Geacht Bestuur,

Hierbij reageer ik op de uitnodiging aan NBA-leden om hun mening te geven over de bestuursvisie

“Een beroep met toekomst”.

Als niet-NBA-lid heb ik niet automatisch toegang tot afdelings- en commissievergaderingen, dus via

deze weg.

Ik licht mijn reactie graag mondeling toe.

Mijn reactie op de bestuursvisie is vervat in (het bredere perspectief van) bijgaand paper “Bouw

vertrouwen, beperk beheersing: praktische consequenties van complexiteit en venijnige problemen”.

Ik heb dat paper gisteren gepresenteerd tijdens het lustrumcongres “Control and order” van de CPC-

opleiding aan de VU (de opleiding die ik volg naast mijn functie als controller bij The Broker).

Bijgaand ook de Powerpoint-presentatie die ik daarbij gebruikte.

In bijgaand paper refereer ik expliciet aan de bestuursvisie op pagina 9, 20/21 en 24.

Op grond daarvan denk ik dat de thema’s en ambities voor beroep en beroepsorganisatie zoals

beschreven in de bestuursvisie niet de juiste zijn.

Niet omdat ze onjuist zijn, maar omdat ze afleiden van een breder perspectief.

Ik licht mijn reactie graag mondeling toe, omdat ik in het kader van het vervolg op dit paper (mijn

eindscriptie voor de CPC-opleiding) graag in gesprek kom met accountants en controllers over de

praktische bruikbaarheid van het perspectief op de financiële beroepsgroepen en hun

maatschappelijke verantwoordelijkheid dat ik daarin formuleer.

In die eindscriptie en daarop te baseren publicaties hoop ik daardoor een steviger link met (ook) de

accountantspraktijk te leggen.

Financieel professional zijn is mogelijk niet het mooiste beroep (in elk geval niet volgens

buitenstaanders), maar wel essentieel voor de toekomst van onze samenleving.

Ik draag daar graag mijn steentje aan bij en denk dat accountants en controllers daarin samen op

moeten trekken.

Met vriendelijke groet,

Wim Nusselder

Page 1 of 25

Bouw vertrouwen, beperk beheersing: praktische consequenties van complexiteit en venijnige problemen

paper ter presentatie op het CPC lustrumcongres “Control and order” op 16-11-17, Wim Nusselder Beheersingsstreven (control) en hiërarchische organisatie (order) zijn niet inherent verkeerd. Wel doorgeschoten. Ook -en misschien wel met name- in de publieke en not-for-profit sector. Dit paper verkent en operationaliseert de maatschappelijke verantwoordelijkheid van controllers, accountants en andere financiële professionals om vorm te geven aan alternatieven. Wegens toenemende complexiteit en venijnige problemen is focussen op vertrouwen beter dan focussen op beheersing. EXECUTIVE SUMMARY This paper explores and operationalises the span of the social responsibility of public and management accountants. It uses the Cynefin complexity framework as heuristic to select from the professional literature those approaches and models that enable me to present a comprehensive model of the interaction between organisational contexts on the one hand and management control systems and organisational cultures that focus on trust on the other hand. The paper argues that professional practitioners, their professional organizations, their educational institutions and last but not least the social scientists who produce knowledge that is distributed through these institutions should focus more on models and theories that focus on trust than they do at present. They should do so, in the end, in order to educate professionals that contribute to the adaptivity and resilience of human society in the face of its social and ecological challenges rather than harming it. 1. Maatschappelijke verantwoordelijkheid Controllers, accountants en andere financieel-economische professionals hebben maatschappelijke verantwoordelijkheid. Het voorwetenschappelijke uitgangspunt van dit paper is dat elke zichzelf respecterende en maatschappelijk respect verwachtende professie maatschappelijke verantwoordelijkheid heeft. De vragen die ik in dit paper beoog te beantwoorden zijn

hoe ver die maatschappelijke verantwoordelijkheid reikt van primair accountants en controllers en

wat de praktische consequenties daarvan zijn. Logischerwijs reikt maatschappelijke verantwoordelijkheid van een beroepsgroep zover als haar maatschappelijke invloed reikt. Om in paragraaf 5 te kunnen bepalen hoe ver de maatschappelijke invloed en dus verantwoordelijkheid van primair accountants en controllers reikt, analyseer ik in paragraaf 4 complexiteit en daarmee samenhangende venijnige problemen. In paragraaf 3 ga ik in op de gelaagdheid die te onderscheiden valt in de aan maatschappelijke verantwoordelijkheid ten grondslag liggende normativiteit. Daarbij definieer ik als derde niveau van normativiteit het niveau dat direct betrekking heeft op die reikwijdte van maatschappelijke invloed. Dat naast de keuze van (kern)waarden waarop de normativiteit zich richt (niveau 1) en de invulling van die waarden op basis van maatschappelijke stellingname (niveau 2), de niveaus waarop dit paper zich dus niet primair richt. In paragraaf 2 behandel ik de voor zowel accountants als controllers relevante vakliteratuur die ik nodig heb voor de analyse in paragraaf 4, de basis voor dit paper. Dit paper is daarmee primair een literatuurstudie en een analytische exercitie. Aan het eind van paragraaf 4 presenteer ik een model voor de wisselwerking tussen de omgeving van een organisatie en de manier waarop deze functioneert. Daarmee hoop ik bij te dragen aan die vakliteratuur door een stap verder te zetten. Ik hoop met name aannemelijk te maken dat die maatschappelijke verantwoordelijkheid verder reikt dan rechtmatigheid en doelmatigheid, de waarden die de ondertitel vormen van het lustrumcongres, “Rechtmatigheid en doelmatigheid in een nieuwe tijd”. In deze paragraaf daarom een overzicht van kernwaarden die houvast geven bij verder reikende maatschappelijke verantwoordelijkheid. Rechtmatigheid vat ik op als overeenstemming met geldende regels en besluiten, oftewel ‘compliance’. Kortom: dat wat moet en wat zo nodig van hogerhand afgedwongen wordt, dus nauwelijks eigen keuze vereist en dus nauwelijks eigen afweging en eigen verantwoordelijkheid impliceert. De verantwoording die daarover af te leggen valt beperkt zich inhoudelijk gezien tot: ‘het moest van instantie X’, waarbij de autoriteit van X normaliter evident is. De professionaliteit die nodig is voor rechtmatigheid beperkt zich dan ook tot de (beperkte) invullingsruimte binnen open rechtsregels (als ‘principes’ geformuleerde regels) en het afwegen van (normaliter onbedoelde) tegenstrijdige rechtsregels, desnoods door inschakeling van ter zake kundige juristen.

Page 2 of 25

Doelmatigheid vat ik op als optimale beperking (gegeven andere van toepassing zijnde normen) van inzet van middelen om gegeven organisatiedoelen te realiseren, waarbij die organisatiedoelen geformuleerd zijn op het niveau van outputs, meetbare resultaten van de activiteiten van de organisatie die eenduidig toe te rekenen zijn aan de organisatie. Zo opgevat omvat doelmatigheid efficiëntie, optimale beperking van inzet van middelen om gegeven activiteiten te ontplooien en doeltreffendheid, optimale activiteitenkeuze om die gegeven organisatiedoelen te realiseren. Gegeven die meetbaarheid van outputs en inputs en hun kostprijzen, verkoopprijzen en andere opbrengsten waarmee die op één noemer gebracht kunnen worden, richt de professionateit van -primair financieel onderlegde- professionals als accountants en controllers zich in de eerste plaats op doelmatigheid doelmatigheid. Normaliter zullen die organisatiedoelen vastgesteld worden door anderen, zodat doelmatigheid geen verder reikende maatschappelijke verantwoordelijkheid met zich meebrengt dan het financieel gezond houden van de organisatie. Kernwaarden die houvast geven bij verder reikende maatschappelijke verantwoordelijkheid zijn in de eerste plaats de (andere) aspecten van rechtvaardigheid (naast rechtmatigheid) in de klassieke verwoording door Aristoteles. In de tweede plaats beschouw ik duurzaamheid als zo’n kernwaarde, een waarde die in Aristoteles’ tijd nog niet goed te overzien was. Die waarde heeft primair betrekking op de ecologische context van de menselijke samenleving. In lijn met het VN-rapport van de commissie Brundlandt “Our common future” uit 1987 definieer ik duurzaamheid als bijdragen aan huidige behoeftebevrediging zonder dat dat ten koste gaat van toekomstige behoeftebevrediging. Duurzaamheid als kernwaarde van maatschappelijke verantwoordelijkheid van financiële professionals sluit aan bij het pleidooi voor het hanteren van een historisch tijdperspectief van Van der Lecq in haar oratie bij het aanvaarden van het leerstoel Pensioenmarkten aan de VU in juni. Ook het ‘integrated reporting’ dat in de CPC-opleiding aan de orde komt biedt daarvoor aanknopingspunten. Andere kernwaarden voor verder reikende maatschappelijke verantwoordelijkheid die weinig toelichting vergen zijn het weerstandsvermogen van een organisatie en van een samenleving als geheel (voor zover dat niet al gedekt wordt door respectievelijk doelmatigheid en duurzaamheid) bij niet voorzienbare gebeurtenissen met negatieve consequenties (‘resilience’) en het welzijn van medewerkers en van de bevolking van een samenleving als geheel. a. Controllers én accountants als één beroepengroep Ik focus in dit paper op controllers én accountants op grond van mijn in januari op accountant.nl gepubliceerde pleidooi voor een gezamenlijk maatschappelijk verantwoordelijkheidsbesef van controllers en accountants onder de titel “Controllers en accountants: het klokkenluidersgilde”. Ik sloot daarin aan bij de analyse van de WRR met betrekking tot de semipublieke sector in “Van tweeluik naar driehoeken”: “De WRR constateert dat het samenspel van bestuurders en interne toezichthouders daar onvoldoende was om het publieke belang te waarborgen. Er zijn driehoeken nodig met derde partijen, zowel binnen als buiten de organisatie. De opties omvatten zowel de driehoeksrelatie met de controller, als die met de externe accountant. Bij voldoende nauwe samenwerking en onderlinge vertrouwelijkheid vormen die relaties met controller en externe accountant één effectievere driehoek, gericht op betrouwbare bestuurs- en toezichtinformatie die recht doet aan het publiek belang. De informatie waarover controllers en accountants beschikken en hun mogelijkheden om op grond daarvan te interveniëren zijn complementair. De een beschikt vaak over puzzelstukjes waarnaar de ander op zoek is. De een is vaak in een betere positie dan de ander om -op tactische wijze- de organisatie richting verbetering te nudgen, lang voordat de noodklokken geluid moeten worden.” De maatschappelijke verantwoordelijkheid van accountants is verankerd in de wettelijke titelbescherming en in de publiekrechtelijke status en wettelijke taken en bevoegdheden van hun beroepsorganisatie, de NBA. Alleen door de NBA geregistreerde AAs en RAs die voldoen aan de lidmaatschapsvereisten van de NBA mogen zich accountant noemen. Ze onderwerpen zich daartoe aan het tuchtrecht binnen hun beroepsgroep en aan permanente educatie. De maatschappelijke verantwoordelijk van controllers is niet wettelijk verankerd. Overigens is een groot deel van de accountants ‘in business’ en werkzaam als controller of in een vergelijkbare financiële functie. In paragraaf 2.g kom ik terug op hun maatschappelijke verantwoordelijkheid.

Page 3 of 25

b. De relatie tussen complexiteit en venijnige problemen Het begrip ‘venijnige problemen’, oftewel ‘wicked problems’, verwijst naar de constatering in “Veranderen in het publiek belang” door de Monitoring Commissie Accountancy (MCA) in oktober 2016 dat het accountantsberoep worstelt met ‘wicked problems’ die niet oplosbaar zijn met alleen de maatregelen die de beroepsgroep formuleerde in september 2014 in het rapport “In het publiek belang”. Met ‘wicked problems’ verwees de MCA naar de literatuur over dat thema waarvan Jeff Conklin een relatief recente en gezaghebbende representant is. Hij constateert dat dergelijke problematiek voortkomen uit sociale complexiteit, in dit geval op de interne én externe sociale complexiteit van de beroepsgroep van accountants. Interne complexiteit in de zin van de diverse soorten functies die accountants vervullen en sub-beroepsgroepen die zich daardoor gevormd hebben. Externe complexiteit in de zin van de andere beroepsgroepen waarmee accountants een aantal relevante kenmerken delen. Een voorbeeld van daaruit voortvloeiende problematiek is het uit elkaar gaan in 2017 van de Vereniging van RegisterControllers (VRC) en de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA), de zogenaamde Vrexit. Dit ondanks de overlap tussen beide beroepsgroepen, omdat een belangrijk deel van de accountants zelf werkzaam is als controller. 2. Gebruikte vakliteratuur: ode aan de onderstroom Ik veronderstel de hoofdstroom van de vakliteratuur over management accounting, management control en bestuurlijke informatieverzorging bekend. In deze paragraaf maak ik een selectie uit vooral literatuur die daar vraagtekens bij zet. Daarin vind ik aanwijzingen voor uitwegen, daar waar de hoofdstroom op grenzen stuit, en richtingwijzers voor het onontgonnen terrein buiten de grenzen van de maatschappelijke verantwoordelijkheid die financiële professionals gewend zijn te nemen. Ik beperk mij bovendien tot open access literatuur. In de eerste plaats wegens mijn eigen beperkte toegang tot andere literatuur. In de tweede plaats wegens de beperkte toegang daartoe van de beoogde lezers van dit paper die -net als ik- in de beschreven beroepspraktijk werkzaam zijn. In de derde plaats als uitvloeisel van mijn maatschappelijke stellingname ten aanzien van de organisatie van wetenschap en van de relatie tussen wetenschap en de rest van de samenleving. a. De verankering van maatschappelijke verantwoordelijkheid in het accountantsberoep door

Limperg’s Leer van het gewekte vertrouwen Externe (openbare) accountants organiseerden zich eerder (als ‘vrij beroep’) dan interne (financial en management) accountants (controllers). Theorievorming en opleidingen voor beide beroepen vertonen een flinke overlap. Mijn verhaal over de onderstroom van de vakliteratuur die relevant is voor public control begint dan ook, net als dat van de (Nederlandse) bovenstroom, bij Theodore Limperg. Limperg wordt wel de aartsvader van de Nederlandse accountants genoemd, al hadden de oprichters van “Bureel van Boekhouding ‘Confidentia’” in 1883, waaronder Barend Moret, en Emanuel van Dien, die zich in 1893 voor het eerst accountant noemde, ook goede papieren. In elk geval legde Limperg de basis voor de accountantstheorie. Als accountants het over hun maatschappelijke verantwoordelijkheid hebben, dan gebruiken ze de term ‘publiek belang’ en verwijzen ze vaak naar Limperg en/of naar zijn frase ‘vertrouwensman van het maatschappelijke verkeer’. Limperg’s ‘Leer van het gewekte vertrouwen’, waar die frase naar verwijst, werd door hem als volgt samengevat: “De normatieve kern van de Leer van het gewekte vertrouwen is dus deze: de accountant is verplicht om zijn arbeid zoo te verrichten, dat hij de verwachtingen, welke hij bij den verstandigen leek opwekt, niet beschaamt; en, omgekeerd, de accountant mag geen grootere verwachtingen opwekken dan door den verrichten arbeid gerechtvaardigd wordt. Deze eenvoudige stelling geldt onafhankelijk van den inhoud der verwachtingen; of die omvangrijk dan wel bescheiden zijn, in geen geval mag het verkeer in die verwachtingen worden teleurgesteld.” en: “De Leer verlangt dus van den accountant, dat hij in elk bijzonder geval vaststelt, welke verwachtingen hij opwekt; dat hij zich rekenschap geeft van den inhoud van het vertrouwen, dat hij bij de vervulling van elke specifieke functie opwekt. Daartoe is het noodig, dat hij een inzicht heeft in de factoren, welke den inhoud van dat vertrouwen bepalen.” (1933, in het door hem opgerichte tijdschrift MAB, geciteerd door Quadackers en ICFG-evaluatie van de Wta)

Page 4 of 25

Limperg vat het begrip ‘vertrouwen’ op als ‘stellige en min of meer gegronde verwachting’ (fiducie) en niet als een kenmerk van een relatie tussen personen. Hij focust dan ook op enerzijds de rationaliteit van die verwachting bij ‘het maatschappelijk verkeer’ (de behoefte aan zekerheid) en anderzijds de ‘grondslag’ van het gewekte vertrouwen in de controletechniek (het vermogen om die zekerheid te bieden). Het begrip ‘maatschappelijk verkeer’ definieert hij in onderscheid van ‘bedrijfsleiding’, gekoppeld aan het onderscheid tussen ‘de accountant in het vrije beroep’ en de ‘accountantbeambte’ (interne accountant). Tenslotte acht hij de accountant verantwoordelijk voor zowel de doelmatigheid als de doeltreffendheid waarmee hij zijn functie van vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer vervult. Doeltreffendheid dus in de zin van gerechtvaardigd vertrouwen. b. Van Hofstede’s kritiek op cybernetica als model voor management control naar Van Dijk’s

ecologische visie op organisaties De hoofdstroom van het vak management control wordt meestal geacht te beginnen in 1965 met het standaardwerk “Planning and control systems: a framework for analysis” van Robert Anthony. De onderstroom laat ik beginnen in 1978 bij Geert Hofstede, met zijn “The Poverty of Management Control Philosophy”, een aantal jaren voordat hij internationaal doorbrak met zijn cultuurtypologieën. Hij bekritiseert daarin het gebruiken van de cybernetische regelkring als model voor management control, van een thermostaat als een model voor een sociaal proces. Hij onderbouwt zijn kritiek vanuit de algemene systeemtheorie van Kenneth Boulding uit 1956. In supplement C5023 van het Handboek Accountancy onderneemt Gerda van Dijk een vergelijkbare exercitie. Zij gebruikt het denken in gelaagde systemen uit de ecologie en de historische paden die levende systemen doormaken als model voor organisaties en organisatieculturen. Enerzijds biedt ze accountants en controllers dat perspectief om zich met behulp daarvan kennis te kunnen verwerven van en zicht te kunnen krijgen op de organisatiepraktijken en de organisatiecultuur van organisaties waar ze voor werken. Dat om financieel-economische informatie beter te kunnen duiden in termen van toekomstige verwachtingen. Anderzijds houdt ze accountantsorganisaties zelf een spiegel voor. In welke fase van hun levenscyclus zitten ze zelf? Ik zou de groep van beroepsgroepen van financiële professionals willen uitnodigen om een dergelijk perspectief ook toe te passen op die beroepengroep als geheel. In welke fase van hun levenscyclus zitten die beroepen? Dat in de context van de maatschappij als geheel, op te vatten als ecosysteem. Hofstede ziet het thermostaat-model vooral in de ‘scientific management theory’ van Frederick Taylor. De meeste organisaties voldoen volgens Hofstede niet aan de voorwaarden voor toepasbaarheid van dat model. Vaak zijn onvoldoende standaarden aanwezig voor het efficiënt en effectief realiseren van de doelstellingen. Het realiseren van die doelstellingen is vaak onvoldoende meetbaar (anders dan de inputs en de omvang van de activiteiten). Feedbackinformatie over de mate waarin voldaan wordt aan de standaarden is vaak onvoldoende bruikbaar voor interventie om e.e.a. te verbeteren. Het ‘cybernetische paradigma’, het beschouwen van medewerkers en organisatieonderdelen als elementen in een regelkring, is nog het best toepasbaar in routinematige industriële processen. Zelfs daar echter niet volledig, want niet voor de ondersteunende diensten. Bovendien beschrijft het lang niet alle sociale interacties tussen medewerkers. Die andere interacties kunnen hele andere uitkomsten voortbrengen dan je op grond van het regelkringmodel zou verwachten. In dienstverlende organisaties en in de publieke sector wordt hooguit in uitzonderlijke gevallen, voor deelactiviteiten, voldaan aan alle voorwaarden voor toepasbaarheid van het regelkringmodel, constateert Hofstede. Als belangrijke oorzaak voor het niet werken van het ‘cybernetische paradigma’noemt Hofstede cultuurverschillen als gevolg van taakverdeling. Hij noemt met name de cultuurverschillen tussen controllers (staffunctionarissen) enerzijds en hogere lijnfunctionarissen, middenkader en uitvoerende medewerkers anderzijds. Hofstede’s alternatief, ook voor industriële settings waar het cybernetisch paradigma in principe wél toepasbaar is, is het in semiautonome groepen opdelen van uitvoerend medewerkers, en die ‘cellen’ zelf verantwoordelijkheid geven voor een belangrijk deel van de management- en control-activiteiten. Het model voor management control is dan geen technisch systeem, zoals een thermostaat, maar een levende cel, die zich relatief zelfstandig aanpast aan wat zijn veranderende omgeving vereist, zolang die veranderingen niet te groot zijn.

Page 5 of 25

Onder verwijzing naar de algemene systeemtheorie constateert Hofstede dat de toepasbaarheid van het cybernetische paradigma afhangt van de ‘gedetermineerdheid’ van een systeem. Hij onderscheidt daarbij vier categorieën systemen, van volledig gedetermineerd (waarin cybernetische beheersing overbodig is) tot volledig ongedetermineerd (waarin het betekenisloos is). Op die vier categorieën kom ik terug in paragraaf 4. Het is zaak daar rekening mee te houden in het soort model dat je kiest voor het functioneren van orgisaties. Hofstede beschrijft tenslotte de 9 niveaus van systemen uit Kenneth Boulding’s “General Systems Theory” uit 1956, gerangschikt naar toenemende complexiteit. Hofstede constateert dat elk model abstraheert van nog onbegrepen complexiteit in het daarmee te beschrijven systeem. Normaliter kies je dus een systeem van een lager niveau uit die hiërarchie van systemen als model voor een systeem van een hoger niveau. Een levende cel, met zelfregulerende processen, is een beter model voor een organisatie dan een thermostaat, een technische regelkring die taakverdeling vereist. Als onwenselijke consequentie van het hanteren van een model van te lage complexiteit noemt hij dat het mensen, als leden van een organisatie, tot middelen reduceert, terwijl mensen zowel middel als doel zijn.

In dit artikel uit 1978 heeft Hofstede het nog over ‘politieke beheersing’ als restcategorie. Dat is van toepassing op organisaties en activiteiten daarbinnen waarbij doelen omstreden, resultaten slecht meetbaar en/of het effect van beheersingsinterventies onzeker zijn. “In political situations, there is no consensus about goals, and replacing the organizational reality by a model which treats people as means is no longer allowed. Using a cybernetic model - such as PPBS” [ ‘Planning-Programming-Budgeting System’] “- in such a case means a cover-ing up of the real issues and will be perceived rightly by most people involved as an attempt by a technocratic coalition to impose their implicit goals on all others.” In 1981 (en in 1980 in het free access working paper) “Management control of public and not-for-profit activities” onderscheidt hij politieke beheersing (omstreden doelen), subjectieve beheersing (ondubbelzinnige doelen, maar slecht meetbare resultaten) en intuïtieve beheersing (ondubbelzinnige doelen, meetbare resultaten, maar niet-herhalende activiteiten en onbekend effect van interventies). Als alternatief voor cybernetische beheersing beveelt hij vooral aan om het beheersingssysteem af te stemmen op de waarden en de cultuur van de betrokkenen.

Page 6 of 25

In de ecologische visie op organisaties van Van Dijk, uitgebreid gemotiveerd in haar oratie in 2014, lijkt zij een systeem op een hoger niveau van complexiteit (een geheel van meerdere organismen in wisselwerking met hun omgeving) te gebruiken als model voor een systeem op een lager niveau. Zo simpel (als Hofstede zich dat voorstelt) ligt het echter niet. Aan het levenscyclusmodel dat Van Dijk in “Een ecologisch perspectief op organisties” voorhoudt aan accountantsorganisaties koppelt zij de constatering van de mogelijkheid om de snelheid waarmee die cyclus doorlopen wordt te beïnvloeden. Kortom: een belangrijk element dat complexiteit van systemen beïnvloedt is (menselijke) intentionaliteit. Naast causale determinatie is ook dat belangrijk om in het oog te houden.

Ik ga niet mee in de door Van Dijk in het Handboek Accountancy niet onderbouwde suggestie dat organisaties zich slechts kunnen ontwikkelen langs een pad dat gaat

van ‘intuïtief chaotisch opererend en gemiddeld intern/extern-gericht’,

via ‘volledig extern gericht en halverwege richting systematisch gestructureerd oprererend’,

via ‘volledig systematisch gestructureerd oprererend en gemiddeld intern/extern-gericht’ en

via ‘volledig intern gericht en halverwege terug richting intuïtief chaotisch opererend’

terug naar ‘intuïtief chaotisch opererend en gemiddeld intern/extern-gericht’. Organisaties kunnen ook ‘schuin oversteken’, zij het dat een bewuste veranderopgave om twee belangrijke cultuurkenmerken ineens te veranderen groter kan zijn dan het veranderen van slechts één cultuurkenmerk ineens. Beide tegelijk deels veranderen (naar binnen of naar buiten bewegen) is echter ook mogelijk. Dat wordt ook gesuggereerd door het vitaliteitsmodel van Matthijs Vermolen (illustratie op de volgende pagina) met dezelfde, maar gekantelde assen en -intrigerend genoeg- een omgekeerde ontwikkelingsrichting. Het levenscyclusparadigma uit de bedrijfskunde (de noodzaak van een bepaalde ontwikkelingsgang) lijkt mij dan ook aanvechtbaar. Dat neemt niet weg dat het een heel bruikbare taal biedt om de strategische opgave (daarop volgende schema op de volgende pagina) binnen een organisatie bespreekbaar te maken om zo het collectieve vermogen tot strategisch handelen te vergroten.

Page 7 of 25

Belangrijk om vast te houden uit de benaderingen van Hofstede en Van Dijk en in wezen uit alle levenscyclus- en vitaliteitsmodellen is de focus op organisatiecultuur als een ‘emergent’ (niet aan afzonderlijke kenmerken van organisaties gekoppeld) fenomeen met een zekere duurzaamheid dat zich ontwikkelt in historische en niet in logische tijd. (Cf. Van der Lecq, juni 2017)

Page 8 of 25

c. Ghoshal’s haast categorische kritiek op de management theorie In een speech tijdens het World Economic Forum van 1996 die inmiddels ruim 150.000 keer is bekeken op YouTube benadrukt Sumantra Ghoshal het belang van organisatiecultuur om mensen beter te laten functioneren en om energie vrij te maken in een organisatie. Het is daartoe zaak dat managers ruimte in plaats van beperkingen benadrukken, ondersteuning in plaats van beheersing, vertrouwen in plaats van afspraken (contracten) en (zelf)discipline in plaats van naleving van regels. Ook de uitgeschreven versie van die speech is het waard om na te lezen. Na zijn dood in 2004 verscheen in 2005 nog een artikel onder een titel die zijn plaats in de onderstroom duidelijk maakt: “Bad Management Theories Are Destroying Good Management Practices”. Daarin keert hij zich tegen de principaal-agent theorie, de transactiekosten theorie, speltheorie, de sociale netwerk analyse en de sociale dilemma theorie. Zijn diagnose was dat al deze management theorieën te zeer doortrokken zijn van een ideologie die individualisme (ethiek overlaten aan het individu) gecombineerd met een negatief mensbeeld (management opvatten als voorkomen dat slechte mensen schade aanrichten in plaats van goede mensen in staat stellen tot goede dingen). Als boosdoeners identificeert hij Milton Friedman en de economische faculteit van de Universiteit van Chicago en in het verlengde daarvan de bedrijfskundige opleidingen en wetenschappers die hun studenten ‘bevrijd’ hebben van morele verantwoordelijkheid door als amoreel en ‘wetenschappelijk’ bedoelde theorieën te propageren die doortrokken zijn van die ideologie. Als risico van sociale wetenschappen die zich spiegelen aan natuurwetenschappen zoekend naar causale relaties benoemde Ghoshal dat in de sociale wetenschappen theorieën tot self-fulfilling prophesies worden. Medewerkers worden opportunistisch en zelfzuchtig doordat managers hen als zodanig benaderen. d. Echo’s zelfs in het vak Bestuurlijke InformatieVerzorging? In het Woord vooraf bij hun standaardwerk “Hoofdlijnen bestuurlijke informatieverzorging” (2016) positioneren Eddy Vaassen en Roger Meuwissen hun vak, kernvak binnen de opleidingen voor zowel accountants als controllers, als nadrukkelijk ‘mechanistisch’. Het begrip dat ze centraal stellen is ‘interne beheersing’. In de samenvatting van paragraaf 2, met een overzicht van de belangrijkste begrippen uit het vakgebied schrijven ze: “In de taal van het vakgebied komen begrippen aan de orde als internal control volgens het COSO-rapport, controleomgeving, risicoanalyse, risicokaart, beheersingsmaatregelen, informatie en communicatie, en de bewaking van de goede werking van een intern beheersingssysteem. Als hoekstenen van het vakgebied worden hier aangemerkt: het besturingsparadigma, de managementcyclus, het grondpatroon van de informatieverzorging, en de waardenkringloop. De keuze voor deze hoekstenen is een arbitraire. Er van uitgaande dat het vakgebied er is om organisaties te doen functioneren als een geoliede machine, en er van uitgaande dat dit precies is wat managers willen bereiken, dan is de keuze voor deze hoekstenen evident.” Exact datgene waar Hofstede en Ghoshal zich tegen afzetten: het vak reduceert mensen tot middelen (radartjes in een idealiter geoliede machine) en focust op beheersing als het voorkomen van fouten. Toch lijken zelfs in dat vak echo’s door te klinken van de onderstroom. Bijvoorbeeld in het pleidooi van Ruud Pruijm in 2007, dan al met emiritaat als hoogleraar BIV aan de Erasmus Universiteit tegen het COSO-beheersingsmodel en voor het INK-kwaliteitsmodel: “Het klimaat van show me en proof me is [door de bijna unanieme keuze voor COSO] een nieuw cultuurelement aan het worden in ondernemingen. Het tijdperk van vertrouwen (trust me) lijkt aan zijn eind te komen. Interne controle als dominant thema lijkt me voor het ontwerpen en inrichten van organisatiestructuren en werkprocessen een slechte invalshoek. [...] COSO richt zich in de hedendaagse toegepaste versie vooral op de betrouwbaarheid van de financiële informatieverzorging en het voorkomen van fraude door extra aandacht te geven aan interne controle. Het INK-managementmodel richt zich vooral op verbetering van de kwaliteit van de gehele bedrijfsvoering en is daardoor een veel betere invulling van het begrip interne beheersing.[...] ‘Leren excelleren’ lijkt me een veel beter model voor het management.”

Page 9 of 25

In hun oraties waarmee ze in 2008 aantreden als hoogleraren in dat vak bij respectievelijk Nyenrode Business Universiteit en Universiteit van Tiburg keren Leen Paape en Arco van de Ven zich tegen de ‘in control verklaring’. Van de Ven: “Collega professor dr. Leen Paape heeft in zijn oratie aangegeven dat deze verklaring gegeven de onzekerheden feitelijk onmogelijk is en niets anders dan gebakken lucht kan zijn. (Paape 2008:51). Het verplicht stellen van dergelijke onmogelijke verklaringen leidt tot een verwachtingskloof die zeer schadelijke effecten kan hebben. Het door mij besproken onderzoek laat een mechanisme zien dat het toch optreden van schades leidt tot een verdere verlaging van vertrouwen in mensen. Het management heeft immers niet gezorgd voor adequate systemen. De ‘onzekerheid’ had beter moeten worden georganiseerd en er volgt een roep om uitbreidingen van de risicobeheersing en controlesystemen. Ongeacht of de schades voorkomen hadden kunnen worden volgt een aanpassing en uitbreiding van de systemen. Deze ontwikkeling leidt tot een in systemen geformaliseerd wantrouwen, met de nadruk op de uitspraak ‘vertrouwen is goed, controle is beter.’ Het geschetste empirisch onderzoek benadrukt juist het belang van de menselijke component in wisselwerking met de formele systemen. Onderzoeken laten het belang zien van vertrouwen bij de beheersing van organisaties. De gesignaleerde dynamiek en samenhang van de uitbreiding en het steunen op formele systemen en de afname van het vertrouwen in mensen leidt daarom tot een systematische uitholling van de interne beheersing.” Paape onderbouwt zijn standpunt dat ‘in control verklaringen’ gegeven de onzekerheden niet meer dan gebakken lucht kunnen zijn met dezelfde General Systems Theory van Boulding uit 1956 als waar ook Hofstede in 1978 naar verwees. Paape legt Boulding echter in de mond dat ons menselijke begripsvermogen slechts reikt tot niveau 3 (technische terugkoppelingssystemen, zoals een thermostaat), terwijl Hofstede al in 1978 nadrukkelijk adviseerde een niveau hoger te gaan (een zelfregulerende cel) én uitlegde hoe volgens dat model georganiseerde zelfsturende teams kunnen werken én een praktijkcasus beschreef waarin dat goed leek te hebben uitgepakt. e. Power, iconoclast van de accountancy, versus Stuurgroep Publiek Belang Noch Paape, noch Van de Van lijken bekend, blijkens hun literatuurlijsten, met de genoemde bijna categorisch negatieve artikelen van Hofstede (1978) en Ghoshal (2005). Ze hebben dus vermoedelijk hooguit een indirecte echo opgevangen. Bijvoorbeeld via Mike Power, autoriteit én iconoclast van (controleerbaarheid en risicomanement in) de accountancy. Titels die op zijn naam staan zijn o.a.: “The audit society, rituals of verification” (1997), “The risk management of everything, rethinking the politics of uncertainty” (2004), “Organized uncertainty: designing a world of risk management” (2007, aangehaald door Van de Ven), “The risk management of nothing” (2009) en “Navigating Institutional Complexity: The Production of Risk Culture in the Financial Sector ” (2017, met Palermo en Ashby). In de literatuurlijst van het ‘green paper’ “De definitie van audit kwaliteit” van de Stuurgroep Publiek Belang van de NBA ontbreken Power en andere onderstroomrepresentanten. In de Veranderagenda van dezelfde stuurgroep en in de Bestuursvisie op de toekomst van beroep en beroepsorganisatie ontbreken literatuurlijsten. Stuurgroep en bestuur beschrijven een vrijwel onversneden cybernetisch regelsysteem van controlekwaliteit waarin kwaliteitsaspecten worden onderscheiden, indicatoren worden bepaald en normering per indicator in het vooruitzicht wordt gesteld. Dit wordt slechts genuanceerd door de slotzin: “Uiteindelijk is het verhaal achter de cijfers belangrijker voor het begrip over

audit kwaliteit dan het al dan niet realiseren van een specifieke grenswaarde voor een specifieke indicator.” De reacties op het green paper hebben inmiddels tot voortschrijdend inzicht geleid. In de woorden van NBA- en stuurgroepvoorzitter Pieter Jongstra: “Kwaliteit in ons beroep ontstaat niet door een definitie af te kondigen of op te leggen. Wat we nodig hebben is debat en dialoog: kwaliteitsbesef moet gaan leven en doorleefd worden. Dit proces, met een green paper en een stakeholderdebat en een consultatieronde, moet precies dat losmaken. Het is verder goed om te zien dat er duidelijke rode draden in de reacties zitten. Met de Stuurgroep werken wij nu aan een white paper kwaliteit.” Terug naar Power wiens woorden daarmee in scherp contrast staan. Direct relevant voor de maatschappelijke verantwoordelijkheid van financieel-economische professionals is zijn constatering in 2004: “those agencies traditionally charged with handling (pooling, collectivising, reporting) primary risks on behalf of others, such as professions, insurers and government, are focusing increasingly on their own risks with a view to avoiding responsibility, blame and financial penalty”. In 2007 verwoordt

Page 10 of 25

hij dat als “the costly construction of an illusion or fantasy of control”. In 2009, nadat de financiële crisis heeft toegeslagen stelt hij: “an impoverished conception of ‘risk appetite’ is part of the ‘intellectual failure’ at the heart of the financial crisis.” en “ERM has operated as a boundary preserving model of risk management subject to the ‘logic of the audit trail’, rather than a boundary challenging practice which confronts and addresses the complex realities of interconnectedness. The security provided by ERM is at best limited to certain states of the world and at worst it is illusory – the risk management of nothing.” Als alternatief verwijst hij naar Business Continuity Management (BCM). BCM gaat uit van wisselwerking binnen een uitgebreider systeem (‘interconnectedness’) in plaats van van bëinvloeding door een omgeving en van inbouwen van risicobewustzijn in de kernprocessen van de organisatie (‘embeddedness’), zoals Enterprise Risk Management. Mijn indruk is dat het weliswaar holistischer en daardoor minder individualistisch is dan ERP, maar nog steeds uitgaat van het negatieve, weliswaar niet per se in individuen (waar Ghoshal zich tegen afzette), maar in elk geval in organisaties. BCM focust op bedreigingen van een organisatie. Ook de kosten-baten-verhouding van BCM is in veel gevallen uit evenwicht volgens Wiebe Zijlstra (Zijlstra Business Consultants) in 2013. Power’s artikel uit 2017 (samen met Palermo en Ashby) over de financiële sector klinkt als een echo van Hofstede’s diagnose dat doelen in de publieke en not-for-profit sector vaak onvoldoende ondubbelzinnig zijn voor cybernetische beheersing (1978 en 1981): “following the financial crisis and the growing emphasis on the need to fix their defective risk cultures, financial sector institutions confronted institutional complexity due to a societal and regulatory shift in criteria to define and evaluate what they should aim for, as well as uncertainty about what constituted an appropriate means through which this complexity of ends could be addressed. We have shown that a dynamic constellation of logics of ends and means is embodied in evolving workstreams, which are both oriented to, and productive of, risk culture as an organizational object of intervention.” Anders dan Hofstede zijn Palermo, Power en Ashby (nog) niet geneigd om de voorkeur te geven aan ‘organische logica’ (door bijvoorbeeld een cel te kiezen als model) boven ‘ingenieurslogica’ (de fameuze thermostaat), al zijn ze sceptisch over het laatste: “we are not in a position to judge whether an engineered logic is a bad outcome: we are not romantics of the organic. Given the highly ambiguous nature of the object itself – risk culture – and the struggles of actors with this ambiguity, there is no standpoint within our study from which to judge whether one operationalization of it is better or worse than any other. An approach to risk culture that embodies an engineered logic of means may become an end in itself and may recreate a mere illusion of control over what can hardly be controlled via procedures (Power, 2007). But equally it may also be used diagnostically as part of a forward-looking process (see, for example, the ‘risk exposure calculator’ illustrated by Simons, 1999). While making a call on this issue is beyond the scope of our study, it would not be surprising to organization and management scholars if the very managerial processes which provide visible and legitimate evidence of ‘better’ risk culture, also contain the seeds for further disappointment and calls for further reform. And if institutional complexity is ‘real’, we should expect it to continually reassert itself despite the simplification strategies of organizational actors.” Het probleem in hun redenering lijkt mij te schuilen in hun objectivering van ‘risicocultuur’. Een focus op relaties en dialoog lijkt mij vruchtbaarder. f. Vosselman’s hoofdweg, dwaalweg en uitweg van public management control In de oratie van Ed Vosselman in 2011, bij de aanvaarding van zijn toenmalige leerstoel bij het Zijlstra Center, lijken hoofdstroom en onderstroom samen te komen. Dat ligt al besloten in Vosselman’s keuze om zijn vak te beschouwen als een manier om managers rationeel, verstandig, dus doelmatig en doeltreffend te helpen handelen. Mensen zijn niet van nature verstandige wezens, zoals veel economische theorieën suggereren. Ze hebben daar hulp bij nodig, o.a. van management accounting en management control. De hoofdweg van het vak management control voert die economisering in de publieke sector echter zijns inziens te ver door. Het wordt dan een dwaalweg die onbedoeld opportunisme faciliteert, op eigenbelang gericht rationalisme. Die dwaalweg is te vermijden. De uitweg die Vosselman wijst komt zijns inziens uiteindelijk weer samen met de hoofdweg. Daar ziet hij een hybride mens ontstaan. Die handelt rationeel (verstandig), maar is betrokken bij zijn omgeving. Vosselman kiest daarvoor de term ‘steward’, aansluitend bij de ‘stewardship theory’ die Davis, Schoorman en Donaldson in 1997 voorstellen als aanvulling op (eerder dan als alternatief voor) de door Ghoshal bekritiseerde principaal-agent theorie. In de ideale relatie tussen een principaal (eigenaar, opdrachtgever) en een rentmeester (manager, professional) kiezen beiden voor gedeelde belangen, omdat ze daarmee uiteindelijk ook hun eigen belangen het best gediend achten.

Page 11 of 25

Anders dan Vosselman vertaal ik ‘steward’ liever als ‘rentmeester’ dan als ‘diender’. Met Davis e.a. en Van der Kolk e.a. (2015) zie ik eerder mensen met keuzemogelijkheid dan hybride mensen. Davis e.a illusteren die keuzemogelijkheden met een 4 kwadarantenschema (rechts). De hybride mens die Vosselman wilde faciliteren met zijn leerstoel moet dus geholpen worden om rationeel (verstandig) te handelen. Niet alleen in het eigen belang, maar ook in het publieke belang. Bij te ver doorvoeren van de economisering van het vak portretteert, propageert en produceert management control in de publieke sector calculerende, calculeerbare en -zodra ze zich daaraan onttrekken- opportunistische mensen. Contractuele relaties opvatten als instrumentele principaal - agent relaties maakt managers en medewerkers tot marionetten van financiers en bestuurders. In die relaties is voor een belangrijk deel van het mens-zijn geen plaats, ook van het menszijn van de principalen (de financiers en bestuurders). Vosselman maakt voor het faciliteren van zijn ‘hybride mens’, m.i. dus voor het bieden van gedragskeuzemogelijkheden aan managers, medewerkers én hun financiers en bestuurders, gebruik van de inmiddels populaire public value benadering van Moore uit 1995 en van de uitwerking daarvan door Talbot (2011). Talbot verwijst naar onderzoek waaruit blijkt da mensen veel waarde hechten aan het proces waarlangs bepaalde uitkomsten tot stand komen. Een rechtvaardige en respectvolle benadering in participatieve processen wordt op hoge prijs gesteld. Hun ‘procedurele belangen’, zoals hij ze noemt, maken een zekere mate van synthese mogelijk tussen eigenbelang en publiek belang. De beperking die ik zie in de genoemde publicaties van Davis e.a., Vosselman en Van der Kolk e.a. is het hiërarchische management model waarvan ze uit blijven gaan. Het blijft gaan om managers en medewerkers die goedschiks (intrinsiek gemotiveerd) of kwaadschiks (extrinsiek gemotiveerd) geïnstrumentaliseerd worden in strategie en beleid van financiers en bestuurders. Dat is de realiteit in verreweg de meeste organisaties. Het is onvermijdelijk in een belangrijk deel van de organisaties. De de wenselijkheid ervan hangt echter af van de organisatiecontext, zoals ik hoop aan te tonen in paragraaf 4. Dat er een alternatief is werd al beschreven door Hofstede in 1978: semi-autonome teams die functioneren als ‘levende cellen’. In Nederland denken we daarbij al gauw aan Buurtzorg. g. Swagerman en de maatschappelijke verantwoordelijkheid van de controller Aan het eind van zijn hoogleraarschap aan de Rijksuniversiteit Groningen in 2015 benoemt Dirk Swagerman het thema van dit paper expliciet in zijn afscheidsrede “Controlling in maatschappelijk perspectief”: de dimensie van de maatschappelijke relevantie van het vak van controller en daarmee van diens, van onze, maatschappelijke betrokkenheid en verantwoordelijkheid. Swagerman bepleit een uitbreiding van de reikwijdte van de controllersfunctie. De basis daarvan blijft de bewaking van de bedrijfseconomische integriteit. Swagerman benoemt dat als ‘hygiëne factoren’: “- de controlorganisatie moet transparant zijn, - besluiten moeten zichtbaar, gedocumenteerd en inzichtelijk zijn voor alle medewerkers, - normen en waarden moeten bij ieder bekend zijn, - er moet een waardering zijn voor het cultuuraspect, - de ethische dimensie is niet ondergeschikt aan de financiële afwegingen, - functiescheiding mag niet resulteren in het uit beeld raken van de uiteindelijke output,

Page 12 of 25

- er moet ‘countervailing power’ zijn, - de visie van de controllers moet breed en erudiet zijn, - in de besluitvorming moeten de belangen van alle ‘stakeholders’ worden meegewogen en - taak en functieomschrijving [van de controller; WN] moeten duidelijk zijn en bij een ieder bekend.” Voor een publiek van registercontrollers bepleit Swagerman het opvatten van professioneel handelen als niet alleen technisch en communicatief, maar als ook moreel. Verwijzend naar een strafzaak tegen een controller constateert hij dat van controllers ook wordt verwacht en mag worden verwacht dat ze maatschappelijke integriteit bewaken. Hij bepleit om dat te verankeren in de VRC-gedragscode. Dat vereist vooral een nadere invulling van het daarin al vermelde begrip integriteit. Een controller hoort zijns inziens een zorgvuldige afweging te maken tussen de belangen van alle belanghebbenden bij zijn organisatie, waaronder de samenleving als geheel, en daarover een zelfstandig standpunt in te nemen. Een controller hoort daarvoor zelf verantwoordelijkheid te nemen, dus zonder verwijzing naar enige ‘principaal’, en daarover verantwoording af te leggen. In elk geval op eigen initiatief binnen de eigen, breed opgevatte beroepengroep, zou ik zeggen, en desgevraagd publiekelijk dan wel in de rechtbank. Wanneer nodig als klokkenluider. h. Vos & De Bree’s instrumentarium voor handelingsruimte voor professionals Een laatste, al in de titel van dit paper aangekondigde dimensie die niet mag ontbreken is de praktische. Ik sluit graag aan bij het pleidooi voor “zuurstof in het systeem” van Robert Vos en Martin De Bree, door hen in 2016 in uitgebreide vorm beschreven, dat tijdens dit lustrumcongres in handzamer vorm gepresenteerd wordt. Net als Vosselman, Davis e.a. en Van der Kolk e.a. (uitvoerderschap én rentmeesterschap) hanteren ook Vos en De Bree een en/en-benadering: beheersing én vertrouwen. Ze benadrukken 5 randvoorwaarden om professionals de benodigde ruimte te bieden:

1) Een managementvisie en organisatiecultuur die onderscheidt naar stringentheid van regels. 2) Een basis die op orde is, zoveel mogelijk geautomatiseerd en gebruikersvriendelijk. 3) Risico-acceptatie. 4) Organisatie-volwassenheid, die transparantie faciliteert over keuzes én over wat fout gaat. 5) Gemeenschappelijk belang in de controle-keten, in het netwerk van de organisatie.

“Regels zijn regels”? Dus niet. Hun analyse toont dat integriteit meer is dan het naleven van regels en dat regels allerlei gradaties kennen: wettelijk/bestuurlijk, algemeen/ specifiek, verplichtend/adviserend, inhoudelijk/procedureel normerend. Regels ontslaan niet van eigen verantwoordelijkheid. Vos en De Bree bepleiten concreet om onderscheid te maken tussen (een zo beperkt mogelijke set van) harde wettelijke voorschriften, (makkelijker aan te passen) bestuurlijke regels waarbij non-compliance geen onrechtmatigheid impliceert, facultatieve adviserende regels (die dus ook niet fungeren als maatstaf voor ‘in control’ zijn) en het bewust achterwege laten van regels. Alternatief voor regels is het helder communiceren en uitleggen van doelstellingen en het aan de instrinsieke motivatie en onderlinge communicatie van uitvoerders overlaten van het in lijn daarmee handelen. Besturing omvat meer dan regels: alle formele en informele processen, afspraken, procedures en gedragsbeïnvloeding om gezamenlijke doelen te realiseren. Vos en De Bree benaderen dat concept nog hiërarchisch, maar benadrukken wel de noodzaak van debat, aanspreekbaarheid en verbinding tussen ‘boven’ en ‘beneden’, waarbij de ‘denkrichting’ hoort te gaan van achterliggende bedoeling, via de beleving van de beneficiënten van beleid (leefwereld), naar het in te richten besturingsmodel (systeemwereld). De ruimte die het besturingsmodel biedt kan gevisualiseerd worden met rode stringente regels, blauwe ‘pas toe of leg uit’ regels en groene handelingsruimte waarin hooguit advies gegeven wordt. Handelingsruimte krijg je als je je verantwoordelijkheid beseft en je aanspreekbaar toont, kortom: als je je als rentmeester gedraagt. Vos en De Bree laten zien hoe het Rijk de verschuiving van opdrachtgever-uitvoerder naar opdrachtgever-rentmeester relaties oppakte. (schema op de volgende pagina)

Page 13 of 25

Managers en professionals aanspreken op verantwoordelijkheidsbesef en aanspreekbaarheid eerder dan op naleving van procedures impliceert relationele in plaats van instrumentele verantwoording. “Verantwoord handelen in echte ontmoetingen”, in de woorden die Vos en De Bree uit Vosselman’s oratie uit 2011 lichten. De consequentie daarvan is mijns inziens dat het bij verantwoorden eerder gaat om laten zien dat je ‘in contact bent’ dan om ‘in control zijn’. Afgezien van rode -stringente- en blauwe -pas toe of leg uit- regels, waarvan de naleving in toenemende mate ICT-technisch geregeld kan worden. Ook transparantie, als essentiële randvoorwaarde voor vertrouwen, kan ICT-technisch geregeld worden met automatische openbaarheid van interne documenten en e-communicatie. Als controllers en accountants volledige leesrechten hebben voor alles wat er om gaat in een organisatie en journalisten voor bepaalde essentiële categorieën documenten en e-communicatie is al veel gewonnen. Een organisatie die dat vertrouwen geeft, krijgt het ook en doet automatisch aan ‘zelfbeheersing’. Vos en De Bree behandelen tenslotte de vraag of alles wat een organisatie doet en waarover het zich verantwoordt controle behoeft en zo ja, of dat door een onafhankelijke accountant moet plaatsvinden. Ze wijzen op inspecties, peer reviews, deskundigenverklaringen, intervisie en sociale media als alternatieven. De logisch volgende stap naar ICT-technisch geregelde openbaarheid die ik hierboven zet zetten zij nog niet. Ten aanzien van de vraag wat en hoe (dan nog) te controleren, constateren ze dat een focus op controle van naleving van regels schijnzekerheid oplevert als niet tegelijk gekeken wordt naar cultuur, normbesef en waardeoriëntatie van een organisatie. De focus op stringente controle op ‘rechtmatigheid’ waarvoor de wetgever heeft gekozen in het geval van de overheid (een ruimer begrip dan ‘naleving van regels’) staat daarmee op gespannen voet. Vos en De Bree gaan voorbij aan die spanning en bespreken slechts een beperkte ‘inkadering/afbakening’ van de controle op rechtmatigheid, met name middels accountantsprotocollen. Wel pleiten ze voor het vervangen van wantrouwen door (een inspanning tot) begrijpen bij controleurs en voor het toepassen van ‘appreciative accounting’, primair nagaan wat er goed gaat in een organisatie en waarom. Vos en De Bree suggereren dat ook externe accountants zich geroepen zouden kunnen voelen tot een overall beoordeling van management control systemen, al is dat niet verplicht, en om daarbij te focussen op de volwassenheid daarvan, waarin ze 4 niveaus onderscheiden. Ze verwijzen daarbij

Page 14 of 25

naar de 9 kritische succesfactoren voor vertrouwen die gemeten kunnen worden met de binnen het Ministerie van Financiën ontwikkelde vertrouwensscan:

1) duidelijkheid over wat mensen van elkaar verwachten 2) kennis en kunde om die verwachtingen waar te kunnen maken 3) voldoende gedeeld belang 4) een goed gevoel bij elkaar 5) open communicatie 6) zicht op risico’s en voldoende acceptatie daarvan 7) acceptatie van bevraagd worden op het voldoen aan verwachtingen 8) incidenten bespreken en daarvan leren 9) te veel en bewuste inbreuken op vertrouwen heeft consequenties.

Het is deze volgorde waarin een controller het beste kan bouwen aan vertrouwen. De mate waarin die kritische succesfactoren aanwezig zijn is te gebruiken als maatstaf voor de mate waarin regelgeving teruggedrongen kan worden van rood (stringent) via blauw (pas toe of leg uit) naar groen (facultatief, adviserend). Het doel is een zelfcontrolerende, zelfcorrigerende, lerende organisatie. i. Visser’s pragmatisch kritische perspectief Teveel aandacht voor de praktische dimensie en de -al te Nederlandse- polderneiging tot en/en-benaderingen kunnen makkelijk het kritische perspectief à la Hofstede, Ghoshal en Power verdringen. Tot slot daarom een citaat uit Max Visser’s “Pragmatism, Critical Theory and Business Ethics: Converging Lines” (2017) dat pragmatisme en kritische theorie verbindt. “A Pragmatist Critical perspective as conceived here looks beyond the capitalist order for viable and liberating alternatives. In the end, only one question regarding business ethics is deemed all-important: to what extent are humans considered as ‘‘means’’ for the attainment of certain ‘‘ends’’ (profit, efficiency, productivity, etc.) within organizations or systems, and to what extent does that prevent them from receiving full recognition as ‘‘ends’’ in themselves, i.e., as human beings, full of potential toward growth, self-realization and social self-determination.” 3. Theoretische bril: gelaagde normativiteit Mijn selectie van auteurs en hun bijdragen illustreert mijn normatief-wetenschappelijke insteek. Mijns inziens is die onvermijdelijk in de sociale wetenschappen. Het is hooguit te verhullen, zoals Ghoshal blootlegde voor een groot deel van de management wetenschap. Ik plaats mezelf in de wetenschapsfilosofische traditie van Karl Marx, zoals weergegeven in zijn grafschrift (vrij vertaald): wetenschap moet de wereld verbeteren en niet slechts analyseren en verklaren. (“Die Philosophen haben die Welt nur verschieden interpretirt, es kömmt drauf an sie zu verändern.”) De normativiteit waarvoor ik kies is gelaagd. Het eerste niveau betreft de keuze van de kernwaarden van een beroep. Beperkt de maatschappelijke verantwoordelijkheid van accountants en controllers zich tot rechtmatigheid en doelmatigheid, of zijn billijkheid (procedurele belangen), (vooral verdelende) rechtvaardigheid, duurzaamheid, weerstandsvermogen en welzijn evenzeer normerend voor hun beroepengroep? Het tweede niveau betreft de invulling van die waarden en daarmee van de inbreng door accountants en controllers als mede-doelstellers (naast instrumenten) van de organisaties waar ze deel van uitmaken in de maatschappelijke doelstellingen van die organisaties: maatschappelijke, egoïstische

Page 15 of 25

en procedurele doelen. Marx maatschappelijke doelstelling was dus, gezien het eerste deel van zijn grafschrift, “Workers of all lands, unite”, machtsvorming door (het verenigen van) arbeiders. Het derde niveau tenslotte, waarop dit paper betrekking heeft, betreft de reikwijdte van de maatschappelijke verantwoordelijkheid van accountants en controllers. Maatschappelijke verantwoordelijkheid reikt zo ver als maatschappelijke invloed reikt. Beantwoording van de vraag naar die reikwijdte vergt met name een visie op complexiteit, dé begrenzing van beheersbaarheid en dus van maatschappelijke invloed. De visie op en de omgang met complexiteit heeft grote consequenties voor het varen op beheersing dan wel vertrouwen, zoals ik hoop aannemelijk te maken. In normativiteit valt nog een tweede vorm van gelaagdheid te onderkennen: de normativiteit, moraliteit en maatschappelijke verantwoordelijkheid van beroepsbeoefenaren zelf, die van hun opleiders en die van wetenschappers die zich als toeleveranciers van kennis en inzichten aan opleidingsinstituten presenteren. In dit paper richt ik me tot alle drie die groepen. 4. Complexiteit en venijnige problemen Een narratief over maatschappelijke verantwoordelijkheid begint met een maatschappijvisie. Een verhaal over de ‘grote, boze buitenwereld’ of juist over de kansrijke omgeving waarin de organisaties functioneren waaraan financieel-economische professionals zich ten dienste stellen. ‘Complexiteit’ heeft in dat verband een negatieve connotatie: omgevingscomplexiteit bemoeilijkt realisatie van organisatiedoelen. Zoals we deels al zagen in het werk van Van Dijk is een ander perspectief mogelijk. Complexiteit, de samenhang van alles met alles, de vele bomen waardoor je het bos niet meer ziet, is ook te zien als waardevol. Het kan ook gezien worden als verwijzing naar complexe adaptieve systemen, een onderzoeksterrein dat ecologie verbindt met sociale wetenschappen. Adaptiviteit, het zich als vanzelf aanpassen aan veranderingen door eco-systemen, samenlevingen en organisaties, wordt geschaad door beheersingsstreven, door doelgerichte aspiraties, op straffe van chaos elders. Ook een economie is op te vatten als zo’n complex adaptief systeem, blijkens de oratie van Cees Diks in 2012. Hetzelfde geldt dus voor organisaties, blijkens de oratie van Van Dijk in 2014 . De keuze voor een vrije markt economie dan wel een meer gereguleerde, beheerste economie en de keuze voor een uit zelfsturende teams bestaande dan wel hiërarchisch aangestuurde organisatie zijn normatieves keuze op het derde niveau van normativiteit. Dat zijn geen zwart-wit keuzes, zoals ik aannemelijk zal proberen te maken. Organisatiedoelen realiseren en maatschappelijke waarde creëren (maatschappelijke en procedurele belangen behartigen) vereisen beheersbaarheid van de omgeving waarin je die wilt realiseren respectievelijk creëren. Dat is te benoemen en samen te vatten als kwaliteitsstreven. Kwaliteitsstreven haast automatisch invullen als streven naar controlekwaliteit impliceert een keuze op het derde niveau van normativiteit voor hiërarchische sturing, voor beheersing, controle en toezicht. In de navolgende subparagrafen zal ik achtereenvolgens betogen dat

a) beheersbaarheid eenduidige causaliteit vereist, b) complexiteit is op te vatten als niet-eenduidige causaliteit als gevolg van ‘agency’, c) eenduidige causaliteit die ordening en beheersing mogelijk maakt deels kunstmatig is, d) ordening en beheersing zowel onvrijheid, conflict en chaos voortbrengen, e) omgevingscomplexiteit organisatiecomplexiteit vereist om effectief te kunnen navigeren, f) het onderscheid tussen interne en externe omgeving aan relevantie inboet, g) miskenning van complexiteit venijnige problematiek oproept en h) het onderkennen van complexiteit deels een keuze is.

In subparagraaf i) beschrijf ik een model waarin e.e.a. samenkomt. a. Eenduidige causaliteit als voorwaarde voor beheersbaarheid Het derde niveau van normativiteit waarover ik vooral wil hebben in dit paper betreft dus de consequenties voor het varen op beheersing dan wel vertrouwen op complexiteit en de omgang met complexe, geordende en chaotische systemen. Hofstede constateert al in 1978, nog vóór de opkomst van de complexiteitstheorie in de 80er jaren, dat de toepasbaarheid van het cybernetische paradigma afhangt van de ‘gedetermineerdheid’ van een systeem. Hij baseert zich daarbij op Sutherland’s

Page 16 of 25

"System Theoretical Limits on the Cybernetic Paradigm" uit 1975. Hofstede onderscheidt vier categorieën systemen: “1) If phenomena are completely determined, cybernetic control is obviously superfluous. 2) It becomes useful for moderately stochastic phenomena. 3) When phenomena are severely stochastic, cybernetic control becomes either technically or economically unfeasible. 4) When phenomena are completely undetermined, cybernetic control has become meaningless.” Kortom: het soort kwaliteitsbeheersing dat verondersteld wordt in het cybernetische paradigma vereist eenduidige causaliteit. Die spreekt niet vanzelf, anders dan we vaak veronderstellen. De wereld is geen mechaniek. Zelfs niet in het domein van natuur- en scheikunde (waarnaar de term ‘stochastisch’ verwijst), nog minder in dat van de biologie en al helemaal niet in het domein van de sociale wetenschappen. De natuurlijke omgeving van organisaties is in zowel ecologische als maatschappelijke zin in hoge mate complex. Alles hangt direct of indirect met alles samen. Causaliteit is in een complexe omgeving met enige moeite achteraf herkenbaar en aannemelijk te maken, maar niet op voorhand duidelijk. Het is daardoor niet voorspelbaar en planbaar langs welke weg een bepaald doel te realiseren valt (als ‘kwaliteit’ al als eenduidig doel te definiëren valt). De manieren waarop in het verleden bepaalde doelen gerealiseerd, bepaalde waarde gecreëerd en kwaliteit verhoogd werden bieden geen garantie voor de toekomst. Ghoshal (2005) constateert hetzelfde, in een breder wetenschapsfilosofisch perspectief.

Daarmee verlegt hij -terecht- de nadruk van (ontologische) essentie (in hoeverre zijn verschijnselen causaal gedetermineerd) naar (hermeneutische) verklaring (onze uitleg van die verschijnselen als al dan niet causaal gedetermineerd).

Page 17 of 25

b. Complexiteit als niet-eenduidige causaliteit Complexiteit is een systeemkenmerk dat voortvloeit uit wederzijdse afhankelijkheid en interactie. (Juarrero, 2010) Zowel complexiteit zelf als de kenmerken op systeemniveau van complexe systemen zijn ‘emergent’. Die terminologie hanteert ook Van Dijk in haar al genoemde oratie uit 2014. Het is het geheel van interacties, de dynamische relaties tussen systeemelementen, dat complexiteit voortbrengt en definieert, niet de kenmerken van afzonderlijke systeemelementen of zelfs van afzonderlijke relaties. Complexe systemen organiseren zichzelf, evolueren en passen zich aan aan veranderingen in omvattender systemen. Hun evolutiesnelheid en aanpassingsvermogen hangen af van handelingsbekwaamheid (een kenmerk van afzonderlijke systeemelementen) én handelingsvrijheid (een kenmerk van relaties). Het lastig te vertalen begrip ‘agency’, ‘vermogen tot handelen in een bepaalde omgeving’, combineert die twee aspecten. Ecosystemen evolueren langzamer dan menselijke samenlevingen, omdat de meeste levensvormen minder ‘agency’ hebben dan Homo sapiens. Samenlevingen evolueren langzamer dan ideeënsystemen, omdat menselijk gedrag slechts deels bewust is en ideeënsystemen bewustzijn veronderstellen, benutten én versterken. Complexiteit komt voort uit wisselwerking tussen actoren met ‘agency’ eerder dan uit eenduidige, als mechanisch modelleerbare causaliteit. Ideeën zijn op eindeloos veel manieren combineerbaar en kennen daardoor de minste ‘mechanische’ samenhang. Het idee dat ideeën op eenduidige wijze andere ideeën ‘veroorzaken’ is niet heel zinvol. Zelfs niet achteraf. In mindere mate geldt dat ook voor menselijke relatiepatronen en instituties. Naast (onderbewuste) oorzaken spelen ook (bewuste) intenties altijd een rol in interacties tussen mensen en ideeën. Mensen maken bewuste keuzes, zij het slechts voor een klein deel van hun gedrag en voor een beperkt deel van hun ideeën. Hoeveel prikkels hen normaliter ook een bepaalde kant op dwingen, ze kunnen zomaar besluiten en organiseren om met zijn allen de andere kant op te gaan. Mensen hebben een onbedwingbare neiging om een lange neus te maken naar de causale patronen die hun gedrag tot dan toe leken te bepalen, om zich niet te gedragen overeenkomstig de modellen die sociale wetenschappers voor hun gedrag hebben gemaakt, vooral als die modellen gebruikt worden om hen te manipuleren. Die menselijke keuzevrijheid en vrije wil worden echter beperkt door biologisch en psychologisch beperkte bewustzijnscapaciteit. Bovendien geven mensen keuzevrijheid op om samen effectiever te zijn, door groepen te vormen, zich te organiseren en ideeën van anderen na te volgen. De economisch wetenschap zou er goed aan doen om zich daar meer rekenschap van te geven. (Zie “Economics as meant”, 2017) c. Ordening en beheersing als deels kunstmatige causaliteit Mechanische (natuurkundige) causaliteit, biologische en sociaal-psychologische beperkingen van menselijke handelingsvrijheid en organisatorische en ideologische zelfbeperking creëren geordende omgevingen van meer of minder gecompliceerde aard. Ook grootschalige ordening, zoals een rechtsstaat. Binnen de kaders van die geordende omgevingen is ruimte voor kleinschaliger organisatievormen die gebruik maken van die grootschaliger ordening en de daardoor gefaciliteerde causaliteit (wetmatigheid als door rechtsstaten afgedwongen rechtmatigheid). Ordening is deels natuurlijk, het gevolg van natuurwetten. De voor organisaties relevante geordende omgevingen zijn echter grotendeels van menselijke makelij, geordend door menselijke biologie, psychologie, organisatievormen en ideeënsystemen. Het onderscheid tussen ongeordende en geordende omgevingen, tussen niet-eenduidige en eenduidige causaliteit, wordt zichtbaar als het onderscheid tussen links en rechts in het Cynefin raamwerk. (volgende pagina) Het verticale onderscheid visualiseert ‘relatie-dichtheid’.

Page 18 of 25

Het rechts weergegeven schema visualiseert dat verschillende omgevingen verschillende manieren van beheersing en kwaliteitsstreven vereisen. Het linker schema werd aanvankelijk ontwikkeld binnen IBM (Kurtz en Snowden, 2003) en vervolgens doorontwikkeld en toegepast door het zelfstandige bureau Cognitive Edge en aangevuld met het rechterschema. (De schema’s dateren uit 2014 resp. 2015.) De lijntjes in de tetraëders zijn te interpreteren als inperking van handelingsvrijheid (constraints). Gestippelde lijntjes maken zwakke inperking zichtbaar, doorgetrokken lijntjes sterke. Verticale lijntjes visualiseren hiërarchische beheersing dan wel afstemming, horizontale sociale controle dan wel afstemming tussen professionals en andere uitvoerders onderling. d. Onvrijheid en conflict als consequenties van beheersing Naast ordening brengt hiërarchische dan wel peer-to-peer collectieve doelgerichtheid interne onvrijheid met zich mee van delen van en actoren binnen een organisatie (‘constraint’, het organisatiecultuurkenmerk waar Ghoshal zich tegen afzette). Hoe meer organisatie en ordening, des te groter bovendien de concurrentiekracht van groepen mensen. Van private organisaties, maar ook van nationale staten. Die concurrentie creëert op grensvlakken en in conflictzones chaotische omgevingen. Mechanische causaliteit maakt daar plaats voor botsende intentionaliteit. Met als gevolg willekeur. Chaotische omgevingen kennen een andere vorm van onvoorspelbaarheid dan complexe omgevingen waar alles met alles samenhangt. Causaliteit wordt onvoorspelbaar door toevalligheid. e. Afstemming van interne op externe omgeving Swagerman (2015) constateert onder verwijzing naar Ashby’s ‘Law of Requisite Variety’ uit de cybernetica dat een organisatie (of controlsysteem) zijn omgeving alleen kan beheersen wanneer die organisatie (cq. dat systeem) dezelfde variatiemogelijkheid heeft als die omgeving (evenveel vrijheidsgraden). Schijnbaar willekeurige variatie van de omgeving beperkt beheersbaarheid. Maximale variatiemogelijkheid betekent volledige onbeheersbaarheid. In het Cynefin raamwerk is die variatiemogelijkheid van de omgeving het kleinst in een geordende omgeving met evidente causale verbanden. Hij neemt toe met het aantal complicaties dat opduikt of gecreëerd wordt, overschrijdt een grens naar onbeheersbaarheid (met kunstmatige systemen en organisaties) daar waar alles met alles samenhangt en wordt maximaal waar extrene samenhang afbrokkelt en wegvalt. De variatiemogelijkheid van een organisatie is het kleinst in een grote, top-down hiërarchisch aangestuurde organisatie. Dergelijke organisaties zijn dus alleen passend in omgevingen waarin oorzaak-gevolg relaties evident zijn, bijvoorbeeld in de maakindustrie of in een totalitaire staat. De variatiemogelijkheid van een organisatie neemt toe naarmate meer gebruik wordt gemaakt van peer-to-peer relaties tussen professionals. Dat is nodig waar zich meer complicaties voordoen of gecreëerd worden door ambitieuzere doelen te stellen. Effectief navigeren in een onbeheersbare, complexe omgeving vergt loslaten van hiërarchische aansturing en professionals op de werkvloer in zelfsturende, autonome eenheden laten opereren. De

Page 19 of 25

zwakke hiërarchische lijnen hebben dan nog slechts als functie om gezamenlijke identificatie en inspiratie te bieden middels een gedeelde visie en missie. Management maakt plaats voor leiderschap. In een chaotische omgeving tenslotte zal ook peer-to-peer afstemming beperkt moeten worden. Daar werkt slechts de ‘strategie van de zwerm’. Hele kleine teams en eenlingen vinden hun weg door trial & error. Contacten worden -zowel horizontaal als verticaal- slechts onderhouden om succesvolle tactieken van elkaar te kunnen kopiëren en om te leren van elkaars fouten. Het is geen prettige omgeving en het vergt bevelvoering eerder dan leiderschap om een organisatie daarin te laten overleven of om er aan te ontsnappen. f. Vervloeiing van interne en externe omgeving Deze analyse van complexiteit en beheersbaarheid is te verfijnen met behulp van

- het onderscheid tussen interne (beheersbare) risico’s , strategische risico’s (die een organisatie zou moeten verwelkomen om waarde te kunnen creëren) en externe (onbeheersbare) risico’s van Kaplan en Mikes (2012) en

- het onderscheid tussen beheersen en beïnvloeden. Voor dienstverlenende organisaties en in de publieke en not-for-profit sector overlappen de interne en externe omgeving en dus de interne en externe risico’s in hoge mate. Publieke waarde is waarde in het publieke domein. De ‘interne omgeving’ van een organisatie die publieke waarde beoogt te creëren is in principe slechts ondersteunend aan de daadwerkelijke interactie met doelgroepen extern. Het succes van publieke organisaties berust op hun vermogen om externe omgeving te organiseren en te ‘internaliseren’. Democratie is niet alleen een proces dat randvoorwaarden stelt en achteraf legitimatie levert voor ‘het eigenlijke werk’. Het dient ook om omgeving te internaliseren, het publiek te mobiliseren voor de publieke zaak. In zekere zin is democratie ‘het eigenlijke werk’ van publieke sector organisaties. In de publieke en not-for-profit sector zijn alle processen politiek (mede vormgevend aan de samenleving als geheel volgens de definitie van politiek van Gijsbert Kuijper in “Grondbegrippen van politiek” uit 1973). Elke vorm van organisatie kan beschouwd worden als gericht op beheersing (control) en beïnvloeding (influence) van een ‘omgeving’. ‘Intern’ en ‘extern’ zijn minder eenduidig zijn dan op het eerste gezicht lijkt. De ‘span of control’, de grens van een organisatie, en de ‘span of influence’, het bereik van beleid, dat we ons normaliter groter voorstellen, zijn om meerdere redenen minder hard dan theorieën vaak veronderstellen. Zelfs de meest afgeschermde, intern gerichte organisaties laten medewerkers over het algemeen na werktijd naar huis gaan, zodat ze invloeden van ‘buiten’ mee terugnemen naar ‘binnen’. Als mobiele telefoons niet ingeleverd hoeven te worden bij de ingang, computers toegang hebben tot internet en veel medewerkers toegang hebben tot vaste telefoonlijnen is ook tijdens werktijd de interactie met ‘buiten’ veel sterker dan in het pre-telecommunicatie tijdperk. Hoewel bruikbaar, is het onderscheid tussen interne, strategische en externe risico’s dus afnemend relevant. Dat heeft ook implicaties voor de beheersbaarheid van de interne en externe ‘omgeving’. De relevantie van het verschil in beheersbaarheid daarvan hangt af van de mate van afscherming en van de mate van interne dan wel externe gerichtheid van een organisatie. Beheersen en beïnvloeden, beheerst worden en beïnvloed worden, vormen slechts uitersten op glijdende schalen van meer of minder evenwichtige wisselwerking. In die context is het Competing Values Model voor organisatieculturen (Cameron en Quinn, 1999, via De Koning, 2013, schema rechts) relevant. Van linksonder naar rechtsboven neemt daarin de mate van afscherming en interne gerichtheid van een organisatie af en de handelingsvrijheid van medewerkers (dus ook hun beïnvloedbaarheid van ‘buiten’) en de flexibiliteit van de organisatie toe.

Page 20 of 25

Blijkens het onderzoek dat De Koning presenteerde in zijn afscheidsrede bij Nyenrode (2013, zie onderstaande grafiek) is het Nederlandse MKB (10 - 250 medewerkers) sterk vertegenwoordigd in de bovenste helft van dit model: het biedt veel flexibiliteit en handelingsvrijheid. Het kent vooral veel intern gerichte ‘familiecultuur’, daarnaast ook extern gerichte ‘adhocratie’. Op beheersing gerichte bedrijfsculturen vonden ze maar in 34 van de 179 organisaties met een eenduidige bedrijfscultuur.

g. Venijnige problemen als miskende complexiteit Zoals gezegd wortelt venijnige problematiek in sociale complexiteit. Preciezer: in de spanning tussen beheersingsstreven en gebrek aan eenduidige causaliteit. Anders gezegd: in beheersingsstreven dat complexiteit miskent. Vervanging van beheersingsstreven door vertrouwen in adaptiviteit en weerstandsvermogen van complexe systemen, waar mogelijk, vermindert venijnige problematiek of doet die zelfs als sneeuw voor de zon verdwijnen. Nog beter is het om daarop niet alleen te vertrouwen (en zeker niet blind), maar er op in te spelen en adaptiviteit en weerstandsvermogen te versterken door het vergroten en evenwichtig verdelen van ‘agency’ (handelingsvermogen en handelingsvrijheid). Binnen organisaties kan meer ‘agency’ de vorm krijgen van zelfsturende teams. Tussen organisaties is evenwichtiger verdelen van ‘agency’ mogelijk door de groei van kleine organisaties te stimuleren en die van grote af te remmen en door te grote conglomeraten op te splitsen. Dat met het oog op een gelijker speelveld. Niet zozeer omwille van betere concurrentie, maar van gelijkwaardiger samenwerking. Tussen nationale staten is een gelijker speelveld onbegonnen werk. Daar vergt evenwichtiger verdeling van ‘agency’ supranationale coördinatie én (intranationale) regionale autonomie. Dat laatste is relevant voor controllers en accountants, omdat het ook betrekking heeft op rechtsstelsels en mutatis mutandis ook toegepast kan worden op standaarden en regelgeving voor verslaglegging en controle. Ook daar zijn supranationale afstemming én contextafhankelijke vrijheidsgraden raadzaam. Ook daar is waarborging van globaal publiek belang én ruimte voor professional judgement nodig, met voldoende collegiale toetsing, ook tussen controllers en accountants, over organisatiegrenzen heen. Inspelen op en navigeren in een complexe omgeving en niet bijdragen aan overmatige beheersing, en daarmee aan chaos elders, vereist dat met name accountants, maar ook andere financieel-economische professionals hun focus op hiërarchische regulering verminderen. Venijnige problemen vereisen collectief handelen, maar geen directief leiderschap, geen standaard aanpak, maar ‘gebrekkige oplossingen’. “Wicked problems need us to go beyond internally coherent approaches and adopt so called ‘Clumsy Solutions’ that use the skills of bricoleurs to pragmatically engage whatever comes to hand to address these most complex problems.” (Keith Grint, 2008) Niet handboeken vol standaarden, regels en nadere voorschriften, maar onderlinge afstemming als professionals over concrete situaties moet het belangrijkste instrument worden van accountants. Afstemming ook binnen de bredere beroepsgroep van financieel-economische professionals. Over organisatie- en beroepsgroepgrenzen heen. Ongeacht de deel-beroepsgroepen waartoe ze behoren. Het visiedocument van het NBA-bestuur bevat een aanzet daartoe. “Accountants in een publieke of marktsector wisselen kennis en inzichten uit, signaleren sectorrisico’s en dragen gezamenlijk bij aan de verbetering van het (financieel) bestuur en van wet- en regelgeving en aan de vermindering van de

Page 21 of 25

hieruit voortvloeiende administratieve lasten. Daarbij wordt actief samengewerkt met andere belanghebbenden (co-creatie).” Het onderkent echter nog niet de venijnigheid van de beroepsinherente problemetiek, de oorzaken daarvan in complexiteit en beheersingsstreven en de voorlopigheid van elke intern coherente aanpak ervan. Het NBA-bestuur moet (als leider in de geest van Grint, 2008) vooral de juiste vragen willen stellen en geen ‘enig juiste’ aanpak willen vinden (alsof het om tamme problematiek zou gaan) of antwoorden willen opleggen (alsof er sprake is van een acute crisis). Het zijn de vragen waaromheen beroepsgroep én beroepengroep zich kunnen verenigen, niet de antwoorden of de standaard procedures. h. Complexiteit als perceptie en beheersings- dan wel vertrouwensproblematisering als keuze Grint constateert dat cruciaal is hoe we de problematiek percipiëren en definiëren waarvoor we een passende aanpak of oplossingsrichting zoeken. Is het tamme problematiek, in een geordende of ordenbare omgeving met voldoende eenduidige causaliteit? Of is het venijnige problematiek, in een complexe omgeving waarin alles met alles samenhangt en waarin geen eenduidige causaliteit te onderkennen valt? Of is het acute problematiek, in een chaotische situatie of een situatie waarin chaos dreigt? Is het beheersingsproblematiek, vertrouwensproblematiek of een acute crisis? Perceptie en definitie van problematiek zijn volgens Grint willekeurig. “Success is rooted in persuading followers that the problematic situation is either one of a Critical, Tame or Wicked nature and that therefore the appropriate authority form is Command, Management or Leadership in which the role of the decision-maker is to provide the answer, or organize the process or ask the question, respectively”. Ik zou zeggen: ‘in zekere

mate willekeurig’. Miskenning van complexiteit en vasthouden aan beheersing en ordening zijn in elk geval lang vol te houden. Zakelijke professionals hebben ‘geïnvesteerd’ in het beheersingsparadigma. Daarin opgeleide en getrainde beroepsgroepen stappen daar pas van af als de problematiek héél nijpend wordt. Mogelijk zelfs pas als chaos dreigt. Het is de kracht van de modellen en narratieven van financiële professionals die een belangrijk deel van de overtuigingskracht levert die zowel bepaalt hoe een organisatie functioneert, als -naar de mate van de span of influence- de omgeving. Vooral public sector organisaties hebben een relatief grote invloed op hun omgeving. Vasthouden aan een managementbenadering van vertrouwensproblematiek, het opvatten ervan als betrouwhaarheidprobleem dat beheersing behoeft, is mijns inziens de cruciale fout die de NBA tot nu toe maakt. Het visie-document zet kleine stapjes naar verandering, maar nog niet consequent.

Page 22 of 25

i. Functioneren in context De analyse in de voorafgaande subparagrafen komt samen in onderstaand model.

Daarbij is het van belang om te constateren

1) dat het functioneren van organisaties in de 4 verschillende soorten contexten ‘cultuur’ is: een lastig te veranderen set ‘emergente’ gedragspatronen op systeemniveau,

2) dat die cultuur zich ontwikkelt in samenhang en wisselwerking met de organisatiecontext, 3) dat een organisatie deels in eigen hand heeft of ze als ‘koekjesfabriek’, ‘kerncentrale’ of

‘ecosysteem’ fungeert dan wel ‘in crisis’ is én 4) dat zeker publieke sector organisaties in substantiële mate invloed uitoefenen op de aard van

hun omgeving, onder andere door het definiëren daarvan en daarover communiceren. Ik bedoel dit model niet deterministisch: ‘koekjesfabriek-‘, ‘kerncentrale-‘, ‘ecosysteem-‘ en ‘crisis-culturen’ zijn niet de enige mogelijkheden. Het zijn wel relatief stabiele ‘toestanden’ waarin een als complex adaptief systeem opgevatte organisatie zich kan bevinden. Er is ook een organisatiecultuur denkbaar die hiërarchie en zelfsturing combineert in het centrum van het schema. Onderdelen van grotere organisaties, m.n. in de publieke sector, kunnen ook een verschillende culturen hebben. Dat de manier waarop een organisatie functioneert een cultuur is én de keuzemogelijkheden die dat impliceert is te illustreren met het cultuurmodel zoals dat van William Schneider uit 1994 en met een cultuurveranderingsbenadering zoals in “Reinventing organizations” van Frederic Laloux (illustraties van Michael Sahota op de volgende pagina). Accountants en controllers moeten daar voldoende inzicht in hebben om niet automatisch de rol te vervullen van bevorderaars en handhavers van een beheersingscultuur. Ze moeten zicht hebben op alternatieven om daar op een verantwoordelijke manier invloed op uit te oefenen. ‘Control and order’ spreken niet vanzelf als streefdoelen.

Page 23 of 25

Page 24 of 25

5. Conclusies: maatschappelijke verantwoordeijkheid die voorvloeit uit complexiteit De relatief stabiele toestand waarin een ecosysteem verkeert (die evolueert in de loop van de historische tijd) kan door een relatief kleine ingreep omslaan. Denk aan de introductie van een exotisch dier- of plantensoort of het boven een bepaalde grenswaarde komen van een bepaalde voedingsstof. Eenmaal omgeslagen is de oude toestand heel moeilijk meer te herstellen. Het is het adaptieve vermogen op systeemniveau, dat voortkomt uit handelingsvermogen en handelingsvrijheid van samenstellende delen respectievelijk relaties, dat bepalend is. Het is het beschadigen van dat adaptieve vermogen dat de (relatieve, want evoluerende) evenwichtstoestand doet omslaan. Zo ook de complexe adaptieve systemen ‘organisatie’ en ‘samenleving als geheel’. Het zijn de ‘zuurstof in het systeem’ en de relatief gelijkwaardige interactie op een gelijk speelveld die de adaptiviteit van organisaties en het weerstandsvermogen van de samenleving bepalen bij uitdagingen waarvoor de mensheid als geheel staat rond duurzaamheid en vrede. Met name organisaties in de publieke sector zijn cruciaal. Dat geeft grote maatschappelijke verantwoordelijkheid aan financiële professionals, die bedoeld of onbedoeld het handelingsvermogen en de handelingsvrijheid van medewerkers van hun organisatie beperken met een beheersingsbenadering of verruimen met een vertrouwensbenadering. A forteriori in publieke organisaties en in private organisaties die als grote monopolistische concurrenten of oligopolisten opereren, omdat die cruciaal zijn voor de ‘zuurstof in het systeem’ van een samenleving als geheel. Binnen de beroepengroep van financiële en zakelijke professionals legt dat een relatief grote maatschappelijke verantwoordelijkheid bij diegenen die werkzaam zijn bij de Big4: Deloitte, EY, KPMG en PwC en met name bij hun bestuurders. Veel accountants en andere zakelijke professionals beginnen hun loopbaan bij een van de Big4. Voor veel vacatures voor zakelijke professionals, ook van controllersfunctis, wordt werkervaring in een van de Big4 hoog gewaardeerd. De organisatiecultuur van de Big4 én het beheersingsparadigma dat daar dominanant is heeft daarmee een grote uitstraling in het werkveld én in het maatschappelijk verkeer dat door de beroepengroep als geheel wordt bediend. Die organisatiecultuur wordt gekenmerkt door sterk hiërarchisch management en door dwingende (dichtgeregelde) professionale afstemming. De instrinsieke spanning tussen managers en professionals wordt hanteerbaar gehouden doordat de hiërarchie niet alleen berust op eigendom, zoals gebruikelijk in de private sector, maar ook op aan kennis van regelgeving afgemeten expertise. Het beheersingsparadigma is daarmee diep geworteld in de organisatiecultuur. Accountants hebben de bevoegdheid, worden publiekelijk gepercipieerd en hebben deels een rol als externe controleurs en waarborgers van financiële rechtmatigheid en doelmatigheid in de samenleving als geheel. Dat geeft hen een positie als vaandeldragers en borgers van kwaliteit en integriteit van de beroepengroep als geheel. De NBA, als publiekrechtelijk georganiseerde beroepsorganisatie van accountants draagt daarmee een extra zware maatschappelijke verantwoordelijkheid. Ook om als trekker te fungeren van samenwerking tussen beroepsorganisaties in de groep van beroepsgroepen van zakelijke dienstverleners als geheel. Het heeft daarom een bredere betekenis en behoeft heroverweging dat het NBA bestuur in haar visie op beroep en beroepsorganisatie dat beroep definieert aan de hand van het toevoegen van betrouwbaarheid aan informatie (een beheersingsprobleem). Mijn aanbeveling is om die beroepsidentiteit op zijn minst ook het bouwen aan onderling vertrouwen in een samenleving (een relatieprobleem) te laten omvatten, omdat dat beter past in een netwerkcontext en bij de toenemende complexiteit van de samenleving als geheel. Vertrouwen is een kernbegrip in mensgerichte organisaties en in een economie opgevat als relaties. Buiten beschouwing laten daarvan brengt het risico met zich me dat er vroeg of laat een crisissituatie ontstaat voor de eigen beroepsgroep van accountants, voor de beroepengroep van professionele financials en voor het ‘maatschappelijk verkeer’ als geheel uit de spanning tussen een beheersingsaanpak (een kerncentrale-cultuur) en de adaptiviteit van een complexe samenleving. Accountants zijn verantwoordelijk voor het onderkennen van maatschappelijke problematiek als vertrouwensproblematiek eerder dan als beheersingsproblematiek overal waar volgens de analyse van Hofstede (1981) een cybernetisch paradigma niet van toepassing is. In de eerste plaats in en tussen de organisaties waaraan ze accountantsdiensten verlenen. Accountantscontrole kan en moet mijns inziens niet in de eerste plaats ingezet worden (en accountants moeten hun diensten niet in de eerste plaats aanbieden) als complementair aan beheersing en toezicht, maar in de woorden van het proefschrift van Ronald Stevens uit 2012: “Met open vizier, auditing als stimulerende interventie”.

Page 25 of 25

Slechts tamme en tembare vraagstukken vereisen een focus op beheersing respectievelijk prestatie. Complexe vraagstukken vereisen een focus op benodigde professionaliteit, motivatie en vrijheidsgraden. Chaos en crisis vereisen focus op connectiviteit, op (opnieuw) verbinden en zingeven (zie overzichtsschema pag. 52&53). Complexiteit vereist vertrouwen in en empowerment van professionals. Chaos en crisis vereisen het zo snel mogelijk opnieuw leggen van vertrouwensrelaties van welke aard dan ook. Daar kunnen management letters (publieke en vertrouwelijke) in veel gevallen beter op focussen dan op (beheersings)risico’s. Van accountants naar de bredere beroepengroep van zakelijke professionals die ook controllers omvat. In de eerste plaats naar controllers in de publieke en not-for-profit sector. Vervolgens ook naar hun opleiders en leveranciers van kennis, waaronder het Zijlstra Center. Op grond van bovenstaande analyse beveel ik dus van harte in ieders aandacht aan het beschikbare instrumentarium dat focust op vertrouwen en handelingsvrijheid voor professionals in plaats van op beheersing: de ‘zuurstof in het systeem’ benadering van Vos en De Bree en de vertrouwensscan die ontwikkeld is bij het Ministerie van Financiën. Dat verdient en behoeft uitbreiding. Analyseren van de mate waarin relaties in en tussen organisaties (of in welk systeem dan ook) voldoen aan de negen genoemde kritische succesfactoren van vertrouwen is één kant van een medaille. De andere kant van dezelfde medaille is het gebruikelijke risicomanagement perspectief zoals dat bijvoorbeeld uitgewerkt wordt in het COSO Enterprise Risk Management raamwerk. Het is een keuze welke kant van de medaille je toont als controller. Die keuze heeft grote gevolgen voor de effectiviteit van een organisatie bij het laveren in een complexe omgeving. Die keuze bepaalt niet alleen de ‘smell of the place’ binnen een organisatie (de organisatiecultuur), maar beïnvloedt ook de cultuur van een samenleving als geheel. Dat geldt vooral voor de keuze van controllers in de publieke en not-for-profit sector en in de monopolistisch opererende delen van de private sector. Als de NBA zich als vaandeldrager van de bredere beroepengroep zou moeten opstellen, dan is het de verantwoordelijkheid van andere beroepsorganisaties van financiële professionals om daar aansluiting bij te zoeken. Gezien de verwijdering die is opgetreden tussen VRC en NBA, zou het op de weg kunnen liggen van het EICPC om een bemiddelende rol te vervullen, bijvoorbeeld door VRC en NBA te wijzen op en te helpen bij het oppakken van hun maatschappelijke verantwoordelijkheid. Het is de maatschappelijke verantwoordelijkheid van opleiders van accountants en controllers om de geschetste onderstroom van de vakliteratuur als uitgangspunt te kiezen, zeker in een opleiding voor controllers in de publieke en not-for-profit sector. De huidige hoofdstroom van de vakliteratuur is van belang, maar dient als uitzondering op de regel gedoceerd te worden. De breedst opgevatte maatschappelijke verantwoordelijkheid van opleiders van financiële professionals is het opleiden van een beroepengroep die in staat is om te bouwen aan een samenleving die inspeelt op in plaats van schade toebrengt aan de complexe adaptieve systemen van natuur en samenleving waarvan we als mensen afhankelijk zijn. Op die verantwoordelijkheid zou ik met name het Zijlstra Center willen aanspreken. Een aantal van de docenten van het Zijlstra Center hanteert eigen modellen en theorieën die passen in de genoemde onderstroom en die een centralere plaats verdienen in de CPC-opleiding. Het is de maatschappelijke verantwoordelijkheid van wetenschappers die kennis aanleveren voor die opleidingen om primair het vertrouwensparadigma uit te bouwen. Dat kan geënt worden op de systeemtheorie en de complexiteitstheorie die in andere sociale wetenschappen verder doorgedrongen zijn dan in de bedrijfs-, organisatie- en bestuurswetenschappen. Van de genoemde groepen -beroepsbeoefenaars, opleiders en wetenschappers- is de maatschappelijke verantwoordelijkheid van wetenschappers het grootst. De ideeën van een wetenschapper die zijn werk goed doet worden verspreid via meerdere opleidingen naar heel veel beroepsbeoefenaars. Een wetenschapper wiens ideeën via meerdere opleidingen verspreid worden, krijgt al gauw ook een publieke rol, als spreker, politiek commentator, lid van invloedrijke commissies en schrijver van boeken voor een groter publiek. Dat verspreidt haar/zijn ideeën nog verder. Wetenschappers zijn daardoor in de beste positie om de wereld te verbeteren. Mits ze bereid zijn hun ivoren torens te verlaten. Niet alleen om hun ideeën te toetsen aan de werkelijkheid, maar ook om die werkelijkheid te toetsen aan hun ideeën en hem daarmee te beïnvloeden. Een zware verantwoordelijkheid!

Bouw vertrouwen, beperk beheersing

praktische consequenties van complexiteit en venijnige problemen

CONTROL AND ORDER

JUBILEUMCONGRES CPC OPLEIDING

16 november 2017

Wim Nusselder

CPC student

controller en knowledge broker @ The Broker

Vermoeden/Hypothese/Stelling

Accountants en controllers hebben de maatschappelijke

verantwoordelijkheid om primair te sturen op factoren die

vertrouwen bouwen en slechts waar nodig op beheersing van

organisatiedoelen en management van risico’s.

Beheersingsstreven schaadt Complexe Adaptieve Systemen,

zowel samenlevingen als geheel

als organisaties, opgevat als groepen met gespreide agency.

Focus op risico’s maakt ze tot selffulfilling prophesies.

Onderbouwing

contex

t

(them)

cultuu

r

(us)

gedetermineerd

determineerbaar

ambivalent CAUSALITEIT eenduidig

k

lein

WIS

SE

LW

ER

KIN

GS

DIC

HT

HE

D

g

roo

t

netwerk

toeval

hiërarchisch management + professionele afstemming

hiërarchisch managementbevelvoering

leiderschap +professionele afstemming

‘psychiatrische interventie’ ‘politie’

‘leger’

‘koekjesfabriek’

‘kerncentrale’‘ecosysteem’

‘crisis’

Cultuur: ‘emergent’ of stuurbaar?

Complexiteit en maatschappelijke verantwoordelijkheid

a) beheersbaarheid vereist eenduidige causaliteit

b) complexiteit is op te vatten als niet-eenduidige causaliteit door ‘agency’

c) ordening en beheersing door eenduidige causaliteit is deels kunstmatig

d) ordening en beheersing brengen ook onvrijheid, conflict en chaos voort

e) omgevingscomplexiteit vereist organisatiecomplexiteit voor effectieve navigatie

f) het onderscheid tussen interne en externe omgeving verliest relevantie

g) miskenning van complexiteit roept venijnige problemen op

h) onderkennen van complexiteit is deels een keuze

maatschappelijke verantwoordelijkheid is een functie

van maatschappelijke impact en keuzevrijheid

Professionele maatschappelijke verantwoordelijkheid

wetenschappers

opleiders

professionals

door performativiteit: Realiteit Model

Validatie van dit model

wordt gecompliceerd door contra-intuïtieve relaties:

maar ook: Thomas2 theorema (1928):

‘wanneer mensen situaties als realiteit definiëren,

hebben die definities reële gevolgen’

en: dubbele hermeneutiek (1984):

de eigen interpretaties van hun sociale realiteit door

de objecten van sociale wetenschap

Ga pragmatisch om met modellen

Met dank aan:

Alicia Juarrero Dirk Swagerman Geert Hofstede Leen Paape Pieter Veen

Ruud Pruijm

Arco van de Ven Ed Vosselman Gerda van Dijk Max Visser Rob van Eijbergen

Sumantro Ghoshal

Berend van der Kolk Fieke van der Lecq Karl Marx Michael Sahota Robert Vos

Theodore Limperg