubileerde woningen valt onder die vrijstelling al-leen de kale huurwaarde en moet van de totale huur een bedrag wor-den afgesplitst voor stoffering, meubilering en eventueel andere dien-



sten. Ten aanzien van de vergoeding voor zogenoemde ‘servicekos-ten’ heeft de staatssecretaris te kennen gegeven dat deze, als het gaat om woningen, meedelen in de vrijstelling in de situatie waarin huur-ders niet de mogelijkheid hebben om terzake een overeenkomst aan te gaan met een derde. In de zakelijke vastgoedbranche zullen servi-cekosten volgens hem vaak betrekking hebben op van de huur afzon-derlijk in aanmerking te nemen prestaties (zie het Besluit van 19 sep-tember 2013, nr. BLKB2013/1686M, V-N 2013/54.15). Door het Hof van Justitie is overigens in 2015 (zaaknummer C-42/14) geoordeeld dat in geval van leveringen (nutsvoorzieningen) sprake is van een los van de verhuur in aanmerking te nemen prestatie indien de afnemer zelf kan beslissen over zijn verbruik en ook slechts voor dit werkelij-ke gebruik hoeft te betalen. In geval van diensten oordeelt het Hof dat het feit dat een huurder de mogelijkheid heeft om zelf een dienst-verrichter te kiezen, een aanwijzing is dat sprake is van een afzonder-lijke prestatie voor de heffing van btw. Hierbij is volgens het Hof niet relevant of de huurder deze mogelijkheid ook daadwerkelijk benut. Door het Hof zijn andere criteria aangelegd dan opgenomen in het Nederlandse besluit. Vooralsnog heeft geen aanpassing van het be-sluit plaatsgevonden en kunnen belastingplichtigen zich beroepen op de voor hen gunstigste regelgeving.

Naast de verhuur zoals bedoeld in de Btw-richtlijn, valt onder de verhuur van onroerende zaken ook elke andere vorm waarin onroe-rende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld. Zo wordt onder meer ook als verhuur aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen (bijvoorbeeld het recht van erfpacht en het recht van opstal) als de vergoeding daarvoor minder bedraagt dan de waarde van die rechten in het economisch verkeer (zie par. 3.3). Op de vrijstelling voor verhuur van onroerende zaken zijn de volgen-de uitzonderingen aangebracht: 1. de verhuur van machines en blijvend geïnstalleerde werktuigen

(art. 11, lid 1, onderdeel b, 1, OB). Deze uitzondering berust op de overweging dat voor roerende en



onroerende machines en werktuigen één regime gewenst voor-komt. Aangezien verhuur van roerende machines belast is, heeft men ook de verhuur van onroerende machines belast;

2. de verhuur in het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakan-tiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden (art. 11, lid 1, onderdeel b, 2, OB). Ingevolge deze bepaling is ook de verhuur van staanplaatsen voor tenten, caravans e.d. belast. Het opnemen van de eis ‘die daar voor een korte periode verblijf houden’ betekent dat niet het karakter van de inrichting zonder meer beslissend is, maar dat slechts bij verblijf voor een korte periode daarin, de vrijstelling niet van toe-passing is. Van een korte periode is sprake als iemand in een hotel verblijft als gast. Als iemand echter voor de tijd van zijn verblijf in bij voorbeeld een hotel het middelpunt van zijn maatschappelijk leven naar dat hotel overbrengt, is niet meer sprake van verblijf gedurende een korte periode. In dat geval is de verhuur wel vrij-gesteld. Als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze ac-commodatie verblijven en zij het middelpunt van hun maatschap-pelijk leven niet daarnaar verplaatsen, is in ieder geval sprake van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf. Bij verhuur voor een langere periode dan zes maanden, rust op de verhuurder de bewijslast om tegenover de inspecteur aannemelijk te maken dat er toch sprake is van een ‘verblijf voor een korte periode’.

3. de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen (art. 11, lid 1, onderdeel b, 3, OB); Zie in dit verband ook art. 11, lid 1, onderdeel e, OB. In 2017 is door de Hoge Raad geoordeeld dat ook de verhuur van een gara-gebox die als bergruimte wordt verhuurd, belast is met btw. Dit op voorwaarde dat de garagebox wat betreft aard en inrichting be-stemd is voor het parkeren van voertuigen en waarvan contractu-eel niet is uitgesloten dat zij als parkeerruimte voor voertuigen worden gebruikt.

4. de verhuur van safeloketten (art. 11, lid 1, onderdeel b, 4, OB);



5. de verhuur van gebouwen, andere dan woningen, mits: - de huurder van de onroerende zaak deze zaak gebruikt voor

doeleinden waarvoor hij volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek heeft (90% of meer) en

- de verhuurder en de huurder blijkens de schriftelijke huurover-eenkomst voor belaste verhuur hebben gekozen of in andere ge-vallen bij de inspecteur gezamenlijk een verzoek hebben gedaan voor belaste verhuur (art. 11, lid 1, onderdeel b, 5, OB).

Optie voor belaste verhuur De optie voor belaste verhuur, indien daarvan gebruik kan worden gemaakt, biedt de verhuurder het voordeel dat hij de voorbelasting, drukkend op aanschaf, onderhoud, reparatie en verbetering van het onroerend goed in aftrek kan brengen. Wel dient hij als gevolg van de optie uiteraard over de huurtermijnen omzetbelasting te voldoen. De huurder kan de omzetbelasting over de huurtermijn weer in aftrek brengen (voor tenminste 90%, zie hierna). Hieruit blijkt dat de optie per saldo het voordeel biedt dat cumulatie van belasting wordt ver-meden. Als niet wordt geopteerd en de vrijstelling derhalve toepas-sing vindt, blijft immers de omzetbelasting over aanschaf, onderhoud, reparatie e.d. op de verhuur rusten. Deze niet aftrekbare omzetbe-lasting zal als kostenbestanddeel in de huurtermijnen worden doorbe-rekend. Cumulatie treedt in dat geval op als later bijvoorbeeld over de in het pand vervaardigde eindproducten nogmaals omzetbelasting wordt geheven. Uit het vorenstaande kan worden afgeleid dat het - indien mogelijk - in het algemeen voordelig is te opteren voor belaste verhuur, als de huurder belaste prestaties verricht .

Zoals hiervoor reeds is aangegeven, is optie voor belaste verhuur al-leen mogelijk als de huurder de gehuurde onroerende zaak gebruikt voor prestaties ter zake waarvan hij aanspraak kan maken op aftrek van tenminste 90% van de aan hem in rekening gebrachte omzet-belasting. In bepaalde gevallen waarin het recht op aftrek lager is dan 90%, is optie toch moge-lijk, mits het recht op aftrek niet onder de 70% zakt, zie het Besluit van de staatsse-



cretaris van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, V-N 2013/54.15.

In dit verband is het verder belangrijk te bedenken dat een optie voor belaste verhuur mogelijk is per gedeelte van een onroerende zaak dat onderwerp van een huurovereenkomst kan zijn. Zo is het bijvoor-beeld mogelijk om bij de huur van een woonwinkelpand voor het winkelgedeelte te opteren voor belaste verhuur. (Voor het woon-gedeelte is optie uitgesloten aangezien het een onroerende zaak be-treft die als woning wordt gebruikt.)

Evenals bij de optie voor belaste levering (zie hiervóór) moet ook bij de optie voor belaste verhuur op verschillende tijdstippen worden be-oordeeld of wordt voldaan aan het 90%-criterium. Hierbij worden de volgende twee perioden onderscheiden: a. de periode tot en met het einde van het boekjaar waarin de huur-

der de onroerende zaak is gaan huren en b. de periode na het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak

is gaan huren.

Periode t/m het einde van het boekjaar waarin belaste huur is aangevangen In de periode vanaf het tijdstip waarop de verhuurder de onroerende zaak aan de huurder is gaan verhuren tot en met het einde van het boekjaar waarin die belaste verhuur is aangevangen, moet op twee verschillende tijdstippen worden beoordeeld of aan het 90%-criterium wordt voldaan. Als op één van deze twee toetsingsmo-menten blijkt dat niet (meer) wordt voldaan aan het 90%-criterium, is de verhuur alsnog vrijgesteld vanaf de ingangsdatum van de verhuur. Deze twee toetsingsmomenten zijn:

1. toetsing op tijdstip aanvang verhuur; en 2. toets aan einde boekjaar waarin belaste huur is aangevangen (zie art. 6a, lid 5, Uitv.besch.OB).

Als de onroerende zaak niet vóór het einde van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak belast is gaan huren, door hem in ge-bruik is genomen, wordt op grond van de wettelijke bepalingen ge-acht niet te zijn voldaan aan het 90%-criterium (zie art. 6a, lid 6,



Uitv.besch.OB). In het Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, V-N 2013/54.15, is echter goedgekeurd dat geen gevolgen worden verbonden aan het feit dat de onroerende zaak door de huurder niet in gebruik is genomen vóór het einde van het boek-jaar waarin hij de onroerende zaak belast is gaan gebruiken, mits: a. de huurder de onroerende zaak bij het eerste gebruik gedurende

tenminste een aaneengesloten periode van zes maanden feitelijk gebruikt voor het verrichten van uitgaande prestaties en

b. de huurder voldoet in het boekjaar dat hij de onroerende zaak fei-telijk in gebruik neemt aan het 90%-criterium en

c. de verhuurder ermee instemt dat de naheffingstermijn en de ter-mijn waarin de aftrek van belasting ter zake van de verhuurde on-roerende zaak wordt herzien, pas ingaat in het boekjaar dat de huurder de onroerende zaak feitelijk gaat gebruiken. De instem-ming van de verhuurder moet blijken door middel van een verkla-ring die de verhuurder aan de bevoegde inspecteur toezendt.

Periode na boekjaar waarin belaste verhuur is aangevangen Aan het einde van elk boekjaar na het boekjaar waarin de belaste huur is aangevangen, moet de huurder opnieuw beoordelen of hij in zijn si-tuatie nog voldoet aan het 90%-criterium.

Als in enig jaar blijk dat de huurder de omzetbelasting niet meer voor 90% of meer in aftrek kan brengen, bijvoorbeeld over het jaar 2018, dan eindigt de belaste verhuur. In beginsel is de verhuur dan vrijge-steld vanaf het begin van dat jaar (1 januari 2018). Als de huurder echter redelijkerwijs niet kon voorzien dat hij niet meer aan het 90%-criterium zou voldoen, wordt voor dat jaar berust in de belaste ver-huur. Als in het volgende jaar - in het hier gegeven voorbeeld 2019 - de huurder opnieuw niet voldoet aan het 90%-criterium, vervalt de belaste verhuur met ingang van dat jaar (hier per 1 januari 2019). Daarbij is niet meer van belang of de huurder al dan niet re-delijkerwijs had kunnen voorzien dat de 90%-norm niet zou worden gehaald (zie art. 6a, lid 8, Uitv.besch.OB). Als met betrekking tot een bepaald boekjaar niet is voldaan aan het 90%-criterium, moet de huurder de verhuurder daarvan in kennis stellen. Dat moet geschieden door middel van een door de huurder



ondertekende verklaring. De huurder moet een afschrift van deze verklaring - binnen de gestelde termijn van vier weken - ook aan de inspecteur zenden (zie art. 6a, lid 7, Uitv.besch.OB).

Vervallen optie belaste verhuur Als blijkt dat ten onrechte is geop-teerd voor belaste verhuur, moet de heffing en de aftrek worden ge-corrigeerd. Ter zake van de verhuur is in een dergelijke geval alsnog de vrijstelling van toepassing. De vrijstelling geldt dan vanaf de aan-vang van de verhuur dan wel vanaf het begin van het desbetreffende boekjaar. De verhuurder wordt de door hem in aftrek gebrachte omzetbelasting die betrekking heeft op de - ten onrechte - belaste verhuur verschul-digd en wel op het tijdstip waarop blijkt dat ten onrechte voor belaste verhuur is geopteerd. Deze omzetbelasting moet de verhuurder op zijn omzetbelastingaangifte voldoen. De door de verhuurder over de verhuur op aangifte voldane omzetbelasting kan hij terugvragen bij de Belastingdienst. De omzetbelasting die de huurder in aftrek heeft gebracht ter zake van de - achteraf bezien - ten onrechte belaste verhuur, wordt hij ver-schuldigd.

Kenbaarheid keuze voor belaste verhuur De keuze van verhuurder en huurder voor belaste verhuur moet blijken uit de schriftelijke huurovereenkomst die zij sluiten. In plaats daarvan kunnen verhuur-der en huurder gezamenlijk een verzoek tot belaste verhuur van een onroerende zaak doen bij de inspecteur. Art. 6a, leden 1 tot en met 3, Uitv.besch.OB bevat ter zake nadere voorschriften. De inspecteur moet volgens die bepalingen op een gezamenlijk verzoek van ver-huurder en huurder een beslissing nemen door middel van een be-schikking. Daarin noemt de inspecteur de datum met ingang waarvan de verhuur belast is met omzetbelasting.

Einde belaste verhuur Als van de optie gebruik is gemaakt, blijft de vrijstelling buiten toepassing tot dat:

- niet meer wordt voldaan aan het 90%-criterium (zie hiervoor); - de onroerende zaak als woning gebruikt gaat worden; - de onroerende zaak aan een ander wordt verhuurd en de ver-



huurder en de nieuwe huurder niet opteren voor belaste verhuur.

De wetgeving voorziet niet in de mogelijkheid dat de belaste verhuur wordt beëindigd door een gezamenlijk verzoek van de verhuurder en de huurder. Zodra zij dus van de optie gebruik hebben gemaakt zijn zij daaraan gehouden, totdat één van de hiervoor genoemde omstan-digheden zich voordoet (zie ook BNB 1987/263).

Optie voor belaste verhuur en de kleine ondernemersregeling In art. 6a, lid 4, Uitv.besch.OB is bepaald dat de zogenoemde klei-ne-ondernemersregeling van art. 25 OB niet van toepassing is op de verhuuractiviteiten die door middel van een optie belast zijn (zie ook par. 12.1 onder ‘Reikwijdte kleine-ondernemersregeling’). Als de op-terende verhuurder naast de verhuur nog andere onderne-mersactiviteiten verricht kan daarop de kleine ondernemersregeling wel toepassing vinden. 5.3 Ziekenhuizen e.d.

In art. 11, lid 1, onderdeel c, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, genees- en verbandmiddelen aan die personen. Aan deze vrijstelling ligt onder andere de gedachte ten grondslag dat uitgaven die verband houden met menselijk leed niet dienen te wor-den belast. Bij ‘inrichtingen’ kan men naast ziekenhuizen ook denken aan bejaardenhuizen, sanatoria, psychiatrische inrichtingen e.d. De in art. 11, lid 1, onderdeel c, OB genoemde prestaties zijn alleen vrijgesteld als ze worden verricht aan de in de inrichting opgenomen personen. Zo zijn bijvoorbeeld de personeelskantines in ziekenhuizen e.d. in beginsel belast. De vrijstelling voor ziekenhuizen e.d. geldt alleen als geen winst wordt beoogd (zie art. 11, lid 3, OB en par. 5.23).

De vraag of er winst wordt beoogd kan blijken uit de statuten of re-



glementen of uit de feitelijke omstandigheden. Daarbij moet worden gelet op de uitkomst van de inrichting in haar geheel en niet alleen op de exploitatie van de afdeling die bijvoorbeeld de spijzen en dranken verstrekt, of de verstrekking van genees- en verbandmiddelen en de verpleging en verzorging. Als met een inrichting een exploitatieover-schot wordt behaald, maar dat overschot uitsluitend ten behoeve van de inrichting of de patiënten wordt besteed en niet wordt uitgekeerd, kan niet gezegd worden dat er winst is beoogd of behaald wordt.

Voor leveringen en diensten van bijkomstige aard die ziekenhuizen e.d. verrichten, is in art. 11, lid 1, onderdeel v, OB een vrijstelling opgenomen (zie par. 5.21). 5.4 Algemeen jeugdwerk

In art. 11, lid 1, onderdeel d, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de diensten aan de jeugd en de jeugdleiders door on-dernemers die als organisatie voor het algemeen vormend jeugdwerk door de overheid als zodanig zijn erkend.

Bij deze vrijstelling moet gedacht worden aan jeugdkampen, trai-ningscursussen e.d. De bepaling ziet alleen op diensten. Voor de le-vering van goederen, bijvoorbeeld verenigingskleding, geldt geen vrijstelling.

Voor leveringen en diensten van bijkomstige aard bevat art. 11, lid 1, onderdeel v, OB een vrijstelling (zie par. 5.21). 5.5 Sportorganisaties

Ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel e, OB zijn van de heffing van om-zetbelasting vrijgesteld de diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en die door in-stellingen worden verricht voor personen die aan sport of lichamelij-ke opvoeding doen. Van deze vrijstelling zijn overigens twee catego-rieën diensten uitgezonderd (zie hierna). Ook voor deze vrijstelling



geldt ingevolge art. 11, lid 3, OB dat geen winst mag worden beoogd (zie ook par. 5.22). (Het met een winstoogmerk geven van gelegen-heid tot sportbeoefening is belast met 9% omzetbelasting.)

De vrijstelling ziet op diensten die nauw samenhangen met de beoe-fening van sport of lichamelijke opvoeding. Van nauw samenhan-gende diensten is sprake als deze onontbeerlijk zijn voor het beoefe-nen van de sport of lichamelijke opvoeding. Hieronder valt in begin-sel ook het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie indien de sportaccommodatie onontbeerlijk is voor de beoefening van de sport of lichamelijke opvoeding en de accommodatie ter beschikking wordt gesteld door een niet-winstbeogende instelling.

Van de vrijstelling zijn uitgezonderd: a. de diensten, die bestaan uit het verlenen van toegang tot wedstrij-

den, demonstraties en dergelijke. De bedragen die leden en dona-teurs betalen, uitsluitend om toegang tot de wedstrijden te krijgen, zijn derhalve niet van omzetbelasting vrijgesteld. Voor zover le-den en donateurs toegang tot wedstrijden hebben, zonder daarvoor iets te betalen, en zonder dat een gedeelte van de contributie daar-voor geacht moet worden de vergoeding te vormen, blijft evenwel heffing van omzetbelasting achterwege;

b. het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartui-gen die op grond van objectieve kenmerken niet geschikt zijn voor sportbeoefening.

Het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen van vaartuigen valt wel onder de vrijstelling indien deze vaartuigen op grond van ob-jectieve kenmerken geschikt zijn voor sportbeoefening.

Ook hier geldt dat voor leveringen en diensten van bijkomstige aard in art. 11, lid 1, onderdeel v, OB een vrijstelling is opgenomen (zie par. 5.21).

In art. 11, lid 4 Wet OB is een specifieke bepaling opgenomen die bewerkstelligt dat de vrijstelling ook van toepassing is (omdat op ba-sis van dit artikel géén sprake is van een instelling die winst beoogt)



in het geval een instelling een exploitatie-overschot behaalt doordat zij bijdragen (bijvoorbeeld subsidies) ontvangt die geen vergoeding vormen of een vergoeding vormen hoger dan de normale waarde voor een prestatie en de instelling zonder die bijdragen geen over-schot zou behalen.

Ook is de vrijstelling van toepassing in het geval aan de instelling di-rect of indirect een sportaccommodatie (of een gedeelte daarvan) ter beschikking wordt gesteld door een publiekrechtelijk lichaam (nor-maal gesproken een gemeente) dat ter zake van die terbeschikking-stelling niet ten minste de aan die accommodatie of het gedeelte daarvan toerekenbare integrale kosten aan zijn afnemer in rekening brengt. 5.6 Prestaties van sociale of culturele aard

Ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel f, OB zijn van de heffing van om-zetbelasting vrijgesteld de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurren-tieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die wel winst beogen.

De in dit artikel bedoelde aanwijzingen heeft plaats gevonden in art. 7 Uitv.besl.OB, welk artikel weer verwijst naar de bij dat besluit be-horende bijlage B.

De vrijstelling geldt voor bepaalde aangewezen leveringen en dien-sten, verricht door twee groepen ondernemers, te weten:

a. een aantal categorieën ondernemers, zoals: - kruisverenigingen; - instellingen tot bestrijding van de tuberculose; - consultatiebureaus voor alcohol en drugs; - speeltuinverenigingen; - dagverblijven voor gehandicapten - militaire tehuizen.



b. individuele ondernemers die, na een daartoe gedaan verzoek, door de Belastingdienst bij beschikking zijn erkend als instelling van sociale of culturele aard.

In verband met de voorwaarde dat de leveringen en diensten ‘als zo-danig’ moeten worden verricht, zijn de vrijstellingen van het Uitv.besl.OB slechts van toepassing voor zover de prestaties van de aangewezen ondernemers voortvloeien uit de statuten of doelstellin-gen van die ondernemers.

Voor leveringen en diensten van bijkomstige aard die sociaal-culturele organisaties verrichten is in art. 11, lid 1, onderdeel v, OB een vrijstelling opgenomen (zie par. 5.21). 5.7 Artsen, psychologen, logopedisten, e.d.

In art. 11, lid 1, onderdeel g, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld: - de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren

van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep ge-richte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezond-heidszorg (Wet BIG), voor zover deze diensten tot het deskundig-heidsgebied van dit beroep behoren en onderdeel vormen van be-doelde opleiding. In de Wet BIG zijn regels gesteld voor onder meer het beroep van arts, diëtist, ergotherapeut, fysiotherapeut, logopedist, orthopedist, podotherapeut, verpleegkundige en ver-loskundige;

- de diensten van tandtechnici die door hen als zodanig worden verricht; - de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici; - het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobie-

len; - thuiszorg; - de diensten van zgn. zorgboerderijen en vergelijkbare onderne-

mers (dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang).



Deze vrijstelling heeft een beperkte strekking in die zin dat zij zich niet uitstrekt tot werkzaamheden van een arts als redacteur van een tijdschrift of als adviseur van een geneesmiddelenfabrikant. Evenmin heeft de vrijstelling betrekking op de leveringen door artsen. Denk hierbij aan het verstrekken van geneesmiddelen door een apotheek-houdend arts.

Evenals bij de vrijstelling voor ziekenhuizen ligt aan deze vrijstelling - en die voor begrafenisondernemers (zie par. 5.8) - de gedachte ten grondslag dat geen omzetbelasting dient te worden geheven over de uitgaven in verband met menselijk leed. 5.8 Begrafenisondernemers

In art. 11, lid 1, onderdeel h, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de diensten door lijkbezorgers. Hieronder vallen ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crema-toria. De met de lijkbezorging verband houdende leveringen van goederen door begrafenisondernemers zijn eveneens vrijgesteld.

In het besluit van 28 december 2016 (BLKB 2016/657M) wordt na-der ingegaan op de reikwijdte van de vrijstelling. Onder de vrijstel-ling vallen bijvoorbeeld niet de plaatsing van rouwadvertenties, de levering van bloemen en de levering van grafmonumenten. Ook het verzorgen van een koffietafel valt niet onder de vrijstelling (HR 23 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0916). 5.9 Prestaties in de geldsfeer

In art. 11, lid 1, onderdelen i en j, OB zijn een aantal prestaties in de geldsfeer vrijgesteld. Het gaat hierbij om de volgende prestaties: - de handelingen, inclusief bemiddeling, betreffende deviezen,

bankbiljetten en munten, die in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel hebben, met uitzondering van bankbiljetten en munten, die gewoonlijk niet als wettig betaalmiddel worden ge-



bruikt of die een verzamelwaarde hebben (art. 11, eerste lid, on-derdeel i, 1, OB);

- de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezon-derd bewaring en beheer, inzake effecten en andere waardepapie-ren met uitzondering van documenten die goederen verte-genwoordigen, zoals celen (art. 11, eerste lid, onderdeel i, 2, OB);

- het beheer van door beleggingsfondsen en beleggingsmaat-schappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens (art. 11, eerste lid, onderdeel i, 3 OB);

- het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet (art. 11, eerste lid, onderdeel j, 1, OB);

- de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende gi-ro- en rekening-courantverkeer, deposito's, betalingen, overma-kingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen (art. 11, eerste lid, onderdeel j, 2, OB);

- het aangaan van en het bemiddelen bij borgtochten en andere ze-kerheid- en garantieverbintenissen (art. 11, eerste lid, onderdeel j, 3, OB).

5.10 Verzekeringen

In art. 11, lid 1, onderdeel k, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de handelingen ter zake van verzekeringen en herver-zekeringen met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, ver-richt door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Zon-der deze vrijstelling zou omzetbelasting worden geheven over pre-mies en kapitaalstortingen, zijnde de vergoeding voor het door de verzekeringsmaatschappijen gedragen risico. Verzekeringen zijn in veel gevallen belast met assurantiebelasting.



5.11 Kansspelen

In art. 11, lid 1, onderdeel l, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de kansspelen in de zin van art. 2, lid 1, van de Wet op de kansspelbelasting. Onder deze vrijstelling vallen bijvoorbeeld loterijen (bij voorbeeld de Staatsloterij), het Golden Ten-spel, de voetbalpool, de paardentotali-sator en andere sportprijsvragen. 5.12 Postdiensten

In art. 11, lid 1, onderdeel m, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de diensten en de daarmee gepaard gaande leveringen die in de Postwet 2009 als zgn. universele postdiensten zijn aange-merkt, worden verricht door Post NL en waarbij het vervoer plaats-vindt tegen het zgn. enkelstukstarief. Bij postvervoer in Nederland wordt onder andere als universele postdienst aangemerkt het vervoer van brieven met een gewicht van maximaal 2 kg., pakketten met een gewicht van maximaal 10 kg. en aangetekende poststukken. De vrij-stelling geldt niet voor de zgn. partijenpost waarbij gebruik wordt gemaakt van kortingsregelingen. Bij dit laatste valt bijvoorbeeld te denken aan postvervoer in opdracht van postorderbedrijven, fonds-wervende instellingen en sportverenigingen. 5.13 Radio- en televisie-uitzendingen

In art. 11, lid 1, onderdeel n, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de niet-commerciële activiteiten van openbare radio- en televisieorganisaties. Op grond van deze vrijstelling wordt geen omzetbelasting geheven over de omroepbijdragen voor de landelijke omroepen en evenmin over de eventuele omroepbijdragen voor regionale en lokale omroe-pen. Daarbij is niet van belang of de uitzending via de kabel of recht-streeks uit de ether worden ontvangen. Wel onderworpen aan de hef-



fing van omzetbelasting zijn bijvoorbeeld reclame-uitzendingen en abonneetelevisie. 5.14 Onderwijs

Ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel o, OB zijn vrijgesteld van de hef-fing van omzetbelasting:

- het wettelijk geregelde onderwijs van kleuterschool tot uni-versiteit, met inbegrip van de leveringen en diensten die daarmee nauw samenhangen (art. 11, lid 1, onderdeel o, 1, OB);

- het in het Uitv.besl.OB aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de leveringen en diensten die daarmee nauw samenhangen (art. 11, lid 2, onderdeel o, 2, OB juncto art. 8 Uitv.besl.OB).

In art. 8 Uitv.besl.OB zijn de volgende vier vormen van onderwijs aangewezen: a. beroepsopleidingen (art. 8, lid 1, onderdeel a Uitv.besl. OB). Het begrip beroepsopleidingen ziet op iedere vorm van onderwijs dat opleidt voor: - een specifiek beroep of vak, - een specifieke betrekking of - een bijzondere bekwaamheid om een beroep, vak of betrekking uit

te oefenen.

Onder de vrijstelling valt ook het onderwijs dat is gericht op het func-tioneren van personen in een (toekomstige) werkkring. Hiertoe kun-nen bij voorbeeld worden gerekend managementcursussen, automati-seringscursussen, cursussen op personeels- en organisatiebeleid, tekstverwerkingscursussen en cursussen stenografie.

Cursussen die opleiden tot kennis en vaardigheden die hoofdzakelijk in de persoonlijke levenssfeer worden aangewend, zoals cursussen met een hobbyachtig karakter, vallen niet onder deze vrijstelling. Zo valt rijles alleen onder de vrijstelling als het een opleiding voor be-roepschauffeur betreft. Een opleiding voor het rijbewijs BE is echter belast.



Voor de toepassing van de vrijstelling is de wijze waarop het onder-wijs wordt verstrekt - mondeling of schriftelijk - niet van belang. Evenmin is relevant of de ondernemer die het onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep verstrekt daarmee winst beoogt of niet.

Beroepsopleidingen zijn alleen vrijgesteld van de heffing van omzet-belasting voor zover die opleidingen worden verstrekt: - door instellingen welke zijn opgenomen in het Instellingenregister

Beroepsonderwijs; - door natuurlijke personen die zijn opgenomen in het Docentenre-

gister Beroepsonderwijs, of - door de uit de openbare kassen bekostigde instellingen genoemde

in de bijlage van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappe-lijk onderzoek of bedoeld bij de Wet educatie en beroepsonder-wijs.

b. algemeen vormend onderwijs (art. 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl.OB).

De vrijstelling geldt voor het algemeen vormend onderwijs dat is ont-leend aan het wettelijke geregeld onderwijs (zie art. 11, lid 1, onder-deel o, 1, OB), doch met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijdskarakter heeft of dat dient om vaardigheden in de persoon-lijke levenssfeer te verwerven.

Met de woorden ‘is ontleend’ wordt het onderwijs bedoeld dat in-houdelijk overeenkomt of soortgelijk is aan het algemeen vormend onderwijs dat in het kader van het wettelijk onderwijs wordt verstrekt door aangewezen of erkende onderwijsinstellingen. Deze vrijstelling is van toepassing ten aanzien van: - het zogenoemde contractonderwijs en - het algemeen vormend onderwijs dat wordt verstrekt door par-

ticuliere instellingen en als ondernemer optredende docenten .

c. onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming aan per-sonen jonger dan 21 jaar (art. 8, lid 1, onderdeel c, Uitv.besl.OB).

Deze vrijstelling geldt voor zowel ondernemers die winst beogen, zo-als particuliere muziekleraren e.d., als voor ondernemers die geen winst beogen, bijvoorbeeld gemeentelijke muziekscholen e.d.



d. bijlessen en tentamen- en examentrainingen (art. 8, lid 1, on-derdeel d, Uitv.besl.OB).

Deze vrijstelling geldt voor de bijlessen en tentamen- en exa-mentrainingen die worden verstrekt in het kader van onderwijs dat op grond van de hiervoor genoemde bepalingen is vrijgesteld.

e. het afnemen van examens (art. 8, lid 2, Uitv.besl.OB). Deze vrijstelling geldt ook als examens worden afgenomen door een andere ondernemer dan degene die de opleiding voor het examen heeft verzorgd. Het moet gaan om examens ter afsluiting van onder-wijs dat is vrijgesteld van omzetbelasting.

Voor de leveringen en diensten van bijkomstige aard die worden ver-richt door ondernemers die vrijgesteld onderwijs verstrekken als be-doeld in art. 11, lid 1, onderdeel o, 1, OB, geldt ook een vrijstelling (zie art. 11, lid 1, onderdeel v, OB en par. 5.21). 5.15 Voordrachten e.d.

In art. 11, lid 1, onderdeel p, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de voordrachten en dergelijke diensten in bij ministe-riële regeling aan te wijzen gevallen, mits zij plaatsvinden tegen een vergoeding die in hoofdzaak strekt tot dekking van kosten.

In art. 7 Uitv.besch.OB is bepaald dat alleen voor de vrijstelling in aanmerking komen de voordrachten of diensten die worden gehouden of verricht vanwege publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en ver-enigingen en die strekken tot bevordering van wetenschap of al-gemene ontwikkeling. 5.16 Componisten, schrijvers en journalisten

In art. 11, lid 1, onderdeel q, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de diensten door componisten, schrijvers en journalis-ten.



5.17 Gebruikte bedrijfsmiddelen

In art. 11, lid 1, onderdeel r, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de levering van roerende zaken die in het bedrijf van de ondernemer zijn gebruikt uitsluitend ten behoeve van vrijgestelde prestaties of voor doeleinden als zijn bedoeld in art. 16 OB en het daarop gebaseerde BUA (bijvoorbeeld goederen gebruikt voor perso-neelsfaciliteiten, zoals fitnessruimten, tennisbanen e.d.) en ter zake van de aankoop geen omzetbelasting in aftrek is gebracht.

In het algemeen zijn de leveringen van gebruikte goederen aan om-zetbelasting onderworpen. De onderwerpelijke bepaling voorkomt evenwel in de eerste plaats, dat de ondernemers die uitsluitend vrijge-stelde prestaties verrichten en daarom feitelijk aan de belastinghef-fing zijn onttrokken, nochtans belasting zouden moeten voldoen, als zij bijvoorbeeld gebruikte bedrijfsmiddelen incidenteel afstoten. Daarnaast wordt met deze vrijstelling voorkomen dat er cumulatie van omzetbelastingdruk ontstaat. De ondernemer die een roerende zaak - in het verleden - heeft aangekocht, heeft terzake van die aan-koop immers geen voorbelasting in aftrek kunnen brengen. Zonder vrijstelling zou opnieuw omzetbelasting in rekening moeten worden gebracht. De levering van gebruikte bedrijfsmiddelen die in het bedrijf van de ondernemer niet uitsluitend zijn gebezigd ten behoeve van vrijgestel-de prestaties of BUA-doeleinden, is geheel belast. 5.18 Menselijke organen, menselijk bloed en moe-

dermelk

In art. 11, lid 1, onderdeel s, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de levering van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk.



5.19 Organisaties

In art. 11, lid 1, onderdeel t, OB zijn van de heffing van omzetbelas-ting vrijgesteld de diensten en nauw daarmee samenhangende leve-ringen, door werknemers- en werkgeversorganisaties en organisaties van politieke, godsdienstige, vaderlandslievende, levensbeschouwe-lijke of liefdadige aard aan hun leden tegen een statutair vastgestelde contributie. Als voorwaarde voor de vrijstelling geldt dat de organisa-tie geen winst mag beogen (zie art. 11, lid 3, OB en par. 5.23).

Voor de leveringen en diensten van bijkomstige aard geldt ook hier een vrijstelling (zie art. 11, lid 1, onderdeel v, OB en par. 5.21). 5.20 Samenwerkingsverbanden

Art. 11, lid 1, onderdeel u, OB bevat een vrijstelling voor diensten die bepaalde, aangewezen zelfstandige groeperingen van personen of lichamen verrichten jegens hun leden die vrijgestelde prestaties ver-richten of geen ondernemer zijn (‘koepelvrijstelling’). Te denken valt hierbij aan bij voorbeeld een samenwerkingsverband van ziekenhui-zen dat voor de aangesloten ziekenhuizen - ondernemers die vrijge-stelde prestaties verrichten (zie art. 11, lid 1, onderdeel g, OB en par. 5.3) - bepaalde diensten verricht.

Voorwaarden voor de vrijstelling zijn:

a. het moet gaan om diensten die rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van de prestaties door de leden (vrijgestelde prestaties of prestaties die niet als ondernemer worden verricht),

b. van de leden mag slechts terugbetaling wordt gevraagd van hun aandeel in de gezamenlijke kosten en

c. er mag door de vrijstelling geen ernstige verstoring van de concur-rentieverhoudingen optreden.

In art. 9, lid 1, Uitv.besl.OB is bepaald dat deze vrijstelling van toe-passing is ten aanzien van samenwerkingsverbanden van: - woningbouwverenigingen e.d.;



- verplegings- en verzorgingsinstellingen; - kruisverenigingen; - andere samenwerkingsverbanden van personen of lichamen die

vrijgestelde prestaties verrichten of daarvoor geen ondernemer zijn.

In verband met de mogelijke concurrentieverstoring ten opzichte van commerciële ondernemers, zoals uitzendbureaus, automa-tiseringsdeskundigen en bouwkundigen, zijn van de vrijstelling uit-gezonderd: a. het uitlenen van personeel (art. 9, lid 3, Uitv.besl.OB); b. het verrichten van bepaalde automatiseringsdiensten, zoals het

ontwikkelen van software en het ter beschikking stellen van com-puterapparatuur (art. 9, lid 3, Uitv.besl.OB juncto art. 9a, onderde-len a tot en met d, Uitv.besch.OB);

c. de advisering, begeleiding, onderzoek en andere diensten op het gebied van onderhoudsbeheersing van onroerende zaken (art. 9, lid 3, Uitv.besl.OB juncto art. 9a, onderdeel e, Uitv.besch.OB);

d. expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbi-trage en advisering in het kader van een verzekering of een scha-degeval (art. 9, lid 3, Uitv.besl.OB juncto art. 9a, onderdeel f, Uitv.besch.OB);

e. het verlenen van bijstand als bedoeld in art. 13, lid 7, en art. 14, lid 1, van de Arbeidsomstandighedenwet (art. 9, lid 3, Uitv.besl. OB juncto art. 9a, onderdeel g, Uitv.besch. OB);

f. werkzaamheden met betrekking tot de pensioenadministratie (art. 9, lid 3, Uitv.besl. OB juncto art. 9a, onderdeel h, Uitv.besch. OB);

g. het adviseren en ondersteunen van paritaire organisaties (art. 9, lid 3, Uitv.besl. OB juncto art. 9a, onderdeel i, Uitv.besch. OB).

Door het Hof van Justitie zijn diverse uitspraken gedaan die tot ge-

volg kunnen hebben dat de Nederlandse koepelvrijstelling aange-past zal worden. (DNB Banka (nr. C-326/15), Aviva (nr. C-605/15), Europese Commissie tegen Duitsland (nr. C-616/15) en Europese Commissie tegen Luxemburg (nr. C-274/15)).



5.21 Leveringen en diensten van bijkomstige aard

Voor leveringen en diensten van bijkomstige aard door organisaties waarvan de prestaties overigens zijn vrijgesteld op grond van art. 11, lid 1, onderdelen c, d, e, f, o, 1, of t, OB geldt een vrijstelling. Als voorwaarde geldt dat het moet gaan om leveringen en diensten die voortvloeien uit activiteiten ter verkrijging van financiële steun voor deze organisaties en de ontvangsten ter zake van leveringen mogen niet hoger zijn dan € 68 067 per jaar en ter zake van diensten niet ho-ger dan € 22 689 per jaar. jaar. Voor organisaties als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel e, OB (sportorganisaties) is het maximumbedrag voor diensten vastgesteld op € 50 000 per jaar (in plaats van het al-gemeen geldende maximum van € 22 689 per jaar).

Bij deze vrijstelling moeten we, als het om leveringen gaat, denken aan de zogenoemde fondswervende activiteiten als de verkoop van speldjes, clubdassen en glazen en ook de exploitatie van een kantine. Bij fondswervende diensten kan worden gedacht aan de bedragen die een sponsor ter beschikking stelt in ruil voor bijvoorbeeld (shirt)reclame.

De mogelijkheid bestaat dat ter voorkoming van een ernstige versto-ring van de concurrentieverhoudingen bepaalde leveringen of dien-sten door aanwijzing in de Uitv.besch.OB van de vrijstelling worden uitgezonderd. Van deze mogelijkheid is nog geen gebruik gemaakt.

Kantineregeling In dit verband is ook van belang het Besluit van de Staatssecretaris van 18 december 2013, nr. BLKB2013/2001M, V-N 2014/5.23, over onder andere de heffing omzetbelasting ten aanzien van kantines van verenigingen en andere instellingen, waarvan de primaire activiteiten niet zijn belast (bij voorbeeld muziekverenigin-gen, speeltuinverenigingen, bejaardensociëteiten, hobbyclubs, buurt-verenigingen, dorpshuizen, wijkcentra en instellingen voor jeugd-werk). In dat Besluit is goedgekeurd dat - naast de toepassing van art. 11, lid 1, onderdeel v, OB - dergelijke kantines buiten de heffing blijven mits de kantineactiviteiten als normale nevenactiviteiten van de vereniging of instelling kunnen worden aangemerkt en de ermee behaalde omzet niet meer bedraagt dan € 68.067 per jaar. Van een



normale nevenactiviteit is sprake als de kantineactiviteiten worden verricht in samenhang met de primaire activiteiten van de betreffende organisatie. Niet hieronder valt daarom het verstrekken van spijzen en dranken ter gelegenheid van evenementen die in de persoonlijke sfeer van derden of individuele leden liggen, zoals bruiloften, feesten en jubilea.

Als gebruik wordt gemaakt van de kantineregeling, bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting. Wordt de grens van € 68.067 over-schreden, dan wordt de kantineomzet volledig belast en is er wel af-trek van voorbelasting mogelijk. Sportverenigingen kunnen geen ge-bruik maken van deze faciliteit. Voor hen geldt dat de kantineactivi-teiten alleen buiten de heffing blijven als de ontvangsten ter zake van de kantineactiviteiten samen met die van de alle andere fondswer-vende leveringen niet meer bedragen dat het in art. 11, lid 1, onder-deel v, OB genoemde bedrag van € 68 0676.

Als de ontvangsten ter zake van fondswervende leveringen bij een sportvereniging meer bedragen dan € 68 0676, dan is die sportvere-niging over die leveringen btw verschuldigd. Voor sportverenigingen is in dat geval goedgekeurd dat de belasting wordt voldaan naar een forfaitair percentage van 13. Daarmee wordt vermeden dat deze vere-nigingen een voor hen administratief bezwaarlijke splitsing moeten maken tussen enerzijds verstrekte spijzen, koffie, thee en frisdranken (9%) en anderzijds alcoholhoudende dranken (21%). 5.22 Kinderopvang

Art. 11, lid 1, onderdeel w, OB kent een vrijstelling voor de opvang van kinderen als bedoeld in de Wet op de kinderopvang en mits die opvang plaatsvindt in een overeenkomstig die wet geregistreerd kin-dercentrum of gastouderopvang. De vrijstelling geldt voor de daad-werkelijke kinderopvang, ongeacht of daarmee winst wordt beoogd of niet. De vrijstelling geldt ook voor de bemiddeling bij kinderop-vang.



5.23 Geen winst beogen Art. 11, lid 3, OB (dit betreft de wettekst 2019. Tot en met 2018 wat deze bepaling opgenomen in lid 2) bevat de bepaling dat de vrij-stellingen bedoeld in art. 11, lid 1, onderdelen c, e en t, OB slechts van toepassing zijn, als met de aldaar bedoelde prestaties geen winst wordt beoogd. Onder het beogen van winst wordt mede verstaan het behalen van exploitatieoverschotten, tenzij deze niet worden uitge-keerd, maar worden aangewend ten dienste van de bedoelde presta-ties. Voor wat betreft de sportvrijstelling als bedoeld in art. 11, lid 1, sub e Wet OB is een specifieke regeling toegevoegd in art. 11, lid 4 Wet OB (zie verder par. 5.5.).

Maatstaf van heffing OB 6-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 maatstaf van heffing

Hoofdstuk 6

Maatstaf van heffing 6.1 De vergoeding 6.2 Doorlopende posten 6.3 Bedragen die niet tot de vergoeding behoren 6.4 Vergoeding bij fictieve prestaties 6.5 Vergoeding met betrekking tot rechten waaraan onroe-

rende zaken zijn onderworpen 6.6 Vergoeding in vreemde valuta 6.7 Margeregeling Indien een ondernemer (zie Hoofdstuk 2) een levering of een dienst verricht (zie Hoofdstuk 3), die in Nederland plaatsvindt (zie Hoofdstuk 4), welke niet is vrijgesteld (zie Hoofdstuk 5), is die prestatie belast. Van een dergelijke prestatie moet worden vastge-steld hoeveel omzetbelasting is verschuldigd, wie die omzetbelas-ting aan de fiscus moet betalen en op welk tijdstip dat moet gebeu-ren. De eerste vraag - hoeveel omzetbelasting is verschuldigd - be-staat uit twee deelvragen, te weten (a) over welk bedrag is omzet-belasting verschuldigd en (b) welk tarief is van toepassing. In dit hoofdstuk wordt nader op de eerste deelvraag ingegaan. In het vol-gende hoofdstuk (Hoofdstuk 7) wordt een toelichting gegeven op de BTW-tarieven. 6.1 De vergoeding De maatstaf van heffing is de vergoeding (zie art. 8, lid 1, OB). De vergoeding is het totale bedrag, dat ter zake van de prestatie in re-kening wordt gebracht. Ook alle bijkomende kosten behoren tot de vergoeding, zoals bij-voorbeeld de kosten van clichés, welke bij levering van drukwerk in rekening worden gebracht. De door een exploitant van een koel-huis afzonderlijk in rekening gebrachte bedragen voor elektrische

OB 6-2

maatstaf van heffing Handl. Bel.recht, januari 2019

energie behoren tot de vergoeding voor het koelen. Eveneens be-horen tot de vergoeding de andere verbruiksbelastingen, zoals de accijnzen. Dit mag merkwaardig lijken, feit is echter dat de accijn-zen een onderdeel van de bestedingen van de consument zijn. Het doet voor het begrip vergoeding niet ter zake of men de ver-goeding ontvangt van een afnemer, van een derde, of van beiden, mits de vergoeding wordt ontvangen ter zake van de prestatie (le-vering of dienst). Er moet dus een rechtstreeks verband aanwezig zijn tussen de prestatie en de vergoeding. Zo zijn uitkeringen van de overheid aan de ondernemer ter zake van het leveren van bij voorbeeld schoolmelk een deel van de vergoeding voor de levering van die melk. Evenzo vormen de bedragen, uitgekeerd aan advoca-ten, procureurs enz. ter zake van rechtsbijstand aan onvermogen-den (een deel van) de vergoeding. Tegenprestatie in natura Als de tegenprestaties niet alleen uit geld bestaan, moet de totale waarde van de tegenprestatie in aan-merking worden genomen. Als bijvoorbeeld een sloper de oude materialen mag behouden, behoort het bedrag dat de sloper voor die materialen bij verkoop verkrijgt, tot de vergoeding. Meer voldaan dan in rekening gebracht Wordt meer voldaan dan het in rekening gebrachte bedrag, dan is de vergoeding het voldane bedrag, bijvoorbeeld bij fooien of bedieningsgelden die in de kas van de ondernemer terechtkomen. De Hoge Raad heeft in het arrest van 23 november 1994, nr. 29.186, V-N 1994, blz. 3969, beslist dat een exploitant van een taxibedrijf geen omzetbelasting is verschuldigd over de fooien die zijn ontvangen door de bij hem in loondienst werkzame chauffeurs. Mede naar aanleiding van dit arrest heeft de Staatssecretaris in het Besluit van 29 juni 2018, nr. BLKB 2018/84956, goedgekeurd dat in branches waar vaste prij-zen worden gehanteerd en waar het gebruikelijk is dat fooien wor-den betaald, ook de door de ondernemer zelf ontvangen fooien bui-ten de omzetbelastingheffing blijven. Betaling met creditcard Volgens het arrest van Hof van Justitie van 25 mei 1993, V-N 1995, blz. 3113, dient het bedrag dat een



creditcardorganisatie ontvangt van de ondernemers die de credit-kaarten accepteren, te worden beschouwd als vergoeding voor een prestatie. Ook hier is echter de vrijstelling van art. 11, lid 1, onder-deel j, OB van toepassing. De ondernemers die creditcards accep-teren, moeten de omzetbelasting berekenen over de volledige aan de klant in rekening gebrachte prijs. Op die prijs mag dus niet in mindering worden gebracht het bedrag (de provisie) dat de credit-cardorganisatie voor haar bemoeienis in rekening brengt. Voorbeeld Een detaillist levert aan een klant een Dvd-speler voor € 450. De klant betaalt die aankoop met gebruikmaking van zijn creditcard van de Visa-organisatie. Na af-loop van de maand waarin de klant de Dvd-speler heeft gekocht, ontvangt deze van de Visa-organisatie een afrekening waarop ter zake aan hem een bedrag in rekening wordt gebracht van € 450. De detaillist ontvangt een afrekening waarop staat: - te ontvangen i.v.m. levering Dvd-speler : € 450,00 - AF: kosten Visa-organisatie (3%): € 13,50 ----------- - - aan u uit te betalen bedrag: € 436,50 In deze situatie is de detaillist omzetbelasting verschuldigd over € 450. Het ver-schuldigde bedrag aan omzetbelasting is: 21/121 x € 450 = € 78,10. Het bedrag dat de Visa-organisatie hier aan de winkelier in rekening brengt, is een vergoe-ding voor een afzonderlijke - vrijgestelde - dienst die de Visa-organisatie ten be-hoeve van de detaillist verricht. Rente bij uitstel van betaling Bij de levering van goederen en ook bij het verrichten van diensten wordt door leveranciers en dienst-verrichters wel uitstel van betaling verleend. Als daarvoor een ver-goeding (rente) moet worden betaald, dan is die rente in beginsel een vergoeding voor een afzonderlijke dienst, te weten het verle-nen van krediet. Deze dienst is vrijgesteld op grond van art. 11, lid 1, onderdeel j, 1, OB. Het Hof van Justitie heeft echter beslist dat indien een leverancier zijn cliënten tegen vergoeding van rente slechts tot het tijdstip van levering of dienstverlening uitstel van betaling verleent, die rente geen vergoeding voor kredietverlening is, maar een onderdeel vormt van de vergoeding voor de levering of de dienst (27 oktober 1993, zaak C-281/91, Muys' en De Win-ter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV BNB 1994/95). In een der-gelijk geval is mede over de als rente in rekening gebrachte ver-

OB 6-4


goeding omzetbelasting verschuldigd. Deze beslissing van het Hof van Justitie houdt in dat bij verkoop op afbetaling, huurkoop, finance lease e.d. geen omzetbelasting is verschuldigd over de na de levering afzonderlijk in rekening ge-brachte rente ter zake van het verlenen van uitstel van betaling. Dit is onder andere van belang voor de rente die postorderbedrijven aan hun cliënten in rekening brengen. Bij zgn. koop/aannemingsovereenkomsten is het gebruikelijk dat aanne-mers rente in rekening brengen over de bouwtermijnen die verval-len en wel tot het tijdstip waarop de onroerende zaak aan de op-drachtgever wordt opgeleverd. Aangezien deze vorm van rente in rekening wordt gebracht vóór het tijdstip waarop de (op)levering plaatsvindt, vormt deze rente een onderdeel van de vergoeding voor de - belaste - levering van de onroerende zaak. De aannemer is een dergelijke situatie dus mede over de door hem onder de naam ‘rente’ in rekening gebrachte bedragen omzetbelasting ver-schuldigd. (In het Besluit van 30 juni 1997, nr. VB97/1567, V-N 1997, blz. 2602, zijn ter zake nadere richtlijnen neergelegd.) Gratis leveringen en diensten Bij leveringen om niet is er geen sprake van een levering onder bezwarende titel (er ontbreekt een overeengekomen tegenprestatie). Dat betekent dat bij gratis leve-ringen in beginsel geen heffing van omzetbelasting plaatsvindt. In art. 1, onderdeel a, OB is namelijk bepaald dat er alleen heffing van omzetbelasting mogelijk is als een levering plaatsvindt onder bezwarende titel. Er zijn echter een aantal leveringen om niet ge-lijkgesteld met leveringen onder bezwarende titel. Deze fictieve leveringen, belast met omzetbelasting, zijn opgesomd in art. 3, lid 3, OB. Het betreft hier: a. het door een ondernemer aan een bedrijf onttrekken van goede-

ren voor privédoeleinden van hem zelf of van zijn personeel. Dit geldt alleen als de ondernemer bij de aanschaf van de goe-deren de voorbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft ge-bracht;

b. het door een ondernemer bij de beëindiging van zijn bedrijf on-der zich houden van goederen ten aanzien waarvan die onder-nemer bij de aanschaf van de goederen de voorbelasting geheel



of gedeeltelijk in aftrek heeft gebracht; c. het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden om niet ver-

strekken van goederen . Deze fictieve leveringen zijn nader toegelicht in par. 3.2, onder ‘Met levering gelijkgestelde handelingen’. Omdat ter zake van de-ze fictieve leveringen geen vergoeding in rekening wordt gebracht, is in de omzetbelastingwetgeving een bepaling opgenomen waarin is bepaald over welk bedrag omzetbelasting is verschuldigd bij fic-tieve leveringen (zie par. 6.4 hierna). Bij ‘diensten’ om niet is er in beginsel geen belastbaar feit. Vol-gens art. 1, onderdeel a, OB wordt namelijk alleen omzetbelasting geheven over diensten die onder bezwarende titel worden verricht. Er zijn echter twee handelingen gelijk gesteld met een dienst onder bezwarende titel. Het betreft hier de volgende fictieve diensten: a. het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-

doeleinden van de ondernemer zelf of van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Dit geldt alleen als de ondernemer bij de aanschaf van de goederen de voorbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft gebracht;

b. het door een ondernemer om niet (gratis) verrichten van dien-sten voor eigen privédoeleinden of privédoeleinden van zijn personeel of, maar in het algemeen, voor andere dan bedrijfs-doeleinden.

Deze fictieve diensten zijn nader toegelicht in par. 3.13. De voor de fictieve diensten in aanmerking te nemen vergoeding wordt hierna in par. 6.4 toegelicht. Oninbaarheid van het in rekening gebrachte bedrag Als het in rekening gebrachte bedrag niet inbaar is tengevolge van de finan-ciële omstandigheden van de afnemer of opdrachtgever dan kan de over het niet inbare bedrag betaalde omzetbelasting worden terug-gevraagd. Evenzo bij prijsverminderingen achteraf (zie art. 29 OB en par. 13.1).

OB 6-6


6.2 Doorlopende posten

Tot de vergoeding behoren niet doorlopende posten. Dit zijn be-dragen die een ondernemer op naam en voor rekening van degene aan wie hij de dienst bewijst betaalt en weer aan deze in rekening brengt. Voorwaarde is dat er een rechtstreekse rechtsverhouding bestaat tussen de cliënt en de derde, zodat de derde ook recht-streeks de vergoeding van de cliënt kan claimen. Doorlopende pos-ten zijn in feite bedragen die door de leverancier of dienstverrich-ter worden (door)berekend, doch niet, zoals art. 8, lid 2, OB voor heffing van omzetbelasting eist, ter zake van de levering of de dienst. Doorlopende posten worden nergens expliciet in de omzet-belastingwetgeving genoemd aangezien zij reeds naar hun aard niet tot de vergoeding behoren. Zij worden namelijk niet ter zake van de prestatie in rekening gebracht. Voorbeeld Een advocaat betaalt voor zijn cliënt een schadevergoeding aan een derde en ont-vangt deze terug van zijn cliënt. De van de cliënt ontvangen schadevergoeding behoort dan niet tot de vergoeding. Er bestaat immers een rechtstreeks rechtsver-houding tussen de cliënt en de derde. Als de cliënt de schadevergoeding niet be-taalt, zal de derde niet de advocaat maar de cliënt van de advocaat aanspreken. Anders gezegd: de door de advocaat aan zijn cliënt (door)berekende schadever-goeding wordt niet in rekening gebracht ter zake van de dienstverlening door de advocaat.

Ook deurwaarderskosten en griffierechten welke een advocaat voor zijn cliënt betaalt, behoren niet tot de vergoeding. Hetzelfde geldt voor grafrechten die een begrafenisondernemer voor zijn cli-ent betaalt.

Niet als doorlopende post zijn aan te merken bedragen, uitgegeven voor goederen of diensten die de ondernemer zelf bij het verrich-ten van de dienst nodig heeft, bij voorbeeld advertentiekosten, be-taald door een begrafenisondernemer, het bedrag dat een adverten-tiebureau moet betalen voor het laten maken van clichés of kosten van telefoon of porti.

Belasting van personenauto's en motorrijwielen (BPM) De be-lasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) is verschul-digd ter zake van de registratie van een personenauto of motorrij-



wiel in register van opgegeven kentekens dat de Rijksdienst voor het Wegverkeer (de RDW) op grond van de Wegenverkeerswet bijhoudt. De BPM is verschuldigd bij de eerste tenaamstelling van een personenauto of motorrijwiel bij de RDW. De BPM is een eenmalige heffing; bij een latere (door)levering is niet opnieuw BPM verschuldigd. De personenauto of het motorrijwiel is dan namelijk reeds geregistreerd. Belastingplichtig is degene op wiens naam het kenteken staat of wordt gesteld. De BPM moet echter op aangifte worden voldaan door degene die het kenteken bij de RDW aanvraagt. Dat zal in veel gevallen de importeur of de fabrikant zijn. De importeur zal de door hem namens de belastingplichtige te betalen BPM aan de dealer doorberekenen. De dealer zal de BPM vervolgens aan de koper van de personenauto in rekening brengen. Omdat de BPM verschuldigd is door degene op wiens naam het kenteken van de personenauto of het motorrijwiel wordt gesteld, vormt de BPM voor de importeur of fabrikant en de dealer een doorlopende post. De BPM behoort daarom niet tot de vergoeding waarover de importeur, fabrikant en dealer BTW zijn verschul-digd. De omzetbelasting en de BPM worden berekend over de zoge-noemde netto-catalogusprijs. Onder netto-catalogusprijs wordt verstaan de catalogusprijs, verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting. De BPM behoort niet tot de catalogusprijs. Het to-tale bedrag dat de koper moet betalen wordt de ‘consumentenprijs’ genoemd. Deze consumentenprijs is als volgt opgebouwd:

netto-catalogusprijs BTW ------------------------- + catalogusprijs BPM ------------------------- + consumentenprijs

Het tarief van de BPM voor personenauto’s is gebaseerd op de

OB 6-8


hoogte van de CO2-uitstoot. Voor bestelauto’s en motorrijwielen is het BPM-tarief een bepaald percentage van de netto-catalogusprijs.

De BPM die is begrepen in de prijs van een gebruikte personenau-to of motorrijwiel vormt niet een doorlopende post. Door de ver-koper van een gebruikte personenauto of een gebruikt motorrijwiel is en wordt immers geen BPM voldaan op naam van de koper van het gebruikte vervoermiddel. Om te voorkomen dat alsnog omzet-belasting wordt geheven over de in de waarde van gebruikte per-sonenauto's en motorrijwielen begrepen BPM is een regeling ge-troffen die zulks voorkomt (zie art. 8, lid 5, onderdeel d, OB en par. 6.3 onder ‘Gebruikte personenauto’s en motorrijwielen en BPM’). Deze bepaling geldt overigens alleen in de gevallen waarin de hierna in par. 6.7 te behandelen zogenoemde margeregeling geen toepassing kan vinden. 6.3 Bedragen die niet tot de vergoeding behoren

In art. 8, lid 5, onderdeel a, OB is de mogelijkheid geboden be-paalde bedragen buiten de vergoeding te houden. Van deze moge-lijkheid is gebruik gemaakt met betrekking tot de korting voor contante betaling, de assurantiekosten, uitschotten van belasting en andere met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen (de zo-genoemde quasidoorlopende posten). Met betrekking tot vracht-kosten is geen gebruik gemaakt van de geboden mogelijkheid om die kosten buiten de vergoeding te laten. Ten aanzien van de kos-ten van verpakking (statiegeld) is een bijzondere regeling getrof-fen.

Korting voor contante betaling Op grond van art. 2, lid 1, Uitv.besl.OB mag met kortingen wegens contante betaling voor het vaststellen van de vergoeding reeds terstond rekening worden gehouden. Voorwaarde daarbij is dat als een factuur wordt uitge-reikt, de korting direct op de factuur in mindering wordt gebracht op de vergoeding (het in rekening gebrachte bedrag exclusief om-zetbelasting). Aansluitend is in het tweede lid van art. 2 Uitv.besl.OB bepaald dat als de korting niet wordt genoten alsnog belasting verschuldigd is over die niet genoten korting.



Assurantiekosten Assurantiekosten kunnen buiten de vergoeding blijven wanneer zij afzonderlijk in rekening worden gebracht. De-ze post is opgenomen om te vermijden dat over verzekeringskosten - die ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel k, OB, zijn vrijgesteld - toch belasting wordt geheven. Uitschotten van belasting Niet tot de vergoeding behoren de voor degene aan wie de dienst wordt verleend aan invoerrechten en an-dere belastingen en heffingen gedane uitschotten. Te denken valt hier bijvoorbeeld aan de door de douane-expediteur bij invoer voor zijn cliënt betaalde invoerrechten, omzetbelasting en accijnzen. Jurisprudentie HR BNB 1985/128. Toeristenbelasting dient als uitschot van belasting te worden beschouwd, voor zover deze althans afzonderlijk en naar evenredigheid van de verrichte prestatie wordt doorberekend. Quasidoorlopende posten In art. 5 Uitv.besch.OB zijn als quasi-doorlopende posten aangemerkt: - de bedragen die een reisbureau van een andere ondernemer in

rekening gebracht heeft gekregen ter zake van in het buitenland ten behoeve van een cliënt verrichte prestaties en

- de leges voor een kentekenbewijs die een garagehouder door-berekent.

Vrachtkosten en statiegeld Van de mogelijkheid om vrachtkos-ten niet tot de vergoeding te rekenen, is geen gebruik gemaakt. Ook statiegeld behoort in beginsel tot de vergoeding. Bij toepas-sing van het kasstelsel zal dit niet veel problemen geven. Bij het factuurstelsel zal dit echter tot administratieve complicaties kun-nen leiden. In verband hiermee is in het Besluit van 29 juni 2018, nr. BLKB 2018/84956, tot nader order goedgekeurd dat het statie-geld als doorlopende post wordt behandeld. Onder statiegeld dient in dit verband te worden verstaan de kosten van normale verpak-king, waarvan bij terugzending aanspraak op terugbetaling bestaat. Gebruikte personenauto's en motorrijwielen en BPM Zoals in onderdeel 6.2 van dit hoofdstuk reeds is opgemerkt, vormt de be-

OB 6-10


lasting van personenauto's en motorrijwielen (BPM) die is begre-pen in de prijs van een gebruikte personenauto of motorrijwiel niet een doorlopende post. Door de verkoper van een gebruikte perso-nenauto of een gebruikt motorrijwiel is en wordt immers geen BPM voldaan op naam van de koper van het gebruikte vervoer-middel. Om te voorkomen dat alsnog omzetbelasting wordt gehe-ven over de in de waarde van die gebruikte vervoermiddelen be-grepen BPM is in art. 8, lid 5, onderdeel d, OB en art. 4, lid 2, Uitv.besl.OB een regeling getroffen die voorkomt dat bij de leve-ring van gebruikte personenauto's en motorrijwielen alsnog omzet-belasting moet worden berekend over de BPM die begrepen is in de waarde. Op grond van genoemde bepalingen wordt bij de levering van ge-bruikte personenauto's en motorrijwielen niet tot de vergoeding ge-rekend het nog bij de desbetreffende auto of motor behorende be-drag aan BPM. Bij het bepalen van het bedrag aan BPM nog bij de auto of motor hoort, wordt in beginsel uitgegaan van de werkelijke afschrijving van de auto of de motor, uitgedrukt in een percentage van de consumentenprijs. Deze vermindering van de vergoeding kan niet worden toegepast als de gebruikte personenauto of het gebruikte motorrijwiel wordt geleverd met toepassing van de zogenoemde margeregeling (zie par. 6.7). Bij toepassing van die regeling is de leverancier slechts omzetbelasting verschuldigd over zijn winstmarge. In die winst-marge is geen BPM begrepen. De BPM ligt besloten in de inkoop-prijs, welke bij toepassing van de margeregeling buiten de heffing van omzetbelasting blijft. 6.4 Vergoeding bij fictieve leveringen en fictieve

diensten (art. 8, leden 3, 4 en 7, OB). Fictieve leveringen Indien omzetbelasting wordt geheven ter zake van de in art. 3, lid 3, OB genoemde (fictieve) leveringen van goe-deren (zie par. 3.2, onder ‘Met levering gelijkgestelde handelin-gen’), wordt de vergoeding volgens art. 8, lid 3, OB gesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen. Als er



geen aankoopprijs is, wordt de vergoeding gesteld op de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de fictieve levering wordt verricht. Fictieve diensten Bij de fictieve diensten als bedoeld in art. 4, lid 2, OB (o.a. het gebruik van bedrijfsgoederen voor privédoeleinden, zie verder par. 3.13) wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven (art. 8, lid 7, OB). Dit begrip ‘gemaakte uitgaven’ is nader uitge-werkt in de artikelen 5a en 5b Uitv.besch.OB. In art. 5a Uitv.besch.OB is onder andere bepaald dat bij het gebruik van be-drijfsgoederen voor privédoeleinden als gemaakte uitgaven wor-den beschouwd het totaal van de uitgaven van de ondernemer in een kalenderjaar in verband met: a. de verwerving of vervaardiging van het goed; b. het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing

van het goed; c. het feitelijke gebruik van het goed. De gemaakte uitgaven moeten in aanmerking worden genomen voorzover het goed wordt gebruikt voor privédoeleinden en terza-ke recht op aftrek van omzetbelasting is ontstaan. Verder is be-paald dat de uitgaven in verband met de verwerving of vervaarding van een onroerende zaak over een periode van 10 jaar worden ver-deeld. Bij roerende zaken waarop de ondernemer voor de heffing van de inkomsten- of vennootschapsbelasting afschrijft, worden de uitgaven van verwerving (of vervaardiging) verdeeld over een pe-riode van 5 jaren. Deze termijnen van 10 jaar, respectievelijk 5 jaar komen overeen met de zogenoemde herzieningsperiode, zie par. 9.9, onder ‘Herziening in de jaren na het jaar van ingebruikne-ming’. Art. 8, lid 4, onderdeel b, OB bevat de heffingsmaatstaf voor de fictieve diensten van art. 4, lid 3, OB. Ten aanzien van deze dien-sten wordt de vergoeding gesteld op de normale waarde van de dienst. De wetgever heeft dit begrip als volgt uitgewerkt: als nor-male waarde wordt beschouwd het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de ondernemer in de fase waarin de dienst wordt verricht, daarvoor bij vrije mededinging zou moeten betalen

OB 6-12


aan een zelfstandige dienstverrichter in Nederland. Nu van de be-voegdheid die in art. 4, lid 3, OB is verleend, nog geen gebruik is gemaakt, is art. 8, lid 4, onderdeel b, OB thans niet van praktisch belang. 6.5 Vergoeding met betrekking tot rechten waar-

aan onroerende zaken zijn onderworpen (art. 8, lid 5, onderdelen b en c, OB).

Ingevolge art. 8, lid 5, onderdelen b en c, OB kunnen nadere regels worden gegeven voor het al of niet betrekken in de vergoeding van de lasten die zijn verbonden aan rechten waaraan onroerende za-ken zijn onderworpen (zie ook art. 3, lid 2, OB en par. 3.3). Een en ander is uitgewerkt in art. 5 Uitv.besl.OB. Krachtens deze bepaling dient bijvoorbeeld bij vestiging van een recht van erfpacht de waarde van de canons tot de vergoeding te worden gerekend, met dien verstande dat de vergoeding hierdoor niet hoger kan zijn dan de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaak waarop dat recht betrekking heeft. Bij levering van een onroerende zaak die is bezwaard met een recht van erfpacht, wordt de vergoeding daarentegen verminderd met de waarde van de canons. Bijlage A bij het Uitv.besl.OB geeft aan hoe de waarde van de canons moet worden bepaald. 6.6 Vergoeding in vreemde valuta (art. 8, lid 6, OB) Gelet op het internationale karakter van het handelsverkeer treft men vaak facturen aan, uitgedrukt in vreemde valuta. Daarom is in art. 8, lid 6, OB bepaald dat als gegevens voor het vaststellen van de vergoeding zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan de euro, de wisselkoers wordt vastgesteld overeenkomstig de laatst genoteerde verkoopkoers op het tijdstip waarop de omzetbelasting wordt verschuldigd.



6.7 Margeregeling (regeling voor gebruikte goede-ren, kunst- en verzamelvoorwerpen en antiek)

Zoals eerder in dit hoofdstuk is beschreven, is een ondernemer in beginsel omzetbelasting verschuldigd over het totale bedrag dat hij ter zake van een levering aan de koper in rekening brengt (zie par. 6.1). Dit uitgangspunt kan tot cumulatie (dubbele heffing) van om-zetbelasting leiden in de gevallen waarin een ondernemer goederen van een niet-aftrekgerechtigde, bijvoorbeeld een particulier, koopt. In de aankoopprijs van dergelijke goederen is omzetbelasting be-grepen die de ondernemer niet in aftrek kan brengen. Bij (door)verkoop moet de ondernemer echter in beginsel over de vol-ledige verkoopprijs (opnieuw) omzetbelasting in rekening brengen. Ter voorkoming van deze cumulatie is een regeling getroffen voor de levering van gebruikte goederen, kunst- en verzamelvoor-werpen en antiek. Deze regeling houdt in dat een handelaar bij de levering van gebruikte goederen, enz. alleen over zijn winstmarge omzetbelasting behoeft te betalen (art. 28b, lid 1, OB). Deze rege-ling wordt daarom ook wel margeregeling genoemd. Voorbeeld Een handelaar in tweedehands meubels koopt van een particulier een eiken tafel voor € 150. Deze tafel verkoopt hij voor € 300,-. Op grond van de margeregeling is handelaar alleen over zijn winstmarge van € 150,- omzetbelasting verschuldigd (21/121 x € 150,- = € 26,03). Reikwijdte margeregeling (art. 28b OB) De margeregeling geldt alleen voor goederen die worden geleverd door een wederverkoper (verder te noemen: handelaar). Dat is een ondernemer wiens activiteiten geheel of gedeeltelijk bestaan in het verkopen van gebruikte goederen, kunst- en verzamelvoorwerpen en/of antiek. De margeregeling geldt voor gebruikte goederen, kunst- en ver-zamelvoorwerpen en antiek, die een handelaar koopt van: - een particulier (art. 28b, lid 2, onderdeel a, OB); - een ondernemer die de goederen uitsluitend voor vrijgestelde

prestaties heeft gebruikt of voor andere prestatie waarvoor hij

OB 6-14


geen voorbelasting kon aftrekken (art. 28b, lid 2, onderdeel b, OB in samenhang met art. 11, lid 1, onderdeel r, OB; zie ook par. 5.17);

- een kleine ondernemer die is ontheven van zijn administratieve verplichtingen, mits het een in zijn bedrijf gebruikt be-drijfsmiddel is (art. 28b, lid 2, onderdeel c, OB);

- een andere handelaar die de goederen heeft geleverd met toe-passing van de margeregeling (art. 28b, lid 2, onderdeel d, OB);

- een ondernemer of handelaar, gevestigd in een ander land van de Europese Unie, die de goederen levert met toepassing van één van de vier direct hiervoor genoemde bijzondere regelingen (art. 28b, lid 2, onderdeel e, OB).

Als gebruikte goederen worden volgens art. 2a, lid 1, onderdeel l, OB aangemerkt alle roerende lichamelijke zaken die, in de staat waarin zij verkeren of na herstelling daarvan, opnieuw kunnen worden gebruikt. Elke roerende zaak die vóór de levering door de handelaar in bezit is geweest van een niet-aftrekgerechtigde is te beschouwen als een gebruikt goed, ook al is dat goed door de niet-aftrekgerechtigde in het geheel niet gebruikt. Globalisatie (art. 28d OB)

De margeregeling kent het beginsel dat de winstmarge per indi-vidueel goed wordt vastgesteld. Dit kan problemen opleveren bij tweedehands kleding, postzegels, enz. Verder kan bij verkoop met verlies geen omzetbelasting wordt teruggegeven. Om aan deze be-zwaren tegemoet te komen, mag op grond van art. 28d OB voor bepaalde goederen de winstmarge per tijdvak van aangifte (maand of kwartaal) worden vastgesteld. Dit wordt globalisatie genoemd. Bij globalisatie is de winstmarge het verschil tussen de opbrengst van alle inkopen in een bepaald aangiftetijdvak en alle verkopen in dat tijdvak.

Voorbeeld Een handelaar in gebruikte muziekinstrumenten heeft in een aangiftetijdvak 2 ge-bruikte piano's gekocht voor respectievelijk € 5.875 en € 4.400. Deze piano's heeft hij in datzelfde tijdvak ook weer verkocht voor respectievelijk € 9.500 en € 2.350.



Bij bepaling van de winstmarge per individueel goed is deze handelaar aan om-zetbelasting verschuldigd:

inkoopprijs: verkoopprijs: winstmarge omzetbelasting

piano 1 € 5.875 € 9.500 € 3.625 € 629,131 piano 2 € 4.400 € 2.350 - € 2.050 € 0 ----------+ -----------+ ----------+ -----------+ totaal € 10.275 € 11.850 € 1.575 € 629,13 1 21/121 x € 3.625 Bij bepaling van de winstmarge door middel van globalisatie is de handelaar aan omzetbelasting verschuldigd:

inkoopprijs: verkoopprijs: winstmarge omzetbelasting

piano's € 10.275 € 11.850 € 1.575 € 273,352 2 21/121 x € 1.575

Carry-forward Het is mogelijk de negatieve marge van een be-paald aangiftetijdvak (maand of kwartaal) te verrekenen met de winstmarge van een volgend aangiftetijdvak. Ook is het mogelijk om de negatieve winstmarge van een heel jaar te verrekenen met de winstmarge van het volgende jaar. Deze mogelijkheden tot ver-rekening wordt in het algemeen ‘carry-forward’ genoemd. Carry-forward binnen zelfde kalenderjaar Als de winstmarge van een handelaar over een aangiftetijdvak, bijvoorbeeld het 1e kwar-taal 2019, negatief is, kan hij die negatieve winstmarge verrekenen met de (positieve) winstmarge van een volgend aangiftetijdvak in hetzelfde kalenderjaar (zie art. 28d OB en art. 4c, lid 6, Uitv.besch.OB). Als de winstmarge over het volgende aangiftetijd-vak, bijvoorbeeld het 2e kwartaal 2019, na aftrek van de negatieve winstmarge van het 1e kwartaal 2095 ook negatief is, kan dat ne-gatieve saldo worden verrekend met de winstmarge van het vol-gende aangiftetijdvak, hier het 3e kwartaal 2019. Het is niet moge-lijk een negatieve winstmarge over het laatste aangiftetijdvak van een kalenderjaar, bijvoorbeeld 2019, te verrekenen met de winst-marge over het eerste aangiftetijdvak van 2020

OB 6-16


Jaarglobalisatie (saldering winstmarges gehele jaar) Na afloop van een jaar worden de winstmarges van alle aangiftetijdvakken van dat jaar gesaldeerd (zie art. 4c, lid 7, Uitv.besch.OB). Indien over de aldus verkregen jaarwinstmarge minder omzetbelasting is verschuldigd dan over de afzonderlijke tijdvakken tezamen is be-taald, wordt het verschil op verzoek aan de handelaar terugbetaald. Voorbeeld Een handelaar in gebruikte muziekinstrumenten behaalt in 2019 de volgende winstmarges: 1e kwartaal: € 19 000 2e kwartaal: -€ 14 000 3e kwartaal: € 15 000 4e kwartaal: -€ 30 000 ---------- + -€ 10 000 Deze handelaar heeft over het 1e kwartaal 2019 € 3297,52 (21/121 x € 19 000) omzetbelasting moeten betalen en over het 3e kwartaal: 21/121 x (€ 15 000 - € 14 000) = € 173,55. (In het 3e kwartaal wordt de negatieve winstmarge van het 2e kwartaal van € 14 000 verrekend.) Over het 2e en het 4e kwartaal is de hande-laar geen omzetbelasting verschuldigd. Over het gehele jaar 2019 heeft de handelaar per saldo te maken met een negatie-ve (jaar)winstmarge van € 10 000. Daarom is hij over 2019 geen omzetbelasting verschuldigd. Hij heeft daarom recht op teruggaaf van de door hem in 2019 be-taalde omzetbelasting, te weten: € 3471,07 (€ 3297,52 + € 173,55). De negatieve jaarwinstmarge van € 10 000 kan de handelaar verrekenen met de winstmarge van 2020 (zie het voorbeeld hierna). (Niet met de winstmarge van het 1e kwartaal 2020!) Verrekening negatieve jaarwinstmarge Als de winstmarge over een geheel jaar negatief is, kan de handelaar die negatieve jaar-winstmarge verrekenen met de jaarwinstmarge van het volgende kalenderjaar (zie art. 4c, lid 7, Uitv.besch.OB). Deze verrekening vindt plaats door de negatieve jaarwinstmarge in het volgende ka-lenderjaar aan te merken als inkoopbedrag aan margegoederen. Voorbeeld De handelaar in gebruikte muziekinstrumenten e.d. uit het voorbeeld hiervoor heeft in 2019 te maken met een negatieve jaarwinstmarge van € 10 000. Zijn jaarwinstmarge over 2020 bedraagt (positief) € 152 000 (inkopen € 122 000, verkopen € 274 000). In alle kwartalen van 2020 realiseert de handelaar een posi-



tieve winstmarge. De handelaar heeft over het jaar 2020 derhalve op aangifte moeten voldoen: 21/121 x € 152 000 = € 26 380,16. Deze handelaar kan de negatieve winstmarge over 2019 verrekenen met de (posi-tieve) winstmarge van 2020 en wel als volgt: Verkopen 2020: € 274 000 Inkopen 2020: - feitelijke inkopen: € 122 000 - negatieve winstmarge 2019 € 10 000 ------------- + - 132 000 ------------- - Jaarwinstmarge 2020 (na verrekening negatieve winstmarge 2019) € 142 000 Bij deze jaarwinstmarge is de handelaar aan omzetbelasting verschuldigd: 21/121 x € 142 000 = € 24 644,63. Omdat de handelaar reeds € 26 380,16 op aangifte heeft moeten betalen, heeft hij recht op teruggaaf van het verschil van € 1735,53 (= 21/121e deel van de verrekende negatieve jaarwinstmarge over 2015 van € 10 000). Aangewezen voor globalisatie Voor globalisatie zijn in art. 4c, lid 1, onderdeel a, Uitv.besch.OB de volgende goederen aangewezen: - vervoermiddelen (inclusief caravans, fietsen en bromfietsen); - kleding; - meubels; - boeken en tijdschriften; - foto-, film- en videoapparaatuur; - beeld- en geluidsdragers, zoals grammofoonplaten, video- en

muziekcassettes en compact discs; - muziekinstrumenten; - huishoudelijke, elektrische en elektronische apparaten; - huisdieren; - kunst- en verzamelvoorwerpen en antiek. Voor andere dan de hiervoor genoemde goederen kan een hande-laar aan de Belastingdienst vragen om de globalisatie ook ter zake van die goederen te mogen toepassen (zie art. 4c, lid 1, onderdeel b, Uitv.besch.OB). Bij inwilliging van een dergelijk verzoek geldt de globalisatie voor de aangewezen goederen voor een periode van tenminste 5 kalenderjaren (zie art. 4c, lid 4, Uitv.besch.OB).

OB 6-18


De globalisatie is in beginsel verplicht voor de in art. 4c, lid 1, on-derdeel a, Uitv.besch.OB genoemde goederen (zie de opsomming hiervoor). Een handelaar die echter met betrekking tot die goede-ren de globalisatiemethode niet wil toepassen, kan daartoe de in-specteur schriftelijk in kennis stellen. Alsdan behoeft hij vanaf 1 januari van het volgende jaar de globalisatie niet meer toe te pas-sen en wel voor een periode van tenminste 5 kalenderjaren (zie art. 4c, lid 3, Uitv.besch.OB). Een dergelijke handelaar kan dan nog wel de margeregeling toepassen, maar hij zal daarbij per individu-eel goed de winstmarge moeten vaststellen. Geen omzetbelasting op factuur; geen aftrek bij afnemer Bij toepassing van de margeregeling is het niet toegestaan op de factuur apart melding te maken van omzetbelasting (zie art. 28h, lid 2, OB). De afnemer mag het in de winstmarge begrepen bedrag aan omzet-belasting niet in aftrek brengen (zie art. 28e, onderdeel a, OB). Administratieve verplichtingen Naast de algemeen geldende administratieve verplichtingen (zie par. 13.4) bestaan er voor ondernemers die de margeregeling toe-passen enkele aanvullende administratieve verplichtingen. Zo is een handelaar verplicht om met betrekking tot goederen die admi-nistratief van inkoop tot verkoop zijn te volgen, zijn boekhouding op zodanige wijze te voeren dat aan de hand daarvan het verband tussen in- en verkoop kan worden vastgesteld (zie art. 28i OB juncto art. 31, lid 5, Uitv.besch.OB). Deze verplichting geldt niet als een handelaar de globalisatiemethode toepast. Die methode wordt immers toegepast als de gebruikte goederen e.d. niet admi-nistratief van inkoop tot verkoop zijn te volgen (zie hiervoor onder ‘Globalisatie’). Inkoopverklaring Een handelaar moet bij de aankoop van ge-bruikte goederen waarop hij de margeregeling wil toepassen aan de leverancier een zogenoemde inkoopverklaring afgeven (zie art. 4a, lid 1, Uitv.besch.OB). Deze inkoopverklaring die door de leve-rancier moet zijn ondertekend, moet de volgende gegevens bevat-



ten: - de datum van levering; - de naam en het adres van de handelaar; - de naam en het adres van de leverancier; - een duidelijke omschrijving van het goed; - de hoeveelheid van de geleverde goederen; - het bedrag dat de handelaar aan de leverancier is verschuldigd; - een verklaring van de leverancier dat deze ter zake van de eer-

dere levering aan hem in het geheel geen omzetbelasting in af-trek heeft gebracht.

Als het een aankoop betreft waarbij de handelaar minder dan € 500 aan de leverancier is verschuldigd, behoeft geen inkoopver-klaring te worden uitgereikt (zie art. 4a, lid 3, onderdeel a, Uitv.besch.OB). Afzien van toepassing margeregeling Een handelaar kan per le-vering afzien van toepassing van de margeregeling (zie art. 28f, lid 1, OB). In dat geval moet hij over de totale vergoeding omzetbe-lasting betalen. Kunst- en verzamelvoorwerpen en antiek Een handelaar kan - op verzoek - de margeregeling ook toepassen voor de levering van: - kunstvoorwerpen die aan de handelaar zijn geleverd met bere-

kening van 9% omzetbelasting (zie art. 28c, lid 1, onderdeel a, OB);

- kunst- en verzamelvoorwerpen en antiek die de handelaar zelf heeft ingevoerd (zie art. 28c, lid 1, onderdeel b, OB).

Als een handelaar de margeregeling toepast voor deze kunst- en verzamelvoorwerpen en antiek mag hij de omzetbelasting die bij de aankoop aan hem in rekening is gebracht of bij de invoer van hem is geheven niet in aftrek brengen (zie art. 28e, onderdeel b, OB). Voorschrift margeregeling Met betrekking tot de margeregeling heeft de Staatssecretaris een uitvoerig voorschrift gepubliceerd, het zogenoemde Voorschrift Margeregeling (Besluit van 17 juli 2014,

OB 6-20


nr. BLKB2014/546M, V-N 2014/41.14). Dat voorschrift bevat een behoorlijk aantal goedkeuringen. Gelet op het gedetailleerde ka-rakter van die goedkeuringen lenen deze zich niet voor behande-ling in deze Handleiding. Wij volstaan met het noemen van de volgende regelingen voor de levering: - door een leverancier van teruggenomen goederen; - door een verzekeringsmaatschappij van teruggevonden goederen; - van zgn. groeibriljanten; - van onderdelen van gebruikte, gedemonteerde auto's.

Tarief OB 7-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 tarief

Hoofdstuk 7

Tarief 7.1 Tariefstructuur 7.2 Overwegingen voor toepassing verlaagde tarief 7.3 Ondernemers met verschillende tarieven 7.4 Forfaitaire berekeningsmethoden Als een ondernemer (zie Hoofdstuk 2) een levering of een dienst ver-richt (zie Hoofdstuk 3), die in Nederland plaatsvindt (zie Hoofdstuk 4), welke niet is vrijgesteld (zie Hoofdstuk 5), is die prestatie belast. Van een dergelijke prestatie moet worden vastgesteld hoeveel omzet-belasting is verschuldigd, wie die omzetbelasting aan de fiscus moet betalen en op welk tijdstip dat moet gebeuren. De eerste vraag - hoe-veel omzetbelasting is verschuldigd - bestaat uit twee deelvragen, te weten (a) over welk bedrag is omzetbelasting verschuldigd en (b) welk tarief is van toepassing. De eerste deelvraag is in Hoofdstuk 6 behandeld. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de tweede deelvraag. 7.1 Tariefstructuur De Nederlandse omzetbelasting kent twee tarieven: een algemeen tarief van 21% en een verlaagd tarief van 9%. Verder bestaat er nog een zogenoemd nultarief. Dit laatste tarief is echter niet bestemd voor binnenlandse consumptieve bestedingen, maar heeft in hoofdzaak ten doel dat goederen vrij van omzetbelasting Nederland verlaten (zie ook onderdeel 11.6 ‘Uitvoer’). De beide omzetbelastingtarieven zijn sinds de invoering van het BTW-stelsel in 1969 regelmatig aangepast. In het volgende overzicht wordt de wijzigingen van het algemene en het verlaagde tarief sinds de invoering van de huidige wet weergegeven:

Tarief OB 7-2


M.i.v.: Algemene tarief Verlaagde tarief

01-01-1969 12% 4% 01-01-1972 14% 01-01-1973 16% 01-10-1976 18% 01-01-1984 19% 5% 01-10-1986 20% 6% 01-01-1989 18,5% 01-10-1992 17,5% 01-01-2001 19% 01-10-2012 21% 01-01-2019 9% 7.2 Overwegingen voor toepassing verlaagde tarief De goederen en diensten waarvoor het verlaagde tarief geldt, zijn op-genomen in tabel I, behorende bij de wet. Aan de indeling van goede-ren en diensten in het verlaagde tarief liggen een aantal motieven ten grondslag. De belangrijke daarvan zijn: a. het ontzien van de noodzakelijke levensbehoeften.

Op grond van dit motief geldt het verlaagde tarief bijvoorbeeld voor alle voedingsmiddelen (exclusief alcoholische dranken) en openbaar vervoer;

b. de overweging dat uitgaven ter zake van menselijk leed niet of slechts gematigd door de omzetbelasting mogen worden getroffen. Om deze reden geldt het verlaagd tarief voor genees- en ver-bandmiddelen, kunstledematen en bepaalde hulpmiddelen voor gehandicapten. Ook de reparaties van die kunstledematen en hulpmiddelen vallen onder het verlaagde tarief. Op grond van de-zelfde overwegingen zijn overigens - zoals in hoofdstuk 5 is ge-bleken - enkele vrijstellingen gebaseerd;

c. voor een aantal goederen en diensten is besloten tot een lagere heffing vanwege het sociale of culturele karakter ervan. Te denken valt hier aan boeken, dagbladen, tijdschriften, kunst-werken, het verlenen van toegang tot circussen en dierentuinen, openbare musea, muziek- en toneeluitvoeringen, bioscopen, sportwedstrijden, attractieparken en het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden. Ook in de sociaal-culturele sfeer is

Tarief OB 7-3


overigens in een aantal gevallen voorzien in een vrijstelling, in plaats van toepassing van het verlaagde tarief (zie art. 11, lid 1, onderdeel f, OB en par. 5.6);

d. naast de hiervoor genoemde overwegingen liggen aan het ver-laagde tarief ook meer fiscaal-technisch getinte motieven ten grondslag.

7.3 Ondernemers met verschillende tarieven De ondernemer moet de door hem verschuldigde omzetbelasting zelf berekenen. Die belasting is afhankelijk van het toe te passen hef-fingspercentage en van de omzet. Indien de ondernemer slechts met één percentage te maken heeft, is de berekening eenvoudig. Hij be-hoeft dan slechts het van toepassing zijnde percentage - 21% of 9% - te nemen van de omzet exclusief belasting (hetgeen neerkomt op 21/121 of 17,36% respectievelijk 9/109 of 8,26% van de omzet inclu-sief omzetbelasting). Als de ondernemer leveringen of diensten verricht, die aan verschil-lende tarieven zijn onderworpen, brengt de berekening van de ver-schuldigde belasting evenmin extra problemen mee, indien hij het factuurstelsel moet volgen. Deze ondernemer kan immers aan de hand van de uitgereikte facturen de omzet splitsen naar de verschil-lende tarieven waaraan de door hem verrichte leveringen en diensten zijn onderworpen. Als een ondernemer echter niet het factuurstelsel maar het in art. 26 van de wet voorziene kasstelsel toepast, kan de berekening van de verschuldigde omzetbelasting bijzondere moeilijkheden opleveren. Deze ondernemer, die de belasting voldoet naar de ontvangsten, zal zijn ontvangsten namelijk op enigerlei wijze moeten toerekenen aan de leveringen en diensten en wel naar het tarief dat geldt met betrek-king tot de te onderscheiden leveringen en diensten die hij verricht. Wat de leveringen van goederen betreft, zullen veel warenhuizen, su-permarkten en dergelijke zaken de vereiste splitsingen in de ontvang-sten kunnen bewerkstelligen door middel van de moderne verkoopre-gistratiesystemen, zoals bijvoorbeeld scanning van de zgn. streepjes-

Tarief OB 7-4


codes bij de kassa’s. Voor de ondernemers die (nog) niet over een dergelijk verkoopregistratiesysteem beschikken, voorzien de artike-len 16 tot en met 19 Uitv.besl.OB in een drietal forfaitaire methoden van berekening van de verschuldigde omzetbelasting (zie par. 7.4 hierna). Wat de diensten betreft, zal een afzonderlijke verantwoording van de ontvangsten verdeeld over de verschillende tarieven, altijd moeten plaatsvinden, daar de wettelijke bepalingen op dit punt geen andere mogelijkheden openen. 7.4 Forfaitaire berekeningsmethoden De in de artikelen 16 tot en met 19 Uitv.besl.OB neergelegde forfai-taire berekeningsmethode kan alleen worden toegepast: a. voor de bepaling van de belasting, verschuldigd wegens le-

veringen van goederen, b. door ondernemers die het kasstelsel volgen, c. voor zover de ondernemer niet op grond van zijn bedrijfsad-

ministratie de ontvangsten wegens leveringen van goederen kan splitsen naar de verschillende heffingspercentages en

d. voor goederen die worden geleverd anders dan ingevolge een overeenkomst van huurkoop of een andere overeenkomst van koop en verkoop op afbetaling.

In de forfaitaire berekeningsmethoden wordt een onderscheid ge-maakt tussen: a. zogenoemde doorverkoopartikelen (hiervoor geldt rechtstreeks art.

16 Uitv.besl.OB); b. goederen die de ondernemer zelf heeft vervaardigd (hierop is, vol-

gens art. 17 Uitv.besl.OB, art. 16 met enige aanpassingen van overeenkomstige toepassing).

De drie verschillende methoden kunnen wat de doorverkoopartikelen betreft, in het kort als volgt worden beschreven.

Tarief OB 7-5


Methode I Bij methode I worden de ontvangsten naar verschillende tarieven ge-splitst op basis van de tot winkelwaarden herleide inkopen van de aan de verschillende tarieven onderworpen goederen.

Onder winkelwaarde wordt verstaan de vanuit de inkoopprijs bere-kende - theoretische - verkoopprijs (zie het voorbeeld dat hierna is opgenomen bij de toelichting op Methode II). Methode II Bij methode II worden ten aanzien van één van de aan hetzelfde ta-rief onderworpen groepen van goederen de ontvangsten gesteld op de tot winkelwaarden herleide inkopen van die goederen, waarna het overblijvende deel van de ontvangsten wordt toegerekend aan de tot de andere tariefgroep behorende goederen. Deze methode wordt in de praktijk het meest gebruikt, waarbij men doorgaans uitgaat van de winkelwaarde van de 9%-goederen.

Van deze methode volgt hieronder een voorbeeld. De ontvangsten voor de 9%-goederen worden berekend uit de inkoop van de 9%-goederen (deze moeten dus afzonderlijk worden geadministreerd). Deze inkoop dient te worden herleid tot de winkelwaarde. Dit kan bijvoorbeeld door het verhogen van de inkoopprijs met een gemid-delde winstopslag en vervolgens met de omzetbelasting.

Bij het bepalen van de gemiddelde winstopslag moet rekening wor-den gehouden met verlies wegens bederf, breuk, enz. en met uitver-koop. De werkelijke opbrengst van de goederen moet zo goed moge-lijk worden benaderd.

Tarief OB 7-6


Voorbeeld Totale ontvangsten 1e kwartaal (incl. BTW): € 152.700,-- Inkoop 9%-goederen (excl. BTW) € 24.000 Winstopslag 25% € 6.000 ----------+ € 30.000 9% BTW € 2.700 ----------+ Winkelwaarde van de inkopen van de 6%-goederen € 32.700,-- - ------------- Berekende omzet 21%-goederen (incl. BTW): € 120.000,-- De totale ontvangsten kunnen nu als volgt worden gesplitst: 9%-goederen: € 32.700 21%-goederen: € 120.000 Verschuldigde belasting 9%-goederen: 9/109 x € 32.700 = € 2.700,-- Verschuldigde belasting 21%-goederen: 21/121 x € 120.000 = € 20.826,44 ------------+ € 23.526,44 Aftrek voorbelasting (stel € 4.800) € 4.800,-- ---------- - Op aangifte te voldoen € 18.726,44 Bovenstaande berekening vindt ieder kwartaal (of ander belastingtijdvak) plaats. In het eerste kwartaal (of ander belastingtijdvak) van het daarop volgende jaar vindt een correctie plaats wegens privégebruik. Veronderstellen we dat bovenstaande cijfers betrekking hebben op een geheel jaar en dat het privégebruik in dat jaar heeft bedra-gen: 9%-goederen: 21%-goederen: Inkoopwaarde € 1.200 € 3.500 Winkelwaarde € 1.590 € 5.250 Bij de berekening van de ontvangsten van de 9%-goederen (€ 32.700) is uitgegaan van de totale inkopen. Nu blijkt dat € 1.200 aan inkopen met een winkelwaarde van € 1.590 niet tot verkoop heeft geleid maar is aangewend voor privédoeleinden. De ontvangsten voor de 9%-goederen moeten daarom niet worden gesteld op € 32.700, maar op een bedrag dat € 1.590 lager is, dus op € 31.110. De ontvangsten ter zake van de levering van de 21%-goederen worden dan:

Tarief OB 7-7


€ 152.700 - € 31.110 = € 121.590. Teveel aangegeven 9/109 x € 1.590 = € 131,28,-/- Te weinig aangegeven 21/121 x € 1.590 = € 275,95 --------- - Per saldo te weinig aangegeven € 144,67 Aan te geven privégebruik (leveringen op grond van art. 3, lid 3, onderdeel a, OB) tegen de inkoopprijs: € 1.200 tegen 9 % = € 108,-- € 3.500 tegen 21% = € 735,-- --------- + Totaal € 843,-- ----------+ Nog te voldoen op eerste aangifte van het volgende jaar € 987,67 Methode III Bij methode III worden voor alle goederen de ontvangsten gesteld op de tot winkelwaarde herleide inkopen van de goederen, gesplitst naar de van toepassing zijnde tarieven. Er wordt bij deze methode geen verband gelegd met de werkelijke ontvangsten. Zelfvervaardigde goederen Op zelfvervaardigde goederen zijn in-gevolge art. 17 Uitv.besl.OB de hiervoor besproken methoden I, II en III van overeenkomstige toepassing. Bij deze goederen moet de win-kelwaarde echter worden afgeleid uit de ingekochte grondstoffen, respectievelijk de in voorraad zijnde grondstoffen. De forfaitaire berekeningsmethoden en tariefwijzigingen In de artikelen 16a tot en met 16d en art. 17a Uitv.besl.OB wordt geregeld hoe ten aanzien van de forfaitaire berekeningsmethoden moet worden gehandeld bij tariefwijzigingen.

Wijze van heffing OB 8-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 wijze van heffing

Hoofdstuk 8

Wijze van heffing 8.1 Belasting verschuldigd door prestatieverrichter 8.2 Belasting verschuldigd door de afnemer 8.3 Tijdstip verschuldigdheid belasting 8.4 Voldoening van de belasting Als een ondernemer (zie Hoofdstuk 2) een levering of een dienst ver-richt (zie Hoofdstuk 3), die in Nederland plaatsvindt (zie Hoofdstuk 4) en niet is vrijgesteld (zie Hoofdstuk 5), is ter zake van die prestatie omzetbelasting verschuldigd. Over welk bedrag omzetbelasting is verschuldigd, is in Hoofdstuk 6 uiteengezet en in Hoofdstuk 7 zijn de BTW-tarieven toegelicht. Nu we weten op welke wijze de verschul-digde omzetbelasting moet worden bepaald, moet vervolgens nog worden vastgesteld wie de omzetbelasting aan de fiscus moet betalen en op welk tijdstip dat moet gebeuren. Aan die twee aspecten wordt in dit Hoofdstuk aandacht besteed. Allereerst wordt nader ingegaan op de vraag wie de belasting is verschuldigd. Dat kan zijn:

- de prestatieverrichter (par. 8.1); of - de afnemer (par. 8.2)

Aansluitend wordt een toelichting gegeven met betrekking tot:

- het tijdstip van verschuldigdheid (par. 8.3); - de voldoening van de belasting (par. 8.4). 8.1 Belasting verschuldigd door prestatieverrichter De omzetbelasting wordt ingevolge art. 12, lid 1, OB geheven van de ondernemer die de levering of dienst verricht. De afnemer wordt dus in de regel ongemoeid gelaten, dat wil zeggen wat de heffingstech-niek betreft, want uiteraard zal de omzetbelasting wel in de prijs worden doorberekend.



8.2 Belasting verschuldigd door de afnemer Op de hoofdregel van art. 12, lid 1, OB bestaan een aantal uitzonde-ringen die zijn gebaseerd op de leden 2, 3 en 5 van dat artikel. Op grond van deze leden van art. 12 OB en de daarop gebaseerde uitvoe-ringsbepalingen is, in de aldaar beschreven gevallen, de omzetbe-lasting niet verschuldigd door de ondernemer die de levering of de dienst heeft verricht maar door de afnemer van de prestatie. Bij de gevallen waarin de omzetbelasting van de afnemer wordt ge-heven, kunnen twee verschillende categorieën worden onderscheiden. In de eerste plaats de gevallen waarin ter zake van leveringen en diensten in Nederland omzetbelasting is verschuldigd, maar de leve-rancier of dienstverrichter niet in Nederland woont of is gevestigd en evenmin beschikt over een vaste inrichting in Nederland van waaruit de levering of dienst wordt verricht. In de tweede plaats zijn er een aantal gevallen aangewezen waarin de omzetbelasting van de afne-mer wordt geheven om de inning van de omzetbelasting zeker te stel-len. Leveringen en diensten van buitenlandse ondernemers Als een levering of een dienst op grond van de regels over de plaats van levering of dienst in Nederland plaatsvindt, is Nederlandse om-zetbelasting verschuldigd. Als de leverancier of de dienstverrichter in Nederland is gevestigd, zal deze op de normale wijze een factuur uit-reiken met vermelding van de verschuldigde omzetbelasting. Die omzetbelasting moet de leverancier of dienstverrichter vervolgens op aangifte voldoen. Als de leverancier of dienstverrichter echter niet in Nederland is gevestigd, is het in rekening brengen van Nederlandse omzetbelasting en het in Nederland doen van de omzetbelastingaan-gifte minder eenvoudig voor de buitenlandse ondernemer. Daarnaast zal het voor de Nederlandse belastingadministratie lastig zijn de hef-fing van omzetbelasting bij buitenlandse ondernemers te realiseren. Daarom wordt in die gevallen de heffing van omzetbelasting verlegd naar de Nederlandse afnemer. Die moet de verschuldigde omzetbe-lasting in zijn aangifte opnemen als door hem verschuldigde omzet-belasting. Vaak zal die ondernemer de naar hem verlegde omzetbe-



lasting ook weer in aftrek kunnen brengen. Als we naar de wettelijke bepalingen kijken, zien we de volgende ge-vallen waarin de heffing van omzetbelasting naar de afnemer wordt verlegd: a. de levering van gas via het aardgasdistributiesysteem en de leve-

ring van elektriciteit door niet in Nederland gevestigde onderne-mers;

b. de diensten aan ondernemers, de zgn. B2B-diensten, door niet in Nederland gevestigde ondernemers;

c. de niet onder a. en b. vallende leveringen en diensten door niet in Nederland gevestigde ondernemers die ook niet beschikken over een vaste inrichting in Nederland van waaruit de leveringen en de diensten worden verricht.

Een ondernemer die over een vaste inrichting in Nederland beschikt, wordt niet geacht in Nederland te zijn gevestigd als hij in Nederland een belastbare levering of dienst verricht en de vaste inrichting in Nederland daarbij niet is betrokken (art. 12, lid 4, OB). Levering van gas via het aardgasdistributiesysteem en levering van elektriciteit Als een buiten Nederland gevestigde ondernemer gas levert via het aardgasdistributiesysteem of elektriciteit levert aan ondernemers die in Nederland zijn gevestigd en die het gas of de elektriciteit niet zelf gebruik, maar doorverkopen, dan wordt die leve-ring geacht in Nederland plaats te vinden (art. 5b, lid 1, OB). Als die Nederlandse afnemer (het energiedistributiebedrijf) over een Neder-lands BTW-identificatienummer beschikt, hetgeen ongetwijfeld het geval zal zijn, wordt de verschuldigde omzetbelasting van dat ener-giedistributiebedrijf geheven (art. 12, lid 2, OB). Diensten aan ondernemers, de zgn. B2B-diensten Als een niet in Nederland wonende of gevestigde ondernemer diensten verricht aan een in Nederland wonende of gevestigde ondernemer (of lichaam) die over een Nederlands BTW-identificatienummer beschikt, dan wordt die dienst geacht in Nederland plaats te vinden (art. 6, lid 1, OB). Het betreft hier de zgn. B2B-diensten, zie 4.4. De verschuldigde om-zetbelasting wordt dan geheven van die afnemer (art. 12, lid 2, OB).



Leveringen en diensten door buitenlandse ondernemers De ver-leggingsregeling van art. 12, lid 3, OB geldt wanneer een buitenland-se ondernemer in Nederland een levering of dienst, niet zijnde de hiervoor onder ‘Levering van gas via het aardgasdistributiesysteem en levering van elektriciteit’ en ‘Diensten aan ondernemers, de zgn. B2B-diensten’ bedoelde prestaties, verricht aan een binnenlandse ondernemer of lichaam in de zin van de AWR zonder dat hij - de bui-tenlandse ondernemer - beschikt over een vaste inrichting in Neder-land van waaruit hij de levering of de dienst verricht. Wordt de levering of dienst verricht door een buitenlandse onder-nemer aan een binnenlandse particulier, dan geldt de verlegging niet en is de hoofdregel van toepassing. De buitenlandse ondernemer is dan degene die de omzetbelasting moet voldoen bij de Belasting-dienst/Limburg/Kantoor Buitenland te Heerlen. Verlegging heffing naar afnemer om inning omzetbelasting zeker te stellen Als een ondernemer op een factuur omzetbelasting in rekening brengt zal zijn afnemer die omzetbelasting veelal in aftrek kunnen brengen. Het is echter niet altijd zeker dat de leverancier de door hem in reke-ning gebrachte omzetbelasting ook op aangifte zal voldoen. In dat kader zijn in de wettelijke bepalingen de volgende gevallen aangewe-zen waarin de heffing van omzetbelasting wordt verlegd naar de af-nemer: a. de leveringen en diensten die een werk van stoffelijke aard inhou-

den dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen (de ver-leggingsregeling voor de bouw en scheepsbouw );

b. de op verzoek belaste levering van onroerende zaken; c. de overdracht van broeikasemissierechten; d. de levering van mobiele telefoons, geïntegreerde schakelingen,

spelcomputers, tablet pc’s en laptops; e. de levering aan een ondernemer van oude materialen, industrieel

en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, schroot e.d.; f. de op verzoek belaste levering van goud met een bepaalde zuiver-

heid en beleggingsgoud (zie art.12, lid 5, OB en art.24ba, lid 1, onderdelen b en c Uitv.besl.OB);

g. de levering aan een ondernemer van een in zekerheid gegeven roe-



rende of onroerende zaak tot executie van die zekerheid en de le-vering van een onroerende zaak aan een ondernemer op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar (zie art.12, lid 5, OB en art.24ba, lid 1, onderdelen d en e Uitv.besl.OB).

Hierna volgt een korte toelichting op de onder a. t/m e. bedoelde ge-vallen. Verleggingsregeling bouw en scheepsbouw Voor de sectoren bouw, metaalconstructiebouw - voor zover het betreft onroerende construc-ties - en scheepsbouw geldt een verleggingsregeling (zie art. 12, lid 5, OB juncto art. 24b Uitv.besl.OB). Op grond van deze verleggingsregeling wordt de heffing van om-zetbelasting verlegd van de prestatieverrichter naar de afnemer van de prestatie als: a. een onderaannemer ten behoeve van een aannemer geheel of ge-

deeltelijk een werk van stoffelijke aard uitvoert dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen (art.24b, lid 5, onderdeel a, Uitv.besl.OB);

b. met instandhouding van de dienstbetrekking tot de inhoudings-plichtige, werknemers ter beschikking worden gesteld om werk-zaam te zijn bij de uitvoering van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen (art.24b, lid 5, onderdeel b, Uitv.besl.OB).

In enkele gevallen waarin de verleggingsregeling voor onroerende zaken en schepen in beginsel van toepassing is, is deze buiten toepas-sing verklaart. Deze uitzonderingen, die zijn genoemd in het zevende lid van art. 24b Uitv.besl.OB, strekken ertoe de verleggingsregeling in het algemeen niet toe te passen in gevallen waarin het door onder-aannemers uitgevoerde werk in hoofdzaak in hun eigen bedrijf wordt verricht, of slechts ondergeschikt is - bijvoorbeeld de montage - aan een leveringscontract. Werking verleggingsregeling bouw en scheepsbouw De onderaan-nemer en uitlener van personeel mag ingeval op een door hem ver-richte prestatie de verleggingsregeling van toepassing is, geen omzet-



belasting op de factuur vermelden. Anders gezegd, hij dient te vol-staan met vermelding van het bedrag, exclusief omzetbelasting. Nu de heffing plaatsvindt bij zijn afnemer - de aannemer of de inlener van personeel - ligt dat ook voor de hand. Wel dient de presterende onderaannemer of de uitlener van het per-soneel op grond van het zesde lid van art.24b Uitv.besl.OB op de fac-tuur te vermelden: ‘omzetbelasting verlegd’. Dit om de toepassing van de verleggingsregeling op de desbetreffende prestaties tussen contractpartijen duidelijk kenbaar te maken. Ingevolge art.15, lid 1, onderdeel c, 2, OB kan de aannemer en de inlener van personeel de naar hen verlegde omzetbelasting op de-zelfde aangifte als waarin zij deze als verschuldigd opneemt, ook weer in aftrek brengen (zie par. 9.3 onder ‘Aftrek van de belasting verschuldigd op grond van art. 12, lid 2, 3 en 5, OB’. Aldus wordt bereikt dat in de keten onder de (hoofd)aannemer ter zake van het uitgevoerde werk in feite geen omzetbelasting wordt voldaan. De verleggingsregeling leidt derhalve in de praktijk tot een eenmalige heffing van omzetbelasting over hetgeen ter zake van het werk door de (hoofd)aannemer aan de opdrachtgever in rekening wordt ge-bracht. Voorbeeld Een scheepswerf verbindt zich jegens een rederij tot de bouw van een schip. De ver-vaardiging van de romp wordt uitbesteed aan een ondernemer die daarvoor een aan-neemsom van € 15 mln. (exclusief BTW) berekent. Deze onderaannemer leent op zijn beurt een aantal lassers in van een uitlener, die daarvoor € 750.000 (exclusief BTW) in rekening brengt aan de onderaannemer. In de terminologie van de verleggingsregeling fungeert de scheepswerf hier als aan-nemer (zie art.24b, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl.OB). Zowel de prestatie van de on-deraannemer als die van de uitlener van de lassers valt onder de verleggingsregeling. De uitlener schrijft dus een factuur uit zonder omzetbelasting met de vermelding ‘omzetbelasting verlegd’. De onderaannemer neemt de belasting over € 750.000 als verschuldigde belasting in zijn aangifte op en trekt hem op die zelfde aangifte weer af.

In de verhouding onderaannemer-aannemer gebeurt hetzelfde. De onderaannemer factureert zonder belasting met de vermelding ‘omzetbelasting verlegd’. De aanne-mer neemt op zijn beurt de omzetbelasting over € 15.000.000 als verschuldigd op en trekt die tegelijk weer af. In de verhouding aannemer-opdrachtgever verloopt de hef-



fing weer normaal. De scheepswerf - de aannemer - factureert met omzetbelasting en voldoet deze op aangifte.

De omzetbelasting die drukt op de door de onderaannemer en de uit-lener in het kader van de uitvoering van het werk gebruikte materia-len is bij hen op de normale wijze aftrekbaar.

Aan het slot van deze beschouwing inzake de verleggingsregeling voor de bouw en de scheepsbouw zij er op gewezen dat deze regeling alleen geldt als werken van stoffelijke aard in onderaanneming wor-den uitgevoerd of wanneer personeel wordt uitgeleend dat behulp-zaam is bij de uitvoering van die werken door derden. Wanneer het werk door een aannemer volledig in eigen beheer - dus zonder uitbe-steding - wordt uitgevoerd, komt toepassing van de verleggingsre-geling niet aan de orde. In dergelijke gevallen is de aannemer over de aan de opdrachtgever in rekening gebrachte aanneemsom op normale wijze omzetbelasting verschuldigd.

Verleggingsregeling bij de op verzoek belaste levering van onroe-rende zaken De omzetbelastingschuld die voortvloeit uit de keuze voor belastingheffing bij de levering van onroerende zaken is verlegd van de leverancier naar de afnemer (zie art.11, lid 1, onderdeel a, 2, OB, art.12, lid 5, OB, art.24ba, lid 1, onderdeel a, Uitv.besl.OB en par. 5.2 onder ‘Levering van onroerende zaken’). De afnemer kan de omzetbelasting die hij op grond van de verleggingsregeling verschul-digd wordt ook weer - voor tenminste 90% - in aftrek brengen (zie art.15, lid 1, onderdeel c, 2, OB en par. 9.3 onder ‘Aftrek van de be-lasting verschuldigd op grond van art. 12, lid 2, 3 en 5, OB’). Voorbeeld Een exploitant van onroerend goed verkoopt en levert op 15 februari 2019 een kan-toorgebouw voor € 20 miljoen. Dat gebouw is op 1 juli 2016 door de bouwer opge-leverd aan de onroerend goedexploitant en door deze in gebruik genomen op 1 sep-tember 2016. Aangezien de levering plaatsvindt nadat meer dan 2 jaren zijn verstre-ken na de eerste ingebruikneming, is de levering van rechtswege vrijgesteld (zie art. 11, lid 1, onderdeel a, OB en par. 5.2 onder ‘Levering van onroerende zaken’). Een vrijgestelde levering geeft aanleiding tot herziening (hier: terugbetaling aan de fis-cus) van een belangrijk deel van de in 2016 door de onroerend goedexploitant in af-trek gebrachte omzetbelasting ter zake van de bouw van het pand (zie art. 13, lid 2, Uitv.besch.OB en par. 9.9 onder ‘Herziening ineens bij verkoop van roerende en on-roerende zaken’). Die herziening blijft echter achterwege als de levering in 2019 be-



last plaatsvindt. Dat is mogelijk op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a, 2°, OB (zie par. 5.2 onder ‘Belasting levering door middel van optie’). Voorwaarde is wel dat de koper de ter zake van de belaste levering verschuldigde omzetbelasting voor tenmin-ste 90% in aftrek kan brengen. Als aan die voorwaarde wordt voldaan en de onroe-rend goedexploitant en de koper kiezen (opteren) samen voor een belaste levering dan is op die levering de verleggingsregeling van toepassing. De onroerend goedex-ploitant reikt dan een factuur uit zonder omzetbelasting met de vermelding ‘omzet-belasting verlegd’. De koper moet de verschuldigde omzetbelasting over € 20 mil-joen als verschuldigde belasting in zijn aangifte opnemen. Die omzetbelasting kan de koper op die zelfde aangifte weer in aftrek brengen. Verleggingsregeling bij overdracht van broeikasemissierechten Bij de overdracht van broeikasemissierechten wordt de heffing van omzetbelasting verlegd naar de afnemer (zie art.12, lid 5, OB en art.24ba, lid 1, onderdeel f, Uitv.besl.OB). De afnemer kan de omzet-belasting die hij op grond van de verleggingsregeling verschuldigd wordt ook weer in aftrek brengen (zie art.15, lid 1, onderdeel c, 2, OB). Verleggingsregeling bij levering van mobiele telefoons, geïnte-greerde schakelingen, spelcomputers, tablet pc’s en laptops Bij de levering van mobiele telefoons, geïntegreerde schakelingen, zoals microprocessoren en centrale verwerkingseenheden, spelcom-puters, tablet pc’s en laptops wordt de heffing van omzetbelasting verlegd naar de afnemer (zie art.12, lid 5, OB en art.24ba, lid 1, on-derdeel g, Uitv.besl.OB). De afnemer kan de omzetbelasting die hij op grond van de verleggingsregeling verschuldigd wordt ook weer in aftrek brengen (zie art.15, lid 1, onderdeel c, 2, OB). De verleggingsregeling voor mobiele telefoons, geïntegreerde scha-kelingen, spelcomputers, tablet pc’s en laptops zal alleen gelden in si-tuaties waarin wordt geleverd voor een totaalbedrag van € 10 000 of meer per levering per soort goed, exclusief omzetbelasting. Verleggingsregeling bij telecommunicatiediensten Bij het verrichten van telecommunicatiediensten wordt de heffing van omzetbelasting verlegd naar de afnemer (zie art.12, lid 5, OB en art.24ba, lid 1, onderdeel h, Uitv.besl. OB). De afnemer kan de om-zetbelasting die hij op grond van de verleggingsregeling verschuldigd



wordt ook weer in aftrek brengen (zie art.15, lid 1, onderdeel c, 2, OB). (Voor het begrip 'telecommunicatiediensten' zie art. 2a, lid 1, onderdeel r, OB.) Deze verleggingsregeling geldt alleen voor telecommunicatiediensten tussen ondernemers waarbij de afnemende ondernemer met die dien-sten ook zelf weer telecommunicatiediensten verricht. Dit betekent dat bij het verrichten van telecommunicatiedienstendiensten aan eindverbruikers (particulieren en ondernemers die de telecommunica-tiedienst enkel binnen hun eigen onderneming gebruiken) op de nor-male wijze omzetbelasting in rekening moet worden gebracht. Verleggingsregeling bij de levering van oude materialen, afval-stoffen e.d. Bij de levering aan een ondernemer van oude materia-len, oude materialen ongeschikt voor hergebruik in dezelfde staat, industrieel en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, gedeelte-lijk verwerkt afval, schroot e.d. wordt de heffing van omzetbelasting verlegd naar de afnemer (zie art.12, lid 5, OB en art.24bb, lid 1, Uitv.besl.OB). De afnemer kan de omzetbelasting die hij op grond van de verleggingsregeling verschuldigd wordt ook weer in aftrek brengen (zie art.15, lid 1, onderdeel c, 2, OB). 8.3 Tijdstip verschuldigdheid belasting Het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting - geregeld in art.13 OB - is niet in alle gevallen hetzelfde. Er kunnen drie gevallen wor-den onderscheiden: a. er bestaat een verplichting tot uitreiking van een factuur. Dit is onder andere het geval bij levering en diensten van onderne-mers aan ondernemers en aan rechtspersonen-niet-ondernemers. De belasting wordt dan in het algemeen verschuldigd op het tijdstip van factuuruitreiking (dus niet op het moment van betaling). b. er bestaat geen verplichting tot uitreiking van een factuur. Dit is in het algemeen het geval bij prestaties van ondernemers aan particulieren. De belasting wordt dan in beginsel verschuldigd op het



tijdstip waarop de levering of dienst plaatsvindt. c. voor de ondernemer geldt het zogenoemde kasstelsel. Dit is het geval bij bepaalde aangewezen groepen van ondernemers, bij voorbeeld winkeliers (zie art. 26 OB en art. 26 Uitv.besch.OB). De belasting wordt dan verschuldigd op het tijdstip waarop de ver-goeding wordt ontvangen.

Verplichting tot facturering Iedere ondernemer is verplicht ter zake van de levering van goederen en van de diensten die hij verricht jegens een andere ondernemer en een rechtspersoon-niet-ondernemer, zoals bij voorbeeld een publiek-rechtelijk lichaam, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken, waarin naast andere gegevens ook de vergoeding en het be-drag van de verschuldigde belasting zijn vermeld. Deze factuur moet worden uitgereikt uiterlijk op de vijftiende dag na afloop van de maand, waarin de levering of dienst is verricht (art. 34g OB).

In de gevallen, waarin er een verplichting bestaat om een factuur uit te reiken en er tijdig aan deze verplichting wordt voldaan, ontstaat de belastingschuld op het moment waarop de factuur wordt uitgereikt. Wanneer de factuur slechts op een gedeelte van de prijs betrekking heeft ontstaat de verschuldigdheid op het uitreikingsmoment ook slechts voor dat gedeelte.

Niet of niet tijdige facturering Als aan de verplichting om een fac-tuur uit te reiken niet of niet tijdig - of niet voor het volle bedrag - wordt voldaan, dan ontstaat de verschuldigdheid voor het bedrag waarvoor niet tijdig een factuur is uitgereikt, op het tijdstip waarop de factuur uiterlijk had moeten worden uitgereikt. Dit is dus bij de aanvang van de vijftiende dag van de maand, volgende op de maand waarin de levering of dienst is verricht (zie art. 13, lid 1, onderdeel a, OB).

Vooruitbetalingen Wanneer een vooruitbetaling plaatsvindt vóór het - tijdig - uitreiken van de factuur, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van de ontvangst van die betaling (art.13, lid 2, OB). Intracommunautaire leveringen en intracommunautaire diensten Met betrekking tot intracommunautaire leveringen ter zake waarvan



post a 6 van tabel II toepassing vindt, geldt een van het vorenstaande afwijkend tijdstip van verschuldigdheid. In het derde lid van art. 13 OB is namelijk bepaald dat de ver-schuldigdheid ter zake van een - intracommunautaire - levering ten aanzien waarvan post a 6 van tabel II van toepassing is, ontstaat op de 15e dag na de maand waarin de levering is verricht. Een uitzonde-ring geldt hierbij voor de situatie waarin eerder - dus vóór de 15e dag na de maand waarin de levering is verricht - een factuur wordt uitge-reikt. Alsdan is de omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt. Deze enigszins afwijkende regeling heeft betrekking op leveringen die onderworpen zijn aan de heffing van omzetbelasting naar het nul-tarief. Op het eerste gezicht wekt het misschien bevreemding dat in een wettelijke bepaling het tijdstip wordt voorgeschreven waarop omzetbelasting naar het nultarief is verschuldigd. Art. 13, lid 3, OB moet echter worden gezien in samenhang met art. 37a OB. In art. 37a OB, die verplichtingen bevat inzake de zogenoemde Opgaaf ICP ook wel aangeduid als ‘listing’, is namelijk voorgeschreven dat in de Op-gaaf ICP de leveringen moeten worden vermeld ter zake waarvan de ondernemer in het desbetreffende tijdvak omzetbelasting verschul-digd is geworden (zie ook par. 10.8). Geen verplichting tot facturering In de gevallen, waarin geen verplichting bestaat tot het uitreiken van een factuur wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip, waarop de levering of dienst wordt verricht (zie art. 13, lid 1, onderdeel b, OB). Dit is ook het geval wanneer er - ondanks het feit dat de wet dit niet verplicht stelt - toch een factuur wordt uitgereikt. In dit geval is het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, voor het tijdstip van het verschuldigd worden van de omzetbelasting dus niet van belang. Met betrekking tot de fictieve diensten van art. 4, lid 2, OB (o.a. het privégebruik van bedrijfsgoederen) geldt geen factureringsverplich-ting en worden ook feitelijk geen facturen uitgereikt. In beginsel zou de verschuldigdheid van de omzetbelasting dan (steeds) ontstaan op het tijdstip waarop het privégebruik plaatsvindt. Bij een regelmatig



privégebruik door het jaar heen, zou dat leiden tot even zovele mo-menten waarop omzetbelasting wordt verschuldigd. Om de aangifte ter zake van het privégebruik te vereenvoudigen, is in art. 13, lid 4, OB bepaald dat de omzetbelasting ter zake van de fictieve diensten van art. 4, lid 2, OB (o.a. het privégebruik van bedrijfsgoederen) ver-schuldigd is op de laatste dag van het kalenderjaar waarin die dien-sten worden verricht. De fictieve diensten die op die dag nog niet zijn voltooid, worden geacht op die dag te zijn voltooid voor zover zij be-trekking hebben op dat kalenderjaar. De aandacht zij er voorts op gevestigd, dat ingevolge de hiervoor be-sproken regels in gevallen waarin de koopsom niet ineens wordt vol-daan, bijvoorbeeld bij huurkoop, de belastingschuld op basis van de gehele vergoeding (zie art. 8 OB en par. 6.1) ontstaat op het tijdstip van de afgifte van de goederen, mits althans aan anderen dan onder-nemers en rechtspersonen-niet-ondernemers wordt geleverd. Bij leve-ring aan ondernemers en rechtspersonen-niet-ondernemers ontstaat die belastingschuld op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt of moet worden uitgereikt. Is op de tijdig uitgereikte factuur slechts een gedeelte van de vergoeding in rekening gebracht, dan ontstaat de belastingschuld voor het restant derhalve op de 15e dag van de maand, volgende op de maand waarin de goederen zijn afgeleverd. Vooruitbetalingen Wanneer vooruitbetalingen worden gedaan alvo-rens de levering of dienst is verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van die betaling (art. 13, lid 2, OB). Tijdstip levering en dienst Bij de bepaling van het tijdstip, waarop de levering of dienst wordt verricht, moet in het algemeen de maat-schappelijke opvattingen worden gevolgd. Zo zal bijvoorbeeld bij het verrichten van een reparatie de dienst worden verricht op het tijdstip waarop de reparatie is afgerond. Leveringen en diensten die geduren-de een zekere periode doorlopend worden verricht, zoals de levering van gas en elektriciteit, worden geacht ten minste eenmaal per jaar te zijn voltooid (zie art. 13, lid 7, OB).



Kasstelsel Op grond van art. 26 OB kunnen bij ministeriële regeling regels wor-den gesteld op grond waarvan aangewezen ondernemers, die niet aan andere ondernemers plegen te leveren of diensten te bewijzen, de omzetbelasting verschuldigd worden op het tijdstip waarop de ver-goeding wordt voldaan. Met andere woorden deze ondernemers mo-gen het kasstelsel volgen. De aanwijzing heeft plaats gevonden in art. 26 Uitv.besch. OB. Aangewezen zijn onder andere winkeliers, marktkooplieden, schoenherstellers, kappers, glazenwassers, behan-gers en exploitanten van horecabedrijven (zie ook par. 12.2). De ondernemers die het kasstelsel mogen volgen zijn niet ontheven van de verplichting van art. 34c OB om bij leveringen en diensten aan ondernemers en rechtspersonen-niet-ondernemers een factuur uit te reiken. Het tijdstip van verschuldigdheid wordt dan echter toch be-paald door het kasstelsel, dat wil zeggen eerst wanneer de vergoeding wordt ontvangen ontstaat de belastingschuld. Tenslotte zij nog opgemerkt dat in samenhang hiermede bij toe-passing van het kasstelsel de maatstaf van heffing niet is het in reke-ning gebrachte bedrag, maar het voldane bedrag (art. 26 OB). 8.4 Voldoening van de belasting Dat de omzetbelasting op een bepaald moment verschuldigd wordt (zie par. 8.3), wil niet zeggen dat de belastingschuld op datzelfde tijdstip ook aan de ontvanger moet worden voldaan. De materiële belastingschuld moet eerst worden geconcretiseerd, of anders gezegd tot een formele belastingschuld worden gemaakt. Dit geschiedt door betaling op aangifte. In die aangifte worden alle in een bepaald tijdvak ontstane materiële belastingschulden samengevat. Art. 14, lid 1, OB bepaalt dat de in een tijdvak verschuldigd gewor-den belasting op aangifte moet worden voldaan. Op deze regel be-staat één uitzondering. In het tweede lid van art. 14 OB is namelijk bepaald dat een ondernemer in de zin van art. 7, lid 6, OB (zie ook par. 2.8) aangifte moet doen van het belastbare feit zodra zich dat



voordoet. In deze bijzondere situatie is dus niet sprake van een tijd-vakbelasting maar van een tijdstipbelasting. Art. 14 OB vormt de verbindingsschakel tussen de wet en de AWR waar in art. 19 en verder de voldoening op aangifte is geregeld. Tijdstip indiening/betaling aangifte De betaling van de in een tijd-vak verschuldigd geworden omzetbelasting moet geschieden binnen één maand na het einde van het tijdvak en wel overeenkomstig de aangifte, die gelijktijdig met de betaling bij de ontvanger moet wor-den gedaan (vergelijk art. 10, lid 1, AWR juncto art. 8 AWR).

Aftrek van voorbelasting OB 9-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 aftrek van voorbelasting

Hoofdstuk 9

Aftrek van voorbelasting 9.1 Algemeen 9.2 Aftrek van door andere ondernemers in rekening gebrach-

te belasting 9.3 Aftrek van verschuldigde belasting 9.4 Aftrek bij intracommunautaire levering van nieuwe ver-

voermiddelen 9.5 Gebruik voor belaste handelingen en privégebruik 9.6 Gebruik voor vrijgestelde prestaties 9.7 Horecabestedingen 9.8 Gebruik anders dan aanvankelijke bestemming 9.9 Gemengd gebruik 9.10 Uitsluiting aftrek van voorbelasting 9.11 Aftrek overtreft verschuldigde belasting

In de vorige hoofdstukken is beschreven in welke gevallen omzetbe-lasting is verschuldigd ter zake van leveringen en diensten, wie de omzetbelasting is verschuldigd en op welk tijdstip dat de omzetbelas-ting is verschuldigd. Er resteert nog één belangrijke vraag als het gaat om de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van door onder-nemers in Nederland verrichte leveringen en diensten. Die vraag be-treft de mogelijkheid van aftrek door de afnemer van de levering of de dienst. Dit hoofdstuk bevat een toelichting inzake het recht op af-trek van voorbelasting. Naast de aftrek voor de in Nederland verrich-te leveringen en diensten, wordt in dit hoofdstuk ook behandeld de aftrek met betrekking tot de zogenoemde intracommunautaire ver-wervingen van goederen en de invoer van goederen. De intracommu-nautaire verwervingen van goederen (aankoop in andere EU-landen) en de invoer van goederen van buiten de EU worden in de volgende twee hoofdstukken (10 en 11) besproken. 9.1 Algemeen

Het recht op aftrek van voorbelasting, neergelegd in art. 2 OB en na-der uitgewerkt in art. 15 OB, vormt de kern van het in de EU gelden-de stelsel van heffing van (omzet)belasting over de toegevoegde



waarde. Hiermee wordt bereikt, dat er een éénmalige belasting komt te rusten op de eindprijs van goederen of diensten. De belasting die de ondernemer in aftrek kan brengen is volgens art. 15, lid 1, OB: 1. de belasting ter zake van de door andere ondernemers aan de on-

dernemer verrichte leveringen en verleende diensten (art. 15, lid 1, onderdeel a, OB);

2. de belasting die hij verschuldigd is geworden ter zake van de door

hem verrichte intracommunautaire verwervingen, mits hij in het bezit is van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur (art. 15, lid 1, onderdeel b, OB);

3. de belasting die verschuldigd is geworden: a. ter zake van de invoer van voor de ondernemer bestemde goe-

deren (art. 15, lid 1, onderdeel c, 1, OB); b. op grond van art. 12, leden 2 tot en met 5 OB (o.a. de belasting

verschuldigd in verband met de door buitenlandse onderne-mers aan de ondernemer verrichte leveringen en diensten, de verleggingsregeling voor de bouw en de scheepsbouw en de op verzoek belaste levering van onroerende zaken) (art. 15, lid 1, onderdeel c, 2, OB);

c. ter zake van verrichtingen als bedoeld in art. 4, lid 3 OB (inter-ne diensten, zie par. 3.14) (art. 15, lid 1, onderdeel c, 3, OB);

d. ter zake van de fictieve intracommunautaire verwervingen als bedoeld in art. 17a, leden 3 en 4, OB. In die gevallen beschikt de ondernemer niet over een op de voorgeschreven wijze op-gemaakte factuur (art. 15, lid 1, onderdeel c, 4, OB; vergelijk ook onderdeel 2 hiervoor).

e. de belasting die is begrepen in de aankoopprijs van een nieuw

vervoermiddel dat met toepassing van post a-6 van Tabel II (het nultarief) wordt geleverd door:

- een ondernemer in de zin van art. 7, lid 6, OB (zie par. 2.8) of

- een zogenoemde wederverkoper (een handelaar in gebruikte goederen e.d., zie par. 6.7 onder ‘Reikwijdte margeregeling’).



In alle hiervóór onder a t/m e bedoelde gevallen geldt dat aftrek al-leen mogelijk is voor zover de goederen en diensten door de onder-nemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Bij het bepalen van de omvang van het aftrekrecht moet in de eerste plaats onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds economische handelingen van de ondernemer en anderzijds zelfstandig verrichte, niet-economische handelingen. Voor de zelfstandige niet-economische handelingen be-staat geen recht op aftrek van voorbelasting. Hierbij kan onder wor-den gedacht aan de handelingen die een gemeente als overheid ver-richt. Bij economische handelingen gaat het om handelingen die de onder-nemer verricht die onder de werkingssfeer van de omzetbelasting val-len. Het gaat om de levering van goederen en diensten die een onder-nemer als zodanig jegens derden verricht onder bezwarende titel. (Met ‘als zodanig’ wordt bedoeld dat de ondernemer optreedt in de hoedanigheid van ondernemer, met ‘onder bezwarende titel’ wordt bedoeld dat de ondernemer de leveringen en diensten tegen vergoe-ding verricht.) De economische handelingen van de ondernemer kunnen bestaan uit handelingen die met btw zijn belast en handelingen die van btw zijn vrijgesteld. Voor het gebruik van goederen en/of diensten voor vrij-gestelde leveringen is aftrek van voorbelasting niet mogelijk. Als goederen zijn vernietigd, verloren zijn gegaan of zijn gestolen, worden deze niet daadwerkelijk gebruikt voor belaste handelingen. De aftrek op die goederen behoeft echter niet te worden herzien (zie art. 15, lid 7, OB). Daarbij geldt wel als voorwaarde dat de onderne-mer naar behoren bewijst en aantoont dat de goederen zijn vernietigd, verloren zijn gegaan of zijn gestolen. 9.2 Aftrek van door andere ondernemers in rekening

gebrachte belasting (art. 15, lid 1, onderdeel a OB).

De ondernemer kan in aftrek brengen de omzetbelasting die door an-dere ondernemers in rekening is gebracht ter zake van de door die



ondernemers aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten. De leveringen en diensten moeten dus rechtstreeks ten behoeve van de ondernemer worden verricht. Er moet een band bestaan tussen de ondernemer en degenen die de leveringen en diensten verrichten en de ter zake van die leveringen en diensten verschuldigde belasting moet door deze laatsten rechtstreeks aan de ondernemer in rekening zijn gebracht. Dat brengt bijvoorbeeld mee dat, wanneer perso-neelsleden van de ondernemer zich goederen (bijvoorbeeld: bedrijfs-kleding, gereedschappen e.d.) aanschaffen op eigen naam, terwijl zij van de ondernemer (werkgever) een kostenvergoeding ontvangen, de op die goederen drukkende omzetbelasting niet voor aftrek in aan-merking komt. Aftrek van voorbelasting door de werkgever is in deze gevallen echter weer wél mogelijk wanneer de goederen die de werk-nemer heeft aangeschaft, door laatstgenoemde uitsluitend ten behoe-ve van zijn werkgever worden gebruikt. Jurisprudentie HR 6 juli 1988, nr. 23 419, LJN BH6803, BNB 1988/276. Een werkgever verschaft aan werknemers - die gebruik maken van hun eigen auto - als volgt benzine: voor de aanvang van de werkzaamheden laten de werknemers hun tank voor eigen rekening volmaken. Na afloop van de werkzaamheden laten zij de tank opnieuw volmaken, nu voor rekening van de werkgever, die de verschuldigde bedragen rechtstreeks aan - de vaste - leverancier voldoet. Nu de geleverde benzine uitsluitend wordt gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, kan de werkgever de hem op facturen in rekening gebracht voor-belasting in aftrek brengen. Wanneer de vergoeding voor de door de personeelsleden aange-schafte goederen rechtstreeks aan de ondernemer in rekening worden gebracht, kan geacht worden sprake te zijn van aan de ondernemer verrichte leveringen of verleende diensten. In een zodanig geval komt de ter zake in rekening gebracht belasting, mits ook overigens is vol-daan aan de daarvoor gestelde vereisten, voor aftrek in aanmerking. Geen aftrek is mogelijk met betrekking tot onkostenvergoedingen die ondernemers aan hun werknemers betalen voor de goederen of dien-sten die de werknemers in privé aanschaffen en die zij geheel of ge-deeltelijk gebruiken in de uitoefening van hun dienstbetrekking.

Facturen (gebreken in -) De belasting ter zake van de aan de on-dernemer verrichte leveringen of verleende diensten komt alleen voor aftrek in aanmerking indien deze in rekening is gebracht op een op de



voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. De wijze waarop een fac-tuur moet worden opgemaakt, is geregeld in de art. 35a OB (zie par. 13.4 onder ‘Factureringsverplichting’). Belasting die niet is vermeld op een dergelijke factuur, komt derhalve niet voor aftrek in aanmer-king. In beginsel kan elk vormgebrek aan een factuur leiden tot het niet af-trekbaar zijn van de erop vermelde belasting. Omdat dit in de praktijk tot onbillijkheden zou leiden, zijn in het Besluit van 6 december 2014, BLKB2014/704M, Stcrt. 2014, 36 166, op dit punt nadere aanwijzingen gegeven. Daarin is goedgekeurd dat aftrek is toegestaan ook als een factuur niet volledig aan de wettelijke eisen voldoet mits het maar om lichte gebreken gaat. Dat geldt echter niet als : a. degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde om-

zetbelasting of enige andere in verband met de prestatie verschul-digde belasting niet heeft voldaan, terwijl degene die de factuur heeft ontvangen:

- dat wist of redelijkerwijze moest vermoeden en daarvan direct profijt heeft gehad of

- invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt;

of b. het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaar-digt dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepa-lingen zouden worden miskend als de aftrek van voorbelasting zou worden toegestaan. Facturen niet meer aanwezig Jurisprudentie HR 29 augustus 1984, nr. 22 436, LJN AW8616, BNB 1984/296. Als er wel een cor-recte factuur is uitgereikt, doch deze is later verloren gegaan, dan gaat het recht op aftrek niet verloren. Wel kan de betrokken ondernemer bij een controle door de Belas-tingdienst in bewijsnood komen te verkeren. Hij zal immers de juist-heid van de toegepaste aftrek moeten aantonen.



Aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting De situatie kan zich voordoen dat degene die de prestatie verricht ten onrechte of teveel belasting op de factuur vermeldt en deze vervol-gens niet voldoet, terwijl de afnemer de belasting wel in aftrek brengt. Te denken valt aan omzetbelasting die in rekening wordt ge-bracht: a. door een niet-ondernemer; b. door een in het buitenland gevestigde ondernemer zonder vaste in-

richting hier te lande, terwijl de verlegging van art. 12, leden 2 of 3, OB van toepassing is;

c. bij prestaties binnen een fiscale eenheid; d. wegens toepassing van het verkeerde tarief; e. bij een prestatie die is vrijgesteld; f. bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid

van goederen waarop art. 37d OB van toepassing is; g. bij een prestatie waarop de verlegging van art. 12, lid 5, OB van

toepassing is. Deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting is verschul-digd uitsluitend op grond van art. 37 OB. (Dat is niet het geval als de afnemer een particulier is.) De uitsluitend op grond van art. 37 OB verschuldigd geworden omzetbelasting kan door de afnemer niet in aftrek worden gebracht. In het besluit van 6 december 2014, nr. BLKB2014/704M, onderdeel 3.5, Stcrt. 2014, 36 166, zijn regels neergelegd inzake de mogelijkheid voor correctie van onjuist opge-maakte en uitgereikte facturen. Moment van aftrek Blijkens art. 15, lid 1, onderdeel a, OB komt de voorbelasting voor aftrek in aanmerking in het tijdvak waarin deze aan de ondernemer in rekening is gebracht. De aftrek kan mitsdien onmiddellijk plaatsvinden. Niet behoeft te worden gewacht, tot dat de goederen of diensten zijn betaald, doorverkocht of verwerkt. De wet volgt derhalve ook ten aanzien van de aftrek van voorbelasting het factuurstelsel.



9.3 Aftrek van verschuldigde belasting

In par. 9.2 hiervoor is behandeld de aftrek van de omzetbelasting die - door een andere ondernemer - in rekening is gebracht. De omzetbe-lastingwetgeving kent echter ook een aantal bepalingen op grond waarvan een ondernemer zelf omzetbelasting verschuldigd wordt en deze op aangifte moet voldoen. In een aantal gevallen kan de onder-nemer de zelf verschuldigd geworden omzetbelasting ook weer - ge-heel of gedeeltelijk - in aftrek brengen. In deze paragraaf wordt aan deze aftrek van de zelf verschuldigde omzetbelasting aandacht be-steed. Aftrek van de ter zake van intracommunautaire verwervingen verschuldigde belasting (art. 15, lid 1, onderdeel b, en onderdeel c, 4, OB). Wanneer ondernemers goederen kopen in een ander EU-land en die goederen vervolgens van dat andere EU-land naar Neder-land vervoeren (of laten vervoeren), verrichten zij in Nederland een intracommunautaire verwerving. Ter zake van een dergelijke verwer-ving is, enkele bijzondere situaties buiten beschouwing gelaten, om-zetbelasting verschuldigd (zie art. 17a OB en hoofdstuk 10). Deze omzetbelasting komt bij die zelfde ondernemer voor aftrek in aan-merking, mits de goederen worden gebruikt voor belaste handelin-gen. Bij de aftrek van de omzetbelasting verschuldigd ter zake van in-tracommunautaire verwervingen worden in art. 15 OB twee situaties onderkend. In de eerste plaats is er de omzetbelasting die is verschul-digd ter zake van intracommunautaire verwervingen die voortvloeien uit intracommunautaire leveringen ter zake waarvan op de leveran-cier de plicht rust een factuur uit te reiken. Het recht op aftrek van deze omzetbelasting is neergelegd in art. 15, lid 1, onderdeel b, OB. Daarnaast bestaat op grond van art. 15, lid 1, onderdeel c, 4, OB recht op aftrek van de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van intracommunautaire verwervingen die voortvloeien uit: a. het overbrengen van goederen van een ander EU-land naar Neder-

land (zie art. 3a OB en par. 3.7); b. het - achteraf - voor bedrijfsdoeleinden beschikken over goederen

die in een ander EU-land zijn verkregen. Deze vorm van beschik-ken wordt op grond van art. 17a, lid 3, OB aangemerkt als een in-



tracommunautaire verwerving (zie par. 10.2). Aftrek van de bij invoer verschuldigde belasting (art. 15, lid 1, onderdeel c, 1, OB). De ondernemer kan ook in aftrek brengen de belasting ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen. Om voor deze aftrek in aanmerking te komen is het voldoende dat die belasting verschuldigd is geworden. Niet is de eis gesteld dat die be-lasting ook is voldaan. Dat houdt bij voorbeeld in, dat belasting waarvoor bij invoer uitstel van betaling wordt genoten, terstond in af-trek kan worden gebracht. Als de bij invoer verschuldigde belasting wordt voldaan met toepas-sing van art. 23 OB (zie par. 11.5 onder ‘Invoer met toepassing van de AWR’), kan de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd die belasting op dezelfde aangifte als verschuldigd aangeven en weer af-trekken, zodat per saldo geen betaling behoeft plaats te vinden. Dit geldt uiteraard niet als het gaat om een ondernemer die de ingevoerde goederen gebruikt voor vrijgestelde prestaties of als de invoer heeft plaatsgevonden ten behoeve van een lichaam in de zin van de AWR, die de goederen niet als ondernemer gebruikt. In deze gevallen is ter zake van de invoer omzetbelasting verschuldigd, doch er bestaat geen recht op aftrek van die belasting omdat de goederen niet worden ge-bruikt voor belaste handelingen. In deze gevallen moet de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting ook daadwerkelijk wor-den betaald. De ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, is de ondernemer die de goederen invoert of in wiens opdracht de invoer plaatsvindt. Een ondernemer die ten aanzien van de goederen wel een bepaalde bevoegdheid heeft, zoals de grensexpediteur, de vervoerder, de han-delsagent, e.d. maar niet de geadresseerde is, is niet tot aftrek gerech-tigd. Dat is evenmin degene die de goederen in het kader van de dou-aneprocedure in opslag neemt. Aftrek van de belasting verschuldigd op grond van art. 12, leden 2 tot en met 5 OB (art. 15, lid 1, onderdeel c, 2, OB). In een aantal gevallen wordt de verschuldigdheid van omzetbelasting ter



zake van leveringen en diensten verlegd naar de afnemer van de pres-tatie (zie art. 12, leden 2 tot en met 5, OB en par. 8.2). In de hier be-doelde gevallen is niet degene die de prestatie verricht de omzetbe-lasting verschuldigd, maar de afnemer van de prestatie. Het gaat hier om de omzetbelasting die betrekking heeft op: a. levering van gas via het aardgasdistributiesysteem, de levering

van elektriciteit en diensten aan ondernemers (de zgn. B2B-diensten) (zie art. 5b, art. 6, lid 1 en art. 12, lid 2, OB),

b. de andere dan de onder letter a. bedoelde leveringen en diensten in Nederland door buitenlandse ondernemers die in Nederland niet over een vaste inrichting beschikken (zie art. 12, lid 3, OB),

c. het uitvoeren van werkzaamheden met betrekking tot onroerende zaken en schepen (zie art. 12, lid 5 OB) en

d. de op verzoek belaste levering van onroerende zaken, goud met een bepaalde zuiverheid en beleggingsgoud (zie art. 12, lid 5, OB);

e. de overdracht van broeikasemissierechten (zie art. 12, lid 5, OB); f. de levering van mobiele telefoons, geïntegreerde schakelingen,

spelcomputers, tablet pc’s en laptops (zie art. 12, lid 5, OB); g. het verrichten van telecommunicatiediensten (zie art. 12, lid 5,

OB); h. de levering aan een ondernemer van oude materialen, industrieel

en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, schroot e.d. (zie art. 12, lid 5, OB;

i. de levering aan een ondernemer van een in zekerheid gegeven roe-rende of onroerende zaak tot executie van die zekerheid en de le-vering van een onroerende zaak aan een ondernemer op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar (zie art.12, lid 5, OB).

Deze belasting komt voor aftrek in aanmerking bij de ondernemer van wie zij is geheven. Evenals bij de verlegging van art. 23 OB (zie hiervoor ‘Aftrek van de bij invoer verschuldigde belasting’) geldt ook hier dat de belasting op dezelfde aangifte als verschuldigd kan wor-den aangegeven en ook weer kan worden afgetrokken, zodat een en ander niet tot betaling leidt. Voorwaarde voor de aftrek is natuurlijk wel dat de desbetreffende goederen en diensten voor belaste hande-



lingen (leveringen en diensten) moeten worden gebruikt. Als de goe-deren en diensten niet voor belaste handelingen worden gebruikt maar voor vrijgestelde handelingen of voor handelingen die niet als ondernemer worden verricht, is geen aftrek mogelijk. In die gevallen moet de omzetbelasting daadwerkelijk worden betaald. Aftrek van de belasting verschuldigd ter zake van een interne dienst (art. 15, lid 1, onderdeel c, 3, OB). Ingevolge art. 15, lid 1, onderdeel c, 3, OB kan de ondernemer de omzetbelasting die hij is verschuldigd op grond van art. 4, lid 3, OB in aftrek brengen als hij de betrokken diensten gedeeltelijk voor belaste handelingen gebruikt. Aangezien art. 4, lid 3, OB tot op heden een dode letter is (zie par. 3.13) vindt ook art. 15, lid 1, onderdeel c, 3, OB tot op heden geen toepassing. 9.4 Aftrek bij de intracommunautaire levering van

nieuwe vervoermiddelen

Op grond van art. 7, lid 6, OB wordt degene die, anders dan als on-dernemer, een nieuw vervoermiddel levert waarbij dat vervoermiddel naar een ander EU-land wordt vervoerd, met betrekking tot die leve-ring als ondernemer aangemerkt (zie par. 2.8). Ter zake van een dergelijke - intracommunautaire - levering is de le-verancier omzetbelasting verschuldigd naar het nultarief (post a 6 van tabel II). In het EU-land van bestemming wordt de koper omzetbelas-ting verschuldigd ter zake van de intracommunautaire verwerving die deze aldaar verricht (zie par. 10.5 onder ‘Levering van nieuwe ver-voermiddelen door particulieren’).

Aangezien de hier bedoelde leverancier, die uit andere hoofde niet als ondernemer optreedt, ter zake van de intracommunautaire levering van een nieuw vervoermiddel als ondernemer wordt aangemerkt, verkrijgt deze daarmee op grond van art. 15, lid 1, onderdeel d, 1, OB het recht om de in de aankoopprijs begrepen omzetbelasting in aftrek te brengen. Hetzelfde geldt voor een zogenoemde wederverko-per (een handelaar in gebruikte goederen e.d., zie ook par. 6.7 onder ‘Reikwijdte margeregeling’) die een nieuw vervoermiddel met toe-



passing van het nultarief levert aan een afnemer in een ander EU-land. Ook hij kan de in de door hem betaalde aankoopprijs begrepen omzetbelasting in aftrek brengen (zie art. 15, lid 1, onderdeel d, 2, OB). Uit de woorden ‘in de aankoopprijs begrepen’ volgt dat voor de hier bedoelde aftrek niet als voorwaarde geldt dat de ‘art. 7-6-ondernemer’ of de wederverkoper het desbetreffende vervoermiddel hebben aangekocht met afzonderlijke berekening van omzetbelasting. Zo is bij voorbeeld aftrek ook mogelijk als het nieuwe vervoermiddel van een particulier is gekocht.

In art. 10a, lid 1 Uitv.besch.OB is bepaald dat de in de aankoopprijs begrepen omzetbelasting moet worden gesteld op 21/121e deel van de aankoopprijs. Voor zover de aankoopprijs betrekking heeft op een personenauto of een motorrijwiel moet die prijs eerst worden ver-minderd met het bij die auto of motor behorende bedrag aan BPM (zie par. 6.3 onder ‘Gebruikte personenauto’s en motorrijwielen en BPM’). Het bedrag van de aankoopprijs moet ten genoegen van de inspecteur worden aangetoond aan de hand van bescheiden, zoals een originele factuur, een inkoopverklaring (zie par. 6.7 onder ‘Admini-stratieve verplichtingen’) of een betalingsbewijs (zie art. 10a, lid 2, Uitv.besch.OB).

De omvang van het in art. 15, lid 1, onderdeel d OB bedoelde af-trekrecht is echter begrensd door art. 15, lid 3, OB. Aldaar is bepaald dat de aftrek niet meer kan bedragen dan het bedrag dat verschuldigd zou zijn wanneer ter zake van de levering het nultarief niet van toe-passing zou zijn. Voorbeeld Een particulier koopt in Nederland een nieuwe bestelauto voor € 30.250 (inclusief € 5.250 BTW). Deze bestelauto verkoopt hij vrijwel direct door aan een in Duitsland wonende particulier voor € 23.500. De Nederlandse particulier, die ter zake van de - intracommunautaire - levering van de bestelauto als ondernemer wordt aangemerkt, kan in aftrek brengen: 21% van € 23.500 = € 4.935. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop het vervoermiddel wordt geleverd (zie art. 15, lid 3, OB). Vóór de levering kan er dus geen aanspraak op aftrek worden gemaakt.



9.5 Gebruik voor belaste handelingen en privége-bruik

Als algemeen uitgangspunt voor de aftrek geldt dat alleen aftrek mo-gelijk is voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen (zie art. 15, lid 1, alinea di-rect na d, 2°, OB). Als de ondernemer de goederen en diensten voor niet belaste handelingen gebruikt, kan de daarop drukkende belasting derhalve niet worden afgetrokken. Dat gebruik voor andere doelein-den kan zijn: a. zakelijk gebruik, maar anders dan als ondernemer; b. gebruik voor privédoeleinden. Zakelijk gebruik anders dan als ondernemer Van zakelijk gebruik van goederen en diensten anders dan als onder-nemer is bij voorbeeld sprake bij publiekrechtelijke lichamen die slechts voor bepaalde activiteiten ondernemer zijn. Zo doet bij ge-meenten zakelijk gebruik anders dan als ondernemer zich bijvoor-beeld voor bij de aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen als stra-ten en plantsoenen in het kader van de uitvoering van bestemmings- of saneringsplannen. Voor deze activiteit handelt de gemeente als overheid. Het zijn voor de omzetbelasting zelfstandig verrichte niet-economische handelingen. De gemeente verricht die activiteit namelijk in het kader van het spe-cifiek voor haar geldende juridische regime (zie par. 2.6). De omzet-belasting die op dergelijke gemeenschapsvoorzieningen drukt komt dan ook bij de gemeente niet voor aftrek in aanmerking. De goede-ren en diensten die de gemeente heeft betrokken om de gemeen-schapsvoorzieningen te realiseren, zijn niet gebruikt voor belaste handelingen. Gebruik (mede) voor privédoeleinden In verband met het gebruik voor privédoeleinden kunnen drie geval-len worden onderscheiden: a. de ondernemer betrekt goederen of diensten rechtstreeks voor pri-

védoeleinden;



b. de ondernemer betrekt goederen voor bedrijfsdoeleinden, maar la-ter onttrekt hij die aan zijn bedrijf voor privédoeleinden;

c. de ondernemer bezigt de door hem aangeschafte goederen of dien-sten zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden, er is dus spra-ke van gemengd gebruik.

Goederen en diensten direct aangeschaft voor privégebruik Van een betrekken van goederen of diensten voor privédoeleinden is spra-ke, wanneer de ondernemer de goederen of diensten betrekt met de enkele bedoeling ze voor zich persoonlijk of voor zijn gezin te ge-bruiken. Hij betrekt die goederen of diensten dan niet in zijn kwaliteit van ondernemer, anders gezegd: niet als ondernemer. Op dit punt kan aansluiting worden gezocht bij de praktijk van de inkomsten- en ven-nootschapsbelasting. In deze gevallen zullen de kosten van de goede-ren en diensten ook niet kunnen worden beschouwd als be-drijfskosten voor de berekening van de belastbare winst. De belasting van deze goederen en diensten komt reeds van de aanvang af niet voor aftrek in aanmerking. Deze goederen en diensten worden op geen enkele wijze gebruikt voor met omzetbelasting belaste hande-lingen.

Eerst bedrijfsmatig gebruik, later privégebruik Als een onder-nemer de aan hem als ondernemer geleverde goederen niet onmiddel-lijk voor privédoeleinden bezigt en hij gewoonlijk belaste handelin-gen (leveringen en diensten) verricht, kan worden aangenomen dat die goederen zullen worden gebruikt voor die belaste handelingen. De ter zake aan hem in rekening gebracht omzetbelasting kan de on-dernemer dan terstond volledig aftrekken. Wanneer op een later tijd-stip de goederen door de ondernemer aan zijn bedrijf worden ont-trokken voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, is hij op grond van art. 3, lid 3, onderdeel a, OB wegens een zogenoemde fictieve levering omzetbelasting verschuldigd (zie ook par. 3.2 onder ‘Onttrekken van goederen voor privédoeleinden’). Deze fictieve levering vormt dan een normale - belaste - bedrijfshan-deling, zodat op de reeds toegepaste aftrek van voorbelasting niet wordt teruggekomen.



Gemengd bedrijfsmatig gebruik en privégebruik Met betrekking tot goederen en diensten, die zowel voor bedrijfs- als voor privédoel-einden worden gebezigd, kan de ondernemer de aangekochte goede-ren: - volledig tot zijn privévermogen rekenen; - volledig tot zijn bedrijfsvermogen rekenen; - gedeeltelijk tot zijn privévermogen rekenen en gedeeltelijk tot zijn

bedrijfsvermogen. Deze keuzemogelijkheid, die niet in de Europese, noch de Neder-landse omzetbelastingregels is neergelegd, volgt uit beslissingen van het Hof van Justitie, onder andere uit het arrest van 8 maart 2001 in de zaak C-415/98 (Bakcsi), V-N 2001, blz. 2204 en het arrest van 8 mei 2003 in de zaak C-269/00 (Wolfgang Seeling), V-N 2003/28.20.

De keuze die een ondernemer voor de omzetbelasting maakt, staat los van zijn keuze voor de heffing van de inkomstenbelasting. Het is dus denkbaar dat een bepaald goed, bijvoorbeeld een voor de verhuur be-stemde vakantiebungalow, voor de inkomstenbelasting tot het privé-vermogen wordt gerekend, maar voor de omzetbelasting tot het be-drijfsvermogen. Er zijn geen regels over de wijze waarop de keuze voor de omzetbelasting bekend moet worden gemaakt. Het verdient echter aanbeveling de keuze uitdrukkelijk in de administratie vast te leggen. Als die keuze niet duidelijk uit de administratie blijkt, kunnen ook de feitelijke omstandigheden een aanwijzing vormen voor de gemaakte keuze. Zo ligt het in de rede aan te nemen dat een onder-nemer heeft gekozen om een bepaald goed tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen wanneer hij de in rekening gebrachte omzetbelasting in af-trek heeft gebracht. Volledig privévermogen Als goederen bij de aankoop volledig tot het privévermogen worden gerekend, kan terzake geen aanspraak worden gemaakt op aftrek van voorbelasting. Die goederen worden dan niet gebruikt voor belaste handelingen van de ondernemer. De keuze om een goed volledig als privévermogen aan te merken, houdt tevens in dat bij de latere ver-koop van dat goed geen omzetbelasting is verschuldigd. Met het



aanmerken van goederen als volledig privévermogen, zijn die goede-ren in feite buiten het BTW-stelsel geplaatst. De keuze om goederen volledig als privévermogen aan te merken, is met name interessant voor goederen die zonder berekening van omzetbelasting zijn aange-schaft. Als een goed volledig tot het privévermogen behoort, kan de omzet-belasting die betrekking heeft op het gebruik en het onderhoud van dat goed in beginsel toch in aftrek worden gebracht. Daarbij geldt ui-teraard dat aftrek alleen mogelijk is indien en voorzover er sprake is van gebruik voor belaste handelingen. Met betrekking tot het privé-gebruik is geen aftrek mogelijk. Volledig bedrijfsvermogen Voor goederen die een ondernemer volledig tot zijn bedrijfsvermogen rekent, kan hij in beginsel aanspraak maken op volledige aftrek van voorbelasting. Dit geldt zowel voor de bij aankoop betaalde omzetbe-lasting, voor de omzetbelasting op goederen die later in het (investe-rings)goed worden geïntegreerd als voor de omzetbelasting op ge-bruik en onderhoud van de aangekochte goederen. Hierbij nemen on-roerende zaken overigens een bijzondere plaats in. Met betrekking tot onroerende zaken die zowel voor belaste ondernemershandelingen als voor privédoeleinden worden gebruikt, is aftrek omzetbelasting na-melijk alleen mogelijk voor het bedrijfsmatig belast gebruik door de ondernemer. Met betrekking tot het privégebruik van onroerende za-ken is geen aftrek van omzetbelasting mogelijk, ook niet als de on-roerende zaak door de ondernemer volledig als bedrijfsvermogen is aangemerkt. Zie art. 15, lid 1, laatste alinea, OB. (In deze situatie blijft heffing over het privégebruik uiteraard achterwege.) In verband met het privégebruik is de ondernemer omzetbelasting verschuldigd, althans voor zover er terzake omzetbelasting in aftrek is gebracht. Dit in verband met de fictieve dienst die hij verricht door bedrijfsgoederen mede voor privédoeleinden te gebruiken (zie hierna onder ‘Privégebruik van bedrijfsgoederen’). Een latere verkoop van de volledig tot het bedrijfsvermogen beho-rende goederen terzake waarvan aftrek van omzetbelasting heeft



plaatsgevonden is, behoudens een vrijstelling zoals die voor de leve-ring van (bepaalde) onroerende zaken, volledig belast met omzetbe-lasting.

Gedeeltelijk privévermogen, gedeeltelijk bedrijfsvermogen

Goederen kunnen door een ondernemer ook gedeeltelijk tot het pri-vévermogen wordt gerekend en voor het andere deel tot het bedrijfs-vermogen. Alleen de omzetbelasting die betrekking heeft op het tot het bedrijfsvermogen gerekende deel komt voor aftrek in aanmer-king. Als het om onroerende zaken gaat, is aftrek alleen mogelijk voor zover de onroerende zaak voor bedrijfsmatig belaste doeleinden wordt gebruikt, zie art. 15, lid 1, laatste alinea, OB. Bij een latere verkoop van een op deze wijze gesplitst goed, is alleen de verkoop van het tot het bedrijfsvermogen gerekende deel van het goed belast met omzetbelasting. In de praktijk zal deze splitsing met name wor-den toegepast bij onroerende zaken waarin zowel bedrijfsruimte als woonruimte aanwezig is, zoals woonwinkelpanden. De latere ver-koop van het woongedeelte wordt dan door de ondernemer verricht anders dan in zijn hoedanigheid van ondernemer. Dat gedeelte van de onroerende zaak verkoopt hij als niet-ondernemer. De verkoop van het bedrijfsgedeelte geschiedt wel als ondernemer. Deze verkoop zal overigens in veel gevallen vrijgesteld zijn, tenzij door verkoper en koper wordt gekozen voor een belaste levering (zie par. 5.2).

Privégebruik van bedrijfsgoederen

Goederen die een ondernemer volledig tot zijn bedrijfsvermogen re-kent, kunnen naast het zakelijke gebruik ook voor privédoeleinden worden aangewend. Het privégebruik van tot het bedrijfsvermogen gerekende goederen, met uitzondering van onroerende zaken (de aan het privégebruik daarvan toe te rekenen omzetbelasting is al direct van aftrek uitgesloten, zie art. 15, lid 1, laatste alinea, OB), vormt voor de omzetbelasting een fictieve dienst die belast is met omzetbe-lasting (zie art. 4, lid 2, onderdeel a, OB en par. 3.13, onder ‘Privé-gebruik bedrijfsgoederen”). Dit belaste gebruik voor privédoelein-den, naast het belaste gebruik voor zakelijke doeleinden, brengt mee dat van een dergelijk goed (met uitzondering van onroerende zaken) kan worden gezegd, dat het volledig wordt gebruikt voor belaste



handelingen. Ter zake kan, gelet op het bepaalde in art. 15, lid 1, ali-nea direct na d, 2°, OB, aanspraak worden gemaakt op volledige af-trek van voorbelasting. Dit geldt ook voor de omzetbelasting op het gebruik en onderhoud van goederen die de ondernemer volledig tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend.

Zoals in par. 6.4 is aangegeven, is de ondernemer ter zake van het privégebruik omzetbelasting verschuldigd over het aan dat privége-bruik toe te rekenen deel van de totale uitgaven in verband met de verwerving van het goed, het onderhoud, de verbetering en dergelijke van het goed en het feitelijk gebruik van het goed. Een veel voorko-mend voorbeeld hiervan is het privégebruik van tot het bedrijfsver-mogen gerekende auto’s. 9.6 Gebruik ten behoeve van vrijgestelde prestaties

(art. 15, lid 1, alinea direct na d, 2° en lid 2, OB).

Voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor prestaties die ingevolge art. 11 OB zijn vrijgesteld, is op grond van art. 15, lid 1, alinea direct na d, 2°, OB geen aftrek mogelijk. Die goederen en diensten worden immers niet gebruikt voor belaste handelingen. Op dit uitgangspunt bestaat een uitzondering voor de voorbelasting die betrekking heeft op de in art. 11, lid 1, onderdelen i, j en k, OB be-doelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de EU woont of is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen die zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een land buiten de EU. Het vorenstaande betekent dat in het algemeen geen aftrek van om-zetbelasting mogelijk is voor zover de belasting is toe te rekenen aan vrijgestelde prestaties. 9.7 Horecabestedingen

De omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van het ver-strekken van maaltijden en dranken in horeca- en aanverwante be-drijven voor gebruik ter plaatse, aan personen die daar slechts voor



een korte periode verblijf houden, komt niet voor aftrek in aanmer-king, ook niet als het betreft bestedingen voor zakelijke doeleinden, zoals zakenlunches en -diners (zie art. 15, lid 5, OB). 9.8 Gebruik anders dan aanvankelijke bestemming

(art. 15, lid 4, OB)

De goederen en diensten die een ondernemer betrekt, neemt hij niet in alle gevallen direct in gebruik. De vraag zou dan kunnen rijzen of hij onmiddellijk al aanspraak kan maken op aftrek en zo ja, voor welk bedrag. Het recht op aftrek wordt immers bepaald door het gebruik dat van de goederen en diensten wordt gemaakt. Voor deze gevallen bevat art. 15, lid 4, OB een regeling. Deze regeling houdt in dat er af-trek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in re-kening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Als later bij de ingebruikneming van de goederen en diensten, blijkt dat de belasting voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is ge-bracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is ge-rechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De aldus verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van art. 14 OB voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven. Voorbeeld Een handelaar in onroerende zaken koopt een nieuw pand met de bedoeling dat pand weer ongebruikt door te verkopen. De hem ter zake van de aankoop in rekening ge-brachte omzetbelasting mag hij volledig in aftrek brengen. De doorverkoop van het ongebruikte pand zal immers een belaste prestatie vormen (zie art. 11, lid 1, onder-deel a, 1, OB en par. 5.2 onder ‘Levering van onroerende zaken’). Nadat het pand enige tijd ten verkoop heeft gestaan, besluit de ondernemer het pand vrijgesteld te gaan verhuren aan een bank. Doordat het werkelijk gebruik - vrijgesteld op grond van art. 11, lid 1, onderdeel b, OB (zie par. 5.2 onder ‘Verhuur van onroerende zaken’) - op het moment van de in-gebruikneming afwijkt van het gebruik dat hij bij de aankoop veronderstelde, wordt hij op grond van art. 15, lid 4, OB de aanvankelijk door hem ter zake van de aankoop van het pand in aftrek gebrachte voorbelasting weer verschuldigd.



9.9 Gemengd gebruik (art. 15, lid 6, OB)

Op grond van art. 15, lid 6 OB, zijn nadere uitvoeringsvoorschriften gegeven met betrekking tot de splitsing van voorbelasting voor een aantal gevallen waarin goederen en diensten door de ondernemer me-de wordt gebezigd anders dan voor belaste handelingen. Met betrekking tot gevallen van gemengd gebruik zakelijk en privé of zakelijk gebruik binnen de onderneming en zakelijk gebruik buiten de onderneming is hiervoor al gesproken (zie par. 9.5).

Hierna wordt aandacht besteed aan de splitsingsregels die in de art. 11 tot en met 14 Uitv.besch.OB zijn opgenomen voor de gevallen waarin goederen en diensten worden gebruikt voor zowel belaste handelingen als voor niet belaste handelingen. Art. 11 Uitv.besch.OB stoelt op de gedachte dat de splitsing van de voorbelasting zoveel mogelijk moet plaatsvinden aan de hand van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten. De aftrek van belas-ting ter zake van goederen en diensten, die zowel voor niet belaste handelingen als voor belaste handelingen worden gebruikt, vindt evenwel in beginsel plaats naar evenredigheid van de totale vergoe-dingen (omzet) voor de beide groepen van handelingen. Art. 11 opent evenwel ook in die gevallen de mogelijkheid dat de aftrek wordt af-gestemd op het werkelijke gebruik van de goederen.

Uitsluitend belast gebruik of niet belast gebruik Volgens art. 11, lid 1, onderdeel a, Uitv.besch.OB komt de belasting van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, geheel voor aftrek in aan-merking. Anderzijds is de belasting van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, in het geheel niet aftrekbaar (art. 11, lid 1, onderdeel b, Uitv.besch.OB). Voorbeeld Een arts die tevens een apotheek houdt, geniet geen aftrek van belasting ter zake van de aankoop van medische instrumenten, aangezien deze uitsluitend worden gebezigd ten behoeve van zijn dokterspraktijk (zie art. 11, lid 1, onderdeel g, 1°, a, OB en par. 5.7). Hij geniet daarentegen volledig aftrek ter zake van de aankoop van geneesmid-delen die hij vanuit de apotheek levert.



Gemengd gebruik (voor belaste en niet belaste handelin-gen)

In gevallen waarin de goederen en diensten worden gebruikt voor zowel belaste handelingen als voor niet belaste handelingen, dient de aftrek te geschieden met inachtneming van art. 11, lid 1, onderdeel c, Uitv.besch.OB. In dat geval wordt de omzet gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de belaste handelingen en een deel dat betrekking heeft op de niet belaste handelingen.

Onder omzet dient te worden verstaan het totaal van de op de presta-ties betrekking hebbende vergoedingen in de zin van art. 8 OB, dus exclusief de omzetbelasting. Aan de hand van de verhouding tussen beide omzetdelen wordt de voorbelasting gesplitst, waarbij alleen het deel dat kan worden toegerekend aan de belaste handelingen voor af-trek in aanmerking komt. Voorbeeld Een verzekeringstussenpersoon die tevens de administratie van ondernemers ver-zorgt, koopt een nieuw computersysteem, dat hij zowel voor zijn vrijgestelde verze-keringsactiviteiten gebruikt als voor zijn belaste administratieve werkzaamheden. De omzet van de verzekeringsactiviteiten bedraagt per jaar € 150.000 en de omzet van de administratieve werkzaamheden is € 100.000 per jaar. De totale omzet beloopt dus een bedrag van € 250.000. Het nieuwe computersysteem kost € 24.200. In dit bedrag is € 4.200 aan omzetbelas-ting begrepen. Van deze € 4.200 omzetbelasting komt 150/250e deel of € 2.520 (verzekeringshan-delingen) niet en 100/250e deel of € 1.680 (administratieve handelingen) wel voor aftrek in aanmerking.

Verkoop bedrijfsmiddelen geen invloed op aftrek Blijkens art. 14 Uitv.besch.OB wordt het afstoten van goederen die de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, niet beschouwd als een handeling die voor de berekening van de aftrek bij hem in aanmerking komt. Deze bepa-ling houdt in dat de bedragen die worden verkregen uit de vrijge-stelde (zie art. 11, lid 1, onderdelen a, b en r, OB) of belaste verkoop van onroerende of roerende bedrijfsmiddelen niet worden meegeno-men in de vrijgestelde of belaste omzetten voor de splitsing van de voorbelasting. Dit om te voorkomen dat betrekkelijk incidentele transacties in de bedrijfsuitoefening een verstorende invloed op die splitsing zouden hebben.



Splitsing op basis van werkelijk gebruik De mogelijkheid bestaat dat een splitsing van de voorbelasting naar de omzetten niet overeen-stemt met het werkelijk gebruik van goederen en diensten. Dat kan in het hiervoor gegeven voorbeeld het geval zijn. Als het computersys-teem bij voorbeeld voor minder of meer dan 2/5e deel voor de belaste administratieve werkzaamheden wordt gebruikt, bijvoorbeeld slechts voor 1/10e deel, mag op grond van art. 11, lid 2, Uitv.besch.OB in beginsel ook slechts 1/10e deel van de belasting ofwel € 420 worden afgetrokken. De in dit artikel gebezigde woorden ‘Indien aannemelijk is’ brengen mede, dat de splitsing in beginsel naar de omzetten dient plaats te vinden, tenzij wordt aangetoond, dat het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de aldus berekende splitsing. Zowel de onder-nemer als de inspecteur kan van deze mogelijkheid tot tegenbewijs gebruik maken. De splitsing naar het werkelijke gebruik vindt echter alleen plaats, indien dat gebruik als geheel genomen niet overeen-komt met de verhouding tussen de omzetten. Dit betekent, dat niet voor ieder goed en voor iedere dienst afzonderlijk het tegenbewijs kan worden geleverd, maar dat bepalend is in hoeverre het gebruik van alle goederen en diensten, die zowel voor belaste handelingen als voor niet belaste handelingen worden gebruikt, overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten. Het is dus niet mogelijk dat de be-lasting van het ene goed wordt gesplitst naar het werkelijke gebruik daarvan, en de belasting van een ander goed aan de hand van omzet-ten.

Herziening aan het einde van het jaar van ingebruikneming Op grond van art. 12, lid 1, Uitv.besch.OB geschiedt de toerekening van voorbelasting op basis van gegevens (omzetten of gebruik) van het belastingtijdvak waarin de ondernemer goederen heeft aangeschaft of diensten aan hem zijn verleend. Omdat - zeker bij korte belastingtijd-vakken - nog wel eens een vertekening kan optreden, is in art. 12, lid 3, Uitv.besch.OB bepaald dat bij de aangifte over het laatste belas-tingtijdvak van het boekjaar een herziening van de eerder in dat jaar gemaakte splitsing plaatsvindt op basis van de gegevens (omzetten of gebruik) die voor het gehele boekjaar gelden.

Zoals hiervoor al is gebleken, dient ingevolge art. 15, lid 4, OB bij een ingebruikneming die afwijkt van de bestemming, de aftrek op-



nieuw te worden berekend (zie par. 9.8). In verband hiermee bepaalt art. 12, lid 2, Uitv.besch.OB dat deze be-rekening wordt gebaseerd op de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken. Ook deze berekening wordt aan het einde van het boekjaar overigens eventueel weer herzien ingevolge art. 12, lid 3, Uitv.besch.OB.

Herziening in de jaren na het jaar van ingebruikneming

Art. 13 Uitv.besch.OB bevat een nadere, bijzondere regeling voor de splitsing van voorbelasting in geval van gemengd gebruik van: a. onroerende zaken; b. roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelas-

ting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven wanneer hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

De regeling van art. 13 komt erop neer dat de daar genoemde goede-ren ook na het (boek)-jaar waarin de ondernemer deze is gaan ge-bruiken, gedurende een bepaalde periode voor de aftrek van voorbe-lasting worden gevolgd. Wanneer zich gedurende deze periode - de zogenoemde herzieningsperiode - een wijziging in het gebruik voor-doet ten opzichte van de situatie in het (boek)jaar waarin de onderne-mer de goederen is gaan gebruiken, dan wordt de oorspronkelijke af-trek herzien. De herzieningsperiode is voor onroerende zaken in art. 13, lid 2, Uitv.besch.OB gesteld op negen boekjaren en de herziening heeft hier steeds betrekking op 1/10e deel van de oorspronkelijke voorbe-lasting (1/10e houdt verband met het totaal van tien boekjaren: boek-jaar van ingebruikneming + de negen daarop volgende boekjaren). Voor roerende zaken geldt op grond van art. 13, lid 3, Uitv.besch.OB een herzieningsperiode van vier boekjaren en de herziening betreft steeds 1/5e deel van de oorspronkelijke voorbelasting.

Op grond van art. 13, lid 4, Uitv.besch.OB blijft de herziening van de aftrek achterwege, wanneer de gegevens in het desbetreffende boek-jaar leiden tot een voor dat boekjaar geldende aftrek, die niet meer dan 10% verschilt van de in aftrek gebrachte belasting die aan dat boekjaar kan worden toegekend.



Voorbeeld De werking van de herzieningsregeling van art. 13 Uitv.besch.OB kan aan de hand van het volgende voorbeeld worden verduidelijkt: Boekjaar 1: Een bank schaft zich een nieuwe onroerende zaak aan voor € 1.000.000 (BTW € 210.000). Dit pand gebruikt zij voor haar vrijgestelde financiële diensten en voor belaste zaken zoals juridische en fiscale adviezen. Van haar omzet in boekjaar 1 heeft 25% betrekking op niet belaste (vrijgestelde) handelingen en 75% op belaste handelingen. Op de voet van art. 11, lid 1, onderdeel c, Uitv.besch.OB komt 75% van € 210.000 = € 157.500 aan voorbelasting voor aftrek in aanmerking. Boekjaar 2: In het volgende boekjaar is de verhouding tussen de prestaties gewijzigd. Van de omzet in boekjaar 2 heeft 60% betrekking op belaste prestaties. Van de in rekening gebrachte voorbelasting kan aan boekjaar 2 - en de daarop vol-gende boekjaren - worden toegerekend 1/10 x € 210.000 = € 21.000 en van de afge-trokken belasting 1/10 x € 157.500 = € 15.750. Op basis van de voor boekjaar 2 geldende gegevens had in aftrek kunnen worden ge-bracht: 60% van € 21.000 = € 12.600. De bank moet nu terug betalen € 3.150 (€ 15.750 - € 12.600). Boekjaar 3: In het tweede boekjaar, volgende op dat waarin de oorspronkelijke aftrek heeft plaatsgevonden, is de verhouding tussen de ontvangen vergoedingen voor de niet be-laste (vrijgestelde) handelingen en die voor de belaste handelingen weer gewijzigd. Van de totale omzet heeft nu 85% betrekking op de belaste prestaties. Op basis van deze gegevens had in aftrek kunnen worden gebracht 85% van € 21.000 = € 17.850. De bank kan over boekjaar 3 nog in aftrek brengen € 2.100 (€ 17.850 - € 15.750). Boekjaar 4: In het derde boekjaar, volgende op dat waarin de oorspronkelijke aftrek heeft plaats-gevonden, heeft 78% van de totale omzet betrekking op de belaste prestaties. Op basis van deze gegevens had in aftrek kunnen worden gebracht 78% van € 21.000 = € 16.380. De ondernemer zou over boekjaar 4 in beginsel alsnog een af-trek kunnen genieten van € 630 (€ 16.380 - € 15.750). Ingevolge art. 13, lid 4, Uitv.besch.OB blijft hier herziening echter achterwege (€ 630 is minder dan 10% van € 15.750).

In het vorenstaande voorbeeld is uitgegaan van splitsing van voorbe-



lasting op basis van omzetverhoudingen. Ingeval echter de splitsing van de oorspronkelijke voorbelasting heeft plaatsgevonden op basis van het feitelijk gebruik, kan de herziening van de aftrek op dezelfde wijze geschieden als hiervoor is uiteengezet. Wel dient de herziening van de aftrek dan, evenals de oorspronkelijke aftrek, in de latere boekjaren te worden gebaseerd op het feitelijke gebruik. Herziening ineens bij verkoop van roerende en onroerende zaken Ingevolge art. 13a Uitv.besch.OB is de herzieningsregeling ook van toepassing in de gevallen waarin de in art. 13 Uitv.besch.OB bedoel-de goederen gedurende de herzieningsperiode door de ondernemer worden geleverd. Om dit te bereiken bepaalt art. 13a dat de onderne-mer in geval van een dergelijke levering wordt geacht het gebruik van het goed voor bedrijfsdoeleinden voort te zetten tot het einde van de herzieningsperiode.

Wanneer de levering is belast (bijvoorbeeld levering van een onroe-rende zaak met optie voor heffing), dan wordt dit fictieve gebruik ge-durende de rest van de herzieningsperiode volledig toegerekend aan belaste prestaties. Als de levering niet is belast (vrijgesteld), dan wordt een volledig voortgezet gebruik voor niet belaste handelingen aangenomen. In deze gevallen geschiedt de herziening over de resterende duur van de herzieningsperiode in één keer bij de aangifte over het belasting-tijdvak waarin de levering plaatsvindt. Voorbeelden 1. Een computer - een roerende zaak - wordt voor 40% voor belaste handelingen ge-bruikt en voor 60% voor niet belaste handelingen. De bij aankoop betaalde omzetbe-lasting (€ 700) is daarom voor 40% (= € 280) in aftrek gebracht. Drie jaar vóór het einde van de herzieningsperiode wordt deze computer aan een andere ondernemer geleverd. Deze levering is belast (art. 11, lid 1, onderdeel r, OB is niet van toepas-sing). Voor de resterende herzieningsperiode - 3 jaar - wordt daarom gebruik voor volledig belaste prestaties aangenomen. Dit betekent dat de aan deze drie jaren toe te rekenen omzetbelasting (3 x 1/5e deel van € 700 = € 420) alsnog volledig aftrekbaar is. Van de aanvankelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting is aan deze 3 jaren toe te re-kenen: 3 x 1/5e deel van € 280 = € 168. De ondernemer kan nog - in één keer - in af-trek brengen € 420 - € 168 = € 252.



2. De bank van het hiervoor bij de herzieningsregeling gegeven voorbeeld verkoopt aan het einde van boekjaar 5 - het vierde boekjaar volgende op het boekjaar waarin de oorspronkelijke aftrek heeft plaatsgevonden - het pand aan een belastingadviesbu-reau. Deze levering is vrijgesteld (zie art. 11, lid 1, onderdeel a, OB en par. 5.2 onder ‘Levering van onroerende zaken’). In verband met deze vrijgestelde levering wordt voor het resterende deel van de her-zieningsperiode - 5 jaar - verondersteld dat sprake is van volledig gebruik voor niet belaste handelingen. De aan die periode toe te rekenen omzetbelasting bedraagt: 5 x 1/10e deel van € 210.000 = € 105.000. Dit bedrag komt in verband met het fictieve niet belaste gebruik in de resterende 5 jaren niet voor aftrek in aanmerking. De bank heeft voor die periode echter in aftrek gebracht: 5 x 1/10e deel van € 157.500 = € 78.750. De bank moet dit bedrag nu - in één keer - aan de Belastingdienst terug be-talen. Aan deze terugbetaling kan de bank ontkomen. Zij moet dan, samen met de koper, een verzoek indienen tot belaste levering van het pand (zie art. 11, lid 1, onderdeel a, 2, OB). (Optie voor een belaste levering is hier mogelijk aangezien de koper de ver-schuldigde omzetbelasting voor tenminste 90% in aftrek kan brengen.) In dat geval wordt bij wijze van fictie er vanuit gegaan dat het pand gedurende het resterende deel van de herzieningsperiode volledig voor belaste handelingen wordt gebruikt. Het aan die periode toe te rekenen deel van de totale voorbelasting (€ 105.000) is daarmee alsnog volledig aftrekbaar. De omzetbelasting die voor het resterende deel van de herzieningsperiode reeds in aftrek is gebracht bedraagt € 78.750 (zie hierbo-ven), zodat de bank alsnog het verschil van € 26.250 - in één keer - in aftrek kan brengen.

In een situatie als in dit voorbeeld, waarin de koper van het pand de door middel van de optie verschuldigde omzetbelasting in aftrek kan brengen, ligt een keuze voor belast leveren van het pand voor de hand. Door de belaste levering wordt dan immers cumulatie van om-zetbelasting voorkomen. 9.10 Uitsluiting aftrek van voorbelasting

Naast de uitsluiting van de aftrek van voorbelasting op goederen en diensten die worden gebruikt voor niet belaste handelingen, zoals vrijgestelde prestaties, kent de omzetbelasting nog een aantal andere gevallen waarin de aftrek is uitgesloten.

Hiervoor werd reeds gewezen op art. 15, lid 5, OB, op grond van welke bepaling niet mag worden afgetrokken de belasting die in re-



kening is gebracht ter zake van het verstrekken van maaltijden en dranken in horeca- en aanverwante bedrijven voor gebruik ter plaat-se, aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf hou-den.

Ten slotte verleent art. 16 OB de bevoegdheid om de aftrek van voorbelasting, die op grond van art. 15 OB mogelijk is, in bepaalde gevallen toch geheel of gedeeltelijk uit te sluiten. Zulks ten einde te voorkomen, dat de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt op goe-deren en diensten, die worden gebruikt:

- voor het voeren van een zekere staat; - voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers; - ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in art. 11 OB.

Aan de delegatie van art. 16 OB is uitvoering gegeven bij het hier-voor reeds eerder genoemde BUA (Besluit uitsluiting aftrek omzetbe-lasting 1968). Over de bedoeling en reikwijdte van art. 16 OB is tijdens de parle-mentaire behandeling uitvoerig van gedachten gewisseld. In de me-morie van toelichting worden als voorbeelden van goederen waarop de bepaling toepassing zou kunnen vinden, genoemd goederen waar-uit het voeren van een zekere staat blijkt of waarvan het gebruik een persoonlijke karakter heeft. Daarbij is gedacht aan goederen en dien-sten, waarvan het gebruik, daargelaten of dit op grond van zakelijke overwegingen plaatsvindt, in de consumptieve sfeer pleegt te liggen. Voor de omzetbelasting moeten worden onderscheiden: a. bedrijfskosten welke bestaan in uitgaven voor goederen en dien-

sten, die in het productie- en distributieproces zelf opgaan (zoals bedrijfsmiddelen, grondstoffen, vervoersdiensten) en

b. uitgaven die enerzijds voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar anderzijds een consumptief karakter dragen, omdat zij goe-deren en diensten betreffen die door particulieren worden ver-bruikt (bijvoorbeeld een receptie ter gelegenheid van een 25-jarig dienstverband van een werknemer).

Wanneer de belasting van laatstbedoelde goederen en diensten on-verkort voor aftrek in aanmerking zou komen, zouden zij de consu-ment bereiken, zonder dat daarop enige belasting drukt. Dit zou niet



alleen in strijd zijn met het karakter van de belasting als algemene verbruiksbelasting, maar tevens de concurrentieverhoudingen kunnen verstoren. Voorts zou de belasting dan gemakkelijk kunnen worden ontgaan door particuliere bestedingen over een onderneming te laten lopen. Art. 16 OB beoogt dus het handhaven van de beginselen van het stel-sel van heffing over de toegevoegde waarde, door te voorkomen dat het aftrekmechanisme van dat stelsel tot onbevredigende resultaten voert. Zij is dus een aanvullend element voor een goede werking van het stelsel.

Opmerking 1: Bij het vorenstaande moet worden bedacht dat de omzetbelastingwetgeving vanaf 1 januari 2007 bepalingen kent op grond waarvan omzetbelasting is verschuldigd voor het onttrekken en gebruiken van bedrijfsgoederen voor privédoeleinden van de onder-nemer of voor privédoeleinden van zijn personeel (zie par. 3.2 onder ‘Onttrekken van bedrijfsgoederen voor privédoeleinden’ en par. 3.13 onder ‘Privégebruik bedrijfsgoederen’ en ‘Gratis (fictieve) diensten voor privégebruik’). Die bepalingen blijven echter buiten toepassing als het gaat om het privégebruik van het personeel van de onderne-mer. In art. 16a OB is namelijk bepaald dat het BUA voorrang heeft op de heffing ter zake van het gebruik van bedrijfsgoederen voor pri-védoeleinden van het personeel van de ondernemer. E.e.a. geldt ech-ter niet voor het ter beschikking stellen van een auto die mede voor privédoeleinden wordt gebruikt. Dat gebruik wordt belast als een handeling die met diensten is gelijkgesteld, zie verder 3.13.

Opmerking 2: In verschillende fiscale procedures is de vraag gere-zen of het BUA wel in overeenstemming is met de BTW-richtlijn. Het Hof van Justitie en de Hoge Raad hebben echter beslist dat het BUA in zijn geheel verbindend is (HvJ 15 april 2010, zaken C-538/08 en C-33/09 (X-Holding en Oracle); Hoge Raad 24 september 2010, nr. 43.185bis, LJN BN8055 en 21 december 2012, nr. 10/04656, LJN BU 3773).

Voeren van een zekere staat (standsuitgaven) Als eerste geval waarin aftrek van voorbelasting is uitgesloten wordt in art. 1, lid 1, onderdeel a, BUA genoemd: het voeren van een zekere staat. Het moet dus gaan om aanwending van de uitgaven in de persoonlijke



sfeer. De omzetbelasting betreffende goederen en diensten in de per-soonlijke sfeer komen echter reeds op grond van art. 15 OB niet voor aftrek in aanmerking komen. Deze goederen en diensten worden niet gebruikt voor belaste handelingen. Art. 1, lid 1, onderdeel a, BUA is dan ook min of meer een dode letter.

Relatiegeschenken en andere giften De in art. 16 OB vermelde goederen en diensten voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van vrijgestelde prestaties worden in het BUA onderverdeeld in een tweetal groepen te weten relatiege-schenken of andere giften (art. 1, lid 1, onderdeel b, BUA) en perso-neelsvoorzieningen (art. 1, lid 1, onderdeel c, BUA).

Bij de relatiegeschenken is met name gedacht aan geschenken die de ondernemer om zakelijke redenen doet toekomen aan zijn afnemers, leveranciers of andere dergelijke betrekkingen. Bij de andere giften is in het algemeen gedoeld op bevoordelingen door de ondernemer van stichtingen en dergelijke instellingen die geen recht van vooraftrek hebben. Hoewel deze activiteiten niet rechtstreeks gerekend kunnen worden tot de normale ondernemers-handelingen, zal de ondernemer zich daartoe dikwijls om zakelijke redenen gedrongen voelen, zodat niet altijd kan worden gesteld, dat de geschonken goederen of verrichte diensten niet worden gebezigd voor bedrijfsdoeleinden. Door deze prestaties uitdrukkelijk van de aanspraak op voorbelasting uit te sluiten, worden allerlei bewijsmoei-lijkheden op dit terrein voorkomen. In gevallen waarin het duidelijk is dat aan de giften geen zakelijke motieven ten grondslag liggen, zoals bij voorbeeld schenking aan een familielid, zal art. 3, lid 3, onderdeel a, OB toepassing vinden. De onderwerpgelijke bepaling komt dan uiteraard niet aan de orde.

In art. 1, lid 2, BUA is een nadere omschrijving gegeven van ‘relatie-geschenken en andere giften’, in die zin dat daaronder worden ver-staan alle prestaties die de ondernemer in verband met zakelijke ver-houdingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zon-der vergoeding of tegen een vergoeding die lager is dan de aanschaf-fings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van de prestatie, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.



Jurisprudentie HR 10 juni 1981, nr. 19.537, LJN AW9649, BNB 1981/233. De term ‘zakelijke ver-houdingen’ moet eng worden geïnterpreteerd.

Wanneer niet zozeer overwegingen ontleend aan de verhouding tot de begunstigde, maar andere - evenzeer zakelijke - overwegingen een rol hebben gespeeld in een te lage prijsstelling, dient het BUA niet te worden toegepast (denk bij voorbeeld aan prijsverlagingen in ver-band met de uitverkoop of reclameacties).

Opmerking: Als een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden om niet goederen aan derden verstrekt, wordt dat voor de heffing van omzet-belasting gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (zie par. 3.2. onder ‘Voor bedrijfsdoeleinden gratis verstrekken van goe-deren’). Dit betekent dat een ondernemer ter zake van die gratis ver-strekkingen in beginsel omzetbelasting verschuldigd. “In beginsel” omdat in art. 16a OB er voor is gekozen voorlopig nog voorrang te verlenen aan de regels van het BUA. Deze keuze brengt mee dat als een gratis verstrekking van een goed is aan te merken als een gift of een relatiegeschenk in de zin van het BUA, de regels van het BUA voorgaan.

Personeelsvoorzieningen De in art. 1, lid 1, onderdeel c, BUA op-gesomde prestaties aan personeelsleden zijn te onderscheiden in: a. verlening van huisvesting; b. uitkeren van loon in natura; c. geven van gelegenheid tot sport, ontspanning, privévervoer en an-

dere persoonlijke doeleinden, met uitzondering van: - het verstrekken van spijzen en dranken ;

- het groepsgewijze woon-werkverkeer door middel van zoge-noemd besloten busvervoer en

- het verstrekken of ter beschikking stellen van een fiets voor het woon-werkverkeer;

- outplacement ten behoeve van het personeel van de ondernemer. De terbeschikkingstelling van een auto is hiervan uitgezonderd. (Die terbeschikkingstelling voor privédoeleinden wordt belast als een handeling die met diensten is gelijkgesteld, zie verder 3.13.)

Voor het verstrekken van spijzen en dranken is in art. 3 BUA een



aparte regeling opgenomen (zie hierna onder ‘Verstrekken van spij-zen en dranken’). De omzetbelasting die betrekking heeft op het groepsgewijze woon-werkverkeer door middel van zogenoemd besloten busvervoer is niet van de aftrek uitgesloten. Het gaat hier om besloten busver-voer als bedoeld in art. 1, lid 1, onderdeel i, Wet personenvervoer 2000. Met betrekking tot het aan een werknemer verstrekken of ter be-schikking stellen van een fiets voor het woon-werkverkeer vindt geen uitsluiting van de aftrek plaats voorzover de aanschaffingskosten van de fiets niet meer bedragen dan € 749 (inclusief omzetbelasting). Als een fiets duurder is dan dit bedrag, dan is de omzetbelasting over het meerdere dus wel van aftrek uitgesloten. Verder mag: - in het kalenderjaar en de 2 voorafgaande jaren aan de werknemer

geen fiets zijn verstrekt of ter beschikking zijn gesteld en - mag de werkgever vanaf het verstrekken of ter beschikking stellen

van de fiets tot het einde van het kalenderjaar en tot het einde van de 2 daaropvolgende jaren niet voor 50% of meer van het aantal dagen dat de werknemer pleegt te reizen tussen zijn woon- en verblijfplaats en de plaats waar hij zijn werkzaamheden verricht, voorzien in een vergoeding of ander vervoer dan het vervoer per fiets.

Onder ‘outplacement’ wordt verstaan het geheel van diensten, met inbegrip van adviezen, om voor een werknemer een nieuwe, passende dienstbetrekking te vinden.

Opmerking: Zoals hiervóór al is opgemerkt, genieten de bepalingen van het BUA voorrang op de per 1 januari 2007 in omzetbelasting-wetgeving neergelegde mogelijkheid (art. 3, lid 3 en art. 4, lid 2, OB) om omzetbelasting te heffen ter zake van het onttrekken en gebruiken van bedrijfsgoederen voor privédoeleinden van het personeel. Dit be-tekent dat als het gaat om prestaties die onder de werking van het BUA vallen er in beginsel uitsluiting van de aftrek zal plaatsvinden. De heffing ter zake van het gebruik van bedrijfsgoederen voor privé-doeleinden van het personeel blijft dan achterwege. De heffing ter zake van de fictieve leveringen of diensten blijft ook achterwege als een bepaalde personeelsverstrekking wel onder de werking van het



BUA valt, maar uitsluiting van de aftrek niet plaatsvindt omdat het totaal van de personeelsverstrekkingen aan een personeelslid de on-dergrens van € 227 niet overschrijft (zie verder de toelichting hierna).

Verlenen van huisvesting Tot het verlenen van huisvesting is mede te rekenen het ter bewoning beschikbaar stellen van dienstwoningen. Dit geldt dus ook wanneer de werknemer verplicht is de dienstwo-ning te bewonen. De bepaling ziet echter niet op de gewone verhuur van een woning aan een werknemer ook al is sprake van een lage huurprijs. Wanneer de woning voor gebruik ter beschikking is gesteld krachtens een huur- of dergelijke overeenkomst, is de aftrek van de voorbelasting reeds niet mogelijk door de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel b, OB. De woning wordt dan immers niet gebruik voor belaste handelingen (zie art. 15, lid 1, alinea direct na d, 2°, OB).

Deze bepaling zal echter wel van toepassing zijn bij het zonder huur-contract ter beschikking stellen van dienstwoningen aan per-soneelsleden. Ook ziet de bepaling op het huisvesting bieden aan bui-tenlandse werknemers, terwijl met deze laatsten geen huurcontract is aangegaan. Door de uitsluiting van de vooraftrek wordt voorkomen, dat op deze vormen van het ter beschikking stellen van woonruimte als gevolg van het aftrekmechanisme uiteindelijk geen omzetbelas-ting zou komen te drukken.

Sport en ontspanning Met sport en ontspanning wordt gedoeld op ten dienste van het personeel stellen van sportaccommodaties en va-kantieoorden, het maken van niet-zakelijke excursies of uitstapjes ten behoeve van het personeel, enz.

Privévervoer Met gelegenheid geven tot privévervoer heeft het BUA het oog op het door de werkgever aan haar werknemers aanbie-den van vervoer voor privédoeleinden . Het BUA ziet echter niet op de terbeschikkingstelling van een auto door de werkgever aan zijn werknemers welke mede voor privédoeleinden wordt gebruikt. Die terbeschikkingstelling wordt belast als een handeling die met dien-sten is gelijkgesteld, zie verder 3.13. Geen uitsluiting van de aftrek vindt plaats met betrekking tot het ten behoeve van personeel verzorgen van groepsgewijs woon-werkverkeer door middel van het zgn. besloten busvervoer (het niet



openbare vervoer per bus ). Deze vorm van busvervoer wordt niet aangemerkt als een personeelsvoorziening in de zin van het BUA (zie art. 1, lid 3, onderdeel b, BUA).

Andere persoonlijke doeleinden Onder andere persoonlijke doel-einden vallen onder meer allerlei andere vormen van (mede) gebruik van bedrijfsgoederen of -diensten door leden van het personeel ter bevrediging van de persoonlijke behoeften.

Geen uitsluiting aftrek voor zover een (belaste) vergoeding wordt ontvangen Ingevolge art. 2 BUA wordt de aftrek van voorbelasting niet uitgesloten voor zover de ondernemer voor de in art. 1, lid 1, on-derdelen b en c, BUA bedoelde prestaties een vergoeding bedingt en daardoor omzetbelasting is verschuldigd. In dat geval strekt de uit-sluiting van de aftrek niet verder dan tot het bedrag waarmee die voorbelasting de over de vergoeding verschuldigde omzetbelasting overtreft, met andere woorden aftrek is toegestaan voor zover verre-kening met verschuldigde omzetbelasting mogelijk is. Dit houdt in dat, afgezien van tariefverschillen, het BUA niet tot beperking van de aftrek leidt in gevallen waarin de vergoeding niet lager is dan de aan-schaffing- of voortbrengingskosten van de prestaties. Voorbeeld Een BV biedt haar werknemers de gelegenheid om samen met hun gezinsleden hun vakantie door te brengen in een vakantiepark in Nederland. Ter zake moeten de werknemers een bedrag betalen van € 100 per week. De ondernemer betaalt ter zake van de boeking bij het vakantiepark per week: € 750 + € 77,31 BTW (9% op grond van tabel I, post b 11). In dit geval is de werkgever over het bedrag dat hij aan zijn werknemers in rekening brengt omzetbelasting verschuldigd en wel 9/109e deel van € 100 = € 8,26. Uitsluiting van de aftrek vindt nu plaats tot een bedrag van € 77,31 - € 8,26 = € 69,05.

Verstrekken van spijzen en dranken Art. 3 BUA bevat een bij-zondere regeling voor het geval een ondernemer spijzen en dranken aan zijn personeel verstrekt. De regeling voor het verstrekken van spijzen en dranken aan het per-soneel komt erop neer dat de voorbelasting drukkend op de verstrek-king volledig voor aftrek in aanmerking komt indien over die ver-strekkingen een vergoeding in rekening wordt gebracht die ten minste



gelijk is aan het bedrag van de aanschaffingskosten van de spijzen en dranken - wanneer hij deze zelf vervaardigt: de aanschaffingskosten van de ingrediënten - exclusief omzetbelasting, vermeerderd met een opslag van 25% (zijnde de gemiddeld aan de verstrekkingen toe te re-kenen andere kosten, zoals die van de kantine en het inventaris).

Wordt een lagere vergoeding in rekening gebracht dan wordt over het verschil tussen het vorenbedoelde bedrag en de feitelijke vergoeding 9% berekend en is tot dat bedrag de voorbelasting in beginsel niet af-trekbaar. Voorbeeld Een ondernemer heeft 40 werknemers. Hij verstrekt vanuit de bedrijfskantine aan die werknemers spijzen en dranken. Ter zake wordt op het salaris van die werknemers € 12 per maand ingehouden. In een bepaald jaar heeft de ondernemer € 14.000 (exclusief € 1.260 BTW) aan in-grediënten ingekocht. Verder heeft hij nog nieuwe keukeninventaris aangeschaft tot een bedrag van € 7.000 (exclusief € 1.470 BTW). Op grond van art. 3 van het BUA moet nu de volgende opstelling worden gemaakt: Kosten ingrediënten (exclusief BTW) € 14.000 Opslag van 25% € 3.500 ---------- + € 17.500 Ontvangsten (inclusief verschuldigde BTW): 40 x 12 x € 12,- = € 5.760 ---------- - € 11.740 Dit tekort bedraagt per werknemer meer dan - het hierna nog te behandelen grensbe-drag van - € 227 (€ 11.740: 40 = € 293,50). Daarom vindt er uitsluiting van de aftrek plaats tot een bedrag van 9% van € 11.740 = € 1.056,60. Met betrekking tot de kantineverstrekkingen moet deze ondernemer in zijn omzetbe-lastingaangifte opnemen: Verschuldigd: 9/109e deel van € 5.750 (de ontvangsten) = € 474,77 Aftrek: - ingrediënten: € 1.260 - inventaris: € 1.470 -------- + € 2.730 - uitsluiting aftrek € 1.056,60 -------- - € 1.673,40 ---------- - Per saldo terug te ontvangen: € 1.198,63



Ondergrens van € 227 per belanghebbende De regeling van art. 4 BUA strekt ertoe dat bij uitsluiting of beperking van de aftrek van voorbelasting bij relatiegeschenken, giften en personeelsvoorzienin-gen niet al te zeer in kleinigheden behoeft te worden afgedaald. Daar-toe is voor een aantal uitgaven tezamen een drempel gesteld van € 227. Wanneer de uitgaven per belanghebbende beneden die drempel blijven is de voorbelasting volledig aftrekbaar. Het uitgavenpakket dat aan de drempel wordt getoetst is het totaal van de aanschaffing- of voortbrengingskosten dan wel de kostprijs, exclusief omzetbelasting dat een ondernemer in een boekjaar voor een zelfde belanghebbende heeft uitgegeven voor de in art. 1, lid 1, onderdelen b en c, BUA genoemde doeleinden, vermeerderd met het voor die belanghebbende berekende hierboven bedoelde verschil dat voor de verstrekking van spijzen en dranken ‘te weinig’ in rekening is gebracht. Voorbeeld Een werkgever heeft 10 werknemers. De personeelsuitgaven voor sport en ont-spanning bedragen in een jaar € 1.500 (exclusief € 315 BTW). Aan spijzen en dran-ken wordt uitgegeven: € 9.000 (exclusief € 810 BTW). Ter zake van de spijzen en dranken wordt aan het personeel in rekening gebracht € 10.500. De minimaal vereiste prijs voor volledig aftrek van voorbelasting met betrekking tot het verstrekken van spijzen en dranken is € 9.000 + 25%, ofwel € 11.250. Er is dus een verschil van € 750 met het in rekening gebrachte bedrag. De totale uitgaven voor toetsing aan de drempel van € 227 bedragen nu: € 1.500 + € 750 = € 2.250. Per werknemer is dat € 225. De voorbelasting (€ 315 + € 810) blijft dus volledig aftrek-baar.

Wanneer zulks voordeliger is voor de werkgever, mag hij op grond van art. 4, lid 2, BUA ook uitsluitend de in art. 1, lid 1, onderdelen b en c, BUA bedoelde uitgaven toetsen aan de drempel, en dus het voor spijzen en dranken ‘te weinig’ doorberekende bedrag buiten aanmer-king laten. Voorwaarde is wel dat de werkgever over de kantinever-strekkingen ‘afrekent’ (= uitsluiten van de aftrek tot een bedrag van 9% van de te weinig aan de werknemers in rekening gebrachte ver-goeding). Voorbeeld Gesteld dat in het vorige voorbeeld het voor spijzen en dranken in rekening gebrach-te bedrag slechts € 8.000 zou hebben bedragen, dan zou per werknemer zijn uitgege-ven € 475 (1/10e deel van {€ 1.500 + € 3.250}). Daarmee zou de drempel van € 227



zijn overschreden. (Het bedrag van € 3.250 is verkregen door de prijs van de aange-kochte ingrediënten van € 9.000 te verhogen met 25% tot € 11.250 en daarop vervol-gens in mindering te brengen het totaal door de werknemers betaalde bedrag van € 8.000.) Als deze ondernemer nu voor het verstrekken van de spijzen en dranken de aftrek uitsluit, in dit geval 9% van € 3.250 (€ 11.250 - € 8.000) = € 292,50, mag hij de in art. 1, lid 1, onderdelen b en c, BUA bedoelde uitgaven - hier € 150 per werknemer - afzonderlijk toetsen aan de € 227-grens. De voorbelasting op deze uitgaven (€ 315) blijft dan aftrekbaar. Zonder de mogelijkheid van art. 4, lid 2, BUA tot afzonderlijke afre-kening met betrekking tot de verstrekking van spijzen en dranken zou ook de voorbelasting ter zake van de in de in art. 1, lid 1, onderdelen b en c BUA bedoelde uitgaven (€ 315) volledig van aftrek zijn uitge-sloten. 9.11 Aftrek overtreft verschuldigde belasting

Art. 15 OB kan in bepaalde gevallen tot gevolg hebben dat het in een bepaald tijdvak aan belasting af te trekken bedrag het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting overtreft. In een dergelijk geval wordt het verschil op verzoek terugbetaald (art. 17 OB). Het verzoek om terug-gaaf wordt door middel van de gewone periodieke aangifte gedaan. Is door de ondernemer geen belasting verschuldigd, dan komt de voor aftrek vatbare voorbelasting geheel voor teruggaaf in aan-merking. Dit zal zich ook kunnen voordoen bij buitenlandse onder-nemers die in Nederland geen prestaties verrichten, maar aan wie wel omzetbelasting in rekening is gebracht. Het verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij aangifte. De inspecteur beslist daarop bij beschik-king. De formele regeling van de in art. 17 OB geregelde teruggaaf is opgenomen in art. 31 OB.

Intracommunautaire verwervingen OB 10-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 intracommunautaire verwervingen

Hoofdstuk 10

Heffing terzake van intracommunautaire verwerving van goederen

10.1 Afschaffing fiscale grenzen in de EU 10.2 Intracommunautaire verwerving 10.3 Plaats van de intracommunautaire verwerving 10.4 Geen heffing terzake van een intracommunautaire verwer-

ving 10.5 Intracommunautaire verwerving nieuwe vervoermiddelen 10.6 Maatstaf en tarief van heffing 10.7 Vrijstelling met betrekking tot intracommunautaire ver-

wervingen 10.8 Wijze van heffing bij intracommunautaire verwervingen 10.9 Intracommunautaire levering In de hoofdstukken 2 tot en met 9 is vrij uitvoerig stilgestaan bij de heffing van omzetbelasting ter zake van leveringen en diensten. De omzetbelastingwetgeving kent echter nog twee andere belastbare fei-ten, te weten de intracommunautaire verwerving van goederen en de invoer van goederen. Deze twee belastbare feiten hebben uitsluitend betrekking op goederen. Bij het grensoverschrijdend verlenen van diensten kan dus geen sprake zijn van een intracommunautaire ver-werving en evenmin van invoer. Voor de behandeling van grens-overschrijdende dienstverlening moet een antwoord worden gevon-den aan de hand van de uiteenzettingen in de hoofdstukken 2 tot en met 9. In dit hoofdstuk wordt de intracommunautaire verwerving van goederen toegelicht. De invoer van goederen wordt behandeld in hoofdstuk 11. Hierbij zij nog opgemerkt dat de aftrek van de omzet-belasting ter zake van de intracommunautaire verwerving en de in-voer van goederen reeds in hoofdstuk 9 is behandeld. 10.1 Afschaffing fiscale grenzen in de EU De afschaffing van de fiscale grenzen in de EU per 1 januari 1993 heeft ertoe geleid dat in het goederenverkeer tussen EU-landen niet



langer sprake is van in- en uitvoer van goederen. Zonder verdere aanpassing van de omzetbelastingwetgeving in de EU zou dit hebben betekend dat in veel gevallen de heffing zou plaatsvinden in het EU-land van waaruit de goederen afkomstig zijn. Dit wordt ook wel genoemd heffing volgens het zogenoemde oor-spronglandbeginsel. De verschillende EU-landen vonden een volle-dige overstap naar toepassing van het oorspronglandbeginsel echter te groot. Daarom is in Europees verband uiteindelijk besloten tot in-voering van een overgangsregeling die er op hoofdlijnen als volgt uitziet: a. bij leveringen van goederen door ondernemers aan particulieren

toepassing van het oorspronglandbeginsel. Dus heffing in het EU-land van waaruit de goederen afkomstig zijn;

b. bij leveringen van goederen door ondernemers aan ondernemers toepassing van het bestemmingslandbeginsel. Hier dus heffing van omzetbelasting in het EU-land waar de goederen naar toe worden vervoerd.

Oorspronglandbeginsel bij leveringen aan particulieren Bij leveringen door ondernemers aan particulieren in een ander EU-land geldt dus als uitgangspunt dat het oorspronglandbeginsel toe-passing vindt. Dit betekent heffing van omzetbelasting op basis van de wetgeving van het EU-land van waaruit de goederen worden ge-leverd. Op het uitgangspunt dat bij leveringen door ondernemers aan particulieren in een ander EU-land de heffing van omzetbelasting plaatsvindt op basis van de wetgeving van het EU-land van waaruit de goederen worden geleverd, bestaan enkele uitzonderingen, te we-ten: - de levering van nieuwe vervoermiddelen en - de leveringen waarbij de leverancier zorg draagt voor de af-

levering van de goederen bij de afnemer-particulier (de zoge-noemde verkopen op afstand). Als de omvang van de verkopen op afstand evenwel van geringe omvang zijn, blijft het oorspronglandbeginsel van toepassing (zie verder par. 4.2).



Bestemmingslandbeginsel bij leveringen aan onder-nemers Ter zake van leveringen door ondernemers aan ondernemers en rechtspersonen-niet-ondernemers in een ander EU-land geldt als principe dat het bestemmingslandbeginsel toepassing vindt. Dit houdt dat heffing van omzetbelasting plaatsvindt op basis van de wetgeving van het EU-land waar naar toe de goederen worden ver-voerd. Ook op dit uitgangspunt bestaan enkele uitzonderingen, te weten: - de levering door ondernemers die op grond van art. 25, lid 3, OB

zijn ontheven van hun administratieve verplichtingen; Zie voor een nadere toelichting op art. 25, lid 3, OB par. 12.1 onder ‘Ontheffing

administratieve verplichtingen‘. - de leveringen aan ondernemers uitsluitend vrijgestelde prestaties

verrichten en aan rechtspersonen-niet-ondernemers, voor zover hun aankopen in andere EU-landen een bepaald bedrag niet te bo-ven gaan.

In deze gevallen vindt dus niet het bestemmingslandbeginsel maar het oorspronglandbeginsel toepassing. Intracommunautaire levering en intracommunautaire verwer-ving Zoals direct hiervoor is aangegeven, is met betrekking tot de leveringen van goederen door ondernemers aan ondernemers en rechtspersonen-niet-ondernemers in een ander EU-land gekozen voor toepassing van het bestemmingslandbeginsel. In dat kader wordt gesproken van een intracommunautaire transactie (ICT), be-staande uit een intracommunautaire levering (ICL) door de leveran-cier en van een intracommunautaire verwerving (ICV) door de afne-mer, kort samengevat: ICL+ICV = ICT. Hierna wordt in de paragrafen 10.2 tot en met 10.8 ingegaan op de intracommunautaire verwerving. Aansluitend wordt in par. 10.9 aan-dacht besteed aan de intracommunautaire levering. De wettelijke be-palingen inzake de intracommunautaire verwerving zijn neergelegd



in de art. 17a tot en met 17h OB (Hoofdstuk IIA OB). Die bepalin-gen vormen tezamen het systeem van heffing van omzetbelasting ter zake van de intracommunautaire verwerving van goederen. Dit sys-teem komt in grote lijnen overeen met het systeem van heffing dat geldt met betrekking tot de leveringen van goederen en het verrichten van diensten en is beschreven in de hoofdstukken 2 tot en met 8 van deze handleiding. Een schematische weergave van het systeem van heffing bij intracommunautaire verwerving is op de volgende pagina opgenomen. Vergelijk dat schema eens met het schema dat in par. 1.7 is opgenomen. U zult dan constateren dat het systeem van heffing van omzetbelasting bij intracommunautaire verwervingen grote overeenkomsten vertoont met het systeem van heffing bij (binnen-landse) leveringen en diensten. Eén belangrijk verschil is dat leverin-gen en diensten alleen zijn belast met omzetbelasting als deze wor-den verricht door ondernemers. Intracommunautaire verwervingen zijn belast als deze worden verricht door zowel ondernemers als door rechtspersonen-niet-ondernemers. Bij rechtspersonen-niet-ondernemers valt in het bijzonder te denken aan publiekrechtelijke lichamen, zoals gemeenten en provincies.



1°. Is betrokkene onder-nemer of rechtspersoon-niet-ondernemer?

Geen BTW-heffing Nee

2°. Verricht betrokkene een intracommunautaire verwerving (ICV)?

Ja


Ja

3°. Waar is de plaats van de ICV? Niet NL

Geen heffing Ne-derlandse BTW

In NL

4°. Is ICV vrijgesteld? Ja Geen BTW-heffing

Nee

ICV is belast met BTW! Volgende vragen:

5°. Wat is de maatstaf van heffing (de vergoeding)?







10.2 Intracommunautaire verwerving Van een intracommunautaire verwerving is blijkens art. 17a, lid 1, OB sprake indien het betreft: a. een verwerving van goederen op grond van een levering van die

goederen b. door een als zodanig handelende ondernemer c. welke goederen worden verzonden of vervoerd van een EU-land

naar een ander EU-land.

Voor de onder b genoemde voorwaarde, die betrekking heeft op de-gene die de goederen levert, zij verwezen naar hoofdstuk 2. Met be-trekking tot de onder a en c vermelde criteria zij het volgende opge-merkt.

Ad a. Verwerving van goederen op grond van een levering van die goederen. Omzetbelasting wordt geheven ter zake van intra-communautaire verwervingen die onder bewarende titel, dat wil zeg-gen tegen een overeengekomen vergoeding, plaatsvinden (zie ook art 1, onderdeel b, OB). Van een verwerving is sprake als de afnemer de macht krijgt om als eigenaar te beschikken over de roerende lichame-lijke zaak. Deze omschrijving sluit volledig aan bij het leveringsbe-grip zoals dat is neergelegd in art. 3 OB. Zie par. 3.2 en wel in het bijzonder hetgeen is opgemerkt onder ‘Over-dracht/overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken’.

Voorts wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld de overbrenging van goederen van een EU-land naar een ander EU-land zoals omschreven in art. 3a OB (zie par. 3.7). Een dergelijke in-tracommunautaire levering leidt dus tot een intracommunautaire verwerving in het EU-land waar die goederen naar toe zijn overge-bracht.

Ad c. Vervoer van goederen van een EU-land naar een ander EU-land. Om te kunnen spreken van een intracommunautaire trans-actie moeten de goederen feitelijk van een EU-land naar een ander EU-land worden verzonden of vervoerd. Zo zal de verkoop van goe-deren door een in Nederland gevestigde ondernemer aan een in En-



geland gevestigde ondernemer als een intracommunautaire levering en een intracommunautaire verwerving worden aangemerkt als de goederen daadwerkelijk vanuit Nederland naar Engeland (of een an-der EU-land) worden verzonden of vervoerd. Blijven de goederen in Nederland dan is er geen vervoer naar een ander EU-land en is er mitsdien geen sprake van een intracommunautaire transactie. 10.3 Plaats van de intracommunautaire verwerving Een intracommunautaire verwerving wordt geacht plaats te vinden op de plaats van aankomst van het vervoer (art. 17b, lid 1, OB). Als de afnemer van de goederen niet over een BTW-identifica-tienummer beschikt dat is afgegeven door het EU-land waar het ver-voer eindigt casu quo wel over een zodanig nummer beschikt doch de goederen afneemt onder een BTW-identificatienummer van een andere EU-land, wordt de intracommunautaire verwerving mede ge-acht te zijn verricht in het EU-land dat aan die ondernemer een BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder deze de ver-werving verricht (zie art. 17b, lid 2, OB). 10.4 Geen heffing terzake van een intracommunau-

taire verwerving Hiervoor is in de paragrafen 10.2 en 10.3 aangegeven aan welke voorwaarden moet worden voldaan om te kunnen spreken van een intracommunautaire verwerving van goederen in Nederland. Er zijn echter gevallen waarin aan deze voorwaarden wordt voldaan en er desalniettemin geen sprake is van een te belasten verwerving. In art. 1a, lid 1, OB zijn namelijk de bepalingen inzake de intracommunau-taire verwerving buiten toepassing verklaard ten aanzien van bepaal-de gevallen van verwerving. Het gaat hierbij om gevallen waarin het verworven goed: a. is geleverd door een ondernemer die op grond van art. 25, lid 3,

OB is ontheven van zijn administratieve verplichtingen;



b. is geleverd in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel f, OB (het aan-brengen van een goed aan een ander goed);

c. is geleverd met toepassing van de regeling voor afstandsverkopen (zie voor deze regeling par. 4.2);

d. is geleverd met toepassing van de bijzondere regeling voor ge-bruikte goederen, kunst- en verzamelvoorwerpen en antiek, de zogenoemde margeregeling (zie voor deze regeling par. 6.7).

Opgemerkt zij dat in de onder b en c bedoelde gevallen de plaats van levering reeds op grond van andere bepalingen - art. 5, lid 1, onder-deel b, OB respectievelijk art. 5a, lid 1, OB - in het EU-land van be-stemming is gesitueerd.

Er is ingevolge art. 1a, lid 2, OB evenmin sprake van een intracom-munautaire verwerving als het desbetreffende goed is verworven door: e. ondernemers die uitsluitend leveringen of diensten verrichten

waarvoor geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. (Hierna worden deze ondernemers aangeduid als ondernemers die

uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten); f. rechtspersonen-niet-ondernemers.

Bij aankopen in andere EU-landen door de onder e en f bedoelde af-nemers geldt overigens dat deze alleen niet als intracommunautaire verwerving worden beschouwd, wanneer het totaal van de vergoe-dingen van de verwervingen in het lopende kalenderjaar niet meer bedraagt dan het thans geldende drempelbedrag van € 10.000 en het totaal van dergelijke verwervingen in het vorige kalenderjaar even-min niet meer heeft bedragen dan € 10.000 (exclusief omzetbelas-ting). Uit het bepaalde in art. 1a, lid 2, OB volgt dat voor zover deze bij-zondere categorieën van afnemers voor niet meer dan € 10.000 aan goederen vanuit andere EU-landen verwerven, niet het bestemmings-landbeginsel maar het oorspronglandbeginsel toepassing vindt. Voor deze afnemers bestaat echter de mogelijkheid om desgewenst ook bij een totaal aan verwervingen van minder dan € 10.000 per jaar het be-stemmingslandbeginsel toe te passen. De betrokkene zal zich dan tot de inspecteur moeten wenden met het verzoek het drempelbedrag



niet op hem van toepassing te doen zijn (art. 1a, lid 3, OB). Bij inwil-liging van het verzoek geldt een en ander voor een periode van ten-minste 2 jaren. In art. 1a Uitv.besch.OB is deze keuzemogelijkheid nader uitgewerkt. Opgemerkt zij nog dat voor nieuwe vervoermiddelen een verzoek als hiervoor bedoeld niet nodig is. Met betrekking tot nieuwe vervoer-middelen vindt namelijk steeds heffing plaats volgens het bestem-mingslandbeginsel (zie verder par. 10.5 direct hierna). De verwervingsdrempel van € 10.000 geldt niet voor verwervingen van accijnsgoederen, waaronder in dit verband dienen te worden ver-staan alcoholhoudende producten, met inbegrip van wijn en bier, mi-nerale oliën en tabaksproducten (zie art. 1a, lid 2, aanhef OB). Bij verwerving van accijnsgoederen door de genoemde bijzondere cate-gorieën afnemers vindt dus steeds heffing van omzetbelasting plaats in het land van bestemming. (De vergoedingen ter zake van de verwerving van nieuwe vervoer-middelen en accijnsgoederen worden niet in aanmerking genomen bij de beoordeling of het - voor de overige goederen geldende drempel-bedrag van € 10.000 - wordt overschreden.) Voorbeeld Een provincie koopt in België en Duitsland de volgende goederen (alle bedragen ex-clusief omzetbelasting): - in 2015 een laserprinter voor € 2.550; - in 2016 een mobiele waterzuiveringsinstallatie voor € 4.500.000; - in 2017 een partij printerpapier voor € 2.200; - in 2018 onderdelen voor cv-installaties voor in totaal € 9.500 en een hoeveelheid

dieselolie voor € 2.000. In 2015 vindt er geen intracommunautaire verwerving plaats aangezien de ver-wervingsdrempel van € 10.000 niet wordt overschreden. Gevolg: heffing van om-zetbelasting in EU-land van waaruit de laserprinter is geleverd. Aangezien in 2016 het totaal van de vergoeding meer bedraagt dan € 10.0000, ver-richt de provincie een belaste intracommunautaire verwerving in Nederland. Gevolg: heffing van omzetbelasting in Nederland (intracommunautaire levering is belast naar het nultarief). Hoewel de vergoeding voor de aankoop van het printerpapier in 2017 minder be-



draagt dan de verwervingsdrempel, verricht de provincie toch een intracom-munautaire verwerving in Nederland. Het totaal van de verwervingen in het vorige kalenderjaar - 2016 - heeft namelijk meer bedragen dan € 10.000. Gevolg: heffing van omzetbelasting in Nederland (intracommunautaire levering is belast naar het nultarief). In 2018 verricht de provincie een intracommunautaire verwerving van de dieselolie. De verwervingsdrempel van € 10.000 geldt namelijk niet voor accijnsgoederen. Ge-volg: heffing van omzetbelasting in Nederland ter zake van de dieselolie (intra-communautaire levering belast tegen het nultarief). Met betrekking tot de onderdelen voor cv-installaties is geen sprake van intracom-munautaire verwervingen. Het totaal van de vergoedingen voor deze goederen be-draagt namelijk minder dan € 10.000. (De vergoeding voor de dieselolie wordt bui-ten beschouwing gelaten bij de beoordeling of de verwervingsdrempel wordt over-schreden.) Gevolg: heffing van omzetbelasting in EU-land van waaruit de onderde-len voor de cv-installaties zijn geleverd. 10.5 Intracommunautaire verwerving nieuwe ver-

voermiddelen Alvorens een toelichting te geven op de wijze waarop nieuwe ver-voermiddelen in het intracommunautair goederenverkeer in de hef-fing van omzetbelasting worden betrokken, wordt hierna eerst aan-gegeven wat in dit verband onder vervoermiddelen moet worden ver-staan en wanneer deze als nieuw worden aangemerkt. Begrip vervoermiddelen Onder vervoermiddelen worden volgens art. 2a, lid 1, onderdeel f, OB verstaan de voor personen- en goederenverkeer bestemde: - landvoertuigen met een motor met een cilinderinhoud van meer

dan 48 cc of een vermogen van meer dan 7,2 kW (bijvoorbeeld personenauto's, autobussen, motorrijwielen en bromfietsen);

- schepen met een lengte van meer dan 7,5 meter, met uitzonde-ringen van zeeschepen als bedoeld in post a 3 van tabel II;

- luchtvaartuigen met een opstijggewicht van meer dan 1.550 kg, met uitzonderingen van luchtvaartuigen als bedoeld in post a 3 van tabel II.



Vervoermiddelen zijn blijkens art. 2a, lid 1, onderdeel f, 1 en 2, OB nieuw als: - na het moment van eerste ingebruikneming van een landvoertuig

niet meer dan 6 maanden zijn verstreken dan wel na de eerste in-gebruikneming van een schip of luchtvaartuig niet meer dan 3 maanden zijn verstreken,

OF - landvoertuigen 6.000 km. of minder hebben gereden, - schepen 100 uren of minder hebben gevaren, - luchtvaartuigen 40 uren of minder hebben gevlogen. Uit het gebruik van het woord ‘of’ volgt dat vervoermiddelen niet meer als nieuw worden aangemerkt als de termijn van 6 maanden (voor landvoertuigen) respectievelijk 3 maanden (voor schepen en luchtvaartuigen) is verstreken of het voertuig de genoemde afstand heeft afgelegd casu quo de genoemde tijdsduur heeft gevaren dan wel gevlogen. Systeem van heffing bij intracommunautaire verwerving van nieuwe vervoermiddelen Bij het leveren van nieuwe vervoermiddelen vanuit een EU-land naar een ander EU-land is, ongeacht de hoedanigheid van de afnemer, steeds sprake van een intracommunautaire levering in het EU-land van waaruit het vervoermiddel wordt vervoerd en een intracommu-nautaire verwerving in het EU-land van bestemming. Anders gezegd met betrekking tot nieuwe vervoermiddelen geldt in alle gevallen het bestemmingslandbeginsel. Voor ondernemers wordt de verwerving van nieuwe vervoermidde-len op gelijke wijze behandeld als de verwerving van elk ander goed. Voor particulieren vormt echter de levering van een nieuw vervoer-middel aan een afnemer in een ander EU-land alsook de aankoop van een dergelijk vervoermiddel in een ander EU-land een bijzonder feit dat omzetbelastingconsequenties heeft. Deze consequenties worden hierna nader toegelicht.



Levering van nieuwe vervoermiddelen aan particulieren Leve-ringen van nieuwe vervoermiddelen die in dit verband bijzondere aandacht vragen, zijn die aan particulieren. Gelet op de tekst van art. 1, onderdeel b, OB zou ter zake van de levering van nieuwe ver-voermiddelen aan particulieren het oorspronglandbeginsel toepassing vinden. Art. 1, onderdeel b, OB ziet namelijk alleen op intracommu-nautaire leveringen aan en verwervingen door ondernemers en rechtspersonen-niet-ondernemers. In art. 1, onderdeel c, OB is even-wel als afzonderlijk belastbaar feit opgenomen de verwerving van nieuwe vervoermiddelen in Nederland. Daarbij komt geen betekenis toe aan de hoedanigheid van de koper. Ieder die vanuit een ander EU-land een nieuw vervoermiddel koopt, verricht een verwerving. In dit opzicht staat het verwerven van een nieuw vervoermiddel vanuit een ander EU-land en het invoeren van een goed vanuit een land bui-ten de EU feitelijk op één lijn; de hoedanigheid van de afnemer - on-dernemer of particulier - is niet van belang (zie ook par. 11.1). Levering van nieuwe vervoermiddelen door particulieren Een le-vering van goederen vanuit een EU-land naar een ander EU-land kan slechts tot een intracommunautaire verwerving leiden als de levering is verricht door een ondernemer (zie art. 17a, lid 1, OB en par. 10.2). Dit betekent dat leveringen door particulieren aan afnemers in andere EU-landen in beginsel niet tot een intracommunautaire verwerving in het EU-land van bestemming kunnen leiden. Hierop bestaat echter een uitzondering voor de levering van nieuwe vervoermiddelen. Ter zake van die leveringen worden particulieren namelijk als onder-nemer aangemerkt (zie art. 7, lid 6, OB en par. 2.8). Dit houdt in dat zij ter zake van de intracommunautaire levering omzetbelasting ver-schuldigd zijn naar het nultarief en dat de koper in het EU-land van bestemming omzetbelasting is verschuldigd voor de intracommunau-taire verwerving.

Omdat de particulier voor de intracommunautaire levering van nieu-we vervoermiddelen als ondernemer wordt aangemerkt, moet hij ter zake aan een aantal voor ondernemers geldende verplichtingen vol-doen. Zo moet hij een factuur uitreiken die voldoet aan de eisen. Voorts moet hij aangifte doen van de intracommunautaire levering.



Op die aangifte kan hij in aftrek brengen de omzetbelasting in de aankoopprijs van het vervoermiddel. Aan het in aftrek te brengen be-drag is wel een maximum gesteld. De aftrek bedraagt namelijk ten hoogste het bedrag dat verschuldigd zou zijn als op de intra-communautaire levering het nultarief niet van toepassing zou zijn (zie verder par. 9.4). 10.6 Maatstaf en tarief van heffing

De omzetbelasting verschuldigd ter zake van de intracommunautaire verwerving moet op grond van art. 17c, lid 1, OB worden berekend over de vergoeding. In de gevallen waarin de leverancier verplicht is een factuur uit te reiken gelden in dit verband dezelfde regels als bij een ‘binnenlandse’ levering of dienst (zie art. 17c, lid 2, OB in sa-menhang met art. 8, leden 2, 5, en 6, OB en hoofdstuk 6).

Ten aanzien van de met intracommunautaire verwervingen gelijkge-stelde handelingen, ter zake waarvan gewoonlijk geen factuur wordt uitgereikt, wordt de omzetbelasting berekend over de kostprijs zoals die geldt op het tijdstip van de intracommunautaire verwerving (zie art. 17c, lid 3, OB in samenhang met art. 8, leden 3 en 6, OB en par. 6.4). Deze wijze van vaststellen van de maatstaf van heffing ziet in het bijzonder op de intracommunautaire verwervingen als gevolg van de zogenoemde fictieve levering die wordt aangenomen bij het door een ondernemer overbrengen van eigen goederen van een EU-land naar een ander EU-land (zie par. 3.7). Op grond van art. 17c, leden 4 en 5, OB behoort bij de verwerving van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten, en alcoholvrije dranken eveneens tot de vergoeding de in Nederland verschuldigde accijns, respectievelijk verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken.

Het omzetbelastingtarief dat van toepassing is ten aanzien van intra-communautaire verwerving in Nederland is gelijk aan dat voor leve-ringen, diensten en invoer (21% of 9%).



10.7 Vrijstelling met betrekking tot intracommunau-taire verwervingen

Blijkens art. 17e OB en art. 16a, lid 1, Uitv.besch.OB zijn van de heffing van omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwer-vingen vrijgesteld: a. de intracommunautaire verwerving van menselijke organen, men-

selijk bloed en moedermelk; b. de intracommunautaire verwervingen door ondernemers die in

Nederland geen prestaties verrichten die bij hen aan be-lastingheffing zijn onderworpen.

Voor toepassing van de vrijstelling moet de ondernemer een boek-houding voeren waarin de voor de toepassing van de vrijstelling no-dige gegevens op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld (art. 16a, lid 2, Uitv.besch.OB). Wanneer de betrokken ondernemer niet in Nederland woont of is gevestigd en in evenmin beschikt over een vaste inrichting in Nederland, dient de ondernemer de aanspraak op toepassing van de vrijstelling ten genoegen van de inspecteur aan te tonen (art. 16a, lid 3 Uitv.besch.OB). 10.8 Wijze van heffing bij intracommunautaire ver-

wervingen

De omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van de in Nederland verrichte intracommunautaire verwervingen wordt geheven van de-gene die de verwerving verricht (art. 17f OB). De omzetbelasting ter zake van een intracommunautaire verwerving wordt verschuldigd op de 15e dag van de maand volgende op die waarin de verwerving is verricht. Als daarvóór een factuur wordt uit-gereikt - ter zake van de levering - aan degene die de verwerving ver-richt, wordt de omzetbelasting op dat eerdere tijdstip verschuldigd (art. 17g, lid 1, OB). Een intracommunautaire verwerving van een goed wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop de aan de verwerving ten grond-slag liggende levering wordt verricht (art. 17g, lid 2, OB). Dit houdt dat de intracommunautaire levering en de intracommunautaire ver-



werving voor de heffing van omzetbelasting op hetzelfde tijdstip plaatsvinden. Dit is ook van eminent belang voor een goede uitwis-seling van gegevens tussen de betrokken ondernemers en belasting-administraties (zie in dit verband par. 13.7). 10.9 Intracommunautaire levering Zoals in par. 10.1 is aangegeven, vormt de intracommunautaire leve-ring het spiegelbeeld van de intracommunautaire verwerving. Zonder intracommunautaire verwerving is er, enkele uitzonderingen daarge-laten, geen intracommunautaire levering mogelijk. Twee belangrijke aspecten van intracommunautaire leveringen die in dit onderdeel nader worden toegelicht zijn: - het vermelden van de zogenoemde BTW-identificatienummer op de uit te reiken factuur en - de toepassing van het nultarief. Verificatie BTW-identificatienummer Als een Nederlandse on-dernemer van zijn afnemer in een ander EU-land een BTW-iden-tificatienummer krijgt opgegeven, kan hij de juistheid van dat num-mer verifiëren via een website van de Europese Commissie (Systeem voor de uitwisseling van btw-informatie (VIES) geldigverklaring btw-nummer): http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do?locale=nl Sommige lidstaten koppelen niet alleen de geldigheid van het btw-nummer terug, maar ook het adres van de betreffende ondernemer. Op basis hiervan kan geverifieerd worden of degene die het btw-nummer heeft verstrekt ook de ondernemer achter het btw-nummer is.

Toepassing nultarief bij intracommunautaire leveringen Ter za-ke van een intracommunautaire levering van goederen is, als aan de ter zake gestelde voorwaarden wordt voldaan, het nultarief van toe-passing (post a 6 van Tabel II). Die voorwaarden zijn dat: a. de goederen moeten in het EU-land van bestemming zijn on-



derworpen aan de heffing van omzetbelasting op grond van een verwerving van die goederen in dat EU-land;

b. de goederen moeten vanuit een EU-land naar een ander EU-land worden vervoerd.

Ad a. Belaste verwerving in het EU-land van bestemming Een Ne-derlandse ondernemer die goederen levert naar een ander EU-land zal dus moeten weten of de levering leidt tot een belaste verwerving in het land van bestemming. In het algemeen kan er van worden uitgegaan dat als aan de koper een BTW-identificatienummer is verstrekt, de intracommunautaire levering tot een intracommunautaire verwerving in het land van be-stemming leidt. Als de afnemer zich evenwel niet met een BTW-identificatienummer presenteert, moet worden aangenomen dat hij niet als ondernemer optreedt. Voor toepassing van het nultarief geldt niet als voorwaarde dat de in-tracommunautaire verwerving feitelijk tot heffing van om-zetbelasting leidt, voldoende is dat de verwerving belastbaar is. Als dus de afnemer ondanks het feit dat hij een belaste verwerving ver-richt, de ter zake verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte vol-doet, heeft zulks geen betekenis voor de toepassing van het nultarief door de leverancier in het andere EU-land. Ad b. Vervoer naar ander EU-land De tweede voorwaarde is dat de goederen feitelijk naar een ander EU-land dienen te worden ver-voerd. Worden goederen aan een ondernemer, gevestigd in een ander EU-land verkocht, maar blijven deze in Nederland, dan is niet vol-daan aan de voorwaarde voor toepassing van het nultarief ter zake van intracommunautaire leveringen (post a 6 van tabel II). Hetzelfde geldt voor goederen die worden vervoerd naar een niet-EU-land. In het laatste geval kan overigens toch het nultarief toepassing vinden, zij het niet op grond van post a 6 van tabel II, maar op grond van post a 2 van tabel II. Aantonen toepasselijkheid nultarief Of aan beide voorwaarden voor toepassing van het nultarief - verwerving in het EU-land van be-



stemming en het daadwerkelijk vervoeren naar dat land - is voldaan, moet blijken uit de door de ondernemer te overleggen boeken en be-scheiden (art. 9, lid 2, onderdeel b, OB in samenhang met art. 12, lid 1, Uitv.besl.OB). Daarbij kunnen complicaties optreden als de in een ander EU-land gevestigde koper de goederen in Nederland afhaalt bij de Nederlandse fabrikant of handelaar. De Nederlandse leverancier zal in een dergelijke situatie niet steeds weten of de afgehaalde goe-deren inderdaad naar een ander EU-land zijn vervoerd. Om hiervoor een oplossing te bieden, heeft de Staatssecretaris in het Besluit van 1 oktober 2002, nr. DGB2002/4947M, aangegeven dat ook in de hier bedoelde gevallen het nultarief toepassing kan vinden mits het betreft leveringen aan vaste afnemers en die afnemers een door hen te on-dertekenen schriftelijke verklaring afgegeven waarin zij onder meer verklaren dat de goederen naar een ander EU-land zullen worden vervoerd. Tevens moeten die afnemers in de verklaring toezeggen dat zij desgevraagd bereid zijn de Belastingdienst nader te informe-ren over de bestemming van de goederen. Met betrekking tot afhaal-transacties waarin geen sprake is van een vaste afnemer en waarbij de goederen contant worden betaald en de leverancier verder niet be-schikt over bescheiden die het intracommunautaire karakter van de levering ondersteunen, zal de leverancier aanspraak op toepassing van het nultarief niet zonder meer kunnen rechtvaardigen. Om het ri-sico van naheffing te vermijden doet de leverancier er verstandig aan in deze situatie ter zake van de levering omzetbelasting in rekening te brengen.

Invoer van goederen OB 11-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 heffing tzv invoer van goederen

Hoofdstuk 11

Heffing ter zake van de invoer van goederen 11.1 Algemeen 11.2 Invoer 11.3 Maatstaf van heffing en tarief bij invoer 11.4 Vrijstelling bij invoer 11.5 Wijze van heffing bij invoer 11.6 Uitvoer 11.1 Algemeen In art. 1 OB wordt naast de levering van goederen, het verrichten van diensten en de intracommunautaire verwervingen ook als belastbaar feit genoemd de invoer van goederen in de EU (art. 1, onderdeel d, OB). De regeling voor de heffing van omzetbelasting bij invoer is neerge-legd in de art. 18 tot en met 23 OB (Hoofdstuk III OB). Die bepalin-gen vormen tezamen het systeem van heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van goederen. Een schematische weergave van het systeem van heffing bij invoer is op de volgende pagina opgeno-men. Eén bijzonder aspect bij de invoer is dat omzetbelasting is ver-schuldigd door iedereen die goederen de EU binnen brengt, welke afkomstig zijn van buiten de EU. Verder speelt bij invoer niet de vraag op welke plaats de invoer wordt verricht. Invoer is een feitelij-ke handeling, te weten het in de EU brengen van goederen die af-komstig zijn van buiten de EU. Die handeling wordt verricht en dan is er sprake van invoer of die handeling, de EU-grensoverschrijdende beweging, vindt niet plaats, maar dan is uiteraard ook geen sprake van invoer. Ondernemers kunnen de bij invoer verschuldigde omzet-belasting veelal in aftrek brengen. Zie hiervoor hoofdstuk 9 van deze Handleiding.



1°. Iedereen is BTW verschuldigd bij invoer van goederen van buiten

2°. Worden van buiten de EU feitelijk goederen in de EU gebracht?


Ja

3°. Plaats van invoer? Er is invoer in EU of niet! Nee Geen heffing BTW

Ja

4°. Is invoer vrijgesteld? Ja Geen BTW-heffing

Nee

Invoer is belast met BTW!

5°. Wat is de maatstaf van heffing (de douanewaarde)?







11.2 Invoer Sedert de afschaffing van de fiscale grenzen in de EU op 1 januari 1993 is in het handelsverkeer tussen de landen van de EU geen spra-ke meer van invoer, doch van intracommunautaire leveringen en in-tracommunautaire verwerving (zie hoofdstuk 10). Deze belangrijke gebeurtenis heeft tot gevolg gehad dat vanaf 1 januari 1993 het be-grip ‘invoer’ uitsluitend betrekking heeft op het verkeer van goederen tussen landen van de EU en de zogenoemde derde-landen (de niet-EU-landen). Onder invoer van goederen wordt volgens art. 18 OB verstaan: a. het brengen in Nederland van goederen die zich niet in het vrije

verkeer van de EU bevinden (art. 18, lid 1, onderdeel a, OB); b. het brengen in Nederland van goederen uit gebieden die voor de

douanewetgeving tot het grondgebied van de EU behoren, maar voor de omzetbelasting niet tot het grondgebied van de EU wor-den gerekend (art. 18, lid 1, onderdeel b, OB);

c. het in Nederland beëindigen van een douaneregime en het in Ne-derland onttrekken van goederen aan een douaneregime (art. 18, lid 1, onderdeel c, OB);

d. de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen welke niet in het vrije verkeer zijn (art. 18, lid 1, onderdeel d, OB).

Goederen niet in het vrije verkeer van de EU Art. 18, lid 1 , on-derdeel a, OB bevat een zeer ruime omschrijving van het begrip 'in-voer'. In beginsel is in alle gevallen waarin goederen fysiek in Neder-land worden gebracht, voor de omzetbelasting sprake van invoer. Op deze ruime omschrijving zijn in de leden 3 en 4 van art. 18 OB een aantal beperkingen aangebracht. Zo wordt onder andere niet als in-voer aangemerkt het in Nederland brengen van goederen die onder een douaneregime (gaan) vallen. Onder een douaneregime worden verstaan:



a. de tijdelijke opslag van de bij de douane aangebrachte goederen. Het gaat hier om goederen die in Nederland zijn binnengekomen en welke zijn aangebracht bij een douanekantoor;

b. de volgende douaneregelingen: - douanevervoer. Het betreft hier goederen die naar een andere

plaats in de EU worden vervoerd, alwaar ze opnieuw bij de dou-ane moeten worden aangebracht;

- douane-entrepot; - actieve veredeling. Goederen afkomstig uit een niet-EU-land

ondergaan in de EU een behandeling (veredeling) om daarna weer te worden uitgevoerd naar een land buiten de EU;

- behandeling onder douanetoezicht; - tijdelijke invoer voor zover het goederen betreft met een volle-

dige vrijstelling van rechten bij invoer; c. de volgende douanebestemmingen: - opslag in een vrij entrepot; - de wederuitvoer van goederen;

- de vernietiging van goederen. Uiteindelijk leiden de bepalingen inzake de invoer van goederen er-toe dat alleen sprake is van een voor de omzetbelasting belaste invoer wanneer goederen, afkomstig uit een niet-EU-land, via een douane-aangifte in het vrije verkeer van de EU worden gebracht. Beëindigen douaneregime; onttrekken van goederen aan douane-regime Als een douaneregime in Nederland wordt beëindigd, wordt die handeling als invoer aangemerkt (art. 18, lid 1, onderdeel c, OB). Als voorbeeld van het beëindigen van een douaneregime kan worden genoemd het beëindigen van de opslag van goederen in een ruimte voor tijdelijke opslag of een douane-entrepot (zie ook par. 11.2 onder ‘Goederen niet in het vrije verkeer van de EU’). Voorts kan worden gedacht aan de situatie waarin goederen in een ander EU-land, bij voorbeeld Frankrijk, in de EU zijn gebracht en vervolgens onder een douaneregime naar Nederland zijn vervoerd. Het in Nederland beëin-digen van het douaneregime wordt als invoer aangemerkt.



11.3 Maatstaf van heffing en tarief bij invoer Bij het berekenen van de bij invoer te betalen omzetbelasting wordt uitgegaan van de douanewaarde. Dat is in beginsel het bedrag dat ter zake van de levering van de in te voeren goederen in rekening wordt gebracht. In bepaalde gevallen wordt echter een bedrag gehanteerd om de verschuldigde omzetbelasting te berekenen. Daarnaast worden nog bepaalde heffingen en kosten tot de douanewaarde gerekend.

Douanewaarde De omzetbelasting ter zake van de invoer wordt berekend over de douanewaarde (art. 19, lid 1, OB).

Bij de vaststelling van de douanewaarde wordt in beginsel uitgegaan van de zogenoemde transactiewaarde. Dit is de daadwerkelijk voor de goederen te betalen prijs, te weten de vergoeding die in rekening wordt gebracht aan degene voor wie de goederen zijn bestemd. Als de douanewaarde niet kan worden vastgesteld aan de hand van de transactiewaarde van de goederen, bijvoorbeeld omdat de goederen niet worden geleverd maar worden verhuurd en er mitsdien geen transactiewaarde is of omdat op het tijdstip van de invoer nog geen koper voor de goederen is gevonden, zijn er verschillende andere me-thoden om de douanewaarde vast te stellen. Op deze plaats blijven die verder onbesproken.

Rechten bij invoer, belastingen en heffingen, kosten van vervoer In de douanewaarde moet worden begrepen: a. de rechten bij invoer, belastingen en heffingen, met uitzondering

van de ter zake van de invoer in Nederland verschuldigde omzet-belasting (art. 19, lid 2, onderdeel a, OB).

Hierbij kan onder meer worden gedacht aan invoerrechten, ac-cijnzen en landbouwheffingen;

b. de bijkomende kosten, zoals kosten van commissie, verpakking vervoer en verzekering tot op de plaats van bestemming (art. 19, lid 2, onderdeel b, OB).



Bij de kosten tot op de plaats van bestemming, waaronder de kosten van vervoer, gaat het om de kosten van de plaats van vertrek bui-ten de EU, bijvoorbeeld Rio de Janeiro in Brazilië, tot de plaats van bestemming, bijvoorbeeld Zwolle. Het gaat dus niet alleen om de kosten van vervoer e.d. over het traject in Nederland.

Bij het in de maatstaf van heffing betrekken van de vervoerskosten, moet worden bedacht dat dienst van het vervoer in veel gevallen fei-telijk buiten de heffing blijft. Het traject buiten Nederland is niet be-lastbaar bij vervoer voor niet-ondernemers, de zgn. B2C-diensten (zie art. 6c, lid 2, OB en par. 4.5 onder ‘Ad d. Overig goederenver-voer’). Bij vervoer voor ondernemers die in Nederland wonen of zijn gevestigd (de zgn. B2B-diensten) vindt wel heffing van omzetbelas-ting in Nederland plaats (zie art. 6, lid 1, OB en par. 4.4), maar die omzetbelasting is in veel gevallen ook weer aftrekbaar voor de on-dernemer die opdracht tot het vervoer heeft gegeven. Met betrekking tot het vervoer over het traject in Nederland is het nultarief van toe-passing (zie de posten b 1 en b 2 van tabel II). Het gaat in de hier be-doelde gevallen immers om het vervoer van goederen die nog niet zijn ingevoerd dan wel het vervoer van goederen naar de plaats van bestemming.

Invoer gevolgd door een levering in de zin van art. 3, lid 1, on-derdeel f, OB Als een goed in de EU wordt ingevoerd met de bedoe-ling dat goed aan te brengen aan een ander goed, wordt bij invoer omzetbelasting geheven over de douanewaarde van dat goed. Het aanbrengen van dat goed in Nederland vormt een levering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel f, OB. Deze levering vindt steeds in Ne-derland plaats (zie art. 5, lid 1, onderdelen a en b, OB en par. 4.1 on-der ‘Vervoer in verband met de levering’). Als de levering, inclusief montage, door een buitenlandse on-dernemer wordt verricht, is de Nederlandse afnemer ingevolge art. 12, lid 3, OB ter zake van die levering omzetbelasting verschuldigd (zie ook par. 8.2 onder ‘Leveringen en diensten door buitenlandse ondernemers’). Is de afnemer echter een particulier, dan moet de bui-tenlandse leverancier zelf de belasting voldoen. De bij invoer betaal-de omzetbelasting kan door de ondernemer die de opdracht tot invoer



heeft gegeven - ook als dat de buitenlandse ondernemer is - normaal in aftrek worden gebracht of worden teruggevraagd. Tarief bij invoer Het omzetbelastingtarief dat van toepassing is ten aanzien van de in-voer van goederen in Nederland is gelijk aan dat voor leveringen, diensten en intracommunautaire verwervingen (21% en 9%). 11.4 Vrijstellingen bij invoer De vrijstellingen van omzetbelasting bij invoer zijn geregeld in art. 21 OB. In die bepaling worden vier gevallen genoemd waarin bij de invoer van goederen sprake kan zijn van een vrijstelling, te weten bij de invoer van goederen: a. waarvoor aanspraak op vrijstelling van douanerechten bestaat (art.

21, onderdeel a, OB); b. die afkomstig zijn uit een gebied dat voor de invoerrechten tot het

grondgebied van de EU behoort, doch niet voor de omzetbelasting en waarvoor aanspraak op vrijstelling van invoerrecht zou bestaan wanneer zij zouden zijn ingevoerd van buiten de EU (art. 21, on-derdeel b, OB);

c. waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld (art. 21, onderdeel c, OB);

d. die worden verzonden of vervoerd naar een ander EU-land in de gevallen waarin degene die de goederen invoert deze levert met toepassing van het nultarief op grond van post a 6 van tabel II (de zogenoemde intracommunautaire levering) (art. 21, onderdeel d, OB).

11.5 Wijze van heffing bij invoer De belasting bij invoer kan op twee manieren worden geheven, te weten:



a. ingevolge art. 22 OB op dezelfde wijze als het invoerrecht, dus met toepassing van de Douanewet;

b. ingevolge art. 23 OB met toepassing van de verlegging van de heffing bij invoer naar degene voor wie de goederen zijn bestemd, dus met toepassing van de AWR.

Ad a. Invoer met toepassing van de Douanewet Als hoofdregel geldt dat goederen op grond van art. 22 OB worden ingevoerd met toepassing van de Douanewet. Voor particulieren is dit zelfs de enige methode van heffing van de bij invoer verschuldigde omzetbelasting. Voor ondernemers kan in een aantal gevallen de heffing geschieden met toepassing van de AWR (zie direct hierna). Bij de toepassing van de Douanewet geldt voor de heffing van de omzetbelasting de douaneprocedure. Dit houdt in dat bij het doen van de aangifte ten invoer gelijktijdig de verschuldigde omzetbelasting moet worden betaald.

Ad b. Invoer met toepassing van de AWR Toepassing van de ver-legging van de heffing volgens art. 23 OB houdt in dat, anders dan bij de toepassing van de Douanewet, de belasting niet terstond bij in-voer behoeft te worden voldaan. De ondernemer die de verleggings-regeling toepast, kan bij de grens volstaan met een zogenoemde mondelinge aangifte, dat wil zeggen hij behoeft alleen maar een ko-piefactuur in te leveren. De ter zake van de invoer verschuldigde om-zetbelasting voldoet de ondernemer op dezelfde wijze als de wegens leveringen, diensten en intracommunautaire verwervingen verschul-digde belasting, namelijk periodiek op zijn binnenlandse aangifte.

Bij gebruikmaking van de verleggingsregeling ontstaat de ver-schuldigdheid - volgens art. 23, lid 2, OB - op het tijdstip waarop de goederen worden ingevoerd.

Met gebruikmaking van de verleggingsregeling komt de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer dus geheel los te staan van de Douanewet en wordt zij een aangiftebelasting die door de regelen van de AWR wordt beheerst. Wanneer de ondernemer per maand of kwartaal voor binnenlandse leveringen, diensten en intracommunau-



taire verwervingen aangifte moet doen, moet hij de belasting wegens invoer daarin opnemen. Het wegens invoer verschuldigde bedrag moet bij deze methode dus door de ondernemer zelf worden berekend en op de aangifte ingevuld.

Wanneer de ondernemer de goederen gebruikt voor belaste handelin-gen dan mag hij de op aangifte als verschuldigd aan te geven belas-ting direct weer op de voet van art. 15, lid 1, onderdeel c, 1, OB af-trekken, zodat hiermee wordt bereikt dat de goederen belastingvrij bij de ondernemer liggen.

Verschillende verleggingsregelingen De in art. 23 OB neergelegde verleggingsregeling bij invoer is verder uitgewerkt in de art. 17 tot en met 18b Uitv.besch.OB. Die bepalingen kennen verschillende rege-lingen. Hierna worden die verschillende regelingen nader toegelicht.

Invoer van bepaalde grondstoffen In art. 17 Uitv.besch.OB wordt de verlegging van automatische toepassing verklaard op een aantal in de bij de Uitv.besch.OB behorende bijlage A aangewezen goederen. Het gaat hier om grondstoffen en halffabrikaten.

Invoer door aangewezen ondernemers Art. 18 Uitv.besch.OB bevat de verlegging op verzoek. Uit financieel oogpunt kan het voor de on-dernemer gunstig zijn van de verleggingsregeling gebruik te maken. Betaling niet aan de grens maar pas op zijn periodieke aangifte bete-kent immers een financieringsvoordeel, nu de aftrek van de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting in beide gevallen pas op de periodieke aangifte plaats kan vinden.

Als de ondernemer die de verlegging wenst toe te passen, kan aanto-nen dat hij regelmatig invoert en dat zijn administratie aan bepaalde voorwaarden voldoet, dan ontvangt hij een zogenoemd codenummer. Dit codenummer belichaamt zijn recht om voor de door hem inge-voerde goederen de verlegging toe te passen.

Invoer van personenauto's In art. 18a Uitv.besch.OB is een bijzon-dere regeling opgenomen voor de toepassing op verzoek van de ver-leggingsregeling ten aanzien van de invoer van personenauto's. In dit



artikel worden ten opzichte van de regeling van art. 18 Uitv.besch.OB nog enkele aanvullende voorwaarden gesteld.

Opgemerkt zij nog dat deze verleggingsregeling uitsluitend ziet op de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting. Deze aanwij-zing geldt niet voor de belasting van personenauto's en motorrijwie-len (BPM). Deze belasting is namelijk niet verschuldigd ter zake van de invoer maar ter zake van de registratie van personenauto's en mo-torrijwielen in het kentekenregister van de Rijksdienst voor het Weg-verkeer (zie ook par. 6.2). 11.6 Uitvoer De uitvoer van goederen vormt geen afzonderlijk belastbaar feit voor de heffing van omzetbelasting. Het is echter wel van belang om vast te stellen of, in het kader van een levering, goederen buiten de EU worden gebracht. Wanneer dat het geval is, kunnen ondernemers ter-zake het nultarief toepassen. In bepaalde gevallen geldt het nultarief ook bij de uitvoer van goederen door lichamen in de zin van de AWR en door particulieren.

Uitvoer door ondernemers De levering van goederen die door een ondernemers worden uitgevoerd of worden opgeslagen in een entre-pot zijn ingevolge post a 2 van Tabel II aan het nultarief onderwor-pen. Dit betekent dat de ondernemers die de goederen uitvoeren zelf geen omzetbelasting ter zake van die goederen verschuldigd zijn, en dat zij op die goederen drukkende voorbelasting op de voet van art. 15 OB kunnen aftrekken. Aldus wordt bereikt dat de goederen schoon van omzetbelasting de grens overgaan.

Voorwaarde voor het toepassen van het nultarief overeenkomstig Ta-bel II is, dat de ondernemer aan de hand van boeken en bescheiden - bijvoorbeeld uitvoeraangiften, facturen, betalingsbewijzen en vracht-papieren - kan aantonen, dat de goederen feitelijk het land verlaten hebben. Dit betekent derhalve dat de bewijslast op de schouders van de ondernemer rust.



Uitvoer door lichamen in de zin van de AWR Lichamen in de zin van de AWR, andere dan ondernemers, kunnen, wanneer zij goede-ren in ongebruikte staat uitvoeren uit de EU, teruggaaf verkrijgen van de op die goederen drukkende omzetbelasting. Het moet daarbij gaan om uitvoer in het kader van het menslievende, liefdadige of op-voedkundige werk dat de betrokken lichamen buiten de EU verrich-ten (zie art. 24, lid 1, OB).

Uitvoer ten behoeve van particulieren Op grond van art. 24, lid 2, OB juncto art. 23a Uitv.besch.OB is een regeling getroffen op grond waarvan ondernemers het nultarief ook kunnen toepassen bij de leve-ring van goederen aan particulieren.

Voorwaarden voor toepassing van het nultarief zijn: - het moet gaan om een levering waarbij de totale waarde van de op

de factuur vermelde goederen, inclusief de tegen het wettelijk ta-rief berekende omzetbelasting (21% of 9%), tenminste € 50 be-draagt;

- de particulier moet de goederen uiterlijk aan het eind van de derde maand na de maand van aankoop bij het verlaten van Nederland in zijn persoonlijke bagage meevoeren naar een niet-EU-land;

- voor het aantonen van de aansprak op het nultarief is in ieder ge-val vereist een factuur, een kopiefactuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat door een daartoe bevoegde ambtenaar voor uitvoer uit de EU is afgetekend als het goederen betreft die zijn geleverd aan personen die hun normale verblijfplaats hebben bui-ten de EU.

Toepassing van het nultarief ter zake van leveringen aan inwoners van de EU is alleen mogelijk als een natuurlijk persoon ten genoegen van de inspecteur kan aantonen dat hij zich binnen drie maanden na de maand van aankoop in een niet-EU-land zal vestigen. (Voor in-woners van de EU kan toepassing van het nultarief in beginsel niet aan de orde komen. Zij dienen gewoonlijk omzetbelasting te betalen in het EU-land van aankoop, zie par. 10.1.)

OB 12-1

Handl. Bel.recht, januari 2019 Bijzondere regelingen

Hoofdstuk 12

Bijzondere regelingen 12.1 De kleine-ondernemersregeling 12.2 Kasstelsel 12.3 Zegelsystemen, waardebonnen e.d. 12.4 Regeling voor beleggingsgoud 12.5 Reisbureauregeling

In de hoofdstukken 2 tot en met 11 zijn aan de orde geweest de vier feiten die volgende omzetbelastingwetgeving aanleiding kunnen vormen tot heffing, te weten (1) leveringen, (2) diensten, (3) intra-communautaire verwervingen en (4) invoer. In dit deel wordt aan-dacht besteed aan enkele bijzondere regelingen die de omzetbelas-tingwetgeving kent. 12.1 De kleine-ondernemersregeling (art. 25 OB).

Art. 25 OB bevat een gunstige regeling voor kleine ondernemers. Zij is gegrond op sociale en praktische motieven. In de eerste plaats krij-gen kleine ondernemers een financiële tegemoetkoming - zij behoe-ven minder omzetbelasting te betalen - en in de tweede plaats kunnen zij ingevolge dit artikel in bepaalde gevallen worden ontheven van hun administratieve verplichtingen. De toepasselijkheid van de rege-ling hangt af van het jaarlijks per saldo verschuldigde belastingbe-drag. Het is dus niet gekoppeld aan een bepaalde omzet. Overigens is beoogd dat de kleine-ondernemersregeling met ingang van 1 januari 2020 aangepast wordt. Hier wordt aan het einde van deze paragraaf nader op ingegaan.

Reikwijdte kleine-ondernemersregeling De regeling geldt alleen voor natuurlijke personen, daaronder begre-pen de maatschap, firma, commanditaire vennootschap en soortgelij-ke samenwerkingsverbanden. Rechtspersonen en niet rechtspersoon-lijkheid bezittende verenigingen en doelvermogens zijn dus van de regelingen uitgesloten. Verder geldt als voorwaarde voor toepassing van de kleine-ondernemersregeling dat de betrokken ondernemer in

OB 12-2


Nederland woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft in Nederland.

De regeling geldt evenmin voor verhuurders van onroerende zaken die met betrekking tot de verhuur op grond van art. 11, lid 1, on-derdeel b, 5, OB hebben gekozen voor belastingheffing (zie het slot van par. 5.2).

Voor zover een ondernemer naast de door middel van een keuze in de heffing van omzetbelasting betrokken prestaties, nog andere leverin-gen of diensten verricht, kan hij voor die andere werkzaamheden wel aanspraak maken op toepassing van de kleine-ondernemersregeling. De regeling geldt voor de ondernemer en niet per onderneming. Dat brengt met zich dat wanneer een ondernemer verschillende bedrijven uitoefent, die bedrijven voor de toepassing van de bepaling tezamen in aanmerking moeten worden genomen.

Omvang van de vermindering Voor de bepaling van het bedrag van de vermindering kunnen de on-dernemers in twee groepen worden verdeeld, te weten: a. de ondernemers die per jaar na aftrek van voorbelasting per saldo

niet meer dan € 1.345 aan belasting zijn verschuldigd.

Deze ondernemers genieten een vermindering die gelijk is aan het verschuldigde bedrag, zodat zij niets hoeven te betalen. Voorbeeld Jaaromzet: € 10.000 a 21% = € 2.100 Voorbelasting: € 6.000 a 21% = € 1.260 - --------- Verschuldigd na aftrek voorbelasting: € 840 Vermindering kleine-ondernemersregeling: 2,5 x (€ 1.883 - € 840) = € 2.607,50 de vermindering bedraagt echter nooit meer dan de verschuldigde belasting. Dat is hier: € 840 - --------- Per saldo te betalen: € -----

OB 12-3


b. ondernemers die per jaar na aftrek van de voorbelasting per saldo meer dan € 1.345 aan belasting zijn verschuldigd.

Bij deze ondernemers neemt het bedrag van de vermindering ge-leidelijk af tot dat dit bij een verschuldigde belasting van meer dan € 1.883 tenslotte nihil bedraagt. Voorbeeld Jaaromzet: € 25.000 a 21% = € 5.250,-- Voorbelasting: € 17.000 a 21% = € 3.570,-- - ----------- Verschuldigd na aftrek voorbelasting € 1.680,-- Vermindering kleine-ondernemersregeling: 2,5 x (€ 1.883 - € 1.680) = € 507,50 - ----------- Per saldo te betalen: € 1.172,50 Voorlopige vermindering De vermindering is gekoppeld aan de door de ondernemer in een jaar verschuldigde belasting. De onder-nemer moet echter doorgaans de belasting voldoen per kwartaal of per maand. Hij kan dan nog niet precies bepalen hoe groot de ver-mindering zal zijn. Teneinde te voorkomen dat de ondernemer de vermindering eerst zou genieten na afloop van het jaar is in art. 24 Uitv.besch.OB is een regeling opgenomen krachtens welke de onder-nemer per belastingtijdvak een voorlopige vermindering kan toepas-sen.

Deze voorlopige vermindering is mogelijk, wanneer aannemelijk is dat art. 25 OB in het desbetreffende jaar van toepassing zal zijn. Vóór de eerste aangifte van een jaar zal dus een schatting moeten worden gemaakt van de belasting die in dat jaar zal worden verschuldigd. Bij deze schatting zal uiteraard mede rekening moeten worden gehouden met de reeds gebleken gegevens over het eerste belastingtijdvak. Op basis van deze schatting kan de ondernemer ingevolge art. 24 Uitv.besch.OB per kwartaal maximaal de volgende voorlopige ver-mindering toepassen. Deze voorlopige vermindering kan uiteraard nooit méér mag bedragen dan het verschuldigde bedrag.

OB 12-4


Bij een geschatte (per jaar per saldo) verschuldigde belasting van:

Bedraagt de voorlopige ver-mindering:

€ 1.345 of minder

de belasting vóór aftrek van de vermindering

meer dan € 1.345 maar niet meer dan € 1.475

de belasting vóór aftrek van de vermindering tot een maximum van € 250





meer dan € 1.747

€ --.

Uit deze reeks blijkt wel dat in art. 24 Uitv.besch.OB een zekere marge is ingebouwd. De voorlopige verminderingen zijn wat aan de lage kant gehouden.

Na afloop van het jaar vindt een verrekening van de voorlopige ver-minderingen plaats met de definitieve vermindering op grond van art. 25 OB. Deze verrekening vindt plaats bij de aangifte over het eerste belastingtijdvak van het volgende jaar.

Aftrek van voorbelasting De teruggaaf van belasting op grond van art. 17 OB blijft voor ondernemers die op grond van de hierboven be-schreven kleine ondernemersregeling vermindering van belasting ge-nieten normaal intact. Wanneer dus in een bepaald tijdvak de als voorbelasting in aftrek te brengen belasting, de verschuldigd gewor-den belasting overtreft (bijvoorbeeld omdat een grote investering is gedaan), wordt het verschil aan de ondernemer terugbetaald, waarbij de in een vroeger tijdvak toegepaste vermindering uiteraard dient te worden gecorrigeerd. Deze mogelijkheid van aftrek dan wel terug-gaaf bestaat niet wanneer de ondernemer heeft verzocht om de hierna nog te behandelen ontheffing van administratieve verplichtingen.

OB 12-5


Verrekeningen e.d. Zoals hiervoor al werd geconstateerd is de ver-mindering afhankelijk van de jaarlijks na aftrek van voorbelasting verschuldigde belasting. Om praktische redenen is goedgekeurd dat bij de bepaling van de in een jaar verschuldigde belasting rekening wordt gehouden met de in dat jaar aan de ondernemer verleende te-ruggaven van belasting op grond van art. 29 OB (zie par. 13.1). De-zelfde gedragslijn kan worden gevolgd in gevallen waarin aan het einde van een jaar een bepaalde afrekening moet plaatsvinden die het volgende jaar leidt tot een bijbetaling of teruggaaf van belasting, bij-voorbeeld ingevolge art. 16 Uitv.besl.OB (de zogenoemde forfaitaire berekeningsmethoden, zie par. 7.4).

Vermindering kleine-ondernemersregeling in samenhang met de verschillende verleggingsregelingen Tot de ‘verschuldigde belas-ting’ behoort niet de belasting die de ondernemer met toepassing van de art. 12, leden 2, 3 en 5, art. 17f en art. 23 OB is verschuldigd (zie art. 25a Uitv.besch.OB).

Het gaat hierbij om de verlegging van de verschuldigdheid in ver-band met: - de leveringen en diensten door buitenlandse ondernemers die niet

over een vaste inrichting in Nederland beschikken (zie art. 12, le-den 2 en 3, OB en par. 8.2 onder a. tot en met c.);

- het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken en schepen (zie art. 12, lid 5, OB junc-to art. 24b Uitv.besl.OB en par. 8.2 onder ‘Verleggingsregeling bouw en scheepsbouw’);

- de op verzoek belaste levering van onroerende goederen (zie art. 11, lid 1, onderdeel a, 2, OB, art. 12, lid 5, OB juncto art. 24ba, lid 1, onderdeel a, Uitv.besl.OB en par. 8.2 onder ‘Verleggingsre-geling bij de op verzoek belaste levering van onroerende zaken’);

- de overdracht van broeikasemissierechten (zie art. 24ba, lid 1, on-derdeel f, Uitv.besl.OB en par. 8.2 onder ‘Verleggingsregeling bij de overdracht van broeikasemissierechten’);

- de levering van mobiele telefoons, geïntegreerde schakelingen, spelcomputers, tablet pc’s en laptops (zie art. 24ba, lid 1, onder-deel g, Uitv.besl.OB en par. 8.2 onder ‘Verleggingsregeling bij le-vering van mobiele telefoons, geïntegreerde schakelingen, spel-

OB 12-6


computers, tablet pc’s en laptops’); - de levering van oude materialen, oude materialen ongeschikt voor

hergebruik in dezelfde staat, industrieel en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, gedeeltelijk verwerkt afval, schroot e.d. (zie art.12, lid 5, OB juncto art.24bb, lid 1, Uitv.besl.OB en par. 8.2 onder ‘Verleggingsregeling bij de levering van oude materia-len, afvalstoffen e.d.’);-

- de op verzoek belaste levering van beleggingsgoud en de levering van goud met een bepaalde zuiverheid (zie art. 28l OB, art. 12, lid 5, OB juncto art. 24ba, lid 1, onderdelen b en c, Uitv.besl.OB );

- de levering aan een ondernemer van een in zekerheid gegeven roerende of onroerende zaak tot executie van die zekerheid en de levering van een onroerende zaak aan een ondernemer op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar (zie art.12, lid 5, OB en art.24ba, lid 1, onderdelen d en e Uitv.besl.OB);

- de intracommunautaire verwerving van goederen (zie art. 17f en par. 10.8);

- de invoer van goederen met toepassing van de verleggingsregeling van art. 23 OB (zie par. 11.5 onder ‘Invoer met toepassing van de AWR’).

Door het elimineren van de op grond van de verschillende ver-leggingsregelingen verschuldigde omzetbelasting bij de bepaling van de vermindering ingevolge de kleine-ondernemersregeling wordt het effect van die verleggingsregelingen op de toepassing van de klei-ne-ondernemersregeling geneutraliseerd. Voorbeeld Een ondernemer is ter zake van de door hem in een bepaald jaar verrichte leveringen en diensten € 3.500 omzetbelasting verschuldigd. In dat jaar is aan deze ondernemer omzetbelasting in rekening gebracht tot een totaalbedrag van € 2.900. Deze ondernemer moet op aangifte voldoen: - verschuldigd ter zake van leveringen en diensten € 3.500 - aftrek van voorbelasting € 2.900 - ---------- € 600 - vermindering kleine-ondernemersregeling € 600 - ---------- € ----

OB 12-7


Als deze ondernemer een deel van zijn inkopen in Noorwegen zou verrichten, stel voor in totaal € 4.000, en hij zou ter zake de verleggingsregeling van art. 23 OB juncto art. 18 Uitv.besch.OB toe kunnen passen, dan zou hij ter zake van de invoer € 840 (21% van € 4.000) op zijn aangifte moeten opnemen als verschuldigde belasting. Zonder het elimineren van de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting zou de aangifte er van deze ondernemer er als volgt uitzien: - verschuldigd ter zake van leveringen en diensten € 3.500,-- - verschuldigd ter zake van de invoer € 840,-- + ------------ € 4.340,-- - aftrek van voorbelasting: Aankoop in Nederland € 2.060,-- Aankoop in Noorwegen € 840,-- ---------- + € 2.900,-- - --------- € 1.440,-- - vermindering kleine-ondernemersregeling 2,5 x (€ 1.883 - € 1.440) = € 1.107,50 - ------------ € 332,50

Door inkopen in Noorwegen te doen, zou de vermindering op grond van de klei-ne-ondernemersregeling toenemen en wel van € 600 naar € 1.107,50. Om dit effect te elimineren moet in dit geval op grond van art. 25a, onderdeel a, Uitv.besch.OB de vermindering als volgt worden berekend: - verschuldigd ter zake van leveringen en diensten € 3.500 - aftrek van voorbelasting: Aankoop in Nederland € 2.060 Aankoop in Noorwegen € 840 --------- + € 2.900 - --------- - verschuldigd na aftrek van voorbelasting € 600 De vermindering ingevolge de kleine-ondernemersregeling bedraagt nu € 600. Deze ondernemer moet nu op aangifte voldoen: € 1.440 - € 600 = € 840. (Dit bedrag is ge-lijk aan het ter zake van de invoer uit Noorwegen te betalen bedrag.)

Hiervoor is gesproken van het - voor de berekening van de ver-mindering kleine-ondernemersregeling - niet als verschuldigde om-zetbelasting in aanmerking nemen van bepaalde bedragen. Het gaat daarbij om de verschuldigde omzetbelasting van de afnemer. In art. 25a, onderdeel b, Uitv.besch.OB is bepaald dat de omzetbelasting die is verschuldigd door de afnemer op grond van art. 12, lid 5, OB bij de

OB 12-8


leverancier of dienstverrichter als verschuldigde omzetbelasting in aanmerking moet worden genomen voor de bepaling van zijn ver-mindering inzake de kleine-ondernemersregeling. Art. 25a Uitv.besch.OB bewerkstelligt derhalve dat voor de berekening van de vermindering kleine ondernemers art. 12, lid 5, OB buiten beschou-wing wordt gelaten.

Facturering Ondernemers die op grond van art. 25 OB een vermindering van be-lasting krijgen, blijven gerechtigd - en wanneer de afnemer een on-dernemer of een rechtspersoon-niet-ondernemer is, verplicht - de be-lasting ter zake van hun leveringen en diensten aan hun afnemers op een factuur afzonderlijk in rekening te brengen (behalve wanneer zij op verzoek zijn ontheven van administratieve verplichtingen, zie hierna het onderdeel ‘Ontheffing administratieve verplichtingen’). De aldus in rekening gebrachte belasting komt bij de afnemers in begin-sel als voorbelasting voor aftrek in aanmerking.

Ontheffing administratieve verplichtingen In het algemeen zijn de verplichtingen van de kleine ondernemer ge-lijk aan die van andere ondernemers. De kleine ondernemer moet boekhouden als iedere andere ondernemer. Ook dient hij bij leverin-gen en diensten aan ondernemers en rechtspersonen-niet-ondernemers facturen uit te reiken en daarop het juiste bedrag aan omzetbelasting te vermelden. Hij mag op dat bedrag aan omzetbelas-ting geen vermindering toepassen hoewel hij zelf geen of slechts een gering bedrag aan omzetbelasting behoeft te betalen.

Ingevolge art. 25, lid 3, OB. en art. 25 Uitv.besch.OB kunnen kleine ondernemers die in het geheel geen belasting behoeven af te dragen, ontheven worden van hun administratieve verplichtingen, met uit-zondering van die betreffende de intracommunautaire verwervingen. De ontheffing wordt verleend door de inspecteur op verzoek van de ondernemer. De ondernemer die ontheffing heeft gekregen, behoeft: a. geen aantekening te houden van de door hem en de aan hem ver-

richte leveringen en diensten, alsmede van de in- en uitvoer van goederen;

OB 12-9


b. geen facturen uit te reiken bij leveringen en diensten aan onder-nemers en rechtspersonen-niet-ondernemers.

Reikt hij toch een factuur uit, dan mag hij daarop op generlei wijze melding maken van omzetbelasting. De afnemer kan derhalve in dit geval ook geen omzetbelasting als voorbelasting in aftrek brengen. De ontheffing van administratieve verplichtingen heeft tot gevolg dat aan de ondernemers geen teruggaaf op de voet van art. 17 en 29 OB wordt verleend.

De verleende ontheffing van administratieve verplichtingen vervalt:

- bij schriftelijke opzegging door de ondernemer; - automatisch zodra de ondernemer weet of redelijkerwijs moet

vermoeden dat hij niet langer voldoet aan de gestelde eisen; - wanneer de ondernemer niet voldoet aan de verplichting om de

aan hem uitgereikte facturen gedurende 7 jaren ordelijk te bewa-ren.

Schriftelijke opzegging door de ondernemer kan zich voordoen, wan-neer een wijziging optreedt in de positie van de afnemers van de on-dernemer. Wanneer bijvoorbeeld een schilder die zijn prestaties aan-vankelijk uitsluitend voor particulieren verricht en om die reden ont-heffing van de administratieve verplichtingen heeft gevraagd na ver-loop van een bepaalde periode in overwegende mate voor onder-nemers werkzaamheden uitvoert, zal hij er belang bij hebben dat hij de aan hem verleende ontheffing opzegt. Hij kan dan immers de om-zetbelasting weer afzonderlijk op zijn factuur vermelden, zodat deze door de afnemers kan worden afgetrokken. Wet omzetgerelateerde vrijstelling voor ondernemers van omzetbelasting Per 1 januari 2020 zal de huidige kleine-ondernemersregeling gemo-derniseerd worden (Wet omzetgerelateerde vrijstelling voor onder-nemers van omzetbelasting). Indien een ondernemer verwacht minder dan € 20.000 omzet te realiseren, kan hij er voor kiezen vrijgesteld te worden van btw. Een belangrijk verschil met de huidige kleine-ondernemersregeling is dat de regeling ook gaat gelden voor bijvoor-beeld stichtingen, verenigingen en BV’s.

OB 12-10


Indien gekozen wordt voor toepassing van de vrijstelling, mag door de ondernemer geen btw in rekening worden gebracht of vermeld op facturen aan afnemers. Aan de ondernemer in rekening gebrachte btw mag niet worden teruggevraagd. Daarnaast wordt de ondernemer, zonder dat hiervoor een apart ver-zoek hoeft te worden gedaan, ontheven van administratieve verplich-tingen, zoals het doen van een btw-aangifte en het voeren van een btw-administratie. De regeling geldt alleen voor door de ondernemer in Nederland verrichte leveringen en diensten. Voorbeeld Een ondernemer met een makelaars-/verzekeringskantoor realiseert in 2019 de vol-gende omzet: Makelaarsactiviteiten: € 8.000 + € 1.680 btw Verzekeringen: € 15.000 (vrijgesteld van btw) Aftrekbare btw op kosten t.b.v. makelaarsactiviteiten: € 500 Onder de huidige kleine-ondernemersregeling wordt gekeken naar de op jaarbasis door de ondernemer per saldo verschuldigde btw. Deze bedraagt € 1.180 (€ 1.680 - € 500). Op grond van de kleine-ondernemersregeling wordt de verschuldigde btw met €1.180 verminderd tot nihil. Per saldo is de ondernemer géén btw verschuldigd. Indien de ondernemer in 2020 dezelfde omzet realiseert, kan hij géén gebruik maken van de Wet omzetgerelateerde vrijstelling voor ondernemers van omzetbelasting. De door hem in 2020 gerealiseerde omzet bedraagt immers € 23.000 (€ 8.000 met make-laarsactiviteiten en €15.000 met verzekeringen). Aangezien enkel gekozen kan wor-den voor de vrijstelling van btw indien de omzet op jaarbasis minder dan € 20.000 bedraagt, kan hij hiervan geen gebruik maken. De door de ondernemer per saldo verschuldigde btw bedraagt € 1.180 (€ 1.680 - € 500).

12.2 Kasstelsel (art. 26 OB)

In art. 26 OB wordt de mogelijkheid geboden om in bepaalde geval-len de omzetbelasting te voldoen volgens het zogenoemde kasstelsel in plaats van het normaal geldende factuurstelsel (zie ook par. 8.3 onder ‘Kasstelsel’). Dit houdt in dat de betrokken ondernemers de omzetbelasting pas verschuldigd zijn op het moment en voor zover zij de vergoeding daadwerkelijk ontvangen. De ondernemers die het kasstelsel mogen volgen zijn in art. 26

OB 12-11


Uitv.besch.OB opgesomd. Zij kunnen worden onderscheiden in 3 groepen, te weten:

a. de met name genoemde groepen van ondernemers. Dit zijn: - winkeliers; - marktkooplieden; - schoenherstellers; - kappers; - glazenwassers; - exploitanten van wasserijen; - rijwielherstellers; - exploitanten van schoonheidsverzorgingsbedrijven; - behangers; - stoffeerders; - exploitanten van horecabedrijven; - advocaten en procureurs, die hun praktijk alleen uitoefenen en - houders van autorijscholen; b. andere dan onder a. genoemde ondernemers, als zij hun prestaties

als ondernemer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend verrichten in of vanuit een inrichting die bestemd is voor de verkoop van goederen of het verlenen van diensten aan anderen dan ondernemers;

c. de niet onder a en b vallende ondernemers die niet aan onderne-mers goederen plegen te leveren en diensten plegen te verlenen mits zij op daartoe gedaan schriftelijk verzoek door de inspecteur zijn aangewezen.

De onder a en b genoemde groepen van ondernemers hebben dus geen uitdrukkelijke aanwijzing van de inspecteur nodig. Zij zijn ech-ter niet verplicht het kasstelsel te volgen maar mogen, mits zij daar-van schriftelijk kennis geven aan de inspecteur, ook het factuurstelsel volgen. Wanneer ondernemers, die het kasstelsel volgen, leveringen en diensten verrichten aan andere ondernemers en rechtspersonen-niet-ondernemers blijven zij verplicht facturen uit te reiken. De belas-tingschuld ontstaat echter ook in deze gevallen eerst wanneer de ver-goeding wordt voldaan (zie ook par. 8.3 onder ‘Kasstelsel’). Het kasstelsel brengt geen wijzigingen in de aftrek van voorbelasting. Deze geschiedt, evenals in het factuurstelsel wanneer zij op een fac-tuur aan de ondernemer in rekening is gebracht. Het tijdstip van beta-ling van de factuur is hiervoor niet van belang.

OB 12-12


De ondernemer die het kasstelsel toepast, kan in beginsel gebruik maken van één van de in de art. 16 tot en met 19 Uitv.besl.OB op ge-nomen forfaitaire berekeningsmethoden om zijn omzet zo nodig te splitsen naar de verschillende omzetbelastingtarieven (zie ook par. 7.4). Toepassing van een forfaitaire berekeningsmethode is echter niet toegestaan wanneer een ondernemer de vereiste splitsingen in de ontvangsten kan aanbrengen door middel van de moderne verkoopre-gistratiesystemen, zoals bijvoorbeeld scanning van de zgn. streepjes-codes bij de kassa’s.

12.3 Zegelsystemen, waardebonnen e.d. (art. 20 en 21 Uitv.besl.OB).

Dikwijls worden door winkeliers aan hun klanten zegels of waarde-bonnen verstrekt, die inwisselbaar zijn tegen geld of goederen. Voor deze zegels is in art. 20 (zegels) en art. 21 (waardebonnen) Uitv.besl.OB een bijzondere regeling gegeven. Deze regeling is met ingang van 1 januari 2019 aangepast!

Met een zegel wordt bedoeld een instrument dat (eventueel samen met andere zegels) recht geeft op een uitbetaling van geld. Een zegel geeft geen recht op korting en is geen instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeelte-lijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaar-den. Een zegel onderscheidt zich daarom van een waardebon en een voucher. Zegels In art. 20 Uitv.besl.OB wordt een onderscheid gemaakt tus-sen: a. zegels waarvan de waarde pas ten laste komt van de ondernemer

bij inwisseling van de zegels (art. 20, lid 1, onderdeel b, 1, Uitv.besl.OB) en

b. zegels waarvan de waarde reeds vóór de verstrekking ten laste van de verstrekker van de zegels komt (art. 20, lid 1, onderdeel b, 2, Uitv.besl.OB).

Bij de onder a. bedoelde vorm van zegelverstrekking, waaronder ook zijn begrepen de zogenoemde ‘geld-terug-acties’, mag de on-

OB 12-13


dernemer op de door hem verschuldigde omzetbelasting in aftrek brengen de omzetbelasting over het bedrag van de bij hem in het tijd-vak van aangifte ingewisselde zegels.

De onder b. bedoelde zegelverstrekking betreft de meer traditionele vorm van zegelverstrekking waarbij zegels door een zegelcentrale aan detaillisten worden verstrekt tegen betaling van de nominale waarde van die zegels. Op grond van art. 20, lid 1, onderdeel b, 2, Uitv.besl.OB mag de detaillist op de door hem verschuldigde omzet-belasting in aftrek brengen de omzetbelasting over de nominale waarde van de verstrekte zegels.

Waardebonnen Een waardebon is een instrument dat recht geeft op een korting. Voorwaarde is dat moet worden bijbetaald bij inwis-seling van de waardebon. Een waardebon moet -al dan niet tegenbe-taling- bij een goederenlevering of een dienst verstrekt worden. Waardebonnen kunnen van papier of een ander materiaal zijn, maar ook digitaal, zoals een couponcode die in een webshop gebruikt kan worden. In art. 21 Uitv.besl.OB is bepaald dat voor de vergoeding of de ont-vangsten voor de goederen of diensten waarbij de waardebonnen zijn verstrekt, de waardebonnen buiten beschouwing blijven. Ter zake van de levering van goederen of diensten tegen inwisseling van de waardebonnen bestaat de vergoeding uit hetgeen is bijbetaald voor deze goederen of diensten, vermeerderd met hetgeen is betaald voor de waardebonnen. Met betrekking tot vouchers, waardebonnen en zegels is een uitge-breid besluit uitgebracht door de Staatssecretaris van Financiën (be-sluit van 14 december 2018, BLKB 2018-217731). In dit besluit is een toelichting en diverse goedkeuringen opgenomen. In het kader van deze Handleiding gaat het te ver hier nader op in te gaan.

OB 12-14


12.4 Regeling voor beleggingsgoud Goud wordt niet alleen voor industriële en consumptieve doeleinden gebruikt, maar wordt ook voor beleggingsdoeleinden aangekocht. In verband met dit bijzondere karakter van goud, is er een bijzondere regeling voor beleggingsgoud in de wet opgenomen (zie art. 28j t/m art. 28p OB). Die regeling houdt in dat de levering, de intracommu-nautaire verwerving en de invoer van beleggingsgoud in beginsel is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. De vrijstelling geldt ook voor de diensten van tussenpersonen die betrokken zijn bij de le-vering van beleggingsgoud.

Met betrekking tot vrijgestelde leveringen en diensten geldt het uit-gangspunt dat ter zake geen aanspraak kan worden gemaakt op aftrek van voorbelasting (zie art. 15, lid 1, alinea direct na d, 2°, OB). Af-trek is namelijk alleen mogelijk bij het gebruik van goederen en dien-sten voor belaste handelingen. De voorbelasting die betrekking heeft op beleggingsgoud kan echter wel in aftrek worden gebracht (zie art. 28m OB). Producenten van beleggingsgoud kunnen met betrekking tot de leve-ring van beleggingsgoud aan andere ondernemers afzien van de vrij-stelling (zie art. 28l OB). In dat geval wordt de verschuldigde omzet-belasting geheven van de afnemer (zie art. 12, lid 5 OB en art. 24ba, lid 1, onderdeel c, Uitv.besl.OB). Zonder nadere regelgeving zou het mogelijk zijn om uit beleggings-goud andere goederen te maken, bijvoorbeeld sieraden, zonder dat daarop omzetbelasting drukt. Om dat te voorkomen, is bepaald dat de ondernemer die beleggingsgoud zodanig bewerkt dat het daardoor geen beleggingsgoud meer is, niet alleen omzetbelasting is verschul-digd over de vergoeding voor de bewerking, maar ook over de waar-de van het goud in het eindproduct (zie art. 28o OB).

OB 12-15


12.5 Reisbureauregeling

Voor de prestaties van reisbureau geldt een bijzondere regeling (art. 28z t/m art. 28zg, OB). Die regeling houdt in dat de exploitant van een reisbureau, die reizen op eigen naam aanbiedt, omzetbelasting is verschuldigd in het land waar hij gevestigd is. De belasting is ver-schuldigd over de winstmarge van de ondernemer. De voorbelasting die betrekking heeft op ingekochte onderdelen van reizen is niet af-trekbaar.

De winstmarge waarover de exploitant van en reisbureau omzetbelas-ting is verschuldigd, is het verschil tussen de ontvangen vergoeding (inclusief omzetbelasting) voor de reisdienst en de kosten (inclusief de niet-aftrekbare omzetbelasting) die andere ondernemers aan de reisorganisator in rekening hebben gebracht voor het verrichten van een deel van de reisdienst. De belastinggrondslag (dit is het bedrag waarover de verschuldigde belasting wordt berekend) bedraagt 100/121-deel van de berekende winstmarge.

Bijzondere bepalingen OB 13 -1

Handl. Bel.recht, januari 2019 bijzondere bepalingen

Hoofdstuk 13

Bijzondere bepalingen

13.1 Teruggaaf van belasting 13.2 Terug betalen van in aftrek gebrachte omzetbelasting 13.3 Overdracht algemeenheid van goederen 13.4 Administratieve verplichtingen 13.5 Opgaaf intracommunautaire prestaties In dit hoofdstuk worden ten slotte enkele bijzondere omzetbelasting-bepalingen behandeld, die nog niet eerder specifiek in deze Handlei-ding zijn besproken. Met name wordt aandacht geschonken aan (a) de gevolgen van het niet betalen c.q. het niet betaald krijgen van de op een factuur in rekening gebrachte bedragen, (b) de overdracht van een onderneming en (c) de administratieve verplichtingen (factuur en administratie) die de omzetbelastingwetgeving kent. 13.1 Teruggaaf van belasting

Art. 29 OB bevat een teruggaafregeling voor ondernemers, die - ach-teraf bezien - ten onrechte teveel belasting hebben betaald. Het gaat hierbij om situaties waarin sprake is van: - het annuleren, verbreken of ontbinden van de overeenkomst tot de

levering van goederen of het verrichten van een dienst; - het verlenen van een prijsvermindering nadat de levering of de

dienst is verricht en - het niet of niet volledig betalen van de factuur.

Algemeen kan worden gesteld dat toepassing van art. 29 OB zich be-perkt tot de ondernemers die het factuurstelsel toepassen. In het fac-tuurstelsel moet op de btw-aangifte namelijk als verschuldigde om-zetbelasting worden vermeld de omzetbelasting die op de factuur in rekening is gebracht. De ondernemers die het kasstelsel mogen toe-passen (zie par. 12.2), voldoen de door hen verschuldigde omzetbe-lasting pas op aangifte nadat zij de betaling van de afnemer hebben ontvangen.



Bij gehele of gedeeltelijke oninbaarheid bestaat recht op teruggaaf als de leverancier aannemelijk maakt dat de afnemer niet heeft be-taald en ook niet zal betalen. Het is in de praktijk lastig om vast te stellen wanneer een vordering niet is of zal worden betaald. Om die reden is (vanaf 1 januari 2017) in art. 29, lid 2, OB bepaald dat het recht op teruggaaf geacht wordt te zijn ontstaan uiterlijk één jaar na het tijdstip waarop de vergoeding opeisbaar is geworden. Als de af-nemer later toch nog geheel of ten dele betaalt, vindt er een correctie plaats. In art. 29, lid 5, OB is namelijk geregeld dat als later alsnog sprake is van een gehele of gedeeltelijke betaling van een oninbaar geachte vordering de ondernemer de teruggevraagde btw over deze latere betaling weer verschuldigd wordt.

Het verzoek om teruggaaf in verband met een oninbare vordering heeft een tegenhanger. De afnemer die de aan hem in rekening ge-brachte, maar niet door hem betaalde omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, moet die belasting weer terugbetalen aan de fiscus, zie par. 13.2.

Vergoeding + omzetbelasting: één geheel Voor de toepassing van art. 29, lid 1, OB vormt de vergoeding samen met de omzetbelasting één vordering. Als een vordering slechts gedeeltelijk wordt voldaan, betekent zulks dat zowel de vergoeding als de omzetbelasting slechts gedeeltelijk en naar evenredigheid zijn voldaan. Er is in een derge-lijke situatie dan ook slechts teruggaaf op de voet van art. 29, lid 1, OB mogelijk voor het niet ontvangen deel van de vergoeding. Voorbeeld Een ondernemer heeft aan een afnemer een factuur uitgereikt voor een bedrag van € 1.210. De afnemer betaalt slechts € 1.000. Het restant van € 210 blijft onbetaald.

De leverancier heeft in dit geval recht op teruggaaf van: 21/121 x € 210 = € 36,45 (en niet € 210 !).



13.2 Terugbetalen van in aftrek gebrachte omzetbe-lasting

Art. 29, lid 7, OB bevat een bijbetalingverplichting voor onderne-mers, die - achteraf bezien - ten onrechte een te hoog bedrag aan voorbelasting hebben afgetrokken. Art. 29, lid 7, OB vormt het spie-gelbeeld van het eerste lid van dat artikel.

De ten onrechte afgetrokken voorbelasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop komt vast te staan dat de ondernemer de vergoeding waarop die belasting betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen . De belasting wordt in ieder geval verschuldigd één jaar na de opeis-baarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. Het bijbetalen geschiedt bij de normale voldoening op aangifte. Als de ondernemer later alsnog de vordering alsnog geheel of gedeeltelijk betaald, ontstaat voor hem opnieuw recht op aftrek van de terzake betaalde omzetbelasting.

Bij het achteraf verlenen van korting voor contante betaling kan de leverancier alleen teruggaaf krijgen bij uitreiking van een creditfac-tuur, zie art. 3 Uitv.besl.OB. De afnemer moet de creditfactuur in zijn administratie opnemen en de daarop voorkomende omzetbelasting bijbetalen, althans als hij de op de oorspronkelijke factuur vermelde, achteraf te hoge omzetbelasting als voorbelasting heeft afgetrokken. 13.3 Overdracht algemeenheid van goederen

Art. 37d OB bepaalt, dat bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen geen leveringen en diensten worden geacht plaats te vinden. Dat is ook het geval als de overgang geschiedt in de vorm van inbreng in een vennootschap. Voor de toe-passing van art. 37d OB is het niet van belang of de overgang tegen vergoeding plaatsvindt. Ook bij een overgang om niet worden geen leveringen en diensten onderkend. De omstandigheid dat bij de over-gang van een (deel van een) algemeenheid van goederen geen leve-ringen en diensten worden onderkend, betekent dat terzake geen om-



zetbelasting wordt geheven. Van een overgang van een (deel van een) algemeenheid van goederen is in de praktijk vaak alleen sprake bij de overdracht van een onderneming.

Art. 37d OB heeft in het algemeen alleen betekenis voor ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten. Deze mogen immers geen voor-belasting aftrekken, terwijl andere ondernemers de bij overname be-taalde omzetbelasting als voorbelasting zouden kunnen aftrekken.

Degene aan wie een onderneming wordt overgedragen, wordt voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting wat de on-derneming of het overgedragen gedeelte betreft, geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen (zie art. 37d OB en art. 8 Uitv.besch.OB). Dit be-tekent bijvoorbeeld dat de termijnen voor herziening van de aftrek bij investeringsgoederen, zoals die zijn aangevangen bij de overdragende ondernemer, bij de overnemende ondernemer gewoon doorlopen. (Zie in dit verband ook par. 9.9). 13.4 Administratieve verplichtingen

In de artikelen 34 t/m 35d OB zijn de administratieve verplichtingen voor de omzetbelasting neergelegd. Art. 34 en art. 34a OB betreft de eisen waaraan de administratieve vastlegging van het financiële be-drijfsgebeuren moet voldoen. De artikelen 34b t/m 35d OB bevatten de factureringsverplichting. In het Besluit van 6 december 2014, BLKB2014-704M, Stcrt. 2014, 36 166, heeft de staatssecretaris een uitgebreide toelichting gegeven op de administratieve verplichtingen. Hierna worden alleen de hoofdlijnen toegelicht.

Voor de levering van gebruikte goederen, kunst- en verzamel-voorwerpen en antiquiteiten geldt bijzondere regeling, de zogenoem-de margeregeling. Voor de toepassing van die regeling gelden enkele aanvullende administratieve verplichtingen. In par. 6.7 onder ‘Admi-nistratieve verplichtingen’ worden deze aanvullende administratieve verplichtingen nader toegelicht.



Boekhoudverplichting Art. 34 OB legt de ondernemer de verplich-ting op om een boekhouding te voeren van de door hem en aan hem verrichte leveringen en diensten, van de door hem verrichte intra-communautaire verwervingen van goederen, van de in- uitvoer van goederen uit de EU, alsmede van andere gegevens die van belang zijn voor de heffing van omzetbelasting in Nederland en in andere EU-landen. Deze verplichting is nader uitgewerkt in art. 31 Uitv.besch.OB. Volgens art. 31, lid 5, Uitv.besch.OB moeten de aantekeningen op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden worden gehouden, dat aan de hand daarvan de door de ondernemer over een bepaalde belastingtijdvak verschul-digde belasting kan worden vastgesteld. De uit art. 31 voortvloeiende vastleggingen en rubriceringen zullen voor ondernemers die het factuurstelsel moeten volgen, veelal leiden tot het bijhouden van een afzonderlijke in- en verkoopadministratie. In het tweede lid van art. 31 Uitv.besch.OB zijn vermeld de gegevens die omtrent de facturen moeten worden aangetekend. Tot die gege-vens behoren onder andere de vergoeding (de prijs exclusief omzet-belasting, zie art. 8, leden 1 en 2, OB en par. 6.1), en het bedrag van de belasting. Inkomende en uitgaande prestaties waarvoor geen facturen zijn ver-eist (bijvoorbeeld reiskosten of prestaties jegens niet-ondernemers), zullen, als zij uitsluitend in de geldadministratie worden opgenomen, daarin afzonderlijk moeten worden gerubriceerd met het oog op de berekening van de af te trekken voorbelasting en van de verschuldig-de belasting.

Indien een ondernemer het kasstelsel volgt, kan hij in zoverre vol-staan met het regelmatig boeken van de dagontvangsten. Wel dienen hierbij de voor de berekening van de belasting nodige splitsingen te worden gemaakt (eventueel ook voor toepassing van de forfaitaire berekeningsmethoden van de artikelen 16 tot en met 19 Uitv.besl.OB). De aftrek van voorbelasting dient ook bij het kasstelsel in beginsel aan de hand van de binnen gekomen facturen te geschieden, zodat daarvoor naast een geldadministratie een afzonderlijke inkoopadmi-



nistratie moet worden gevoerd.

Bewaarplicht Een ondernemer is verplicht gedurende 7 jaren boe-ken, bescheiden en andere gegevensdragers te bewaren (zie art. 52, lid 4, AWR). Voor de omzetbelasting is in art. 34a OB een specifieke bepaling opgenomen voor de boeken, bescheiden en andere gege-vensdragers die betrekking hebben op onroerende zaken. Deze boe-ken enz. moeten worden bewaard gedurende 9 jaren, volgende op het jaar waarin de ondernemer de desbetreffende onroerende zaak is gaan bezigen. Deze langere bewaartermijn houdt verband met de zgn. her-zieningsperiode die voor onroerende zaken is gesteld op 9 jaren, vol-gende op het jaar waarin de ondernemer de onroerende zaak in ge-bruik heeft genomen (zie art. 13 Uitv.besch.OB en par.9.9 onder ‘Herziening in de jaren na het jaar van ingebruikneming).

Rechtspersonen-niet-ondernemers Hiervoor is gesproken over de administratieve verplichtingen waaraan ondernemers moeten vol-doen. Aangezien rechtspersonen-niet-ondernemers omzetbelasting verschuldigd kunnen zijn ter zake van intracommunautaire verwer-vingen die zij verrichten (zie par. 10.4), moeten zij op grond van art. 31, lid 3, Uitv.besch.OB voor intracommunautaire verwervingen re-gelmatig aantekening houden van:

a. de aan hen uitgereikte facturen; b. de uitgaven ter zake van intracommunautaire verwervingen.

Factureringsverplichting De ondernemer is ingevolge art. 34c OB verplicht onder andere bij leveringen en diensten aan een andere on-dernemer en aan een rechtspersoon-niet-ondernemer een factuur uit te reiken of uit te laten reiken. Het uitreiken van de factuur mag plaats-vinden op papier of langs elektronische weg (art. 35b OB). De wijze waarop elektronisch facturen plaats kan vinden, is volledig vormen middelvrij, zie het onderdeel 3.4 van het Besluit van de staatssecreta-ris 6 december 2014, BLKB2014-704M, Stcrt. 2014, 36 166. De fac-tuuruitreiking moet plaatsvinden vóór de vijftiende dag na de maand waarin de levering of dienst is verricht.

Uit de factuur moet onder andere blijken wanneer, aan wie en door



wie is gepresteerd. Op de factuur dient verder te zijn vermeld het BTW-identificatienummer van de leverancier c.q. de dienstverrichter en een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen of van de dienst. Voorts dienen op de factuur onder meer de hoeveelheid van de geleverde goederen, de vergoeding en de omzetbelasting afzonder-lijk tot uitdrukking te worden gebracht. Indien de factuur betrekking heeft op een dienst in de zin van art. 6a OB of op een levering ter za-ke waarvan post a 6 van tabel II toepassing is - dit is het geval bij een intracommunautaire levering - moet op de factuur tevens worden vermeld het BTW-identificatienummer van degene die de levering of dienst heeft verricht alsmede het BTW-identificatienummer van de afnemer van de levering of de dienst.

Als de intracommunautaire levering een vervoermiddel betreft, moe-ten op de uit te reiken factuur tevens de gegevens worden vermeld om vast te kunnen stellen of dat vervoermiddel nieuw is (art. 35a, lid 1, onderdeel n, OB). (Zie voor de intracommunautaire transacties van nieuwe vervoermiddelen par. 10.5)

Bij leveringen en diensten aan particulieren is de uitreiking van een factuur niet verplicht.

Zie voor het tijdstip waarop het belastingschuld ontstaat de behande-ling van art. 13 OB in par. 8.3.

Vermelding van niet verschuldigde omzetbelasting op factuur

Als men - ondernemer of niet - op een factuur ten onrechte of teveel omzetbelasting in rekening brengt, is men deze verschuldigd door het enkele feit van de vermelding (art. 37 OB).

Prijsaanduidingen inclusief omzetbelasting

Het is de ondernemer verboden aan anderen dan ondernemers en pu-bliekrechtelijke lichamen goederen en diensten aan te bieden tegen prijzen met zodanige aanduidingen, dat de omzetbelasting niet in de prijzen zou zijn begrepen (art. 38 OB).



13.5 Opgaaf intracommunautaire prestaties

In de aangifte van de verschuldigde omzetbelasting moet de onder-nemer vermelden het totaal van de vergoedingen van de door hem verrichte intracommunautaire leveringen. Daarnaast moet de onder-nemer een afzonderlijke opgave doen - de Opgaaf ICP - waarin moet worden gespecificeerd het totaalbedrag van de van de vergoedingen van de door hem verrichte intracommunautaire leveringen. Dat geldt ook voor de door hem verrichte diensten aan ondernemers die op grond van de hoofdregel voor de zgn. B2B-diensten (zie 4.4) niet in Nederland belastbaar zijn en waarover omzetbelasting wordt geheven in een ander EU-land, kortweg de intracommunautaire diensten. Zie art. 37a, lid 1, OB. Die specificatie houdt in dat voor elke afnemer in een ander EU-land moeten worden opgegeven:

- het BTW-identificatienummer van die afnemer en - het totaal van de vergoedingen ter zake van de intracommu-

nautaire leveringen en de intracommunautaire diensten aan die on-dernemer in het desbetreffende kwartaal.

Het totale, in de Opgaaf ICP te vermelden bedrag zal in beginsel ge-lijk zijn aan het bedrag dit is vermeld in de omzetbelastingaangifte over hetzelfde tijdvak. De opgave biedt ook de mogelijkheid om de op eerdere opgaven gemaakte vergissingen te herstellen.

De gegevens vermeld op de Opgaaf ICP verstrekt de Nederlandse be-lastingdienst aan de belastingadministraties van de EU-landen waar de betrokken afnemers zijn gevestigd. Aan de hand van die gegevens kan worden gecontroleerd of de afnemer in het andere EU-land de omzetbelasting ter zake van de intracommunautaire verwerving op aangifte heeft voldaan. Daarbij zal uiteraard per EU-land alle uit de andere EU-landen verkregen informatie inzake intracommunautaire leveringen tezamen moeten worden genomen alvorens vergelijking met de omzetbelastingaangifte mogelijk is. Als er verschillen worden geconstateerd tussen de omzetbelastingaangifte en de Opgaaf ICP spreekt men van 'mismatches'. Deze verschillen zullen, indien deze van enige betekenis zijn, aanleiding kunnen vormen voor de belas-tingdiensten van de EU-landen om ter zake nadere informatie in te



winnen bij de betrokken ondernemers en zonodig onderzoeken in te stellen.

Omzetbelasting · 2019. 1. 25. · Handleiding Belastingrecht Onder redactie van: J.A.Rouwenhorst,...

Documents

Transcript of Omzetbelasting · 2019. 1. 25. · Handleiding Belastingrecht Onder redactie van: J.A.Rouwenhorst,...