Honderd jaar cassatierechtspraak inzake jaarwinst in vogelvlucht

Honderd jaar cassatierechtspraak inzake jaarwinst in vogelvlucht J. Doornebal

Honderd jaar cassatierechtspraak inzake jaarwinst in vogelvlucht / J. DOornebal. - TFO 2016/144.2

1. Inleiding Ruim honderd jaar geleden, in het jaar 1915, werden in het Nederlandse belastingstelsel enkele belangrijke wijzigingen doorgevoerd. In de eerste plaats werden de Wet op de vermogensbelasting 1892 (die de opbrengsten van vermogens vanaf f 13.000 belastte) en de Wet op de bedrijfsbelasting 1893 (die de overige inkomsten belastte) vervangen door de Wet op de inkomstenbelasting 1914. In de tweede plaats werd in 1915 de mogelijkheid ingevoerd om beroep in cassatie in te stellen bij de Hoge Raad tegen uitspraken van de raden van beroep. Daarvóór bestond deze mogelijkheid niet, zodat de raden van beroep toen als hoogste rechter op fiscaal gebied fungeerden. Deze raden bleken de fiscale wetgeving echter niet altijd op dezelfde wijze uit te leggen, waardoor de rechtseenheid onder druk kwam te staan.[2] De keuze voor de Hoge Raad als hoogste rechter op fiscaal gebied is een goede keuze gebleken. Inmiddels fungeert de Hoge Raad al ruim honderd jaar als zodanig en hierdoor is een einde gekomen aan het gebrek aan rechtseenheid bij de uitleg van belastingwetten. In deze bijdrage wordt gepoogd om enkele belangrijke ontwikkelingen uit de afgelopen honderd jaar cassatierechtspraak op het terrein van de fiscale jaarwinstbepaling te schetsen. Daarvoor is het noodzakelijk om eerst kort in te gaan op de opeenvolgende belastingwetten waarin de fiscale (jaar)winstbepaling in deze periode was geregeld (par. 2). In de cassatierechtspraak gaat het immers om de uitleg (in hoogste instantie) van de bepalingen van deze wetten. In dat kader zal afzonderlijk worden ingegaan op de bepalingen inzake de winst genoten door natuurlijke personen (par. 2.1) en die inzake de winst genoten door lichamen (par. 2.2), aangezien de belastingheffing van de winst van deze beide categorieën belastingplichtigen een eigen ontwikkeling heeft doorgemaakt. Hierna worden de hoofdlijnen geschetst van de cassatierechtspraak over jaarwinst in de periode 1915-2015 (par. 3). Daarbij wordt afzonderlijk ingegaan op de perioden 1915-1940 (par. 3.1), 1941-1950 (par. 3.2) en 1951-2015 (par. 3.3). In par. 4 wordt het betoog afgesloten met een korte slotbeschouwing.

2. Historische schets van de relevante wetgeving Zoals in de inleiding is aangegeven, dient bij een schets van de relevante wetgeving ten aanzien van de jaarwinstbepaling in de periode 1915-2015 een onderscheid te worden gemaakt tussen winst genoten door natuurlijke personen en winst genoten door lichamen.

2.1. Wetgeving inzake winst genoten door natuurlijke personen In 1915 trad de Wet op de inkomstenbelasting 1914 (verder: Wet IB 1914) in werking. Deze wet belastte de gezamenlijke inkomsten uit alle inkomenscategorieën van een natuurlijk persoon en had daardoor – anders dan de beide vervangen wetten – een synthetisch karakter.[3] De Wet IB 1914 ging uit van het zogenoemde bronnenfictiestelsel. Dit hield in dat men voor de heffing van inkomstenbelasting aanknoopte bij de bronnen van inkomen die op de jaarlijkse peildatum (1 mei) bestonden en van het inkomen dat deze bronnen naar verwachting dat belastingjaar zouden opleveren. Ging het om een bron die reeds een geheel jaar bestond, dan werd aangenomen dat deze in het betreffende jaar hetzelfde inkomen zou opleveren als in het afgelopen jaar (in feite


kwam dit dus neer op het met een jaar vertraging belasten van het werkelijk genoten inkomen). Ging het om een bron die nog niet een geheel jaar bestond, dan diende men op de peildatum een zo goed mogelijke schatting van het inkomen van het betreffende belastingjaar te maken waarbij alleen bij het begin van dat belastingjaar bestaande feiten in aanmerking mochten worden genomen. Het belastingobject onder de Wet IB 1914 was het zuiver inkomen, daaronder begrepen de opbrengst van onderneming (art. 4), verminderd met de kosten tot verwerving, inning en behoud van deze opbrengst en met de daarop rustende lasten, zoals de bedrijfs- en beroepskosten en de volgens goed koopmansgebruik bepaalde afschrijvingen op zaken en schuldvorderingen (art. 10). Het verdient opmerking dat goed koopmansgebruik in de Wet IB 1914 eigenlijk alleen een rol speelde bij de bepaling van de omvang van de afschrijvingen. In de uitvoeringspraktijk werd goed koopmansgebruik echter al snel op een breder terrein als norm gehanteerd. Zo oordeelde de Minister van Financiën in de resolutie van 2 juni 1917, B. 1715, dat als een door een belastingplichtige gehanteerde waardebepalingsmethode ten behoeve van de winstbepaling in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, deze in het algemeen diende te worden gevolgd. Met ingang van 1 januari 1941 werd door de Duitse bezetter het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 (verder: Besluit IB 1941) ingevoerd. Dit besluit – waarvoor de Duitse inkomstenbelasting model had gestaan – kende als uitgangspunt het reële stelsel met voorheffingen aan de bron (in de vorm van loon- en dividendbelasting). Evenals de Wet IB 1914 had het Besluit IB 1941 een synthetisch karakter. Bovendien vervielen alle gemeentelijke opcenten en rijksopcenten, waardoor voor het gehele land hetzelfde tarief ging gelden. Per 1 januari 1965 werd het Besluit IB 1941 vervangen door de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: Wet IB 1964). De Wet IB 1964 had – evenals het Besluit IB 1941 – het reële stelsel met voorheffingen aan de bron als uitgangspunt en had eveneens een synthetisch karakter. Dit laatste veranderde toen de Wet IB 1964 per 1 januari 2001 werd vervangen door de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Anders dan zijn voorgangers, heeft deze wet een meer analytisch karakter. In feite is het jaarwinstbegrip sinds de invoering van het Besluit IB 1941 in grote lijnen hetzelfde gebleven. De belangrijkste bepalingen in het Besluit IB 1941 met betrekking tot de jaarwinst luidden aanvankelijk als volgt:

Art. 9 lid 1: “De winst (art. 8) wordt, voor belastingplichtigen, die regelmatig boekhouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen gepaard gaande met een inventarisatie, gesteld op het verschil tusschen het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen bij het einde van het boekjaar en het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen bij het begin van dat jaar, dit verschil verhoogd met het geldelijk beloop van de onttrekkingen en verminderd met het bedrag van de ingebrachte kapitalen.”; en

Art. 10 lid 1: “Bij het berekenen van het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen (art. 9) worden de activa en passiva in aanmerking genomen en gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van hetgeen in de volgende leden is bepaald.”[4]

Het verdient opmerking dat de reikwijdte van goed koopmansgebruik door deze bepalingen werd verruimd tot de waardering van alle tot het begin- en eindvermogen behorende activa en passiva.


Bij het van kracht worden van de Wet Belastingherziening 1950 werd de reikwijdte van goed koopmansgebruik nog verder verruimd. De belangrijkste wettelijke bepaling in het Besluit IB 1941 inzake de jaarwinst kwam toen als volgt te luiden:

Art. 7 lid 1: “De jaarlijkse winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen.”

Hiermee kreeg de kernbepaling inzake de jaarwinst (nagenoeg) zijn definitieve vorm en werd de reikwijdte van goed koopmansgebruik uitgebreid tot het gehele terrein van de berekening van de jaarwinst. Deze bepaling geldt nog steeds, behoudens het feit dat de mogelijkheden voor stelselwijziging bij de invoering van de Wet IB 1964 zijn verruimd door een dergelijke wijziging toe te staan indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Verder is van belang dat in de loop van de jaren steeds meer specifieke bepalingen zijn ingevoerd die een deelterrein van de jaarwinstbepaling aan de invloed van goed koopmansgebruik hebben onttrokken.[5]

2.2. Wetgeving inzake winst genoten door lichamen De Wet op de bedrijfsbelasting 1893 gold niet alleen voor natuurlijke personen, maar eveneens voor een aantal lichamen, waaronder NV’s. Het heffingsobject voor deze lichamen was het bedrag van de in het kalenderjaar gedane (gewone en buitengewone) uitdelingen van winst (behoudens die aan beherende vennoten, bestuurders, commissarissen en personeel als zodanig). Winsten die werden gereserveerd werden dus niet belast met bedrijfsbelasting. In 1915 werden de lichamen die vóór dat jaar onder de bedrijfsbelasting vielen belastingplichtig voor de Wet IB 1914. Dit duurde echter maar kort, want in 1918 werd de belastingplicht van deze lichamen voor de inkomstenbelasting beëindigd en werden zij onder de Wet op de dividend- en tantièmebelasting 1917 (verder: Wet DTB 1917) gebracht. Ook onder de Wet DTB 1917 waren deze lichamen alleen belasting verschuldigd over winstuitdelingen en niet over de door hen behaalde winst voor zover deze niet werd uitgedeeld. Dat hield in dat de omvang van de jaarwinst van deze lichamen niet van belang was voor de omvang van hun fiscale verplichtingen en derhalve geen onderwerp kon vormen van fiscale procedures.[6] Dit laatste veranderde pas toen de Duitse bezetter de Wet DTB 1917 in 1940 verving door het Besluit op de winstbelasting 1940 (verder: Besluit WB 1940) (dit besluit was ten tijde van de Duitse inval als wetsvoorstel bij de Eerste Kamer in behandeling). Het Besluit WB 1940 gold alleen voor (aangewezen) rechtspersonen en betrok de belastbare winst van deze rechtspersonen in de heffing. De belastbare winst werd bepaald als het verschil tussen het eindvermogen en het beginvermogen van het betreffende jaar, verminderd met de kapitaalstortingen in dat jaar en vermeerderd met de onttrekkingen (waaronder eventuele winstuitdelingen) in dat jaar (art. 5 lid 1). Bij het bepalen van het begin- en het eindvermogen dienden de activa en passiva te worden geschat overeenkomstig goed koopmansgebruik (art. 5 lid 2). Reeds in 1942 werd het Besluit WB 1940 met terugwerkende kracht tot 1 januari 1941 vervangen door het – naar de Duitse Körperschaftssteuer gemodelleerde – Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 (verder: Besluit VPB 1942). Het Besluit VPB 1942 ging ervan uit dat lichamen moesten worden behandeld als zelfstandige juridische entiteiten, los van hun


participanten/aandeelhouders, en dat zij op vergelijkbare wijze als natuurlijke personen in de belastingheffing moesten worden betrokken. Het winstbegrip van de inkomstenbelasting werd dan ook van toepassing verklaard voor de vennootschapsbelasting, behoudens voor zover dat niet mogelijk was met het oog op het verschil in wezen tussen een lichaam en een natuurlijk persoon. Per 1 januari 1970 werd het Besluit VPB 1942 vervangen door de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (verder: Wet VPB 1969). Hoewel de Wet VPB 1969 op diverse punten verschilt met het Besluit VPB 1942 (o.a. door een ruimere deelnemingsvrijstelling en een gewijzigd regime voor coöperaties en beleggingsinstellingen) is het karakter en het systeem van de vennootschapsbelasting van het Besluit VPB 1942 behouden gebleven. Ook onder het regime van de Wet VPB 1969 is blijven gelden dat het winstbegrip van inkomsten- en vennootschapsbelasting op hoofdlijnen hetzelfde zijn. Voor een korte schets van de ontwikkeling van het winstbegrip in de inkomstenbelasting, dat vanaf 1941 ook geldt voor de heffing van vennootschapsbelasting, zij verwezen naar de vorige paragraaf.

2.3. Conclusie: drie relevante perioden Het voorgaande samenvattend, kan worden geconcludeerd dat voor wat betreft de wettelijke bepalingen inzake de jaarwinst drie perioden kunnen worden onderscheiden:

1 De periode 1915-1940:[7]

In deze periode is het jaarwinstbegrip alleen van belang voor de heffing van inkomstenbelasting en heeft het begrip goed koopmansgebruik alleen betekenis voor de bepaling van de afschrijvingen, zij het dat de Minister van Financiën in zijn resolutie van 2 juni 1917, B. 1715, aan dit begrip een bredere betekenis heeft toegekend.

2 De periode 1941-1950:[8]

In deze periode is het jaarwinstbegrip niet alleen van belang voor de heffing van de inkomstenbelasting, maar ook voor de heffing van vennootschapsbelasting en is de betekenis van het begrip goed koopmansgebruik verruimd tot de waardering van alle tot het begin- en eindvermogen behorende activa en passiva.

3 De periode 1951-2015.

In deze periode is het jaarwinstbegrip eveneens van belang voor zowel de heffing van inkomstenbelasting als die van vennootschapsbelasting, terwijl de betekenis van het begrip goed koopmansgebruik zich nu uitstrekt tot het gehele terrein van de jaarwinstbepaling, voor zover dit niet wordt beheerst door specifieke bepalingen.


3. Honderd jaar cassatierechtspraak over jaarwinst: een schets op hoofdlijnen In het voorgaande bleek dat de bepaling van de jaarwinst goeddeels wordt beheerst door goed koopmansgebruik, zeker sinds in 1950 in het Besluit IB 1941 werd vastgelegd dat deze norm geldt voor het gehele terrein van de jaarwinstbepaling. Een schets op hoofdlijnen van de cassatierechtspraak over de bepaling van de jaarwinst houdt dan ook onvermijdelijk in dat in grote lijnen wordt weergegeven hoe de Hoge Raad deze norm in zijn jurisprudentie heeft ingevuld. In deze schets wordt afzonderlijk aandacht besteed aan de drie in par. 2.3 genoemde perioden.

3.1. De periode 1915-1940 Vóór 1940 bepaalde de Wet IB 1914 dat alleen afschrijvingen volgens goed koopmansgebruik dienden te worden bepaald. In HR 17 juni 1918, B. 2012, werd beslist dat dit het volgende inhoudt:

“dat de ‘afschrijving volgens goed koopmansgebruik’, die art. 10, lid 2, der Wet op de Inkomstenbelasting 1914 toelaat, tot strekking heeft den koopman in staat te stellen, uit de onzuivere opbrengst van zijn bedrijf een bedrag af te zonderen, en dus niet als winst te beschouwen, dat geacht kan worden gelijk te staan met de gemiddelde jaarlijksche waardevermindering van zaken in zijn bedrijf gebruikt;

dat de wet ten aanzien van de wijze van berekening dier gemiddelde waardevermindering den belastingschuldige geheel vrijlaat en alleen voorschrijft, dat zij niet hooger mag worden gesteld dan ‘goed koopmansgebruik’ medebrengt.”

Met andere woorden, goed koopmansgebruik had volgens de Hoge Raad geen betrekking op de afschrijvingsmethode, maar hield alleen een afschrijvingsplafond in. Het onderliggende motief voor deze beslissing bleek enkele maanden later toen in HR 20 november 1918, B. 2099, werd geoordeeld:

“dat art. 3, § 2 letter e, der voormelde wet op de belasting op bedrijfs- en andere inkomsten bepaalde, dat ter berekening van het zuiver bedrag der winst deze verminderd wordt onder meer met ‘de afschrijvingen noodzakelijk tegenover vermoedelijke waardevermindering van eigendommen, uitsluitend voor bedrijf, beroep of ambt aangewend’, en uit de geschiedenis van de wet op de inkomstenbelasting, in het bijzonder uit de Memorie van Toelichting op de artt. 10 en 11 blijkt, dat de wetgever met dit stelsel niet heeft willen breken door in art. 10 (…) bij het toelaten van afschrijving op zaken die voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt, in plaats van de nadere omschrijving, voorkomende in letter e van bedoelde § 2, de meer algemeene uitdrukking ‘volgens goed koopmansgebruik’ te bezigen;”

Goed koopmansgebruik diende volgens de Hoge Raad dus te bewerkstelligen dat de bepaling in de Wet op de bedrijfsbelasting 1893 waardoor afschrijvingen werden begrensd door de vermoedelijke waardedaling van de betreffende bedrijfsmiddelen, in feite bleef gelden onder het regime van de Wet IB 1914. Voor andere onderdelen van de jaarwinstbepaling gold goed koopmansgebruik tot 1940 echter niet


als (wettelijke) norm. Dit roept de vraag op welke norm de Hoge Raad bij deze andere onderdelen hanteerde. Deze vraag was onder andere aan de orde in HR 29 juni 1918, B. 2023. Het ging daarbij om een ondernemer die op zijn voorraden wilde afschrijven conform art. 10 Wet IB 1914, dat toestond om de – volgens goed koopmansgebruik bepaalde – afschrijving op zaken van de onzuivere opbrengst van een bedrijf of beroep af te trekken. De Hoge Raad oordeelde echter dat deze bepaling niet van toepassing was op voorraden omdat met ‘zaken’ in genoemd artikel werden bedoeld ‘zaken, die in de economische wetenschap als vast kapitaal plegen te worden aangeduid’. Interessant is dat de Hoge Raad hier voor de afbakening van het begrip bedrijfsmiddel verwijst naar de economische wetenschap, terwijl het dan nog bijna veertig jaar zal duren voordat hij (expliciet) verwijst naar de bedrijfseconomie als bron voor de invulling van goed koopmansgebruik. Met betrekking tot de waardering van voorraden oordeelde de Hoge Raad verder:

“dat toch een koopman ter berekening van zijn winst in den zin van het ten deze toepasselijke art. 7 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914, bij de waardeering van zijn voorraad dikwijls niet alleen zal moeten letten op den marktprijs van het oogenblik, maar daarbij naar de regelen van degelijk en eerlijk gebruik ook invloed zal moeten toekennen aan andere omstandigheden, als daar zijn de handelsconjunctuur, de onmogelijkheid om den geheelen voorraad ineens van de hand te doen, en, al ware dit laatste mogelijk, de noodzakelijkheid om in het belang van de voortzetting van zijn bedrijf voorraad te houden;”

Als norm buiten het terrein van de afschrijvingen worden hier dus ‘de regelen van degelijk en eerlijk gebruik’ genoemd. Deze norm wordt overigens ook op andere wijze aangeduid. Zo wordt in HR 12 mei 1920, B. 2456, gesproken over ‘regelen van degelijk en eerlijk koopmanschap’ e n in HR 3 maart 1926, B. 3780, over ‘goed en eerlijk koopmansgebruik’. Geleidelijk aan ziet men echter dat ‘goed koopmansgebruik ’ door de Hoge Raad steeds meer als norm wordt gehanteerd voor alle onderdelen van de jaarwinstbepaling. Een vroeg voorbeeld hiervan is HR 5 maart 1919, B. 2168, inzake de waardering van hout op stam:

“dat nu een van die voordeelen is de eventueele waardevermeerdering van het op stam staande hout, verkregen in het in aanmerking komende jaar, welke waardevermeerdering, die waarschijnlijk het ééne jaar zal verschillen van het andere, en allicht bij pas geplante boomen gering zal zijn om geleidelijk met den leeftijd van het houtgewas te stijgen, te dien einde volgens goed koopmansgebruik zal moeten worden geschat en aldus op de zuivere opbrengst van het bedrijf haar invloed zal kunnen uitoefenen;”

Vooral sinds de tweede helft van de jaren twintig krijgt ‘goed koopmansgebruik’ in de jurisprudentie van de Hoge Raad steeds meer het alleenrecht als norm voor de fiscale jaarwinstbepaling. Dit komt fraai tot uitdrukking in HR 9 mei 1936, B. 5866, inzake de waardering van tot het bedrijfsvermogen behorende woonhuizen:

“dat toch goed koopmansgebruik, hetwelk bij het ontbreken van nadere wetsvoorschriften omtrent de methode van winstbepaling gevolgd kan worden, ten opzichte van alle tot het bedrijfsvermogen behoorende goederen toelaat, om bij het vaststellen van de zuivere opbrengst van een bedrijf telken jare eene schatting naar een vast systeem toe te passen, en de aldus becijferde verschillen in de rekening der bedrijfsresultaten op te nemen;”


De norm die de Hoge Raad in deze jaren hanteert voor de fiscale jaarwinstbepaling wordt gekenmerkt door twee elementen:

1 de winstbepalingsmethoden die plegen te worden gebruikt;

2 door de goede, degelijke, eerlijke koopman.

De rechter gaat dus niet te rade bij de bedrijfseconomie waarvan een van de studieobjecten de (juiste) wijze van winstbepaling is. De belangrijkste reden hiervoor is waarschijnlijk dat de bedrijfseconomie in de jaren twintig van de vorige eeuw – toen de Hoge Raad moest kiezen voor een norm voor de fiscale winstbepaling – nog in de kinderschoenen stond. In deze tijd waren in Nederland als eerste hoogleraren op het terrein van de bedrijfshuishoudkunde werkzaam J.G.Ch. Volmer (1865-1935) in Delft (sinds 1909) en in Rotterdam (sinds 1914) en Th. Limperg jr. (1879-1961) in Amsterdam (sinds 1922). Hofstra stelt nog in zijn voordracht op de Belastingconsulentendag 1956:

“dat wij bij de definiëring van het winstbegrip te doen hebben met een in wezen zeer jong probleem, dat mede ten gevolge van zijn ‘jeugd’ nog nergens tot een volledige oplossing is gebracht.”[9]

Bij gebreke van een ‘wetenschappelijk kompas’ lag het voor de hand om aan te sluiten bij de in de praktijk gangbare winstbepalingsmethoden (het eerste hierboven genoemde element). Om duidelijk te maken dat niet alle in de praktijk gebruikte winstbepalingsmethoden voor het vaststellen van de fiscale winst acceptabel waren, werd daarbij de beperking gevoegd dat het moest gaan om winstbepalingsmethoden die door de goede koopman pleegden te worden gehanteerd (het tweede hierboven genoemde element).[10] Het feit dat niet alle goede kooplieden een en dezelfde winstbepalingsmethode plegen te gebruiken, impliceert dat de keuze voor goed koopmansgebruik als norm voor de jaarwinstbepaling een zekere bandbreedte kent waarbinnen een ondernemer de vrijheid heeft om te kiezen voor het winstbepalingsstelsel waaraan hij de voorkeur geeft. Dit werd al vroeg expliciet beslist in HR 12 mei 1920, B. 2456:

“dat genoemd art. 7 eenige bepaalde wijze van vaststelling der bedrijfswinst niet vereischt en noch het beginsel van den ijzeren voorraad noch eenig ander stelsel ter zake voorschrijft, doch ruimte laat voor iedere winstberekening, die volgens de regelen van degelijk en eerlijk koopmanschap op redelijke en juiste wijze geschiedt;”

In de periode 1915-1940 zijn vragen over tal van onderdelen van de jaarwinstbepaling aan de Hoge Raad voorgelegd. Veel van de toen genomen beslissingen zijn nog steeds van betekenis. In deze beslissingen worden reeds de contouren duidelijk van een aantal belangrijke beginselen die de Hoge Raad bij de invulling van goed koopmansgebruik hanteert. Enkele voorbeelden hiervan zijn: Het realisatiebeginsel In HR 20 februari 1924, B. 3378, is het tijdstip winstneming aan de orde en daarin zijn reeds de belangrijkste elementen van het latere oordeel van de Hoge Raad hierover in HR 17 januari 1990, BNB 1990/75 , en HR 18 december 1991, BNB 1992/181 , zichtbaar:


“dat het zeker mogelijk is het maken der winst vast te knoopen aan het oogenblik der overeenkomst, doch het evenzeer mogelijk is, dat in verband met een reeks onzekere omstandigheden (…) in een naar goed koopmansgebruik ingericht bedrijf nog aan geen winst gedacht wordt, zoolang, of althans voor zoover, die nog afhankelijk is van toekomstige factoren;

dat het waar moge zijn, dat de verkregen vordering op den koopprijs een actief is, dat bij de bepaling der winst van groote beteekenis is, althans kan zijn, maar dit niet behoeft uit te sluiten, dat goed koopmansgebruik het behalen van winst mede van andere omstandigheden afhankelijk maakt in dien zin, (…) dat ook van een opbrengst als zoodanig geen sprake is dan wanneer de overeenkomst in haar geheel is uitgevoerd, of althans voorzoover zij is uitgevoerd;”

Het matchingbeginsel Dat goed koopmansgebruik een juiste matching van baten en lasten vereist, kwam reeds aan de orde in HR 15 mei 1935, B. 5868:

“dat in dit geval goed koopmansgebruik eischte, dat het bedrag der praestatie welke belanghebbende moest verrichten om te geraken tot de ontbinding van de overeenkomst met D, niet ten laste van het boekjaar 1930 werd gebracht, nu economisch tegenover deze praestatie stonden de rechten en verplichtingen uit de nieuwe transacties welke zouden worden uitgevoerd in de jaren 1931 tot en met 1935, en waarvan het resultaat eerst in die jaren tot uitdrukking zou komen;”

Het voorzichtigheidsbeginsel In HR 22 juni 1937, B. 6437, ging het om de vraag of een ondernemer die gewoon was om zijn schulden in Engelse ponden om te rekenen tegen een vaste koers van f 12,10 dit mocht blijven doen toen de koers van het pond door monetaire maatregelen aanzienlijk was gedaald. De Hoge Raad oordeelde:

“dat belanghebbende, door onder zoo onzekere omstandigheden vooralsnog geen wijziging te brengen in zijn systeem en dus de mogelijke, laat het zijn waarschijnlijke, valutawinst eerst in zijne winstberekening, als voorheen, op te nemen, nadat die winst ook inderdaad bij de betaling was gemaakt, niet geacht kan worden te hebben gehandeld in strijd met goed koopmansgebruik;”

De bestendige gedragslijn HR 8 april 1936, B. 6096, betrof een vastgoedexploitant die zijn waarderingsstelsel wilde wijzigen.[11] De Hoge Raad besliste:

“dat echter bij uitzondering de omstandigheden kunnen rechtvaardigen, dat op zeker tijdstip een voordien toegepast stelsel van waardeering wordt vervangen door een ander stelsel, dat op zich zelf niet in strijd is met behoorlijke regelen van winstbepaling; (…)

dat toch niet mag worden voorbijgezien, dat omstandigheden, als waarop belanghebbende een beroep deed, aanleiding kunnen zijn, dat het bestendigen van een voordien aannemelijk stelsel van


waardeering voert tot het vaststellen van balansen en winsten verliesrekeningen, welke een veel te gunstig beeld van den stand van het bedrijf en van deszelfs resultaten geven;

dat alsdan verandering van het stelsel van waardeering is gerechtvaardigd, en daaraan dan niet afdoet, dat de verandering lagere belastingheffing medebrengt dan bij de aanhouding van het tot dusver gevolgde stelsel zou plaats vinden;”

Zoals – gezien de expliciete vermelding van goed koopmansgebruik als norm voor afschrijvingen – verwacht mag worden, zijn er ook de nodige arresten over afschrijvingen. Zo werd in HR 25 februari 1925, B. 3586, geoordeeld dat overgenomen goodwill kan worden afgeschreven, ook al wordt de waardevermindering van de overgenomen goodwill gecompenseerd door de aangroei van nieuwe goodwill. En in HR 31 mei 1933, B. 5428, werd beslist dat goed koopmansgebruik niet vereist dat altijd een vast percentage van de aanschaffingskosten wordt afgeschreven, maar dat onder omstandigheden ook degressieve afschrijving is toegestaan, bijvoorbeeld in de vorm van een vast percentage van de boekwaarde.

3.2. De periode 1941-1950 Gezien het voorgaande is het in feite ‘slechts’ de codificatie van een reeds bestaande praktijk als de wettelijke basis voor goed koopmansgebruik met ingang van deze periode wordt uitgebreid doordat in art. 10 lid 1 Besluit IB 1941 wordt bepaald dat de activa en passiva bij de bepaling van het zuivere begin- en eindvermogen van een jaar dienen te worden gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik. Zoals reeds in par. 2.2 werd aangegeven, dient met ingang van deze periode ook de winst van aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen jaarlijks te worden bepaald en ook daarbij geldt dat de waardering van de tot hun begin- en eindvermogen behorende activa en passiva dient plaats te vinden overeenkomstig goed koopmansgebruik (zie art. 6 lid 2 Besluit VPB 1942, waarin art. 8-12 , 22 Besluit IB 1941 van overeenkomstige toepassing worden verklaard). Een interessante vraag over de reikwijdte van goed koopmansgebruik was aan de orde in HR 5 maart 1947, B. 8276. Het ging in deze procedure om de betekenis van art. 10 lid 1 Besluit IB 1941 waarin werd bepaald dat bij de berekening van het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen de activa en passiva in aanmerking dienen te worden genomen en dienen te worden gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik. De raad van beroep had hierover geoordeeld dat goed koopmansgebruik alleen gold voor de waardering en niet voor het in aanmerking nemen (= het al dan niet als ondernemingsvermogen activeren of passiveren) van deze vermogensbestanddelen. De Hoge Raad besliste echter anders:

“dat inderdaad de uitlegging, door den raad van beroep aan art. 10, eerste lid, gegeven, met de bewoordingen van dat voorschrift niet verenigbaar is en dat wel degelijk ook het in aanmerking nemen van activa en passiva naar de regels van goed koopmansgebruik moet geschieden;”

HR 18 juni 1943, B. 7687, betrof de belangrijke vraag welke feiten en omstandigheden in aanmerking dienen te worden genomen voor de waardering van de op de balans voorkomende activa en passiva. De Hoge Raad oordeelde:


“dat goed koopmansgebruik medebrengt, dat de bepaling van de waarde van goederen en voorraden op het einde van een kalender-boekjaar geschiedt naar de feiten en omstandigheden, zooals die op dat tijdstip lagen, doch dat voor de vraag, welke die feiten en omstandigheden zijn geweest, de koopman zich richt naar de gegevens hieromtrent, welke hem ten tijde van het opmaken van de balans ten dienste staan, ook al zijn zij hem eerst na het einde van het kalender-boekjaar bekend geworden;”

Interessant is ook HR 17 juni 1942, B. 7501, inzake de betekenis van art. 5 lid 5 Besluit WB 1940. Deze bepaling luidde:

“Tot de passiva worden mede gerekend naar goed koopmansgebruik gevormde reserves tot correctie van op de balans voorkomende activa, reserves tot registratie van verplichtingen, reserves als voorziening tegen aanwijsbare risico’s en reserves met een bestemming van soortgelijken aard.”

In zijn arrest probeert de Hoge Raad de grens tussen niet-aftrekbare dotaties aan ‘echte’ reserves en aftrekbare dotaties aan ‘oneigenlijke’ reserves (later ‘voorzieningen’ genoemd) aan te geven:

“dat het tegenwoordige vijfde lid van art. 5 W.B. tijdens de behandeling in de Tweede Kamer in het ontwerp van de wet op de winstbelasting is opgenomen, niet om aan te tasten het beginsel, dat de geheele winst over een boekjaar wordt belast om het even of zij wordt uitgekeerd dan wel naar een reserverekening wordt overgeboekt, doch ten einde buiten twijfel te stellen, dat overboekingen naar zoo-genaamde oneigenlijke reserves, dienende om verplichtingen tot uitdrukking te brengen, waarvan het beloop nog niet vaststaat, kunnen worden gebracht ten laste van de winst; (…)

dat dan ook in het vijfde lid onder ‘aanwijsbare risico’s’ slechts kunnen worden verstaan risico’s, welke voortvloeien uit jegens derden bestaande verplichtingen, terwijl andere risico’s, voortspruitende uit den gang van het bedrijf, slechts ten laste van de winst mogen komen in de bijzondere in het vierde lid genoemde gevallen:”[12]

Kennelijk vindt de tot 26 augustus 1998[13] door de Hoge Raad gestelde eis dat alleen een voorziening kan worden gevormd voor verplichtingen die voortvloeien uit een op balansdatum bestaande rechtsverhouding, zijn oorsprong in art. 5 lid 5 Besluit WB 1940. Verder legde de Hoge Raad in deze jaren de grondslag voor twee belangrijke leerstukken, te weten de ruilgedachte en de foutenleer. HR 4 april 1951, B. 8970, was het eerste van de zogenoemde ruilarresten. Het ging in deze procedure om een ruil van schepen die juridisch was vormgegeven door middel van koopovereenkomsten. Over de vraag of bij een dergelijke ruil winst in aanmerking moet worden genomen, oordeelde de Hoge Raad:

“dat, in geval bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de fiscale boekwaarde overtreft, het verschil een voordeel vormt in den zin van de artt. 8 en 12 IB ’41;

dat, indien de vervreemding geschiedt in den vorm van een ruil, het in ruil verkregen goed niet steeds als opbrengst behoeft te worden beschouwd;


dat dit bepaaldelijk niet het geval is wanneer, zoals hier, een bedrijfsmiddel wordt geruild tegen een van denzelfden aard, in welk geval het verkregen bedrijfsmiddel in het bedrijfsvermogen de plaats inneemt van het vervreemde;”

In latere arresten is de toepassing van de ruilgedachte uitgebreid, onder andere naar een ruil in economische zin (waarbij het oude activum wordt overgedragen aan een ander persoon dan degene van wie het nieuwe activum wordt verkregen; zie bijvoorbeeld HR 15 oktober 1969, BNB 1970/1 ) en naar de situatie waarbij de verwerving van het nieuwe activum pas in een later jaar plaatsvindt dan in het jaar van vervreemding van het oude activum (zie bijvoorbeeld HR 12 februari 1986, BNB 1986/200 ).[14] In HR 22 oktober 1952, B. 9293, het ‘moeder -arrest’ van de foutenleer, besliste de Hoge Raad:

“dat blijkens het zesde lid van art. 9 (oud) I. B. ’41 in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar;

dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren, afwijking nochtans kan zijn geboden, indien in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt (…);

dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, neergelegd in art. 9, lid 6, staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend;

dat het laatstgenoemde beginsel, dat dus onder omstandigheden het eerstgenoemde zal kunnen doorbreken, echter weer zal moeten wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt;”

Ook dit leerstuk is in latere arresten verder uitgebouwd, onder andere door het toe te passen bij foutieve vermogensetikettering (zie bijvoorbeeld HR 29 juni 1988, BNB 1989/1 ) en bij afschrijvingsfouten (zie bijvoorbeeld HR 25 juli 2000, BNB 2001/3 ).[15] Al met al kenmerkt de periode 1941-1950 zich niet door opzienbare nieuwe ontwikkelingen, maar door een verdere uitbouw van het in de periode 1915-1940 gelegde fundament.

3.3. De periode 1951-2015 Zoals hiervoor al werd aangegeven, is in de periode 1951-2015 goed koopmansgebruik de wettelijke norm voor het gehele terrein van de jaarwinstbepaling. Wel ziet men in de loop van deze periode in toenemende mate een neiging van de wetgever om de reikwijdte van goed koopmansgebruik in te perken door de invoering van specifieke wettelijke bepalingen. Soms vindt dit zijn oorzaak in het feit dat de wetgever zich niet wil neerleggen bij de gevolgen van de


jurisprudentie van de Hoge Raad (zoals HR 8 december 1971, BNB 1972/26, inzake comingbackserviceverplichtingen, en (onder andere) HR 7 januari 1970, BNB 1970/61, inzake de lineaire methode voor waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer). In andere gevallen grijpt de wetgever echter in zonder dat de jurisprudentie daartoe een concrete aanleiding biedt, zoals bij de wijzigingen in het kader van de Wet werken aan winst (de invoering van geleidelijke winstneming op onderhanden werken en opdrachten (art. 3.29b Wet IB 2001) en van de afschrijvingsbeperking voor onroerende zaken (art. 3.30a Wet IB 2001)). De jurisprudentie van de Hoge Raad wordt (ook) in deze periode niet gekenmerkt door opzienbarende vernieuwingen, maar door gestage uitbouw, nadere invulling en soms vernieuwing van het bouwwerk van goed koopmansgebruik. Bij de bespreking van de ontwikkelingen in de jurisprudentie in deze periode wil ik eerst kort stilstaan bij de keuze van de Hoge Raad voor bedrijfseconomische inzichten als leidraad bij de (verdere) invulling van goed koopmansgebruik. Vervolgens schenk ik aandacht aan enkele belangrijke arresten in deze periode.

3.3.1. Bedrijfseconomische inzichten als leidraad Een van de belangrijkste arresten die de Hoge Raad na 1950 heeft gewezen is ongetwijfeld HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 . Deze procedure was aanhangig gemaakt door een ondernemer die zich op het standpunt stelde:

“dat goed koopmansgebruik medebrengt, dat winst op goederenleveringen aan haar buitenlandse dochtermaatschappijen niet als gerealiseerd dient te worden aangemerkt op het ogenblik, dat de goederen zijn geleverd, doch eerst op het ogenblik dat deze goederen door de dochtermaatschappij aan derden zijn verkocht.”

Hij beriep zich hierbij:

“op de bijzondere verhouding van appellante tot haar buitenlandse dochtermaatschappijen, op de algemeen aangenomen bedrijfseconomische opvattingen en op de toepassing van deze opvattingen in de praktijk.”

De Hoge Raad stelde voorop:

“dat weliswaar als regel kan worden aangenomen, dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belastingheffing als strokende met goed koopmansgebruik behoort te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert, doch deze regel uitzondering moet lijden niet alleen ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift der belastingwetgeving zou voeren, maar evenzeer indien daardoor aan den algemenen opzet of een beginsel van de belastingwet om welker toepassing het gaat te kort zou worden gedaan;”

Vervolgens stelde de Hoge Raad vast dat volgens de in 1957 heersende bedrijfseconomische opvattingen winstneming bij verkoop door de dochtermaatschappij aan derden tot ‘de meest juiste winstbepaling’ leidde. Aan deze opvattingen lag de gedachte ten grondslag dat moeder- en dochtermaatschappij(en) een economische eenheid vormen en dat bij transacties binnen een


dergelijke eenheid geen winst wordt gerealiseerd. Voor de heffing van vennootschapsbelasting kon deze opvatting echter niet worden aanvaard omdat daarvoor de moeder- en haar dochtermaatschappijen afzonderlijk subjectief belastingplichtig zijn en derhalve ook elk afzonderlijk hun belastbare bedrag moeten bepalen. Het is opmerkelijk dat de eerste maal dat (expliciet) wordt geoordeeld dat bedrijfseconomische opvattingen – behoudens in de genoemde uitzonderingsgevallen – de leidraad vormen bij de invulling van goed koopmansgebruik, dit oordeel als het ware en passant wordt gegeven. Immers, in deze procedure werd niet beslist dat de bedrijfseconomische opvattingen in het berechte geval maatgevend waren voor de fiscale winstbepaling van de belanghebbende, maar dat deze opvattingen in casu juist niet maatgevend waren. Dit feit doet overigens niets af aan het belang van het oordeel over de betekenis van de bedrijfseconomie voor de invulling van goed koopmansgebruik. Smeets merkt in zijn noot onder BNB 1957/208 op: “De bedoelde overweging (inzake het belang van de bedrijfseconomie voor de invulling van goed koopmansgebruik, JD) ligt in de lijn van de ontwikkeling van de opvatting over het gkg”. Het is aannemelijk dat de sterke ontwikkeling die de bedrijfseconomie sinds haar aanvang als academische discipline in het begin van de twintigste eeuw heeft doorgemaakt, hiervan de voornaamste oorzaak is geweest.[16] Dat de Hoge Raad momenteel nog steeds achter zijn oordeel in HR 8 mei 1957, BNB 1957/208, staat, bleek onlangs toen de overweging over de relevantie van de bedrijfseconomie voor de invulling van goed koopmansgebruik in HR 10 juli 2015, BNB 2015/180 , vrijwel letterlijk werd herhaald. In de bijna zestig jaren tussen deze beide arresten heeft de Hoge Raad – voor zover mij bekend – in slechts één ander geval expliciet gerefereerd aan het belang van bedrijfseconomische opvattingen voor de fiscale winstbepaling. Dit was in HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409 (het Baksteen -arrest), waarin de Hoge Raad het op de balansdatum bestaan van een rechtsverhouding als voorwaarde voor de vorming van een voorziening liet vallen en in dat kader het volgende overwoog:

“(…) is de Hoge Raad tot de conclusie gekomen dat het voor de passivering gestelde vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding, welk civielrechtelijk vereiste ook niet past in het op de bedrijfseconomie gegronde begrip goed koopmansgebruik en voorts in de literatuur is omstreden, niet moet worden gehandhaafd (…)”.

Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat bedrijfseconomische opvattingen gedurende de gehele periode 1951-2015 voor de Hoge Raad de leidraad zijn geweest om te beoordelen of een bepaalde winstbepalingsmethode al dan niet strijdig is met goed koopmansgebruik. Men dient zich daarbij uiteraard te realiseren dat de bedrijfseconomie tussen de jaren vijftig van de vorige eeuw en de jaren tien van deze eeuw een sterke ontwikkeling heeft doorgemaakt. Toenmalige studieobjecten hebben hun belang geheel of grotendeels verloren en in de plaats daarvan zijn nieuwe studieobjecten gekomen, oude inzichten zijn vervangen door nieuwe inzichten en de automatisering en internationalisering hebben grote invloed uitgeoefend op het studieterrein van de bedrijfseconomie. Het komt mij voor dat een van de belangrijkste – voor de fiscale winstbepaling van belang zijnde – ontwikkelingen in de bedrijfseconomie de toegenomen aandacht voor jaarverslaggeving is. Ongetwijfeld is een belangrijke impuls hiervoor geweest de invoering van wettelijke voorschriften


voor de inrichting van de jaarrekening van rechtspersonen (de Wet op de jaarrekening van ondernemingen per 1 mei 1971, welke wet in licht gewijzigde vorm in 1976 is opgenomen in Boek 2 BW) en de daarmee verband houdende ontwikkeling van Richtlijnen voor de jaarverslaggeving door de Raad voor de Jaarverslaggeving.[17] In dit verband dienen ook twee ontwikkelingen op internationaal terrein te worden genoemd. In de eerste plaats is van belang dat de Nederlandse wetgeving inzake de jaarrekening van ondernemingen in de loop van de jaren in toenemende mate is beïnvloed door EU-richtlijnen. In de tweede plaats dient te worden gewezen op het feit dat door particuliere organisaties (eerst de IASC, later de IASB) ontwikkelde international accounting standards (eerst de IAS, later de IFRS) de laatste decennia grote invloed uitoefenen op de inhoud van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. De hiervoor geschetste ontwikkelingen op bedrijfseconomisch terrein werken geleidelijk en tot op zekere hoogte ook door naar de fiscale winstbepaling door de betekenis die de Hoge Raad aan bedrijfseconomische opvattingen toekent bij de (nadere) invulling van goed koopmansgebruik. Deze invloed is vaak het beste merkbaar op terreinen waarover (nog) weinig of geen jurisprudentie beschikbaar is. Een fraai voorbeeld hiervan is te vinden in de jurisprudentie inzake de samenhangende waardering van vermogensbestanddelen. In HR 10 april 2009, BNB 2009/271 (het Cacaobonen -arrest) oordeelde de Hoge Raad dat goed koopmansgebruik noodzaakt tot samenhangende waardering van vermogensbestanddelen als sprake is van 1. samenhang tussen de betreffende vermogensbestanddelen en 2. het prijsrisico met betrekking tot deze vermogensbestanddelen op de balansdatum in hoge mate beperkt is. Aan deze laatste voorwaarde is voldaan als “de waardeontwikkelingen van [deze vermogensbestanddelen] hoogstwaarschijnlijk zullen correleren binnen een bandbreedte van 80 tot 125 percent” . Deze 80/125%-norm is door de Hoge Raad rechtstreeks ontleend aan IAS 39, par. 88, sub (b), jo. par. AG105, sub (b). Ergo, de leidraad voor de invulling van goed koopmansgebruik is naar het oordeel van de Hoge Raad nog steeds ‘de bedrijfseconomie’ , maar daarbij dient men zich te realiseren dat de bedrijfseconomie van de jaren tien van deze eeuw een geheel ander beeld vertoont dan bedrijfseconomie van de jaren vijftig van de vorige eeuw. In dit verband verdient opmerking dat de Hoge Raad soms moeilijk afscheid lijkt te kunnen nemen van een eerder oordeel dat een winstbepalingsstelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik (welk oordeel toentertijd aansloot bij de geldende bedrijfseconomische opvattingen), terwijl dit winstbepalingsstelsel naar huidige bedrijfseconomische opvattingen niet langer aanvaardbaar is. Dit geldt bijvoorbeeld voor het ijzerenvoorraadstelsel, dat in HR 10 april 2009, BNB 2009/271 , opnieuw door de Hoge Raad in overeenstemming met goed koopmansgebruik werd geacht, terwijl het volgens de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving niet langer toelaatbaar is (RJ 220.301). Waarschijnlijk is de wenselijk geachte rechtszekerheid een meer of minder belangrijke beweegreden voor deze koers van de Hoge Raad,[18] maar men kan ook betogen dat het niet in acht nemen van de in het verleden gekozen leidraad evenzeer afbreuk doet aan de rechtszekerheid.

3.3.2. Een greep uit de arresten in de periode 1951-2015 De jaren 1951-2015 hebben een rijke oogst aan arresten op het terrein van de fiscale jaarwinstbepaling opgeleverd. Op veel deelterreinen heeft de Hoge Raad meer duidelijkheid geschapen over de ruimte die goed koopmansgebruik biedt. Daarbij kwamen onder andere aan de


orde (de waardering van) bedrijfsmiddelen, voorraden, monetaire activa en passiva, transitorische actief- en passiefposten, voorzieningen en fiscale reserves, het tijdstip van winstneming bij leveringen en diensten, de verdere uitbouw van de ruilarresten en de foutenleer en de samenhangende waardering van vermogensbestanddelen. Het is niet mogelijk om in dit bestek aan al deze onderwerpen aandacht te besteden. Ik beperk mij tot enkele in het oog springende ontwikkelingen. Van de vele in de jaren vijftig gewezen arresten springen die over de toelaatbaarheid van het ijzerenvoorraadstelsel het meest in het oog, omdat in deze arresten een afwijking werd toegestaan van de regel dat opbrengsten dienen te worden verminderd met de daarmee verband houden historische kosten.[19] Het belangrijkste van deze arresten is HR 7 maart 1956, BNB 1956/121 , waarin de Hoge Raad oordeelde dat het ijzerenvoorraadstelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik als is voldaan aan bepaalde voorwaarden inzake de omvang en samenstelling van de daarbij gehanteerde normale voorraad. In dit arrest spreekt de Hoge Raad zich ook uit over de aanvaardbaarheid van een mancoreserve en geeft in dat kader tevens de rechtvaardiging voor het ijzerenvoorraadstelsel:

“dat het stelsel, waarbij een bepaalde voorraad naar een vasten basisprijs wordt gewaardeerd, zijn doel en rechtvaardiging vindt in den wens om bij oplopend prijspeil de bij den verkoop van dien voorraad verkregen opbrengst, voorzover deze moet worden besteed om den voorraad aan te vullen en aldus de onderneming op het bestaande peil te handhaven, voor de winstberekening buiten aanmerking te doen blijven;

dat het, bij aanvaarding van dit uitgangspunt, redelijk is, dat, wanneer op den balansdatum een manco bestaat, er bij de waardering van den voorraad rekening mede wordt gehouden, dat die voorraad met de daaraan ontbrekende goederen dient te worden aangevuld;”

In latere arresten is het oordeel in dit arrest verder uitgewerkt met betrekking tot verschillende detailkwesties, onder andere in HR 12 februari 1958, BNB 1958/90 (definiëring begrip normale voorraad; ijzerenvoorraadstelsel voor economische voorraad toegestaan), HR 24 december 1958, BNB 1959/63 (lagere marktprijs kan in de plaats komen van vaste basisprijs), HR 18 oktober 1961, BNB 1961/350 (surplusvoorraden waarderen op kostprijs of lagere marktprijs; hierbij eventueel lifo toegestaan) en HR 6 mei 1998, BNB 1998/289 (per schijf bezien of marktprijs beneden de basisprijs is gedaald). Een interessante kwestie werd beslist in HR 5 september 1979, BNB 1980/215 . In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat het ijzerenvoorraadstelsel is toegestaan onafhankelijk van de vraag, hoe de betreffende voorraad is gefinancierd. Zoals hiervoor reeds werd opgemerkt, werd in HR 10 april 2009, BNB 2009/271 , geoordeeld dat het ijzerenvoorraadstelsel nog steeds in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Begin jaren zeventig heeft de Hoge Raad enkele belangrijke arresten gewezen over de betekenis van de – bij de invoering van de Wet IB 1964 enigszins versoepelde – eis van de bestendige gedragslijn. In HR 14 januari 1970, BNB 1970/68 , oordeelde de Hoge Raad over deze eis:

“dat g.k.g. zulk een wijziging in de zin van art. 9 van de Wet rechtvaardigt niet alleen bij aanwezigheid van bijzondere omstandigheden als tot 1965 door art. 7, lid 1 , van IB ’41 werd verlangd, maar ook – bij gemis van bijzondere omstandigheden – indien een bel.pl. wil overgaan van


een op zich zelf aanvaardbaar stelsel van winstberekening naar een ander zodanig stelsel dat voor de desbetreffende onderneming geschikt is, mits (…) ‘niet naar willekeur en louter op fiscale gronden’ tot stelselwijziging wordt besloten;

dat daarbij – nu wijziging door de bel.pl. van zijn systeem van fiscale winstberekening op andere dan fiscale gronden door de wetgever nauwelijks kan zijn verondersteld – de voorwaarde, dat niet louter op fiscale gronden tot stelselwijziging mag worden besloten, in de gedachtengang van de wetgever moet beduiden, dat de overgang naar een ander stelsel van winstberekening niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel;”

HR 10 juni 1970, BNB 1970/177, bevat een aanvulling op dit oordeel. Daarin werd beslist dat het feit dat een stelselwijziging die tot het in aanmerking nemen van een (groot) verlies leidt dat geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op voorgaande jaren, op zichzelf beschouwd niet aan een stelselwijziging in de weg behoeft te staan. Het ging in die procedure om een bank die haar obligatiebezit waardeerde op de kostprijs (maar niet hoger dan pari) en wilde overgaan naar waardering op kostprijs (maar niet hoger dan pari) of lagere beurskoers. Bij een wijziging van de waardering van lijfrenteverplichtingen volgens de actuariële methode in een waardering volgens de lineaire methode stond de Hoge Raad een dergelijk ‘inhaaleffect’ echter niet toe, zelfs niet als dit werd uitgesmeerd over de resterende looptijd van de lijfrenteverplichtingen (HR 4 juli 1990, BNB 1990/326). Over de vraag wanneer sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel zijn verschillende procedures gevoerd. Daarvan kan onder andere sprake zijn bij een stelselwijziging kort voor de inbreng van een onderneming in een BV of NV (HR 12 januari 1972, BNB 1972/63). Van een incidenteel fiscaal voordeel is echter geen sprake als een stelselwijziging gevolgen heeft voor de omvang van de fiscale winst van meerdere toekomstige jaren (HR 14 juni 1978, BNB 1979/181). In de jaren zeventig zijn ook twee arresten gewezen over de mogelijkheden voor de vorming van een voorziening voor pensioenverplichtingen die beide hebben geleid tot ingrijpen van de wetgever. Een van deze arresten, HR 8 december 1971, BNB 1972/26 , betrof de vraag of comingbackserviceverplichtingen ten laste van de winst kunnen worden gebracht in het jaar waarin de werknemer de pensioenaanspraken waaruit deze verplichtingen voortvloeien, door arbeid heeft verworven. De Hoge Raad besliste:

“dat het niet in strijd is met gkg om bij de jaarlijkse winstbepaling ook met laatstbedoelde pensioenaanspraak rekening te houden, daar ook deze pensioenaanspraak het karakter heeft van beloning voor in het desbetreffende jaar door de werknemer verrichte arbeidsprestaties en dienvolgens van bedrijfslast van dat jaar;

dat hieraan (…) niet afdoet, dat deze pensioenaanspraak verband houdt met omstandigheden, die zich na het desbetreffende jaar voordoen;”

Zoals bekend, hebben werkgevers niet lang gebruik kunnen maken van dit arrest aangezien de wetgever de gevolgen hiervan met ingang van 1973 heeft ‘gerepareerd’ door de invoering van art. 9a Wet IB 1964 (nu opgenomen in art. 3.26-3.28 Wet IB 2001). Ook HR 7 januari 1970, BNB 1970/61 , inzake de toelaatbaarheid van het lineaire stelsel bij de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer, werd op den duur door de wetgever ‘gerepareerd’. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad:


“dat voor de bepaling van het jaarlijkse bedrag, dat belanghebbende als werkgeefster ten laste van haar winst mag brengen ter zake van haar toekomstige verplichtingen tot uitkering van een ouderdomspensioen aan haar directeur, van een weduwenpensioen aan diens weduwe en van wezenpensioenen aan diens kinderen, voortvloeiende uit een door belanghebbende gedane onherroepelijke toezegging, met goed koopmansgebruik niet in strijd is, dat het kapitaal dat op 5 mei 1991 beschikbaar zal moeten zijn – te weten f 187.000 – aldus wordt opgebouwd, dat in elk der jaren, waarin haar directeur na haar totstandkoming voor haar werkzaam was en vermoedelijk werkzaam zal zijn, een gelijk bedrag ten laste van de winst wordt gebracht;”

Dit oordeel werd bevestigd in HR 7 mei 1980, BNB 1980/274 , met dien verstande dat de toepasbaarheid van de lineaire methode werd beperkt tot gevallen waarin de verplichtingen slechts een of enkele werknemers betroffen. Met ingang van 1 januari 1995 verloren ook deze arresten hun betekenis door de invoering van art. 9b Wet IB 1964 (nu opgenomen in art. 3.29 Wet IB 2001). Sinds het begin van de jaren negentig zijn verschillende arresten gewezen waarin de Hoge Raad geheel of gedeeltelijk is teruggekomen op eerder ingenomen standpunten. Soms was de oorzaak van deze koerswijziging een verandering van de maatschappelijke opvattingen of omstandigheden en soms een gewijzigd inzicht in het recht bij de Hoge Raad.[20] In de eerste categorie vallen onder andere:

- HR 13 november 1991, BNB 1992/109 :

Het is niet langer in overeenstemming met goed koopmansgebruik om boven de nominale waarde aangekochte leningen en obligaties in het jaar van aankoop tot de nominale waarde af te waarderen aangezien daardoor een verlies in aanmerking wordt genomen dat in werkelijkheid niet wordt geleden.

- HR 18 december 1991, BNB 1992/181 :

Gezien de algemene welvaartsstijging laat goed koopmansgebruik niet langer toe om verstrekte consumptieve kredieten te waarderen volgens de kostprijs-excedent-methode, maar dient geleidelijk winst te worden genomen naarmate de overeengekomen termijnen worden ontvangen.

- HR 1 februari 2008, BNB 2008/107 :

Gezien de in de landbouwsector opgetreden ontwikkelingen is het niet langer in overeenstemming met goed koopmansgebruik om veldinventaris niet te activeren.

In al deze gevallen werd een tot dusver gebruikelijk waarderingsstelsel niet langer aanvaard. Interessant is wat de Hoge Raad in BNB 1992/181 overwoog over de betekenis van het al dan niet gebruikelijk zijn van een waarderingsstelsel bij de toetsing aan goed koopmansgebruik:

“De term goed koopmansgebruik betekent niet dat uitsluitend hetgeen gebruikelijk is, noch dat al hetgeen gebruikelijk is daartoe behoort. De term staat niet in de weg aan de toepassing van op zichzelf goede wijzen van winstberekening die niet eerder zijn toegepast, en houdt anderzijds geen


waarborg in dat al hetgeen te eniger tijd als goed koopmansgebruik is aanvaard, niet in het licht van latere ontwikkelingen zal moeten worden afgewezen.”

Verder is het opmerkelijk dat de Hoge Raad bij zowel BNB 1992/109 als BNB 1992/181 een vorm van overgangsrecht formuleerde door toe te staan dat voor de vóór een bepaalde datum verworven leningen en obligaties, respectievelijk verstrekte consumptieve kredieten het ‘oude’ waarderingsstelsel gehandhaafd mocht blijven. In de tweede categorie – gewijzigd inzicht in het recht bij de Hoge Raad – vallen onder andere:

- HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409 (het Baksteen -arrest):

In dit arrest liet de Hoge Raad de eis vallen dat voor de vorming van een voorziening een op balansdatum bestaande rechtsverhouding noodzakelijk is. De Hoge Raad stond voortaan toe

“dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen”.

- HR 28 juni 2000, BNB 2000/275 :

In dit arrest oordeelde de Hoge Raad:

“Pensioen- en lijfrenteverplichtingen – zowel ingegane als niet ingegane – dienen, evenals andere langlopende verplichtingen, op de winstbepalende balans te worden gewaardeerd tegen de geldende marktrente voor langlopende leningen ten tijde van het aangaan van de verplichtingen.”

Hiermee kwam de Hoge Raad terug op zijn (eerdere) beslissing dat het bij de waardering van nog niet ingegane pensioen- en lijfrenteverplichtingen niet in strijd is met goed koopmansgebruik als voor de bepaling van het doelvermogen wordt uitgegaan van de rekenrente die verzekeringmaatschappijen hanteren, zonder dat rekening wordt gehouden met door de verzekeringmaatschappijen te verlenen rentestandkortingen. Ook in dit geval formuleerde de Hoge Raad een vorm van overgangsrecht waardoor voor de vóór een bepaalde datum aangegane pensioen- of lijfrenteverplichtingen de ‘oude’ waarderingsmethode kon blijven gelden.

- HR 11 juli 2014, BNB 2014/192 :

Dit arrest stelt het veel bekritiseerde arrest HR 16 december 1959, BNB 1960/34 , buiten werking. Hierin oordeelde de Hoge Raad dat het een vennoot die zijn onderneming tegen de werkelijke waarde inbrengt in een personenvennootschap niet vrijstaat om voor de berekening van zijn fiscale winst uit te (blijven) gaan van zijn oude (lage) boekwaarden en dat hij daarom de stille reserves in het ingebrachte vermogen tot zijn fiscale winst moet rekenen, deels als overdrachtswinst en deels als herwaarderingswinst. In BNB 2014/192 is de Hoge Raad expliciet hierop teruggekomen door te oordelen dat goed koopmansgebruik niet dwingt tot winstneming bij


inbreng tegen de werkelijke waarde voor zover de inbrenger gerechtigd blijft tot de waarde van de ingebrachte activa boven hun boekwaarde bij inbreng. In zoverre vindt er volgens de Hoge Raad geen realisatie van enige meerwaarde plaats. Over de reikwijdte van BNB 2014/192 wordt overigens verschillend gedacht.[21]

De hierboven weergegeven arresten vormen een goede illustratie van het open karakter van goed koopmansgebruik en de daaraan inherente dynamiek. De belangrijkste arresten van de afgelopen vijftien jaar inzake de jaarwinstbepaling zijn ongetwijfeld die over samenhangende waardering van vermogensbestanddelen. Het eerste arrest op dit gebied was HR 23 januari 2004, BNB 2004/214 . Daarin besliste de Hoge Raad dat een vordering in een vreemde valuta die tegenover een schuld in dezelfde valuta staat bij een wijziging van de koers van die valuta per saldo geen vermogensmutatie oplevert en dat daarom een wijziging van de waardering van de vordering en de schuld als gevolg van een valutakoerswijziging niet los van elkaar mogen plaatsvinden, ook niet als de looptijd van de vordering en de schuld niet aan elkaar gelijk zijn. In dezelfde lijn werd geoordeeld in HR 16 november 2007, BNB 2008/26 , inzake een verplichting uit hoofde van een geschreven calloptie die volledig werd gedekt door het bezit van de desbetreffende beursaandelen. In HR 10 april 2009, BNB 2009/271 (het Cacaobonen -arrest) werden enkele algemene richtlijnen voor samenhangende waardering van vermogensbestanddelen gegeven (in het berechte geval ging het om de waardering van een voorraad cacaobonen en daaruit geproduceerde halffabrikaten):

“5.3.1

Voor zover ten aanzien van het prijsrisico op cacao

a) sprake is van samenhang tussen enerzijds de voorverkopen en anderzijds voorinkopen en futures dan wel de aanwezigheid van een technische voorraad, en;

b) dit prijsrisico op balansdatum in hoge mate beperkt is,

brengt het tot goed koopmansgebruik behorende realiteitsbeginsel mee dat deze voorverkopen, voorinkopen, futures en technische voorraad in zoverre in samenhang worden gewaardeerd.

5.3.2.

Of sprake is van samenhang als hiervoor in 5.3.1 onder a) bedoeld, dient naar de omstandigheden te worden beoordeeld. (…)

5.3.3.

Van een prijsrisico dat in hoge mate beperkt is als hiervoor in 5.3.1 onder b) bedoeld, is sprake indien op balansdatum te verwachten is dat de waardeontwikkelingen van de cacao die begrepen is in de verschillende posten hoogstwaarschijnlijk zullen correleren binnen een bandbreedte van 80 tot 125 percent. (…)”


De wijze waarop deze regels dienen te worden toegepast bij een marketmaker kwam aan de orde in HR 21 maart 2014, BNB 2014/116 (het Marketmakers -arrest). De Hoge Raad oordeelde (bij wijze van aanvulling op het hiervoor genoemde HR 16 november 2007, BNB 2008/26 ):

“Thans oordeelt de Hoge Raad dat voor alle vermogensbestanddelen waarvan het waardeverloop direct samenhangt met het waardeverloop van aandelen (hierna tezamen met die aandelen ook: een groep effecten) goed koopmansgebruik gezamenlijke waardering vereist. Het zou in strijd zijn met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel in een zodanig geval een verlies in aanmerking te nemen indien dat voor de groep effecten niet (latent) aanwezig is. Voor vermogensbestanddelen die op verschillende aandelen betrekking hebben, zal alleen een samenhangende waardering als hiervoor bedoeld moeten plaatsvinden indien de hedge zeer effectief is in de zin van het hiervoor in 3.5.1 vermelde arrest van 10 april 2009.”

Deze samenhangende waardering houdt het volgende in:

“Indien een belastingplichtige (…) bij voortduring ernaar streeft met betrekking tot een groep effecten door middel van hedging het koersrisico te minimaliseren, is het niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om, indien de tot die groep behorende effecten op kostprijs worden gewaardeerd, bij realisatie van een verlies op tot de groep behorende effecten dat verlies op dat moment in aanmerking te nemen ingeval de totale kostprijs van de groep effecten – inclusief de kostprijs van de tot de groep behoord hebbende met verlies verkochte effecten – lager is dan de beurswaarde van de overblijvende effecten van die groep vermeerderd met de gerealiseerde verkoopopbrengst van de verkochte effecten van die groep. In een zodanig geval vereist goed koopmansgebruik dat de gezamenlijke kostprijs van de overblijvende effecten van die groep wordt verhoogd met dit (gerealiseerde) verlies.”

Bij wijze van afsluiting van dit overzicht schenk ik nog kort aandacht aan een recent arrest waarin de Hoge Raad tot een opmerkelijk oordeel komt. Het gaat om HR 10 juli 2015, BNB 2015/180 . Deze procedure betrof een landbouwer die zijn (onder de landbouwvrijstelling vallende) gronden wilde waarderen op de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) en de hieruit voortvloeiende opwaardering als vrijgestelde bate wilde verantwoorden. Hij stelde daarbij onder andere dat goed koopmansgebruik niet normatief is voor de waardering van vrijgestelde vermogensbestanddelen omdat de (positieve en negatieve) baten uit hoofde van dergelijke vermogensbestanddelen geen deel uitmaken van de totaalwinst en dus niet op enig moment tot de door goed koopmansgebruik beheerste jaarwinst kunnen gaan behoren. De Hoge Raad dacht daar echter – opmerkelijk genoeg – anders over en oordeelde:

“Waardeveranderingen van tot een ondernemingsvermogen behorende gronden, ook voor zover deze op grond van artikel 3.12 Wet IB 2001 niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken, vormen naar hun aard voordelen die worden verkregen uit een onderneming. Zij vallen onder de omschrijving van artikel 3.8 Wet IB 2001 en zijn derhalve onderworpen aan de regels van goed koopmansgebruik bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001.”[22]

Het komt mij voor dat de Hoge Raad de reikwijdte van goed koopmansgebruik met dit arrest wel erg ver oprekt.[23] Maar misschien is dat wel een aanwijzing voor de grootse toekomst die goed koopmansgebruik wacht gedurende de volgende honderd jaar cassatierechtspraak.


4. Slotbeschouwing Het voorgaande overziende, kan worden geconcludeerd dat de cassatierechtspraak in de periode 1915-2015 op het terrein van de jaarwinst wordt gekenmerkt door de opmars en de (nadere) invulling van goed koopmansgebruik als norm voor de fiscale jaarwinstbepaling. Aan het begin van deze periode gold goed koopmansgebruik als wettelijke norm alleen voor de bepaling van afschrijvingen op bedrijfsmiddelen en vorderingen, maar geleidelijk heeft de Hoge Raad de reikwijdte van deze norm uitgebreid tot het gehele terrein van de jaarwinstbepaling. De wetgever heeft de Hoge Raad daarbij gevolgd. In 1940 werd goed koopmansgebruik de wettelijke norm voor de waardering van alle activa en passiva op de fiscale balans, terwijl in 1950 in de wet werd vastgelegd dat goed koopmansgebruik als norm geldt voor het gehele terrein van de fiscale jaarwinstbepaling. Terugkijkend op honderd jaar cassatierechtspraak inzake de fiscale jaarwinst, kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat het een goede beslissing is geweest om de Hoge Raad met deze taak te belasten. In het algemeen[24] heeft de Hoge Raad deze taak op doordachte en prudente wijze vervuld. De aansluiting die daarbij (impliciet en soms expliciet) is gezocht bij ‘de bedrijfseconomie’ lijkt mij een gelukkige keuze, mede omdat de Hoge Raad daarbij het eigen, specifieke doel van de fiscale winstbepaling niet uit het oog is verloren. Wel valt op dat ‘de bedrijfseconomie’ in de loop van de jaren een snellere ontwikkeling heeft doorgemaakt dan de jurisprudentie ter invulling van goed koopmansgebruik. Ongetwijfeld is een deel van deze ontwikkeling op bedrijfseconomisch terrein niet ‘bruikbaar’ voor de fiscale winstbepaling vanwege diens eigen, specifieke doel (hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de toegenomen betekenis van waardering op fair value binnen de bedrijfseconomie), maar dit neemt niet weg dat de vraag gewettigd is of het niet goed zou zijn als de Hoge Raad wat meer openstaat voor nieuwe ontwikkelingen op bedrijfseconomisch terrein en in verband daarmee oude oordelen wat vaker bijstelt. Een goede aanzet hiervoor is gegeven in het onlangs gepubliceerde rapport ‘Goed Koopmansgebruik Quo Vadis’ van de Commissie GKG en IFRS van de Vereniging voor Belastingwetenschap.[25]

Voetnoten

[1]

Dr. J. Doornebal is verbonden aan het Bureau Vaktechniek van Ernst & Young Belastingadviseurs LLP te Rotterdam.

[2]

Zie hierover nader: Ch.J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming , Kluwer: Deventer 1986, p. 23-24; M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken , Kluwer: Deventer 2014, p. 18-19; Rapport van de Commissie Hoge Raad 100 jaar belastingrechtspraak, De belastingkamer van de Hoge Raad , Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 255, 2015, p. 13-16.


[3]

Hiernaast bleef de vermogensbelasting bestaan, maar deze veranderde van karakter omdat deze voortaan ging fungeren als een aanvullende heffing teneinde rekening te houden met de grotere draagkracht van vermogensbezitters.

[4]

Lid 2 bevatte een waarderingsvoorschrift voor activa, te weten ten minste de werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten, verminderd met de toegestane afschrijvingen. Afwaardering tot een lagere boekwaarde was alleen toegestaan indien en zolang de bedrijfswaarde onder de boekwaarde lag. Lid 2 bevatte ook een omschrijving van het begrip bedrijfswaarde. Lid 3 bepaalde dat als aftrekbare passiva slechts waren toegestaan verplichtingen die tegenover bepaalde natuurlijke personen of rechtspersonen bestonden of die pleegden te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen en (sinds 1946) de assurantie reserve eigen risico, de kostenegalisatiereserve en de onbelaste reserve ex art. 4 Wet Belastingherziening 1947.

[5]

Voorbeelden hiervan zijn de bepalingen inzake toekomstige loon- en prijsstijgingen (art. 3.26-3.28 Wet IB 2001), waardering van pensioenverplichtingen (art. 3.29 Wet IB 2001), waardering van onderhanden werken en opdrachten (art. 3.29b Wet IB 2001) en beperking van de mogelijkheden voor afwaardering tot de lagere bedrijfswaarde (art. 3.29c Wet IB 2001).

[6]

Een uitzondering – waaraan in deze bijdrage wordt voorbij gegaan – betreft de Wet op de oorlogswinstbelasting (Wet van 22 juni 1916, Stb . 1916, 288), ingevolge welke natuurlijke personen en lichamen in de heffing werden betrokken op grond van ‘de vermeerdering van inkomen wegens de oorlogstoestand’ . Hierbij werd de oorlogswinst gesteld op de werkelijk behaalde winst minus de normale winst, tenzij de belastingplichtige kon aantonen dat dit verschil niet was veroorzaakt door de oorlogssituatie.

[7]

Bij deze periode-indeling is de heffing van inkomstenbelasting als uitgangspunt genomen. Voor rechtspersonen moet dit eigenlijk 1915-1939 zijn omdat de Wet DTB 1917 in 1940 werd vervangen door het Besluit WB 1940.

[8]

Bij deze periode-indeling is de heffing van inkomstenbelasting als uitgangspunt genomen. Voor rechtspersonen moet dit eigenlijk 1940-1950 zijn omdat de Wet DTB 1917 in 1940 werd vervangen door het Besluit WB 1940.

[9]

H.J. Hofstra, ‘De bedrijfseconomische aspecten van het begrip “goed koopmansgebruik”’, in: 3 voordrachten gehouden op de Belastingconsulentendag 1956 , p. 50.

[10]

Schendstok wijst er in zijn voordracht op de Belastingconsulentendag 1956 op dat ook in par. 14 lid 1 Pruisische Einkommensteuergesetz van 24 juni 1891 voor de bepaling van de fiscale winst ‘Gebrauche eines ordentlichen


Kaufmannes’ als norm werd voorgeschreven. Zie: B. Schendstok, ‘Goed koopmansgebruik als rechtskundige norm voor het bepalen van de belastbare jaarwinst’, in: 3 voordrachten gehouden op de Belastingconsulentendag 1956 , p. 35.

[11]

De Wet IB 1914 kende nog niet de eis van een bestendige gedragslijn bij de bepaling van de jaarwinst.

[12]

Het vierde lid opende de mogelijkheid voor de vorming van een assurantiereserve eigen risico en een kostenegalisatiereserve.

[13]

Op deze datum werd het Baksteen -arrest (HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409 ) gewezen, waarin de Hoge Raad afstand neemt van deze eis.

[14]

Zie voor een nadere beschouwing over (de ontwikkeling van) de ruilgedachte: A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik , 2012, p. 121-130.

[15]

Zie voor een uitgebreide beschouwing over de foutenleer: A.O. Lubbers, Foutenleer , 2000.

[16]

Ter illustratie zij in dit verband vermeld dat in de jaren veertig en vijftig van de vorige eeuw aan de Nederlandse universiteiten en hogescholen verschillende bekende, op het terrein van de bedrijfseconomie werkzame, hoogleraren waren verbonden, waaronder Th. Limperg jr. en H.J. van de Schroeff (Amsterdam, GU), F.L. van Muiswinkel (Amsterdam, VU), N.J. Polak (Rotterdam), J.L. Meij (Groningen) en C.F. Scheffer (Tilburg).

[17]

Na de invoering van de Wet op de jaarrekening van ondernemingen ontstond een zogenoemd Tripartiete Overleg dat Beschouwingen publiceerde over de in het maatschappelijk verkeer aanvaardbare grondslagen voor waardering en resultaatbepaling. In 1981 werd het Tripartiete Overleg omgevormd tot de Raad voor de Jaarverslaggeving en werden de Beschouwingen vervangen door de Richtlijnen voor de jaarrekening, later de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving genoemd.

[18]

Zie in dit verband: C.B. Bavinck, ‘Grondslagverbreding in goed koopmansgebruik’, WFR 2005/1215 .

[19]

In feite is dit een tijdelijke afwijking, omdat deze op enig moment weer wordt rechtgetrokken door de vrijval van de in de voorraad schuilgaande stille reserve. Het ijzerenvoorraadstelsel beïnvloedt dus wel de omvang van de jaarwinst, maar niet die van de totaalwinst.


[20]

Voor een nadere beschouwing hierover verwijs ik naar: J. Doornebal, ‘Goed koopmansgebruik als open norm’, in: NTFR Beschouwingen 2008/33.

[21]

Zie hiervoor: Cursus belastingrecht, deel Inkomstenbelasting , par. 3.2.35.C.c2, en: J. Doornebal, ‘Inbreng tegen de werkelijke waarde in een personenvennootschap’, WFR 2015/622 , met naschrift van J.L. van de Streek.

[22]

Vervolgens besliste de Hoge Raad dat goed koopmansgebruik belanghebbende in het onderhavige geval niet toestond om zijn onder de landbouwvrijstelling vallende gronden op de WEVAB te waarderen omdat de uitkomst hiervan in strijd moest worden geacht met een uitdrukkelijk voorschrift van de belastingwet, te weten art. 3.12 Wet IB 2001.

[23]

Zie voor een nadere beschouwing over dit onderwerp: J. Doornebal, ‘Goed koopmansgebruik niet normatief voor waardering van vrijgestelde deelnemingen’, in: WFR 2012/961 .

[24]

Uiteraard zijn er in deze honderd jaar ook minder gelukkige uitspraken geweest. Enkele voorbeelden hiervan zijn HR 16 december 1959, BNB 1960/34 (waarin werd geoordeeld dat inbreng tegen de werkelijke waarde van een onderneming in een VOF niet zonder afrekening over de stille reserves kan plaatsvinden); HR 7 januari 1970, BNB 1970/61 ; en HR 7 mei 1980, BNB 1980/274 (waarin de lineaire waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer werd aanvaard).

[25]

Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 254, 2015.

© 2015 - Wolters Kluwer


Joan Doornebal is verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: 088-4078414 E-mail: joan.doornebal @nl.ey.com Verschenen in: Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2016 nr. 144 (april), een uitgave van Wolters Kluwer te Deventer

Ernst & Young LLP Accountancy | Belastingen | Transacties | Advies Over Ernst & Young Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze 135.000 mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: www.ey.nl Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. © Ernst & Young 2014

Ernst & Young LLP Accountancy | Belastingen | Transacties | Advies Over Ernst & Young Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze 135.000 mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: www.ey.nl Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. © Ernst & Young 2016

mailto:[email protected]

http://www.ey.nl/

http://www.ey.nl/

Honderd jaar cassatierechtspraak inzake jaarwinst in vogelvlucht

Documents

Transcript of Honderd jaar cassatierechtspraak inzake jaarwinst in vogelvlucht