De territoriale reikwijdte van de fiscale eenheid btw, een kw estie van grensoverschrijdende belastingplicht igen.

Door: mr. M. Prevoo Post-Master Indirecte Belastingen 2015/2016

1

Inhoudsopgave

Inhoudsopgave .......................................................................................... 1

Lijst van afkort ingen ................................................................................... 2

1. Inleiding ............................................................................................ 3

2. De w ethistorie van de f iscale eenheid btw . ........................................... 5

2.1. Wet op de omzetbelast ing 1986 .............................................................. 5

2.2. Europese btw -richt lijnen. ......................................................................... 6

2.3. Het w ettelijke kader. .............................................................................. 9

3. Verdragsvrijheden. ........................................................................... 10

3.1. Overzicht van de verdragsvrijheden. ........................................................ 10

3.2. Toegang tot de vrijheid van vestiging. ...................................................... 10

3.3. Mogelijke beperkingen en gerechtvaardigde beperkingen. ............................ 11

3.3.1. Fiscale coherentie. ............................................................................. 12

3.3.2. Tegengaan van misbruik. .................................................................... 12

3.3.3. Doeltreffendheid van f iscale controles. .................................................. 13

3.3.4. Evenw ichtige verdeling van heff ingsbevoegdheid. ................................... 13

3.4. Rechtvaardiging van inbreuk zal afhangen van gegeven alternatieven. .......... 14

4. Conclusies uit relevante jurisprudentie. ............................................... 15

4.1. Jurisprudentie van het Europese Hof van Justit ie. ...................................... 15

4.1.1. Zaken over de btw . ............................................................................ 15

4.1.1.1. Grensoverschrijdende belast ingplicht door middel van vaste inricht ingen. 16

4.1.1.2. Conclusie....................................................................................... 18

4.1.2. Zaken over w instbelast ing / vennootschapsbelast ing. .............................. 19

4.1.3. Rechtspraak van de Nederlandse gerechten ........................................... 20

5. De grensoverschrijdende belast ingplicht ige in de Nederlandse prakt ijk. ... 21

5.1. Hoofdhuis / vaste inricht ing. ................................................................... 21

5.2. Buitenlandse vaste inricht ing in combinatie van een Nederlandse f iscale eenheid. ....................................................................................................... 21

5.3. Buitenlands hoofdhuis met Nederlandse vaste inricht ing in combinatie met een Nederlandse f iscale eenheid. ........................................................................... 22

5.4. Buitenlandse dochtermaatschappij van Nederlandse f iscale eenheid. ............. 22

5.5. Combinaties van het voorgaande. ............................................................ 23

6. Samenvatt ing en conclusie. .............................................................. 25

Literatuurlijst ........................................................................................... 27

2

Lijst van afkortingen AG Advocaat Generaal Btw -richt lijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 Fiscale eenheid Fiscale eenheid in de zin van art ikel 7, vierde lid Wet op de

omzetbelast ing 1968 Fiscale eenheid VPB

Fiscale eenheid in de zin van art ikel 15 van de Wet VPB

HvJ (Europese) Hof van Justit ie Tw eede richt lijn Richtlijn 67/288/EEG van de Raad van 11 april 1967 VEG VAT Expert Group Vw EU Verdrag betreffende de w erking van de Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelast ing 1968 Zesde richt lijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977

3

1. Inleiding Art ikel 11 van de huidige btw -richt lijn biedt lidstaten de mogelijkheid om juridisch zelfstandige belast ingplicht igen onder voorw aarden aan te merken als één gezamenlijke belast ingplicht ige, ook w el f iscale eenheid genoemd. De voorw aarden voor het vormen van een f iscale eenheid tussen deze juridisch zelfstandige belast ingplicht ige zijn voornamelijk van feitelijke, economische aard. Een aanvullende voorwaarde is echter dat lidstaten deze f iscale eenheid alleen mogen afroepen op in de lidstaat gevestigde belast ingplicht igen. De huidige Nederlandse basis voor de f iscale eenheid is verankerd in art ikel 7, vierde lid Wet OB. Ook het art ikel in de Nederlandse w et tekst kent deze territoriale beperking. In de EU w ordt met het begrip Interne Markt de EU aangeduid als een gebied zonder interne grenzen of andere restrict ies die een obstakel vormen voor het vrijheid van verkeer van goederen en diensten. In dit verband w aarborgt art ikel 49 van het Vw EU dat Europese bedrijven zich vrijelijk door de EU moeten kunnen vestigen. Het lijkt dan eenvoudig om te concluderen dat de territoriale beperking in art ikel 11 van de btw -richt lijn en art ikel 7, vierde lid van de Wet OB een ongerechtvaardigde inbreuk vormen op de fundamentele vrijheden van de Europese Unie. Het HvJ heeft zich nog niet eerder uitgelaten over de toelaatbaarheid van de territoriale beperking van de f iscale eenheid. Naar aanleiding van prejudiciële vragen over de toelaatbaarheid van f iscale eenheden in de vennootschapsbelast ing heeft het HvJ zich echter al vaker bezig gehouden met de territoriale reikw ijdte van die f iscale eenheid. In 2005 heeft het HvJ in dit verband al uitspraak gedaan in de zaak-Marks & Spencer, w aar vele uitspraken zouden volgen. In de literatuur is naar aanleiding van deze uitspraken ook gezocht naar conclusies voor de f iscale eenheid btw . Schrijvers komen hierbij al snel tot de conclusie dat de Nederlandse (en Europese) tekst inderdaad strijdig is met de fundamentele vrijheden. Recentelijk heeft het HvJ de territoriale reikw ijdte van de f iscale eenheid vennootschapsbelast ing w eer verder uitgew erkt in de zaak-Groupe Steria. Daarom een goed moment ook w eer in detail te beoordelen w at de territoriale reikw ijdte van onze eigen f iscale eenheid btw eigenlijk is en zien in hoeverre w ij nu eigenlijk in strijd handelen met primair EU recht. In deze verhandeling staat daarom de vraag centraal:

- ‘‘Wat is de territoriale reikw ijdte van de f iscale eenheid btw ’’ Hierbij spelen de volgende subvragen een rol:

- Wat is de territoriale reikw ijdte van de w ettelijke f iscale eenheid btw ; - Hoe verhoudt de regeling zich met primair en secundair EU recht; - Hoe verhoudt de f iscale eenheid zich tot andere vormen van

grensoverschrijdende belast ingplicht; - Wat is de territoriale reikw ijdte van de f iscale eenheid in de f iscale rechtspraktijk; - Vormt de f iscale rechtspraktijk een inbreuk op fundamentele vrijheden.

Om de hoofdvraag en subvragen te kunnen beantw oorden volgt hierna een analyse van de huidige w ettelijke basis van de f iscale eenheid en de bijbehorende historische aspecten. Hoofdstuk 3 bevat daarna inzicht in de geboden bescherming van het EU en mogelijke rechtvaardigingen van een eventueel inbreuk op die bescherming. We zullen hierbij zien dat de territoriale beperking in de wettelijke tekst inderdaad een inbreuk vormt op het vrije verkeer. Hoofdstuk 4 bevat daarom een overzicht van jurisprudentie op het gebied van de f iscale eenheid, maar ook op het gebied van andere vormen van gezamenlijke (grensoverschrijdende) belast ingplicht. In hoofdstuk 5 zal ik daarna laten zien dat hierdoor de Nederlandse f iscale rechtspraktijk w ellicht meer aanknopingspunten biedt ter voorkoming van een inbreuk dan op het eerst oog lijkt . Hoofdstuk 6 bevat volgens een samenvatt ing en conclusie.

4

5

2. De wethistorie van de fiscale eenheid btw.

2.1. Wet op de omzetbelasting 1986 Het lijkt w ellicht raar om deze verhandeling te beginnen bij de Nederlandse Wet OB in plaats van een Europese w et , de Nederlandse w et zou immers in lijn moeten zijn met de btw -richt lijn. Toch is dit startpunt in historisch perspectief het meest logische startpunt voor de f iscale eenheid btw . De f iscale eenheid is in Nederland namelijk al ontw ikkeld door de Tariefcommissie bij de uit legging van het ondernemersbegrip voordat er op nationaal of Europees niveau een w ettelijke basis voor w as te vinden. In 1961 oordeelde de Tariefcommissie1 dat een ondernemer met tw ee w inkels in meubelen en stoffering tezamen met een soortgelijke w inkel die door en met een derde in f irmaverband w ordt gedreven één belast ingplicht ige (door de tariefcommissie en ook in de Nederlandse w et ondernemer genoemd) vormen. Een overdracht van goederen tussen deze w inkels is daarom ook niet belastbaar. In 1957 oordeelde de Tariefcommissie2 daarvoor dat een NV en een f irma zodanig met elkaar verw even zijn dat zij niet alleen ene personele unie, maar ook in f inancieel en economisch opzicht zo nauw met elkaar verw even zijn dat zij als één belast ingplicht ige aangemerkt moet w orden. Zo oordeelde de Tariefcommissie in 19563 dat een fustcentrale (met eigen bestaan) behorende bij een coöperatieve veiling toch voor de heff ing als onderdeel van de veiling w erd aangemerkt. In 19524 w erden naar het oordeel van de Tariefcommissie vier zelfstandige ondernemingen die kapitaal en arbeid in gemeenschap hadden gebracht (w aaronder tw ee vijvers en een bijbehorende sloot) als één belast ingplicht ige aangemerkt omdat ze als zodanig naar buiten toe optreden. Een daarop volgende reeks arresten van de Tariefcommissie en liet zien dat Nederland voor het heff ing van (de voorloper van) btw klaar w as voor een economische benadering. Hierbij leren w ij ook dat de klassieke loonslagers5 door naar de markt toe op te treden als een eenheid als gezamenlijke belast ingplicht ige aan te merken, w aardoor de zelfstandige loonslagers niet de belast ingplicht ige zijn, maar het samenw erkingsverband. De init iële basis van de f iscale eenheid in Nederland w as dan ook al voor enig Europees rechtelijke grondslag ontstaan door uit legging van het begrip belast ingplicht ige (in de Wet OB ook bekend als het btw -ondernemerschap). Bij beoordeling van deze uitspraken valt op te merken dat het idee van f iscale eenheid (w aar overigens nog geen label op w as geplakt) destijds werd gevormd door uit legging van het criterium ‘‘eenieder’’ uit het begrip, belast ingplicht ige (zoals thans ook genoemd in art ikel 9 van de btw -richt lijn). Het begrip zoals door de Tariefcommissie geformuleerd heeft in de Wet OB ook nu nog zijn betekenis behouden. Bij de aanpassing van de Wet OB per 1 januari 1979 aan de Zesde richt lijn is de f iscale eenheid in de w et opgenomen in art ikel 7, vierde lid Wet OB. Dit art ikel luidt thans:

‘‘Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene w et inzake rijksbelast ingen, die op grond van het bepaalde in dit art ikel ondernemer zijn en die in Nederland w onen of zijn gevest igd dan w el aldaar een vaste inricht ing hebben en die in f inancieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verw even, dat zij een eenheid vormen, w orden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezw aar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en w el met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die w aarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven.[…] ’’

Hierbij valt op te merken dan de Nederlandse w ettekst de geografische beperking uit de richt lijnen heeft overgenomen (hierover meer in de volgende paragraaf). Dit is eens te meer opmerkelijk omdat bij de f iscale eenheid zoals door de uitspraken van de Tariefcommissie en later de Hoge Raad zijn ontw ikkeld deze geografische beperking

1 TC 19 december 1961, nr. 9304 O, BNB 1962/123. 2 TC 7 oktober 1957, nr. 8297 O, BNB 1958/34 3 TC 27 augustus 1956, nr. 8262 O, BNB 1956/332 4 TC 9 december 1952, nr. 6193 O, BNB 1953/159 5 TC 28 november 1977, nr. 11.177 O’68, BNB 1978/89 (Loonslagers-arrest),

6

nooit naar voren is gekomen. De huidige Nederlandse w ettekst is derhalve (w ellicht ten onrechte) een beperkte variant van de f iscale eenheid zoals w e die voor 1 januari 1979 kenden. Een vraag die veel gesteld is, is de vraag of artikel 7, vierde lid Wet OB w el rechtmatig is. In Nederland w as het begrip ' f iscale eenheid' zoals beschreven al ontw ikkeld in de jurisprudentie van de Tariefcommissie bij de uit legging van het ondernemersbegrip. Het begrip bestond dus al voor de invoering van het begrip f iscale eenheid in de Zesde richt lijn. Bij de invoering van de w et w as ook aanvankelijk het begrip f iscale eenheid niet nader opgenomen. Het begrip w erd immers pas w ettelijk ingevoerd bij de aanpassing per 1 januari 1979 van de w et aan de Zesde richt lijn. Dit deed de vraag rijzen of Nederland ------ dat immers geen w ettelijke regeling had, maar de regeling als zodanig w el zonder voorafgaande raadpleging toepaste ------ geacht kon worden te hebben voldaan aan de in de Tw eede richt lijn (en volgende richt lijnen) gestelde voorw aarde van raadpleging. Het HvJ heeft in 1979 in tw ee gevoegde zaken6 geoordeeld dat Nederland w el aan deze verplicht ing van raadpleging had voldaan, w aardoor de Nederlandse regeling in elk geval op dit punt niet strijdig is met de btw -richt lijn. De Nederlandse regeling w ordt dus kennelijk rechtmatig (bij toetsing aan de formele vereisten as gesteld in, thans, art ikel 11 van de btw -richt lijn) toegepast. Wat zijn nu exact deze Europeesrechtelijke kaders?

2.2. Europese btw-richtlijnen. Om de territoriale reikw ijdte van de f iscale eenheid goed te kunnen doorgronden zullen w e moeten begrijpen welke w ettelijke basis de f iscale eenheid kent in het Europese recht. Dit onderzoek strekt zich immers uit tot een beoordeling van de (Europese) territoriale reikw ijdte van de regeling. Wij zagen hiervoor in paragraaf 2.1. al dat de f iscale eenheid kennelijk gezien kan w orden als een uit leg van het begrip van belast ingplicht ige. De huidige Europese basis van de f iscale eenheid ligt thans verankerd in art ikel 11 van de btw -richt lijn. Ook dit art ikel kent al een behoorlijke historie en kent zijn oorsprong in bijlage A, nr 2 van de Tw eede richt lijn. Hierna bood art. 4, vierde lid van de Zesde richt lijn tot 1 januari 2007 de mogelijkheid (zoals nu ook art ikel 11 van de btw -richt lijn doet) aan elke lidstaat om juridisch zelfstandige personen als één belast ingplicht ige aan te merken. Bijlage A nr. 2 van de Tw eede richt lijn vermeldt (voor zover relevant):

‘‘De term ‘‘zelfstandig’’ beoogt met name loontrekkenden de met hun w erkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan, van belast ingheff ing uit te sluiten. Voorts biedt deze term elke Lid-staat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien w el zelfstandig zijn, doch onderling f inancieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belast ingplicht igen te beschouw en, maar tezamen als één belast ingplicht ige aan te merken. De lidstaat die voornemens i een dergelijke regeling in te voeren, gaat over tot de in art ikel 16 bedoelde raadpleging.‘‘

Als w e deze passage goed doorlezen dan zien w ij dat ook hier (net als in het Nederlandse recht ontw ikkeld door de Tariefcommissie) de f iscale eenheid een uitvloeisel is van de term belast ingplicht ige. Verder zien w e dat hierin nog nergens w ordt verw oord dat de juridisch zelfstandig belast ingplichten in één land gevest igd moeten zijn. De territoriale reikw ijdte w ordt dus in de Tw eede richt lijn nog niet benoemd. Dat lijkt ook logisch als je realiseert dat de f iscale eenheid een uit leg van het begrip belast ingplicht ige is. Zoals bovendien inmiddels uit vaststaande rechtspraak van het HvJ blijkt7, mogen de btw -gevolgen niet afhangen van nationale civielrechtelijke begrippen. 6 HvJ 12 juni 1979, C-181/78 (Denkavit Dienstbetoon BV), C-229/78 (Van Paassen) 7 HvJ 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997, blz. 1662, r.o. 23; HvJ 29 april 2004, zaak C-137/02 (Faxw orld), BNB 2004/286, r.o. 28, en HvJ 28 juni 2007, zaak C-73/06

7

Rechtsvormneutraliteit staat onmiskenbaar voorop bij het HvJ. In dat kader is het naar mijn mening dan ook logisch dat een nationaal begrip van (civiel)juridische zelfstandigheid geen gevolgen mag hebben voor de reikw ijdte van de belast ingplicht en daarmee de (lokale) heff ing van btw . Een, als eenheid (belast ingplicht ige) opererende groep vennootschappen die toevallig juridisch van elkaar zijn gescheiden op grond van nationale (civielrechtelijke) rechtsbeginselen zou dus op basis van deze lijn hetzelfde behandeld moeten w orden als diezelfde belast ingplicht ige die (toevallig) zonder deze juridische afscheiding is vormgegeven. Van Doesem en Van Norden8 noemen dit ook de rat io legis van de f iscale eenheid uit Tw eede richt lijn. Uit de toelicht ing op het ontw erp voor de Tw eede richt lijn blijkt, dat De Duitse Organschaft -gedachte inderdaad ten grondslag lag aan het f iscale-eenheidsregime.9 De Europese Commissie heeft bovendien in de zaak-Van Paassen zelf expliciet erkend dat de f iscale eenheid is gebaseerd op de Duitse Organschaft-gedachte. De Organschaft-gedachte omschrijf t dat structureel verbonden personen als één entiteit beschouwd moeten worden voor zow el ondernemingsrechtelijke als belast ingdoeleinden. In ben het met de heren Van Doesem en Van Norden eens dat de rat io legis van de Tw eede richt lijn (en daarmee de hierna te beschrijven uitvloeiselen daarvan) in lijn met deze Organschaft -gedachte aan lidstaten de mogelijkheid biedt om, op het niveau van het subject van heff ing, recht te doen aan de idee van de economische eenheid die een concern nu eenmaal is. Art ikel 4, vierde lid van de Zesde richt lijn zegt het volgende over de f iscale eenheid:

‘‘De in lid 1 gebezigde term ‘zelfstandig’ sluit van de belast ingheff ing loontrekkenden en andere personen uit , voor zover die met hun w erkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben w aaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat […].Onder voorbehoud van de in art ikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke Lid-Staat personen die in het binnenland gevest igd zijn en die juridisch gezien w el zelfstandig zijn, doch f inancieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belast ingplicht ige aanmerken. De lidstaten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen nemen om concurrent ievervalsing te voorkomen ingeval degene op w ie de goederen overgaan, niet volledig belast ingplicht ig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belast ingfraude en belast ingontw ijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. ’’

De regeling uit de Tw eede richt lijn is dus feitelijk overgenomen in de Zesde richt lijn. De lidstaten hebben ook op basis van deze regeling de mogelijkheid de economische zelfstandigheid te laten prevaleren boven de juridische zelfstandigheid. In de toelicht ing op het voorstel voor een Zesde richt lijn merkt de Europese Commissie op dat het w enselijk is gebleken dat de lidstaten de hoedanigheid van belast ingplicht ige niet systematisch behoeven te verbinden aan het begrip van strikt juridische zelfstandigheid. De gedachte is dat dit leidt tot administrat ieve vereenvoudiging, hetzij vermijding van bepaalde misbruiken, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belast ingplicht igen om van een bijzondere regeling te kunnen genieten.10 Uit de letterlijk tekst van de Zesde richt lijn valt op te merken dat de f iscale eenheid als omschreven in art ikel 4, vierde lid kennelijk een uitw erking is van het begrip zelfstandig. Dit begrip is evenals het begrip eenieder onderdeel van het concept van belast ingplicht ige zoals thans omschreven in art ikel 9 van de btw -richt lijn. De Commissie benadrukt in de toelicht ing bij het voorstel voor een Zesde richt lijn dat het f iscale-eenheidsregime is geïntroduceerd ter administrat ieve vereenvoudiging en bestrijding van bepaalde misbruiken (bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belast ingplicht igen om van een bijzondere regeling te kunnen genieten). Het w ordt ook door de toelicht ing van de Commissie in elk geval duidelijk dat de f iscale

(Planzer), V-N 2007/36.23, r.o. 43. Zie nader over rechtsvormneutraliteit A.J. van Doesum, Contractuele samenw erkingsverbanden in de btw (diss.), blz. 136, blz. 162 -163 en blz. 519, Deventer: Kluw er 2009 8 Mr. dr. A.J. van Doesum en mr. dr. G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de f iscale-eenheid-btw , WFR 2009/1572 9 Toelicht ing op het Voorstel voor een Tw eede richt lijn betreffende de harmonisat ie van de w etgevingen der lidstaten inzake omzetbelast ing. 10 Toelicht ing bij het voorstel voor een Zesde richt lijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, blz. 753.

8

eenheid is bedoeld om op het niveau van subject van btw -heff ing11 recht te doen aan de idee van de economische eenheid die een concern nu eenmaal is. De Commissie gaat er overigens in haar hiervoor aangehaalde mededeling vanuit dat slechts het begrip " zelfstandig" de grondslag vormt voor de f iscale eenheid, terw ijl de ontstaansgeschiedenis van de w etgeving van diverse lidstaten (w aaronder zoals beschreven Nederland en Duitsland), maar ook die van de btw -richt lijnen, erop duidt dat het begrip " ieder" een minstens even belangrijke grondslag vormt . Een addit ioneel opvallend verschil met de bepaling uit de Tw eede richtlijn is dat in de tekst van de Zesde richt lijn (zoals ook nu in de btw -richt lijn) een geografische beperking voor de f iscale eenheid is opgenomen. De f iscale eenheid kan op basis van de w ettelijke tekst alleen w orden toegepast op personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd. In art ikel 11 van de btw -richt lijn is tenslotte de regeling uit de Zesde richt lijn overgenomen:

‘‘Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belast ing op de toegevoegde w aarde („ BTW -comité’’ ) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevest igd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch f inancieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belast ingplicht ige aanmerken. Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belast ingfraude en -ontw ijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. ’’

Zoals te zien in de Europese bepalingen over de f iscale eenheid is deze regeling telkens een optie gew eest voor lidstaten, een zogeheten kan-bepaling. Lidstaten zijn daarom niet verplicht om een dergelijke regeling in hun w etgeving te implementeren. Deze kan-bepaling zorgt er kennelijk ook voor dat de begrippen uit de regeling geen rechtstreekse w erking hebben. Naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ op dit vlak in de zaak-Larentia & Minerva12 is dit uitgangspunt ook recentelijk door de Hoge Raad bevestigd13. Dit Europeesrechtelijk kader lijkt dus volledig te zijn geschreven voor de lidstaten. Niet de belast ingplicht ige, maar de nationale w etgevers kunnen zich beroepen op deze regel en zullen zich bij invoering van de regel aan de reikw ijdte ervan moeten houden. Zoals ik hierna verder zal onderbouw en moeten de lidstaten hierbij echter ook regels van primair EU recht in acht nemen. Waarschijnlijk hangen de kan-bepaling, de onmogelijkheid tot het rechtstreekse beroep en de huidige geografische beperking zeer nauw met elkaar samen. Hoew el in 1992 na ondertekening van het Verdrag van Maastricht14 de fysieke grenzen in Europa zijn verw ijderd heeft elke lidstaat nog steeds zijn eigen f iscale soevereiniteit behouden15. Met andere w oorden zou je kunnen stellen dat in de f iscale ‘‘ realiteit ’’ die grenzen nog alt ijd overeind blijven. Mogelijk rechtstreeks beroep op een kan-bepaling in de btw -richt lijn zou dan ook die f iscale soevereiniteit potentieel kunnen schaden. Dit geldt ook voor het toestaan dat de gevolgen van een f iscale eenheid btw zoals omschreven in art ikel 11 van de btw -richt lijn verder reiken dan de landsgrenzen. Als lidstaten zelf kunnen kiezen voor implementatie van f iscale eenheid regimes, en dus ook kunnen toestaan dat deze niet w orden geïmplementeerd, dan zou een lidstaat een beperking in zijn f iscale soevereiniteit kunnen voelen w anneer een f iscale eenheid van een andere lidstaat gevolgen heeft voor transacties in of met zijn land. Hoew el de redenen van de

11 Zie ook Mr. dr. A.J. van Doesum en mr. dr. G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de f iscale-eenheid-btw , WFR 2009/1572, onderdeel 3. 12 HvJ 16 juli 2015, nr. C-108/14 en C-109/14, V-N 2015/44.18 (Larent ia en Minerva) 13 HR 11 september 2015, nr. 14/01003, V-N 2015/44.19 14 Pb EG 31 augustus 1992, nr. C 224 (Unie Verdrag betreffende de Europese Unie), V-N 1992/2811, 27 15 Tevens een constatering van Ben Terra; B.J.M. Terra, ' De f iscale eenheid vanuit Europees perspect ief ' , in: De w are koningin der belast ingen (Reugebrink-bundel), p. 134, Deventer: Fed 1990

9

geografische beperking in de huidige tekst van de btw -richt lijn nergens vastliggen is dit ook een argument die de Commissie voor de regeling aanhaalt. In 2009 zegt de Commissie hier namelijk het volgende over:

‘‘There is no exist ing guidance as to the meaning of that not ion. The Explanatory Memorandum to the proposal for a Sixth VAT Direct ive does not provide any explanation in respect of the restrict ion of the territorial applicat ion to the Member State concerned. […] Secondly, the territorial scope coincides w ith the VAT jurisdict ion of the Member State implementing the VAT grouping scheme, and thereby also w ith the VAT ident if icat ion requirements applicable therein. In this w ay the VAT grouping scheme remains easy to manage and control insofar as all the members of a group are subject to the rules of the same Member State. ’’ 16

2.3. Het wettelijke kader. Wij hebben hiervoor gezien dat de f iscale eenheid is ontstaan bij de uitleg van het begrip belast ingplicht ige. Dit is naar mijn mening ook logisch aangezien nationaal-rechtelijke juridische zelfstandigheid de (Europese) btw -gevolgen van transacties niet mag beïnvloeden. Kijkend naar de basisgedachte, zow el op Europees niveau als in de ontstaansgeschiedenis van nationale bepalingen, is de f iscale eenheid een rat ionele oplossing van de economische invulling van een juridische onw erkelijkheid. In de Nederlandse geschiedenis van de f iscale eenheid is het concept van de f iscale eenheid toe te schrijven aan uit legging van het begrip ‘‘ ieder’’ . Een beoordeling van de mate van materiële verw evenheid en naar de markt toe optreden als de belast ingplicht ige. De Europeesrechtelijke basis van thans art ikel 11 van de btw -richt lijn is gelegen in de duiding van het begrip ‘‘zelfstandig’’ . Het Europese kader is bovendien geschreven voor lidstaten om de mogelijkheid te creëren onder specif ieke omstandigheden bij f ict ie een f iscale eenheid btw te vormen, terw ijl het daarvoor in Nederland al zonder die f ict ie mogelijk bleek om juridisch zelfstandige entiteiten al één belast ingplicht ige aan te merken. Ik heb hiervoor w eergegeven dat de huidige bepalingen voor een dergelijke f ict ie tot vorming van een f iscale eenheid uitgaan van beperkte territoriale reikw ijdte. Zoals ook door de Commissie is betoogd ligt deze beperking tot de landsgrenzen in lijn met de f iscale soevereiniteit van lidstaten. De vraag die hierdoor opkomt is of deze territoriale begrenzing w el in lijn is met primair EU recht. Hiertoe zal ik hierna eerst de randvoorw aarden van dat Unierecht schetsen w aarna aan de hand van jurisprudentie de problematiek w ordt uitgew erkt. Omdat art ikel 11 van de btw -richt lijn enkel geschreven is voor de lidstaten (geen rechtstreekse w erking heeft) zal ik tenslotte aan de hand van een aantal voorbeelden aantonen in hoeverre de Nederlandse prakt ijk strijdig is met EU recht.

16 Communicat ion from the Commission to the Council and the European Parlement, Brussel 2.7.2009, COM(2009) 325 f inal

10

3. Verdragsvrijheden. In het EU recht zit een aantal fundamentele vrijheden verw erkt om de w erking van de EU zoals deze is bedoeld te optimaliseren. Deze vrijheden zijn bedoeld om te w aarborgen dat lidstaten geen select ieve voordelen toekennen (aan bijvoorbeeld enkel inw oners / onderdanen) en ook geen select ieve nadelen opw erpen voor ‘‘buitenstaanders’’ . Niet alleen directe discriminatie naar nationaliteit (bij natuurlijke personen) of recht van opricht ing (bij vennootschappen; zie art. 48 EG-Verdrag; thans art. 54 Vw EU) is verboden, maar ook:

indirecte (ook w el genoemd: verkapte) discriminatie naar nationaliteit (onderscheid naar w oonplaats c.q. vestigingsplaats);

overige discriminatoire maatregelen (discriminatie van grensoverschrijdende situaties);

maatregelen zonder onderscheid, voor zover ze het gebruikmaken van de verkeersvrijheden hinderen.

Er zijn situaties denkbaar w aarin een f iscale eenheid tot btw -voordelen leidt en w aarbij het niet toestaan tot voeging in de f iscale eenheid een btw -nadeel kan vormen. In gevallen w aarin het recht op aftrek is beperkt of zelfs geheel afw ezig is, kan de opname van een niet in de lidstaat gevestigde ondernemer voordelen opleveren doordat de diensten van die dochtervennootschap aan de Nederlandse f iscale eenheid geen (addit ioneel) btw -druk opleveren. Ik zal hierna aangeven hoe dit spectrum in primair EU recht zit verankerd.

3.1. Overzicht van de verdragsvrijheden. De fundamentele vrijheden w aarborgen onder andere het vrije goederenverkeer17, vrijheid van w erknemers18 en vrijheid van kapitaal19.Daarnaast bestaat (in dit kader het eest relevant) nog de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverlening20, zoals verankerd in het Vw EU en bevestigd door jurisprudentie van het HvJ. Deze vrijheden w aarborgen de mobiliteit van bedrijven en andere beroepsbeoefenaren binnen de interne markt. Het Vw EU bevat voor indirecte belast ingen een expliciete non-discriminatiebepaling. Art. 110 VwEU (voorheen art. 90 EG-Verdrag) bepaalt dat lidstaten op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belast ingen mogen heffen van w elke aard ook dan degene die al dan niet rechtstreeks op gelijksoort ige nationale producten w orden geheven. Omdat de territoriale reikw ijdte van de f iscale eenheid (zoals in deze verhandeling centraal staat) in de btw -richt lijn en de Nederlandse Wet OB afhangt van de vestigingsplaats van de belast ingplicht ige zal ik hierna meer in detail ingaan op de vrijheid van vestiging.

3.2. Toegang tot de vrijheid van vestiging. De basis van de vrijheid van vestiging is op dit moment vastgelegd in art ikel 49 VwEU. In dit art ikel staat het volgende:

17 Vastgelegd in de art ikelen 26 en 28 t /m 37 van het Vw EU 18 Vastgelegd in de art ikel 3, lid 2, van het VEU; de art ikelen 4, lid 2, onder a), 20, 26 en 45 t /m 48 van het Vw EU 19 Vastgelegd in de art ikelen 63 tot en met 66 van het Vw EU 20 Vastgelegd in de art ikelen 26 (interne markt), 49 t /m 55 (vest iging) en 56 t /m 62 (diensten) van het Vw EU

11

‘‘ In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vest iging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft

eveneens betrekking op beperkingen betreffende de opricht ing van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevest igd. De vrijheid van vest iging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot w erkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de opricht ing en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tw eede alinea van art ikel 54, overeenkomstig de bepalingen w elke door de w etgeving van het land van vest iging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. ’’

In art ikel 54 VwEU is hierover nog het volgende bepaald:

‘‘De vennootschappen w elke in overeenstemming met de w etgeving van een lidstaat zijn opgericht en w elke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvest iging binnen de Unie hebben, w orden voor de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk gelijkgesteld met de natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten. Onder vennootschappen w orden verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperat ieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen w elke geen w inst beogen. ’’

Hiermee bepaalt het Vw EU dat lidstaten buitenlandse belast inglichten niet nadeliger mogen behandelen dan binnenlandsbelast ingplicht igen. Hoe deze bepaling verder uitpakt in f iscale zaken wordt in het volgende hoofdstuk besproken. Duidelijk is in elk geval dat het ontbreken van (f iscale) harmonisatie geen argument kan zijn tegen toepassing van de vrije van vestiging. Dit is door het HvJ bevestigd in de zaak-Avoir Fiscal21. Inmiddels is het w el duidelijk dat er mogelijkheden zijn op grond w aarvan een inbreuk op de vrijheid van vestiging is geoorloofd. Deze gerechtvaardigde beperkingen w orden hierna beschreven.

3.3. Mogelijke beperkingen en gerechtvaardigde beperkingen. Een maatregel die het vrij verkeer belemmert, kan uiteindelijk toch gerechtvaardigd zijn op grond van het EU-recht. Zow el in het Verdrag zelf , maar ook in de jurisprudentie van het HvJ EU zijn gronden te vinden op grond waarvan belemmeringen zijn toegestaan. De verdragsrechtelijke rechtvaardigingsgronden zijn terug te vinden in art ikel 36 Vw EU. Volgens dat art ikel mag een lidstaat kw antitat ieve beperkingen of maatregelen van gelijke w erking opleggen als deze gerechtvaardigd zijn uit hoofde van de bescherming van de in dat art ikel genoemde belangen. Hierbij kan onder meer w orden gedacht aan de openbare zedelijkheid, de openbare orde en de gezondheid en het leven van personen en dieren. Art ikel 36 is van toepassing op invoer, uitvoer en doorvoer. Voor de f iscale eenheid als zodanig zal het art ikel daardoor niet direct van invloed zijn. In dat verband zijn de zogeheten ‘‘ rule of reason’’ meer relevant. Dit begrip w erd voor het eerst geïntroduceerd in het arrest van het HvJ in de zaak-Cassis de Dijon22. In het arrest Cassis de Dijon zijn vier dw ingende eisen opgesomd, namelijk de doeltreffendheid van f iscale controles, de bescherming van volksgezondheid, de eerlijkheid van handelstransacties en de bescherming van consumenten. (…) In het arrest w orden de woorden ‘onder meer’ gebruikt. Door deze bewoording wordt een opening gelaten voor latere rechtspraak om hier nog nieuw e algemene belangen aan toe te volgen. In de literatuur23 w ordt een aantal standaard rechtvaardigingen verw oord die ik hierna zal behandelen. Overigens kent het voor indirecte Belast ingen specif ieke art ikel 110 Vw EU geen rechtvaardigingsgronden.

21 HvJ 28 januari 1986, zaak 270/83 (Avoir Fiscal), r.o. 24 22 HvJ 20 februari 1979, zaak C-120/78 (Cassis de Dijon) 23 Zie onder meer prof.dr. I.J.J. Burgers & mr. G.F. Boulogne, Wegw ijs Reeks 07-08. Wegw ijs in het Internat ionaal en Europees Belast ingrecht (2015)

12

3.3.1. Fiscale coherentie. Het argument dat een inbreuk op de vrijheid van vestiging gerechtvaardigd zou zijn is ingebracht en door het HvJ geaccepteerd in onder andere de zaak-Bachman24. In deze zaak w erd geoordeeld dat aftrek van pensioenpremies gew eigerd mag w orden bij een in België w onende en w erkende Duitser die deze premies aan een Duitse verzekeraar betaalde. De achtergrond hiervan w as dat de uiteindelijke uitkering niet in Duitsland belast kon w orden. Hierbij is te zien dat dus de samenhang van het aftrek en belast ing op een later moment zo nou met elkaar samenhangen dat daardoor een potentiële inbreuk toch gerechtvaardigd is. In dit verband is het belangrijk om te beseffen dat een lidstaat zich niet op f iscale coherentie kan beroepen op het moment dat de lidstaat zelf op internationaal niveau heeft afgezien van het heff ingsrecht w aarmee op nationaal niveau coherentie zou w orden bew erkstelligd. Uit het arrest van het HvJ in de zaak-Wielockx25 blijkt dat dan immers op internationaal niveau deze coherentie al is bereikt. Naar mijn mening zal een beroep op de f iscale coherentie een inbreuk op de vrijheid van vestiging in btw -zaken dan ook niet rechtvaardigen. In de btw -richt lijn is de heff ingsbevoegdheid ter zake van transacties immers afdoende bepaald en derhalve op een internationaal niveau vastgelegd. Bovendien heeft de f iscale eenheid als zodanig geen invloed op de plaats van dienst bepalingen. Gesteld zou w el kunnen worden dat het systeem van gezamenlijke btw -aangiften en de w ijze w aarop omzet tezamen met gemaakte kosten in die btw -aangifte wordt verantw oord een essentieel onderdeel is van de f iscale coherentie van de f iscale eenheid zoals w ij die uit art ikel 11 van de btw -richt lijn kennen. Dit argument w ordt naar mijn mening ten onrechte niet onderkend in de literatuur26. en zal w el een w ezenlijk onderdeel vormen bij de beoordeling door rechters. Het argument zit in diezelfde literatuur overigens w el verscholen in opmerkingen dat een grensoverschrijdende f iscale eenheid prakt isch niet haalbaar zal blijken. Dit onderdeel is naar mijn mening dus veeleer technisch van aard, w aar andere schrijvers het onderdeel meer als prakt isch w egschrijven.

3.3.2. Tegengaan van misbruik. In het arrest van het HvJ in de zaak-TV1027 w ordt duidelijk dat bij de beoordeling van de vraag of inbreuk wordt gemaakt op een van de verdragsvrijheden niet van belang is of een van de belast ingplicht ige belast ingontw ijking als oogmerk heeft. Voorkomen van dergelijk misbruik kan echter w el als rechtvaardigingsgrond gelden. De regel die op deze grond is gebaseerd mag echter niet algemeen van aard zijn, omdat dan sprake is van een disproport ionele maatregel.28 Zoals de Commissie betoogt in haar toelicht ing bij het voorstel voor de Zesde richt lijn is de regeling zoals thans in art ikel 11 van de btw -richt lijn verw oord een mogelijkheid die aan lidstaten w ordt gegeven om misbruik tegen te gaan. Het invoeren van een territoriale begrenzing ter voorkoming van misbruik van de f iscale eenheid klinkt dan tegenstrijdig. Art ikel 11 biedt lidstaten immers juist zelf de instrumenten om te voorkomen dat een f iscale eenheid het ontgaan van belast ing of belast ingontw ijking veroorzaakt, mits de desbetreffende btw -voordelen als " belast ingfraude, belast ingontw ijking of het ontgaan van belast ing" gezien kunnen worden.

24 HvJ 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), FED 1992/286. 25 HvJ 11 augustus 1995, zaak C-80/94 (Wielockx), BNB 1995/319, V-N 1995/1908. 26 Zie bijvoorbeeld: B.J.M. Terra, ‘De BTW-groep vanuit Europees perspect ief ’ , in: De w are koningin der belast ingen (Reugebrink-bundel), Deventer: Fed 1990, p. 137; A.J. van Doesum & G.J. van Norden, ‘De territoriale begrenzing van de BTW -groep (2)’ , WFR 2006/6680, p. 854. 27 HvJ 5 oktober 1994, zaak C-23/93 (TV10, Jur. 1994, I-4795. Zie ook HR 23 januari 2004, nr. 38.258, BNB 2004/142, V-N 2004/9.13. 28 HvJ 21 november 2002, zaak C-436/00 (X en Y), BNB 2003/221, HvJ 12 december 2002, zaak C-324/00 (Lankhorst -Hohorst), BNB 2003/170, V-N 2003/2.20.

13

In 2009 heeft de commissie in een mededeling (hiervoor al genoemd) uitspraken gedaan over deze mogelijke strijdigheid met het EU-recht op dit punt. Hoew el de Commissie in deze Mededeling niet expliciet ingaat op de opname van een buitenlandse vennootschap (echte moedervennootschap of dochtervennootschap) beschrijf t zij w el w aarom een nationale f iscale eenheid niet w ordt uitgebreid met buitenlandse vaste inricht ingen. Naar het oordeel van de Commissie kan deze uitbreiding met buitenlandse vaste inricht ingen als misbruik w orden beschouwd. In dat verband is de Commissie ook van mening dat het hanteren van een algemene territorialiteitsbeperking ter voorkoming van een eventueel btw -voordeel is gerechtvaardigd. Dit misbruik laat zich, zo begrijp ik de commissie, voornamelijk kenmerken door verstoring van mededinging / concurrentievervalsing. Ik ben het echter met de schrijvers in het WFR Van Doesem en Van Norden eens dat een algehele uitsluit ing van alle gevolgen van een f iscale eenheid btw niet proport ioneel is. Zo ook blijkt uit het recente arrest van het HvJ in de zaak-Groupe Steria (zie hierna) moet namelijk bij de beoordeling van strijdigheid met de fundamentele vrijheden per element van een regeling (hier de f iscale eenheid) w orden beoordeeld of strijdigheid optreedt. De specif ieke territorialiteitsbeperking zoals gesteld in art ikel 7 lid 4 Wet OB en art ikel 11 van de btw -richt lijn zou dan gerechtvaardigd kunnen zijn als de gevolgen van de f iscale eenheid btw door toepassing van een soortgelijke regeling ook voor buitenlanders w orden gew aarborgd. Zie hiertoe de volgende hoofdstukken.

3.3.3. Doeltreffendheid van fiscale controles. De doeltreffendheid van f iscale controles w erd voor het eerst erkend als rechtvaardigingsgrond in het arrest van het HvJ in de zaak-Futura. In dat arrest overw oog het HvJ dat Luxemburg aan verliesverrekening van buitenlandse belast ingplicht igen die in Luxemburg een vaste inricht ing hadden, de voorw aarde mocht stellen dat die buitenlandse belast ingplicht igen een boekhouding voerden volgens Luxemburgse regels. Alleen zo kon immers worden gecontroleerd of er sprake w as van een naar Luxemburgs belast ingrecht verrekenbaar verlies. De rechtvaardigingsgrond is ook erkend in het arrest Scorpio29. In die zaak oordeelde het HvJ dat de verplicht ing om bronbelast ing in te houden van buitenlandse dienstverrichters gerechtvaardigd is door de noodzaak om de doeltreffendheid van de inning van de inkomstenbelast ing te w aarborgen. Bij de beoordeling van deze rechtvaardigingsgrond zal de noodzaak van de maatregel voor van een doelmatige invordering steeds een belangrijk rol spelen. Administrat ieve moeilijkheden aan de zijde van de belast ingautoriteiten kunnen naar mijn mening de categorische uitsluit ing van buitenlandse entiteiten niet rechtvaardigen zolang de gevolgen van de f iscale eenheid w el aan de buitenlandse entiteit worden toegekend. In plaats van een echt algemene volledige territoriale uitsluit ing zal de lidstaat dan een alternatieve toepassingsmogelijkheid moeten bieden. Een en ander volgt onder meer uit de hierna te behandelen uitspraak van het HvJ in de zaak-Groupe Steria.

3.3.4. Evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid. Het HvJ heeft in het arrest Marks & Spencer II30 aanvaard dat het Verenigd Koninkrijk mag w eigeren om verliezen van buitenlandse dochtermaatschappijen in aanmerking te

29 HvJ 3 oktober 2006, zaak C-290/04 (Scorpio), NTFR 2006/1486 30 HvJ 13 december 2005, zaak C-446/03 (Mark & Spencer II), Jurispr. 2005, p. 10837, NTFR 2005/1718, BNB 2006/72, V-N 2005/60.15

14

nemen. Het HvJ heeft hierbij drie rechtvaardigingsgronden gezamenlijk beschouw d. Kort gezegd kw am het HvJ hierbij tot haar oordeel dat w inst en verlies, f iscaal gezien, gezamenlijk de tw ee zijden van eenzelfde medaille vormen, die binnen eenzelfde belast ingregeling symmetrisch moeten w orden behandeld om een evenw ichtige verdeling van de heff ingsbevoegdheid tussen de verschillende betrokken lidstaten te w aarborgen. Na dit arrest w erd toch ook w eer de evenw ichtige verdeling van heff ingsbevoegde vaak separaat beschouwd waarbij het opvalt dat dit telkens directe belast ingen betreft w aarbij geen heff ingsbevoegdheid is prijsgegeven. In verband met de verregaande harmonisatie van btw -heff ing in Europa zal deze rechtvaardigingsgrond in btw -zaken niet snel toegepast kunnen w orden. Hierbij zijn immers duidelijke afspraken over de heff ingsbevoegdheid gemaakt, bovendien w ijzigt deze heff ingsbevoegdheid ook niet door het ontstaan van een f iscale eenheid. Het land w aarin de buitenlandse dochtervennootschap is gevestigd had (voor hoofdregeldiensten) immers nooit heff ingsbevoegdheid waardoor een buitenland ook nooit heff ingsbevoegdheid op zal hoeven geven. De argumentatie zoals geldt in het Marks & Spencer II arrest zal ook niet toegepast kunnen w orden omdat ingeval van een f iscale eenheid beide zijden van de medaille niet w orden toegepast. Er is dan immers zow el van belastbaarheid als aftrek geen sprake. Dit punt kan dus ook geen rechtvaardigingsgrond vormen voor de territoriale begrenzing van het vormen van een f iscale eenheid btw .

3.4. Rechtvaardiging van inbreuk zal afhangen van gegeven alternatieven. Zoals hier per specif iek rechtvaardigingsgrond is w eergegeven zal de rechtmatigheid van de kennelijk inbreuk op de vrijheid vestiging --- art ikel 11 van de btw -richt lijn stelt immers vrij duidelijk een vestigingsbeperking --- afhangen van de w ijze w aarop proport ionele alternatieven w orden geboden aan niet in Nederland gevestigde belast ingplicht igen. Fiscale coherentie is w elisw aar een w ezenlijk onderdeel van toekenning van een f iscale eenheid btw , maar regelrechte uitsluit ing zou weinig proport ioneel zijn. De specif ieke territorialiteitsbeperking zoals gesteld in art ikel 7 lid 4 Wet OB en art ikel 11 van de btw -richt lijn zou dan pas gerechtvaardigd kunnen zijn als de gevolgen van de f iscale eenheid btw door toepassing van een soortgelijke regeling ook voor buitenlanders w orden gew aarborgd. Gezien de redenering van het HvJ in de hiervoor genoemde zaken lijkt het onw aarschijnlijk dat het HvJ oog zal hebben voor het argument dat uitsluit ing van toevoeging aan het HvJ verder gaat dan noodzakelijk en dus niet proport ioneel zal zijn bij verstrekte uitsluit ing van alle buitenlandse vestigingsvormen. Zie hiertoe de volgende hoofdstukken.

15

4. Conclusies uit relevante jurisprudentie. We hebben hiervoor gezien dat de territoriale reikw ijdte van de f iscale eenheid op dit moment goed vastligt in Europese en Nederlandse w etgeving. Hierbij valt w el op te merken dat de geografische beperking pas sinds de btw -richt lijn en de codif icat ie in de Wet OB is terug te vinden. Bovendien blijkt die territoriale beperking vooral verankerd in een richt lijn, geschreven voor lidstaten, specif iek toegeschreven aan een in te voeren prakt ische f ict ie ter voorkoming van misbruik.

4.1. Jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie.

4.1.1. Zaken over de btw. In tegenstelling tot jurisprudentie van het HvJ op het gebied van de f iscale eenheid vennootschapsbelast ing (zie hierna) heeft het HvJ niet zoveel gezegd over de territoriale reikw ijdte van de f iscale eenheid btw . Vragen aan het HvJ op het vlak van de f iscale eenheid hebben zich nog niet tot dat onderw erp uitgestrekt. Hierbij zij opgemerkt dat de langlopende discussie in de vennootschapsbelast ing over de zusjes f iscale eenheid ook geen w aarde heeft in de btw , omdat die alt ijd al w as toegestaan. Hoew el de territoriale reikw ijdte van de f iscale eenheid nog niet eerder door het HvJ is getoetst (aan strijdigheid met het VwEU) is er in dit verband toch een aantal uitspraken relevant. Uiteraard zou ik hier verder kunnen uitw eiden over de veelheid aan arresten over de f iscale eenheid als zodanig, gezien de onderzoeksvraag zal ik dit echter beperken tot een aantal relevante zaken. In de uitspraak van het HvJ in de eerder aangehaald zaak-Denkavit31 is al bevestigd dat Nederland bij de introductie van art ikel 7 lid 4 Wet OB heeft voldaan aan de vereiste raadpleging voor invoering van de f iscale eenheid. Deze conclusie is nogmaals herhaald in de uitspraak van het HvJ in de zaak-Commissie v. Nederland32. De vraag die hier centraal staat is niet zozeer een beoordeling of art ikel 7 lid 4 Wet OB in lijn is met primair EU-recht (het Vw EU), maar of het art ikel voldoet aan de vereisten zoals gesteld in art ikel 11 van de btw -richt lijn. Ook in de zaak-Commissie v. Nederland spreekt het HvJ zich niet uit over de toelaatbaarheid van de territoriale beperking. Ook in de zaak-Ampliscientif ica33 heeft het HvJ zich niet uitgelaten over de toelaatbaarheid van de territoriale beperking van de f iscale eenheid, toch zit ten in dit arrest belangrijke aanknopingspunten die ik graag w il aanstippen. Het HvJ merkt namelijk op dat bij toepassing van de mogelijkheid zoals geboden in artikel 4 lid 4 van de Zesde richt lijn (thans art ikel 11 van de btw -richt lijn), lidstaten er ook voor moeten zorgen dat de f iscale eenheid administrat ief als één ondernemer w ordt aangemerkt. Specif iek merkt het HvJ in het dictum op dat de f iscale eenheid één btw -identif icat ienummer moet hebben en dat gezamenlijke btw -aangiften ingediend moeten w orden. Indirect zou men hieruit kunnen af leiden dat de f iscale eenheid per definit ie beperkt is tot een lidstaat, omdat anders van het indienen van gezamenlijk btw -aangiften nooit sprake zal kunnen zijn. Een dergelijk formaliteit dat eigenlijk w ordt veroorzaakt door gesprek aan harmonisatie zal naar mijn mening echter nooit kunnen leiden tot het w eigeren van een f iscale eenheid. Er zijn immers ook andere situaties denkbaar w aarbij een belast ingplicht ige toch tw ee verschillende btw -aangiften indient. Een Nederlands BV met een vaste inricht ing in België dient immers ook zow el in Nederland als in België een btw -aangifte in. Als dat voor in deze situatie de kw alif icat ie van één belast ingplicht ige niet in de w eg staat, w aarom zou dat dan anders moeten zijn in gevallen w aarin de buitenlandse aanw ezigheid w ordt gekenmerkt door juridische zelfstandigheid. Het HvJ geeft immer in hetzelfde arrest ook aan dat de f iscale eenheid

31 HvJ 12 juni 1979, zaak C-181/78 (Denkavit Dienstbetoon BV) 32 HvJ 25 april 2013, zaak C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden) 33 HvJ , 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscient if ica Srl, Amplif in SpA), VN 2008/25.20, LJN BD2890

16

in geïntroduceerd ter voorkoming van misbruik door het opzetten van zuiver art if iciële juridische structuren die niet langer recht doen aan de economische realit eit . Het is in strijd met dit doel om dat een f iscale eenheid (de kw alif icat ie als één belast ingplicht ige) te w eigeren w anneer een lokale juridische aanw ezigheid toevallig w ordt gekenmerkt door een andere juridische huls. Hoe het ook zij, w ij hebben door het arrest Ampliscientif ica geleerd dat een f iscale eenheid zoals thans bedoeld in art ikel 11 van de btw -richt lijn gekenmerkt w ordt door één btw -identif icat ienummer en één gezamenlijke btw -aangifte. Zoals hiervoor aangekaart raakt de vraag of een f iscale eenheid verder reikt dan de landsgrenzen van een lidstaat al snel aan conclusies die het HvJ heeft getrokken voor andere vraagstukken van grensoverschrijdende belast ingplicht. Ik zal daarom hierna inzoomen op de lessen die w e kunnen trekken uit de arresten van het HvJ in de zaken FCE Bank34, DFDS35 en Skandia36. Hierbij zij opgemerkt dat Nederland (en de EU) niet volmondig w orden gevolgd in de idee dat hoofdhuis en vaste inricht ing één belast ingplicht ige vormen. Buiten de EU zie je vooral een economische benadering. Landen als Australië, Canada, Nieuw -Zeeland, Zuid-Afrika en Zw itserland behandelen vaste inricht ingen als afzonderlijke belast ingplicht igen.37

4.1.1.1. Grensoverschrijdende belastingplicht door middel van vaste inrichtingen.

FCE Bank is een in Groot-Brit tannië gevestigde bank met een vaste inricht ing in Italië. FCE Bank verstrekt vanuit Groot -Brit tannië diensten (consultancy, management en beheer van softw are) aan de Italiaanse vaste inricht ing. De Italiaanse belast ingdienst stelt dat de prestat ies van het hoofdhuis aan de vaste inricht ing belast zijn met btw , w aarna de Italiaanse rechte prejudiciële vragen stelt aan het HvJ om te vernemen of dit standpunt is lijn is met de btw -richt lijn. Het HvJ stelt vast dat dergelijke diensten slechts binnen de reikw ijdte van het Europese btw -stelsel kunnen vallen w anneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat w aarbij over en w eer prestat ies en betalingen voor die prestat ies w orden uitgew isseld. Om vast te stellen of tussen het Britse hoofdhuis en de Italiaanse vaste inricht ing een dergelijke rechtsverhouding bestaat, onderzoekt het Hof van Justit ie of de vaste inricht ing een zelfstandige economische act iviteit uitoefent. Daarvoor acht het Hof van Justit ie noodzakelijk dat de Italiaanse vaste inricht ing als bank autonoom is en met name of zij het economische bedrijfsrisico draagt. De Italiaanse vaste inricht ing loopt geen economisch bedrijfsrisico, omdat zij niet over een eigen dotat iekapitaal beschikt. Op basis van de gepresenteerde feiten komt het HvJ tot de conclusie dat FCE Bank en de Italiaanse vaste inricht ing een gezamenlijke belast ingplicht ige vormen en dat dientengevolge de diensten van het hoofdhuis niet belastbaar zijn met btw . Hiermee w ordt FCE Bank Groot-Brit tannië and FCE Bank Italië dus gezien als één enkele belast ingplicht ige. Voor de zaak-FCE Bank heeft het HvJ in 1997 al uitspraak gedaan in de Zaak-DFDS. DFDS A/S (gevestigd in Denemarken) had ten tijde van de zaak een dochteronderneming in Groot-Brit tannië (DFDS Ltd.). DFDS Ltd. verkocht als agent van DSFS A/S rondreispakketten. Vanw ege de reisbureauregeling zoals deze destijds in Groot -Brit tannië gold w aren deze rondreizen belastbaar in het land van vestiging van de dienstverrichter. In Denemarken w aren de reizen op dat moment overigens vrijgesteld van btw , terw ijl Groot-Brit tannië een dergelijke vrijstelling niet had ingevoerd. De

34 HvJ 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank), BNB 2007/184, ECLI:NL:XX:2006:AW2506, 35 HvJ 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S), VN 1997/1662,17, LJN AV9750 36 HvJ 17 september 2014, zaak C-7/13 (Skandia America Corporat ion), BNB 2015/74, VN 2014/53.23 37 Alain Charlet & Dimitra Koulouri, ‘Relat ions betw een Head Of f ices and Permanent Establishments: VAT/GST v. Direct Taxat ion: The Tw o Faces of Janus’ , in: Value Added Tax and Direct Taxat ion, Similarit ies and Dif ferences, Amsterdam: IBFD 2009, p. 714 -715.

17

belast ingdienst in Groot-Brit tannië stelde zich op het standpunt dat de plaats van dienst Groot-Brit tannië moest zijn, w aarna de zaak bij het HvJ zich (voor zover hier relevant) toespitst op de vraag of DFDS Ltd. en DFDS A/s als één gezamenlijk belast ingplicht ige (met vestiging in tw ee verschillende lidstaten) moet worden aangemerkt. Het HvJ Komt uiteindelijk, met inachtneming van de economische realiteit , tot de conclusie dat DFDS Ltd niet ‘‘onafhankelijk’’ w as van DFDS A/S. Die onafhankelijkheid en het voldoen aan de overige vereisten van een vaste inricht ing leidt ertoe dat DFDS Ltd. gezien w ordt als vaste inricht ing van DFDS A/S.38 In de literatuur w ordt vaak gesteld at deze uitspraak slechts gevolgen heeft voor de plaats van dienst bepaling en dat het HvJ slechts deze conclusie heeft getrokken om te komen tot een rat ionele plaats van dienstbepaling. 39 Uiteraard speelde dit een rol bij de prejudiciële vragen maar vast staat in elk geval ook dat een dochtermaatschappij één belast ingplicht ige kan vormen, tezamen met haar (buitenlandse) moedermaatschappij. Dit lijkt mij volstrekt in lijn met de f iscale neutraliteit die onderscheid door juridische vormen bestrijdt en bovendien in lijn met de vrijheid van vestiging die voorschrijf t dat het vestigen in een andere lidstaat effect ief niet tot een andere behandeling zou mogen leiden. De hiervoor beschreven zaken laten zien dat het kennelijk mogelijk is dat, ook w anneer een belast ingplicht ige gevestigd is in tw ee verschillende lidstaten, toch sprake kan zijn van één gezamenlijke belast ingplicht ige. Buiten art ikel 11 van de btw -richt lijn om is het dus kennelijk w el mogelijk om een grensoverschrijdende belast ingplicht ige te zijn. De zaak-Skandia voegt hieraan dan nog tw ee dimensies toe, namelijk betrokkenheid van een derde-land en de samenw erking tussen de grensoverschrijdende belast ingplicht ige en een f iscale eenheid in de zin van art ikel 11 van de btw -richt lijn. In de zaak-Skandia zijn prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld in over de btw -gevolgen in een casus w aarbij Skandia America Corporation (een vennootschap gevestigd in de Verenigde Staten) in de jaren 2007 en 2008 voor de groep optreedt als internationaal inkoopkantoor voor IT-dienstverlening. Skandia America Corporation belast vervolgens kosten (met een mark-up van 5%) voor IT-dienstverlening door aan verschillende groepsmaatschappij dan w el buitenlandse vestigingen, w aaronder een vaste inricht ing in Zw eden. De feiten zoals omschreven in de uitspraak van het HvJ stellen vast dat de vaste inricht ing per 11 juli 2007 onderdeel uitmaakt van de Zw eedse f iscale eenheid Försäkringsaktiebolaget Skandia. Het w as dus een gegeven bij het HvJ dat slechts de vaste inricht ing (en niet ook het hoofdhuis) in de f iscale eenheid w as opgenomen. De Zw eedse Belast ingdienst is van mening dat Skandia America Corporation diensten verricht die in Zw eden met btw belast zijn. De vaste inricht ing van Skandia America Corporation stelt zich echter op het standpunt dat deze diensten niet belastbaar zijn omdat, kort gezegd, Skandia America Corporation tezamen met de Zweedse vaste inricht ing een belast ingplicht ige is. Na een conclusie van AG Wathelet oordeelt het HvJ dat de doorbelast ing van het hoofdhuis naar de vaste inricht ing, anders dan in een standaard situatie (w aarin de buitenlandse vaste inricht ing geen onderdeel uitmaakt van een f iscale eenheid), een belastbare handeling is. Het HvJ komt tot deze conclusie omdat de vaste inricht ing is opgenomen in de Zw eedse f iscale eenheid. Als gevolg hiervan is de vaste inricht ing onderdeel gaan uitmaken van een ‘‘andere’’ belast ingplicht ige, w aardoor het niet langer een doorbelast ing is binnen de belast ingplicht ige Skandia America Corporation, maar een doorbelast ing vanuit de belast ingplicht ige Skandia America Corporation aan de belast ingplicht ige Försäkringsaktiebolaget Skandia. Helaas voor de rechtsontw ikkeling w erd het HvJ hier geconfronteerd met een casus w aarin feitelijk gegeven w as dat de vaste inricht ing (zelfstandig van het hoofdhuis) w as opgenomen in een nieuw e belast ingplicht ige. Zoals AG Wathelet, naar mijn mening terecht, opmerkt is dit (in navolging van de uitspraak van het HvJ in de zaak-FCE bank) technische eigenlijk niet mogelijk. Indien w e moeten vaststellen dat de vestiging van Skandia America

38 Hierdoor w as dus de dienst toch belastbaar met btw in Groot -Brit tannië 39 Vgl. Ben Terra, Julie Kajus, Introduct ion to European VAT (Recast), 5.8.3.1

18

Corporation vestiging VS onlosmakelijk met de vestiging in Zw eden is verbonden, dan kan die belast ingplicht ige technisch alleen geheel w el of geheel niet in de f iscale eenheid worden opgenomen. De uitspraak van het HvJ brengt, in een uitzonderlijk korte uitspraak, door de gepresenteerde feiten helaas niet de gew enste ontw ikkeling voor het vraagstuk dat hier centraal staat. Verder moeten w e w el beseffen dat in deze casus (doordat Skandia America Corporation in de Verenigde Staten is gevestigd) ook geen bescherming op grond van de vrijheid van vestiging w ordt geboden. Wij zullen dus nog steeds moeten w achten op een andere casus (bij voorkeur zonder bevooroordeelde feitenpatroon) totdat het HvJ zich echt over dit onderw erp zal uit laten. Ik ben met de VEG40 van mening dat een algemene conclusie op basis van de zaak-Skandia niet kan w orden getrokken. Achtergrond en argumenten in dit verband zijn ook de vinden in de Working Paper van de Europese Commissie41. We moeten ook niet vergeten dat de casus in de zaak-Skandia ging over externe kosten van buiten de EU. De vraag is dan ook --- zoals veelal in de literatuur wordt opgeworpen --- of het HvJ eenzelfde uitspraak gedaan zou hebben bij interne kosten. Naar mijn mening zou je het oordeel op dit vlak ook kunnen toeschrijven aan het afnemersvraagstuk danwel het vraagstuk omtrent plaats van dienstbepaling (mede gelet op w erkelijke gebruik). Daarnaast moeten w e zoals hiervoor aan aangekaart niet vergeten dat SAC buiten de EU is gevestigd w aardoor zij zich niet kan beroepen op bescherming door de fundamentele vrijheid van vestiging.

4.1.1.2. Conclusie. Op basis van de arresten van het HvJ op dit vlak kunnen w ij concluderen dat het HvJ bij beoordeling van de (grensoverschrijdende) zelfstandige (danw el gezamenlijke) belast ingplicht de volgende criteria hanteert :

- het onafhankelijk (kunnen) opereren;42 - het dragen van economisch (bedrijf )risico, w at zich onder andere manifesteert in

de f inanciële soliditeit en solvabiliteit ;43 - het beschikken van eigen (dotat ie44)kapitaal;45 en - het beschikken over activa.46

40 Skandia paper (VEG No. 47) ‘‘The VEG agreed w ith the main conclusions (Not in favor of broad interpretat ion --- restrict ion to specif ic facts / In favor of broad applicat ion of FCE Bank case / Introduct ion of harmonized ant i-abuse measures, if such measures are to be introduced) and recommendations (Importance VAT grouping to be conf irmed / Limit Skandia judgment to the case / Introduct ion of common ant i -abuse measures / If recommendations are not applicable change of VAT Direct ive) of the Skandia paper.’’ 41 VAT Committee Working Paper No. 845, taxud.c.1(2015)747072 - EN, o.a. onderdeel 5.2.3. ‘‘The CJEU in Skandia America simply states that in a situat ion such as the one in the main proceedings, the head off ice and a branch belonging to a VAT group need to be treated as dif ferent taxable persons, thus leaving the door open for transact ions betw een them being potent ially subject to VAT. So, to deduce from the judgment in Skandia America that any cost allocat ion betw een establishments of a company such as those in the case has to be seen as considerat ion seems a step too far. Therefore, no general conclusions should be draw n from Skandia America in respect of cost allocat ion, but the circumstances under w hich a service is provided need to be assessed on a case-by-case basis. 42 HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), r.o. 25-26. 43 HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), r.o. 35-36 en HvJ 17 september 2014, nr. C-7/13 (Skandia), r.o. 26. 44 HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), r.o. 37. 45 HvJ EG 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), r.o. 26 en HvJ EU 17 september 2014, nr. C-7/13 (Skandia), r.o. 26. 46 HvJ EU 17 september 2014, nr. C-7/13 (Skandia), r.o. 26.

19

Met deze criteria is uitdrukking gegeven aan het feitelijk als persoon herkenbaar optreden in het maatschappelijke/economische verkeer. 47:

4.1.2. Zaken over winstbelasting / vennootschapsbelasting. Hoew el deze verhandeling niet over Vennootschapsbelast ing gaat, valt niet te ontkennen dat op het gebied van de Wet VPB het vraagstuk over de territoriale reikw ijdte van een f iscale eenheid vaker is voorgelegd aan het HvJ. De vraag is in hoeverre hieruit conclusies getrokken kunnen worden voor ‘‘onze’’ eigen f iscale eenheid. Zonder deze zaken al te veel in detail te bespreken zal ik hierna een kort overzicht geven van de (voor deze verhandeling relevante) conclusies. In Europa loopt al lange t ijd een aanhoudende discussie over grensoverschrijdende verliesverrekening voor de vennootschapsbelast ing. Hierin wordt steeds de territoriale reikw ijdte van een f iscale eenheid vennootschapsbelast ing (of een andere versie van een soortgelijk groepsregime) ter discussie gesteld. Van het arrest van het HvJ in de zaak-Marks & Spencer II48 via de zaak-Pappillon49 naar recentelijk het arrest in de zaak-Groupe Steria50. Op 2 september 2015 heeft het HvJ in deze zaak arrest gew ezen na prejudiciële vragen van het Franse ‘Cour administrat ive d’appel de Versailles’ . De prejudiciële vragen hadden betrekking op w instuitkeringen van dochtervennootschappen aan een Franse moedermaatschappij. Deze w instuitkeringen w erden in Frankrijk door een dochtervennootschap aan haar Franse moedervennootschap voor 95% vrijgesteld. De resterende 5% w ordt op grond van de Franse regeling beschouw d als compensatie voor in aftrek gebrachte kosten op het niveau van de Franse moedermaatschappij. Ingeval echter sprake is van een f iscale eenheid vennootschapsbelast ing wordt er geen vennootschapsbelast ing geheven over eventuele w instuitkeringen van de dochter. Op grond van de Franse wetgeving zoals die op dat moment geldt kan een buitenlandse dochter geen aanspraak kan maken op deze regeling; de buitenlandse dochter kan op basis van het f iscale eenheidsregime niet in een Franse f iscale eenheid w orden opgenomen. In haar conclusie van 11 juni 2015, stelt AG Kokott dat door de voorw aarden van de Franse f iscale eenheid regeling hier sprake is van strijdigheid met de vrijheid van vestiging zoals omschreven in art ikel 46 VwEU. Bovendien komt de AG hierbij tot de conclusie dat er geen ‘‘ rule of reason’’ is op grond w aarvan de belemmering kan w orden gerechtvaardigd. Hierbij w orden expliciet de ‘verdeling van de heff ingsbevoegdheid’ of ‘samenhang van het belast ingstelsel’ behandeld.51 Volgens Kokott verzet het Europees recht zich daarom tegen ‘bepalingen [...] die in het kader van een bijzondere regeling [...] ingezeten vennootschappen [...] de mogelijkheid biedt om [...] kosten [...] af te trekken, terw ijl die aftrek voor het overige is uitgesloten’ . Het HvJ sluit zich in de zaak-Groupe Steria aan bij de mening van de AG. Het HvJ oordeelt daarbij dat de regeling inderdaad strijdig is met het Europees recht. Bovendien, zo oordeelt het HvJ in lijn met de conclusie van Kokott, is er geen rechtvaardigingsgrond voor de inbreuk op de fundamentele vrijheid. De ‘per elementbenadering’ wordt in deze zaak impliciet door het HvJ toegepast w aarbij dus niet alleen de regeling als zodanig zal moeten w orden beoordeeld, maar ook de gevolgen van de regeling per element afzonderlijk getoetst moeten worden op verenigbaarheid met de vrijheden zoals gew aarborgd in het VwEU.

47 WFR 2015/1249, E. Sparidis MSc en G.P. Stanco LLM, De Unierechtelijke uit leg van de BTW-groep 48 HvJ 13 december 2005, zaak C-466/03 (Marks & Spencer II), BNB 2006/72, V-N 2005/60.15 49 HvJ 27 november 2008, zaak C-418/07 (Société Papillon), 50 HvJ, 2 september 2015, C-386/14 (Groupe Steria) 51 Conclusie AG Kokott, C-386/14, 11 juni 2015, r.o. 35-43

20

In het licht van het bovenstaande ben ik van mening dat de territorialiteitsbeperking zoals verw oord in art ikel 11 van de btw -richt lijn, als uitgangspunt niet gerechtvaardigd is. Indien de beperking tot het grondgebied van een lidstaat toch een proport ionele maatregel geacht moet w orden te zijn, dan is naar mijn mening deze beperking slechts in een beperkt aantal gevallen proport ioneel is. Het is immers alleen noodzakelijk om buitenlandse vaste inricht ingen van het f iscale-eenheidsregime uit te sluiten, indien dat regime ook daadw erkelijk tot als ongerechtvaardigd te beschouw en btw -voordelen leidt. Daarover w ordt in het hoofdstuk over voorbeelden nader uitgew eid.

4.1.3. Rechtspraak van de Nederlandse gerechten In dit verband is (naast de eerder aangehaalde uitspraken van de Tariefcommissie) nog een aantal Nederlandse uitspraken relevant. Uiteraard is er veel casuïstische jurisprudentie te vinden. Hierin wordt telkens bevestigd dat inderdaad juridisch zelfstandige belast ingplicht ige als een gezamenlijke belast ingplicht ige kunnen w orden aanmerkt als zijn in f inancieel, economisch en organisatorisch verband met elkaar zijn verbonden52. Van een dergelijk gezamenlijke belast ingplicht ige / f iscale eenheid is echter geen sprake als de verbondenheid slechts van incidentele aard is. 53 En uiteraard, als leverancier en afnemer gezamenlijk een f iscale eenheid vormen, dan zijn transacties onderling niet belastbaar met btw en is derhalve eventueel in rekening gebracht btw onverschuldigd in rekening gebracht zoals bedoeld in art ikel 37 Wet OB en derhalve ook niet aftrekbaar. 54 De f iscale eenheid w erd dus ook toen al net zo zeer ‘‘ tegen’’ belast ingplicht igen gebruikt. In verband met dit onderzoek w il ik graag nog w ijzen op de uitspraak van de Hoge Raad in 200255 w aarin wordt bevestigd dat in lijn met de territoriale beperking van art ikel 7, vierde lid Wet OB alle in Nederland gevestigde ondernemers in een f iscale eenheid kunnen w orden opgenomen. Belangrijk aan deze uitspraak is de conclusie dat een buitenlands hoofdkantoor met een Nederlandse vaste inricht ing hierdoor ook in een f iscale eenheid kan w orden opgenomen. Door de secundaire vestiging van de buitenlandse entiteit in Nederland kan de volledige belast ingplicht ige in de Nederlandse f iscale eenheid worden opgenomen. Naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ in de zaak-Skandia kw am uiteraard de vraag op of die uitspraak de Nederlandse prakt ijk (en het hiervoor besproken arrest van de Hoge Raad) ongeldig verklaart. Het antw oord op deze vraag zal, zoals ik hiervoor al aangaf nog even onbeantw oord blijven, maar zoals ik hiervoor ook in paragraaf 4.1.1. heb beargumenteerd moet Skandia naar mijn mening niet al te ruim w orden uitgelegd, gegeven de zeer specif ieke feiten van de casus. Naam mijn mening kan de Nederlandse prakt ijk dan ook nog steeds gevolgd blijven worden en zal het w eigeren van de Nederlandse prakt ijk, zoals hierna te zien, juist lijden tot strijdigheid de fundamentele vrijheden uit het Vw EU.

52 Zie o.a. HR 6 september 1978, nr. 18 537, BNB 1978/257 en volgende 53 HR 19 december 1979, nr. 18 537, BNB 1980/45 (m.nt. Tuk) 54 Zie o.a. HR 20 augustus 1980, nr. 19 992, V-N 1982, p. 2635 55 HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287 (concl. A-G Wattel), m. nt. M.E. van Hilten

21

5. De grensoverschrijdende belastingplichtige in de Nederlandse praktijk.

Zoals hiervoor betoogd en w eergegeven hangt de rechtmatigheid van de huidige prakt ijk af van de w ijze w aarop (deels) in het buitenland gevestigde belast ingplicht ige toegang w ordt geboden tot de gevolgen van de f iscale eenheid btw . Onder andere de uitspraak van het HvJ in de zaak-Groupe Steria laat ons immers zien dat alle elementen uit de f iscale eenheid in ogenschouw genomen moeten w orden.

5.1. Hoofdhuis / vaste inrichting. Een Nederlandse vennootschap met een buitenlandse vestiging w ordt op basis van thans geldend Nederlands (en Europees) recht aangemerkt als één gezamenlijk belast ingplicht ige56. De Nederlandse vennootschap w ordt derhalve, in de basis, tezamen met de buitenlandse f iscale eenheid door Nederland gelijk behandeld als een f iscale eenheid. Immers, de essentiële elementen van de f iscale eenheid (aanmerking als gezamenlijke belast ingplicht ige) zoals ook vormgegeven in de uitspraken van de Tariefcommissie zijn hierbij namelijk gew aarborgd. De Nederlandse en buitenlandse aanw ezigheid worden immers als één gezamenlijke belast ingplicht ige beschouw d. Een verschil met de f iscale eenheid bestaat slecht op het gebied van gezamenlijke btw -aangiften. Het Nederlandse hoofdhuis en de buitenlandse vaste inricht ing dienen separate btw -aangiften in. Het HvJ oordeelde in de zaak-Ampliscientif ica dat de gezamenlijke btw -aangiften een w ezenlijk onderdeel vormen van de f ict ie van gezamenlijke belast ingplicht op grond van art ikel 11 van de btw -richt lijn. Zoals hiervoor aangegeven is deze f ict ie echter slechts een richt lijn voor de afzonderlijke lidstaten en voeren de lidstaten op eigen bew eging zelfstandig maatregelen in dit verband in. In de Nederlandse regeling van f iscale eenheid btw (op grond van art ikel 7, lid 4 Wet OB) vormt de gezamenlijke btw -aangifte geen w ezenlijk onderdeel van het regime. Het Nederlandse hoofdhuis en de buitenlandse vaste inricht ing worden derhalve effect ief gelijk behandeld als de gezamenlijke belast ingplicht ige op grond van art ikel 7, lid 4 Wet OB zou een f ict ieve gezamenlijke belast ingplicht mogelijk zijn. Voor deze specif ieke casus bestaat derhalve geen select ief voordeel voor binnen Nederland, danw el buiten Nederland gevestigde onderdelen van een economische groep. In dat verband kan strijdigheid met primair Unierecht hier niet worden geconstateerd.

5.2. Buitenlandse vaste inrichting in combinatie van een Nederlandse fiscale eenheid.

In deze situatie hebben w e te maken met een Nederlandse f iscale eenheid. Tot die f iscale eenheid behoort een Nederlands hoofdhuis die buitenlandse vaste inricht ingen heeft. Op grond van geldende Nederlandse jurisprudentie w ordt het - als juridische zelfstandig aan te merken belast ingplicht ige --- volledig in de Nederlandse f iscale eenheid btw opgenomen. Dit betekent naar Nederlands recht dat de buitenlandse vaste inricht ing ook onderdeel w ordt van de f iscale eenheid btw . Naar mijn mening is dit ook juist omdat uitsluit ing van een vestiging in Lanaken, terw ijl de Maastrichtse vestiging w el w ordt toegelaten, in strijd zou zijn met de fundamentele vrijheden. Uitsluit ing van de volledige w erking van de f iscale eenheid zou dan bovendien niet proport ioneel zijn. Het valt goed voor te stellen dat Nederland niet kan vaststellen dat de Belgische vaste inricht ing in Nederland tezamen met de f iscale eenheid haar btw -aangiften moet verantw oorden, omdat hiermee de f iscale soevereiniteit van België w ordt geschaad. Bovendien zou dit ook vergaande gevolgen kunnen hebben voor de plaats van belastbaarheid van prestat ies hetgeen de f iscale coherentie van het huidige Europese btw -stelsel zou aantasten. Hoew el er dus w el degelijk elementen zijn van de Nederlandse f iscale eenheid die in mindere mate op de vaste inricht ing kunnen worden toegepast, in essentie moet toegang ook voor de vestiging in Lanaken open staan.

56 Zie hiertoe, o.a. FCE Bank

22

Uiteindelijk zal er geen rule of reason zijn op grond w aarvan algehele uitsluit ing van de vaste inricht ing is gerechtvaardigd. De vaste inricht ing maakt als zodanig onderdeel uit van dezelfde belast ingplicht ige w aardoor bovendien onderlinge prestat ie onbelastbaar zijn.

5.3. Buitenlands hoofdhuis met Nederlandse vaste inrichting in combinatie met een Nederlandse fiscale eenheid.

In deze situatie hebben w e te maken met een Nederlandse f iscale eenheid. Tot die f iscale eenheid behoort een Nederlandse vaste inricht ing van een buitenlands hoofdhuis. Vergelijkbaar met de casus hiervoor zal op basis van de Nederlandse prakt ijk het buitenlandse hoofdhuis, tezamen met de Nederlandse vaste inricht ing als gezamenlijke belast ingplicht ige worden opgenomen in de Nederlandse f iscale eenheid btw . Mocht de Nederlandse prakt ijk naar aanleiding van het arrest van het HvJ in de zaak-Skandia w ijzigen, dan zal die strijd met het VwEU opleveren w aarvoor geen rule of reason bestaat uitsluit ing rechtvaardigt van de w erking van alle effecten van de f iscale eenheid btw .

5.4. Buitenlandse dochtermaatschappij van Nederlandse fiscale eenheid. Deze casus is gaat in die zin net iets verder dan de hiervoor beschreven casussen, omdat w e hier te maken hebben met een juridisch zelfstandige, in het buitenland gevestigde belast ingplicht ige. De juridische zelfstandigheid van de buitenlandse dochtermaatschappij zorgt ervoor dat de thans geldende Nederlandse prakt ijk in eerste instantie niet gebruikt lijkt te kunnen w orden voor opname van de dochtermaatschappij in de Nederlandse fiscale eenheid. Zoals hiervoor echter aangegeven mag op basis van standaard uitspraken van het HvJ het nationale civiele recht de btw -behandeling niet beïnvloeden. Het is voorstelbaar dat deze dochtermaatschappij tezamen met haar aandeelhouder een belast ingplicht ige vormt zoals uiteindelijk in de zaak-DFDS het geval was. In dat geval zal op basis van de Nederlandse prakt ijk die belast ingplicht ige (zoals in de andere casussen ook steeds het geval w as) geheel in de f iscale eenheid btw worden opgenomen. Dit betekent dat ook de buitenlandse dochtermaatschappij w ordt opgenomen, w aarmee effect ief de territoriale beperking van art ikel 7, vierde lid Wet OB opzij wordt gezet. Of en in hoeverre deze dochtermaatschappij tezamen et haar aandeelhouder als één belast ingplicht ige aangemerkt kan w orden zal afhangen van de criteria zoals ik die heb geformuleerd in paragraaf 4.1.1.2. Er zijn dus situaties denkbaar w aarbij ook in deze casussen op basis van de bestaande prakt ijk in Nederland een f iscale eenheid mogelijk is. Ik moet bekennen dat dergelijk f iscale eenheid bij mij niet bekend zijn, maar zoals hiervoor w eergegeven zou het mogelijk moeten zijn. Als nu de dochtermaatschappij niet op grond van de gestelde criteria als één belast ingplicht ige met haar moeder aangemerkt moet w orden, zou dit dan strijdigheid met de fundamentele vrijheden van het Vw EU opleveren? Deze vraag is last iger te beantw oorden dan op het eerste oog w ellicht lijkt . Er lijkt immers w einig verschil met hetgeen hiervoor allemaal is geschreven, w aardoor men snel tot de conclusie kan komen dat het onderscheid en de algehele uitsluit ing van de Nederlandse f iscale eenheid en al haar effecten op grond van vestigingsplaats een schending is van de vrijheid van vestiging.

23

De krit ische lezer ziet echter dat hier w ellicht niet langer sprake is van een onderscheid op grond van de vestigingsplaats van de f iscale eenheid btw . Wij hebben immers eerst geconcludeerd dat deze hypothetische dochtermaatschappij op basis van een feitelijke beoordeling niet samen met haar aandeelhouder aangemerkt kan worden als één belast ingplicht ige. Hoew el uiteraard art ikel 7, vierde lid Wet OB w el naar de letter van de w et deze dochtermaatschappij uitsluit vanwege de plaats van vestiging van de vennootschap is het op basis van de redenatie die w ij hiervoor volgende moeilijk vol te houden dat dit de enige reden is voor uit luit ing. Er lijkt hier (zo zagen w ij ook met de casussen hiervoor) een verschil te bestaan tussen de w ettelijke tekst van art ikel 7, vierde lid en de toepassing van het lid in de Nederlandse prakt ijk. De Nederlandse prakt ijk lijkt --- naar aanleiding bovendien van arresten van de Hoge Raad --- de territoriale reikw ijdte minder strikt toe te passen. Dit is naar mijn mening ook correct en voorkomt zoals ik hiervoor al opmerkte ongerechtvaardigde inbreuken op de fundamentele vrijheden van het Vw EU. Wanneer w ij in heinnering roepen dat onze Nederlandse f iscale eenheid is ontstaan door uit legging van het begrip belast ingplicht ige door de Tariefcommissie is deze constatering eigenlijk ook niet eens zo heel vreemd. Deze economisch rat ionele afw egingen zit ten immers verankerd in de historie van onze f iscale eenheid. Door af te w egen of hier sprake is van één of tw ee ‘‘ ieder’’s komt de conclusie tot stand dat de buitenlandse aanw ezigheid w el of niet in een f iscale eenheid kan w orden opgenomen. In de Europese jurisprudentie zijn overw egingen die aan deze beoordeling ten grondslag liggen nader uitgew erkt. Per geval zal in deze scenario’s dus (zoals te doen gebruikelijk is de beoordeling van btw -kw alif icat ies) beoordeeld moeten w orden of w e hier te maken hebben met één of meerdere ieders. Als op grond van die beoordeling een buitenlandse entiteit w ordt uitgesloten van de f iscale eenheid btw dan lijkt dat te zijn gebeurd (een specif ieke casus zal hierover ooit aan het HvJ worden voorgelegd) op basis van f iscaal rat ionele afw egingen en niet op grond van civiel juridische zelfstandigheid op de plaats van vestiging. Nogmaals, als dat de reden zou zijn van uitsluit ing, dan lijkt er geen rechtvaardiging te bestaan voor deze inbreuk op door het Vw EU gew aarborgde fundamentele vrijheden. Dan zou immers al sprake zijn van rechtst reekse inbreuk. Doordat de uitsluit ing plaatsvindt op grond van f iscaal rat ionele afw egingen is te verw achten dat hier met succes een beroep gedaan kan worden op de rule of reason van f iscale coherentie. Immers w orden hier essentiële beginselen van het Europese btw -stelsel toegepast. Het antw oord op de vraag of deze uitsluit ing dan ook proport ioneel is gew eest, zal mede afhangen van de mate w aarin van deze buitenlandse vennootschap meer verbondenheid met de Nederlandse f iscale eenheid w ordt gevraagd, dan van Nederlandse vennootschap. Het kan uiteraard niet zo zijn dat sprake is van een formeel gelijke behandeling, maar de facto de buitenlandse vennootschap nooit aanspraak zal kunnen maken op voeging in de f iscale eenheid omdat de bew ijsmiddelen die van deze buitenlandse vennootschap worden verlangd zo zw aar zijn dat er nooit aan voldaan zal kunnen w orden. Dan is er w elisw aar geen direct discriminatie meer, maar de facto w el. Zoals ik hiervoor al aangaf is een dergelijke discriminatie ook strijdig.

5.5. Combinaties van het voorgaande. Zoals hiervoor betoogd biedt de Nederlandse rechtspraktijk ruimte voor legio mogelijkheden om te komen tot een grensoverschrijdende belast ingplicht ige / f iscale eenheid. De Nederlandse rechtspraktijk lijkt derhalve ruimte te bieden voor het combineren van bovenstaande scenario’s w aarmee uiteindelijk een grote grensoverschrijdende f iscale eenheid reeds gevormd kan w orden. Eerlijkheid gebied mij te zeggen dat hoew el technisch gezien de f iscale rechtspraktijk deze ruimte w el biedt, de uitvoering in dagelijkse casussen van hetgeen hiervoor is beschreven blijkt erg moeizaam en niet succesvol. Dat biedt ons echter ook w eer hoop omdat daardoor op enig moment een casus naar voren zal komen die aan het HvJ kan w orden voorgelegd zodat w ij w eer allemaal verder geholpen w orden aan meer duidelijkheid op dit vlak en de

24

strijdigheid met fundamentele vrijheid eindelijk ook in de Nederlandse uitvoeringspraktijk een halt kan w orden toegeroepen.

25

6. Samenvatting en conclusie. De vraag naar de territoriale reikw ijdte van de f iscale eenheid btw leidt - door de w oordelijke uitsluit ing in de w ettekst van niet ingezetenen - onmiddellijk tot de vraag naar eventuele strijdigheid met fundamentele vrijheden zoals verankerd in het EU recht. De territoriale beperking is echter niet al vanaf zijn ontstaan in de f iscale eenheid opgenomen. De territoriale beperking kent zijn oorsprong in de Zesde richt lijn en de aanpassing van de Nederlandse w ettekst aan die Zesde richt lijn. Ik heb laten zien dat de richt lijntekst van (thans) art ikel 11 slechts geschreven is voor lidstaten. De territoriale beperking in de richt lijntekst is daarom niet vreemd, omdat een volledig onbegrensde territoriale reikw ijdte in deze kan-bepaling ervoor kan zorgen dat de ene lidstaat de f iscale soevereiniteit van de andere lidstaat overschrijdt. Doordat een rechtstreeks beroep op art ikel 11 van de btw -richt lijn onmogelijk is wordt overigens de mogelijke strijdigheid van dit art ikel met primair EU recht slechts een zuiver academisch vraagstuk. Lidstaten zullen bij eventuele implementatie van de kan-bepaling uiteraard w el rekening moeten houden met het primaire EU-recht en de daarin verankerde fundamentele vrijheden, omdat een te beperkte territoriale reikw ijdte bij implementatie de fundamentele vrijheden van Europese bedrijven direct zal kunnen schaden. Door gebruikmaking van uitspraken van het HvJ EU over de (grensoverschrijdende) belast ingplicht ige heb ik laten zien dat de huidige rechtspraktijk al voldoende handvatten heeft om een eventuele strijdigheid met fundamentele vrijheden te voorkomen. Deze handvatten moeten goed bruikbaar zijn, omdat onze Nederlandse f iscale eenheid zijn oorsprong immers kent in uit legging door de Tariefcommissie van het begrip belast ingplicht ige. Daarnaast laat de bovenstaande analyse zien dat ook het Europeesrechtelijke begrip f iscale eenheid deze historie kent. Zo is het begrip mede gebaseerd op de Duitse gedachte van Organschaft. De Europese f iscale eenheid kent zijn oorsprong (in alle historische vormen) steeds in de zoektocht naar een economisch rat ionele oplossing voor kunstmatige strikt juridische structuren. Het zit dan ook niet in de genen van de f iscale eenheid gevolg te geven aan een strikt juridische scheiding in de vorm van landsgrenzen. Een scheiding die er eigenlijk na het Verdrag van Maastricht niet eens meer had moeten zijn. Met een aantal voorbeelden heb ik laten zien dat de f iscale eenheid door gebruikmaking van de rijke historie en op die historie voortbouw ende rechtspraak f lexibel genoeg is om gehoor te geven aan de fundamentele vrijheden van de interne markt. Het antw oord op mijn onderzoeksvraag naar de territoriale reikw ijdte laat zich daardoor samenvatten in de opmerking dat dit een kw estie is van de grensoverschrijdende belast ingplicht ige. Een fiscale eenheid kan daadw erkelijk, zoals in Nederland ook gebruikelijk is, verder reiken dat de landsgrenzen. De huidige f iscale rechtspraktijk is derhalve niet zo strijdig als de letterlijke w ettekst impliceert. Er zijn situaties denkbaar w aarin een buitenlander met de huidige stand van rechtspraak niet in een Nederlandse f iscale eenheid wordt toegestaan. Dat zou echter niet rechtstreeks mogen afhangen van de plaats van vestiging van die f iscale eenheid, maar slechts op basis van een feitelijk economische afw eging van verbondenheid zoals deze volgt uit jurisprudentie over de drie verw evenheden, gecombineerd met de overw egingen w aarbij een grensoverschrijdende belast ingplicht ige ontstaat bij bijvoorbeeld een vaste inricht ing. Ik heb tenslotte ook toegegeven dat dit w ellicht nog niet de w ijze is w aarop in Nederland w ordt omgegaan met de f iscale eenheid. Daarom sluit ik af met een beroep op de prakt ijk: onthoud de rijke historie van de f iscale eenheid en bekijk casussen met deze historie en de rijke historie van Nederland in het achterhoofd. Neem die VOC-mentaliteit w eer mee in de overw eging en durf over de landsgrenzen heen te kijken. Op deze manier zal het HvJ snel een oordeel vellen over een zinvolle casus.

26

27

Literatuurlijst Boeken en artikelen

- I.J.J. Burgers & mr. G.F. Boulogne, Wegw ijs Reeks 07-08. Wegw ijs in het Internationaal en Europees Belast ingrecht (2015)

- Alain Charlet & Dimitra Koulouri, ‘Relat ions betw een Head Off ices and Permanent Establishments: VAT/GST v. Direct Taxation: The Tw o Faces of Janus’ , in: Value Added Tax and Direct Taxation, Similarit ies and Differences, Amsterdam: IBFD 2009, p. 714-715.

- A.J. van Doesum & G.J. van Norden, ‘De territoriale begrenzing van de BTW-groep (2)’ , WFR 2006/6680, p. 854.

- A.J. van Doesum, Contractuele samenw erkingsverbanden in de btw (diss.), blz. 136, blz. 162-163 en blz. 519, Deventer: Kluwer 2009

- A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de f iscale-eenheid-btw , WFR 2009/1572

- WFR 2015/1249, E. Sparidis MSc en G.P. Stanco LLM, De Unierechtelijke uit leg van de BTW-groep

- B.J.M. Terra, ' De f iscale eenheid vanuit Europees perspectief ' , in: De w are koningin der belast ingen (Reugebrink-bundel), p. 134, Deventer: Fed 1990

- Ben Terra and Julia Kajus: A Guide to the European VAT Direct ives, Volume 1 (Introduction to European VAT and other indirect taxes), 2004,

Jurisprudentie Tariefcommissie

- TC 9 december 1952, nr. 6193 O, BNB 1953/159 - TC 27 augustus 1956, nr. 8262 O, BNB 1956/332 - TC 7 oktober 1957, nr. 8297 O, BNB 1958/34 - TC 19 december 1961, nr. 9304 O, BNB 1962/123. - TC 28 november 1977, nr. 11.177 O’68, BNB 1978/89 (Loonslagers-arrest),

Hoge Raad der Nederlanden

- HR 6 september 1978, nr. 18 537, BNB 1978/257 - HR 19 december 1979, nr. 18 537, BNB 1980/45 (m.nt. Tuk) - HR 20 augustus 1980, nr. 19 992, V-N 1982, p. 2635 - HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287 (concl. A -G Wattel), m. nt. M.E.

van Hilten - HR 23 januari 2004, nr. 38.258, BNB 2004/142, V-N 2004/9.13. - HR 11 september 2015, nr. 14/01003, V-N 2015/44.19

Hof van Justit ie

- HvJ 20 februari 1979, zaak C-120/78 (Cassis de Dijon) - HvJ 12 juni 1979, C-181/78 (Denkavit Dienstbetoon BV) - HvJ 12 juni 1979, C-229/78 (Van Paassen) - HvJ 28 januari 1986, zaak 270/83 (Avoir Fiscal), r.o. 24 - HvJ 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), FED 1992/286. - HvJ 5 oktober 1994, zaak C-23/93 (TV10), Jur. 1994, I-4795 - HvJ 11 augustus 1995, zaak C-80/94 (Wielockx), BNB 1995/319, V-N

1995/1908. - HvJ 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997, blz. 1662, LJN

AV9750 - HvJ 21 november 2002, zaak C-436/00 (X en Y), BNB 2003/221, - HvJ 12 december 2002, zaak C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), BNB 2003/170, V-

N 2003/2.20 - HvJ 29 april 2004, zaak C-137/02 (Faxw orld), BNB 2004/286 - HvJ 13 december 2005, zaak C-446/03 (Mark & Spencer II), Jurispr. 2005, p.

10837, NTFR 2005/1718, BNB 2006/72, V-N 2005/60.15

28

- HvJ 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank), BNB 2007/184, ECLI:NL:XX:2006:AW2506,

- HvJ 3 oktober 2006, zaak C-290/04 (Scorpio), NTFR 2006/1486 - HvJ 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer), V-N 2007/36.23 - HvJ , 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientif ica Srl, Amplif in SpA), VN

2008/25.20, LJN BD2890 - HvJ 27 november 2008, zaak C-418/07 (Société Papillon), - HvJ 25 april 2013, zaak C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der

Nederlanden) - HvJ 17 september 2014, C-7/13 (Skandia America Corporation), BNB 2015/74,

VN 2014/53.23 - HvJ 16 juli 2015, nr. C-108/14 en C-109/14, V-N 2015/44.18 (Larentia en

Minerva) - HvJ, 2 september 2015, C-386/14 (Groupe Steria)

Besluiten en dergelijke

- Toelicht ing op het Voorstel voor een Tw eede richt lijn betreffende de harmonisatie van de w etgevingen der lidstaten inzake omzetbelast ing.

- Toelicht ing bij het voorstel voor een Zesde richt lijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, blz. 753.

- Pb EG 31 augustus 1992, nr. C 224 (Unie Verdrag betreffende de Europese Unie), V-N 1992/2811, 27

- Communication from the Commission to the Council and the European Parlement, Brussel 2.7.2009, COM(2009) 325 f inal

- VAT Committee Working Paper No. 845, taxud.c.1(2015)747072 - EN - Skandia paper (VEG No. 47)