UNIVERSITEIT GENT

Faculteit Rechtsgeleerdheid

Academiejaar 2015-2016

Impact van de nieuwe boekhoudrichtlijn 2013/34/EU op de boekhoudrechtelijke

verplichtingen en controlemechanismen van notariskantoren

Masterproef van de opleiding

‘Master in het notariaat’

Ingediend door

Bruno De Klerck

Promotor: Prof. Dr. Mark Delanote

Commissaris: de heer Frederik De Clercq

2

Woord vooraf

Uitgaande van de inhoudelijke vereisten voor de Masterproef in het kader van de opleiding

‘Master in het notariaat’ ligt het accent van deze masterproef op een interdisciplinair

uitgewerkte grondige behandeling van een boekhoudproblematiek uit de notariële praktijk.

Met de ‘nieuwe boekhoudrichtlijn’ bevindt deze masterproef zich in het vakgebied van het

‘notarieel boekhouden’ en zijn er ontegensprekelijk verbanden met het algemeen

vennootschapsrecht, het boekhoud- en jaarrekeningrecht evenals met het fiscaal recht.

Het vak ‘boekhouden’ werd mij reeds aangeleerd in de jaren ’70 met de komst van de wet van

17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen. Het betrof een grote verandering in

vergelijking met de voorheen door ondernemingen openbaargemaakte balansen, summier

bestaande uit ‘vastliggend, realiseerbaar en beschikbaar, eigen vermogen en schulden’.

Later heb ik op professioneel vlak de jaarrekening van ondernemingen en van instellingen uit

de non-profitsector ervaren als een instrument voor het management en – desgevallend na

controle door een bedrijfsrevisor – een stramien van rapportering en informatie ten aanzien van

het brede maatschappelijk verkeer van het getrouwe beeld van het vermogen en van de

financiële toestand van de gecontroleerde entiteit.

Het algemeen jaarrekeningrecht is na 1975 door specifieke wetgeving gaandeweg ook

toepasselijk verklaard op vele sectoren zoals bijvoorbeeld ziekenhuizen, onderwijsinstellingen,

enz. In deze evolutie werden er voor het notariaat vanaf het begin van de jaren 2000 eveneens

specifieke boekhoud- en toezichtmechanismen uitgewerkt.

Het is Prof. Dr. Mark Delanote die mij, met de omzetting van de boekhoudrichtlijn 2013/34/EU

van het Europees Parlement en van de Raad van 26 juni 2013, het onderzoeksonderwerp van

deze masterproef voorstelde en bereid was als promotor op te treden. Ik ben hem hiervoor

bijzonder dankbaar.

3

Het gaf mij de gelegenheid om - vanuit mijn interdisciplinaire opleiding en professionele

ervaring - een voor alle notariskantoren relevante problematiek te behandelen. Mijn oprechte

dank gaat ook uit naar Prof. Dr. Paul Beghin die vanuit zijn ervaring als bedrijfsrevisor

eveneens een heel nuttige inbreng heeft geleverd.

Zuienkerke, april 2016

Bruno De Klerck

4

Inhoudstafel Woord vooraf ............................................................................................................................. 2

Inhoudstafel ................................................................................................................................ 4

Inleiding ..................................................................................................................................... 7

Deel 1. Europees wetgevend kader n.a.v. de Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 .............. 8

Hoofdstuk 1. Principes ........................................................................................................... 8

1.1. “Denk eerst klein”-principe en vereenvoudiging van de financiële verslaglegging .... 8

1.2. Micro-entiteiten ............................................................................................................ 8

1.3. Openbaarmaking van jaarlijkse financiële overzichten langs elektronische weg ........ 8

Hoofdstuk 2. Bespreking van de voor kleine ondernemingen relevante hoofdstukken van de

richtlijn .................................................................................................................................... 9

2.1. Toepassingsgebied, definities en categorieën van ondernemingen ............................. 9

2.2. Algemene beginselen voor financiële verslaggeving................................................. 10

2.3. Balans en winst- en verliesrekening........................................................................... 10

2.4. Toelichtingen bij de financiële overzichten ............................................................... 11

2.5. Bestuursverslag .......................................................................................................... 11

2.6. Openbaarmaking van de jaarlijkse financiële overzichten ........................................ 12

2.7. Controle van de financiële overzichten ...................................................................... 12

2.8. Vrijstellingen voor micro-ondernemingen ................................................................. 12

2.9. Inwerkingtreding en omzetting naar Belgisch recht .................................................. 12

Deel 2. Omzetting van de boekhoudrichtlijn 2013/34/EU in de Belgische wetgeving ............ 13

Hoofdstuk 1. Wijzigingen aan het Wetboek van vennootschappen door de wet van 18

december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 ......................... 13

1.1. Kleine vennootschappen volgens artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen13

1.2. Microvennootschappen volgens artikel 15/1 van het Wetboek van vennootschappen

........................................................................................................................................... 16

1.3. Groepen van beperkte omvang .................................................................................. 17

5

1.4. Jaarrekening volgens verkort schema en microschema, jaarverslag en externe

controle ............................................................................................................................. 17

1.5. Neerlegging van de jaarrekening en andere documenten .......................................... 18

1.6. Fiscale bepalingen ...................................................................................................... 20

1.7. Overgangsregeling ..................................................................................................... 21

Hoofdstuk 2. Wijzigingen aan het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van

het Wetboek van vennootschappen door het koninklijk besluit van 18 december 2015 tot

omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 ........................................................ 22

2.1. Waarderingsregels ...................................................................................................... 22

2.1.1. Voorzieningen voor risico’s en kosten ................................................................ 22

2.1.2. Immateriële vaste activa ...................................................................................... 23

2.1.3. Vorderingen op meer dan één jaar en op ten hoogste één jaar ............................ 23

2.2. Schema van de jaarrekening ...................................................................................... 23

2.2.1. Algemene beginselen .......................................................................................... 23

2.2.2. Volledig schema van de jaarrekening ................................................................. 24

2.2.3. Verkort schema van de jaarrekening voor kleine vennootschappen ................... 26

2.2.4. Microschema van de jaarrekening voor microvennootschappen ........................ 27

2.2.5. Inhoud van bepaalde rubrieken en vermeldingen in de toelichting..................... 29

2.2.6. Openbaarmaking van de jaarrekening ................................................................. 29

Hoofdstuk 3. Aanpassingen aan het koninklijk besluit van 12 september 1983 tot bepaling

van de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel (MAR) en het koninklijk

besluit van 12 september 1983 tot uitvoering van de wet van 17 juli 1975 op de

boekhouding van de ondernemingen .................................................................................... 30

Deel 3. Impact van de boekhoudrichtlijn 2013/34/EU op de boekhoudrechtelijke

verplichtingen en controlemechanismen van notariskantoren ................................................. 31

Hoofdstuk 1. Profiel van de notariaten in de provincie West-Vlaanderen ........................... 31

Hoofdstuk 2. Boekhouding van de notariskantoren als ondernemingen .............................. 34

Hoofdstuk 3. Voorgestelde wijzigingen aan het minimum genormaliseerd rekeningenstelsel

voor notarissen ...................................................................................................................... 34

6

Hoofdstuk 4. Wijzigingen aan het verkort schema van de jaarrekening voor kleine

notarisvennootschappen ........................................................................................................ 35

Hoofdstuk 5. Gevolgen voor de controlebepalingen t.a.v. notariskantoren ......................... 36

5.1. Controle door de deskundigen ................................................................................... 36

5.1.1. Controleren van de financiële toestand van het notariskantoor .......................... 36

5.1.2. Nagaan van de naleving van de gangbare regels inzake het voeren van de

boekhouding en de boekhoudverplichtingen ................................................................. 36

5.1.3. Nagaan of de voorgestelde balansen overeenkomen met de verrichtingen die in

de boekhouding voorkomen .......................................................................................... 37

5.1.4. Onderzoeken in welke mate de werking en de organisatie van het notariskantoor

de boekhoudkundige toestand ervan beïnvloeden ......................................................... 37

5.2. Controle door de commissaris ................................................................................... 37

Hoofdstuk 6. Aandachtspunten voor de controleurs van de rekeningen van notariskantoren

.............................................................................................................................................. 37

Besluit ....................................................................................................................................... 39

Bibliografie ............................................................................................................................... 41

Bijlagen .................................................................................................................................... 43

1. Notariaten Genootschap provincie West-Vlaanderen als “micro-ondernemingen” /

“kleine ondernemingen” ....................................................................................................... 44

2. Representatieve gemiddelde jaarrekening van een notarisvennootschap in West-

Vlaanderen per 31 december 2014 ....................................................................................... 48

7

Inleiding 1. Onderliggende masterproef heeft als opzet - vanuit een interdisciplinair perspectief - de

impact van de Richtlijn 2013/34/EU van het Europees Parlement en van de Raad van 26 juni

2013 op de boekhouding en controle van (kleine) ondernemingen in het algemeen en van

notariskantoren in het bijzonder te onderzoeken. België is immers bij uitstek een land van kleine

en middelgrote ondernemingen. De boekhouding van dergelijke ondernemingen is een

belangrijke bron van financiële informatie en een beleidsinstrument voor de leiding van de

onderneming. De – desgevallend extern gecontroleerde – jaarrekening van een onderneming

waaromtrent de bekendmaking van essentieel belang is voor de transparantie, het vertrouwen

en de groei is dan weer belangrijk als informatiebron voor het algemeen belang.

2. De gebruikte analysemethode start met de lectuur van de tekst van de Richtlijn 2013/34/EU

zelf, met het accent op de ‘kleine ondernemingen’ en de ‘micro ondernemingen’, om vervolgens

de gedeeltelijke omzetting ervan in de Belgische wetgeving van 18 december 2015 te

onderzoeken, respectievelijk de wijzigingen op vennootschapsrechtelijk en boekhoudrechtelijk

vlak. Ten slotte worden de wijzigingen getoetst aan een aantal jaarrekeningen van

notarisvennootschappen door vergelijking met de bestaande voorschriften voor notariskantoren

en worden voorstellen tot aanpassing en aandachtspunten bij de controle geformuleerd.

3. Achtereenvolgens komt in deel 1 de bespreking aan bod van een aantal principes van het

Europees wetgevend kader n.a.v. Richtlijn 2013/34/EU evenals de bespreking van de voor

kleine ondernemingen relevante hoofdstukken. In deel 2 worden vervolgens de wijzigingen aan

het Wetboek van vennootschappen behandeld, respectievelijk het koninklijk besluit van 30

januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen door de wet en het koninklijk

besluit van 18 december 2015. Ten slotte wordt in deel 3 een beeld geschetst van

notariskantoren die doorgaans als “kleine” ondernemingen worden beschouwd en wordt de

impact beschreven van de nieuwe Europese en Belgische wetgeving op de voorschriften van de

koninklijke besluiten van 9 maart 2003 en 10 januari 2002 inzake de organisatie van de notariële

boekhouding enerzijds en het toezicht op de boekhouding van de notarissen anderzijds.

8

Deel 1. Europees wetgevend kader n.a.v. de Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 Hoofdstuk 1. Principes 4. De Richtlijn 2013/34/EU van het Europees Parlement en van de Raad van 26 juni 2013

betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en

aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn

2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen

78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad1 (hierna: de richtlijn) is gestoeld op een aantal

principes zoals in de voorafgaande overwegingen ervan wordt aangegeven2.

1.1. “Denk eerst klein”-principe en vereenvoudiging van de financiële verslaglegging 5. Overeenkomstig de eerste overweging van de richtlijn wenst de Europese Commissie door

het “denk eerst klein”-principe dat de administratieve lasten voor de ondernemingen in

verhouding staan tot de geboden voordelen. De voorschriften voor financiële verslaggeving, in

het bijzonder voor de kleine en middelgrote ondernemingen, dienen te worden vereenvoudigd

en verminderd.

1.2. Micro-entiteiten 6. In de tweede overweging van de richtlijn wordt melding gemaakt van de reeds jarenlange

inspanningen van het Europees Parlement3 om de financiële verslagleggingsvoorschriften voor

kleine en middelgrote ondernemingen, met name micro-entiteiten, te verminderen door

aanpassingen aan de (thans ingetrokken) Vierde 4 en Zevende 5 jaarrekeningenrichtlijnen.

1.3. Openbaarmaking van jaarlijkse financiële overzichten langs elektronische weg 7. In de richtlijn (overw. 39) worden de lidstaten sterk aangeraden om systemen van

openbaarmaking van boekhoudkundige gegevens en jaarlijkse financiële overzichten langs

elektronische weg6 te ontwikkelen (efficiëntie voor onderneming, transparantie naar de externe

gebruikers toe, enz.).

1 Pb.L. 29 juni 2013, afl. 182, 19-76. 2 S. DE BLAUWE, “Situering van de Europese boekhoudrichtlijn”, in INFORMATIECENTRUM VOOR HET BEDRIJFSREVISORAAT (ICCI) (ed.), Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, Antwerpen, Maklu, 2016, 7-16. 3 Dergelijke evoluties trokken interdisciplinair reeds vroeger de aandacht zoals beschreven door het INSTITUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN (IBR), Jaarverslag, 2005, 94-97. 4 Vierde Richtlijn 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978 betreffende de (enkelvoudige) jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen. 5 Zevende Richtlijn 83/349/EEG van de Raad van 13 juni 1983 betreffende de geconsolideerde jaarrekening. 6 Vgl. met de digitale (r)evolutie zoals interdisciplinair toepasselijk op alle actoren van het recht.

9

Hoofdstuk 2. Bespreking van de voor kleine ondernemingen relevante hoofdstukken van de richtlijn 2.1. Toepassingsgebied, definities en categorieën van ondernemingen 8. Inzake het toepassingsgebied van de voorgeschreven coördinatiemaatregelen verwijst artikel

1 van de richtlijn naar bijlage I waarin voor België volgende “rechtsvormen van

ondernemingen” worden genoemd: de naamloze vennootschap (NV), de commanditaire

vennootschap op aandelen (Comm. VA), de besloten vennootschap met beperkte

aansprakelijkheid (BVBA), de coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid

(CVBA)7.

9. Onder de definities in artikel 2 van de richtlijn wordt – na tal van definities die gangbaar zijn

in het gemeen ondernemingsboekhoudrecht – in fine het auditbegrip “materieel belang”

bepaald. Het management van de onderneming – en vervolgens evenzeer de externe controleur

van de jaarrekening – zijn gewaarschuwd als zij niet hebben gezien dat onvolledige of onjuiste

informatie de beslissingen van een gebruiker van de financiële staten zou kunnen beïnvloeden

(bv. het niet aanleggen van een voorziening voor risico’s en kosten).

10. Onder de categorieën van ondernemingen in artikel 38 van de richtlijn beperken we ons tot

de micro-ondernemingen en de kleine ondernemingen, waarbij een onderneming

respectievelijk micro of klein is als zij op de balansdatum de onderstaande grensbedragen voor

tenminste twee van de drie criteria niet overschrijdt:

Onderneming Micro (art. 3.1.) Klein (art. 3.2.)

Balanstotaal 350.000 EUR 4.000.000 EUR

Netto-omzet 700.000 EUR 8.000.000 EUR

Gemiddeld personeelsbestand 10 50

Artikel 3.2., tweede lid van de richtlijn bepaalt dat de lidstaten drempelwaarden kunnen bepalen

die de drempelwaarden 4.000.000 EUR voor het balanstotaal en 8.000.000 EUR voor de netto-

omzet overschrijden. De drempelwaarden mogen evenwel niet hoger zijn dan 6.000.000 EUR

7 De laatste twee genoemde rechtsvormen weerhouden de aandacht vermits dit de vormen zijn die een notarisvennootschap moet aannemen overeenkomstig art. 50, § 1, tweede lid van de wet van 16 maart 1803 tot regeling van het notarisambt. 8 Art. 3 van de richtlijn bevat tal van belangrijke opties tot omzetting in nationaal recht, zie S. DE BLAUWE, “Situering van de Europese boekhoudrichtlijn”, in ICCI (ed.), Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, Antwerpen, Maklu, 2016, 11.

10

voor het balanstotaal en 12.000.000 EUR voor de netto-omzet. Voor de omzetting naar Belgisch

recht verwijzen we naar deel 2, hoofdstuk 1.

11. Belangrijk is het consistentiebeginsel van artikel 3.10. van de richtlijn waarbij indien de

onderneming op de balansdatum twee van de bovengenoemde criteria overschrijdt of niet meer

overschrijdt, dit voor de toepassing van de richtlijn slechts gevolg heeft indien deze

omstandigheid zich gedurende twee achtereenvolgende boekjaren voordoet.

2.2. Algemene beginselen voor financiële verslaggeving 12. De algemene beginselen voor financiële verslaggeving van artikel 6 van de richtlijn vormen

de doorgaans gangbare beginselen van opname en waardering van de actief- en passiefposten

en baten- en lastenposten in continuïteit (going-concern), de toepassing van het

consistentiebeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel, het toerekeningsbeginsel, niet-compensatie

tussen actief en passief of tussen baten en lasten. Artikel 6.1.j) biedt concreet ruimte voor

“professional judgment” door te bepalen dat de voorschriften van de richtlijn betreffende

opname (= de auditdoelstellingen volledigheid, bestaan, juistheid, eigendom), waardering,

presentatie, vermelding (wellicht in de toelichting) niet moeten worden nageleefd, indien het

nalevingseffect niet van materieel belang is (vgl. supra, randnr. 9).

2.3. Balans en winst- en verliesrekening 13. Voor de algemene bepalingen van de balans en winst- en verliesrekening verwijst artikel

9.2. naar respectievelijk de horizontale en verticale indelingen van de balans (bijlagen III en

IV) en naar de winst- en verliesrekeningen (bijlagen V en VI). De indeling, omschrijving en

terminologie van de met Arabische cijfers aangeduide posten (= subindeling van de Romeinse

cijfers) kunnen door de lidstaten worden aangepast, bijvoorbeeld voor ondernemingen die tot

een bepaalde economische sector behoren9.

14. Betreffende de bijzondere voorschriften van bepaalde balansposten vallen ons volgende

aspecten op in artikel 12.11.:

‒ ‘Immateriële vaste activa’ (goodwill, kosten van ontwikkeling) dienen te worden

afgeschreven over hun economische gebruiksduur met een maximumperiode van ten

minste vijf jaar en ten hoogste tien jaar.

‒ Onder de activa opgenomen ‘Kosten van oprichting en uitbreiding’ moeten uiterlijk binnen

vijf jaar worden afgeschreven.

9 Bv. organisatie van de notariële boekhouding.

11

15. Artikel 14 van de richtlijn vereenvoudigt de balans en winst- en verliesrekening door de

lidstaten toe te staan dat kleine ondernemingen een verkorte balans en een verkorte winst- en

verliesrekening opstellen. In de verkorte winst- en verliesrekening kan de “Netto-omzet”

worden verdoezeld met kostprijselementen om te resulteren in een post “Bruto-omzetresultaat”

wat voor een derde lezer van de financiële overzichten de sluitende controle op de naleving van

de criteria voor micro- of kleine onderneming onmogelijk maakt.

2.4. Toelichtingen bij de financiële overzichten 16. Artikel 16.1. van de richtlijn geeft een overzicht van de vereiste toelichting bij de financiële

overzichten voor alle ondernemingen. Het betreft:

a) de toegepaste grondslagen voor financiële verslaggeving;

b) informatie inzake geherwaardeerde vaste activa;

c) informatie inzake de waardering van financiële instrumenten en/of activa;

d) niet in de balans opgenomen financiële verplichtingen, garanties of onvoorzienbare

gebeurtenissen;

e) aan de leden van bestuurs-, leidinggevende en toezichthoudende organen verleende

voorschotten en kredieten;

f) afzonderlijke baten- of lastenposten;

g) schulden met resterende looptijd van meer dan vijf jaar, alsmede schulden met zakelijke

zekerheid;

h) gemiddeld personeelsbestand gedurende het boekjaar.

17. Overeenkomstig artikel 16.2. van de richtlijn kunnen de lidstaten voorschrijven dat kleine

ondernemingen aanvullende vereiste informatie vermelden in de toelichting betreffende onder

andere: vaste activa, regelingen van de onderneming die niet in de balans zijn opgenomen, aard

en financiële gevolgen van gebeurtenissen na balansdatum, transacties met verbonden partijen.

2.5. Bestuursverslag 18. Artikel 19.3. van de richtlijn bepaalt dat de lidstaten kleine ondernemingen kunnen

vrijstellen van de verplichting om een bestuursverslag (lees: jaarverslag) op te stellen.

12

2.6. Openbaarmaking van de jaarlijkse financiële overzichten 19. Overeenkomstig artikel 31.1. van de richtlijn kunnen de lidstaten kleine ondernemingen

vrijstellen om hun winst- en verliesrekeningen10 openbaar te maken.

2.7. Controle van de financiële overzichten 20. De door de richtlijn opgelegde toepasselijke voorschriften inzake externe controle van de

financiële overzichten betreffen enkel de categorieën van ondernemingen vanaf middelgrote

ondernemingen11.

2.8. Vrijstellingen voor micro-ondernemingen 21. Artikel 36.1. van de richtlijn bepaalt dat de lidstaten micro-ondernemingen kunnen

vrijstellen van de verplichtingen om:

a) opgave te doen van “overlopende posten” aan de actief- en passiefzijde van de balans;

b) een toelichting12 bij de financiële overzichten op te stellen;

c) een bestuursverslag op te stellen;

d) jaarlijkse financiële overzichten te publiceren, op voorwaarde van neerlegging bij een

bevoegde autoriteit.

22. Verder bepaalt de richtlijn in artikel 36.2. dat lidstaten kunnen toestaan dat micro-

ondernemingen een verkorte balans en een verkorte winst- en verliesrekening opstellen. In

essentie betekent deze vergaande – en voor toekomstige evaluatie gestelde – vereenvoudiging

dat een dergelijk opgestelde balans enkel nog maximaal (incl. overlopende posten) een tiental

hoofdrubrieken bevat13 en de resultatenrekening acht posten, namelijk opbrengsten (twee

posten) min kosten (vijf posten) geeft resultaat na belastingen14.

2.9. Inwerkingtreding en omzetting naar Belgisch recht 23. Artikel 53 van de richtlijn voorzag inwerkingtreding op 20 juli 2015 met toepassing van de

bepalingen op financiële overzichten voor boekjaren vanaf 1 januari of gedurende 2016.

10 Overeenkomstig art. 4.1., eerste lid van de richtlijn worden hier de jaarlijkse financiële overzichten in hun geheel bedoeld, met name de balans, de winst- en verliesrekening en de toelichting. 11 Ondernemingen (niet micro of klein) die op balansdatum twee van volgende criteria niet overschrijden: balans 20 Mio EUR, netto-omzet 40 Mio EUR en gemiddeld personeelsbestand 250. 12 Mits evenwel de informatie inzake financiële verplichtingen, garanties of onvoorziene gebeurtenissen en aan de leden van bestuurs-, leidinggevende en toezichthoudende organen verleende voorschotten of kredieten (resp. art. 16.1. d) en e) richtlijn) onderaan de balans worden vermeld. 13 De posten (hoofdrubrieken) die door letters worden aangeduid in bijlagen III en IV van de richtlijn. 14 Voor een schematische voorstelling van dergelijke minimale balans en resultatenrekening, zie E. DE WIELEMAKER, “Boekhoudkundige nieuwigheden voor KMO’s”, in ICCI (ed.), Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, Antwerpen, Maklu, 2016, 59 en 64.

13

Deel 2. Omzetting van de boekhoudrichtlijn 2013/34/EU in de Belgische wetgeving 24. Onderstaand wordt de omzetting van de richtlijn onderzocht in respectievelijk het Wetboek

van vennootschappen en het koninklijk besluit van 30 januari 2001, wat voor België een –

overigens niet gemakkelijke – denkoefening inzake de modernisering van het boekhoudrecht

impliceert15.

Hoofdstuk 1. Wijzigingen aan het Wetboek van vennootschappen door de wet van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 1.1. Kleine vennootschappen volgens artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen 25. Artikel 3 van de wet van 18 december 201516 (hierna: de wet) opent meteen met de

ondernemingscategorieën, door artikel 15, § 1 van het Wetboek van vennootschappen (hierna:

W.Venn.) te vervangen, waarbij thans vennootschappen als “klein” worden bestempeld als ze

op balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één van de volgende criteria

overschrijden:

Kleine vennootschap W.Venn. voor wet Richtlijn (art. 3.2.) W.Venn. na wet

Balanstotaal 3.650.000 EUR 4.000.000 EUR 4.500.000 EUR

Netto-omzet 7.300.000 EUR 8.000.000 EUR 9.000.000 EUR

Gemiddeld

personeelsbestand

50 50 50

In het tegenovergestelde geval wordt de vennootschap als “groot” aanzien.

26. Sinds de laatste verhoging van de criteria17 van artikel 15 W.Venn. bij koninklijk besluit

van 25 mei 2005 – en de toenmalige retroactieve inwerkingtreding vanaf 31 december 2004 –

komt de huidige verhoging18, naar drempelbedragen voor balanstotaal en netto-omzet die hoger

zijn dan basisdrempelbedragen uit de richtlijn (vgl. supra, randnr. 10), neer op een indexatie

door aanpassing aan de evolutie van de consumptieprijzen van de grensbedragen van 2005, met

15 K. VAN HULLE, N. LYBAERT en J.-P. MAES, Boekhoud- en jaarrekeningrecht, Brugge, die Keure, 2015, 92. 16 BS 30 december 2015, 80368-80380. 17 INSTITUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN (IBR), Jaarverslag, 2005, 93-94. 18 Voor een schematisch overzicht van de drempels n.a.v. de omzetting van de richtlijn in Frankrijk, Nederland en het Groothertogdom Luxemburg, zie Y. STEMPNIERWSKY, “Implementation of the New Accounting Directive”, IBR Studiedag 11 december 2015. Voor een overzicht incl. Duitsland en Verenigd Koninkrijk, zie H. BLOMME, “Vergelijkende studie van de gekozen boekhouddrempels in de buurlanden”, in ICCI (ed.), Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, Antwerpen, Maklu, 2016, 153-166.

14

toetsing van de criteria op de balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar (doorgaans 31

december 2015) en met toepassing op de boekjaren die een aanvang nemen na 31 december

2015 (doorgaans boekjaar 2016). Artikel 63, eerste lid van de wet voorziet immers onder de

‘slotbepalingen’ in een overgangsbepaling (vgl. infra, randnr. 45) dat het nieuwe artikel 15, §

2 W.Venn. (vgl. infra, randnr. 27) voor één keer niet van toepassing is op het eerste boekjaar

dat een aanvang neemt na 31 december 2015.

27. De als artikel 15, § 2 W.Venn. nieuw ingevoegde tekst introduceert het consistentiebeginsel

(vgl. supra, randnr. 11) inzake de overgang van de ene categorie van onderneming naar de

andere, waarbij een overschrijding (van klein naar groot) of niet meer overschrijding (overgang

van groot naar klein) van meer dan één van de bovengenoemde Belgische criteria, slechts

gevolgen heeft vanaf het boekjaar dat volgt op het boekjaar gedurende hetwelk meer dan één

van de criteria achtereenvolgens voor de tweede keer werden overschreden of niet meer werden

overschreden. Het consistentiebeginsel werd ingevoerd om te vermijden dat kleine

ondernemingen omwille van een uitzonderlijk boekjaar, plots als “groot” zouden worden

gekwalificeerd. Thans geldt een vermoeden van “klein”, waarbij de Commissie voor

Boekhoudkundige Normen19 het consistentiebeginsel illustreert met een voorbeeld:

Jaar N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8

Criteria - + + - - + - + -

Schema VKT VKT VKT VOL VOL VKT VKT VKT VKT

Het “+” teken wijst er op dat meer dan één van de criteria op de balansdatum worden

overschreden, terwijl het “-” teken aanduidt dat maximaal één van de criteria op de balansdatum

wordt overschreden. In het voorbeeld wordt er van uit gegaan dat de vennootschap in het jaar

N-1 maximaal één van de criteria heeft overschreden en een jaarrekening heeft opgemaakt

volgens het verkort schema. De vennootschap kan dat ook blijven doen in de jaren N, N+1 en

N+2. Het is pas in N+3, op basis van de overschrijding van meer dan één van de criteria in

N+1 en N+2, dat zij verplicht is haar jaarrekening op te maken volgens het volledig schema,

wat zij ook nog dient te doen in N+4. Het is pas terug voor het boekjaar N+5 dat, op basis van

19 COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), “CBN-ontwerpadvies van 13 januari 2016/XXX-Beoordeling groottecriteria artikelen 15 en 15/1 W.Venn.”, 9-10, te raadplegen op http://www.cnc-cbn.be.

15

de overschrijding van maximaal één van de criteria in N+3 en N+4, er opnieuw kan worden

overgegaan op het verkort schema wat dan ook zo blijft t.e.m. de jaarrekening over N+8.

28. Inzake de berekening van de criteria voorzien volgende – voor ons onderwerp relevante –

paragrafen van het gewijzigde artikel 15 W.Venn. in:

‒ schatting van de cijfers voor nieuwe vennootschappen, waarbij meteen met de

overschrijding van meer dan één van de criteria rekening dient te worden gehouden (art.

15, § 3);

‒ pro-rata berekening van de omzet voor boekjaren die uitzonderlijk een duur van minder of

meer dan twaalf maanden (max. 24 maanden min één kalenderdag) hebben (art. 15, § 4);

‒ berekening van het gemiddeld aantal tewerkgestelde werknemers in voltijdse equivalenten

zoals geregistreerd in de DIMONA-databank per einde van elke maand van het boekjaar20

(art. 15, § 5, eerste lid). Bij gebrek aan registratie in de DIMONA-databank kunnen de

gegevens uit het vroeger toepasselijke personeelsregister worden gehanteerd21.

29. Overeenkomstig artikel 15, § 6 en 7 W.Venn. gebeurt de berekening van de criteria:

‒ op individuele basis voor vennootschappen zonder dochterondernemingen (niet-

moedervennootschappen), wat impliceert dat het aantal kleine vennootschappen gevoelig

zal stijgen, daar eveneens dochtervennootschappen die zelf geen moedervennootschap zijn,

de criteria dus enkel op individuele basis hoeven te bekijken22;

‒ op geconsolideerde basis23 enkel voor moedervennootschappen in de zin van artikel 6, 1°

W.Venn.24, waarbij – indien in casu geen geconsolideerde cijfers (dienen te) worden

opgemaakt – de criteria inzake omzet en balanstotaal uit de enkelvoudige jaarrekeningen

worden opgeteld teneinde die te toetsen aan de met twintig percent verhoogde criteria (art.

15, § 6, tweede lid W.Venn.) zijnde balanstotaal 5.400.000 EUR respectievelijk netto-

omzet 10.800.000 EUR (en jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50);

20 KB 5 november 2002 tot invoering van een onmiddellijke aangifte van tewerkstelling, met toepassing van artikel 38 van de wet van 26 juli 1996 tot modernisering van de sociale zekerheid en tot vrijwaring van de leefbaarheid van de wettelijke pensioenstelsels, BS 20 november 2002, 51778-51783. 21 CBN, “CBN-ontwerpadvies van 13 januari 2016/XXX – Beoordeling groottecriteria artikelen 15 en 15/1 W.Venn.”, 2-3. 22 R. VAN HEMELEN, “De grootte van de vennootschap in een nieuw vennootschapsrechtelijk jasje”, Pacioli (Bulletin van het Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten (BIBF)) 2016, nr. 419, 2. 23 CBN, “CBN-ontwerpadvies van 13 januari 2016-XXX-Beoordeling groottecriteria artikelen 15 en 15/1 W.Venn.”, 6-8. 24 Vennootschappen die de controle uitoefenen over een andere vennootschap.

16

‒ de beperking van de berekening van de grensbedragen tot de moedervennootschappen niet

van toepassing is in geval van misbruik waarbij andere vennootschappen worden opgericht

met als enig doel de verslaggeving van bepaalde informatie te ontwijken (art. 15, § 7, eerste

lid W. Venn.);

‒ voor de toepassing van artikel 15, § 6 en 7 W.Venn., de vennootschappen die een

consortium vormen overeenkomstig artikel 10 W.Venn.25, gelijkgesteld worden met een

moedervennootschap (art. 15, § 7, tweede lid W.Venn.).

1.2. Microvennootschappen volgens artikel 15/1 van het Wetboek van vennootschappen 30. Artikel 4 van de wet van 18 december 2015 introduceert de “microvennootschappen” in

artikel 15/1, § 1 W.Venn. als subcategorie van de kleine vennootschappen met

rechtspersoonlijkheid die op datum van de jaarafsluiting geen dochtervennootschap of

moedervennootschap zijn en die niet meer dan één van de volgende criteria overschrijden:

Microvennootschap W.Venn. voor wet Richtlijn (art. 3.1.) W.Venn. na wet

Balanstotaal niet van toepassing 350.000 EUR 350.000 EUR

Netto-omzet nvt 700.000 EUR 700.000 EUR

Gemiddeld

personeelsbestand

nvt 10 10

In een intuïtief aanvoelen voor de verder te bespreken notarisvennootschappen (zie infra, deel

3) laat het zich raden dat van de drie genoemde criteria voor een microvennootschap, het

balanstotaal van een notarisvennootschap het meest zal worden overschreden.

31. In lijn met wat werd besproken voor de kleine vennootschappen in bovenstaande

randnummers 27 en 28 geldt voor microvennootschappen in de volgende paragrafen van artikel

15/1 W.Venn. een analoge regelgeving. Voor microvennootschappen gelden alle regels van de

kleine vennootschappen, tenzij artikel 15/1 W.Venn. een afwijkende bepaling bevat.

25 Vennootschappen die geen dochtervennootschappen zijn van elkaar, noch dochtervennootschappen zijn van één en dezelfde vennootschap, die onder centrale leiding staan.

17

Het volstaat dan ook om te verwijzen als volgt:

Vennootschap Micro (art. 15/1 W.Venn.) Klein (art. 15 W.Venn.)

Consistentiebeginsel art. 15/1, § 2 art. 15, § 2 (vgl. randnr. 27)

Nieuwe vennootschap art. 15/1, § 3 art. 15, § 3 (vgl. randnr. 28)

Verkort/verlengd boekjaar art. 15/1, § 4 art. 15, § 4 (vgl. randnr. 28)

Gemiddeld aantal

werknemers

art. 15/1, § 5 art. 15, § 5 (vgl. randnr. 28)

1.3. Groepen van beperkte omvang 32. Naast de wijziging van de kleine vennootschappen in artikel 15 en de introductie van de

microvennootschappen in artikel 15/1 W.Venn., vermelden we volledigheidshalve de laatste

(nieuwe) notie van het belangrijk drieluik van de wet van 18 december 2015, zijnde de “groepen

van beperkte omvang” die de vroegere “kleine groepen” hebben vervangen in artikel 16

W.Venn., waarbij een “groep van beperkte omvang” wordt gevormd door een vennootschap

samen met haar dochtervennootschappen (vgl. supra, randnr. 29), of vennootschappen die

samen een consortium uitmaken (idem randnr. 29) en op geconsolideerde basis niet meer dan

één van de volgende criteria overschrijden:

‒ jaargemiddelde van het personeelsbestand: 250;

‒ jaaromzet (excl. BTW): 34.000.000 EUR;

‒ balanstotaal: 17.000.000 EUR.

In het Belgisch notariaat is intuïtief het criterium personeel niet van die orde van grootte, het

balanstotaal des te meer, zodat finaal de jaaromzet voor deze sector van de juridische beroepen

bepalend zal zijn voor de check omtrent eventueel te vervullen verplichtingen inzake het

opstellen van een geconsolideerde jaarrekening en een jaarverslag over de geconsolideerde

jaarrekening of de ‘verklaring betreffende de geconsolideerde jaarrekening’ in de jaarrekening

volgens het volledig schema.

1.4. Jaarrekening volgens verkort schema en microschema, jaarverslag en externe controle 33. Het al dan niet overschrijden van de grenzen van artikel 15 W.Venn. geeft het antwoord op

vier klassieke afgeleide vragen als daar zijn26:

26 IBR, Jaarverslag, 2005, 94-95.

18

‒ de toepassing van het verkorte schema van de jaarrekening (art. 93 W.Venn.);

‒ de afwezigheid van verplichting tot het opstellen van een jaarverslag (art. 94 W.Venn.);

‒ de niet-verplichte benoeming van een commissaris voor niet-genoteerde “kleine

vennootschappen” (art. 141 W.Venn.);

‒ geen pro rata temporis afschrijvingen in jaar van verkrijging (art. 196, § 2, 1° WIB 1992).

34. Overeenkomstig artikel 93, eerste lid W.Venn., kunnen kleine vennootschappen hun

jaarrekening opmaken volgens een verkort schema (VKT). Naar analogie voorziet het nieuw

artikel 93/1 W.Venn. in het eerste lid dat de microvennootschappen hun jaarrekening kunnen

opstellen volgens een bij koninklijk besluit vastgesteld microschema (MIC?).

35. Behoudens een aantal uitzonderingen is het opstellen van een jaarverslag niet van toepassing

op kleine vennootschappen (art. 94 W.Venn.) en a fortiori niet op microvennootschappen.

36. De externe controle op de jaarrekening door een commissaris (bedrijfsrevisor, lid van het

Instituut van de Bedrijfsrevisoren) is behoudens een aantal uitzonderingen niet van toepassing

op de kleine vennootschappen in de zin van artikel 15 W.Venn. (en dus ook niet op de

microvennootschappen), waarbij iedere vennootschap afzonderlijk wordt beschouwd,

behoudens de (kleine) vennootschappen die deel uitmaken van een (Belgische of buitenlandse)

groep die gehouden is een geconsolideerde jaarrekening op te stellen en te publiceren (art. 141,

2° W.Venn.). Een moederonderneming is verplicht een geconsolideerde jaarrekening en een

jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening op te stellen indien zij, alleen of gezamenlijk,

een of meer dochterondernemingen controleert (art. 110, eerste lid W.Venn.). Het sluitstuk

wordt gevormd door artikel 112 W.Venn. waarbij een vennootschap wordt vrijgesteld van het

opstellen van een geconsolideerde jaarrekening en een jaarverslag over de geconsolideerde

jaarrekening wanneer ze deel uitmaakt van een ‘groep van beperkte omvang’ (vgl. supra,

randnr. 32).

1.5. Neerlegging van de jaarrekening en andere documenten 37. Artikel 99 W.Venn. werd vervangen waarbij thans de kleine vennootschappen en de

(nieuwe categorie van) microvennootschappen, in het verlengde van de overeenkomstig de

artikelen 93 en 93/1 W.Venn. opgestelde jaarrekeningen in een verkorte vorm respectievelijk

in een microvorm, hun jaarrekeningen ook in deze verkorte of microvorm mogen openbaar

maken.

19

38. Artikel 100, § 1 W.Venn. benadrukt dat binnen de dertig dagen nadat de jaarrekening is

goedgekeurd en ten laatste zeven maanden na de datum van afsluiting van het boekjaar, door

toedoen van de bestuurders of zaakvoerders een ‘document’ dient te worden neergelegd dat

voor de diverse categorieën van vennootschappen27 voorziet in volgende verplichte informatie

waarvan 6°/1 en 6°/2 door de wet van 18 december 2015 werden toegevoegd:

Microvennootschap Kleine vennootschap Grote vennootschap

1° Lijst bestuurders, zaakvoerders en commissarissen

Verklaring betreffende verificatie- of correctietaak Controle door commissaris

2° Overzicht bestemming resultaat indien niet in jaarrekening

3° Gegevens neerlegging oprichtingsakte of bijgewerkte statuten

4° Niet voorzien Niet voorzien Verslag commissaris

5°a) Door overheid gewaarborgde schulden indien niet in jaarrekening

5°b) Fiscale en sociale schulden indien niet in jaarrekening

5°c) Bedrag uitbetaalde of toegekende kapitaal- en rentesubsidies

6° Niet voorzien Niet voorzien Jaarverslag

6°/1 Niet van toepassing Lijst deelnemingen Lijst deelnemingen

6°/2 Verkorte sociale balans Uitgebreide sociale balans28

Artikel 100, § 1, 6°/1 en 6°/2 vereisen respectievelijk de neerlegging van een lijst van

ondernemingen waarin de vennootschap een deelneming bezit zoals gedefinieerd in artikel 13

W.Venn. en van de sociale balans voorgeschreven door de wet van 22 december 1995 houdende

maatregelen tot uitvoering van het meerjarenplan voor werkgelegenheid (vgl. infra, hfst. 2).

39. Overeenkomstig artikel 100, § 2 W.Venn. hoeft bovengenoemde neerlegging in een

‘document’ niet meer te worden herhaald als de (vereiste) informatie reeds afzonderlijk in de

jaarrekening wordt vermeld.

27 B. VAN COILE, “Boekhouding en audit in België: wijzigingen op vlak van het boekhoudrecht”, IBR Studiedag 11 december 2015, 14-15. 28Art. 144, eerste lid, 9° W.Venn. bepaalt aanvullend dat het verslag van de commissarissen aan de algemene vergadering over het boekjaar vanaf 1 januari 2016 een vermelding bevat die aangeeft of de documenten die overeenkomstig art. 100 W.Venn. moeten worden neergelegd zowel qua vorm als inhoud de verplichte informatie bevatten. Art. 151, tweede lid W.Venn. voorziet in een identieke verslaggeving t.a.v. de ondernemingsraad.

20

40. Artikel 100, § 3 W.Venn. verwijst andermaal naar het voorschrift als voorzien in de aanhef

van artikel 100, § 1 W.Venn., waarbij door de niet-naleving ervan, de door derden geleden

schade, behoudens tegenbewijs, wordt geacht voort te vloeien uit dit verzuim.

41. Artikel 101, zevende lid W.Venn. maakt de (lagere) bedragen voor de bijdrage wegens

laattijdige neerlegging na de periode van zeven maanden na afsluiting van het boekjaar van de

jaarrekening en andere documenten ook van toepassing op de microvennootschappen die hun

jaarrekening volgens het microschema openbaar maken, zoals voorheen reeds van toepassing

op de kleine vennootschappen bij de openbaarmaking volgens het verkort schema.

42. Voornoemde bepalingen kaderen in de verdere ontwikkeling van de openbaarmaking langs

elektronische weg (vgl. supra, randnr. 7) waarbij artikel 76, eerste lid in fine W.Venn. voorziet

dat derden worden geacht kennis te hebben genomen van de betreffende jaarrekening indien en

vanaf het ogenblik dat deze jaarrekening is bekendgemaakt op de website van de Nationale

Bank van België.

1.6. Fiscale bepalingen 43. De wet van 18 december 2015 voorziet als wijziging van het Wetboek van de

inkomstenbelastingen 1992 de continue en eenvoudige vervanging van het oud “artikel 15 van

het Wetboek van vennootschappen” naar het nieuw “artikel 15, § 1 tot § 6, van het Wetboek

van vennootschappen”. Er valt op te merken dat op fiscaal vlak het artikel 15 W.Venn. stopt

bij § 6 en niet bij § 7 wat betekent dat de criteria verder nog steeds worden berekend op

geconsolideerde basis voor alle vennootschappen. Artikel 15, § 7 W.Venn., dat het bekijken

van de cijfers op geconsolideerde basis beperkt tot moedervennootschappen en

vennootschappen die een consortium vormen, wordt op fiscaal gebied buiten spel gelaten. Voor

fiscale doeleinden moeten de cijfers dus nog steeds op geconsolideerde basis worden bekeken

indien twee vennootschappen met elkaar verbonden zijn, en niet enkel in geval van

moedervennootschappen en/of vennootschappen die een consortium vormen29. Zo heeft de

afschaffing van de consolidatie (art. 15, § 7 W.Venn.) geen doorwerking op fiscaal gebied30.

29 R. VAN HEMELEN, “De grootte van de vennootschap in een nieuw vennootschapsrechtelijk jasje”, Pacioli (Bulletin BIBF) 2016, nr. 419, 3. 30 DE BROECK, VAN LAERE & Partners, “Nieuwe definitie van kleine vennootschap werkt niet (volledig) door op fiscaal gebied, http://www.dvp-law.com/documents/news-items/20151115-nieuwe-definitie-van-kleine-vennootschap-werkt-niet-volledig-door-op-fiscaal-gebied.xml?lang=nl. De fiscale impact van de boekhoudhervorming blijft echter marginaal, zie M. DE WOLF, “Impact fiscal en Belgique de la transposition de la directive comptable 2013/34/UE”, in ICCI (ed.), Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, Antwerpen, Maklu, 2016, 87-104.

21

44. Het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bepaalt fiscale gunstmaatregelen voor

kleine vennootschappen zoals exemplatief31:

‒ eenmalige afschrijving van de bij de aankoop komende kosten (art. 196, § 2, 2° WIB

1992);

‒ investeringsaftrek (art. 201 WIB 1992);

‒ aftrek tot 120 % voor kosten inzake beveiliging (art. 185quater WIB 1992);

‒ geen belastingvermeerdering bij ontoereikende voorafbetalingen tijdens de eerste drie

boekjaren vanaf haar oprichting (art. 218, § 2 WIB 1992).

Zoals ingevoerd bij wet van 18 december 2015 gelden voor microvennootschappen in de zin

van artikel 15/1 W.Venn. specifieke fiscale gunstmaatregelen als daar zijn:

‒ 45 % belastingvermindering (30 % voor kleine ondernemingen) op kapitaalinbreng in geld

(art. 14526, § 3, zesde lid WIB 1992);

‒ 20 % vrijstelling (10 % voor kleine ondernemingen) op doorstorting bedrijfsvoorheffing

voor jonge ondernemingen, zijnde een werkgever die ten hoogste 48 maanden ingeschreven

is in de Kruispuntbank van Ondernemingen (art. 27510, vierde lid WIB 1992).

1.7. Overgangsregeling 45. Tot slot benadrukken we (vgl. supra, randnr. 26) de overgangsregeling32 waarbij het nieuwe

artikel 15 W.Venn. van toepassing is op de boekjaren die aanvangen na 31 december 2015, met

uitzondering van de artikelen 15, § 2 en 15/1, § 2 W.Venn. “die voor één keer niet van

toepassing zijn op het eerste boekjaar dat een aanvang neemt na 31 december 2015”. Deze

relatief onduidelijke bepaling33 wordt door de Commissie voor Boekhoudkundige Normen met

een voorbeeld uitgelegd als volgt: “Voor de beoordeling of de vennootschap voor het boekjaar

2016, dit is het eerste boekjaar dat aanvangt na 31 december 2015, wordt aangemerkt als een

kleine of een grote vennootschap, moet uitsluitend worden nagegaan of zij op 31 december

2015, zijnde de balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar, meer dan één van de verhoogde

criteria van het nieuwe artikel 15 W.Venn. overschrijdt.”34. Dit heeft tot gevolg dat een

vennootschap die haar boekjaar start op 1 januari 2016, uitsluitend moet nagaan of zij op 31

31 Voor een meer exhaustieve lijst van de fiscale maatregelen voor kleine vennootschappen, zie L. PINTE, “De fiscale gevolgen van de boekhoudkundige hervorming”, IBR Studiedag 11 december 2015. 32 Wetsontwerp tot omzetting van de Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013, Parl.St. Kamer, 2015-16, nr. 54-1444/001, MvT, 8. 33 T. DUPONT, “Nouvelles catégories de sociétés, de groupes et de seuils”, in ICCI (ed.), Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht , Antwerpen, Maklu, 2016, 54. 34 CBN, “CBN-ontwerpadvies van 13 januari 2016/XXX – Beoordeling groottecriteria artikelen 15 en 15/1 W.Venn.”, 11, randnr. 40.

22

december 2015 meer dan één van de verhoogde criteria overschreed. Desgevallend stelt het

bestuur dan vast dat de vennootschap niet langer “groot” is maar “klein” is geworden met alle

bovengenoemde gevolgen en opportuniteiten.

Hoofdstuk 2. Wijzigingen aan het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen door het koninklijk besluit van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 46. Het koninklijk besluit van 18 december 201535 bewerkstelligde eveneens een gedeeltelijke

omzetting van de richtlijn door aanpassingen aan het koninklijk besluit van 30 januari 2001

(hierna: KB W.Venn.) en aan de koninklijke besluiten van 12 september 1983. Laatstgenoemde

aanpassingen worden onderstaand in hoofdstuk 3 behandeld.

2.1. Waarderingsregels 2.1.1. Voorzieningen voor risico’s en kosten 47. Artikel 50, eerste lid KB W.Venn. bepaalt dat voorzieningen voor risico’s en kosten beogen

naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of kosten te dekken die op balansdatum

waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat. Een nieuw ingevoegd

tweede lid van artikel 50 KB W.Venn. geeft duiding bij de schatting van het bedrag waarvoor

een voorziening moet worden aangelegd. Een voorziening vertegenwoordigt op balansdatum

de beste schatting van de kosten die als waarschijnlijk worden beschouwd of de beste schatting

van het bedrag dat vereist is om de verplichting op de balansdatum na te komen (vgl. art. 12.12.

richtlijn).

48. Concreet inzake de soorten voorzieningen bepaalt het vervolledigde artikel 54 KB W.Venn.

voorzieningen met het oog op:

a) de verplichtingen van de vennootschap inzake rust- en overlevingspensioenen,

‘werkloosheid met bedrijfstoeslag’ en andere gelijkaardige pensioenen;

b) de kosten van grote herstellings- en onderhoudswerken;

c) de overige verlies- of kostenrisico’s;

d) de kosten van een milieuverplichting36.

35 BS 30 december 2015, 80380-80428. 36 B. DE KLERCK en R. JACOBS, “Impact van de milieu-aspecten en van de milieurisico’s op de financiële positie van de onderneming: jaarrekening”, Bedrijfsrevisor en milieu, Instituut van de Bedrijfsrevisoren, 1994, 33-39.

23

2.1.2. Immateriële vaste activa 49. Artikel 60, tweede lid KB W.Venn. bepaalt dat kleine vennootschappen (art. 15 W.Venn.)

in de toelichting van de jaarrekening het bedrag vermelden van de kosten van ontwikkeling

(vgl. art. 12.11. richtlijn) – en niet langer de niet meer activeerbare kosten van onderzoek –

zoals opgenomen onder de immateriële vaste activa.

50. In artikel 61, § 1, vierde lid KB W.Venn. wordt inzake de afschrijving van kosten van

ontwikkeling en goodwill bepaald dat, indien hun gebruiksduur niet met zekerheid kan worden

geraamd, die worden afgeschreven over een periode van ten hoogste tien jaar, waarbij de

periode waarover goodwill wordt afgeschreven, wordt verantwoord in de toelichting. Verder

worden afschrijvingen en waardeverminderingen op goodwill niet teruggenomen.

2.1.3. Vorderingen op meer dan één jaar en op ten hoogste één jaar 51. Basisregel van artikel 67 KB W.Venn. is dat vorderingen in de balans worden opgenomen

voor hun nominale waarde (en niet langer incl. interest) en dat in voorkomend geval via de

overlopende rekeningen van het passief (‘over te dragen opbrengsten’) de rente in resultaat

wordt genomen. Het derde lid van artikel 67, § 2 KB W.Venn. wordt opgeheven waarbij een

vordering die in termijnen wordt betaald – en waarvan de rente gedurende de gehele

contractduur wordt toegepast op het oorspronkelijke bedrag – volgens de vereenvoudigde

methode inclusief interest werd geboekt37. Mutatis mutandis is opname aan nominale waarde

ook voor schulden van toepassing.

2.2. Schema van de jaarrekening 2.2.1. Algemene beginselen 52. Overeenkomstig artikel 82, § 2 KB W.Venn. kunnen de niet-genoteerde kleine

vennootschappen (art. 15 W.Venn.) hun balans en resultatenrekening opstellen volgens de

verkorte schema’s met een verkorte toelichting.

53. Overeenkomstig artikel 82, § 2/1 KB W.Venn. kunnen de niet-genoteerde

microvennootschappen (art. 15/1 W.Venn.) hun balans en resultatenrekening opstellen volgens

het microschema met een verkorte toelichting.

54. In overeenstemming met het “materieel belang” uit de richtlijn (vgl. supra, randnr. 9)

definieert artikel 82, § 3/1, tweede lid KB W.Venn. dit auditbegrip als “de hoedanigheid van

informatie waarvan redelijkerwijze kan worden verwacht dat de weglating of onjuiste

37 S. PODEVIJN, “Aanpassingen aan het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen”, Dag van de CBN 18 november 2015, 5.

24

vermelding ervan de beslissingen die een gebruiker op basis van de jaarrekening neemt, zou

kunnen beïnvloeden” waarbij het materieel belang van afzonderlijke posten wordt beoordeeld

in de context van andere gelijkaardige posten. Als uitvloeisel hiervan laat art. 82, § 3/1, eerste

lid KB W.Venn. de mogelijkheid om de posten van de balans en resultatenrekening die met

Arabische cijfers zijn aangeduid, samen te voegen:

‒ wanneer hun bedrag niet van materieel belang is voor het geven van een getrouw beeld van

het vermogen, de financiële toestand of het resultaat van de vennootschap; of

‒ indien die samenvoeging de duidelijkheid ten goede komt, mits de aldus samengevoegde

posten in de toelichting bij de jaarrekening afzonderlijk worden vermeld.

2.2.2. Volledig schema van de jaarrekening 55. Uitgangspunt voor het aanduiden van de wijzigingen aan de jaarrekening vormt het volledig

schema, zoals ook toepasselijk op een aantal “grote” notarisvennootschappen, en waarbij

overeenkomstig artikel 88 KB W.Venn. op de balans:

‒ onder de activa: de rubriek “I. Oprichtingskosten” voorheen als eerste balanspost onder de

“Vaste activa”, welke thans boven de rubriek “Vaste activa” wordt geplaatst;

‒ onder de passiva: in de rubriek “VII.A. Voorzieningen voor risico’s en kosten”, een

onderrubriek “4. Milieuverplichtingen” wordt ingevoegd als volgt:

VII.A. 3. Grote herstellings- en onderhoudswerken

4. Milieuverplichtingen

5. Overige risico’s en kosten

56. Overeenkomstig artikel 89 KB W.Venn. worden in het schema van de resultatenrekening

volgende wijzigingen aangebracht:

‒ de posten “VII. Uitzonderlijke opbrengsten” en “VIII. Uitzonderlijke kosten” vervallen en

worden thans respectievelijk gekwalificeerd, naargelang hun aard, als bedrijfsresultaten of

financiële resultaten met uitsplitsing in:

I.E. Niet-recurrente bedrijfsopbrengsten;

II.I. Niet-recurrente bedrijfskosten38;

38 Betreffen respectievelijk opbrengsten en kosten die een bedrijfskarakter hebben maar geen verband houden met de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap (art. 96 KB W.Venn.).

25

IV.D. Niet-recurrente financiële opbrengsten;

V.D. Niet-recurrente financiële kosten39.

‒ In de resultaatverwerking wordt het “D. Over te dragen resultaat” voortaan op een aparte

lijn vermeld als zijnde een “1. Over te dragen winst” of een “2. Over te dragen verlies” en

wordt bij de “F. Uit te keren winst” het gedeelte dat de werknemers toekomt, afzonderlijk

vermeld als volgt:

1. Vergoeding van het kapitaal

2. Bestuurders of zaakvoerders

3. Werknemers

4. Andere rechthebbenden

57. In de aanvullende gegevens die, indien van materieel belang (vgl. supra, randnr. 54)

overeenkomstig artikel 91 KB W.Venn. in de toelichting dienen te worden vermeld, werden

onder andere40 volgende wijzigingen aangebracht:

‒ staat VIII.G.: betreft een aanvulling met de aandeelhoudersstructuur van de vennootschap

op de datum van jaarafsluiting;

‒ staat XIV.: uitsplitsing van de niet-recurrente opbrengsten en kosten, indien het om

belangrijke bedragen gaat;

‒ staat XVII.E.: de aard en de financiële gevolgen van materiële gebeurtenissen die zich na

balansdatum hebben voorgedaan en die niet in de resultatenrekening of balans worden

weergegeven;

‒ staat XVIII.: een staat over de betrekkingen met verbonden ondernemingen, geassocieerde

ondernemingen en ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat.

De titel en de tekst van artikel 91 KB W.Venn. “B. Sociale balans” worden opgeheven vermits

de sociale balans thans wordt voorgesteld als een afzonderlijk document (art. 100 W.Venn.).

39 Vgl. art. 96 KB W.Venn. voor de opsomming van de onder die post opgenomen niet-recurrente financiële opbrengsten respectievelijk kosten. 40 Naar selectie van S. PODEVIJN, “Aanpassingen aan het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen”, Dag van de CBN 18 november 2015, 8.

26

2.2.3. Verkort schema van de jaarrekening voor kleine vennootschappen 58. Mutatis mutandis aan de wijzigingen voor het volledig schema, worden in artikel 92 KB

W.Venn. voor de jaarrekeningen in verkorte vorm – als belangrijkste vorm voor de

notarisvennootschappen – identieke wijzigingen aangebracht aan de balans in verkorte vorm

(vgl. supra, randnr. 55):

‒ “Oprichtingskosten” worden afzonderlijk boven de “Vaste activa” geplaatst;

‒ “Milieuverplichtingen” worden ingevoegd als onderrubriek bij de voorzieningen.

Verder wordt de passiefrubriek “VIbis Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het

netto-actief” aangevuld met een minteken “(-)”.

59. Overeenkomstig artikel 93 KB W.Venn. worden in het schema van de resultatenrekening

in verkorte vorm volgende wijzigingen aangebracht (vgl. supra, randnr. 56):

‒ het wegvallen van de posten “Uitzonderlijke opbrengsten” en “Uitzonderlijke kosten” met

introductie van “I.I. Niet-recurrente bedrijfskosten”41 en waarbij verder de post “III.

Financiële opbrengsten” wordt opgesplitst in respectievelijk “A. Kapitaal- en

interestsubsidies” en “B. Andere financiële opbrengsten”;

‒ een identieke wijziging in de resultaatverwerking waarbij het “D. Over te dragen resultaat”

voortaan op een aparte lijn wordt vermeld als zijnde een “1. Over te dragen winst” of een

“2. Over te dragen verlies” en bij de “F. Uit te keren winst” het gedeelte dat de werknemers

toekomt, op een afzonderlijke lijn wordt vermeld.

60. In de aanvullende gegevens die, indien van materieel belang (vgl. supra, randnr. 54)

overeenkomstig artikel 94 KB W.Venn. in de toelichting dienen te worden vermeld, werd een

maximale harmonisatie met het “denk eerst klein”-principe van de richtlijn betracht, zodat het

aantal verplichte vereiste gegevens in de toelichting bij het verkorte schema van de

jaarrekeningwordt verminderd42.

41 Voor het verkort schema van de jaarrekening zitten de “Niet-recurrente bedrijfsopbrengsten” vervat in de post “I. A. B. Brutomarge” (vgl. infra, randnr. 64); en stellen we vast dat er hier geen aparte vermelding is van de niet-recurrente financiële opbrengsten, noch van de niet-recurrente financiële kosten. 42 Verslag aan de Koning bij het KB 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013, BS 30 december 2015, 80389.

27

Schrapping43 in het verkort schema van de toelichting is er onder andere voor:

‒ lijst van de ondernemingen waarin de vennootschap een deelneming bezit (thans via art.

100, § 1, 6°/1 W.Venn.);

‒ staat met betrekking tot het kapitaal (thans beperkt tot de toelichting omtrent ‘eigen

aandelen’);

‒ uitsplitsing van de voorzieningen voor risico’s en kosten (thans uitsplitsing via de balans);

‒ titel en tekst van artikel 94 KB W.Venn. “B. Sociale balans” (thans afzonderlijk document

overeenkomstig art. 100, § 1, 6°/2 W.Venn.).

Voor een inhoudelijke vergelijking tussen de gegevens zoals ze desgevallend wel dienen te

worden opgenomen in de toelichting van respectievelijk het verkort schema en het nieuw

ingevoerde ‘microschema’ wordt verder verwezen naar infra, randnummer 62.

2.2.4. Microschema van de jaarrekening voor microvennootschappen 61. Een nieuw ingevoegde afdeling III/1 in het KB W.Venn. betreft het microschema van de

jaarrekening waarbij zowel voor de balans (art. 94/1 KB W.Venn.) als voor de

resultatenrekening (art. 94/2 KB W.Venn.) het schema identiek is aan het verkort schema. Het

is duidelijk dat België de vrijstellingen zoals voorzien in artikel 36 van de richtlijn beperkt heeft

omgezet en derhalve de verkorte balans en verkorte winst- en verliesrekening (art. 36.2.

richtlijn) niet toestaat.

62. Daarentegen wordt overeenkomstig artikel 94/3 KB W.Venn. aan Belgische

microvennootschappen toegestaan om een beperkte toelichting van slechts vijf duidelijk

omschreven staten op te maken en te publiceren. Teneinde inhoudelijk te analyseren wat de in

de toelichting aanvullende gegevens bevatten, geven we de vergelijking44 tussen de toelichting

van de ‘microvennootschap’ ten aanzien van de door artikel 94 KB W.Venn. gewijzigde

voorschriften voor een ‘kleine vennootschap’45.

43 S. PODEVIJN, “Aanpassingen aan het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen”, Dag van de CBN 18 november 2015, 9. 44 Eigen voorstelling op basis van de wetsartikelen vgl. B. VAN COILE, “Boekhouding en audit in België: wijzigingen op vlak van het boekhoudrecht”, IBR Studiedag 11 december 2015, 11-14. 45 Voor een inhoudelijke omschrijving van de vijf resp. tien toelichtingen voor een microvennootschap resp. kleine vennootschap zie E. DE WIELEMAKER, “Boekhoudkundige nieuwigheden voor KMO’s”, in ICCI (ed.), Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, Antwerpen, Maklu, 2016, 68-70 en 76-79.

28

Staat Kleine vennootschap Microvennootschap Staat

Samenvatting waarderingsregels (beperkter voor microvennootschap) I.

I. Staat van de vaste activa II.

II. Staat m.b.t. het kapitaal: enkel aantal eigen aandelen en bedrag V.

III. Staat van de schulden (excl. fiscale

& sociale)

Niet voorzien

IV. Personeel en personeelskosten Niet voorzien

V. Gegevens betreffende de

resultaten46

Niet voorzien

VI. Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen (zekerheden,

hypotheken, pand handelsfonds / hangende geschillen /

aanvullend rust- of overlevingspensioen)

III.

VII. Buitenbalans regelingen Niet voorzien

VIII. Verbonden of geassocieerde

ondernemingen

Niet voorzien

IX. A. Relaties met bestuurders en

zaakvoerders

Niet voorzien

B. Relaties met commissaris Niet voorzien

X. Transacties buiten normale marktvoorwaarden

A. Personen deelneming in

vennootschap

Niet voorzien

B. Onderneming waarin

vennootschap zelf deelneming heeft

Niet voorzien

C. Leden van leidinggevende, toezichthoudende of bestuursorganen

met voor microvennootschap. het bedrag van de verleende voorschotten en

kredieten en de ten behoeve van deze personen aangegane

garantieverplichtingen

IV.

46 Betreft onder ander het bedrag en de aard van de opbrengsten of kosten van uitzonderlijke omvang of uitzonderlijke mate van voorkomen, zoals opgenomen onder de niet recurrente bedrijfs- en financiële resultaten.

29

2.2.5. Inhoud van bepaalde rubrieken en vermeldingen in de toelichting 63. Inzake de inhoud van bepaalde rubrieken van de balans vinden we in artikel 95 KB W.Venn.

onder de balanspost “Immateriële vaste activa” onder andere de subrubriek “Kosten van

ontwikkeling”, waarbij het woord “onderzoek” wordt opgeheven.

64. Gezien het merendeel van de notarisvennootschappen als “kleine” vennootschappen een

verkort schema van de jaarrekening neerleggen, is – inzake de inhoud van bepaalde rubrieken

van de resultatenrekening – de post “I.A.B. Brutomarge” overeenkomstig artikel 96 KB

W.Venn. thans de algebraïsche som van de volgende posten uit het volledig schema van de

resultatenrekening:

I.A. Omzet + I.B. Voorraad goederen in bewerking en gereed product en bestellingen in

uitvoering: toename (afname) + I.C. Geproduceerde vaste activa + I.D. Andere

bedrijfsopbrengsten + E. Niet-recurrente bedrijfsopbrengsten – II.A. Handelsgoederen,

grond en hulpstoffen – II.B. Diensten en diverse goederen.

65. In artikel 97 KB W.Venn. wordt inzake vermeldingen in de toelichting de titel en de tekst

“B. De sociale balans” opgeheven daar die niet langer deel uitmaakt van de toelichting, maar

thans dient te worden opgenomen in een document overeenkomstig artikel 100, § 1, 6°/2

W.Venn. (vgl. supra, randnr. 38). De sociale balans wordt thans – met uitsluiting van de

toepassing op handelaars-natuurlijke personen – voorgeschreven door Boek III/1. van het KB

W.Venn. waarbij respectievelijk de inhoud wordt bepaald (art. 191/2), de verkorte sociale

balans voor kleine vennootschappen (art. 191/3) en de inhoud van bepaalde rubrieken (art.

191/4).

2.2.6. Openbaarmaking van de jaarrekening 66. Inzake de publicatieverplichting wordt de jaarrekening volgens het volledig, verkort of

micromodel langs elektronische weg (vgl. supra, randnr. 7) neergelegd (art. 175, eerste lid KB

W.Venn.). Wat de bekendmakingskosten betreft is er een besparing door de afschaffing van de

publicatie van mededeling van neerlegging in de Bijlagen tot het Belgisch Staatsblad. Verder

voorziet artikel 178, § 3, derde lid KB W.Venn. in een bijkomende vermindering van

neerleggingskosten voor microvennootschappen.

30

Hoofdstuk 3. Aanpassingen aan het koninklijk besluit van 12 september 1983 tot bepaling van de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel (MAR) en het koninklijk besluit van 12 september 1983 tot uitvoering van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen 67. In “Hoofdstuk I Rekeningenstelsel” van de bijlage bij het KB MAR worden wijzigingen

aangebracht die onder andere betrekking hebben op de uitbreiding van de ‘voorzieningen voor

risico’s en kosten’ en de vervanging van de ‘uitzonderlijke kosten / opbrengsten’ door de ‘niet-

recurrente bedrijfs- of financiële kosten / opbrengsten’. Voor een analyse van de aanpassingen

op het ‘minimum genormaliseerd rekeningenstelsel voor notarissen’ wordt verwezen naar infra,

deel 3.

68. Overeenkomstig artikel 9, eerste lid van het KB van 12 september 1983 tot uitvoering van

de oude boekhoudwet van 17 juli 1975 moeten de ondernemingen hun boeken thans slechts

bewaren gedurende zeven jaar, te rekenen van de eerste januari van het jaar dat op de afsluiting

volgt (vgl. identieke bepaling in art. III.88, tweede lid WER).

31

Deel 3. Impact van de boekhoudrichtlijn 2013/34/EU op de boekhoudrechtelijke verplichtingen en controlemechanismen van notariskantoren 69. Onderstaand wordt – op basis van een deskreview van de jaarrekeningen van de notarissen

in de provincie West-Vlaanderen – de impact beschreven van de Europese richtlijn en de

omzetting naar het Belgisch vennootschaps- en boekhoudrecht op de notariële boekhouding en

de controle ervan.

Hoofdstuk 1. Profiel van de notariaten in de provincie West-Vlaanderen 70. Voorafgaand vermelden we dat op basis van consultatie van de bij de Balanscentrale van

de Nationale Bank van België neergelegde jaarrekeningen m.b.t. het boekjaar 2014 van de

algemeen gekende ‘grote’ namen van notariskantoren, er effectief te 1000 Brussel en te 2000

Antwerpen “grote” (CVBA) notarisvennootschappen werkzaam zijn, die ertoe gehouden zijn

hun jaarrekening op te stellen en neer te leggen overeenkomstig het volledig schema (VOL),

met daarbij het verslag van de raad van bestuur (art. 94 W.Venn.) en het verslag van de

commissaris aan de algemene vergadering (art. 144 W.Venn.). Voor dergelijke

vennootschappen komt het er op aan om – gegeven hun gemiddelde personeelsbestand beneden

de 50 en hun balanstotaal boven de 4.500.000 EUR – na te gaan of hun netto-omzet per 31

december 2015 nog boven het verhoogde grensbedrag van 9.000.000 EUR uitkomt, wat

voorheen 7.300.000 EUR was.

71. Ons onderzoek van de notariaten in West-Vlaanderen situeert zich in lagere categorieën van

ondernemingen en spitst zich toe op de vraag of er naast de bestaande notariaten als “kleine

vennootschappen”47, ook notariaten zijn die kunnen worden bestempeld als micro-

ondernemingen.

72. Uitgaande van een lijst van de notarissen met kantoor gevestigd in West-Vlaanderen48 zoals

opgenomen in bijlage 1, werd voor elke notaris fysieke persoon nagegaan of hij/zij voor het

laatst afgesloten boekjaar (31 december 2014) in de eerste zeven maanden van 2015 een

47 De Belgische wetgever voerde vooralsnog de door de richtlijn voorziene categorie van “middelgrote onderneming” niet in. 48 Het ter beschikking stellen van een ‘ledenlijst’ van notarissen is volgens de Nationale Kamer van notarissen in een bevestiging d.d. 3 maart 2016 niet mogelijk om redenen van privacy en confidentialiteit. Via het Notarishuis te Brugge werd een lijst verkregen getiteld “Notariaten Genootschap provincie West-Vlaanderen” (versie 17 maart 2016) bevattende 135 lijnen met namen van notarissen of associaties van notarissen. Deze lijst vormt de integrale bevestiging van de door ons toegepaste (zie bijlage 1) en voor het brede publiek toegankelijke lijst “Contact notarissen West-Vlaanderen”, Notarisblad West-Vlaanderen 20 januari 2016, 16, bevattende 137 lijnen met namen van notarissen of associaties. Het verschil tussen de 137 en voornoemde 135 ligt bij de enige CVBA die in de lijst van het Notarisblad wordt voorgesteld onder drie afzonderlijke namen in plaats van onder één naam.

32

jaarrekening had neergelegd, waarbij steeds de jaarrekening werd genomen voor het hoogste

niveau van samenwerking indien de notaris in associatie werkt (en dus niet de jaarrekening van

“geassocieerd notaris x”).

73. De algemene indruk is dat notarissen hun jaarrekeningen keurig en tijdig neerleggen waarbij

na individuele consultatie ervan volgende bijzonderheden worden genoteerd:

‒ 47 notarissen op de 137 (34 % = 1/3) zijn werkzaam als onderneming natuurlijke persoon

(NP), terwijl de overige 90 notarissen het beroep van notaris uitoefenen onder de vorm van

een vennootschap: het zijn alle BVBA’s met afgerond 2/3 alleen werkend en afgerond 1/3

in associatie en met 1 CVBA (die overigens het grootste West-Vlaams notariskantoor is

volgens “Brutomarge”):

Aantal

notarissen

Natuurlijke

personen

BVBA

alleen

werkend

BVBA in

associatie

CVBA Totaal

vennootsch.

137 47 57 32 1 90

100 % 34,31 % 65,69 %

‒ voor een tiental vennootschappen is geen jaarrekening neergelegd wegens de recente

oprichting ervan, desgevallend het verlengd boekjaar;

‒ één notarisvennootschap vertoont een verlies van het boekjaar in 2014;

‒ het boekjaar valt niet samen met het burgerlijk jaar 2014 voor twee

notarisvennootschappen;

‒ bij één notarisvennootschap is in jaarrekening 2014 en vorige boekjaren (VKT 3) het detail

van de “Brutomarge” ingevuld zoals onderstaand door ons in percentages (afgerond)

weergegeven:

Boekjaar 2014 2013 2012

“Brutomarge” (code 9900) 56,00 % 54,00 % 55,00 %

“Omzet” (code 70) 100,00 % 100,00 % 100,00 %

“Handelsgoederen, grond- en hulpstoffen, diensten

en diverse goederen” (code 60/61)49 44,00 % 46,00 % 44,00 %

49 Een notarisvennootschap is geen productieonderneming zodat code 60/61 hier enkel de 61-component bevat zijnde “Diensten en diverse goederen”, maar waarbij nieuw in de 100 % component de “Niet-recurrente bedrijfsopbrengsten” dienen te worden opgenomen (vgl. supra, randnr. 64).

33

74. De brutomarge betreft de ‘toegevoegde waarde’ van de onderneming als de globale maatstaf

voor de rijkdom die de onderneming creëert door – in casu voor een notariskantoor – haar

dienstenverstrekking. De toegevoegde waarde van de onderneming vindt haar oorsprong in het

verschil tussen de waarde van de ‘verkochte’ diensten (de output) en de waarde van de diensten

en/of goederen die bij derden worden aangekocht (de input of “intermediair verbruik”)50.

75. Op basis van de totalen van 75 neergelegde jaarrekeningen zoals weergegeven in bijlage 1

A.Not. Ond NP

Venn. Jaargem. personeel

Brutomarge

Balanstotaal Schema jaarrekening

Tot. 137 47 90 449,0 VTE 62.838.461 394.441.338 75 VKT / MIC Gedeeld door

75 jaarrekeningen

75 jaarrekeningen

75 jaarrekeningen

Gemidd. 5,99 VTE 837.846 5.259.218

stellen de notarisvennootschappen in West-Vlaanderen over het jaar 2014:

‒ gemiddeld afgerond 6,00 voltijdse equivalenten (VTE) te werk;

‒ hebben zij een Brutomarge van gemiddeld 837.846 EUR wat aan het bovengenoemde

percentage van gemiddeld 55 % van de omzet neerkomt op een omzet van 1.523.356 EUR;

en

‒ hebben zij per 31 december 2014 een gemiddeld balanstotaal van 5.259.218 EUR;

wat impliceert dat die notarisvennootschappen in principe “kleine” vennootschappen zijn.

75. Inzake het bestaan van microvennootschappen kan op basis van de cijfers in bijlage 1

worden vastgesteld dat een jaaromzet exclusief BTW van 700.000 EUR aan 55 % neerkomt

op een Brutomarge van 385.000 EUR. In bijlage 1 zijn in de kolom ”Brutomarge” de bedragen

van elf notarisvennootschappen onder of net rond 385.000 EUR in vetjes aangeduid. Dit wil

zeggen dat bij identieke cijfers over het boekjaar 2015 deze elf notarisvennootschappen (12 %

van het aantal notarisvennootschappen in West-Vlaanderen) dienen te beslissen of zij als

microvennootschap wensen te worden bestempeld met als gevolgen de neerlegging van de

jaarrekening over het boekjaar 2016 in het burgerlijk jaar 2017 overeenkomstig het

50 C. VAN WYMEERSCH en B. DE KLERCK, Zicht op de jaarrekening, Instituut van de Bedrijfsrevisoren, 1994, 59.

34

microschema (verkorte toelichting) en het kunnen genieten van de maximale fiscale

gunstmaatregelen.

Hoofdstuk 2. Boekhouding van de notariskantoren als ondernemingen 76. Overeenkomstig artikel I.1.1° WER wordt een onderneming algemeen gedefinieerd als:

“elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die op duurzame wijze een economisch doel

nastreeft (…)”. Meer specifiek voor de boekhoudkundige verplichtingen dient te worden

verwezen naar Boek III., Titel 3, Hoofdstuk 2. “Boekhouding van de ondernemingen” waarbij

elke onderneming een voor de aard en de omvang van haar bedrijf passende boekhouding dient

te voeren (art. III.82 WER).

77. De boekhouding van rechtspersonen (in casu notarisvennootschappen) en van de natuurlijke

personen dient overeenkomstig artikelen III.83 en 84 WER te worden gevoerd volgens de regels

van het dubbel boekhouden, overeenkomstig een passend rekeningenstelsel (zie infra,

hoofdstuk 3).

78. Overeenkomstig artikel III.90, § 1 WER dienen de rekeningen – na afstemming met de

inventaris per einde boekjaar (meestal 31 december) – te worden samengevat en beschreven in

de jaarrekening.

79. Inzake de verplichtingen voor notarisvennootschappen wordt verwezen naar bovenstaand

deel 2 (neerlegging jaarrekening). Voor de ondernemingen die niet zijn onderworpen aan het

Wetboek van vennootschappen en de uitvoeringsbesluiten ervan (in casu notarissen natuurlijke

personen) geldt dat die zich moeten gedragen naar de bepalingen daarvan “wat de vorm, de

inhoud, de controle en de neerlegging van de jaarrekening en het jaarverslag betreft” en dit

overeenkomstig identieke criteria inzake personeelsbestand, jaaromzet en balanstotaal (art.

III.90, § 2, eerste en tweede lid WER). Art. III.90, § 2, vierde lid, 6° WER maakt voor de

natuurlijke personen een uitzondering op de neerleggingsplicht van de jaarrekening zoals dit

ook werd bevestigd door de deskreview van de notariaten in West-Vlaanderen zoals

weergegeven in bijlage 1.

Hoofdstuk 3. Voorgestelde wijzigingen aan het minimum genormaliseerd rekeningenstelsel voor notarissen 80. Uitgaande van de voornoemde wijzigingen aan KB W.Venn. dienen in het minimum

genormaliseerd rekeningenstelsel (MGR, KB 9 maart 2003) voor notarissen volgende

wijzigingen te worden aangebracht:

35

‒ tussen de rekeningen 162. Voorzieningen voor grote herstellingswerken en grote

onderhoudskosten en 163. tot 165. Voorzieningen voor overige risico’s en kosten is er de

invoeging van de rekening “Voorzieningen voor milieuverplichtingen”;

‒ de rekeningen 66. Uitzonderlijke kosten vervallen en worden vervangen door de:

• “Niet-recurrente bedrijfskosten” toe te voegen na 64. Andere bedrijfskosten;

• “Niet-recurrente financiële kosten” toe te voegen na 659. Diverse financiële

kosten;

‒ de rekeningen 76. Uitzonderlijke opbrengsten vervallen en worden vervangen door de:

• “Niet-recurrente bedrijfsopbrengsten” toe te voegen na 74. Andere

bedrijfsopbrengsten;

• “Niet-recurrente financiële kosten” toe te voegen na 756. Diverse financiële

opbrengsten.

Hoofdstuk 4. Wijzigingen aan het verkort schema van de jaarrekening voor kleine notarisvennootschappen 81. Uitgaande van de door de 75 notarisvennootschappen neergelegde jaarrekeningen (vgl.

supra, randnr. 75) werd als bijlage 2 de jaarrekening over het boekjaar 2014 toegevoegd van

een notarisvennootschap (BVBA alleen werkend) die representatief is voor het gemiddelde van

de notarisvennootschappen in West-Vlaanderen wat betreft de twee belangrijkste criteria (naast

het balanstotaal dat steeds wordt overschreden):

‒ gemiddeld personeelsbestand van afgerond 6,00 voltijdse equivalenten (VTE); in de

jaarrekening in bijlage 2 is dit 5,3 VTE;

‒ een Brutomarge van gemiddeld 837.846 EUR; in de jaarrekening in bijlage 2 is dit 835.158

EUR.

82. Op basis van de jaarrekening in bijlage 2 wordt thans een opsomming gegeven van de voor

“kleine” notarisvennootschappen relevante wijzigingen die worden verwacht in het nieuwe

jaarrekeningschema voor het boekjaar 2016 met neerlegging voor 31 juli 2017:

‒ VKT 2.1: De rubriek “Oprichtingskosten” (code 20) zoals thans nog onder de “Vaste

activa” wordt afzonderlijk geplaatst boven de vaste activa;

‒ VKT 2.2: De rubriek “Voorzieningen voor risico’s en kosten” (code 160/5) wordt

gedetailleerd met onderrubrieken (belangrijk is “pensioenen en soortgelijke

verplichtingen” en “grote herstellings- en onderhoudswerken”) waarna de “Voorzieningen

voor milieuverplichtingen” worden toegevoegd;

36

‒ VKT 3: De rubrieken “Uitzonderlijke opbrengsten” (code 76) en “Uitzonderlijke kosten”

(code 66) vervallen51 en er wordt enkel voorzien in een toevoeging van “Niet-recurrente

bedrijfskosten”; de overige uitzonderlijke kosten en de uitzonderlijke opbrengsten worden,

naar gelang hun aard, vervat in de financiële kosten respectievelijk de brutomarge en

financiële opbrengsten;

‒ VKT 4: Bij de resultaatverwerking wordt “Over te dragen winst (verlies)” (code 14) op

een aparte lijn vermeld respectievelijk voor de winst en desgevallend het verlies;

‒ VKT 6: De sociale balans vervalt daar die in principe dient te worden neergelegd in een

afzonderlijk document overeenkomstig artikel 100, § 1, 6°/2 W.Venn.;

‒ VKT 7: Uitgaande van de richtlijn wordt aan ondernemingen een blijvende aandacht

gevraagd voor de “samenvatting van de waarderingsregels” (idem voor

microvennootschappen, vgl. supra, randnr. 62).

Hoofdstuk 5. Gevolgen voor de controlebepalingen t.a.v. notariskantoren 83. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de controles van de deskundigen zoals vervat

in het koninklijk besluit van 10 januari 2002 betreffende het toezicht op de boekhouding van

de notarissen enerzijds en de controle van de “grote” notarisvennootschappen door de

commissaris overeenkomstig artikel 142 W.Venn.

5.1. Controle door de deskundigen 84. Het is meer bepaald in artikel 15 KB van 10 januari 2002 dat de vierledige taak van de aan

te stellen deskundige (bedrijfsrevisor of accountant) wordt omschreven. De wijzigingen door

de wet en het KB van 18 december 2015 hebben o.i. volgende impact.

5.1.1. Controleren van de financiële toestand van het notariskantoor 85. In zover dit eerste luik van de taak van de deskundige de controle betreft tussen de financiële

stukken en de jaarrekening52, zal de deskundige zijn controle moeten afstemmen op een

jaarrekening in overeenstemming met de nieuwe jaarrekeningschema’s voor het boekjaar 2016.

5.1.2. Nagaan van de naleving van de gangbare regels inzake het voeren van de boekhouding en de boekhoudverplichtingen 86. In dit tweede luik van de boekhoudcontrole zal de deskundige in functie van de door ons

voorgestelde wijzigingen aan het minimum genormaliseerd rekeningenstelsel (MGR) voor

51 Dit is voor een derde lezer van de jaarrekening te betreuren daar de aandacht eerst wordt getrokken door de uitzonderlijke (= eenmalige) opbrengsten en kosten van het boekjaar. 52 J. CHRISTIAENS, “Boekhoudhervorming notariaat”, Rkron. Not. 2002-2003/1, 168.

37

notarissen (vgl. supra, randnr. 80) dienen na te gaan of de boekingen werden uitgevoerd op de

juiste rekeningen.

5.1.3. Nagaan of de voorgestelde balansen overeenkomen met de verrichtingen die in de boekhouding voorkomen 87. Dit derde luik van de taak van de deskundige betreft de auditdoelstellingen ‘juistheid’ en

‘volledigheid’ van de balans (lees: jaarrekening) en voorafgaand van de boekhouding53. Dit

luik van de taak van de deskundige lijkt niet gewijzigd.

5.1.4. Onderzoeken in welke mate de werking en de organisatie van het notariskantoor de boekhoudkundige toestand ervan beïnvloeden 88. Ook voor dit vierde luik van de taak, dat nauw aanleunt bij het bestaan van een

‘administratieve organisatie en interne controle’ binnen het notariskantoor, lijkt niets gewijzigd.

5.2. Controle door de commissaris 89. Voor de ‘grote’ notarisvennootschappen is er wellicht eerst de check of de vennootschap op

31 december 2015, zijnde de balans van het laatst afgesloten boekjaar, nog steeds meer dan één

van de verhoogde criteria van het nieuwe artikel 15 W.Venn. overschrijdt. Voor het geval dat

immers niet meer zo is, kan de notarisvennootschap als ‘kleine’ vennootschap worden

bestempeld en dient geen revisorale controle op de jaarrekening meer te gebeuren. Voor alle

op het boekjaar 2016 uit te voeren controles van rekeningen van notariskantoren kan ten slotte

het in onderstaand hoofdstuk 6 geformuleerde ontwerp van controleprogramma wellicht nuttig

zijn.

Hoofdstuk 6. Aandachtspunten voor de controleurs van de rekeningen van notariskantoren 90. Naast de voorgenoemde aspecten van presentatie (voorstelling) van de correcte rekeningen

en rubrieken dienen (externe) controleurs van rekeningen en financiële staten van

notariskantoren als gevolg van de richtlijn en de wijzigingen in het Belgisch vennootschaps- en

boekhoudrecht een verhoogde aandacht te hebben voor:

‒ de grensbedragen inzake grote, kleine of microvennootschap zoals van toepassing op het

notariskantoor;

‒ de fiscale steunmaatregelen voor kleine vennootschappen en microvennootschappen;

‒ de materialiteit (“materieel belang”) van de rekeningen / rubrieken in de financiële staten;

53 J. CHRISTIAENS, “Boekhoudhervorming notariaat”, Rkron. Not. 2002-2003/1, 169.

38

‒ de maximale boekhoudkundige afschrijvingsduur van tien jaar voor kosten van

ontwikkeling en goodwill;

‒ de volledigheid van de te boeken voorzieningen voor risico’s en kosten;

‒ de volledigheid en juistheid van respectievelijk niet-recurrente kosten en niet-recurrente

opbrengsten;

‒ de volledigheid van de toelichting voor kleine vennootschappen;

‒ de beperkte toelichting voor microvennootschappen;

‒ de opmaak en neerlegging van de (verkorte) sociale balans in een afzonderlijk document.

‒ de neerlegging van de jaarrekening.

39

Besluit Uit de interdisciplinair uitgewerkte analyse van de impact van de boekhoudrichtlijn, zoals

ondertussen omgezet in Belgisch recht n.a.v. de wet en het koninklijk besluit van 18 december

2015, blijkt dat notariskantoren op boekhoudkundig vlak een breed actieterrein bestrijken:

enerzijds zijn er de notarissen natuurlijke personen en anderzijds de eenpersoons- en associatie-

notarisvennootschappen die dan nog in functie van hun omzet ‘grote’, ‘kleine’ of ‘micro’-

onderneming zijn.

In deel 1 werd het Europees kader geschetst zoals nu uitgetekend door de Richtlijn 2013/34/EU

van 26 juni 2013 en waarin het “denk eerst klein”-principe en de administratieve

vereenvoudiging voorop staan.

In deel 2 werd achtereenvolgens op vennootschapsrechtelijk, boekhoudrechtelijk en fiscaal vlak

nagegaan hoe de boekhoudrichtlijn werd omgezet in de Belgische wetgeving. Het betreft een

gedeeltelijke omzetting waarbij de geprezen administratieve vereenvoudiging en

kostenbesparing voor ‘kleine’ vennootschappen zorgvuldig werd afgewogen t.a.v. de belangen

van de bestemmelingen van financiële informatie zoals toepasselijk voor het notariaat: de

notarissen zelf die hun jaarrekening hanteren als managementtool, de Kamers van notarissen,

het cliënteel, de banken, enz. Elke stakeholder zal vanaf 2017 een jaarrekening over het

boekjaar 2016 dienen te consulteren zoals aangepast aan de nieuwe wetgeving met onder andere

de weglating van de uitzonderlijke opbrengsten en uitzonderlijke kosten, een beperkte

toelichting, de sociale balans in een afzonderlijk document, enz.

In deel 3 werd aan de hand van een deskreview van de per 31 december 2014 neergelegde

jaarrekeningen van de notarisvennootschappen in de provincie West-Vlaanderen vastgesteld

dat er 12 % zijn die in aanmerking komen om – reeds ‘kleine’ vennootschap zijnde – eveneens

onder de subcategorie ‘micro’-vennootschap te vallen. De voordelen van dergelijk statuut

werden in de masterproef beschreven en situeren zich op het vlak van het boekhoud- en

jaarrekeningrecht en het fiscaal recht.

Het percentage dat voor het statuut van micro-onderneming in aanmerking komt, ligt bij de

notariskantoren – met hun overwicht aan ‘kleine’ ondernemingen – behoorlijk laag.

Daarentegen kunnen immers meer dan 80 % van de in België neergelegde jaarrekeningen

voortaan volgens een microschema. Wellicht, ook door de specifieke fiscale gunstmaatregelen,

de overweging waard voor elke startende notaris.

40

Deel 3 van de masterproef geeft, na de kennis van het terrein, verder de wijzigingen op het vlak

van de boekhouding en de jaarrekening van notariskantoren en ten slotte de gevolgen voor de

controleurs van de rekeningen. De omzetting van de boekhoudrichtlijn heeft zo bijgedragen tot

de modernisering van het Belgisch boekhoudrecht met verplichtingen en opportuniteiten

afgestemd op de omvang van notariskantoren als ‘kleine’ ondernemingen.

41

Bibliografie 1.Wetgeving

‒ Richtlijn 2013/34/EU van het Europees Parlement en van de Raad van 26 juni 2013,

Pb.L. 29 juni 2013, afl. 182, 19-76.

‒ Wetsontwerp tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van het

Europees Parlement en van de Raad, Parl.St. Kamer, 2015-16, nr. 54-1444/001.

‒ Wet van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU, BS 30 december

2015, 80368-80380.

‒ KB 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van

het Europees Parlement en van de Raad, BS 30 december 2015, 80380-80428.

‒ COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN (CBN), “CBN-

ontwerpadvies van 13 januari 2016/XXX-Beoordeling groottecriteria artikelen 15 en

15/1 W.Venn.”, te raadplegen op http://www.cnc-cbn.be.

‒ KB 9 maart 2003 houdende goedkeuring van de reglementen van de Nationale Kamer

van notarissen voor de organisatie van de notariële boekhouding en voor het toezicht op

de boekhouding, BS 1 april 2003.

‒ KB 10 januari 2002 betreffende het beheer van de door de notaris ontvangen sommen,

effecten en geldswaardige papieren aan toonder en betreffende het toezicht op de

boekhouding van de notarissen, BS 12 januari 2002.

2.Rechtsleer

2.1.Boeken

‒ INFORMATIECENTRUM VOOR HET BEDRIJFSREVISORAAT (ICCI) (ed.),

Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, Antwerpen, Maklu,

2016, 182 p.

‒ INSTITUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN, Bedrijfsrevisor en milieu, 1994, 125

p.

‒ MICHIELSENS, A. (ed.), Notariële boekhouding, Mechelen, Kluwer, 2006, 352 p.

‒ VAN HULLE, K., LYBAERT, N. en MAES, J.-P., Boekhoud- en jaarrekeningrecht,

Brugge, die Keure, 2015, 852 p.

‒ VAN WYMEERSCH C. en DE KLERCK B., Zicht op de jaarrekening, Instituut van

de Bedrijfsrevisoren, 1994, 173 p.

42

2.2.Bijdragen in tijdschriften

‒ CHRISTIAENS, J., “Boekhoudhervorming notariaat”, Rkron. Not. 2002-2003/1, 123-

170.

‒ DE BROECK, VAN LAERE & Partners, “Nieuwe definitie van kleine vennootschap

werkt niet (volledig) door op fiscaal gebied”, http://www.dvp-

law.com/documents/news-items/20151115-nieuwe-definitie-van-kleine-vennootschap-

werkt-niet-volledig-door-op-fiscaal-gebied.xml?lang=nl.

‒ VANHEMELEN, R., “De grootte van de vennootschap in een nieuw

vennootschapsrechtelijk jasje”, Pacioli (Bulletin van het Beroepsinstituut van erkende

Boekhouders en Fiscalisten (BIBF)) 2016, nr. 419, 1-4.

‒ X.,”Contact notarissen West-Vlaanderen”, Notarisblad West-Vlaanderen, 20 januari

2016, 16.

2.3.Verzamelwerken en reeksen

‒ INSTITUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN, Jaarverslag 2005.

‒ JAMAR, P., “Notariële boekhouding”, in Répertoire notarial, Deel XI, Boek 3, Brussel,

Larcier, 1979.

3.Andere bronnen

‒ COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN, Dag van de CBN, 18

november 2015.

‒ INSTITUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN, Studiedag “Boekhouding en audit in

België: (r)evolutie na de Europese hervormingen en impact voor ondernemingen en

cijferberoepen”, 11 december 2015.

‒ GRIFFIE KAMER DER NOTARISSEN West-Vlaanderen, Lijst “Notariaten

Genootschap provincie West-Vlaanderen”, 17 maart 2016.

43

Bijlagen 1. Notariaten Genootschap provincie West-Vlaanderen als “micro-ondernemingen” / “kleine

ondernemingen”

2. Representatieve gemiddelde jaarrekening van een notarisvennootschap in West-Vlaanderen

per 31 december 2014

44

1. Notariaten Genootschap provincie West-Vlaanderen als “micro-ondernemingen” / “kleine ondernemingen” A.Not. Ond

NP Venn. Jaargem.

personeel Brutomarge

Balanstotaal Schema jaarrekening

B.1 x B.2 BVBA 6,2 VTE 570.475 10.477.967 VKT B.3 x B.4 x B.5 x B.6 BVBA 6,1 VTE 971.308 3.955.887 VKT B.7 BVBA 5,2 VTE 755.944 4.354.377 VKT C.1 x C.2 BVBA 6,2 VTE 975.245 4.917.696 VKT C.3 BVBA 5,0 VTE 540.011 2.613.415 VKT C.4 BVBA 9,3 VTE 1.307.482 8.378.529 VKT D.1 x D.2 BVBA (1) D.3 BVBA 3,3 VTE 511.573 1.459.369 VKT D.4 x D.5 BVBA 4,4 VTE 704.245 5.679.123 VKT D.6 BVBA 11,0 VTE 2.087.608 7.974.043 VKT D.7 BVBA 5,6 VTE 375.188 2.820.427 VKT / MIC D.8 BVBA 10,3 VTE 967.401 4.800.221 VKT D.9 x D.10 BVBA 7,7 VTE 938.761 5.232.890 VKT D.11 BVBA 6,3 VTE 726.568 5.947.810 VKT D.12 BVBA (2) D.13 x D.14 x D.15 x D.16 BVBA 2,6 VTE 349.490 1.532.378 VKT / MIC D.17 BVBA 6,6 VTE 914.726 6.770.736 VKT D.18 x D.19 x D.20 BVBA 6,2 VTE 1.202.107 5.309.762 VKT D.21 x D.22 BVBA 7,6 VTE 887.685 5.917.593 VKT D.23 BVBA 2,0 VTE 510.242 5.717.370 VKT D.24 x D.25 x D.26 x D.27 BVBA 5,2 VTE 1.142.819 7.996.366 VKT D.28 BVBA (3) D.29 BVBA 2,1 VTE 185.783 2.940.142 VKT / MIC D.30 BVBA 4,2 VTE 703.387 3.761.518 VKT D.31 BVBA 0,0 VTE 138.376 1.732.196 VKT / MIC D.32 BVBA 4,9 VTE 441.138 3.975.589 VKT D.33 BVBA 1,8 VTE 718.157 4.042.589 VKT

45

D.34 BVBA 2,2 VTE 386.145 2.148.994 VKT D.35 x D.36 BVBA 2,0 VTE 211.393 1.071.653 VKT / MIC D.37 BVBA 13,1 VTE 1.168.551 6.483.530 VKT D.38 BVBA 5,2 VTE 1.355.986 7.096.844 VKT D.39 BVBA 11,6 VTE 2.179.929 19.070.775 VKT F.1 x G.1 BVBA 9,7 VTE 1.379.327 9.129.193 VKT G.2 BVBA 4,6 VTE 653.296 2.680.633 VKT H.1 BVBA 4,0 VTE 1.305.649 2.744.365 VKT H.2 x H.3 (4) K.1 BVBA 7,2 VTE 1.429.279 5.967.086 VKT L.1 BVBA 9,4 VTE 1.187.583 15.718.326 VKT L.2 x L.3 BVBA 6,3 VTE 1.187.092 4.807.378 VKT L.4 BVBA 0,4 VTE 59.196 602.455 VKT / MIC L.5 BVBA (5) L.6 x L.7 BVBA 2,1 VTE 990.148 6.143.243 VKT L.8 BVBA 13,5 VTE 1.158.468 10.330.443 VKT L.9 BVBA 11,4 VTE 1.272.637 10.584.844 VKT M.1 x M.2 BVBA (6) M.3 x M.4 BVBA 6,6 VTE 644.876 3.187.255 VKT M.5 BVBA 4,2 VTE 560.636 3.955.858 VKT M.6 BVBA 3,7 VTE 442.102 6.581.964 VKT M.7 BVBA 7,2 VTE 716.389 5.566.546 VKT M.8 BVBA - 348.940 4.010.023 VKT / MIC M.9 BVBA 7,8 VTE 919.249 4.563.438 VKT M.10 x N.1 x O.1 BVBA 12,9 VTE 1.450.790 4.999.047 VKT P.1 x P.2 BVBA 6,5 VTE 698.248 3.720.306 VKT P.3 x S.1 x S.2 BVBA 4,0 VTE 386.427 1.059.932 VKT / MIC S.3 BVBA 11,8 VTE 1.480.296 9.356.567 VKT S.4 BVBA (7) S.5 x S.6 x S.7 BVBA 5,3 VTE 835.158 1.770.022 VKT S.8 BVBA (8) T.1 BVBA 4,3 VTE 620.750 2.655.562 VKT T.2 x T.3 BVBA 9,4 VTE 857.537 5.745.568 VKT

46

T.4 BVBA 5,4 VTE 1.012.097 4.198.271 VKT V.1 BVBA 14,6 VTE 585.380 4.381.874 VKT V.2 BVBA 4,3 VTE 603.993 7.230.130 VKT V.3 BVBA 6,0 VTE 942.314 4.644.074 VKT V.4 (9) V.5 (10) V.6 BVBA 2,0 VTE 263.129 2.691.907 VKT / MIC V.7 BVBA 11,3 VTE 1.693.187 8.473.599 VKT V.8 x V.9 CVBA 16,0 VTE 2.244.122 16.725.595 VKT V.10 Zie V.9 V.11 x V.12 BVBA 4,0 VTE 478.728 3.276.009 VKT V.13 (11) V.14 BVBA 6,5 VTE 534.104 4.567.288 VKT V.15 x V.16 x V.17 x V.18 BVBA 4,2 VTE 437.058 2.184.968 VKT V.19 x V.20 x V.21 Zie V.9 V.22 BVBA 1,7 VTE 459.058 3.438.778 VKT V.23 BVBA (12) V.24 BVBA 1,1 VTE 767.203 2.881.212 VKT V.25 BVBA 9,6 VTE 1.089.737 6.692.177 VKT V.26 BVBA (13) V.27 x V.28 BVBA 5,7 VTE 934.798 6.196.656 VKT V.29 BVBA 5,0 VTE 701.338 2.946.547 VKT V.30 x V.31 x V.32 BVBA 0,6 VTE 153.231 1.238.458 VKT / MIC V.33 BVBA 3,6 VTE 892.480 3.797.782 VKT V.34 x V.35 BVBA 3.3 VTE 660.895 3.012.492 VKT V.36 BVBA 4,2 VTE 590.627 2.902.536 VKT V.37 x V.38 BVBA 2,0 VTE 310.652 4.039.895 VKT / MIC V.39 BVBA 4,0 VTE 633.171 6.589.307 VKT V.40 BVBA (14) W.1 BVBA 7,6 VTE 1.136.265 5.938.386 VKT W.2 x W.3 x W.4 BVBA 10,1 VTE 1.203.098 6.333.554 VKT Tot. 137 47 90 449,0 VTE 62.838.461 394.441.338 75 VKT / MIC

47

Gedeeld door

75 jaarrekeningen

75 jaarrekeningen

75 jaarrekeningen

Gemidd. 5,99 VTE 837.846 5.259.218

(1) Oprichting in juni 2014 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

(2) Oprichting in maart 2014 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

(3) Oprichting in mei 2015 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

(4) Oprichting in oktober 2010 als vennootschap of vereniging zonder rechtspersoonlijkheid en geen jaarrekeningen neergelegd.

(5) Oprichting in december 2014 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

(6) Oprichting in januari 2015 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

(7) Oprichting in oktober 2015 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

(8) Oprichting in december 2014 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

(9) Geen jaarrekening beschikbaar voor betreffend ondernemingsnummer.

(10) Geen gegevens opgenomen in Kruispuntbank van Ondernemingen (KBO) voor vennootschap of vereniging zonder rechtspersoonlijkheid.

(11) Geen gegevens bekend bij KBO.

(12) Oprichting in april 2015 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

(13) Oprichting in juli 2014 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

(14) Oprichting in november 2014 en nog geen jaarrekening beschikbaar.

48

2. Representatieve gemiddelde jaarrekening van een notarisvennootschap in West-Vlaanderen per 31 december 2014