Een praktische gids - NBA€¦ · De NBA wil u helpen bij het schrijven van zo’n protocol. Er is...

Schrijfwijzer accountantsprotocollenEen praktische gids

NBA_Schrijfwijzer Accountantsprotocollen 240x210 PRINT.indd 1 17-04-14 17:50

2

StatusDeze publicatie is samengesteld voor accountants en derden. De publicatie heeft geen status in het kader van de beroepsuitoefening. Er kan worden verwezen naar publicaties die een dergelijke status wel hebben. Overal waar in deze publicatie hij staat wordt hij/zij bedoeld.

NBADe leden van de NBA vormen een brede, pluriforme beroepsgroep van ruim 20.000 professionals werkzaam in de openbare accountantspraktijk, bij de overheid, als intern accountant en in het management van organisaties. Integriteit, objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag zijn essentiële waarden voor iedere accountant. De NBA helpt accountants hun cruciale rol in de maatschappij te vervullen, nu en in de toekomst.


33

Inhoudsopgave

1. Inleiding 5

2. Is een accountantsprotocol nodig? 8

2.1 Protocollen en accountants 8 2.2 Nut en noodzaak van een protocol 9

3. Waarmee moet u rekening houden? 11

3.1 Vier aandachtspunten voor weten regelgeving 11 3.2 Acht kenmerken van een uitvoerbaar protocol 13

4. Welk accountantsproduct kiest u? 17

4.1 Overzicht van accountantsproducten 17 4.2 Kies het gewenste product 22

5. Hoe schrijft u een accountantsprotocol? 24

5.1 Structuur van een protocol 24 5.2 Enkele bouwstenen uitgewerkt 27

6. Colofon 34


4


5

1. InleidingBent u verantwoordelijk voor het opstellen van subsidieregelingen? Formuleert u beleid dat door andere organisaties moet worden uitgevoerd? Of stelt u regels op waaraan die organisaties moeten voldoen? Dan wilt u ook zeker weten dat het geld goed is besteed en de regels worden nageleefd. Anders gezegd, u wilt graag weten of de informatie die u krijgt betrouwbaar is.

Dit kan op verschillende manieren. In veel gevallen kunt u hiervoor een accountant aan het werk zetten. Wel is het dan belangrijk om vanaf de start duidelijk te maken hoe u de uitkomsten wilt toetsen. Dat betekent dat u al in de beginfase moet opschrijven hoe u wilt dat de uitvoeringsresultaten van de regeling of het beleid worden gerapporteerd. Met andere woorden, u moet een heldere instructie schrijven. Wanneer u een accountant de toetsing wilt laten uitvoeren spreken we van een accountantsprotocol, afgekort tot protocol. In de praktijk wordt ook wel de term controleprotocol gebruikt, maar accountantsprotocol is beter.

De NBA wil u helpen bij het schrijven van zo’n protocol. Er is in deze brochure veel aandacht voor praktische informatie. En voor de vraag hoeveel zekerheid u bij een verantwoording wilt hebben. Vaak wordt daarbij gesproken over een con-trole of een verklaring. Maar u kunt in een protocol ook aangeven dat een rapport met uitsluitend feitelijke bevindingen volstaat.

In deze brochure staan vier vragen centraal:• Iseenaccountantsprotocolnodig?• Waarmeemoeturekeninghouden?• Welkaccountantsproductkiestu?• Hoeschrijftueenaccountantsprotocol?

Aan elke vraag is een hoofdstuk gewijd, inclusief tips en voorbeelden.

Op pagina 6 vindt u de Protocollenwijzer. Zo kunt u snel beslissen of een protocol handig is en welk accountantsproduct het beste past in uw situatie.

De colofon geeft nadere informatie over COPRO (Werkgroep Controleprotocollen) en de procedure die COPRO gebruikt bij het toetsen van protocollen. Ook vindt u hier contactinformatie mocht u meer informatie willen.

Amsterdam, maart 2014


6

Infographic

Protocollenwijzer

Start:


7

Infographic


8

2. Is een accountantsprotocol nodig?

2.1 Protocollen en accountants

Accountantsprotocollen komen vooral voor bij subsidieregelingen in de publieke sector. Subsidieverstrekkers wil-len weten of de subsidie juist is besteed, in overeenstemming met de weten regelgeving. Voor dit laatste wordt ook wel het begrip rechtmatigheid gebruikt.

Ministeries, toezichthouders, gemeenten of provincies willen van de subsidieontvanger betrouwbare informa-tie ontvangen. Het liefst gecertifi ceerd door een onafhankelijke deskundige. Sommige toezichthouders brengen protocollen uit, om vast te stellen of organisaties zich aan de geldende regels hebben gehouden. Tot nu toe komen de meeste protocollen voor in de zorgen onderwijssector.

Ook in de private sector worden accountantsprotocollen gebruikt. Bijvoorbeeld voor de controle van een keurmerk, contributieberekening of eindafrekening. Ook daar staat de betrouwbaarheid van de desbetreffende verantwoor-ding centraal.

Wat is de rol van de accountant?

Vaak besteden subsidieverstrekkers het onderzoek naar een subsidieverantwoording uit aan een accountant. De kernfunctie van de accountant is het verschaffen van zekerheid over de betrouwbaarheid van informatie. Dit doet hij door de informatie te toetsen aan normen, om zo het vertrouwen van de gebruiker van die informatie te verster-ken. Dit kan bijvoorbeeld een jaarrekening betreffen, een subsidieverantwoording of een eindafrekening. Naast het verschaffen van zekerheid (assurance) kan de accountant ook een verantwoording samenstellen of overeen-gekomen specifi eke werkzaamheden uitvoeren, die hij met de opdrachtgever en de gebruiker heeft afgesproken. Adviesopdrachten komen in het kader van een protocol niet voor en blijven verder buiten beschouwing.

Voor de accountant gelden gedrags- en beroepsregels, die een waarborg bieden voor kwaliteit en ethisch hande-len. De Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden (NV COS) geven regels voor de uitvoering van ver-schillende soorten opdrachten. Voor deze regels wordt gewoonlijk de term ‘standaarden’ gebruikt. De standaarden zijn samen met andere voorschriften opgenomen in de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA) van de NBA. De HRA beschrijft ook welke producten de accountant kan opleveren, van een controleverklaring tot een rapport van feitelijke bevindingen.

Een accountantsprotocol is geen vanzelfsprekendheid of een doel op zichzelf. In essentie gaat het erom, dat de accountant over duidelijke normen beschikt. Normen die aangeven hoe hij zijn werk moet uitvoeren.

8

tie ontvangen. Het liefst gecertifi ceerd door een onafhankelijke deskundige. Sommige toezichthouders brengen protocollen uit, om vast te stellen of organisaties zich aan de geldende regels hebben gehouden. Tot nu toe komen de meeste protocollen voor in de zorgen onderwijssector.

Ook in de private sector worden accountantsprotocollen gebruikt. Bijvoorbeeld voor de controle van een keurmerk, contributieberekening of eindafrekening. Ook daar staat de betrouwbaarheid van de desbetreffende verantwoor-ding centraal.

Wat is de rol van de accountant?

Vaak besteden subsidieverstrekkers het onderzoek naar een subsidieverantwoording uit aan een accountant. De kernfunctie van de accountant is het verschaffen van zekerheid over de betrouwbaarheid van informatie. Dit doet hij door de informatie te toetsen aan normen, om zo het vertrouwen van de gebruiker van die informatie te verster-ken. Dit kan bijvoorbeeld een jaarrekening betreffen, een subsidieverantwoording of een eindafrekening. Naast het verschaffen van zekerheid (assurance) kan de accountant ook een verantwoording samenstellen of overeen-gekomen specifi eke werkzaamheden uitvoeren, die hij met de opdrachtgever en de gebruiker heeft afgesproken. Adviesopdrachten komen in het kader van een protocol niet voor en blijven verder buiten beschouwing.

Voor de accountant gelden gedrags- en beroepsregels, die een waarborg bieden voor kwaliteit en ethisch hande-len. De Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden (NV COS) geven regels voor de uitvoering van ver-schillende soorten opdrachten. Voor deze regels wordt gewoonlijk de term ‘standaarden’ gebruikt. De standaarden zijn samen met andere voorschriften opgenomen in de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA) van de NBA. De HRA beschrijft ook welke producten de accountant kan opleveren, van een controleverklaring tot een rapport van feitelijke bevindingen.


9

Hoe liggen de verantwoordelijkheden?

Het is belangrijk dat de verantwoordelijkheden goed zijn afgebakend tussen de opsteller van het protocol (de sub-sidieverstrekker), de gecontroleerde partij (de subsidieontvanger) en de accountant. De subsidieverstrekker moet vaststellen of aan de subsidievoorwaarden is voldaan en of de uitgaven in aanmerking komen voor subsidie. De subsidieontvanger legt hierover verantwoording af aan de subsidieverstrekker. De subsidieverstrekker controleert de verantwoording zelf of besteedt dit uit aan de accountant van de subsidieontvanger. De accountant rapporteert zijn bevindingen over de verantwoording via een verklaring of een andere vorm van rapportage.

Op basis van de subsidieverantwoording en het bijbehorende accountantsproduct neemt de subsidieverstrekker een defi nitief besluit. De accountant is verantwoordelijk voor de kwaliteit van zijn werk, niet voor de verantwoor-ding. Die blijft voor rekening van de subsidieontvanger.

2.2 Nut en noodzaak van een protocol

Dat accountantsprotocollen vaak voorkomen wil niet zeggen dat ze altijd nodig zijn. In de ideale situatie is in de weten regelgeving al vastgelegd waaraan de besteding van het geld of de gevraagde informatie moet voldoen. Ook is aangegeven hoe verantwoording moet worden afgelegd, welke normen hiervoor gelden en of een accountant nodig is. Als duidelijk is wat de accountant moet doen, is een protocol in beginsel overbodig. Bij uitgebreide weten regelgeving kan het zinvol zijn om in de subsidiebeschikking een overzicht op te nemen van alle normen waarop de accountant moet toetsen.

De praktijk wijst echter anders uit. Vaak zijn alleen hoofdzaken geregeld. Niet altijd is duidelijk welke informatie de accountant moet toetsen, wat de normen (criteria) hierbij zijn en welk accountantsproduct wordt gevraagd. Hierdoor zijn verwachtingen van de betrokken partijen niet op elkaar afgestemd en gaat het in de praktijk mis. Er ontstaat een kloof tussen dat wat de subsidieverstrekker verwacht en de accountant feitelijk doet.

Biedt een protocol de oplossing?

In bovengenoemde situaties kan een accountantsprotocol uitkomst bieden. Het legt uit wat de accountant moet doen. Een goed protocol geeft richting aan het werk van de accountant via defi nities, toelichtingen en voorbeelden. Verwachtingen en realiteit sluiten op elkaar aan en de rapportage van de accountant voldoet aan de behoefte van de gebruikers. Hierdoor blijven de administratieve lasten zo beperkt mogelijk.

TIP 1De NBA publiceert voorbeeldteksten voor controleverklaringen en andere accountantsproducten op haar website. De voorbeeldteksten worden periodiek geactualiseerd.


10

Een accountantsprotocol moet echter niet zover gaan, dat het in de plaats treedt van de relevante weten regel-geving. Het mag geen nieuwe of aanvullende voorschriften geven. Een protocol moet niet gebruikt worden om ach-teraf (via de accountant) te herstellen wat aan de voorkant (bij het opstellen van de regels) niet goed is geregeld. Een protocol is geen reparatiemiddel achteraf. Als de weten regelgeving tekort schiet, is aanpassing van de regels de enige oplossing. Een protocol mag niet verheven worden tot pseudo-regelgeving.

De inzet van een accountantsprotocol betekent niet automatisch dat alle problemen zijn opgelost. Er zijn ge-noeg valkuilen, heeft COPRO de laatste jaren ervaren. Protocollen geven bijvoorbeeld geen duidelijke normen voor de accountant, introduceren nieuwe regels of schrijven verouderde modellen van verklaringen voor. Defi nities zijn onduidelijk of voor meer dan één interpretatie vatbaar. De subsidieontvanger en de accountant moeten veel werk verrichten om alsnog aan de voorwaarden te voldoen. Het idee dat accountantsprotocollen lastig zijn en leiden tot administratieve lasten is geboren.

Het gaat om duidelijke normen!

De vraag is niet of een accountantsprotocol nodig is, maar of de accountant over duidelijke normen beschikt om zijn werk te kunnen doen. De weten regelgeving moet daarvoor de basis geven. Iedereen die een protocol wil schrijven moet eerst bepalen of de normen voor de accountant helder in de weten regelgeving vastliggen en of een protocol echt nodig is. Het doel van een protocol kan niet anders zijn dan het verduidelijken van de normen en de verwachte werkzaamheden van de accountant.

Als een protocol veroudert, sluiten verwachtingen en realiteit niet meer op elkaar aan. Licht een protocol daarom jaarlijks door op actualiteit. Kijk op de website van de NBA voor de laatste beoordelingen van protocollen door COPRO.

Consulteer in een zo vroeg mogelijk stadium de eigen accountant, de accountants van de betrokken instellingen (sectoraccountants) en in het bijzonder de NBA. Zij kunnen advies geven over de uitvoerbaarheid van een regeling en vaktechnische vragen beantwoorden.

TIP 2

TIP 3


11

Als een protocol veroudert, sluiten verwachtingen en realiteit niet meer op elkaar aan. Licht een protocol daarom jaarlijks door op actualiteit. Kijk op de website van de NBA voor de laatste beoordelingen van protocollen door COPRO.

3. Waarmee moet u rekening houden?

1

3.1 Vier aandachtspunten voor weten regelgeving

Het ideale accountantsprotocol bestaat niet. Elk protocol moet rekening houden met de eisen van de specifi eke weten regelgeving. Het betekent ook dat op voorhand niet valt te zeggen hoe uitgebreid een protocol dient te zijn. Bij een eenvoudige subsidieregeling kan wellicht volstaan worden met twee A4-tjes basisinformatie. In de onder-wijssector is de regelgeving echter zo ingewikkeld dat het protocol meer dan honderd pagina’s beslaat.

Het is belangrijk om al in de ontwerpfase van een regeling een aantal simpele vragen te stellen: welk doel willen we met de voorschriften bereiken, welke informatie is nodig om te bepalen of het doel is bereikt, welke zekerheid heb-ben we nodig en wie schakelen we daarvoor in? In deze fase moet een juiste afweging worden gemaakt van kosten versus baten, risico’s versus zekerheid en wensen versus mogelijkheden. Het Rijksbrede Subsidiekader (Kader fi nancieel beheer rijkssubsidies) is een goed voorbeeld hoe deze afwegingen zijn ingevuld. Het subsidiekader geldt alleen voor ministeries, maar kan als inspiratie dienen voor andere subsidieverstrekkers.

Samengevat zijn er vier aandachtspunten:

Al in het stadium waarin de weten regelgeving vorm krijgt, moet worden nagedacht over de wijze van verantwoorden en de inzet van een accountant. Het goed aansturen van de verwachtingen is hierbij belangrijk.

Denk na over de wijze van verantwoorden.

Leg vast hoe en waarover verantwoording wordt afgelegd en hoe hierop wordt toegezien. Het Rijksbrede Subsidiekader kent bijvoorbeeld drie vormen van subsidieverantwoording. Belangrijke vragen: Gaat het alleen om fi nanciële informatie (juistheid en rechtmatigheid)? Is ook inzicht in de kwaliteit van de administratie of de procedures gewenst? Zijn niet-fi nan-ciële prestatiegegevens en doelmatigheid relevant? Mag de gevraagde informatie in een jaarrekening worden opgenomen of schrijven we altijd een aparte verantwoording voor?

1Leg vast hoe en waarover verantwoording wordt afgelegd en hoe hierop wordt toegezien. 1

Het ideale accountantsprotocol bestaat niet. Elk protocol moet rekening houden met de eisen van de specifi eke weten regelgeving. Het betekent ook dat op voorhand niet valt te zeggen hoe uitgebreid een protocol dient te zijn. Bij een eenvoudige subsidieregeling kan wellicht volstaan worden met twee A4-tjes basisinformatie. In de onder-wijssector is de regelgeving echter zo ingewikkeld dat het protocol meer dan honderd pagina’s beslaat.

Het is belangrijk om al in de ontwerpfase van een regeling een aantal simpele vragen te stellen: welk doel willen we met de voorschriften bereiken, welke informatie is nodig om te bepalen of het doel is bereikt, welke zekerheid heb-ben we nodig en wie schakelen we daarvoor in? In deze fase moet een juiste afweging worden gemaakt van kosten versus baten, risico’s versus zekerheid en wensen versus mogelijkheden. Het Rijksbrede Subsidiekader (Kader fi nancieel beheer rijkssubsidies) is een goed voorbeeld hoe deze afwegingen zijn ingevuld. Het subsidiekader geldt

Leg vast hoe en waarover verantwoording wordt afgelegd en hoe hierop wordt toegezien.


12

2 Zet het risico af tegen de gewenste zekerheid.

Is accountantscontrole wel het meest geschikte instrument om toezicht te houden op de uitvoering van een regeling? Kiezen voor zekerheid van een accountant is niet altijd de meest effectieve oplossing. Vaak kan zekerheid over de betrouwbaarheid van informatie of de rechtmatigheid van bestedingen ook op andere wijze worden verkregen. Bijvoorbeeld door eigen onderzoek, vergelijking met andere informatie, data-analyse of benchmarking. Voer daarom een risicoanalyse uit over wat fout kan gaan en wat de consequenties kunnen zijn. Bepaal vervolgens of zekerheid is gewenst en of hiervoor een accountant nodig is.

3 Maak een afweging van baten en lasten.

In het Rijksbrede subsidiekader kan een accountant alleen worden ingeschakeld bij de zwaarste variant en dan nog met de nodige terughoudendheid. Het kan daarom zinvol zijn om in een subsidieregeling onderscheid te maken naar de omvang van de subsidie. Hoe klei-ner deze is, hoe lichter de verantwoordingseisen kunnen zijn. De gewenste zekerheid en de kosten van de controle moeten met elkaar in evenwicht zijn. Anders is de kans aanwezig dat onnodige administratieve lasten optreden. Dat iets gecontroleerd kan worden, wil niet altijd zeggen dat het economisch verantwoord is om dit te doen.

4 Zorg voor technisch uitvoerbare regels.

Houd rekening met de stand van de techniek en de grenzen van deskundigheid van de ac-countant. Het heeft geen zin zekerheid te vragen over zaken waarvoor nog geen duidelijke normen bestaan of die (nog) niet controleerbaar zijn. Wees daarom altijd helder over de te verrichten werkzaamheden en het gewenste eindproduct. Doelmatigheid valt alleen te controleren als duidelijk is omschreven wanneer iets doelmatig is. Hetzelfde geldt voor de redelijkheid van kosten. Vaststellen of het doel van de subsidie is bereikt is de taak van de subsidieverstrekker, niet van de accountant.


13

Een uitvoerbaar protocol voldoet aan acht kenmerken. Deze zijn ook relevant voor de weten regelgeving waarop het protocol is gebaseerd. Als daarin aan één of meer kenmerken wordt voldaan, kan het protocol volstaan met een verwijzing.

De acht kenmerken van een uitvoerbaar protocol zijn:

2Het protocol wordt tijdig vastgesteld en wijzigt tussentijds niet.

Reeds vóór de verantwoordingsperiode of het verslagjaar is het protocol bekend. De ac-countant weet tijdig welke aspecten hij in zijn opdracht dient te betrekken. Tussentijdse aanpassingen vinden niet plaats, tenzij sprake is van wijzigingen in de weten regelgeving. In een situatie waarin dit veel gebeurt, kan het moeilijk zijn om het protocol tijdig gereed te hebben. Dan kan het een oplossing zijn om vóór het verslagjaar een conceptversie te publice-ren of tijdens het verslagjaar een addendum uit te brengen. Voor de accountant moet in ieder duidelijk zijn welke wijzigingen hij wel en niet in zijn opdracht moet meenemen. Normen die tussentijds of achteraf worden vastgesteld kunnen in de periode ervóór meestal niet goed meer worden getoetst. Sommige (interne) controlemaatregelen van de subsidieontvanger zijn achteraf niet meer te herhalen, te herstellen of te toetsen.

3.2 Acht kenmerken van een uitvoerbaar protocol

1Het object van onderzoek is duidelijk omschreven.

De accountant weet wat hij moet onderzoeken en wat hierbij de aandachtspunten zijn. Betreft het bedragen, processen en systemen, gedrag, niet-fi nanciële indicatoren of een combinatie? Om welk tijdstip of periode gaat het? Betreft het juistheid, volledigheid, rechtmatigheid of alle drie? Het protocol moet een duidelijke keuze maken. Het object van onderzoek heeft effect op aard van de werkzaamheden en de soort accountantsrapportage die mogelijk is.

13

2aanpassingen vinden niet plaats, tenzij sprake is van wijzigingen in de weten regelgeving. In een situatie waarin dit veel gebeurt, kan het moeilijk zijn om het protocol tijdig gereed te hebben. Dan kan het een oplossing zijn om vóór het verslagjaar een conceptversie te publice-ren of tijdens het verslagjaar een addendum uit te brengen. Voor de accountant moet in ieder duidelijk zijn welke wijzigingen hij wel en niet in zijn opdracht moet meenemen. Normen die tussentijds of achteraf worden vastgesteld kunnen in de periode ervóór meestal niet goed meer worden getoetst. Sommige (interne) controlemaatregelen van de subsidieontvanger zijn


14

4 De reikwijdte en diepgang van het onderzoek liggen vast.

Het is voor de accountant duidelijk hoe hij zijn onderzoek moet inrichten. Afwijkingen van de gestelde normen (fouten en onzekerheden) zijn meetbaar en kwantifi ceerbaar. Het is dui-delijk welk niveau van betrouwbaarheid en materialiteit (nauwkeurigheid) van toepassing is. In een protocol behoeft niet beschreven te worden wat reeds vastligt in de gedrags- en beroepsregels voor de accountant. Een protocol moet ook niet alle werkzaamheden tot in detail willen voorschrijven, dat valt onder de vaktechnische verantwoordelijkheid van de accountant. Een protocol is geen werkprogramma.

5 Rekening is gehouden met vaktechnische beperkingen.

Het protocol stelt geen eisen die op voorhand niet haalbaar zijn. Het is niet effi ciënt om de accountant een uitspraak laten doen of een systeem 365 dagen per jaar goed functioneert of dat op een bouwterrein elke dag een naambord staat van de subsidieverstrekker. Dit zou een dagelijkse controle vereisen. Het evalueren van beleidseffecten of doelmatigheid kan ook beter aan de subsidieverstrekker overgelaten worden.

3 De normen of criteria voor het onderzoek zijn helder gedefi nieerd.

De accountant beschikt over duidelijke criteria, die maar voor één uitleg vatbaar zijn. In het protocol gebruikte begrippen worden consequent toegepast. Zo weet de accountant waar-aan hij de verantwoording moet toetsen. Helder moet zijn welke wetten of regelingen rele-vant zijn voor de accountant. Het kan handig zijn om in het protocol een lijst van weten regelgeving op te nemen, onder vermelding van de artikelen die voor de accountant van belang zijn. Zo kan geen discussie ontstaan over wat hij wel of niet moet toetsen.

14

5


15

6Het gevraagde accountantsproduct is duidelijk en actueel.

De accountant weet welk product en welke mate van zekerheid van hem wordt gevraagd. De opsteller van het protocol moet een keuze maken. Kiest hij voor een verklaring, een assurance-rapport of een rapport van feitelijke bevindingen. Als het protocol een model voorschrijft moet dit voldoen aan de standaarden van de NBA. Voorbeeldteksten hiervoor zijn te vinden op de website van de NBA.

7Ieders verantwoordelijkheid is duidelijk afgebakend.

De rolverdeling tussen de opsteller van het protocol (de subsidieverstrekker), de gecontro-leerde partij (de subsidieontvanger), de accountant en de (eventueel aparte) toezichthouder staat vast. De verantwoordelijkheid voor de inhoud van het protocol ligt bij de subsidiever-strekker. De accountant rapporteert als deskundige op grond van de door hem uitgevoerde opdracht. De verantwoordelijkheid voor de kwaliteit van de aangeleverde informatie ligt bij de subsidieontvanger. Een protocol is alleen bedoeld voor de accountant en moet geen ver-antwoordingsinstructies voor de subsidieontvanger bevatten. Die horen thuis in een aparte regeling of handleiding.

8Het protocol is met alle betrokken partijen afgestemd.

Over het protocol heeft communicatie plaatsgevonden tussen de opsteller van het proto-col, de gecontroleerde partij(en), de accountant(s) en de (eventueel aparte) toezichthouder. Als sprake is van een groep subsidieontvangers is het handig om de branchevereniging in te schakelen. Duidelijk moet zijn wat van iedereen wordt verwacht. Dit kan bereikt worden door periodiek een bijeenkomst te houden. Hierin kunnen de opstellers van het protocol veranderingen in de weten regelgeving toelichten, concepten voorleggen of de uitvoering van bestaande protocollen evalueren. Als sprake is van een review op de dossiers van de accountants is het handig om ook de reviewende partij uit te nodigen.


16

Het geven van een wettelijke status aan een protocol kan problemen opleveren. Er kan discussie ontstaan, welke bepalingen voorgaan, die van het protocol of van de onderliggende weten regelgeving. Overweeg of dit echt noodzakelijk is.

Leg concept accountantsprotocollen in een zo vroeg mogelijk stadium voor aan de NBA Werkgroep COPRO. Vaktechnische discussies kunnen dan vooraf worden gevoerd. Tegelijk kan het concept dan vaktechnisch worden doorgelicht.

TIP 4

TIP 5


17

Het geven van een wettelijke status aan een protocol kan problemen opleveren. Er kan discussie ontstaan, welke bepalingen voorgaan, die van het protocol of van de onderliggende weten regelgeving. Overweeg of dit echt noodzakelijk is.

Leg concept accountantsprotocollen in een zo vroeg mogelijk stadium voor aan de NBA Werkgroep COPRO. Vaktechnische discussies kunnen dan vooraf worden gevoerd. Tegelijk kan het concept dan vaktechnisch worden doorgelicht.

4. Welk accountantsproduct kiest u?

4.1 Overzicht van accountantsproducten

Voor het optreden van accountants gelden gedrags- en beroepsregels. De gedragsregels betreffen de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA), ermee verband houdende verordeningen en nadere voorschriften van de NBA. De beroepsregels betreffen de eerder genoemde standaarden van de NV COS. De standaarden geven voorschriften voor de verschillende soorten opdrachten die de accountant kan uitvoeren. Bijvoorbeeld voor risico-inschatting en materialiteit, het verzamelen van informatie, het gebruikmaken van de werkzaamheden van derden, de dossiervorming en het soort accountantsproduct dat aan een opdracht is verbonden.

Er zijn twee hoofdgroepen opdrachten: assurance- en niet-assurance opdrachten.

Assurance-opdrachten

Het Stramien voor Assurance-opdrachten biedt een raamwerk voor het uitvoeren van assurance-opdrachten. Het geeft aan wat met een assurance-opdracht wordt bedoeld, welke voorwaarden aan zo’n opdracht zijn verbonden, welke niveau’s van assurance (zekerheid) mogelijk zijn en wat het eindproduct van de opdracht is.

Welk soort assurance-opdracht wordt gekozen is afhankelijk van de soort informatie (het onderzoeksobject, meestal een verantwoording) en de gewenste zekerheid. Bij historische fi nanciële informatie past een controleop-dracht of een beoordelingsopdracht, afhankelijk van de gewenste zekerheid. Voor de tekst van de verklaring maakt het uit of het een jaarrekening betreft of een ander fi nancieel overzicht, zoals een subsidieverantwoording. Betreft het andere dan historische fi nanciële informatie (fi nancieel of niet-fi nancieel), dan past een overige assurance-opdracht. Voorbeelden zijn prognoses, de beschrijving van een systeem en prestatiegegevens. Ook in een overige assurance-opdracht kan gekozen worden voor een redelijke of beperkte mate van zekerheid.

Er bestaan verschillende accountantsproducten, van controleverklaringen tot rapporten van feitelijke bevindingen. Om de juiste keuze te maken is inzicht nodig in de kenmerken van elk product. Niet elk product is voor elke situatie geschikt.

Een assurance-opdracht heeft als doel zekerheid te verschaffen over de betrouwbaarheid van informatie. Hiervoor wordt informatie getoetst aan normen, met als doel het vertrouwen

van de gebruikers van die informatie te versterken.


18

Vijf basisvoorwaarden:

• Erzijndriepartijen:deverschaffer,gebruikerencontroleur;• Hetonderzoeksobject(deinformatie)isduidelijkgedefinieerdenafgebakend;• Erzijncriteria(normen)waaraanhetonderzoeksobjectgetoetstkanworden;• Overhetonderzoeksobjectzijnvoldoendeengeschiktegegevensaanwezig;• Eriseenschriftelijkeindproductmetdaarindeuitkomstvandetoetsing.

Twee zekerheidsniveaus:

• Eenredelijke mate van zekerheid. Hierbij is de kans dat de accountant een verkeerde uitspraak doet over de betreffende informatie tot een vaktechnisch aanvaardbaar laag niveau teruggebracht. De accountant formu- leerteenoordeeloverdebetrouwbaarheidvandeinformatie.Datdoethijinpositievezin(‘naaronsoordeelis’);• Eenbeperkte mate van zekerheid. Hierbij is de kans dat de accountant een verkeerde uitspraak doet over de betreffen de informatie tot een vaktechnisch aanvaardbaar niveau teruggebracht. De kans op een verkeer de uitspraak is groter dan bij een redelijke mate van zekerheid. De accountant formuleert een conclusie over de betrouwbaarheid van de informatie. Dat doet hij in negatieve vorm (‘ons is niet gebleken dat niet is’).

Drie soorten opdrachten:

• Controleopdrachten(controleverklaring);• Beoordelingsopdrachten(beoordelingsverklaring);• Overigeassurance-opdrachten(assurance-rapport).


19

Niet-assurance opdrachten

Naast assurance-opdrachten zijn twee andere soorten opdrachten relevant voor een protocol: • Overeengekomenspecifiekewerkzaamheden(rapportvanfeitelijkebevindingen)• Samenstellingsopdrachten(samenstellingsverklaring)

Hierbij verstrekt de accountant geen zekerheid, maar onderzoekt hij informatie of stelt hij die samen. Voor deze opdrachten wordt de term aan assurance verwante opdrachten gebruikt, hoewel ze niet tot het verstrekken van zekerheid leiden.

Vier accountantsoordelen:

• Goedkeurend: De accountant verklaart dat de verantwoording in alle van materieel belang zijnde aspecten is opgesteld is overeenstemming met het verslaggevingsstelsel dat voor die verantwoording geldt. Bij een jaarrekening opgesteld volgens Titel 9 van het Burgerlijk Wetboek of een ander algemeen aanvaard stelsel van verslaggeving verklaart hij dat deze een getrouw beeld geeft. Bij een subsidieverantwoording zal de accountant meestal een uitspraak doen over de volledigheid, juistheid of rechtmatigheid van de informatie.• Met een beperking: De accountant keurt de verantwoording goed met uitzondering van een onderdeel ervan. Hierbij zijn twee mogelijkheden. Er is sprake van afwijkingen die van materieel belang zijn, maar niet van diepgaande invloed. Of de accountant kan niet voldoende informatie verkrijgen om een oordeel te geven. Hij weet echter zeker dat de mogelijke gevolgen van niet ontdekte afwijkingen van materieel belang kunnen zijn, maar niet van diepgaande invloed. Voorbeelden zijn een niet te controleren voorraad in het buitenland of een niet afgeboekte debiteur die al failliet is.• Oordeelonthouding: De accountant kan de verantwoording niet goed- of afkeuren. Hij kan niet voldoende informatie verkrijgen om een oordeel te geven. Hij weet echter zeker dat de mogelijke gevolgen van niet ontdekte afwijkingen van materieel belang en van diepgaande invloed kunnen zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als kwaliteit van de administratieve organisatie en interne beheersing onvoldoende is.• Afkeurend: De accountant keurt de verantwoording als geheel af, deze voldoet niet aan de gestelde eisen. Hij weet zeker dat de geconstateerde afwijkingen van materieel belang en van diepgaande invloed op de verantwoording zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als voor de verantwoording de verkeerde waarderingsgrondslagen zijn toegepast.

19

niet ontdekte afwijkingen van materieel belang en van diepgaande invloed kunnen zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als kwaliteit van de administratieve organisatie en interne beheersing onvoldoende is.

De accountant keurt de verantwoording als geheel af, deze voldoet niet aan de gestelde eisen. Hij weet zeker dat de geconstateerde afwijkingen van materieel belang en van diepgaande invloed op de verantwoording zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als voor de verantwoording de verkeerde


20

De vijf soorten accountantsproducten zijn in het volgende schema weergegeven:

Hieronder zijn de voorwaarden en kenmerken van de vijf accountantsproducten uitgewerkt.

1. De controleverklaring

De controleverklaring is het meest bekende accountantsproduct. Hierin rapporteert de accountant over de uitkomst van een controleopdracht. De verklaring geeft een redelijke mate van zekerheid over de betrouwbaarheid van histori-sche fi nanciële informatie. Dit kan een jaarrekening zijn waarin de subsidie is vermeld of een aparte subsidieverant-woording. In de publieke sector wordt vaak ook om een oordeel over rechtmatigheid gevraagd. Relevant voor de tekst van de verklaring zijn standaarden 700-706 en 800-805.

2. De beoordelingsverklaring

De beoordelingsverklaring komt minder vaak voor. De verklaring geeft een beperkte mate van zekerheid over de be-trouwbaarheid van historische fi nanciële informatie. Het verschil met de controleverklaring ligt alleen in de mate van zekerheid. De materialiteit (mate van nauwkeurigheid) is hetzelfde als bij een controleverklaring. Minder zeker-heid verstrekken betekent in het algemeen dat de accountant minder diepgaande werkzaamheden heeft uitgevoerd. Daarom kost het uitvoeren van een beoordelingsopdracht gewoonlijk minder tijd dan een controleopdracht. Relevant voor de tekst van de verklaring is standaard 2400.

Uitwerking accountantsproducten

Accountantswerkzaamheden - VGBA, Verordeningen en Nadere Voorschriften

Assurance-opdrachten: zekerheid

Controle en beoordeling

historische fi nanciële

informatie

Standaard 100 - 2999 Standaard 3000 - 3999 Standaard 4400 Standaard 4410

Overige assurance-

opdrachten

3. Assurance-rapport1. Controle-

verklaring

2. Beoorde-lingsverklaring

Overeengekomen

specifi eke

werkzaamheden

4. Rapport van feitelijke

bevindingen

Samenstellen van

informatie

5. Samenstellings-

Verklaring

Niet Assurance-opdrachten: geen zekerheid

20


21

Een assurance-rapport is bedoeld voor andere dan historische financiële informatie. Deze informatie kan financieel of niet-financieel van aard zijn. Het geeft de uitkomst weer van een overige assurance-opdracht. Bij een assurance-opdracht wordt de term onderzoeken gebruikt in plaats van controleren of beoordelen. Een assurance-rapport geeft een redelijke mate van zekerheid (oordeel) of een beperkte mate van zekerheid (conclusie). Afhankelijk van de wensen van de gebruiker moet een keuze gemaakt worden. Relevant voor de tekst van het assurance-rapport zijn standaard 3000 en eventuele specifieke standaarden.Assurance-opdrachten moeten aan vergelijkbare eisen voldoen als con-trole- of beoordelingsopdrachten. Het verschil ligt in het object van onderzoek. Verder biedt het assurance-rapport in het algemeen meer mogelijkheden voor een op maat gemaakte tekst, afgestemd op de uitgevoerde werkzaamheden.

4. Het rapport van feitelijke bevindingen

Een rapport van feitelijke bevindingen is de uitkomst van een opdracht tot het uitvoeren van overeengekomen speci-fieke werkzaamheden. Dit kan elk soort informatie betreffen. Het is geen assurance-opdracht, de accountant geeft geen zekerheid. De accountant rapporteert over de uitkomst van zijn werkzaamheden, met de door hem geconsta-teerde afwijkingen. Hij geeft hierover geen conclusie of oordeel. De accountant kan echter wel werkzaamheden ver-richten die ook bij een controleopdracht uitgevoerd worden. Maar bij afwijkingen zal de accountant niet zelf besluiten om zijn werkzaamheden uit te breiden. Het is aan de gebruikers van het rapport om daaruit conclusies te trekken of hieraan zekerheid te ontlenen. Zij moeten zelf bepalen of de opdrachtgever aan de gestelde eisen heeft voldaan. Bij overeengekomen specifieke werkzaamheden bepalen opdrachtgever en gebruikers de aard, omvang en reikwijdte van de werkzaamheden van de accountant. De instructies moeten voldoende duidelijk en gedetailleerd zijn, zodat de accountant precies weet wat hij wel en niet moet doen. Leidend voor de tekst van het rapport van feitelijke bevindin-gen is standaard 4400.

Gezien de specifieke voorwaarden is de verspreidingskring van het rapport altijd beperkt tot de partijen met wie de werkzaamheden zijn afgesproken. Dit mogen ook derden zijn, zoals een ministerie of een externe toezichthouder. Mits ze op enigerlei wijze bij de opdracht zijn betrokken, bijvoorbeeld door het schrijven van een accountantsproto-col. De reden voor de beperking ligt in de specifieke aard van de opdracht. Willekeurige buitenstaanders kunnen het rapport verkeerd interpreteren, als ze de afgesproken beperkingen in het onderzoek niet goed kennen. Daarom wordt in het rapport altijd de verspreidingskring vermeld. Afhankelijk van de soort verantwoording kan ook bij de andere accountantsproducten sprake zijn van een beperkte verspreidingskring. Deze moet dan expliciet vermeld worden.

5. De samenstellingsverklaring

De samenstellingsverklaring komt sporadisch voor bij subsidieregelingen. Het is de uitkomst van een samenstel-lingsopdracht. Deze opdracht is gericht op het verzamelen, verwerken, ordenen en samenvatten van informatie tot een financieel overzicht. In theorie kan dit ook een niet-financieel overzicht zijn. De accountant wordt uitsluitend in-geschakeld vanwege zijn deskundigheid op het gebied van verslaggeving, niet om assurance-werkzaamheden uit te voeren. Samenstellingsopdrachten worden soms gebruikt als kleine organisaties informatie bij een toezichthouder moeten aanleveren en de kosten ervan zo beperkt mogelijk moeten blijven. Leidend voor de tekst van de verklaring is standaard 4410.

3. Het assurance-rapport


22

4.2 Kies het gewenste product

Elk accountantsproduct kent eigen voorwaarden en kenmerken. In een accountantsprotocol moet een duidelijke keuze worden gemaakt. Er zijn drie keuzefactoren:

Keuzefactor 1: Het object van onderzoek

Betreft het object van onderzoek historische fi nanciële informatie of andere informatie (fi nancieel of niet-fi nancieel)? In het eerste geval past elk accountantsproduct, uitgezonderd het assurance-rapport. In het tweede geval past een assurance-rapport, een rapport van feitelijke bevindingen of een samenstellings-verklaring. In alle gevallen moet het object van onderzoek duidelijk zijn omschreven.

Keuzefactor 2: De gewenste zekerheid

Is zekerheid gewenst over de verantwoording die de subsidieontvanger verstrekt en zo ja, welke mate van zekerheid is gewenst? Als zekerheid is gewenst, kan gekozen worden voor een controleverklaring, beoor-delingsverklaring of assurance-rapport. Of de accountant de opdracht kan uitvoeren hangt af van de vijf voorwaarden van de assurance-opdracht (genoemd in paragraaf 4.1). Hierbij kan gekozen worden voor een redelijke of beperkte mate van zekerheid. Als geen zekerheid is gewenst of niet voldaan is aan de genoemde vijf voorwaarden, past een rapport van feitelijke bevindingen of een samenstellingsverklaring.

Keuzefactor 3: De behoefte aan bevindingen

Wat is belangrijk voor de subsidietoekenning, zekerheid over de betrouwbaarheid van de verantwoording of inzicht in de bevindingen van de accountant? In het eerste geval past een assurance-opdracht, in het twee-de geval een rapport van feitelijke bevindingen. Zijn beide niet relevant, dan is inschakeling van een ac-countant wellicht overbodig. Eventueel kan een samenstellingsverklaring als alternatief worden gebruikt. Bij een rapport van feitelijke bevindingen gelden strikte eisen voor het onderzoek en de verspreidingskring.

Leg als opsteller van een protocol ook vast wat moet gebeuren als de accountant geen verklaring of assurance-rapport met goedkeurende strekking kan afgeven, of als hij afwijkingen rapporteert bij een rapport van feitelijke bevindingen.

TIP 6

22


23

Aandachtspunten bij de keuze

Een assurance-opdracht is niet bedoeld om uitgebreid te rapporteren over bevindingen. Alleen de afwijkingen die invloed hebben op het oordeel of de conclusie van de accountant worden in de verklaring of het assurance-rapport opgenomen. Als de gebruiker behoefte heeft aan specifi eke informatie kan hij dit beter in de verantwoording laten opnemen, dan de accountant hierom vragen. Dit past ook bij de verantwoordelijkheidsverdeling tussen de opsteller van het protocol, de gecontroleerde partij en de accountant.

In de praktijk wordt veel geworsteld met het formuleren van de overeengekomen specifi eke werkzaamheden. Het is aan te bevelen deze zo gedetailleerd mogelijk te omschrijven en puntsgewijs op te sommen. Hierbij dient elke suggestie van een oordeel of conclusie te worden vermeden. Zo kan de accountant wel onderzoeken of bepaalde gegevens op elkaar aansluiten, maar kan hij geen uitspraak doen over de juistheid ervan.

Als behoefte bestaat aan zekerheid en bevindingen kan altijd gekozen worden voor een gecombineerde opdracht. De accountant voert dan twee aparte opdrachten tegelijk uit, met de bijbehorende accountantsproducten. Deze moeten in het protocol dan wel goed van elkaar zijn onderscheiden.

Het rapport van bevindingen

Naast de eerder genoemde producten wordt in diverse protocollen gevraagd om een rapport van bevindingen, als bijproduct naast het eigenlijke accountantsproduct. Hierbij wordt niet gedoeld op een rapport van feitelijke bevindingen volgens standaard 4400. De accountant wordt gevraagd om specifi eke bevindingen of afwijkingen te melden die hij tijdens zijn werk heeft vastgesteld, maar die niet van invloed zijn op zijn oordeel. Aan dit rap-port worden gewoonlijk geen inhoudelijke eisen gesteld en het is meestal vormvrij. Het valt te vergelijken met een accountantsverslag.

Het verdient aanbeveling terughoudend te zijn in het stellen van uitgebreide eisen aan de inhoud een dergelijk rap-port. De accountant moet niet gevraagd worden om in het rapport oordelen te geven, of speciaal voor het rapport aanvullende werkzaamheden te doen. Dan kan beter gekozen worden voor uitbreiding van de bestaande opdracht of voor een nieuwe, aanvullende opdracht.

Leg als opsteller van een protocol ook vast wat moet gebeuren als de accountant geen verklaring of assurance-rapport met goedkeurende strekking kan afgeven, of als hij afwijkingen rapporteert bij een rapport van feitelijke bevindingen.

TIP 7Het kan handig zijn om in het protocol een model accountantsproduct op te nemen of aan te geven wat minimaal in het product moet staan. Verwijzen naar de voorbeeldteksten op de website van de NBA kan ook. TIP 7


24

5. Hoe schrijft u een accountantsprotocol?

5.1 Structuur van een protocol

Voor de structuur van een protocol is de volgende indeling aan te bevelen:

Protocol hoofdstuk 1: Uitgangspunten

Dit onderdeel verankert het protocol in de relevante weten regelgeving. Het gaat in op de doelstelling van het protocol en belangrijke defi nities, procedures en termijnen.

• Doelstelling en inkadering protocol

Duidelijk moet zijn op welke weten regelgeving het protocol is gebaseerd en wat het doel is van het protocol. Wat is het object van onderzoek is en welk product wordt verwacht van de accountant.

Het is handig om een vast stramien te gebruiken bij het schrijven van een protocol. Twee punten zijn van belang: de structuur en de afzonderlijke bouwstenen.

Hoofdstuk 1: Uitgangspunten

• Doelstellingeninkaderingprotocol

• Belangrijkedefinitiesenbegrippen

• Proceduresentermijnen

Hoofdstuk 2: Onderzoeksaanpak

• Doelstellingenreikwijdteonderzoek

• Relevantewet-enregelgeving

• Betrouwbaarheidenmaterialiteit

Hoofdstuk 3: Accountantsproducten

• Modelaccountantsproduct

• Aanvullenderapportages

Accountantsprotocol


25

• Belangrijke defi nities en begrippen

Belangrijke begrippen moeten worden toegelicht, voorzover niet algemeen bekend of vastgelegd in weten regelgeving. Zet alle defi nities in één hoofdstuk. Defi nities moeten helder en toetsbaar zijn, en de begrippen eenduidig. Zo zijn doelmatigheid en rechtmatigheid algemene begrippen, die een nadere invulling nodig heb-ben om toetsbaar te zijn voor de accountant. Defi nities in het kader van het accountantsonderzoek moeten aansluiten bij de NV COS. Een protocol moet aan de opdracht van de accountant geen zaken toevoegen die er niet in thuis horen. Bijvoorbeeld een controleverklaring bij niet-fi nanciële informatie of een rapport van feite-lijke bevindingen met oordelen of conclusies.

• Procedures en termijnen

Hierin worden de formele procedures en termijnen vastgelegd. Als deze al in de weten regelgeving vastlig-gen, is een verwijzing voldoende. Mogelijke onderwerpen zijn: aanlevertermijnen, helpdesk of contactpunt voor vragen, communicatie met de subsidieverstrekker en het toezichtskader. Als sprake is van een dossierreview bij de accountant, is het aan te bevelen om te beschrijven hoe de procedure verloopt en wat er gebeurt met de uitkomsten van de review.

Protocol hoofdstuk 2: Onderzoeksaanpak

Dit onderdeel gaat in op de invulling van het onderzoek door de accountant. Het is belangrijk dat de accountant over heldere normen kan beschikken.

• Doelstelling en reikwijdte onderzoek

Het protocol moet duidelijk aangeven, wat het object van onderzoek is en welke opdracht daarbij hoort. Begrip-pen moeten consequent gebruikt worden. Het is verwarrend als voor het object van onderzoek verschillende termen worden gebruikt. Er moet een afweging gemaakt worden tussen de gewenste zekerheid en de behoefte aan bevindingen. Dit betreft de invulling van de drie keuzefactoren uit paragraaf 4.2. De wijze waarop de ac-countant de opdracht invult is echter zijn eigen verantwoordelijkheid. Een protocol kan toetsingspunten aan-geven of minimale aandachtspunten, maar het is geen gedetailleerd werkprogramma. Het moet bij voorkeur niet de omvang van steekproeven of de keuze tussen een systeem- of gegevensgericht aanpak voorschrijven. Een uitzondering is de opdracht tot overeengekomen specifi eke werkzaamheden. Daar is het juist wel van belang om zo gedetailleerd mogelijk te zijn in de omschrijving van de werkzaamheden.

TIP 8Zorg altijd voor eenduidige begrippen. Vermijd termen als: marktconform, in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk, juiste toerekening of een toereikende toelichting. Wees helder over de voor-geschreven normen en licht ze zonodig toe.

TIP 8

Hierin worden de formele procedures en termijnen vastgelegd. Als deze al in de weten regelgeving vastlig-gen, is een verwijzing voldoende. Mogelijke onderwerpen zijn: aanlevertermijnen, helpdesk of contactpunt voor vragen, communicatie met de subsidieverstrekker en het toezichtskader. Als sprake is van een dossierreview bij de accountant, is het aan te bevelen om te beschrijven hoe de procedure verloopt en wat er gebeurt met de

Dit onderdeel gaat in op de invulling van het onderzoek door de accountant. Het is belangrijk dat de accountant

Het protocol moet duidelijk aangeven, wat het object van onderzoek is en welke opdracht daarbij hoort. Begrip-pen moeten consequent gebruikt worden. Het is verwarrend als voor het object van onderzoek verschillende termen worden gebruikt. Er moet een afweging gemaakt worden tussen de gewenste zekerheid en de behoefte aan bevindingen. Dit betreft de invulling van de drie keuzefactoren uit paragraaf 4.2. De wijze waarop de ac-countant de opdracht invult is echter zijn eigen verantwoordelijkheid. Een protocol kan toetsingspunten aan-geven of minimale aandachtspunten, maar het is geen gedetailleerd werkprogramma. Het moet bij voorkeur niet de omvang van steekproeven of de keuze tussen een systeem- of gegevensgericht aanpak voorschrijven. Een uitzondering is de opdracht tot overeengekomen specifi eke werkzaamheden. Daar is het juist wel van


26

• Relevante weten regelgeving

De weten regelgeving vormt de basis voor het protocol en geeft daarmee de normen voor het uit te voeren onderzoek. Hiervoor worden ook wel de termen referentiekader, wettelijk kader of normenkader gebruikt. Het geeft de criteria waaraan de accountant moet toetsen. Bij overeengekomen specifi eke werkzaamheden geeft de weten regelgeving de basis voor de uit te voeren onderzoekswerkzaamheden.

Helder moet zijn welke weten regelgeving relevant is voor de accountant. Het kan handig zijn om in het pro-tocol een lijst van weten regelgeving op te nemen, onder vermelding van de artikelen die voor de accountant van belang zijn. Het is niet voldoende om alleen een kaderwet of subsidieregeling te noemen. Hierin kunnen be-palingen staan die voor de accountant niet relevant zijn. Dit kan tot verwarring kan leiden, de accountant moet erop kunnen vertrouwen dat de opsomming volledig is. Zo weet hij wat hij wel en niet in zijn werkzaamheden moet meenemen. Anderzijds betekent dit ook dat de accountant de bepalingen die niet in de opsomming zitten niet in zijn onderzoek meeneemt.

• Betrouwbaarheid en materialiteit

Betrouwbaarheid betreft de mate van zekerheid waarmee de accountant zijn werk moet uitvoeren. Materialiteit of tolerantie betreft de vereiste nauwkeurigheid die de accountant hierbij moet hanteren. Duidelijk moet zijn wat het effect is van geconstateerde afwijkingen (fouten/onzekerheden) op het oordeel van de accountant. De keuze van de materialiteit is belangrijk voor alle assurance-opdrachten.

• Bijzondere onderwerpen

Het komt in protocollen voor dat de accountant in zijn onderzoek bijzondere onderwerpen moet meenemen. Bijvoorbeeld de naleving door subsidieontvanger van de Wet Normering Topinkomens (WNT) of de Europese aanbestedingsregels. Duidelijk moet zijn wat het effect is van de niet-naleving op het oordeel van de accoun-tant. De aard en omvang van de bijzondere onderwerpen moet niet zodanig zijn, dat in feite sprake is van een aparte opdracht. Het geven van een expliciet oordeel over de kwaliteit van de administratieve organisatie en interne beheersing behoort bijvoorbeeld niet tot de normale controle van een jaarrekening. Als de naleving van veel wettelijke voorschriften getoetst moet worden, kan het handiger zijn om te kiezen voor een rechtmatig-heidsoordeel. Zie paragraaf 5.2.

In oudere protocollen worden vaak kwalitatieve aandachtspunten gehanteerd, zoals normale, speciale en procedurele aandacht. Zonder duidelijke omschrijving leiden ze tot verwarring en zorgen ze voor verkeerde

Vermeld in de opsomming van de weten regelgeving alleen die wetten en regels die niet reeds in de subsidieregeling zelf zijn verwerkt. Anders kan sprake zijn van dubbele bepalingen, wat alleen maar tot verwarring kan leiden.

TIP 9


27

verwachtingen. Betekent speciale aandacht voor de accountant meer werkzaamheden, strengere normen of alleen aanvullende toetspunten? Wat is de relatie tussen procedurele aandacht en het eindoordeel van de ac-countant? Gaat het om de kwaliteit van de interne beheersing, de naleving van weten regelgeving of specifi eke gedragsaspecten? Als deze termen gebruikt worden, moeten ze duidelijk gedefi nieerd worden. Ook moet het effect op het oordeel van de accountant helder zijn.

Protocol hoofdstuk 3: Accountantsproducten

Dit onderdeel gaat in op het gewenste accountantsproduct. Modelteksten moeten op de meest recente voorbeeld-teksten van de NBA aansluiten. Als ook niet-goedkeurende oordelen of conclusies te verwachten zijn, kan het zin-vol zijn om daarvoor ook modellen te gebruiken. Verwezen wordt naar hoofdstuk 4 van deze brochure. Helder moet zijn of de accountant aanvullende rapportages moet verstrekken en wat het karakter daarvan is. Bijvoorbeeld een rapport van bevindingen, een accountantsverslag of een foutentabel.

5.2 Enkele bouwstenen uitgewerkt

Deze paragraaf gaat in op vier bouwstenen. Elke subsidieregeling kent eigen bepalingen. Daarom is het niet mogelijk een volledige lijst van bouwstenen te geven. Ook zal niet elke bouwsteen voor ieder protocol relevant zijn. Materialiteit is niet van belang voor overeengekomen specifi eke werkzaamheden. Niet altijd is rechtmatigheid relevant of wordt gevraagd naar een oordeel over niet-fi nanciële informatie. Elke bouwsteen is voorzien van een praktijkvoorbeeld. Een protocol schrijven is maatwerk. Daarom zullen de teksten naar de feitelijke omstandigheden aangepast moeten wor-den. De voorbeeldteksten betreffen uitsluitend teksten van protocollen en bieden geen modellen voor accountants-producten.

Betrouwbaarheid en materialiteit

Bij elke assurance-opdracht moet de accountant vooraf weten met welke mate van zekerheid (betrouwbaarheid) en met welke materialiteit (nauwkeurigheid) hij zijn werkzaamheden moet uitvoeren. Overeenkomstig paragraaf 4.1 kan sprake zijn van een redelijke of beperkte mate van zekerheid. De feitelijke invulling van de gekozen ze-kerheid valt onder de vaktechnische verantwoordelijkheid van de accountant. Aan materialiteit en het effect van geconstateerde afwijkingen besteden diverse standaarden aandacht. Een protocol hoeft daarom alleen invulling te geven aan de betrouwbaarheid en materialiteit als deze afwijken van de regels in de standaarden.

• Betrouwbaarheid

De betrouwbaarheid geeft aan hoeveel zekerheid de accountant in zijn oordeel geeft. In sommige protocollen wordt de gewenste zekerheid uitgedrukt in een percentage, bijvoorbeeld 95 %. In dat geval bestaat 5 % kans dat de accountant de betreffende verantwoording ten onrechte goedkeurt. Het betekent niet dat 5 % van de verantwoording niet betrouwbaar is.

Vermeld in de opsomming van de weten regelgeving alleen die wetten en regels die niet reeds in de subsidieregeling zelf zijn verwerkt. Anders kan sprake zijn van dubbele bepalingen, wat alleen maar tot verwarring kan leiden.

27

teksten van de NBA aansluiten. Als ook niet-goedkeurende oordelen of conclusies te verwachten zijn, kan het zin-vol zijn om daarvoor ook modellen te gebruiken. Verwezen wordt naar hoofdstuk 4 van deze brochure. Helder moet zijn of de accountant aanvullende rapportages moet verstrekken en wat het karakter daarvan is. Bijvoorbeeld een

Deze paragraaf gaat in op vier bouwstenen. Elke subsidieregeling kent eigen bepalingen. Daarom is het niet mogelijk een volledige lijst van bouwstenen te geven. Ook zal niet elke bouwsteen voor ieder protocol relevant zijn. Materialiteit is niet van belang voor overeengekomen specifi eke werkzaamheden. Niet altijd is rechtmatigheid relevant of wordt gevraagd naar een oordeel over niet-fi nanciële informatie. Elke bouwsteen is voorzien van een praktijkvoorbeeld. Een protocol schrijven is maatwerk. Daarom zullen de teksten naar de feitelijke omstandigheden aangepast moeten wor-den. De voorbeeldteksten betreffen uitsluitend teksten van protocollen en bieden geen modellen voor accountants-

Bij elke assurance-opdracht moet de accountant vooraf weten met welke mate van zekerheid (betrouwbaarheid) en met welke materialiteit (nauwkeurigheid) hij zijn werkzaamheden moet uitvoeren. Overeenkomstig paragraaf 4.1 kan sprake zijn van een redelijke of beperkte mate van zekerheid. De feitelijke invulling van de gekozen ze-kerheid valt onder de vaktechnische verantwoordelijkheid van de accountant. Aan materialiteit en het effect van geconstateerde afwijkingen besteden diverse standaarden aandacht. Een protocol hoeft daarom alleen invulling

De betrouwbaarheid geeft aan hoeveel zekerheid de accountant in zijn oordeel geeft. In sommige protocollen wordt de gewenste zekerheid uitgedrukt in een percentage, bijvoorbeeld 95 %. In dat geval bestaat 5 % kans dat de accountant de betreffende verantwoording ten onrechte goedkeurt. Het betekent niet dat 5 % van de


28

• Materialiteit

Afwijkingen (fouten/onzekerheden) zijn van materieel belang als verwacht mag worden dat ze van invloed zijn op de besluitvorming van de gebruiker van de verantwoording. Materialiteit geeft de kritische lijn voor de ge-bruiker aan, de maximale grens voor het toestaan van afwijkingen. Wordt deze overschreden, dan kan zijn be-sluitvorming worden beïnvloed. Materialiteit kan gekoppeld zijn aan bedragen of percentages, maar dit hoeft niet. Ook de maatschappelijke situatie speelt een rol. Zo is in de publieke sector het niet voldoen aan de eisen van de WNT bij een jaarrekeningcontrole altijd van belang, ook al is de betreffende post in de jaarrekening van ondergeschikte betekenis.

Voor materialiteit wordt ook wel de term nauwkeurigheid gebruikt: de maximale grens voor afwijkingen. Een nauwkeurigheid van 99 procent betekent een materialiteit van 1 procent. De maximale afwijking wordt vaak de (goedkeurings)tolerantie genoemd: hoeveel afwijkingen mag een verantwoording bevatten om nog steeds door de accountant goedgekeurd te worden.

Vragen om absolute zekerheid of 100 procent betrouwbaarheid is veelal niet reëel. Zelfs bij een volledige controle van informatie valt de kans op afwijkingen nooit helemaal uit te sluiten. Ook zal de meerwaarde van het laatste stukje zekerheid meestal niet opwegen tegen de extra kosten. In het protocol moet een keuze gemaakt worden voor het gewenste niveau van zekerheid: een redelijke of beperkte mate.

Een opsteller van een protocol kan ervoor kiezen om de materialiteit in een tabel te benoemen. De tabel geeft dan de maximale tolerantie (materialiteit) per soort oordeel van de accountant weer. Hierbij kan onderscheid

worden gemaakt tussen afwijkingen (fouten) in de verantwoording en beperkingen (onzekerheden) in de controle. In het laatste geval beschikt de accountant over onvoldoende informatie om te concluderen of er sprake is van een materiële afwijking in de verantwoording. De materialiteit wordt vaak berekend als een percentage van de geko-zen omvangsbasis. Dit kan bijvoorbeeld het subsidiebedrag of het totaal aan kosten in de verantwoording zijn. De rapportagetolerantie geeft aan vanaf welke grens de accountant geconstateerde fouten en onzekerheden moet rapporteren, bijvoorbeeld in een rapport van bevindingen. Zelfs als deze geen invloed op zijn uiteindelijke oordeel hebben. Ook deze tolerantie betreft normaliter een percentage van de gekozen omvangsbasis.

Meer informatie over materialiteit bij een controle valt te vinden in standaard 320 Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle. De standaard is te vinden op de website van de NBA.TIP 10TIP 10

28

Vragen om absolute zekerheid of 100 procent betrouwbaarheid is veelal niet reëel. Zelfs bij een volledige controle van informatie valt de kans op afwijkingen nooit helemaal uit te sluiten. Ook zal de meerwaarde van het laatste stukje zekerheid meestal niet opwegen tegen de extra kosten. In het protocol moet een keuze gemaakt worden voor het gewenste niveau van zekerheid: een redelijke of beperkte mate.

Een opsteller van een protocol kan ervoor kiezen om de materialiteit in dan de maximale tolerantie (materialiteit) per soort oordeel van de accountant weer. Hierbij kan onderscheid

worden gemaakt tussen afwijkingen (fouten) in de verantwoording en beperkingen (onzekerheden) in de controle. In het laatste geval beschikt de accountant over onvoldoende informatie om te concluderen of er sprake is van een materiële afwijking in de verantwoording. De materialiteit wordt vaak berekend als een percentage van de geko-zen omvangsbasis. Dit kan bijvoorbeeld het subsidiebedrag of het totaal aan kosten in de verantwoording zijn. De rapportagetolerantie geeft aan vanaf welke grens de accountant geconstateerde fouten en onzekerheden moet rapporteren, bijvoorbeeld in een rapport van bevindingen. Zelfs als deze geen invloed op zijn uiteindelijke oordeel hebben. Ook deze tolerantie betreft normaliter een percentage van de gekozen omvangsbasis.


29

Meer informatie over materialiteit bij een controle valt te vinden in standaard 320 Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle. De standaard is te vinden op de website van de NBA.

PRAKTIJKVOORBEELD 1

Betrouwbaarheid en materialiteit

Het onderzoek moet zodanig worden ingepland en uitgevoerd dat een redelijke mate zekerheid wordt verkregen dat de verantwoording geen afwijkingen (fouten en onzekerheden) van materieel belang bevat. Indien dit begrip voor het gebruik van statistische technieken gekwantifi ceerd moet worden, betekent dit een betrouwbaarheid van 95 procent. Een verklaring met een goedkeurende strekking impliceert, dat, gegeven de bovengenoemde betrouw-baarheid, in de verantwoording geen afwijkingen (fouten en onzekerheden) voorkomen die groter zijn dan de percentages in de hieronder opgenomen materialiteitstabel. Als omvangsbasis geldt hierbij het totaalbedrag van de verleende subsidie.

Soort verklaring Goedkeurend Met beperking Oordeelonthouding Afkeurend

Fouten in de < 1% >1% en < 3% N.v.t. > 3%verantwoording

Onzekerheden in < 3% > 3% en <10% > 10% N.v.t.de controle

Voor de in het protocol opgenomen werkzaamheden geldt een rapportagetolerantie. Deze bedraagt 0,1 procent van de verleende subsidie.


30

Foutdefi nities

Om de materialiteit te kunnen toepassen moet de accountant weten wanneer iets als een afwijking (fout/onzeker-heid) valt aan te merken. In principe is dit voldoende geregeld in de standaarden voor accountants. Om inzicht te krijgen in de geconstateerde fouten kan een protocol eventueel een foutentabel vragen of een rapportagetolerantie voorschrijven.

PRAKTIJKVOORBEELD 2

Foutdefi nities

Van een fout in de verantwoording is sprake als naar aanleiding van het onderzoek blijkt dat een (gedeelte van) een post niet in overeenstemming is met één of meer aspecten van de weten regelgeving. Fouten wor-den in absolute zin opgevat, saldering van fouten is daarom niet toegestaan. Van een onzekerheid in het onderzoek is sprake als er onvoldoende (controle-) informatie beschikbaar is om een (gedeelte van een) post als goed of fout aan te merken. Kortom als onzekerheid bestaat over het wel of niet voldoen aan de subsidie-voorwaarden.

Bij fouten in de verantwoording kan onderscheid gemaakt worden tussen incidentele en structurele fouten. Van een incidentele (geïsoleerde) fout is sprake als het een toeval-lige fout betreft. Kenmerkend voor incidentele fouten is dat in principe geen herhaling optreedt van de geconstateerde fout. Hierbij neemt de accountant de bepaling uit stan-daard 530.13 in acht. Van een structurele fout is sprake als de oorzaak van de fout is gelegen in (onderdelen van) het systeem van uitvoering, waardoor fou-ten met een (zeker) herhalingskarakter (kunnen) optreden. Het voorgaande is van overeenkomstige toepassing op onzekerheden. Voor een adequate onderbouwing van het oordeel is het noodzakelijk dat de accountant fouten en onzekerheden zoveel mogelijk kwantifi ceert.

Bij fouten in de verantwoording kan onderscheid gemaakt worden tussen incidentele en structurele fouten. Van een incidentele (geïsoleerde) fout is sprake als het een toeval-lige fout betreft. Kenmerkend voor incidentele fouten is dat in principe geen herhaling optreedt van de geconstateerde fout. Hierbij neemt de accountant de bepaling uit stan-daard 530.13 in acht. Van een structurele fout is sprake als de oorzaak van de fout is gelegen in (onderdelen van) het systeem van uitvoering, waardoor fou-

onderbouwing van het oordeel is het noodzakelijk dat de accountant fouten


31

Niet-fi nanciële informatie

Volgens het NBA discussierapport Meer dan euro’s alleen bestaat niet-fi nanciële informatie uit alle kwantitatieve en kwalitatieve gegevens over de strategie, de bedrijfsvoering en de uitkomsten hiervan in de vorm van prestaties of effecten, zonder dat sprake hoeft te zijn van een directe koppeling met een fi nancieel registratiesysteem. Het is een containerbegrip, dat nader moet worden ingevuld.

Het Stramien voor assurance-opdrachten hanteert de volgende indeling voor niet-fi nanciële informatie:• bereiktepositiesenresultaten:behaaldeprestaties;• (werkingvan)systemenenprocessen:kwaliteitvanuitorganisatorischperspectief;• gedrag:naleving(compliance)van(gedrags)codes,wet-enregelgeving;• fysiekekenmerken:beschrijvingvaneenbepaaldetoestandofsituatie;

Kwantitatieve niet-fi nanciële informatie kan in cijfers worden uitgedrukt, zoals aantallen of termijnen. Bijvoorbeeld bezoekersaantallen of aantallen opgevraagde publicaties. Kwalitatieve niet-fi nanciële informatie is beschrijvend van aard en geeft een kwaliteit aan. Het gevoel van veiligheid op straat of het effect van een subsidieregeling zijn kwalitatieve informatie. In het algemeen leent kwantitatieve niet-fi nanciële informatie zich meer voor toetsing dan kwalitatieve informatie. Maar ook hier geldt dat de accountant over duidelijke normen moet beschikken en over voldoende toetsingsgegevens. Als het nog niet mogelijk is om zekerheid te verstrekken over de informatie, kan het een optie zijn om de accountant een rapport van feitelijke bevindingen uit te laten brengen over het proces van totstandko-ming van de niet-fi nanciële informatie.

PRAKTIJKVOORBEELD 3

Niet-fi nanciële informatie

De prestatiegegevens moeten aan de onderstaande voorwaarden voldoen. Ze zijn:

a. Op een ordelijke, controleerbare en deugdelijke wijze tot stand gekomen: - deverantwoordelijkhedenenbevoegdhedeninhetproceszijnvastgelegd; - hettotstandkomingsprocesisachterafreconstrueerbaar; - de prestatiegegevens die als uitkomst van het proces worden opgeleverd stemmen overeen met de prestatie-gegevens in de verantwoording.

b. Niet strijdig met de fi nanciële informatie in de verantwoording.


32

Ordelijk wil zeggen opgezet in overeenstemming met de in de administratieve organisatie en interne con-trole vastgelegde procedures en functionerend in overeenstemming daarmee. Controleerbaar wil zeggen dat de beschikbare informatie de controlerende organen van de organisatie in staat stelt om de besluit-vorming en de administratieve verwerking te beoordelen en op werking te toetsen. Deugdelijk betreft de mate waarin de totstandkoming voldoet aan de daaraan te stellen technische en systeemgerichte eisen.

Het accountantsonderzoek naar de prestatiegegevens omvat: a. Het onderzoeken van de verzameling en verwerking van de niet-fi nanciële informatie. Daarbij worden proces, beheersmaatregelen en vastlegging in de administratie in kaart gebracht. Hierbij gaat het alleen om de opzet en bestaan, niet om de werking van het systeem.b. Het onderzoeken of deze maatregelen in de praktijk zijn gebracht door het uitvoeren van een deel- waarneming, waarvan de omvang afhankelijk is van het aantal malen per jaar dat het proces wordt uitgevoerd.

Het behoort niet tot de taak van de accountant om de prestatiegegevens opnieuw te meten en te toetsen, omdat daarmee ook een uitspraak zou worden gedaan over de uitkomsten van het proces. Het beoorde-

len van deze uitkomsten vormt geen onderdeel van de taak van de accountant. De accountant meldt zijn onderzoeksbevindingen in het rapport van feitelijke bevindingen.

32

Het behoort niet tot de taak van de accountant om de prestatiegegevens opnieuw te meten en te toetsen, omdat daarmee ook een uitspraak zou worden gedaan over de uitkomsten van het proces. Het beoorde-

len van deze uitkomsten vormt geen onderdeel van de taak van de accountant. De accountant meldt zijn onderzoeksbevindingen in het rapport van feitelijke bevindingen.


33

Rechtmatigheid

Rechtmatigheid in algemene zin wil zeggen: het in overeenstemming zijn met de relevante bepalingen van de gel-dende weten regelgeving. Een transactie, of de fi nanciële uitkomst daarvan, voldoet wel of niet aan de regels. In die zin is rechtmatigheid een absoluut begrip, het is goed of fout. De concrete invulling van het rechtmatigheids-begrip is echter afhankelijk van de reikwijdte van de gekozen normen.

Het toetsen op de naleving van weten regelgeving vormt een normaal onderdeel van de controle van een jaar-rekening of subsidieverantwoording. Rechtmatigheid gaat een stapje verder, er moet ook gelet worden op andere aspecten dan volledigheid en juistheid. Bijvoorbeeld het in acht nemen van aan een transactie gekoppelde voor-waarden, procedures of termijnen. Als die niet zijn nageleefd, kan de informatie in de verantwoording nog steeds volledig en juist zijn. Mits alle fi nanciële gevolgen van de transactie zijn meegenomen. Rechtmatig is hij echter niet.

Rechtmatigheid is een algemeen begrip. Daarom moet in het protocol een duidelijke rechtmatigheidsdefi nitie staan. Die moet aangeven, welke bepalingen wel en niet onder de invulling van rechtmatigheid vallen. Alleen dan valt het begrip door de accountant te toetsen. In de modeltekst van de verklaring of het assurance-rapport wordt dan een aparte alinea opgenomen voor het rechtmatigheidsoordeel.

PRAKTIJKVOORBEELD 4

Rechtmatigheid

Rechtmatigheid betekent in het algemeen het voldoen aan de in de relevante weten regelgeving opgeno-men bepalingen. In het kader van dit accountantsprotocol wordt rechtmatigheid gedefi nieerd als de naleving van de aan de subsidie verbonden verplichtingen met een fi nancieel effect, zoals vastgelegd in de subsidie-regeling en de subsidiebeschikking. Deze verplichtingen zijn opgesomd in hoofdstuk [..] van dit protocol.


34

ColofonWerkgroep COPRO

De COPRO is een permanente werkgroep van de Subcommissie Assurance van het Adviescollege voor Beroepsre-glementering. Zij is samengesteld uit vertegenwoordigers van accountantskantoren en het ministerie van Financiën. COPRO houdt zich bezig met het doorlichten van accountantsprotocollen en subsidieregelingen. COPRO beoordeelt ook (beleidsmatige) documenten op het gebied van controle en onderzoek door accountants. Bijvoorbeeld kader-nota’s, voorlichtingsbrochures of visiedocumenten. Deze stukken hebben niet de status van een protocol, maar zijn wel van betekenis bij de uitvoering van de werkzaamheden door de accountant.

Uitvoeringstoetsen

Bij de beoordeling van protocollen voert COPRO zonodig overleg met de opstellers ervan. Dit leidt regelmatig tot verduidelijking of verbetering. Het voorleggen gebeurt op basis van vrijwilligheid. COPRO kijkt niet alleen naar de uitvoerbaarheid van het protocol voor de accountant. Ook de informatiebehoefte van de subsidieverstrekker, de administratieve lasten voor de subsidieontvanger en de bijbehorende weten regelgeving worden bij de beoorde-ling meegenomen.

Bij de uitvoeringstoets zijn drie oordelen mogelijk: het protocol is uitvoerbaar (voldoet aan de eisen), het protocol is onder voorwaarden uitvoerbaar (op onderdelen is nadere uitleg noodzakelijk) en het protocol is geheel of ge-deeltelijk niet uitvoerbaar (er zijn een of meer tekortkomingen die de uitvoerbaarheid in gevaar brengen). Een niet uitvoerbaar protocol kan betekenen dat de accountant de opdracht niet kan aanvaarden of een niet-goedkeurend oordeel moet afgeven. COPRO kan in dat geval adviseren om van het protocol af te wijken. Anderzijds garandeert het uitvoerbaar zijn van een protocol niet, dat de accountant in elke situatie tot een goedkeurend oordeel komt. Elke accountant heeft immers zijn eigen vaktechnische verantwoordelijkheid.

Webdatabase accountantsprotocollen

De webpagina van COPRO bevat een uitgebreide database van de sinds 2006 beoordeelde accountantsprotocol-len. Ze zijn gerangschikt naar de uitgevende instanties. Per protocol wordt de uitkomst vermeld en welke versie of welk jaar het betreft. Periodiek publiceert COPRO een voortgangsschema, met hierin opgenomen de afgeronde en nog openstaande dossiers.

Contact informatie

Voor vragen over deze brochure en informatie over COPRO kunt u de webpagina van COPRO raadplegen:www.nba.nl > button Vaktechniek > keuze COPRO. Ook kunt u contact opnemen met de secretaris van COPRO en auteur van deze brochure: Michèl Admiraal, telefoon: 020 - 301 03 19 of [email protected].


3535


Postbus 7984

1008 AD Amsterdam

Antonio Vivaldistraat 2 - 8

1083 HP Amsterdam

T 020 301 03 30

F 020 301 03 02


Een praktische gids - NBA€¦ · De NBA wil u helpen bij het schrijven van zo’n protocol. Er is...

Documents

Transcript of Een praktische gids - NBA€¦ · De NBA wil u helpen bij het schrijven van zo’n protocol. Er is...