DE INVESTERINGSAFTREK - Ghent University€¦ · DE INVESTERINGSAFTREK Elewaut Bart Studentennummer...
124
DE INVESTERINGSAFTREK Elewaut Bart Studentennummer : 01308663 Promotor : Prof. dr. Inge Van De Woesteyne Commissaris : Mevr. Angie Clocheret Masterproef voorgelegd voor het behalen van de graad master of Laws in de rechten Academiejaar : 2017-2018
Transcript of DE INVESTERINGSAFTREK - Ghent University€¦ · DE INVESTERINGSAFTREK Elewaut Bart Studentennummer...
DE INVESTERINGSAFTREK
Elewaut Bart Studentennummer : 01308663 Promotor : Prof. dr. Inge Van De Woesteyne Commissaris : Mevr. Angie Clocheret Masterproef voorgelegd voor het behalen van de graad master of Laws in de rechten Academiejaar : 2017-2018
2
DANKWOORD
Deze masterproef vormt het sluitstuk van mijn vijf jaar aan de Universiteit Gent. Een tijd waar ik
steeds met een glimlach aan zal terugdenken. Een bewogen tijd die niet in enkele zinnen valt samen
te vatten. Voor mij begint volgend jaar een nieuw, buitenlands avontuur.
Vooreerst wil ik prof. dr. Inge Van De Woesteyne bedanken voor het wekken van de interesse in het
fiscaal recht en het aanreiken van dit onderwerp. Uiteraard gaat mijn dank ook uit naar mevrouw
Angie Clocheret die steeds gerichte en hulpzame feedback heeft gegeven gedurende het schijfproces
van deze masterproef.
Tot slot wens ik mijn vrienden te bedanken voor vijf onvergetelijke jaren en mijn ouders voor hun
onvoorwaardelijke steun.
Drongen, 10 mei 2018
Elewaut Bart
3
INHOUDSOPGAVE
1. Algemene inleiding .................................................................................................... 5
2. Situering investeringsaftrek ....................................................................................... 6 2.1 Wat is een investering? ................................................................................................... 6 2.2 Het fiscale beleid als tool om investeringen te stimuleren ................................................ 6 2.3 Historische evolutie van de investeringsaftrek : een toelichting bij de belangrijkste
ontwikkelingen ......................................................................................................................... 7
3. Toepassingsgebied rationae personae ...................................................................... 12 3.1 Algemene inleiding ........................................................................................................ 12 3.2 Kleine vennootschappen ............................................................................................... 12
3.2.1 Inleiding ............................................................................................................................ 12 3.2.2 Criteria voor de beoordeling grootte van vennootschap : vennootschapsrechtelijk ....... 13 3.2.3 Criteria vóór 1 januari 2016 .............................................................................................. 13 3.2.4 Criteria sinds 1 januari 2016 ............................................................................................. 14 3.2.5 Fiscale benadering voor beoordeling grootte vennootschap ........................................... 22
4. Welke investeringen? ............................................................................................... 22 4.1 Algemeen ...................................................................................................................... 22 4.2 Materiële of immateriële vaste activa ............................................................................ 23 4.3 In nieuwe staat verkregen of tot stand gebracht............................................................. 28 4.4 Tijdens het (boek)jaar verworven .................................................................................. 30 4.5 Uitsluitend in België gebruikt ter uitoefening van de beroepswerkzaamheid ................... 30 4.6 Uitsluitingen .................................................................................................................. 31
4.6.1 Vaste activa die niet uitsluitend voor beroepsdoeleinden gebruikt worden ................... 31 4.6.2 Vaste activa met overdracht gebruiksrecht door leasing, erfpacht, opstal e.d.m. .......... 33 4.6.3 Vaste activa met overdracht gebruiksrecht anders dan door leasing e.d.m. ................... 34 4.6.4 Niet-afschrijfbare vaste activa en vaste activa waarvan de afschrijving over minder dan 3
belastbare tijdperken is gespreid .................................................................................................. 41 4.6.5 Personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en lichte vrachtauto's ................................ 41 4.6.6 Bijkomende kosten bij de aankoopprijs en onrechtstreekse productiekosten ................ 42
5. Grondslag van de investeringsaftrek ......................................................................... 43
6. Soorten investeringsaftrek ....................................................................................... 43 6.1 De eenmalige investeringsaftrek .................................................................................... 45
6.1.1 Gewone eenmalige investeringsaftrek ............................................................................. 45 6.1.2 Verhoogde eenmalige investeringsaftrek ......................................................................... 49 6.1.3 Verhoogde eenmalige investeringsaftrek investeringen in oplaadstations voor
elektrische voertuigen (2010-2012) .............................................................................................. 61 6.1.4 Verhoogde, eenmalige investeringsaftrek investeringen in beveiliging ........................... 63 6.1.5 Bijzondere eenmalige investeringsaftrek herbruikbare verpakkingen............................. 68 6.1.6 Bijzondere eenmalige investeringsaftrek zeescheepsvaart ............................................. 70
6.2 Gespreide investeringsaftrek ......................................................................................... 71 6.2.1 Gewone gespreide investeringsaftrek .............................................................................. 71 6.2.2 Verhoogde gespreide investeringsaftrek milieuvriendelijke investeringen in onderzoek
en ontwikkeling ............................................................................................................................. 73
4
6.2.3 Verhoogde gespreide investeringsaftrek hoogtechnologische producten ...................... 74
7. Overdracht of buitengebruikstelling van de vaste activa ........................................... 75 7.1 Fiscale meer- of minderwaarde ...................................................................................... 75 7.2 Aanvullende aftrek bij keuze gespreide investeringsaftrek ............................................. 75 7.3 Terugname investeringsaftrek verhoogde eenmalige investeringsaftrek O&O ................. 76
8. Overdracht van de investeringsaftrek ....................................................................... 77 8.1 Algemeen ...................................................................................................................... 77 8.2 Controlewijziging binnen de vennootschap .................................................................... 77
8.2.1 Algemeen .......................................................................................................................... 77 8.2.2 Controle over een onderneming ...................................................................................... 78 8.2.3 Rechtmatige financiële of economische behoeften ......................................................... 79
9. De hervorming van de vennootschapsbelasting ........................................................ 83 9.1 De hervorming : een inleiding ........................................................................................ 83 9.2 De investeringsaftrek binnen de hervorming vennootschapsbelasting ............................ 84 9.3 Gevolgen voor de fiscale besparing ingevolge de hervorming ......................................... 87 9.4 Investeringsaftrek voor natuurlijke personen : halen zij het grootste voordeel uit de
hervorming ? .......................................................................................................................... 88 9.5 Effect van de hervorming van de notionele interestaftrek op de investeringsaftrek ......... 89
10. Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling .................................................. 92 10.1 Algemeen.................................................................................................................... 92 10.2 Situering belastingkrediet ............................................................................................ 93 10.3 Welke investeringen ? ................................................................................................. 94 10.4 Soorten belastingkrediet ............................................................................................. 95
10.4.1 Eenmalig belastingkrediet .............................................................................................. 95 10.4.2 Gespreid belastingkrediet .............................................................................................. 96
10.5 Overdracht van belastingkrediet .................................................................................. 96 10.6 Verhouding tussen de investeringsaftrek en belastingkrediet O&O ............................... 98
10.6.1 Algemene vergelijking .................................................................................................... 98 10.6.2 Overschakelen van de investeringsaftrek naar het belastingkrediet ........................... 100
11. Besluit ........................................................................... Error! Bookmark not defined.
5
1. Algemene inleiding
1. Een onderneming zal steeds de voor- en nadelen afwegen alvorens over te gaan tot een
investering. Wanneer de wetgever het nodig acht om (bepaalde) investeringen aan te moedigen kan
zij daar op verschillende manieren toe aansporen.1 De investeringsaftrek vormt een dergelijke
stimulans om het voor ondernemingen aantrekkelijker te maken investeringen daadwerkelijk door te
voeren. Ze bestaat eruit het de belastingplichtige in bepaalde gevallen mogelijk te maken de
belastbare basis te verminderen met een percentage van de aanschaffings- of vervaardigingsprijs van
de aangeschafte of tot stand gebrachte investeringen.2
2. De investeringsaftrek wordt echter niet voor eender welke investering toegekend. De investering
moet voldoen aan bepaalde, bij wet gestelde, voorwaarden. Zo moet het in beginsel steeds gaan om
een tijdens het belastbaar tijdperk gedane investering in afschrijfbare materiële of immateriële vaste
activa die in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht en die in België voor het uitoefenen
van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt.3 De belastingplichtige kan ervoor kiezen de
investeringsaftrek in eenmaal of gespreid over de afschrijvingsperiode van de vaste activa toe te
passen.
3. De investeringsaftrek is doorheen de jaren reeds vele malen gewijzigd. Recent is ingevolge de wet
van 25 december 2017 betreffende de hervorming van de vennootschapsbelasting opnieuw duidelijk
geworden dat de investeringsaftrek voor de wetgever een handige tool is om investeringen te
stimuleren op momenten waarop zij dat nodig acht.
4. In deze masterscriptie wordt uiteraard de investeringsaftrek inhoudelijk besproken en zal tevens
de invloed van de recente wijziging van de vennootschapsbelasting op de investeringsaftrek worden
behandeld. Ook wordt het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling in deze masterscriptie
besproken daar deze in sommige gevallen een alternatief vormt voor de investeringsaftrek.
1 Zo kan de wetgever voorzien in verscheidene fiscale voordelen zoals aftrekbare uitgaven, belastingverminderingen of belastingkredieten. 2 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1992, 112. 3 Art. 68 WIB.
6
2. Situering investeringsaftrek
2.1 Wat is een investering?
5. Een onderneming wordt op verschillende momenten in de tijd geconfronteerd met de nood om te
investeren. In de ruime zin van het woord kan onder investeren worden begrepen het vastleggen van
vermogen van een onderneming in actiefbestanddelen waarmee men in de toekomst een opbrengst
wenst te genereren die hoger ligt dan de uitgave voor de investering zelf.4 Dit zal zich voornamelijk
uiten in investeringen in duurzame productiemiddelen zoals machines waarmee men andere
goederen of diensten kan produceren.5 Ook investeringen in andere vaste activa zijn uiteraard
mogelijk, zoals investeringen in terreinen, kantoorgebouwen en kantoormeubels. Investeren is dus
mogelijk in materiële vaste activa, maar ook in immateriële en financiële vaste activa. In het kader
van de investeringsaftrek komen investeringen in financiële vaste activa echter niet in aanmerking.
6. Een onderneming zal uiteraard moeten investeren bij haar oprichting. In vele gevallen zal de
onderneming bij deze oprichtingsinvesteringen geconfronteerd worden met een beperkte
financieringsmogelijkheid.6 Andere momenten waarop een onderneming zal moeten investeren zijn
o.a. wanneer men wenst uit te breiden of een vervanging van een vast activum dient door te
voeren.7 Deze investeringen kunnen gefinancierd worden met eigen of extern vermogen.
2.2 Het fiscale beleid als tool om investeringen te stimuleren
7. Onder een belasting wordt begrepen een heffing die eenzijdig door de Staat, de gewesten, de
gemeenschappen, de provincies of gemeenten wordt opgelegd op de middelen van de personen die
op het grondgebied wonen of er belangen hebben teneinde deze middelen te verschaffen om in
uitgaven van algemeen belang te voorzien.8 Uit deze definitie kan worden afgeleid dat de belasting
voornamelijk een financiële functie heeft, nl. het dekken van de overheidsuitgaven. Toch is het niet
langer correct te stellen dat de belasting een louter financiële functie heeft. Doorheen de jaren is
omwille van ontwikkelingen op zowel sociaal, economisch en politiek vlak het takenpakket van de
4 H. DE MUYNCK, Inleiding tot de bedrijfskunde, Tielt, Lannoo, 2005, 171. 5 I. DE CNUYDT, Bedrijfseconomie, een inleiding, Gent, Academia Press, 2008, 125. 6 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C. VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE, G. VAN LIL, Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2015, 73. 7 H. DE MUYNCK, Inleiding tot de bedrijfskunde, Tielt, Lannoo, 2005, 171. 8 A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2015-2016, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 3 ; J. COUTURIER, B. PEETERS, N. PLETS, Belgisch belastingrecht (in hoofdlijnen), Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 1 ; L. MAES, H. DE CNIJF, Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 3 ; M. MAUS, A. SPRUYT, Basisbegrippen fiscaal recht, Brugge, die Keure, 2010, 33.
7
overheid behoorlijk uitgebreid. De belasting is onder meer een middel geworden om de economische
en sociale politiek van een overheid te bewerkstelligen en heeft bijgevolg naast een financiële ook
een economische en sociale functie.9 Zo kan de overheid bepaalde zaken zwaarder belasten omwille
van economische of sociale redenen. Het omgekeerde is uiteraard ook mogelijk. De overheid kan
ervoor kiezen zaken, omwille van economische of sociale redenen, minder (zwaar) te belasten. De
investeringsaftrek kan worden gezien als een fiscale maatregel die kadert binnen het economische
takenpakket van de overheid, nl. het aanmoedigen tot investeren via een fiscale stimulans.10
8. Vaak worden maatregelen die investeringen aanmoedigen, genomen in periodes van
laagconjunctuur.11 Deze periodes worden veelal gekenmerkt door (een hoge graad van)
werkloosheid, productieoverschotten met grote voorraden tot gevolg, deflatie, een daling van de
consumptie en toename van de wil om te sparen. Verder zullen ondernemingen niet investeren
wegens overcapaciteit en een lage bezettingsgraad.12 Om ondernemingen alsnog aan te zetten om te
investeren in periodes van laagconjunctuur is de fiscale politiek een belangrijke tool.13 De
investeringsaftrek is een fiscale maatregel die ontstaan is in economisch moeilijke tijden. Doorheen
de tijd is de investeringsaftrek soms sterk afgebouwd of zelfs op nul gebracht. Op momenten waar de
overheid het opportuun achtte, werd de investeringsaftrek terug versterkt. Zo is ingevolge de
hervorming van de vennootschapsbelasting de investeringsaftrek recentelijk terug versterkt.
2.3 Historische evolutie van de investeringsaftrek : een toelichting bij de
belangrijkste ontwikkelingen
9. Met de wet van 2 februari 1982 werd aan de Koning heel wat macht toegekend om maatregelen te
nemen met het oog op economisch en financieel herstel, de vermindering van de openbare lasten,
de gezondmaking van de openbare financiën, het scheppen van werkgelegenheid, het aanwakkeren
van de arbeidszin van de bevolking en tot slot de bevordering van de investeringen in de
ondernemingen. Na de oliecrisis zat de Belgische economie begin jaren ’80 nog steeds in het slop.
9 J. COUTURIER, B. PEETERS, N. PLETS, Belgisch belastingrecht (in hoofdlijnen), Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 2 ; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, E. Story-Scientia, 1979, 20. 10 Het spreekt voor zich dat de investeringsaftrek niet kan gezien worden binnen de financiële functie van het belastingstelsel, daar ze er net voor zorgt dat de belastbare basis wordt verminderd. 11 J. COUTURIER, B. PEETERS, N. PLETS, Belgisch belastingrecht (in hoofdlijnen), Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 11. 12 N. HOUTHOOFD, R. BRACKE, Algemene economie, Gent, Academia Press, 2006, 164. 13 Merk op dat hiermee geenszins bedoeld wordt dat de overheid enkel maatregelen zou nemen die het investeringsklimaat bevorderen louter in periodes van laagconjunctuur. Ook in periodes van hoogconjunctuur is het perfect mogelijk dat de overheid overgaat tot het nemen van maatregelen die investeren aantrekkelijker maken.
8
Een herstelbeleid drong zich op.14 Tussen 1980 en 1990 kende België maar liefst 9 verschillende
regeringen, 8 regeringen daarvan onder leiding van Wilfried Martens. In de wet van 2 februari 1982
werd uitdrukkelijk aangehaald dat maatregelen nodig zijn om de investeringen terug aan te
zwengelen en in het bijzonder voor energiebesparende investeringen en investeringen die onderzoek
en ontwikkeling van nieuwe producten en technologieën ontwikkelen.15 De investeringsaftrek werd
in economisch uitdagende tijden in het leven geroepen door een genummerd Koninklijk Besluit.16
Centraal stond de bedoeling ondernemingen toe te laten een deel van de aanschaffings- of
beleggingswaarde van bepaalde investeringen af te trekken van de belastbare grondslag en op die
manier investeringen aan te moedigen waar de economie wel zou bij varen.
10. Een eerste wijziging van de regeling volgde al snel. Met de wet van 7 december 1988 poogde men
de belastingdruk op het arbeidsinkomen te verlagen.17 In de memorie van toelichting werd
beargumenteerd dat de overdreven belasting een negatieve invloed heeft op de ondernemingszin
van de bevolking en bijgevolg “groeiremmend” zou werken daar deze indirect belastingontduiking en
–ontwijking in de hand werkte.18 Een eerste reeks maatregelen strekte er dus toe om de belasting op
de arbeidsinkomen te verlagen. Een tweede reeks diende als compensatiemaatregelen die de eerste
reeks aan maatregelen financieel mogelijk moesten maken.19 Een verlaging van de investeringsaftrek
was één van de genomen budgettaire compensatiemaatregelen. De wetswijzigingen aan de
investeringsaftrek werden beargumenteerd als zijnde nodig omwille van het feit dat de percentages
van de investeringsaftrek waren ingevoerd in 1982 rekening houdend met de toenmalige inflatie. De
inflatie ten tijde van de wetswijzigingen verantwoordde het behoud van die percentages niet
langer.20 Er werd een basispercentage dat gold voor investeringen in “overige vaste activa” ingevoerd
dat voortaan als volgt werd berekend : het basispercentage is gelijk aan het afgeronde percentage
van de inflatie, vastgesteld voor het jaar dat aan de investering voorafgaat, verhoogd met drie
14 Jerry van Waterschoot, “Wilfried Martens zette de Belgische economie weer op de kaart”, https://www.tijd.be/dossier/mobiliteit/Wilfried_Martens_zette_de_Belgische_economie_weer_op_de_kaart/9417925.html (geraadpleegd op 1 april 2018). 15 Art. 2, 6° Wet van 2 februari 1982 tot toekenning van bepaalde bijzondere machten aan de Koning, BS 4 februari 1982. 16 Art. 6 KB nr. 48 van 22 juni 1982 tot wijziging van het W.I.B. inzake investeringsaftrek, meerwaarden en afschrijvingen, BS 26 juni 1982. 17 Wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijksgestelde taksen, BS 16 december 1982. 18 R. DEBLAUWE, D. LEJEUNE, S. VAN CROMBRUGGE, J. VAN DYCK, De belastinghervorming. Wet van 7 december 1988, Kalmthout, Biblo, 1989, I-5. 19 V. SALIËN, De belastinghervorming in de praktijk. Wet van 7 december 1988, B.S. 16 december 1988, Brussel, Ced-Samson, 1989, 23-24. 20 Verslag namens de Commissie voor Financiën bij het wetsontwerp houdende de hervorming van de inkomstenbelasting en wijzgiging van de met zegel gelijkgestelde taksen, Parl.St. Kamer 1998-1989, nr. 597/7, 128.
9
percentpunten zonder dat het verkregen percentage minder mag zijn 5% noch meer dan 12%.21 Het
voorheen geldende vaste percentage van 13% voor investeringen in “overige vaste activa” als
gewone, eenmalige investeringsaftrek werd dus gewijzigd. Ook het specifieke percentage van 5%
voor investeringen in kantoormaterieel en meubelen werd geschrapt en ondergebracht onder de
investeringen in “overige vaste activa”.22 Met betrekking tot de verhoogde eenmalige
investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling en energiebesparende investeringen werd ervoor
gekozen om niet langer met een vast percentage van 20% te werken, maar wel het basispercentage,
zoals hiervoor besproken berekend, met 10 procentpunten te verhogen voor deze investeringen.
Daarnaast werd aan de investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling een bijkomende
voorwaarde ingevoerd, nl. dat het moest gaan om een investering die geen nadelige effecten had op
het milieu of ten minste beoogde de negatieve effecten op het leefmilieu te beperken.23 Indien men
niet voldeed aan deze nieuwe vereiste kon enkel gebruik gemaakt worden van de gewone, en niet de
verhoogde, investeringsaftrek. De gespreide investeringsaftrek voor investeringen in
kantoormaterieel en meubelen van 5% werd geschrapt en het vast percentage van 20% voor
investeringen in overige vaste activa werd ook vervangen door een percentage dat voortaan door
een verhoging van 7 procentpunten van het basistarief werd bepaald.24 Belangrijk is dat ingevolge de
wet van 7 december 1988 beoefenaars van vrije beroepen evenzeer recht kregen op de
investeringsaftrek. Voorheen was het voor de beoefenaars van vrije beroepen enkel uitzonderlijk
mogelijk om te genieten van de investeringsaftrek, daar het voor hen enkel mogelijk was om van de
investeringsaftrek te genieten voor de investeringen in het jaar waarin ze voor de eerste maal één of
meer hoofdarbeiders aanwierven.25
11. Met de wet van 28 juli 1992 werd de investeringsaftrek opnieuw onder de loep genomen.26 Voor
de natuurlijke personen wijzigde er niets.27 De grootste wijziging kwam er in het kader van de
vennootschapsbelasting. De gewone, eenmalige investeringsaftrek werd voor vennootschappen
21 R. DEBLAUWE, D. LEJEUNE, S. VAN CROMBRUGGE, J. VAN DYCK, De belastinghervorming. Wet van 7 december 1988, Kalmthout, Biblo, 1989, II-55. 22 Dit omdat men het onderscheid achterhaald vond en het soms aanleiding gaf tot discussie. Zo werd bijvoorbeeld geoordeeld door het hof van beroep te Brussel dat de aankoop van het gebruiksrecht van software niet als aankoop van kantoormaterieel kan worden beschouwd. (Brussel 13 maart 1992, Bull. 740, 1484 en www.monkey.be). 23 V. SALIËN, De belastinghervorming in de praktijk. Wet van 7 december 1988, B.S. 16 december 1988, Brussel, Ced-Samson, 1989, 132. 24 Wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijksgestelde taksen, BS 16 december 1982. 25 N. PLETS, L. MAES, Handboek personenbelasting 2011, Mechelen, Kluwer, 2011, 985. 26 Wet van 28 juli 1992 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 31 juli 1992. 27 Enkel in de berekening van het basispercentage van de gewone investeringsaftrek werd “(…) en verhoogd met 3 percentpunten zonder dat het verkregen percentage minder mag zijn 5% noch meer dan 12%” vervangen door “(…) en verhoogd met 1,5 percentpunten zonder dat het verkregen percentage minder mag zijn 3,5% noch meer dan 10,5%”.
10
anders dan de binnenlandse vennootschappen waarvan de aandelen voor meer dan de helft
toebehoren aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van het stemrecht
vertegenwoordigen en die geen deel uitmaken van een groep waartoe een coördinatiecentrum
immers tot nul herleid. Toen was het nieuw dat deze KMO-vennootschappen de gewone eenmalige
investeringsaftrek enkel konden toepassen op de eerste schijf van 200 miljoen frank28 aan
investeringen per belastbaar tijdperk. Vennootschappen die aldus niet aan deze criteria voldeden,
kwamen enkel nog in aanmerking voor de investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling en de
energiebesparende investeringen. Deze opnulzetting van de gewone, eenmalige investeringsaftrek
voor de vennootschappen werd in de memorie van toelichting verantwoord “daar voor de
vennootschappen het fiscale voordeel van de investeringsaftrek geen doorslaggevend element is bij
het nemen van investeringsbeslissingen”.29 Men wees er ook uitdrukkelijk op dat de gewone
eenmalige investeringsaftrek voor vennootschapen niet afgeschaft werd zodanig dat, indien de
economische omstandigheden dat zouden vragen, de aftrek opnieuw zou kunnen worden ingevoerd
bij een in Ministerraad overlegd koninklijk besluit. De gespreide investeringsaftrek en de verhoogde
investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling en de energiebesparende investeringen bleven
ongewijzigd.
12. In het kader van een reeks compensatiemaatregelen naar aanleiding van de invoering van de
notionele interestaftrek30 werd vanaf aanslagjaar 2007 de gewone eenmalige investeringsaftrek
binnen de vennootschapsbelasting voor alle vennootschappen op nul gezet.31
13. Daar men merkte dat kleine vennootschappen op een minder effectieve wijze de notionele
interestaftrek konden benutten, werd besloten om voor investeringen aangeschaft of tot stand
gebracht in 2014 en 2015 voor kleine vennootschappen in de zin van het oude art. 15 W. Venn. de
gewone eenmalige investeringsaftrek opnieuw, weliswaar tijdelijk, in te voeren.32 Daarbij werd een
nieuwe voorwaarde gesteld die stelde dat de verkregen of tot stand gebrachte vaste activa
rechtstreeks verband moesten houden met de bestaande of geplande economische werkzaamheid
die werkelijk door de vennootschap uitgeoefend werd.
14. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht vanaf 1 januari 2016 geldt, zowel binnen de
personen- als vennootschapsbelasting, een vast basispercentage van 8%. Voorheen kon dit
28 Dit bedrag werd jaarlijk geïndexeerd. 29 MvT Wet 28 juli 1992, Parl.St. Kamer 1991-92, nr. 444/1. 30 MvT, Parl.St. Kamer 2004-05, nr. 51-1778/001, 8. 31 Art. 3 Wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 30 juni 2005 ; H. DE MUYNCK, K. DE MUYNCK, Fiscaal recht in België, Gent, Academia Press, 2016, 169. 32 Art. 51 Programmawet (I) van 26 december 2013, BS 31 december 2013 ; C. BUYSSE, “KMO-vennootschappen : kiezen tussen investeringsaftrek of notionele interest”, Fiscoloog 2013, afl. 1364, 3 ; C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting : een resultaatgerichte benadering, Gent, Larcier, 2008, 1228.
11
basispercentage jaarlijks variëren in functie van de evolutie van het indexcijfer van de
consumptieprijzen. Dit variabel basispercentage wordt vanaf 1 januari 2016 enkel nog gebruikt in het
kader van de verhoogde investeringsaftrek. Wel geldt de gewone eenmalige investeringsaftrek nog
steeds enkel voor de kleine vennootschappen naar art. 15, § §1 tot 6 W. Venn. maar ditmaal betreft
het een permanente regeling.33 In de Memorie van Toelichting wordt niet meer gezegd dan dat de
verhoging van het basispercentage dient om de investeringen opnieuw aan te moedigen en de
economie op die manier te relanceren.
15. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019
wordt opnieuw voorzien in een verhoging naar 20% van het basistarief voor de gewone, eenmalige
investeringsaftrek.34 Ditmaal betreft het echter opnieuw een tijdelijke regeling. Zowel natuurlijke
personen als kleine vennootschappen kunnen van dit verhoogd percentage genieten. Grote
vennootschappen zijn nog steeds uitgesloten van de gewone, eenmalige investeringsaftrek.35
16. Naast de eerder besproken wijzigingen aan de regeling van de investeringsaftrek kan uiteraard
gewezen worden op de uitbreiding van de investeringsaftrek met betrekkign tot de investeringen in
bepaalde vaste activa die doorheen de tijd is ontstaan. Het betreft steeds een investeringsaftrek die
in afwijking van de gewone, eenmalige investeringsaftrek bestaat. Zo kan worden gewezen op de
komst van de investeringsaftrek voor octrooien36, beveiliging37, rookafzuigsystemen in rookkamers
voor de horeca38, oplaadstations voor elektrische voertuigen (voor investeringen gedaan tussen 2010
en 201239) en digitale investeringen.40 Daarnaast wijs ik op de vaste eenmalige investeringsaftrek
voor investeringen ter bevordering van herbruikbare verpakkingen41 en zeeschepen.42 Tot wordt
gewezen op de komst van de verhoogde, gespreide investeringsaftrek voor onderzoek en
ontwikkeling. Al deze categorieën, maar ook deze die reeds van bij de start van de regeling van de
33 Wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015. 34 Wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29 december 2017. 35 De hervorming van de vennootschapsbelasting en de gevolgen voor de investeringsaftrek worden besproken in deel 9. 36 Wet van 20 december 1995 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen, BS 23 december 1995. 37 Programmawet van 8 april 2003, BS 17 april 2003. 38 Wet van 7 december 2006 betreffende de investeringsaftrek ten gunste van de horecasector, BS 22 december 2006. 39 Programmawet van 23 december 2009, BS 30 december 2009 ; Deze investeringsaftrek werd echter opnieuw opgeheven ingevolge de wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015. 40 Programmawet van 10 augustus 2015, BS 18 augustus 2015. 41 Wet van 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen, BS 12 juni 1999. 42 Programmawet 2 augustus 2002, BS 29 augustus 2002.
12
investeringsaftrek bestonden zoals de verhoogde eenmalige investeringsaftrek voor onderzoek en
ontwikkeling, worden in deze masterscriptie uitvoerig behandeld.43
3. Toepassingsgebied rationae personae
3.1 Algemene inleiding
17. Voor de investeringsaftrek komen in principe alle nijverheids-, handels- of
landbouwondernemingen, geëxploiteerd door een natuurlijke persoon of door een vennootschap,
die winst behalen zoals bedoeld in art. 23, § 1, 1° WIB in aanmerking. Daarnaast kunnen ook
beoefenaars van vrije beroepen die baten realiseren zoals bedoeld in art. 23, § 1, 2° WIB mogelijks
genieten van de investeringsaftrek.44 Wat betreft de vennootschappen bestaat er een onderscheid
tussen wat men kwalificeert als grote vennootschappen, kleine vennootschappen en
microvennootschappen.45 Dit onderscheid is ook in het kader van de investeringsaftrek belangrijk
daar voor enkele investeringsaftrekken een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen deze kleine
en grote vennootschappen.46 Zo komen bijvoorbeeld enkel kleine vennootschappen in aanmerking
voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek.
3.2 Kleine vennootschappen
3.2.1 Inleiding
18. De groottecriteria voor vennootschappen zijn ingevolge de wet van 18 december 2015
aangepast.47 Of een vennootschap als klein wordt gekwalificeerd wordt voortaan aan vernieuwde
voorwaarden worden getoetst. De voornaamste wijzigingen die door de wet worden doorgevoerd,
43 Ook de investeringsaftrek voor hoogtechnologische producten -die de facto nooit in werking is getreden- wordt besproken. 44 Com.I.B. 68/3 ; Er wordt nogmaals aan herinnerd dat dit niet steeds het geval was. Vóór aanslagjaar 1990 was het voor beoefenaars van vrije beroepen enkel mogelijk te genieten van de investeringsaftrek voor de investeringen in het jaar waarin ze voor de eerste maal één of meer hoofdarbeiders aanwierven. 45 De groottebeoordeling gebeurt op basis van art. 15 en 15/1 W.Venn. 46 Merk op dat in het kader van de investeringsaftrek een microvennootschap op dezelfde wijze zal worden behandeld als een kleine vennootschap, daar het een subcategorie is van de kleine vennootschappen. Er wordt dus niet dieper ingegaan op deze subcategorie op zichzelf. 47 Wet van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, BS 30 december 2015.
13
zijn wijzigingen aan de criteria voor de jaaromzet en het balanstotaal, de komst van de zogenaamde
microvennootschappen, de berekening van het aantal werknemers op basis van een Dimona-aangifte
in plaats van het personeelsregister en het niet langer beoordelen van de groottecriteria op
geconsolideerde basis in hoofde van niet-moedervennootschappen. Daarnaast wordt een kleine
vennootschap enkel gekwalificeerd als een grote vennootschap wanneer deze twee boekjaren na
elkaar de groottecriteria overschrijdt en is het overschrijden van de grens van 100 werknemers geen
absoluut criterium meer.48
19. Het dient reeds te worden onderstreept dat de groottebeoordeling van vennootschappen vanuit
vennootschapsrechtelijk oogpunt49 niet volledig wordt overgenomen in de groottebeoordeling van
vennootschappen op fiscaal vlak.
3.2.2 Criteria voor de beoordeling grootte van vennootschap : vennootschapsrechtelijk
3.2.3 Criteria vóór 1 januari 2016
20. De nieuwe criteria zijn van toepassing op de boekjaren die hun aanvang nemen na 31 december
2015. Daar in deze masterscriptie soms wordt verwezen naar de voorwaarden zoals ze voor 1 januari
2016 gehanteerd werden, wordt een summiere definitie gegeven van de groottecriteria voor de
boekjaren vóór 1 januari 2016.
3.2.3.1 Oude definitie
21. Een vennootschap zal als “kleine vennootschap” worden gekwalificeerd indien deze
rechtspersoonlijkheid heeft en op balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één
van de volgende criteria overschrijdt:
- jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50
- jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 7.300.000 euro
- balanstotaal: 3.650.000 euro
tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt, met andere woorden
is het niet mogelijk om als “kleine vennootschap” te worden gekwalificeerd zodra men dit cijfer
overschrijdt. Indien de vennootschap aldus enkel het jaargemiddelde van het personeelsbestand
48 CBN-advies 2016/3 van 13 april 2016. 49 De groottebeoordeling van een kleine vennootschap gebeurt a.d.h.v. art. 15, §§ 1 tot 7 W.Venn.
14
overschrijdt en dit met bijvoorbeeld 101, zal de vennootschap niet als kleine vennootschap kunnen
worden gekwalificeerd ook al overschrijdt zij in principe slechts één van de voorgaande criteria.
3.2.4 Criteria sinds 1 januari 2016
3.2.4.1 Nieuwe definitie : artikel 15 W. Venn.
22. Als kleine vennootschap zal worden gekwalificeerd de vennootschappen met
rechtspersoonlijkheid die op balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één van
de volgende criteria overschrijden:
- jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50
- jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 9 000 000 euro
- balanstotaal: 4 500 000 euro
3.2.4.2 Personeelsbestand
23. Meteen dient te worden opgemerkt dat het niet langer een doorslaggevend criterium is, dat
wanneer het jaargemiddelde van het personeelsbestand van een vennootschap meer dan 100
betreft deze niet als kleine vennootschap kan worden gekwalificeerd.
24. Het gemiddelde personeelsbestand moet worden berekend als het gemiddelde van het aantal
werknemers uitgedrukt in voltijdse equivalenten dat is geregistreerd in de DIMONA-databank per
einde van elke maand van het boekjaar. Indien (een deel van) de tewerkstelling in de vennootschap
niet moet worden geregistreerd in de DIMONA-databank dient men het gemiddelde aantal
tewerkgestelde werknemers uitgedrukt in voltijdse equivalenten van de in het algemene
personeelsregister of een gelijkwaardig document ingeschreven werknemers per einde van elke
maand van het beschouwde boekjaar te nemen.50
25. Het aantal werknemers uitgedrukt in voltijdse equivalenten is gelijk aan het arbeidsvolume
uitgedrukt in voltijds tewerkgestelde equivalenten, te berekenen voor de deeltijdse werknemers op
basis van het conventioneel aantal te presteren uren, gerelateerd ten opzichte van de normale
arbeidsduur van een vergelijkbare voltijdse werknemer (referentiewerknemer).51
50 S. VLAMINCK, Het boekhoudkundig en fiscaal gunstregime voor kmo-vennootschappen toegelicht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 30. 51 Art. 15, §5, lid 1 en 2 W. Venn.
15
3.2.4.3 Jaaromzet
26. Onder omzet wordt verstaan het bedrag van de verkoop van goederen en de levering van
diensten aan derden, in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap, onder
aftrek van de op de verkoopprijs in de handel toegestane kortingen (afslag, ristorno, rabat). Dit
bedrag omvat niet de belasting over de toegevoegde waarde, noch enige andere rechtstreeks met de
omzet verbonden belasting. Onder die post moeten eveneens worden opgenomen de
tegemoetkomingen van de overheid in het kader van een tariferingspolitiek als compensatie voor
lagere ontvangsten.52 In het CBN-advies van 13 april 2016 wordt volgend voorbeeld gegeven met
betrekking tot de algemene regel zoals gesteld in art. 96, I.A K.B. W.Venn.53 :
De resultatenrekening bevat de volgende gegevens:
- omzet: 3.300.000 euro;
- andere bedrijfsopbrengsten: 200.000 euro;
- financiële opbrengsten: 700.000 euro; en
- niet-recurrente financiële opbrengsten: 550.000 euro.
Volgens de algemene regel, vervat in artikel 96, I.A. KB W.Venn., bedraagt de omzet 3.300.000 euro.
27. Artikel 15, § 5, derde lid W.Venn. stelt dat indien de opbrengsten die voortspruiten uit het
gewoon bedrijf van een vennootschap voor meer dan de helft bestaan uit opbrengsten die niet aan
de omschrijving beantwoorden van de post "omzet", moet voor de beoordeling van de grootte van
de vennootschap onder omzet worden verstaan: het totaal van de bedrijfs- en financiële
opbrengsten met uitsluiting van de niet-recurrente opbrengsten.54
28. Enerzijds zal dus naast de omzet zoals we die terugvinden in rubriek 70 M.A.R.55 ook de toename
of afname van de voorraad goederen in bewerking, gereed product, onroerende goederen bestemd
voor verkoop en bestellingen in uitvoering in rekening moet worden gebracht samen met de
geactiveerde intern geproduceerde vaste activa en de andere bedrijfsopbrengsten in aanmerking
genomen worden voor de bedrijfsopbrengsten.56 Onder de andere bedrijfsopbrengsten moet worden
begrepen de van derden ontvangen en met de bedrijfsuitoefening verbonden opbrengsten die van
52 Art. 96, I. A. KB W. Venn. 53 CBN-advies 2016/3 van 13 april 2016. 54 L. MAES, H. DE CNIJF, L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen 2016-2017, Wolters Kluwer, Mechelen, 2016, 8. 55 De rubriek 70 Omzet wordt onderverdeeld in : 700 tot 707 Verkopen en dienstprestaties ; 708 Toegekende kortingen, ristorno’s en rabatten. 56 P. SALENS, C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2017 (Reeks Beroepsvereniging voor Boekhoudkundige Beroepen, nr 3), Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2017, 1279.
16
oorsprong niet voortvloeien uit een verkoop of een dienstverlening aan derden binnen het kader van
de gewone bedrijfsuitvoering van de vennootschap én niet als een financiële of niet-recurrente
opbrengst kunnen worden aangemerkt. Verder bestaat ze uit de subsidies of compenserende
bedragen bij in- of uitvoer, de exploitatiesubsidies alsook de meerwaarden die werden verwezenlijkt
bij de realisatie van handelsvorderingen.57
29. Anderzijds zullen de financiële opbrengsten in aanmerking worden genomen. Deze bestaan uit de
opbrengsten uit financiële vaste activa, vlottende activa, meerwaarden op de realisatie van vlottende
activa, kapitaal- en interestsubsidies, wisselresultaten, resultaten uit de omrekening van vreemde
valuta en andere financiële opbrengsten.58 Deze “andere financiële opbrengsten” bestaan uit de
meerwaarden verwezenlijkt bij de realisatie van vorderingen, andere dan handelsvorderingen, van
geldbeleggingen en van liquide middelen, de als opbrengst geboekte kapitaal- en interestsubsidies,
de wisselresultaten en de resultaten uit de omrekening van vreemde valuta tenzij deze specifiek
verbonden zijn met een andere post van de resultatenrekening; in dit laatste geval mogen ze onder
die post worden opgenomen, en alle opbrengsten van financiële aard die geen verband houden met
welbepaalde activa.59
30. De niet-recurrente bedrijfsopbrengsten zijn die opbrengsten opgenomen die een bedrijfskarakter
hebben maar geen verband houden met de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap, zoals
de terugneming van afschrijvingen en van waardeverminderingen op immateriële en materiële vaste
activa, de terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico's en kosten die tijdens een vorig
boekjaar werden gevormd en die te hoog zijn gebleken, tenzij het gaat om voorzieningen die werden
gevormd voor risico's en kosten die verband houden met het gewone bedrijf van de vennootschap
en de meerwaarden die worden verwezenlijkt bij de realisatie van vaste activa. Gaat het om
materiële vaste activa, dan mogen deze meerwaarden onder de post "andere bedrijfsopbrengsten"
worden opgenomen wanneer de realisatie kadert in de gewone bedrijfsuitoefening van de
vennootschap. Dit zal blijken uit de regelmaat waarmee dergelijke activa worden gerealiseerd en het
normale karakter ervan en de andere niet-recurrente bedrijfsopbrengsten.60
3.2.4.3.1 Boekjaar korter of langer dan twaalf maanden
31. Heeft het boekjaar uitzonderlijk een duur van minder of meer dan twaalf maanden, waarbij deze
duur niet langer kan zijn dan vierentwintig maanden min één kalenderdag, dan wordt het bedrag van
57 Artikel 96, I.D. KB W.Venn. 58 M.A.R. rubriek 75. 59 Artikel 96, IV.C. KB.W.Venn. 60 Art. 96, I. E. KB W. Venn.
17
de omzet vermenigvuldigd met een breuk waarvan de noemer twaalf is en de teller het aantal
maanden van het betrokken boekjaar, waarbij elke begonnen maand voor een volle maand wordt
geteld.61
3.2.4.4 Balanstotaal
32. Onder het balanstotaal wordt begrepen de totale boekwaarde van de activa zoals ze blijkt uit het
balansschema dat vastgesteld is in het KB/W. Venn.62
3.2.4.5 Afwijking : de moedervennootschap
33. Een "moedervennootschap" is een vennootschap die een controlebevoegdheid uitoefent over
een andere vennootschap.63 Het betreft de bevoegdheid in rechte of in feite om een beslissende
invloed uit te oefenen op de aanstelling van de meerderheid van bestuurders of zaakvoerders of op
de oriëntatie van het beleid. In enkele gevallen wordt de controle in rechte onweerlegbaar
vermoed64 :
- Wanneer zij voortvloeit uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten verbonden aan
het totaal van de aandelen van de betrokken vennootschap;
- Wanneer een vennoot het recht heeft de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders
te benoemen of te ontslaan;
- Wanneer een vennoot krachtens de statuten van de betrokken vennootschap of krachtens
met die vennootschap gesloten overeenkomsten over de controlebevoegdheid beschikt;
- Wanneer op grond van een overeenkomst met andere vennoten van de betrokken
vennootschap, een vennoot beschikt over de meerderheid van de stemrechten verbonden
aan het totaal van de aandelen van die vennootschap;
- In geval van gezamenlijke controle.
61 Art. 15, §4 W. Venn ; S. VLAMINCK, Het boekhoudkundig en fiscaal gunstregime voor kmo-vennootschappen toegelicht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 36. 62 P. SALENS, C. TANGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2017, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2017, 1280. 63 Art. 6 W. Venn. ; De vennootschap ten opzichte waarvan de controlebevoegdheid bestaat is bijgevolg de dochtervennootschap. 64 Art. 5, § 2 W.Venn.
18
34. Onder controle in feite wordt begrepen een controle die niet volgt uit een van bovenstaande
factoren.65 Wel wordt een vennoot vermoed controle in feite te hebben66 wanneer hij op de
voorlaatste en laatste algemene vergadering van deze vennootschap stemrechten heeft uitgeoefend
die de meerderheid vertegenwoordigen van de stemrechten verbonden aan de op deze algemene
vergaderingen vertegenwoordigde aandelen.67 Het feit dat er geen controle in rechte bestaat, neemt
niet weg dat er steeds kan worden besloten dat er een controle in feite is. Dit zal zoals de
bewoording doet vermoeden steeds worden beoordeeld aan de hand van de concrete feiten.68
35. Ingeval van een moedervennootschap dient men de beoordeling van de criteria inzake omzet en
balanstotaal zoals eerder beschreven te berekenen op geconsolideerde basis.69 Wel kan de
moedervennootschap ervoor opteren een andere, vereenvoudigde methode te gebruiken.
36. Wat betreft de beoordeling van de groottecriteria worden vennootschappen die zijn opgericht
met als enig doel de verslaggeving van bepaalde informatie te ontwijken en vennootschappen die
een consortium vormen gelijkgesteld met een “moedervennootschap”.70 Onder een consortium dient
te worden begrepen wanneer een vennootschap enerzijds, en één of meer andere vennootschappen
naar Belgisch of naar buitenlands recht anderzijds, die geen dochtervennootschappen zijn van elkaar,
noch dochtervennootschappen zijn van één en dezelfde vennootschap, onder centrale leiding
staan.71 Vennootschappen worden onweerlegbaar vermoed onder centrale leiding te staan wanneer
de centrale leiding van deze vennootschappen voortvloeit uit tussen deze vennootschappen gesloten
overeenkomsten of uit statutaire bepalingen of wanneer hun bestuursorganen voor het merendeel
bestaan uit dezelfde personen.72
37. Deze beoordeling geldt dus enkel voor de moedervennootschap of de daarmee gelijkgestelde
vennootschappen en niet voor de andere daarmee verbonden vennootschappen indien deze zelf
geen moedervennootschappen zijn.73
65 Art. 5, § 3, lid 1 W.Venn. 66 Behoudens bewijs van het tegendeel. 67 Art. 5, § 3, lid 1 W.Venn. 68 S. VAN CROMBRUGGE en C. BUYSSE , “Verbod verliesverrekening : wanneer is er sprake van ‘controlewijziging’ ?”, Fiscoloog 2017, afl. 1511, 8. 69 C. DE BACKERE, "Omzetting Boekhoudrichtlijn : wetsontwerp ingediend in Kamer", Fisc.Act. 2015, nr. 39, 6-8. 70 Art. 15, §7 lid 1 en 2 W. Venn. 71 Art. 10, § 1 W.Venn. 72 Art. 10, § 2 W.Venn. 73 Art. 15, §7 lid 1 W. Venn.
19
3.2.4.5.1 Berekeningsmethoden
3.2.4.5.1.1 Geconsolideerde berekening
38. De groottecriteria worden beoordeeld op basis van de cijfers van de volledige groep waartoe
deze moedervennootschap behoort. In principe vindt de berekening van de geconsolideerde omzet
en het geconsolideerd balanstotaal plaats volgens de consolidatiebepalingen van het KB W.Venn.
hetgeen onder meer betekent dat de weglatingen en verrekeningen vermeld in de artikelen 137 en
144 KB W.Venn. worden toegepast.74
39. De beoordeling op basis van de cijfers van de volledige groep geldt niet alleen voor de
uiteindelijke moedervennootschap maar ook voor alle andere vennootschappen die behoren tot de
groep en die zelf ook een moedervennootschap zijn.
40. Wat het criterium personeelsbestand betreft, wordt het aantal werknemers opgeteld dat door
elk van de betrokken verbonden vennootschappen jaarlijks gemiddeld wordt tewerkgesteld.75
3.2.4.5.1.2 Vereenvoudigde methode
41. Een vennootschap binnen een groep van beperkte omvang als in art. 16 W. Venn. is niet verplicht
een geconsolideerde jaarrekening op te maken (en te publiceren).76 Bijgevolg zou de vennootschap
een geconsolideerde jaarrekening moeten berekenen louter voor de beoordeling van de
groottecriteria. Om te vermijden dat dergelijke vennootschap een extra administratieve last zou
worden opgelegd heeft de wetgever voorzien in een tweede methode. De vereenvoudigde methode
is het optellen van de totalen van de omzet en de balanstotalen van al de verbonden
vennootschappen. Indien men voor deze berekeningsmethode kiest zullen de grensbedragen van het
balanstotaal en de netto-omzet met twintig percent worden vermeerderd.77 De verhoogde
grensbedragen van artikel 15, § 1 W.Venn. zijn dan als volgt:
- jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50
- jaaromzet, exclusief btw: 10.800.000 euro
- balanstotaal: 5.400.000 euro
74 CBN-advies 2016/3. 75 Art. 15, §6, lid 1 W. Venn. 76 Artikel 112 W.Venn. 77 Artikel 15, § 6, lid 2 W.Venn
20
Wat het criterium personeelsbestand betreft, wordt het aantal werknemers opgeteld dat door elk
van de betrokken verbonden vennootschappen jaarlijks gemiddeld wordt tewerkgesteld.78
42. De beoordeling op basis van de cijfers van de volledige groep geldt niet alleen voor de
uiteindelijke moedervennootschap maar ook voor alle andere vennootschappen die behoren tot de
groep en die zelf ook een moedervennootschap zijn. Voor de beoordeling van de groottecriteria
volgens de vereenvoudigde methode dient men zich dus te baseren op de geaggregeerde cijfers van
de moedervennootschap die aan het hoofd van de groep staat.
43. In het CBN-advies van 13 april 2016 wordt volgend voorbeeld aangehaald79 :
De vennootschap B, die zelf geen moedervennootschap is, is een dochtervennootschap van
vennootschap A. De omzet van vennootschap B omvat een bedrag van 300.000 euro gefactureerd
aan vennootschap A. In de balanstotalen van de vennootschappen A en B is in totaal een bedrag
begrepen van 400.000 euro dat door de verrekeningen en weglatingen bedoeld in de artikelen 137 en
144 KB W.Venn. niet wordt opgenomen in de geconsolideerde balans van vennootschap A.
Vennootschap A Omzet 1.000.000 Balanstotaal 3.000.000 Aantal werknemers: 10
Vennootschap B Omzet 8.500.000 Balanstotaal 2.000.000 Aantal werknemers: 24
Beoordeling van de groottecriteria op geconsolideerde basis
Omzet 1.000.000 + 8.500.000 - 300.000 = 9.200.000 > 9.000.000
Balanstotaal 3.000.000 + 2.000.000 - 400.000 = 4.600.000 > 4.500.000
Aantal werknemers: 10 + 24 = 34 < 50
Besluit: Op geconsolideerde basis wordt meer dan één van de criteria overschreden. Bijgevolg kan
vennootschap A, een moedervennootschap, niet worden aangemerkt als een kleine vennootschap.
Vennootschap B is zelf geen moedervennootschap, bijgevolg geschiedt de beoordeling van de
groottecriteria voor vennootschap B op enkelvoudige basis. Op enkelvoudige basis overschrijdt
vennootschap B geen van de criteria zodat vennootschap B wordt aangemerkt als een kleine
vennootschap.
78 Art. 15, §6, lid 1 W. Venn 79 CBN-advies 2016/3 van 13 april 2016.
21
Beoordeling van de groottecriteria volgens de vereenvoudigde methode
Omzet 1.000.000 + 8.500.000 = 9.500.000 < 10.800.000
Balanstotaal 3.000.000 + 2.000.000 = 5.000.000 < 5.400.000
Aantal werknemers: 10 + 24 = 34 < 50
Besluit: Op geconsolideerde basis, berekend volgens de vereenvoudigde methode, is geen van de
criteria overschreden. Bijgevolg zijn zowel vennootschap A als vennootschap B aan te merken als
kleine vennootschappen.
3.2.4.6 Consistentiebeginsel
44. Om te vermijden dat een kleine vennootschap die een uitzonderlijk jaar gehad zou gehad hebben
direct deze kwalificatie zou verliezen voorziet de wetgever in een vereiste van consistentie. Wanneer
meer dan één van de groottecriteria worden overschreden of niet meer worden overschreden, heeft
dit slechts gevolgen wanneer dit zich gedurende twee achtereenvolgende boekjaren voordoet.80 De
gevolgen gaan in dat geval in vanaf het boekjaar dat volgt op het boekjaar gedurende hetwelk meer
dan één van de criteria voor de tweede keer werden overschreden of niet meer werden
overschreden.81 Voor alle boekjaren die hun aanvang voor 31 december 2015 kenden mocht niet
meer dan één van de groottecriteria worden overschreden gedurende het afgesloten boekjaar en het
voorlaatste boekjaar. Per boekjaar mocht dus maximaal één criterium overscheden worden. Dit
betekende dat indien je maximaal één criterium in boekjaar 2011 en maximaal één criterium in
boekjaar 2012 overschreed je in boekjaar 2013 erkend zou worden als kleine vennootschap. Met
andere woorden werd men enkel als kleine vennootschap erkend indien men het afgesloten boekjaar
en voorlaatste boekjaar niet meer dan één criterium overschreden had. Nu zal een kleine
vennootschap door een éénmalige overschrijding van meer dan één van de groottecriteria niet per
direct haar kwalificatie als kleine vennootschap verliezen.
45. Voor vennootschappen die met hun onderneming starten, worden voor de toepassing van de
groottecriteria, deze cijfers bij het begin van het boekjaar te goeder trouw geschat. Indien uit deze
schatting blijkt dat meer dan één van de criteria zullen overschreden worden gedurende het eerste
boekjaar, moet daar voor dat eerste boekjaar meteen rekening mee worden gehouden.82
80 L. MAES, H. DE CNIJF, L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen 2016-2017, Wolters Kluwer, Mechelen, 2016, 12. 81 Art. 15, §2 W. Venn. 82 Art. 15, §3 W. Venn.
22
3.2.5 Fiscale benadering voor beoordeling grootte vennootschap
46. Op fiscaal niveau gebeurt de beoordeling van de grootte van een vennootschap op basis van art.
15, § §1 tot 6 W.Venn. Met andere woorden vindt art. 15, §7 W.Venn. geen toepassing bij de
beoordeling van de grootte van een vennootschap vanuit fiscaal oogpunt.83 Art. 15, §7 W.Venn.
bepaalt dat de beoordeling van de groottecriteria op geconsolideerde basis moet gebeuren voor
moedervennootschappen, vennootschappen die zijn opgericht met enig doel de verslaggeving van
bepaalde informatie te ontwijken en vennootschappen die een consortium vormen. Met andere
woorden moet vanuit fiscaal oogpunt ook voor dochtervennootschappen de beoordeling van de
groottecriteria gebeuren op grond van de geconsolideerde berekeningsmethode.
4. Welke investeringen?
4.1 Algemeen
47. In beginsel komen voor de investeringsaftrek in aanmerking investeringen in afschrijfbare84
materiële of immateriële vaste activa die in nieuwe staat verkregen of tot stand gebracht zijn en die
in België uitsluitend85 worden gebruikt voor de beroepsactiviteit.86 Daarnaast sluit de wetgever
enkele vaste activa uitdrukkelijk uit van het toepassingsgebied.87
48. Voor bepaalde investeringen in vaste activa wordt voorzien in een verhoogde, eenmalige of
gespreide, investeringsaftrek.88 Ook voor deze vaste activa geldt dat zij aan deze basisvoorwaarden
moeten voldoen om in aanmerking te komen.
83 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2017-2018, Antwerpen, Intersentia, 2017, 24 ; J.
VAN DYCK, “Kan vennootschap die tot ‘consortium’ behoort wel ‘microvennootschap’ zijn?”, Fiscoloog 2016,
afl. 1475, 13 ; C. DE BACKERE, “Omzetting van de Europese boekhoudrichtlijn gebeurt fiscaal (bijna) neutraal,
Fisc.Act. 2015, nr. 25, 1-5. 84 Art. 75, 4° WIB ; Het is overigens niet voldoende dat de vaste activa afschrijfbaar zijn. De afschrijving moet over minstens 3 belastbare tijdperken kunnen worden gespreid. 85 Art. 75, 1° WIB. 86 Art. 68 WIB. 87 Art. 75 WIB. 88 Art. 69, § 1, 2° en 3° WIB.
23
4.2 Materiële of immateriële vaste activa
49. Voor een invulling van deze begrippen dient te worden gekeken naar de betekenis die eraan
wordt gegeven door het boekhoudrecht, in bijzonder door het KB van 30 januari 2001.89 Aangezien
het enkel materiële of immateriële vaste activa betreft, kan worden geconcludeerd dat investeringen
in financiële vaste activa niet in aanmerking komen voor de investeringsaftrek. Oprichtingskosten90
en herstructureringskosten vallen niet onder het toepassingsgebied.91
50. De materiële vaste activa bestaan uit92 :
- De terreinen en gebouwen. Het dient echter wel te gaan om terreinen, bebouwd of
onbebouwd, en gebouwen waar de onderneming eigenaar van is en die duurzaam voor de
bedrijfsactiviteiten worden gebruikt. Daarnaast gaat het ook om andere zakelijke rechten van
de onderneming die ze heeft op een onroerend goed indien men de vergoedingen heeft
vooruitbetaald. Ook bij deze laatste categorie dient het te gaan om een onroerend goed dat
bestemd werd om duurzaam deel uit te maken van de bedrijfsactiviteiten.93 Terreinen en
gebouwen die niet voldoen aan de bovenstaande voorwaarden zullen bijgevolg elders
moeten worden geboekt, met name onder de “overige materiële vaste activa”.
- De installaties, machines en uitrusting. Wederom gaat het om vaste activa waarvan de
onderneming eigenaar is en die ze aanwendt bij de uitoefening van de bedrijfsactiviteit.
- Het meubilair en het rollend materieel. Ook hier gaat het om vaste activa waarvan de
onderneming eigenaar is en die ze aanwendt bij de uitoefening van de bedrijfsactiviteit.
- De leasing en soortgelijke rechten. In het K.B. van 30 januari 2001 wordt een verdere
toelichting bij deze post gegeven.94 Onder de post leasing en soortgelijke rechten wordt
89 Com.I.B. 68/7 ; K.B. van 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek vennootschappen, BS 6 februari 2001. 90 Waaronder de kosten verbonden met de oprichting, de verdere ontwikkeling of de herstructurering van de onderneming, in het bijzonder de kosten van oprichting of kapitaalverhoging en de kosten bij uitgifte van leningen. 91 Com.I.B. 68/12. 92 Com.I.B. 68/8 ; Art. 88 KB W. Venn ; E. DE LEMBRE, P. EVERAERT, J. VERHOEYE, Handboek boekhouden.
Dubbel boekhouden – Basisbeginselen, Intersentia, Antwerpen, 2013, 45 ; E. DE LEMBRE, P. EVERAERT, J. VERHOEYE, Handboek boekhouden. Vennootschapsboekhouden (inclusief vereningen en stichtigen), Intersentia, Antwerpen, 2011, 362-363. 93 Com.I.B. 68/8 ; Art. 95 § 1, III, A. KB W. Venn. 94 K.B. van 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek vennootschappen, BS 6 februari 2001.
24
opgenomen “de gebruiksrechten op lange termijn op bebouwde onroerende goederen
waarover de vennootschap beschikt op grond van erfpacht, opstal, leasing of soortgelijke
overeenkomsten, wanneer de contractueel te storten termijnen, naast de rente en de kosten
van de verrichting, ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de gever
in het gebouw heeft geïnvesteerd” en “de gebruiksrechten op roerende goederen waarover
de vennootschap beschikt op grond van leasing of soortgelijke overeenkomsten, wanneer de
contractueel te storten termijnen, verhoogd met het bedrag dat moet worden betaald bij
optielichting indien de nemer een koopoptie bezit, naast de rente en de kosten van de
verrichting ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de gever in het
goed heeft geïnvesteerd. Het bedrag dat moet worden betaald om een koopoptie te lichten,
komt evenwel enkel in aanmerking als het ten hoogste vijftien procent vertegenwoordigt van
het kapitaal dat de gever in het goed heeft geïnvesteerd”.95
Daarnaast dient te worden opgemerkt dat vaste activa die zijn verkregen of tot stand
gebracht met het doel het recht van gebruik ervan bij leasingcontract of bij overeenkomst
van erfpacht of opstal, of enig gelijkaardig onroerend recht aan een derde over te dragen,
ingeval die vaste activa kunnen worden afgeschreven door de onderneming die het recht
heeft verkregen bij wet worden uitgesloten van het toepassingsgebied van de
investeringsaftrek.96
- De overige materiële vaste activa. Hieronder worden de materiële vaste activa begrepen die
niet thuishoren in de overige besproken posten, o.a. worden onroerende goederen bedoeld
die worden aangehouden als onroerende reserve, de woongebouwen, de buiten gebruik of
buiten de gebruik gestelde materiële vaste activa, evenals de roerende en onroerende
goederen die in erfpacht, opstal, huur, handelshuur of landpacht werden gegeven, behalve
wanneer de uit de overeenkomsten voortvloeiende vorderingen geboekt worden onder
“vorderingen op meer dan 1 jaar” of “vorderingen op ten hoogste één jaar”.97
- De materiële vaste activa in aanbouw en de vooruitbetalingen op materiële vaste activa.
Onder deze post worden enerzijds de roerende of onroerende materiële vaste activa
95 Art. 95, § 1, III, D KB W. Venn. ; Com.I.B. 68/10. 96 Art. 75, 2° WIB ; Zie deel 4.6.2. 97 Artikel 95 § 1, III, E., lid 1 KB W. Venn. ; Onder deze post zullen dus vaak materiële vaste activa voorkomen die niet in aanmerking komen voor de investeringsaftrek. Zo wordt een buiten gebruik gesteld materieel vast activum niet langer gebruikt voor (uitsluitend) beroepsdoeleinden en is deze dus ingevolge art. 75, 1° WIB uitgesloten van het toepassingsgebied.
25
geboekt waarvan de bouw nog niet is voltooid. Anderzijds worden de vooruitbetalingen op
de uiteindelijke aanschaffingswaarde van die onvoltooide materiële vaste activa geboekt.
De vooruitbetalingen op materiële vaste activa en de materiële vaste activa in aanbouw
geven recht op een investeringsaftrek voor het jaar of boekjaar tijdens hetwelk deze
vooruitbetaling of deze materiële vaste activa in aanbouw moeten worden geboekt als
bestanddelen van de materiële vaste activa, en dit ongeacht de keuze die aan de
belastingplichtige wordt gelaten inzake de aanvang van de afschrijvingen.98 Wat betreft de
activa in aanbouw en vooruitbetalingen op materiële vaste activa heeft de belastingplichtige
immers de keuze om de afschrijvingen te starten op het moment dat de activa geactiveerd
worden of te wachten tot de voltooiing van de investering.99
51. De immateriële vaste activa bestaan uit100 :
- De kosten van ontwikkeling. Daaronder wordt begrepen de kosten van vervaardiging en
ontwikkeling van prototypes en producten, uitvindingen en know-how die nuttig zijn voor de
verdere ontwikkeling van de vennootschapsactiviteiten.101
Kosten van onderzoek kunnen sinds de omzetting van de Europese Boekhoudrichtlijn van 26
juni 2013 in het Belgisch boekhoudrecht102 niet langer geactiveerd worden. Daardoor komen
voor “nieuwe” kosten vanaf 1 januari 2016 enkel kosten van ontwikkeling en geen kosten
van onderzoek boekhoudkundig voor op de balans. Om negatieve fiscale gevolgen te
vermijden heeft men in het Verslag aan de Koning bij de KB van 18 december 2015 toch
toegelaten dat kosten van onderzoek boekhoudkundig kunnen geactiveerd worden indien ze
onmiddellijk en integraal worden afgeschreven in het jaar van de activering zelf.103 Bijgevolg
98 Circulaire nr. Ci.RH.421/357.067 van 18.04.1986 ; X., “Investeringsaftrek klimt tot 8%”, Fisc.Act. 2015, nr. 42, 1-2. 99 L. MAES, H. DE CNIJF, L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek directe belastingen 2016-2017, Wolters Kluwer, Mechelen, 2016, 13. 100 Com.I.B. 68/11 ; art 95 § 1, II, lid 1 KB W. Venn. ; E. DE LEMBRE, P. EVERAERT, J. VERHOEYE, Handboek boekhouden. Vennootschapsboekhouden (inclusief vereningen en stichtigen), Intersentia, Antwerpen, 2011, 328-329. 101 Artikel 95 § 1, II, lid 1 KB W. Venn. 102 K.B. van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, BS 30 december 2015. 103 A. ASSEZ et al., Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2016, 6 en 12.
26
aanvaardt de administratie dat de kosten van onderzoek in aanmerking komen voor de
investeringsaftrek. De administratie merkt op dat art. 63 WIB het volgende bepaalt : “Met
uitzondering van de investeringen in audiovisuele middelen worden de immateriële vaste
activa afgeschreven met vaste annuïteiten waarvan het aantal niet minder dan 3 mag
bedragen wanneer het investeringen in onderzoek en ontwikkeling betreft en niet minder dan
5 in de andere gevallen.“ dit houdt in dat “de immateriële vaste activa niet in éénmaal of
degressief mogen worden afgeschreven en alleen de afschrijving met vaste annuïteiten (of
lineaire afschrijving) is toegestaan en de afschrijvingsperiode ten minste drie jaar bedraagt
wanneer het gaat om investeringen in onderzoek en ontwikkeling.” De belastingplichtige
neemt in het jaar waarin hij de kosten van onderzoek doet, de kosten op onder de
onzichtbare reserve ‘overdreven afschrijvingen’ ten belope van het gehele bedrag en die
onzichtbare reserve wordt geleidelijk op nul gebracht in verhouding tot de afschrijvingen die
voor elk belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode fiscaal worden aangenomen.104
- Concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten. Men
maakt hierbij een opsplitsing tussen “enerzijds de octrooien, licenties, know-how, merken en
andere gelijkaardige rechten waarvan de vennootschap eigenares is en anderzijds de rechten
tot exploitatie van onroerende goederen, octrooien, licenties, merken en andere gelijkaardige
rechten die eigendom zijn van derden, evenals de aanschaffingswaarde van het recht van de
vennootschap om van derden dienstverleningen van know-how te verkrijgen, wanneer die
rechten door de vennootschap ten bezwarende titel werden verworven.”105
- Goodwill waarmee men doelt op de prijs die betaald wordt voor de verwerving van een
onderneming of een bedrijfsafdeling voor zover die hoger is dan de nettowaarde van de
actief – passiefbestanddelen van die verworden onderneming of bedrijfstak.106
- Vooruitbetalingen op immateriële vaste activa. Het betreft de contractuele verbintenis van
de onderneming om immateriële vaste activa aan te schaffen waarbij ze een som
vooruitbetaalt ter waarborg van de uitvoering van het contract. Indien de onderneming
overgaat tot eigen productie of verwezenlijking van de immateriële vaste activa worden de
reeds geëngageerde kosten als vooruitbetaling aangemerkt.107
104 Circulaire. nr. Ci.701.947 van 15 juni 2016. 105 Artikel 95 § 1, II, lid 3 KB W. Venn. 106 Artikel 95 § 1, II, lid 4 KB W. Venn. 107 E. DE LEMBRE, S. PODEVIJN, P. EVERAERT, Boekhoudzakboekje 2017, Wolters Kluwer, Mechelen, 2017.
27
Net zoals bij de voorafbetalingen voor wat betreft de materiële vaste activa geldt, kan ook
hier de belastingplichtige kiezen wanneer hij de afschrijvingen laat aanvangen. Opnieuw zal
de belastingplichtige de investeringsaftrek moeten toepassen voor het jaar waarin men de
vooruitbetalingen boekt als immateriële vaste activa, ongeacht de keuze van aanvang van
afschrijvingen.108
52. De aanschaffingswaarde van zowel de materiële als de immateriële vaste activa kan de
intercalaire interesten109 omvatten van leningen aangegaan ter financiering van deze
investeringen.110.
53. De investeringen dienen te gebeuren in materiële of immateriële vaste activa die afschrijfbaar
zijn. Daarnaast dient de afschrijving te gebeuren over minstens drie belastbare tijdperken.111 Dit
brengt met zich mee dat gronden112 en kunstwerken die geen waardevermindering ondergaan niet in
aanmerking komen voor de investeringsaftrek, daar ze niet kunnen worden afgeschreven.113
54. Met betrekking tot investeringen aangeschaft of tot stand gebracht in 2010 tot 2012 in
oplaadstations voor elektrische voertuigen mocht de belastingplichtige de afschrijving spreiden over
twee vaste annuïteiten. Alleen vaste activa rechtstreeks betrokken bij het elektrisch opladen van een
voertuig kwamen in aanmerking, zo ook individuele oplaadpalen- of punten. Indien men opteerde
voor deze versnelde afschrijving en het oplaadstation bijgevolg lineair over twee jaren werd
afgeschreven kon de belastingplichtige niet langer opteren voor de verhoogde investeringsaftrek,
daar deze over minstens drie jaar moet worden afgeschreven om aan de voorwaarden te voldoen.114
108 Circulaire nr. Ci.RH.421/357.067 van 18.04.1986. 109 Intercalaire interesten kunnen enkel betrekking hebben op een financiering met vreemd vermogen. In dat
geval mag de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor de financiering ervan enkel worden opgenomen voor zover deze rente betrekking heeft op de periode die de bedrijfsklaarheid van deze vaste activa voorafgaat. De periode waarvoor de rente in de aanschaffingswaarde van de vaste activa wordt opgenomen, moet een normale periode zijn die overeenstemt met een redelijke, vooraf uitgestippelde bedrijfseconomische planning, rekening houdend met het uitzonderingskarakter van artikel 38 KB W.Venn. en met de beginselen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw (CBN-advies 2015/9 van 9 december 2015). 110 Parl.Vr. nr. 3 van 7 januari 1992 (ANTHUENIS), Bull.Bel., nr. 719, 2300 ; Parl.Vr. nr. 314 van 20 september 1989 (DE CLIPPELE), Bull.Bel. 1990, nr. 693, 1035 ; CBN-advies 126/11. 111 Art. 75, 4° WIB. 112 Een grond kan overigens ook nooit als nieuw beschouwd worden en voldoet dus ook niet aan de voorwaarde dat het om een in nieuwe staat verkregen of tot stand gebracht vast activa dient te gaan. 113 Com.I.B. 68/28. 114 Circ. nr. Ci. RH. 243/603.387 van 21 maart 2011, nr. 12.
28
Indien de belastingplichtige het oplaadstation echter over de werkelijke gebruiksduur afschreef,
ongeacht de wijze van afschrijving, kon hij wel genieten van de investeringsaftrek.115
4.3 In nieuwe staat verkregen of tot stand gebracht
55. Voor de investeringsaftrek komen uitsluitend investeringen in aanmerking die “nieuw” zijn. De
wetgever definieert echter niet wat onder “nieuw” dient te worden begrepen. In beginsel kan echter
worden gesteld dat vaste activa die reeds bestaan of gebruikt zijn niet in aanmerking komen.
56. De investeringsaftrek niet van toepassing op gronden, reeds bestaande gebouwen,
tweedehandsmaterieel en demonstratiematerieel.116 Met betrekking tot de gronden komen ook
ontginningsgronden niet in aanmerking.117 Indien de overdrager van een ontginningsgrond zelf de
natuurlijke rijkdommen nooit eerder heeft afgeschreven, kunnen deze natuurlijk rijkdommen echter
gekwalificeerd worden als nieuwe materiële vaste activa.118
57. Aangaande de immateriële vaste activa worden kosten van onderzoek en ontwikkeling,
concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten en
vooruitbetalingen op die immateriële vaste activa die onder bezwarende titel zijn verkregen als
nieuw aanvaard indien ze nog niet eerder in België werden gebruikt in het kader van een
beroepsactiviteit.119 Een klantenbestand dat wordt overgedragen door een derde en dus elders
geleidelijk werd opgebouwd, wordt niet als een nieuw immaterieel vast activa beschouwd.120 Het is
hierbij van geen enkel belang dat het klantenbestand ten aanzien van de belastingplichtige als nieuw
wordt ervaren, daar het klantenbestand an sich niet als nieuw kan worden beschouwd. Een octrooi
dat wordt aangeschaft maar gebruikt wordt door een andere onderneming wordt uitgesloten.121 Ook
een verzekeringsportefeuille122, handelsfonds of goodwill die in een andere onderneming geleidelijk
zijn opgebouwd, worden niet als nieuw aanvaard.123
115 De investeringsaftrek voor oplaadstations wordt besproken in deel 6.1.3. 116 Com.I.B. 68/15. 117 Vr .nr. 37 MEYNTJENS, Vr. en Antw. Senaat 1985-1986, 14 januari 1986, 58, Bull. Bel. 1986, nr. 650, 1037. 118 Gent 19 januari 2000, T.F.R. 2000, nr. 179, 349-350, noot onder F. VANBIERVLIET, “Ontginningsgronden : nieuwe materiële vaste activa waarop de investeringsaftrek kan worden toegepast?”. 119 Com.I.B. 68/16. 120 Antwerpen 9 september 1997, F.J.F. nr. 97/257 ; Brussel 19 oktober 1989, AFT 5/1990, 168. 121 Luik 24 december 1997, aangehaald in Com.I.B. 68/16.1. 122 Brussel 20 februari 1998, aangehaald in Com.I.B. 68/16.1. 123 Com.I.B. 68/16.
29
58. Wat wel in aanmerking komt voor de investeringsaftrek :
- Gebouwen gekocht door een onderneming waarvan de verkoper deze heeft gebouwd met
de bedoeling ze te verkopen en deze gebouwen niet heeft gebruikt voor zijn
beroepsactiviteiten, noch heeft verhuurd of afgeschreven.124 Indien een onderneming het
gebouw eerst verhuurd heeft en het vervolgens verkoopt aan de huurder zonder het gebouw
zelf te hebben gebruikt voor beroepsactiviteiten, noch afgeschreven te hebben kan de koper
niet genieten van de investeringsaftrek. Het feit dat de koper het gebouw kan aankopen met
toepassing van de BTW en het gebouw inzake de BTW-regeling dus als nieuw wordt
beschouwd doet niet terzake. Met andere woorden is het niet zo dat inzake de regeling van
de investeringsaftrek men dezelfde invulling geeft aan het begrip “nieuw” als in de BTW-
regeling.125
- Nieuwe bijgebouwen en verbeteringswerken aan bestaande gebouwen die een toename van
de waarde van de vaste activa betekenen126 en waarvoor geen recuperatiematerialen zijn
gebruikt.127
- Werken aan aangekocht tweedehandsmaterieel of aan reeds in de onderneming aanwezige
vaste activa, indien voor die werken nieuwe onderdelen zijn gebruikt en de werken een
waardevermeerdering van de vaste activa tot gevolg hebben.128 Indien men zich beperkt tot
onderhouds- of herstellingswerken en deze geen waardevermeerdering van de vaste activa
met zich meebrengen, kan men niet genieten van de investeringsaftrek.129
124 Com.I.B. 68/15 ; X., “Een ‘nieuw’ gebouw is niet noodzakelijk “nieuw”, Fiscoloog 1997, afl. 631, 8 ; Parl.Vr.
nr. 867 van 25 april 1997 (ANTHUENIS), Vr. en Antw. Kamer 1982-83, 29 maart 1983, 1684. 125 Parl. Vr. nr 608 van 12 november 1997 (DELCROIX), Vr. en Antw. Kamer 1996-97, nr. 1-62, 3190, 12 november 1997, Bull.Bel., nr.781, 802. 126 Com.I.B. 68/9. 127 Parl.Vr. nr. 229 van 15 mei 1987 (WAUTHY), Vr. en Antw. Kamer 1986-87, Bull.Bel. 1987 nr. 667, 2579 ; voor de aanleg van een totaal nieuwe parking met gerecupereerde kasseien werd echter wel door het hof van beroep te Gent de investeringsaftrek aanvaard (Gent 7 oktober 1999, Fiscoloog 732, 11). Dit omdat het gebruik van recuperatiemateriaal niet verhindert dat men een volledig actiefbestanddeel in nieuwe staat verkrijgt. Zie P. SALENS, C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2007 (Reeks Beroepsverenigingen voor Boekhoudkundige Beroepen BBR nr.3), Antwerpen, Maklu, 2007, 588. 128 Com. IB 68/15 129 Com. IB 68/9
30
- De natuurlijke rijkdommen onder terreinen indien deze nooit werden ontgonnen of
voorwerp waren van afschrijvingen van de overdrager.130 Dit neemt niet weg dat de
terreinen zelf niet als nieuw worden beschouwd.
- Bestaande goederen die de onderneming in nieuwe staat aankoopt uit het faillissement van
de fabrikant.131
4.4 Tijdens het (boek)jaar verworven
59. De investeringsaftrek is van toepassing voor het aanslagjaar verbonden aan het jaar of boekjaar
waarin de vaste activa tot stand worden gebracht of verkregen worden. . Wat de leasinggoederen
betreft mag de leasingnemer de investeringsaftrek toepassen in het jaar waarin hij de
gebruiksrechten verworven heeft.132
60. Wat betreft de vooruitbetalingen op materiële of immateriële vaste activa is het mogelijk de
investeringsaftrek te gebruiken in het (boek)jaar waarin de vooruitbetalingen als activa geboekt
worden. Voor vaste activa in aanbouw geldt hetzelfde.133 Het maakt hierbij niet uit wat de
belastingplichtige beslist met betrekking tot de aanvang van de afschrijvingen.134 Met betrekking tot
de toepassing van de gespreide investeringsaftrek geldt dit echter niet en moet de aanvang van de
investeringsaftrek gekoppeld worden aan de aanvang van de afschrijvingen.135
4.5 Uitsluitend in België gebruikt ter uitoefening van de beroepswerkzaamheid
61. De investeringen in vaste activa komen slechts in aanmerking voor de investeringsaftrek indien ze
in België uitsluitend136 worden gebruikt binnen de beroepsactiviteit van de belastingplichtige. De
administratie merkt op dat het van geen belang is of de activa in België of in het buitenland zijn
aangeschaft.137
130 Gent 19 januari 2000, T.F.R. 2000, nr. 179, 349-250, noot F. VANBIERVLIET, “Ontginningsgronden : nieuwe materiële vaste activa waarop de investeringsaftrek kan worden toegepast?”. 131 Parl.Vr. nr. 180 van 21 februari 1983 (DETERMMERIE), Vr. en Antw. Kamer 1982-1983, 29 maart 1983, 1684. 132 Com.I.B. 68/17. 133 Com.I.B. 68/17. 134 Parl.Vr. nr. 811 van 5 augustus 1991 (LISABETH), Bull.Bel. 1991, nr. 716, 1415. 135 Parl.Vr. nr. 1403 van 30 januari 1995 (DE CLIPPELE), Vr. en Antw. Kamer 1994-95, Bull.Bel. 752, 2443. 136 Art. 75, 1° WIB ; Wat onder “uitsluitend voor“ dient te worden begrepen wordt behandeld in deel 4.6.1. 137 Com.I.B. 68/18.
31
62. Wat onder inherent aan de beroepsactiviteit dient te worden begrepen kan tot discussies leiden.
Zo sprak het hof van beroep te Gent zich in 2011 uit over een zaak waarin een gynaecoloog de kosten
met betrekking tot een zwembad als beroepskosten wou kwalificeren en tevens wou genieten van de
investeringsaftrek.138 Het hof van beroep oordeelde echter dat het “louter ter beschikking stellen aan
de eigen patiënten en de kinesitherapeuten van het zwembad tegen betaling, ook al wordt de
behandeling door de appellant voorgeschreven, niet tot gevolg heeft dat deze terbeschikkingstelling
inherent wordt aan de beroepsactiviteit van de appellant”. Bijgevolg kon de gynaecoloog de kosten
met betrekking tot het zwembad niet als beroepskost aftrekken, noch genieten van de
investeringsaftrek.
4.6 Uitsluitingen
63. Er zijn echter ook heel wat investeringen in vaste activa die uitgesloten worden van het
toepassingsgebied. Zo komen uitgaven om niet, niet in aanmerking voor de investeringsaftrek, zelfs
wanneer die uitgaven door de belastingplichtige als afschrijfbare materiële vaste activa worden
behandeld. Onder uitgaven om niet wordt begrepen, uitgaven die de waarde van de activa niet
verhogen en derhalve niet kunnen worden aangemerkt als sommen die zijn aangewend om de
onderneming uit te breiden of om de waarde van de activa te verhogen.139 Ook wanneer de winst of
de baten worden bepaald volgens forfaitaire grondslagen van aanslagen waarin de afschrijvingen
forfaitair zijn opgenomen, behalve voor vaste activa vermeld in art. 69, $1, lid 1, 2° WIB, waarvoor
van overheidswege geen financiële steun tot aanmoediging van energiebesparing is verleend.140
64. Een uitsluiting van de investeringsaftrek dient restrictief te worden geïnterpreteerd daar het
aldus een uitzondering op de regel is.141
65. Hierna worden de uitsluitingen zoals bepaald in art. 75 WIB behandeld.
4.6.1 Vaste activa die niet uitsluitend voor beroepsdoeleinden gebruikt worden
66. Vaste activa die niet uitsluitend voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden
gebruikt worden uitgesloten van de investeringsaftrek.142
138 Gent 18 oktober 2011, Fisc.Koer. 2011/532 en www.monkey.be ; Hiermee werd de uitspraak van de rechtbank van eerste aanleg te Gent bevestigd (Rb. Gent 8 januari 2004, www.monkey.be). 139 Com.I.B. 68/9. 140 Art. 74 WIB. 141 Rb. Brugge 8 januari 2002, T.F.R. 2004, afl. 253, nr. 2004/N 3 ; Rb. Brugge 2 juni 2003, www.monkey.be.
32
67. Deze uitzondering heeft reeds tot heel wat geschillen met betrekking tot gebouwen met een
gemengd gebruik geleid. Voorheen was de administratie van mening dat met betrekking tot
onroerende goederen deze voorwaarde moest worden beoordeeld per kadastraal perceel.143 De
rechtspraak was echter van oordeel dat wanneer een gebouw deels werd gebruikt voor andere
doeleinden dan beroepsactiviteiten de investeringsaftrek kon worden toegepast ten aanzien van die
lokalen die duidelijk afgescheiden zijn van de privé-lokalen en die uitsluitend voor de
beroepsactiviteit werden gebruikt.144 Ook het hof van beroep te Gent was van mening dat door de
beoordeling per kadastraal perceel de administratie de facto een extra voorwaarde oplegde, daar
deze niet door de wet vereist werd.145 Dit neemt niet weg dat het gemengd gebruik van een lokaal
nog steeds de toepassing van de investeringsaftrek in de weg staat.146 De administratie volgde de
bestaande rechtspraak en aanvaardt nu dat de investeringsaftrek niet geweigerd mag worden voor
lokalen of andere ruimten van een gebouwd onroerend goed die uitsluitend voor het uitoefenen van
de beroepswerkzaamheid worden gebruikt én duidelijk afgescheiden zijn van het gedeelte van het
onroerend goed dat als privé wordt gebruikt.147 Wanneer men dus niet sluitend kan vaststellen dat
het privé-gedeelte en het beroepsgedeelte “werkelijk volledig gescheiden goederen” omvatten, zal
men geen gebruik kunnen maken van de investeringsaftrek.148
68. Wat betreft de vennootschappen wordt tevens verondersteld dat alle activa waarover een
vennootschap beschikt louter in het kader van haar beroepsdoeleinden worden aangewend.149
69. De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen heeft geoordeeld dat wanneer een vennootschap
overgaat tot de bouw van een veranda op de grond van de zaakvoerder en zijn echtgenote én deze
tevens tegen de privé-woning wordt gebouwd, de investeringsaftrek toepassing moet kunnen vinden
142 Art. 75, 1° WIB. 143 X., “Wel voor uitsluitend beroepsmatig gebruikte lokalen“, Fiscoloog 2004, afl. 924, 5. 144 Antwerpen 14 april 1994, F.J.F. 94/208 ; Antwerpen 2 maart 1999, Fisc.Koer. 99/311 en www.monkey.be ;
Brussel 23 juni 2000, Fiscoloog 2000, nr. 771, 9 ; Gent 17 oktober 2000, Fisc.Koer. 2000/533, F.J.F. 2001/45 ; Gent 24 april 2001, F.J.F. 2001/284 en www.monkey.be ; Gent 25 oktober 2001, Fiscoloog 2002, nr. 831, 13 ; Antwerpen 24 september 2002, F.J.F. 2003/45 en www.monkey.be ; contra Antwerpen 9 november 1993, www.monkey.be ; Luik 14 december 1988, www.monkey.be ; F. DESTERBECK, “Toch investeringsaftrek op gedeeltelijk beroepsmatig gebruikt gebouw”, Fisc.Act. 2000, afl. 37, 2-4 ; F. DESTERBECK, “Investeringsaftrek ook voor gemengd gebruikt onroerend goed”, Fisc.Act. 2001, afl. 39, 7. 145 Gent 26 april 2000, Fiscoloog 2000, nr. 760, 10 ; S. VAN CROMBRUGGE, “Investeringsaftrek“, Fiscoloog 2001,
afl. 822, 10 ; Gent 20 september 2001, TFR 2002, 140 ; Gent 24 april 2001, Fiscoloog 2001, afl. 801, 11 ; S. VAN CROMBRUGGE, “Investeringsaftrek“, Fiscoloog 2002, afl. 831, 13 ; C. BUYSSE, “Twee gebouwen : één kadastraal perceel“, Fiscoloog 2000, afl. 771, 9 ; Brussel 23 juni 2000, F.J.F. 2000/222. 146 X., “Gemengd gebruikte gebouwen : nooit investeringsaftrek ?”, Fiscoloog 1995, afl. 532, 1. 147 Circ. nr. Ci. RH. 242/561.087 (AOIF 4/2004), 19 januari 2004 ; Gent 20 juni 2007, besproken in S. VAN CROMBRUGGE, “Investeringsaftek en gedeeltelijk beroepsgebruik“, Fiscoloog 2007, afl. 1091, 11. 148 Antwerpen 16 november 1999, Fiscoloog 1999, afl. 734. 149 Gent 30 januari 1997, F.J.F. 97/225 ; Parl.Vr. nr. 382 van 29 november 1989 (DE CROO), Bull.Bel. nr. 696, 2014. Parl.Vr. nr. 438 van 19 februari 1993 (DE CLIPPELE), Bull.Bel. nr.728, 1720-1721.
33
wanneer het de vennootschap is die de oprichting van de veranda volledig heeft gefinancierd en deze
kosten heeft geactiveerd en afgeschreven en de veranda volledig beroepsmatig gebruikt wordt door
de vennootschap (met instemming van de grondeigenaars). De grondeigenaars hadden immers de
intentie om stilzwijgend te verzaken aan het recht van natrekking en de veranda was eigendom van
de vennootschap. Er werd dus ook geen voordeel van alle aard toegekend aan de zaakvoerder.150
70. In 2005 oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Brussel dat het gedeeltelijk privé-gebruik
van een motorfiets (wat een actiefbestanddeel was van een vennootschap) geen beletsel vormde
voor de toepassing van de investeringsaftrek en het toestaan van afschrijvingen in hoofde van de
vennootschap.151 Het feit dat er een voordeel van alle aard werd toegekend152, nam haar inziens niet
weg dat motorfiets binnen de vennootschap zelf voor beroepsdoeleinden werd aangewend.
4.6.2 Vaste activa met overdracht gebruiksrecht door leasing, erfpacht, opstal e.d.m.
71. Van het toepassingsgebied worden uitgesloten de vaste activa die zijn verkregen of tot stand
gebracht met het doel het recht van gebruik ervan bij leasingcontract of bij overeenkomst van
erfpacht of opstal, of enig gelijkaardig onroerend recht aan een derde over te dragen, ingeval die
vaste activa kunnen worden afgeschreven door de onderneming die het recht heeft verkregen.153
72. Deze uitsluiting betreft enkel contracten waarbij krachtens zowel de boekhoudwetgeving als de
fiscale wetgeving het de economische eigenaar is die de vaste activa kan afschrijven.154 De uitlsuiting
van de juridische eigenaar neemt niet weg dat het het de leasingnemer, als economische eigenaar,
toegelaten is gebruik te maken van de investeringsaftrek indien deze aan alle overige bij wet gestelde
voorwaarden voldoet.155 Het is niet de bedoeling dat zowel de leasinggever, als juridische eigenaars,
en de leasingnemer, als economische eigenaar, voor dezelfde investering zouden kunnen genieten
van de investeringsaftrek.
150 Rb. Antwerpen 15 juni 2012, Fisc.Koer. 2012/618, later bevestigd in Antwerpen 17 december 2013, Fisc.Koer. 2014/341. 151 Rb. Brussel 18 februari 2005, Fisc.Koer. 2005/405. 152 Wat zal bijdragen tot het tot het bepalen van het bedrag van zijn belastbare bezoldigingen ; P. SALENS, C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2016, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2016, 960. 153 Art. 75, 2° WIB. 154 Y. VERDINGH, Fiscaal compendium – Vennootschapsbelasting 2017, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 507. 155 P. SALENS, C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2014, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 866; Com.I.B. 68/21.
34
73. De uitzondering “vormt evenmin een beletsel - mits eveneens aan de terzake gestelde
voorwaarden is voldaan - voor de toepassing van de investeringsaftrek op : gebouwen die door een
belastingplichtige worden opgericht op een terrein dat hij niet in eigendom heeft maar waarover hij
beschikt ingevolge een recht van opstal en als activa geboekte kosten voor inrichting van gehuurde
gebouwen.”156
4.6.3 Vaste activa met overdracht gebruiksrecht anders dan door leasing e.d.m.
74. Verder worden van de investeringsaftrek uitgesloten de vaste activa waarvan het recht van
gebruik ervan anders dan op de wijze als vermeld in deel 4.6.2 is overgedragen aan een andere
belastingplichtige, tenzij de overdracht gebeurt aan een natuurlijke persoon of aan een
vennootschap, die zelf aan de voorwaarden, criteria en grenzen voor de toepassing van de
investeringsaftrek tegen eenzelfde of een hoger percentage voldoet, die de vaste activa in België
gebruikt voor het behalen van winst of baten en die het recht van gebruik daarvan geheel, noch
gedeeltelijk aan een derde overdraagt.157
75. Zowel deze als de vorige uitsluiting doelen erop om misbruiken te vermijden. Een eerste misbruik
dat de wetgever wenst te vermijden door deze uitsluiting zijn de situaties waarbij een Belgische
dochtervennootschap de investeringsaftrek toepast maar de gebruiksrechten overdraagt aan de
buitenlandse moedervennootschap. Een tweede te vermijden misbruik is de situatie waarin
vennootschappen die zelf niet van de investeringsaftrek kunnen genieten overgaan tot het oprichten
van zogenaamde “investeringsvennootschappen” die er louter toe dienen om de investeringsaftrek
toe te passen voor de gewenste investeringen en vervolgens de gebruiksrechten van die
investeringen per direct af te staan aan een vennootschap die geen recht heeft op de
investeringsaftrek en op die manier deze toch –indirect- van de investeringsaftrek geniet.
76. Bij de vorige uitsluiting wordt echter uitdrukkelijk in de wetsbepaling opgenomen dat er rekening
moet worden gehouden met het doel waarmee de vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht.
De wetsbepaling van deze uitsluiting stelt echter niet uitdrukkelijk dat rekening moet worden
gehouden met dit doel.158 Het hof van beroep te Gent is van oordeel dat ook voor deze
uitsluitingsgrond rekening gehouden dient te worden met het doel waarmee de vaste activa zijn
156 Com.I.B. 68/21. 157 Art. 75, 3° WIB. 158 S. VAN CROMBRUGGE, " Investeringsaftrek", Fiscoloog 2011, afl. 1267, 12.
35
verkregen of stand gebracht.159 Eerder was hetzelfde hof van beroep echter een andere mening
toegedaan en stelde dat de wettekst zeer strikt diende te worden geïnterpreteerd.160
77. Wanneer een vennootschap overgaat tot een investering in vaste activa, zoals een onroerend
goed, en waarvan ze dus eigenaar is en vrijwel onmiddellijk het gebruiksrecht ervan overdraagt aan
de bedrijfsleider die ze vervolgens voor privé-doeleinden gebruikt, zal men onder de uitsluiting
vallen.
78. Naar analogie met het bovenstaande zou dus de verhuur van een hotelkamer normaliter buiten
de toepassing van de investeringsaftrek vallen. Echter omwille van de “kortstondige en
arbeidsintensieve diensten die hoteliers aan hun klanten verstrekken en, naast het verschaffen van
onderdak, gepaard gaan met talrijke andere verstrekkingen zoals het opdienen van ontbijt en andere
maaltijden, het aanbieden van dranken, het onderhoud en schoonmaken van de kamer, het
verschaffen en het onderhoud van linnen en dekens, het gebruik van telefoon, radio, TV, overdekt
zwembad, sauna, zonnebank enz.”161 wordt aanvaard dat hoteliers toch onder toepassing van de
investeringsaftrek kunnen vallen.162 Wat betreft een kamer in een rusthuis wordt een gelijke
redenering toegepast. Indien het beheer van het tehuis zich echter beperkt tot het louter verhuren
van wooneenheden zonder enige verdere dienstverlening zal men niet kunnen genieten van de
investeringsaftrek. 163 Ook de verhuur van studentenkamers waarbij er naast de loutere verhuur van
de wooneenheid geen of nauwelijks sprake is van een bijkomende dienstverlening zal van de
investeringsaftrek worden uitgesloten.164
79. Met betrekking tot de verhuur van tenten stelt het Com.I.B. dat “het verhuren van tenten niet kan
worden vergeleken met de doorlopende en arbeidsintensieve dienstverlening die in hotels en
rusthuizen aan de er verblijvende personen wordt verstrekt.” De investeringsaftrek is aldus niet
toegelaten voor ondernemingen die tenten verhuren aan particulieren bij de aanschaffing van
nieuwe tenten.165 Het hof van beroep te Gent besloot dat aan een vennootschap die tenten
159 Gent 28 juni 2011, Fiscoloog 2011, afl. 1267, 12 ; Het hof van beroep te Antwerpen stond in 1996 de investeringsaftrek toe aan een vennootschap die boten verkocht en verhuurde. De investeringsaftrek werd initieel geweigerd door de administratie maar het hof was van mening dat de investeringsaftrek van toepassing was daar het verhuur van zeiljachten deel uitmaakte van het doel van de vennootschap en de zaakvoerder de huurprijs effectief betaalde (Antwerpen, 18 maart 1996, Fisc.Koer. 96/330). 160 Gent 8 januari 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1113, 12. 161 Parl.Vr. nr. 169 (VAN HOOLAND), Vr. en Antw. Senaat 1990-91, Bull.Bel. 699, 3146. 162 Rechtspraak in dezelfde zin : Rb. Hasselt 26 mei 2004, www.monkey.be ; Antwerpen 28 februari 2006, www.monkey.be. 163 Parl.Vr. nr. 60 van 10 december 1990 (PEETERS), Vr. en Antw. Senaat 1990-91, Bull.Bel. 707, 1791. 164 Com.I.B. 68/23. 165 Com.I.B. 68/23 ; Parl.Vr. nr. 212 van 15 december 1992 (DE ROO), Vr. en Antw. Senaat 1992-93, 26 januari 1993, 1775 en Bull.Bel. nr. 727, 1304.
36
verhuurde aan particulieren die deze tenten zelf niet beroepsmatig gebruikte geen investeringsaftrek
kon worden toegestaan.166 De beroepsactiviteiten van de vennootschap bestonden uit het verhuren
en opbouwen van tenten en het verlenen van bijhorende materialen voor feesten. Het Hof van
Cassatie oordeelde dat de bedoeling van de wetgever het vermijden was dat twee belastingplichtige
de investeringsaftrek zouden kunnen toepassen voor dezelfde vaste activa.167 Het Hof van Cassatie
verbrak het arrest daar ze oordeelde dat in dit geval geen mogelijkheid bestond tot misbruik daar de
particulier in casu überhaupt niet in aanmerking kwam voor de investeringsaftrek en dit dus niet in
lijn met de bedoeling van de wetgever was.168 Op een parlementaire vraag met betrekking tot dit
arrest antwoordde de minister van Financiën dat het arrest niet als vaste rechtspraak kon worden
beschouwd en argumenteerde dat “in tegenstelling tot wat het Hof aanhaalt en zoals overigens uit
de wetsgeschiedenis van artikel 75, 3° WIB 1992 kan worden afgeleid, heeft die bepaling immers niet
tot doel te verhinderen dat twee verschillende belastingplichtigen de investeringsaftrek zouden
toepassen op dezelfde vaste activa (wat wel de bedoeling is van artikel 75, 2° WIB 1992) maar strekt
zij ertoe te vermijden dat belastingplichtigen die zelf geen recht hebben op de investeringsaftrek het
voordeel daarvan toch onrechtstreeks zouden kunnen genieten door de investering te laten verrichten
door een andere belastingplichtige die wel recht heeft op investeringsaftrek en die het recht van
gebruik op deze investering vervolgens afstaat aan de eerste belastingplichtige.” 169 De zaak werd
verwezen naar het bof van beroep te Brussel die het niet eens was met de benadering van het Hof
van Cassatie. Het hof van beroep volgde dezelfde mening als de minister van Financiën en oordeelde
ook dat de investeringsaftrek niet kon worden toegepast voor vaste activa die werden verhuurd aan
particulieren.170 Daarnaast oordeelde het hof van beroep te Brussel dat de verhuur van de tenten
niet kaderde in een globale dienstverlening waarvoor een uitzondering op de uitsluiting wordt
gemaakt. Zij stelde dat bij de verhuur van tenten alle overige diensten “worden uitgevoerd in functie
van de verhuring van de tent en op zich niet een afzonderlijke dienst uitmaken (…) zodoende verschilt
de verhuring van tenten fundamenteel van dienstverlening die in hotels en rusthuizen wordt verstrekt,
nu in die gevallen de verhuring van een kamer slechts een onderdeel is van een geheel van
arbeidsintensieve diensten”. Het hof van beroep te Antwerpen had wel reeds geoordeeld dat een
verhuurder van de tenten wel recht had op investeringsaftrek aangezien de verhuring van de tenten
kaderde in een globale dienstverlening daar uit de loonkosten bleek dat de verhuurkosten slechts
166 Gent 8 juni 2000, FJF 2001/257. 167 J. VAN DYCK, "Verhuur en investeringsaftrek : slaat Cassatie de bal mis ?", Fiscoloog 2002, afl. 835, 6. 168 Cass. 22 november 2001, FJF 2002/74 en www.monkey.be ; rechtspraak in dezelfde zin : Rb. Antwerpen, 15 december 2004, Fisc.Koer. 2005/304. 169 Parl.Vr. nr. 535 van 12 november 2004 (DOUIFI), Vr. en Antw. Kamer 2004-05, 20 december 2004, 9107. 170 Brussel 21 september 2006, www.monkey.be ; J. VAN DYCK, "Verhuur van tenten: dan toch geen
investeringsaftrek ?", Fiscoloog 2006, afl. 1045, 3.
37
ondergeschikt waren aan de globale dienstverlening in zijn totaliteit.171 Het Hof van Cassatie was
echter een andere mening toegedaan en verbrak het arrest.172 Het Hof besluit dat zelfs wanneer de
hoofdactiviteit van de onderneming die de investeringsaftrek wil genieten bestaat uit het ter
beschikking stellen van vaste activa aan derde-particulieren en deze terbeschikkingstelling gepaard
gaat met het verstrekken van bijkomende diensten de investeringsaftrek geweigerd dient te
worden.173 In 2011 verbreekt het Hof van Cassatie wederom, op grond van dezelfde redenen, een
arrest van het hof van beroep te Antwerpen. Ditmaal stond er geen tentenverhuur ter discussie maar
wel de terbeschikkingstelling van auto’s. Opnieuw concludeerde het hof van beroep dat de
autoverhuurder zich niet louter beperkte tot de verhuur van de auto’s, maar daarnaast voorzag in
een globale dienstverlening die niet van gering belang was en daarom de investeringsaftrek kon
worden toegepast.174 Het Hof van Cassatie stelde echter opnieuw dat het van geen belang is dat de
overdrager van het gebruiksrecht bijkomende diensten verstrekt.175
80. Wanneer de belastingplichtige standen maakt voor een klant die deze gebruikt op een beurs kan
deze genieten van de investeringsaftrek in zover het materiaal van de standen eigendom blijft van de
belastingplichtige en wederom zal worden gebruikt voor andere opdrachten of doeleinden én in
geen geval aan de klant een recht toekomt op de stand. Het betreft dan geen huur, maar een dienst
daar de belastingplichtige naast de aankoop van de materialen ook de stand maakt en monteert op
de beurs.176
81. Vaste activa die normaliter aan beroepsmensen worden verhuurd en slechts eerder toevallig of
uitzonderlijk worden verhuurd aan particulieren die de activa niet aanwenden voor het uitoefenen
van hun beroepswerkzaamheid zullen van de investeringsaftrek worden uitgesloten.177 Ook de
aankoop van videofilms met de bedoeling deze te verhuren aan particulieren en strandstoelen
waarvan het gebruik wordt afgestaan aan particulieren vallen onder de uitsluiting. 178
171 Antwerpen 4 mei 2004, www.monkey.be ; C. BUYSSE, "Verhuur van tenten", Fiscoloog 2004, afl. 945, 10. 172 Cass. 20 mei 2010, Fisc.Act. 2011, afl. 17, 3-6 ; C. BUYSSE, "Toch geen investeringsaftrek bij verhuur met ‘globale dienstverlening’?", Fiscoloog 2010, afl. 1229, 9. 173 Later nogmaals bevestigd in Cass. 11 maart 2011, FJF 2011/226 en www.monkey.be. 174 Antwerpen 4 december 2007 175 Cassatie 11 maart 2011 ; C. BUYSSE, "Autoverhuurder ondergaan zelfde lot als tentenverhuurder", Fiscoloog
2011, afl. 1248, 12. 176 Brussel 11 oktober 2001, F.J.F. 2002/104. 177 Parl.Vr. nr. 110 van 29 januari 1991 (CAPOEN), Vr. en Antw. Senaat 1990-91, Bull.Bel. 708, 2101. 178 Parl.Vr. nr. 483 van 5 februari 2001 (COVELIERS), Vr. en Antw. Kamer 2000-01, 6691 ; Parl.Vr. nr. 268 van 12 mei 1989 (ANNEMANS), Vr. en Antw. Kamer 1989-89, Bull.Bel. 691, 467 ; Parl.Vr. nr. 309 van 27 februari 1996 (DAEMS), Bull.Bel. 1996, afl. 764, 1994.
38
82. Het verhuren van paardenstallen wordt echter ook uitgesloten van het toepassingsgebied van de
investeringsaftrek. Nochtans kan worden geargumenteerd dat in het geval van verhuur van
paardenstallen mogelijks sprake is van meer dan louter het verhuren van een paardenstal op zich en
er ook bijkomende dienstverlening aanwezig is. In elk geval is het verhuur van een paardenstal
uitgesloten.179
83. In 2004 sprak de rechtbank van eerste aanleg te Brugge zich uit over de toepassing van de
investeringsaftrek door een onderneming die containers verhuurde en in de verwerking van het afval
voorzag.180 Voor de investeringen in de containers, wat materieel vaste activa zijn, wenste men
gebruik te maken van de investeringsaftrek. De rechtbank merkte op dat ongeacht dat de term
“verhuur” in de contracten werd opgenomen, in relatie met klanten deze niet effectief het
gebruiksrecht over deze containers verkregen, daar de klanten deze containers enkel konden
gebruiken om hun afval in kwijt te kunnen. De rechtbank was van oordeel dat de container louter
diende “tot het verwezenlijken van de afvalophaaldienst” en dat het containerbedrijf zelf gebruik
maakte van de containers in het kader van een ruimere dienstverlening zodanig dat de
investeringsaftrek van toepassing was.
84. Het hof van beroep te Antwerpen heeft zich in 2011 uitgesproken over de bewijslastverdeling in
het kader van de investeringsaftrek, meer bepaald inzake deze uitsluitingsgrond.181 Zo komt het
vooreerst aan de belastingplichtige die wenst te genieten van de investeringsaftrek toe te bewijzen
dat niet alleen hij, als belastingplichtige, maar ook de vaste activa waarvoor hij de investeringsaftrek
aanvraagt voldoen aan de bij wet gestelde voorwaarden inzake de investeringsaftrek. Indien de
administratie zich wenst te beroepen op een uitsluiting van de investeringsaftrek zoals voorzien in
art. 75 WIB zal zij daarvan het bewijs moeten leveren. Met betrekking tot deze uitsluitingsgrond
bestaan er echter twee uitzonderingen. Wanneer de administratie succesvol een uitsluitingsgrond
heeft ingeroepen, is het aan de belastingplichtige om alsnog te bewijzen dat zijn investering onder
één van de uitzonderingen van de uitsluiting valt.182
4.6.3.1 Eerste uitzondering : Overdracht aan bepaalde natuurlijke personen of rechtspersonen
85. De uitsluiting zoals bepaald in art. 75, 3° WIB vindt echter geen toepassing indien men overgaat
tot een overdracht aan een natuurlijke persoon of een vennootschap, die zelf aan de voorwaarden,
179 Parlementaire vraag nr. 184 van 24 januari 1997. 180 Rb. Brugge 24 februari 2004, Fisc.Koer. 2004/460 en www.monkey.be. 181 Antwerpen 11 januari 2011. 182 C. BUYSSE, "Investeringsaftrek : wie bewijst wat ?", Fiscoloog 2011, afl. 1239, 14.
39
criteria en grenzen voor de toepassing van de investeringsaftrek tegen eenzelfde of een hoger
percentage voldoet, die de vaste activa in België gebruikt voor het behalen van winst of baten en die
geheel, noch gedeeltelijk het recht van gebruik daarvan aan een derde overdragen.
86. Voorheen waren het enkel de overdrachten aan een natuurlijke persoon die in aanmerking
kwamen.183 Een overdracht aan een vennootschap was bijgevolg uitgesloten.184 Het was naar
aanleiding van een prejudiciële vraag dat het Grondwettelijk Hof oordeelde dat er inzake een
schending van het gelijksbeginsel was in die mate dat de regeling tot gevolg had dat een
vennootschap geen recht had op de investeringsaftrek wanneer ze het gebruiksrecht van de
investering aan een andere vennootschap overdroeg én deze vennootschap zelf de investeringsaftrek
had kunnen genieten indien zij zelf tot investering zou zijn overgegaan. Het Grondwettelijk Hof
oordeelde dat de uitsluiting niet in lijn was met de ratio legis van uitsluitingsgrond, namelijk het
vermijden dat een investering door middel van een “investeringsvennootschap” zou worden gedaan
om zo een vennootschap die geen recht heeft op de investeringsaftrek toch onrechtstreeks te laten
genieten van de voordelen van investeringsaftrek doordat de gebruiksrechten op deze investering
onmiddellijk zouden worden overgedragen aan de vennootschap die geen recht heeft op de
investeringsaftrek.185
87. De wetgever wijzigde vervolgens de bepaling met ingang van aanslagjaar 2013 zodanig dat het nu
naast natuurlijke personen ook voor vennootschappen mogelijk is om in aanmerking te komen voor
deze uitzondering op de uitsluiting. Ook vaste activa waarvan het gebruik wordt afgestaan aan een
vennootschap die bovendien zelf voldoet aan de voorwaarden, criteria en grenzen voor de
toepassing van de investeringsaftrek kunnen voortaan voor de investeringsaftrek in aanmerking
komen indien aan alle overige bij wet gestelde voorwaarden is voldaan.
88. In 2016 spreekt het Grondwettelijk Hof zich opnieuw uit over de desbetreffende uitzondering op
de uitsluitingsgrond. Ditmaal wordt gevraagd in hoeverre het gelijksheidsbeginsel geschonden wordt
wanneer een vennootschap die als KMO-vennootschap in aanmerking komt voor de
investeringsaftrek en de door haar verkregen vaste activa overdraagt aan een andere vennootschap
die zelf niet aan de criteria voldoet en vervolgens onder de uitsluiting van de investeringsaftrek valt.
De vennootschap die de vaste activa overdraagt oefent immers een controle uit op de andere
vennootschap. De overdragende vennootschap wordt dus geenszins gecontroleerd door de andere
183 Gent 17 maart 2004, www.monkey.be ; Cass. 10 december 2009, www.monkey.be ; Cass. 27 juni 2002, F.J.F. 2003/226. 184 X., "Verhuur aan vennootschappen : aftrek altijd uitgesloten", Fiscoloog 2002, afl. 863, 3. 185 GwH. 1 septemer 2008, nr. 127/2008 ; C. BUYSSE, “Uitsluiting bij overdracht gebruiksrecht : wanneer discriminerend?“, Fiscoloog 2008, afl. 1129, 9 ; C. BUYSSE, “Overdracht tussen KMO’s : discriminerende uitsluiting“, Fiscoloog 2008, afl. 1127, 12.
40
vennootschap en wordt niet gebruikt om de andere vennootschap een onrechtstreeks voordeel te
laten genieten zoals voorheen besproken. Het Hof verwijst naar haar eerder arrest dd. 1 september
2008 en stelt dat de uitsluiting van de investeringsaftrek wanneer de vaste activa worden
overgedragen aan een vennootschap die niet in aanmerking komt voor de investeringsaftrek geen
schending van het gelijkheidsbeginsel betreft. Het feit dat de overdragende vennootschap controle
uitoefent op de andere vennootschap beïnvloedt deze uitspraak niet en het Hof concludeert dat
wanneer men ervoor kiest om in het kader van een juridische constructie meerdere rechtspersonen
op te richten men de voor- en nadelen heeft afgewogen.186
4.6.3.2 Tweede uitzondering : Audiovisuele werken
89. Een tweede uitzondering met betrekking tot de uitsluiting van de investeringsaftrek betreft
sommige audiovisuele werken waarvan de distributierechten, met uitsluiting van alle andere
rechten, tijdelijk worden overgedragen aan derden voor het uitzenden van deze werken in het
buitenland.187
90. Het betreft nieuwe vaste activa betreffende Belgische filmproducties waarvan de rechten door de
eigenaar in België voor zijn beroepswerkzaamheid worden gebruikt en waarvan enkel de
distributierechten tijdelijk aan derden worden afgestaan met het oog op het uitzenden van die
producties in het buitenland.188 Daarnaast komen alleen audiovisuele werken die als Belgisch zijn
erkend en voldoen aan de vereisten van art. 3 K.B. van 23 oktober 1963 tot hulpverlening aan de
Belgische filmnijverheid in aanmerking. Tot slot gaat het enkel over dramatische films, fictie- of
animatiefilms en documentaire filmcreaties, met uitsluiting van filmjournaals en reclamefilms,
waarvan de vertoning ten minste 60 minuten duurt in een enkele projectie of door samenvoeging
van de projectietijden van een reeks episodes die samen een homogeen werk vormen.189
186 GwH. 24 maart 2016, FJF 2017/46 en www.monkey.be. 187 Art. 76 WIB ; Com.I.B. 68/24. 188 Com.I.B. 68/25. 189 Art. 76, lid 2 WIB.
41
4.6.4 Niet-afschrijfbare vaste activa en vaste activa waarvan de afschrijving over minder
dan 3 belastbare tijdperken is gespreid
91. Vaste activa die niet kunnen worden afgeschreven worden uitgesloten van de
investeringsaftrek.190 Zoals eerder aangehaald zijn dus al dan niet bebouwde gronden en
kunstwerken van de investeringsaftrek uitgesloten.191
92. Bovendien moeten het vaste activa betreffen die niet alleen afschrijfbaar zijn, maar waarvan de
afschrijvingsperiode over minstens drie belastbare tijdperken gespreid wordt. Het maakt overigens
niet uit voor welk afschrijvingsstelsel de onderneming opteert.192 Hierbij dient er wel aan te worden
herinnerd dat ingevolge de hervorming van de vennootschapsbelasting het regime van de
degressieve afschrijvingen echter afgeschaft wordt vanaf aanslagjaar 2021. Bijgevolg zal iedere
vennootschap lineair dienen af te schrijven. Ook kleine vennootschappen zullen pro rata temporis
dienen af te schrijven.
93. Het dient te worden onderstreept dat het geenszins een verplichting is dat de vaste activa
daadwerkelijk worden afgeschreven. Het volstaat dat ze kunnen worden afgeschreven over ten
minste 3 belastbare tijdperken.193 Het spreekt voor zich dat dit niet geldt wanneer de
belastingplichtige gebruik wenst te maken van de gespreide investeringsaftrek. De gespreide
investeringsaftrek wordt immers berekend op de afschrijvingen die elk belastbaar tijdperk van de
afschrijvingsperiode worden aangenomen.194
4.6.5 Personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en lichte vrachtauto's
94. Investeringen in personenauto's en auto's voor dubbel gebruik zoals omschreven voor de
reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen én sinds 1 januari 2006 lichte vrachtauto’s
worden in principe van de investeringsaftrek uitgesloten.195
95. Een personenauto is elke auto waarvan de binnenruimte uitsluitend is opgevat en gebouwd voor
het vervoer van personen en die, bij gebruik voor het bezoldigd vervoer van personen, ten hoogste
acht plaatsen mag bevatten, zonder die van de bestuurder. Een auto voor dubbel gebruik is elke auto
190 Art. 75, 4° WIB. 191 Com.I.B. 68/28. 192 Com.I.B. 68/29. 193 Parl.Vr. nr. 8 VANSTEENKISTE, Vr. en Antw. Kamer 1986-87, 23 december 1986, 448, Bull Bel. 1987, 1547. 194 Art. 70, lid 2 WIB. 195 Art. 75, 5° WIB.
42
opgevat en gebouwd voor het vervoer van personen en zaken die, bij gebruik voor het bezoldigd
vervoer van personen, ten hoogste acht plaatsen mag bevatten, zonder die van de bestuurder.196
96. Tevens geldt een uitsluiting van de investeringsaftrek voor lichte vrachtauto’s die in de zin van
art. 4, §3 W.I.B.G.197 voor de verkeersbelasting als personenauto of auto voor dubbel gebruik
worden beschouwd.
97. Er wordt een uitzondering gemaakt voor voertuigen die uitsluitend gebruikt worden voor een
taxidienst, verhuring met bestuurder of praktisch onderricht en daartoe speciaal zijn uitgerust in
erkende autorijscholen.198 Voor deze laatste categorie dient de personenauto met andere woorden
speciaal te zijn omgebouwd tot ”lesauto” en die daarbij moet beschikken over dubbele bediening,
dubbele elektrische installatie e.d.m.199
4.6.6 Bijkomende kosten bij de aankoopprijs en onrechtstreekse productiekosten
98. Tot slot sluit de wetgever de bij de aankoopprijs komende kosten200 en onrechtstreekse
productiekosten wanneer deze kosten niet samen met de vaste activa waarop zij betrekking hebben
worden afgeschreven van de investeringsaftrek uit.201
99. Kleine vennootschappen naar art. 15, §§ 1 tot 6 W. Venn. kunnen kiezen om de bij de
aankoopprijs komende kosten en de onrechtstreekse productiekosten op dezelfde wijze als de
aankoopprijs of rechtstreekse kosten af te schrijven, deze kosten in hun geheel in het belastbaar
tijdperk waarin deze kosten gemaakt zijn af te schrijven of ze kunnen ervoor opteren bij gelijke
fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt.202
100. Vennootschappen die niet als klein worden gekwalificeerd naar art. 15, §§ 1 tot 6 W. Venn.
moeten de het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten op dezelfde wijze afschrijven als
de hoofdsom van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de desbetreffende vaste activa.203
196 Com.I.B. 68/30. 197 Voor het Vlaams Gewest dient te worden gekeken naar art. 1.1.0.0.2, lid 3, 2° Vlaamse Codex Fiscaliteit. 198 Art. 75, 5° WIB. 199 Com.I.B. 68/30. 200 Zoals bijvoorbeeld de niet-aftrekbare BTW-kosten (Parl.Vr. nr. 269 van 18 september 1990 (WINTGENS), Bull.Bel. nr. 702, 485). 201 Art. 75, 6° WIB. 202 Art. 62 WIB. 203 Art. 196 §2, 2° WIB.
43
5. Grondslag van de investeringsaftrek
101. Het percentage van de investeringsaftrek wordt toegepast op de aanschaffings- of
beleggingswaarde van de investering die in aanmerking komt voor de investeringsaftrek.204 Het is
ten belope van dat gedeelte, het getal dat men verkrijgt door het toepasselijk percentage te
vermenigvuldigen met de aanschaffings- of beleggingswaarde van de investering, dat de winsten of
baten worden vrijgesteld.
102. Deze aanschaffings- of beleggingswaarde wordt niet verminderd met mogelijke
kapitaalsubsidies die door de Staat werden verleend voor de investering.205
103. De bijkomende kosten naast de aankoopprijs of de onrechtstreekse productiekosten komen
enkel in grondslag voor de investeringsaftrek wanneer deze kosten samen met de vaste activa
waarop zij betrekking hebben worden afgeschreven.206
6. Soorten investeringsaftrek
104. In beginsel wordt de investeringsaftrek in éénmaal toegepast. Het betreft een bepaald
percentage van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de investering dat in mindering wordt
gebracht van de belastbare winsten of baten.207 Voor bepaalde investeringen in vaste activa bestaat
een verhoogd maar ook eenmalig percentage. Daarnaast is het onder bepaalde voorwaarden voor
sommige belastingplichtigen mogelijk om de investeringsaftrek te spreiden. In dat geval wordt de
investeringsaftrek gespreid over de gebruikte afschrijvingsperiode van de investeringen 208
105. In het kader van de hervorming van de vennootschapsbelasting is een belangrijke wijziging
doorgevoerd aan het basispercentage van de gewone, eenmalige investeringsaftrek, daar ze van 8%
naar 20% is gestegen voor investeringen in vaste activa aangeschaft of tot stand gebracht tussen 1
januari 2018 tot en met 31 december 2019.209 Deze en overige wijzigingen ingevolge de hervorming
204 In deel 6 worden de soorten investeringsaftrek besproken. Het toe te passen percentage van de investeringsaftrek verschilt naargelang de categorie waaronder de investering valt. 205 N. PLETS, L. MAES, Handboek personenbelasting 2011, Mechelen, Kluwer, 2011, 994 206 Art. 75, 6° WIB. 207 Com.I.B. 68/57 en 68/58. 208 Art. 70 WIB. 209 Wet van 25 december 2017 betreffende de hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29 december 2017.
44
van de vennootschapsbelasting die een effect hebben op de werking van de investeringsaftrek
worden verder uitvoerig behandeld.210
106. Wat betreft de te vervullen formaliteiten volstaat het te verwijzen naar artikel 47 KB/WIB.211
107. In onderstaande tabel wordt een overzicht gegeven van de percentages voor de
investeringsaftrek toepasselijk voor aanslagjaar 2019.212
Aanslagjaar 2019
Natuurlijke
personen
Kleine
vennootschappen
Andere
vennootschappen
Eenmalige investeringaftrek
Overige vaste activa 20 % 20%
Recyclage verpakkingen 3 %
Octrooien 13,5 % 13,5 % 13,5 %
Energiebesparende investeringen 13,5 % 13,5 % 13,5 %
Rookafzuig- of verluchtingsysteem
voor de horeca
13,5 % 13,5 % 13,5 %
Milieuvriendelijke investeringen
O&O
13,5 % 13,5 % 13,5 %
Digitale investeringen 13,5 % 13,5 %
Beveiliging 20,5 % 20,5 %
Zeeschepen 30 % 30 %
Gespreide investeringsaftrek
Overige vaste activa 10,5 %
Milieuvriendelijke investeringen in
O&O
20,5 % 20,5 % 20,5 %
210 Zie deel 9 m.b.t. de hervorming van de vennootschapsbelasting. 211 Het artikel wordt als bijlage I opgenomen in deze masterscriptie. 212 Hierbij kan worden opgemerkt dat de investeringsaftrek voor hoogtechnologische producten niet in dit kader werd opgenomen daar deze geschrapt is (en de facto nooit in werking is getreden).
45
6.1 De eenmalige investeringsaftrek
6.1.1 Gewone eenmalige investeringsaftrek
6.1.1.1 Binnen de personenbelasting
108. Voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek is het ‘basispercentage’ van toepassing. Het
basistarief voor de natuurlijke personen bedraagt 20% voor investeringen aangeschaft of tot stand
gebracht tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019 en niet langer het basistarief van 8%.213 Hoewel
deze verhoging van de gewone, eenmalige investeringsaftrek dus kadert binnen een hervorming van
de vennootschapsbelasting is ze ook van toepassing op de natuurlijke personen. Oorspronkelijk was
voorzien in een koppeling aan aanslagjaar 2019, respectievelijk 2020. Deze koppeling stootte tijdens
de parlementaire behandeling op protest en bijgevolg werd deze geschrapt.214
109. Het (vast) basispercentage bedraagt 8% voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht
vanaf 1 januari 2016.215 Aangezien het nieuwe percentage van 20% uitdrukkelijk wordt gekoppeld
aan investeringen aangeschaft of tot stand gebracht tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019 zal
voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht vanaf 1 januari 2020 opnieuw het
basispercentage van 8% gelden. Beide percentages zijn vaste percentages. Voor investeringen
gedaan vóór 1 januari 2016 kan het basispercentage jaarlijks variëren in functie van de evolutie van
het indexcijfer van de consumptieprijzen.216 Het kan echter niet minder dan 3,5% en meer dan 10,5%
bedragen.217 Deze berekeningswijze van het basispercentage, ook het variabel basispercentage
genoemd, wordt voor investeringen in vaste activa vanaf 1 januari 2016 echter enkel nog gebruikt in
het kader van de verhoogde investeringsaftrek.218
213 Nieuw art. 69, § 1, al. 1, 1° WIB ; Circ. 2018/C/18 van 7 februari 2018. 214 Zoals reeds eerder aangegeven wordt in deel 9 “de hervorming van de vennootschapsbelasting” dieper ingegaan op alle aspecten m.b.t. deze hervorming. 215 Wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015. 216 L. MAES, “Hoe ziet de investeringsaftrek eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, afl. 1462, 9. 217 Oud art. 69, § 1, 1° WIB. 218 Art. 69, § 1, 2° WIB ; L. MAES, “Hoe ziet de investeringsaftrek eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, afl. 1462, 9.
46
6.1.1.2 Binnen de vennootschapsbelasting
6.1.1.2.1 Algemeen
110. De gewone, eenmalige investeringsaftrek is binnen de vennootschapsbelasting enkel mogelijk
met betrekking tot vaste activa aangeschaft of tot stand gebracht door een vennootschap die als
kleine vennootschap wordt gekwalificeerd naar art. 15, §§1 tot 6 W. Venn. voor het aanslagjaar dat
verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de investeringen gebeuren. Het basistarief bedraagt
voor investeringen tussen 1 januari 2018 tot en met 31 december 2019, net zoals voor natuurlijke
personen, 20% van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de nieuwe vaste activa.219
6.1.1.2.2 Historische groei
111. Vanaf aanslagjaar 2007 werd de gewone eenmalige investeringsaftrek binnen de
vennootschapsbelasting voor alle vennootschappen op nul gezet.220 Dit als gevolg van een reeks
compensatiemaatregelen naar aanleiding van de invoering van de notionele interestaftrek vanaf
aanslagjaar 2007.221
6.1.1.2.2.1 Tijdelijke regeling
112. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht in 2014 en 2015 werd voor kleine
vennootschappen in de zin van het oude art. 15 W. Venn. de regeling van de gewone, eenmalige
investeringsaftrek opnieuw, weliswaar tijdelijk, ingevoerd.222 De wetgever stapte dus af van de
voorheen gehanteerde KMO-definitie. Tot voor aanslagjaar 2007 kwamen voor de gewone,
eenmalige investeringsaftrek immers enkel de KMO-vennootschappen in aanmerking.223 Onder een
KMO-vennootschap diende te worden begrepen een Belgische vennootschap waarvan de aandelen
voor meer dan de helft toebehoorden aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van
219 Nieuw art. 201, §1, 1° WIB. 220 Art. 3 Wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 30 juni 2005. 221 MvT, Parl.St. Kamer 2004-05, nr. 51-1778/001, 8. 222 Art. 51 Programmawet (I) van 26 december 2013, BS 31 december 2013 ; C. BUYSSE, “KMO-vennootschappen : kiezen tussen investeringsaftrek of notionele interest”, Fiscoloog 2013, afl. 1364, 3. 223 Dit omdat ingevolge de wet van 28 juli 1992 de gewone, eenmalige investeringsaftrek voor vennootschappen op nul werd gezet maar in een uitzondering werd voorzien voor deze KMO-vennootschappen (wet van 28 juli 1992 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 31 juli 1992).
47
het stemrecht vertegenwoordigde(n) en die geen deel uitmaakten van een groep waartoe een
coördinatiecentrum behoorde.224
113. In de memorie van toelichting werd gesteld dat in een gedifferentieerde behandeling van de
kleine vennootschap werd voorzien omwille van het feit dat de kleine vennootschappen op een veel
minder effectieve manier gebruik konden maken van de aftrek voor risicokapitaal en men een
evenwaardig alternatief wou aanreiken voor deze aftrek. In dat kader vond men het “noodzakelijk
om deze kleine vennootschappen te steunen omdat deze vennootschappen het over het algemeen
moeilijk hebben om hun economische rol te vervullen en zich staande te houden in deze moeilijke
economische tijden. Deze vennootschappen kunnen immers meestal geen gebruik maken van
schaalvoordelen en andere voordelen welke grote vennootschappen wel kunnen verkrijgen. Deze
maatregel ligt dan ook in de lijn van de zoektocht naar het heffingsevenwicht tussen grote en kleine
vennootschappen”.225 De tijdelijke herinvoering van de gewone, eenmalige investeringsaftrek
voorzag in een vast percentage van 4% van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de vaste
activa. Deze investeringsaftrek kon enkel in éénmaal worden gebruikt en bijgevolg was een gespreide
investeringsaftrek uitgesloten. De overdracht van deze investeringsaftrek was enkel mogelijk in het
eerstvolgende belastbare tijdperk indien er geen of onvoldoende winst was om de investeringsaftrek
toe te passen. Tot slot diende de kleine vennootschap voor het belastbare tijdperk waarin de
investering gedaan werd onherroepelijk te verzaken aan de aftrek voor risicokapitaal zoals bedoeld in
art. 205bis tot 205novies WIB.226 Een nieuwe voorwaarde stelde dat de aangeschafte of tot stand
gebrachte vaste activa rechtstreeks verband moesten houden met de bestaande of geplande
economische werkzaamheid die werkelijk door de vennootschap uitgeoefend werd. De memorie van
toelichting stelde dat de bijkomende, nieuwe en strengere voorwaarde geen afbreuk deed aan de
toepassing van alle algemene voorwaarden inzake de investeringsaftrek voor wat deze regeling
betrof.227 Bovendien was het niet voldoende dat de vaste activa passen in het maatschappelijk doel
van de vennootschap. In de memorie van toelichting werd als voorbeeld aangehaald dat een
artsenvennootschap de hier bedoelde investeringsaftrek niet kan verkrijgen bij de aankoop van een
224 Oud art. 201, § 1, 1° WIB ; De rechtbank van Bergen oordeelde in 2005 dat het voldoende was dat de meerderheid van de aandelen in handen waren van natuurlijke personen die louter het vruchtgebruik hebben op deze aandelen. Het was bijgevolg niet vereist dat de natuurlijke personen deze aandelen in volle eigendom hadden. De rechtbank oordeelde dat aangezien de economische rechten van de aandelen aan de natuurlijke personen toekwam, deze aandelen ook aan hen “toebehoorden” (Rb. Bergen 19 mei 2005, F.J.F. 2006/76, bevestigd door Bergen 9 januari 2008, www.monkey.be). Voorheen stelde de administratie immers dat de aandelen voor meer dan de helft in volle eigendom van de natuurlijke personen moesten zijn. Zie hiervoor : Y. VERDINGH, Jaarboek vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 490-492. 225 Ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2013-2014, nr. 3147/001, 36. 226 Art. 51 Programmawet (I) van 26 december 2013, BS 31 december 2013. 227 MvT, Parl.St. Kamer 2013-2014, nr. 3147/001, 36.
48
appartement aan zee, zelfs als het maatschappelijk doel van de betreffende vennootschap een
dergelijke investering toelaat of omschrijft. Voor een doktersvennootschap behoort de aankoop van
een of meerdere appartementen aan zee die al dan niet later worden verkocht, immers niet tot haar
bestaande of geplande economische werkzaamheid die ze werkelijk uitoefent of zal uitoefenen. Op
dezelfde wijze zal de aankoop of de oprichting van een woongelegenheid voor de zaakvoerder en zijn
gezin evenmin de hier bedoelde investeringsaftrek kunnen verkrijgen. Een dergelijke investering
behoort normaal gezien immers nooit tot de bestaande of geplande economische werkzaamheid die
de vennootschap werkelijk uitoefent of zal uitoefenen.228
114. Met betrekking tot een investering in een gebouw met gemengd gebruikt, d.w.z. gedeeltelijk
voor de bestaande of geplande economische werkzaamheid die de vennootschap werkelijk uitoefent
of zal uitoefenen en gedeeltelijk voor privé-doeleinden van de zaakvoerder, kan de belastingplichtige
de investeringsaftrek eventueel toepassen op delen van het gebouw die uitsluitend voor de
bestaande of geplande economische werkzaamheid die ze werkelijk uitoefent of zal uitoefenen. Als
voorbeeld geeft de memorie van toelichting de investering in een gebouw met op de
benedenverdieping een winkel en op de eerste verdieping een woongelegenheid. In dat geval is de
investeringsaftrek enkel mogelijk met betrekking tot het winkelgedeelte.229
115. Het moet dus niet noodzakelijk om een bestaande economische werkzaamheid gaan. Het kan
evenzeer een geplande economische activiteit betreffen. Onder een investering met rechtstreeks
verband op een geplande activiteit wordt onder meer begrepen een investering in een belendend
pand om daar in de toekomst een andere handelszaak uit te baten dan dewelke waarin de
vennootschap reeds haar bestaande activiteit uitbaat.
6.1.1.2.2.2 Permanente regeling
116. Net zoals voor de natuurlijke personen wordt met de wet van 26 december 2015 voorzien in
een vast basispercentage van 8% voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek voor investeringen
aangeschaft of tot stand gebracht vanaf 1 januari 2016.230 Het betreft nu echter, in tegenstelling tot
de regeling met betrekking tot de investeringen gedaan in de jaren 2014 en 2015, een permanente
228 MvT, Parl.St. Kamer 2013-2014, nr. 3147/001, 37. 229 Voor dit principe kan verwezen worden naar de circulaire nr. Ci.RH.242/561.087 (AOIF 4/2004) van 19 januari 2004. 230 Wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015.
49
regeling.231 Voor vennootschappen geldt echter nog steeds dat het moet gaan om een kleine
vennootschap zoals bedoeld in art. 15, §§1 tot 6 W. Venn.232 en moet de investering nog steeds
rechtstreeks verband houden met de bestaande of geplande economische activiteit die door de
vennootschap werkelijk wordt uitgeoefend. Daarnaast is er enkel overdracht mogelijk naar het
eerstvolgende belastbare tijdperk indien er geen of onvoldoende winst is om de investeringsaftrek
op toe te passen en dient de kleine vennootschap voor het belastbare tijdperk waarin de investering
wordt gedaan onherroepelijk te verzaken aan de aftrek voor risicokapitaal zoals bedoeld in art.
205bis tot 205novies WIB. Tot slot komen vaste activa die bij de berekeningsgrondslag van de
notionele interestaftrek in mindering worden genomen niet in aanmerking daar ze niet geacht
worden vaste activa te zijn die betrekking hebben op de economische activiteit. 233
117. Zoals reeds eerder aangegeven geldt als basistarief voor de gewone, eenmalige
investeringsaftrek voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht tussen 1 januari 2018 en 31
december 2019 20% van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de nieuwe vaste activa voor
kleine vennootschappen naar art. 15, §§1 tot 6 W. Venn.234
Wanneer een kleine vennootschap met een belastbare winst van €200.000, die per kalenderjaar
boekhoudt, op 1 januari 2018 investeert in een machine met een aanschaffingswaarde van € 10.000
die in aanmerking komt voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek levert dit de vennootschap een
investeringsaftrek op van € 2000. Voor aanslagjaar 2019 geldt als standaardtarief binnen de
vennootschapsbelasting 29,58% waardoor de vennootschap een belastingsvoordeel van €2.958 kent
(nl. € 10.000 genoten tegen 29,58%).235
6.1.2 Verhoogde eenmalige investeringsaftrek
118. Voor wat betreft enkele specifieke investeringen voorziet de wetgever in een verhoogde
eenmalige investeringsaftrek. Het basispercentage van deze aftrek is “de percentsgewijze uitgedrukte
stijging van het gemiddelde van de indexcijfers van de consumptieprijzen van het Rijk van het
231 L. MAES, “Hoe ziet de investeringsaftrek eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, afl. 1462, 9 ; X. “Investeringsaftrek klimt tot 8%”, Fisc.Act. 2015, nr. 42, 1-2. 232 Hierbij kan worden herinnerd dat vanaf 1 januari 2016 de nieuwe criteria worden gehanteerd inzake de groottebepaling van een vennootschap (zie deel 3.2) 233 Art. 201 WIB. 234 Nieuw art. 201, §1, 1° WIB ; Ingevoerd door de wet van 25 december 2017 betreffende de hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29 december 2017. 235 Merk op dat de kleine vennootschap mogelijks in aanmerking komt voor het verlaagd tarief van 20,4% op de eerste schijf van € 100.000. Aangezien de kleine vennootschap echter een belastbare winst van € 200.000 heeft zal de investeringsaftrek worden genoten tegen het standaardtarief.
50
voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, waaraan het
belastbare tijdperk is verbonden waarin de investering is verricht, ten opzichte van het gemiddelde
van de indexcijfers van het eraan voorafgaande jaar, afgerond tot de hogere of lagere eenheid
naargelang de breuk al dan niet 50% bedraagt en verhoogd met 1,5 percentpunten zonder dat het
verkregen percentage minder mag zijn 3,5% noch meer dan 10,5%”.236 Voor deze investeringen wordt
het basispercentage verhoogd met 10 percentpunten. Voor aanslagjaar 2019 bedraagt het
percentage voor de verhoogde, eenmalige investeringsaftrek dus 13,5%.237
119. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht vóór 1 januari 2016 varieert het
basispercentage jaarlijks in functie van de evolutie van het indexcijfer van de consumptieprijzen.238
Het kan echter niet minder dan 3,5% en meer dan 10,5% bedragen.239 Voor de verhoogde, eenmalige
investeringsaftrek wordt dit basispercentage verhoogd met 10 procentpunten. Het percentage
bedraagt dan ook 13,5%. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht vanaf 1 januari 2016
wordt echter een vast basispercentage bepaald voor de investeringen in “overige vaste activa”.240
Het variabel basispercentage wordt echter behouden in de regeling van de eenmalig, verhoogde
investeringsaftrek.241
120. Het betreft investeringen in :
- Octrooien
- Milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en de ontwikkeling
- Energiebesparende investeringen
- Rookafzuigsystemen of een verluchtingssysteem die wordt geïnstalleerd in een rookkamer
van een horeca-inrichting
- Digitale vaste activa
121. De verhoogde eenmalige investeringsaftrek geldt zowel binnen de personen- als de
vennootschapsbelasting. Investeringen in digitale vaste activa komen echter enkel in aanmerking
indien ze gedaan zijn door een kleine vennootschap of een natuurlijke persoon die op
236 Art. 69, § 1, 2° WIB. 237 De verhoogde, eenmalige investeringsaftrek voor investeringen in beveiliging wordt besproken in deel 6.1.4
en de bijzondere, eenmalige investeringsaftrek voor investeringen in herbruikbare verpakkingen in deel 6.1.5, daar voor beide een ander percentage van toepassing is dan voor de investeringen besproken in dit deel. Ook de investeringsaftrek voor oplaadstations wordt elders besproken, nl. in deel 6.1.3. 238 L. MAES, “Hoe ziet de investeringsaftrek eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, afl. 1462, 9. 239 Oud art. 69, § 1, 1° WIB. 240 Art. 69, § 1, 1° WIB. 241 Art. 69, § 1, 2° WIB ; L. MAES, “Hoe ziet de investeringsaftrek eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, afl. 1462, 9 ; I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2017-2018, Antwerpen, Intersentia, 2017, 326.
51
overeenkomstige wijze overeenkomt met de groottecriteria zoals gesteld in art. 15, § §1 tot 6
W.Venn.
122. Een vennootschap die op onherroepelijke wijze ervoor heeft gekozen gebruik te maken van het
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling242 kan geen aanspraak maken op de verhoogde
eenmalige investeringsaftrek voor octrooien of voor milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en
ontwikkeling.243
123. Ingevolge de hervorming van de vennootschapsbelasting zal het voor een onderneming vaak
niet meer nuttig zijn gebruik te maken van de eenmalige, verhoogde investeringsaftrek daar het
percentage voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht tussen 1 januari 2018 en 31
december 2019 lager ligt dan het percentage dat geldt voor de gewone, eenmalige
investeringsaftrek. Grote vennootschappen kunnen echter geen gebruik maken van de gewone,
eenmalige investeringsaftrek van 20% en dus zal de verhoogde, eenmalige investeringsaftrek voor
hen wel nodig blijven.
6.1.2.1 Octrooien
124. Sinds aanslagjaar 1997 komen, zowel binnen de personen- en de vennootschapsbelasting,
investeringen in octrooien in aanmerking voor de verhoogde eenmalige investeringsaftrek.244 Voor
aanslagjaar 2019 bedraagt het percentage 13,5%.245
125. Aangezien de fiscale wetgeving geen definitie van een octrooi bevat, moet worden gekeken naar
de betekenis die eraan wordt gegeven in het gemeen recht. Bijgevolg dient onder een octrooi te
worden begrepen “een uitsluitend en tijdelijk recht van exploitatie verleend voor iedere uitvinding die
nieuw is, op uitvinderswerkzaamheid berust en vatbaar is voor toepassing op het gebied van de
nijverheid”.246 In het wetboek van economisch recht wordt deze definitie (licht aangepast)
242 Art. 289quater WIB. 243 Art. 201, § 1, lid 9 WIB ; het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling wordt besproken in deel 10. 244 Art. 5 Wet 20 december 1995 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen, BS 23 december 1995 ; vóór aanslagjaar 1997 kwamen octrooien enkel in aanmerking voor een verhoogde, eenmalige investeringsaftrek indien ze onder de verhoogde, eenmalige investeringsaftrek voor milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling vielen (Com.I.B. 68/32.1). 245 Art. 69, §1, lid 1, 2°, a) WIB. 246 Art. 2 Wet op de uivindingsoctrooien van 28 maart 1984, BS 9 maart 1985 (opgeheven door de wet van 19 april 2014 houdende de invoeging van boek XI, ‘Intellectuele eigendom’ in het Wetboek van economisch recht, en houdende invoeging van bepalingen eigen aan boek XI in de boeken I, XV en XVII van hetzelfde wetboek, BS 12 juni 2014) ; H. VANHEES, Handboek intellectuele rechten, Antwerpen, Intersentia, 2017, 449-519.
52
overgenomen. Er wordt verduidelijkt dat het gaat om een uitsluitend en tijdelijk recht dat aan derden
de exploitatie verbiedt op alle gebieden van de technologie.247
126. In het kader van de investeringsaftrek voor octrooien moet de belastingplichtige overigens
voorzien in een afschrift van het contract op grond waarvan de onderneming het octrooi of het recht
tot exploitatie heeft aangeschaft en het bewijs dat het octrooi of het recht tot exploitatie ervan nooit
door een onderneming voor het uitoefenen van haar beroepswerkzaamheid in België is gebruikt.248
127. Daarnaast moet er rekening mee gehouden worden dat er voor investeringen in octrooien de
mogelijkheid voor vennootschappen en vaste Belgische inrichtingen van buitenlandse
vennootschappen bestaat om onder bepaalde voorwaarden te genieten van het belastingkrediet
voor onderzoek en ontwikkeling.249 Een vennootschap die op onherroepelijke wijze ervoor kiest
gebruik te maken van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling kan geen aanspraak
maken op de verhoogde eenmalige investeringsaftrek voor octrooien, daar het belastingkrediet niet
gecumuleerd kan worden met de investeringsaftrek.250
6.1.2.2 Milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling
128. Investeringen in materiële en immateriële vaste activa die worden gebruikt ter bevordering van
het onderzoek en de ontwikkeling van nieuwe producten en toekomstgerichte technologieën die
geen effect hebben op het leefmilieu of die beogen het negatieve effect op het leefmilieu zoveel
mogelijk te beperken komen in aanmerking voor de eenmalige verhoogde investeringsaftrek.251 Deze
eenmalige, verhoogde investeringsaftrek bestaat zowel voor natuurlijke personen als voor
vennootschappen en bedraagt 13,5% voor het aanslagjaar 2019.252
247 Art. XI.3, lid 1 WER ; voor informatie over de inhoudelijke aspecten van een octrooi wordt verwezen naar Boek XI, titel 1 WER. 248 Art. 47bis KB/WIB. 249 Art. 289quater WIB. 250 Art. 201, § 1, lid 9 WIB ; het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling wordt besproken in deel 10. 251 Art. 69, §1, lid 1, 2°, b) WIB. 252 De belastingplichtige moet moet de in art. 47 2° KB/WIB vermelde opgave staven. Art. 48, §4 KB/WIB bepaalt hoe deze staving dient te gebeuren. Dit artikel wordt als bijlage II bij deze masterscriptie opgenomen.
53
129. Artikel 48 KB/WIB verduidelijkt wat wordt beschouwd als zijnde gebruikt ter bevordering van
het onderzoek en de ontwikkeling van nieuwe producten en van toekomstige technologieën en
maakt daarbij een onderscheid tussen investeringen in materieel vaste activa en immaterieel vaste
activa :
A. Met betrekking tot materiële vaste activa : 1° die welke worden gebruikt bij de exploitatie van onderzoekscentra die een bedrijfsafdeling of een
tak van werkzaamheid vormen in de zin van (artikel 46, § 1, eerste lid, 2°,) van hetzelfde Wetboek en
waarvoor een afzonderlijk stel rekeningen wordt gehouden, in zover ze niet dat overtreffen wat
noodzakelijk is voor de goede werking van die centra.
2° die welke niet voor de exploitatie van de sub 1° vermelde onderzoekscentra worden gebruikt maar
die voldoen aan een van de navolgende voorwaarden :
a) het voorwerp zijn of geweest zijn van een tegemoetkoming verleend :
- door de Staat krachtens hetzij de artikelen 3, a, vierde lid, of 7, van de wet van 17 juli 1959
tot invoering en ordening van maatregelen ter bevordering van de economische expansie en
de oprichting van nieuwe industrieën, hetzij de artikelen 7, eerste lid, derde streepje, of 25
van de wet van 30 december 1970 betreffende de economische expansie, hetzij artikel 4, b,
van de wet van 4 augustus 1978 tot economische heroriëntering met het oog op de
financiering van andere investeringen dan markt- en organisatiestudies en
commercialisatiemethodes, hetzij een contract voor opzoeking gesloten door de Minister die
bevoegd is voor het wetenschapsbeleid
- door het Agentschap Innoveren en Ondernemen of de Direction générale opérationnelle de
l'Economie, de l'Emploi et de la Recherche (DGO6)
b) worden gebruikt voor :
- het tot stand brengen of het ontwikkelen van nieuwe produktietechnieken, nieuwe
apparatuur, nieuwe fabricatieprocédés, nieuwe produkten of grondstoffen;
- het verbeteren van bestaande technieken, apparatuur en fabricatieprocédés;
- uitbreiding van ontdekkingen die voortvloeien uit onderzoekingen en theorieën van
wetenschappelijke of technische aard, tot praktische toepassingen met experimentele en
bewijsvoerende doeleinden, met inbegrip van de experimentele produktie en het nemen van
proeven met nieuwe toestellen, apparatuur, materialen en procédés.
54
Worden hier in het bijzonder bedoeld :
- de apparaten of uitrustingen die aangewend worden voor het meten van fysische grootten ;
- de proeftoestellen waarvan het produktievermogen a priori niet kan volstaan om een
normaal rendement te geven;
- de proefserie-bestanddelen die bestemd zijn om het onderzoeksprodukt te testen en definitief
af te werken voor zijn commercialisatie.
Daarentegen zijn uitgesloten, de apparaten of uitrustingen die, in het kader van de normale produktie
van de onderneming, voor routinewerkzaamheden of steeds terugkerende werkzaamheden dienen
die zich als dusdanig in het produktieproces inschakelen, zoals : proeven, werkzaamheden van studie-
en tekenbureaus en kwaliteitscontrole.
c) wanneer niet aangetoond is dat ze aan de ene of de andere van de hierboven in a of b vermelde
voorwaarden voldoen, gezamenlijk erkend zijn door de Minister van Economische Zaken of de
Minister die bevoegd is voor de Middenstand en de Minister die bevoegd is voor het
Wetenschapsbeleid, als noodzakelijk voor de verwezenlijking van een programma voor
wetenschappelijk onderzoek dat bijdraagt tot de technologische vernieuwing;
3° de onroerende goederen die nodig zijn om, eensdeels, de in 2° vermelde vaste activa, en,
anderdeels, de vorsers en het rechtstreeks eraan verbonden personeel in onder te brengen.
B. Met betrekking tot immateriële vaste activa : de kosten van onderzoek en ontwikkeling,
licenties en know-how, alsmede de vooruitbetalingen op deze vaste activa.
130. Het bedrag van de afschrijvingen met betrekking tot de in A vermelde materiële vaste activa, dat
eventueel als immateriële vaste activa op het actief van de balans voorkomt, komt niet in
aanmerking om de investeringsaftrek te berekenen.253
131. De kosten van onderzoek en ontwikkeling die een onderneming doet buiten een
onderzoekscentrum als vermeld in A, 1°, komen slechts in aanmerking in zover zij ofwel in
aanmerking zijn gekomen voor de tegemoetkoming die door de Staat of door het Instituut tot
aanmoediging van het wetenschappelijk onderzoek in nijverheid en landbouw is verleend, ofwel
gezamenlijk erkend zijn door de Minister van Economische Zaken of de Minister die bevoegd is voor
de Middenstand en de Minister die bevoegd is voor het Wetenschapsbeleid, als noodzakelijk voor de
253 Art. 48, § 1, lid 2 KB/WIB.
55
verwezenlijking van een programma voor wetenschappelijk onderzoek dat bijdraagt tot de
technologische vernieuwing.254
132. De milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling waarvoor men de
verhoogde eenmalige investeringsaftrek gekregen heeft, moeten gedurende de gehele
afschrijvingsduur voor dat gebruik aangewend blijven door de belastingplichtige die de
investeringsaftrek heeft verkregen of door de belastingplichtige die de activa heeft verworven
ingevolge verrichtingen als vermeld in de artikelen 46 en 211 tot 214 van het WIB.255 Onder deze
laatste belastingplichtige moet dus worden begrepen een belastingplichtige die de vaste activa heeft
verkregen door belasting-neutrale verrichtingen, meer bepaald ingevolge de inbreng van een
bedrijfstak of algemeenheid van goederen, fusie, splitsing of het aannemen van een andere
rechtsvorm.256
133. Wanneer men echter niet voldoet aan bovenstaande voorwaarde wordt een deel van de
verleende investeringsaftrek belast als winst of baat van het belastbare tijdperk waarin het niet
naleven van die verplichting zich heeft voorgedaan. Het betreft 1% van de aanschaffings- of
beleggingswaarde van de vaste activa, vermenigvuldigd met het product van volgende factoren :
- Wanneer de vaste activa zijn aangeschaft of tot stand gebracht in een belastbaar tijdperk
verbonden aan aanslagjaar 1989 of een vorig : 15 voor meubels en kantoormaterieel en 7
voor andere bestanddelen. Wanneer het betreffende vaste activa is aangeschaft of tot stand
gebracht in een belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 1990 of aan een later
aanslagjaar : 10. Voor wat betreft de investeringsaftrek die is verleend aan een vennootschap
voor vaste activa aangeschaft of tot stand gebracht vanaf 1 januari 1991 is deze factor gelijk
aan 10,5 en dus niet 10 zoals ze wel voor nog steeds voor de natuurlijke personen geldt.
- Een breuk met als noemer het aantal van de belastbare tijdperken waarover de
afschrijvingsduur van het betreffende vaste activa zich uitstrekt en met als teller het aantal
van die tijdperken die nog niet verstreken zijn op het ogenblik waarop het niet naleven van
de verplichting zich voordoet.257
134. Daarnaast moet er rekening mee gehouden worden dat er voor milieuvriendelijke investeringen
in onderzoek en ontwikkeling de mogelijkheid voor vennootschappen en vaste Belgische inrichtingen
van buitenlandse vennootschappen bestaat om onder bepaalde voorwaarden te genieten van het
254 Art. 48, § 1, lid 3 KB/WIB. 255 Art. 48, §2 KB/WIB. 256 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2017-2018, Antwerpen, Intersentia, 2017, 330. 257 Art. 48, §3 KB/WIB.
56
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling.258 Een vennootschap die op onherroepelijke wijze
ervoor kiest gebruik te maken van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling kan geen
aanspraak maken op de verhoogde eenmalige investeringsaftrek voor octrooien, daar het
belastingkrediet niet gecumuleerd kan worden met de investeringsaftrek.259
6.1.2.3 Energiebesparende investeringen
135. In aanmerking komen de investeringen in vaste activa die dienen voor een rationeler
energieverbruik, voor de verbetering van de industriële processen uit energetische overwegingen en
voor de terugwinning van energie in de industrie.260 Deze eenmalige, verhoogde investeringsaftrek
bestaat zowel voor natuurlijke personen als voor vennootschappen en bedraagt 13,5% voor het
aanslagjaar 2019.
136. De investering dient te gebeuren in vaste activa die voorkomen op de lijst van bijlage II van het
K.B. bij het WIB. De in aanmerking komende investeringen worden opgedeeld in verschillende
categorieën.261
137. De belastingplichtige moet een attest dat wordt afgeleverd door het Gewest waar de
investering plaatsvindt bekomen om te staven dat het gaat om een vast actief dat voorkomt op de
voornoemde lijst. Dit attest moet op straffe van verval binnen 3 maanden na de laatste dag van het
belastbare tijdperk waarin de vaste activa zijn aangeschaft of tot stand gebracht en door middel van
een formulier dat schriftelijk moet worden gevraagd bij de Executieve, waaraan het behoorlijk
ingevuld, gedagtekend en ondertekend moet worden teruggezonden.262 De aanvraag van dit attest
binnen de vooropgestelde termijn vormt een voorwaarde voor de toekenning van de
investeringsaftrek zelf.263 Indien het Gewest alsnog een attest aflevert, weliswaar na een laattijdige
aanvraag, kan de administratie de verhoogde investeringsaftrek bijgevolg weigeren. Het is de
toekenning van de verhoogde investeringsaftrek en dus niet het recht op aanvraag van het attest zelf
dat afhankelijk is van de tijdige aanvraag van het attest.264
258 Art. 289quater WIB. 259 Art. 201, § 1, lid 9 WIB ; het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling wordt besproken in deel 10. 260 Art. 69, § 1, eerste lid, 2°, c) WIB. 261 Bijlage II KB/WIB wordt als bijlage III aan deze masterscriptie toegevoegd. 262 Art. 49 KB/WIB. 263 Cass. 14 oktober 2016, F.J.F. 2017/70 en www.monkey.be ; Rb. Brugge 27 november 2012, F.J.F. 2013/166 ; Gent 29 april 2014, www.monkey.be ; 264 C. BUYSSE, “Geen tijdig aangevraagd attest, geen verhoogde investeringsaftrek”, Fiscoloog 2016, afl. 1496, 11 ; Gent 29 april 2014, www.monkey.be.
57
6.1.2.4 Rookafzuig- of verluchtingsystemen (horeca)
138. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht in een rookafzuigsysteem of een
verluchtingssysteem dat wordt geïnstalleerd in de rookkamer van een horeca-inrichting wordt vanaf
1 januari 2016 voorzien in een verhoogde eenmalige investeringsaftrek.265 Deze eenmalige,
verhoogde investeringsaftrek bestaat zowel voor natuurlijke personen als voor vennootschappen en
bedraagt 13,5% voor het aanslagjaar 2019.
139. De reden waarom de wetgever ervoor gekozen heeft investeringen aangeschaft of tot stand
gebracht vanaf 1 januari 2016 in aanmerking te nemen is omwille van het feit dat vanaf 1 januari
2016 in beginsel een algeheel rookverbod op gesloten plaatsen266 die voor het publiek toegankelijk267
zijn van kracht is, waarvan de horeca-inrichtingen kunnen afwijken indien in een rookkamer met
rookafzuig- of verluchtingssysteem wordt voorzien.268
140. Onder “horeca-inrichting” wordt begrepen een plaats of lokaal toegankelijk voor het publiek,
ongeacht de toegangsvoorwaarden, met als belangrijkste en permanente activiteit het voorbereiden
en/of aanbieden van maaltijden en/of dranken ter consumptie, al dan niet ter plaatse en/of
kosteloos.269 Dit omvat o.a. restaurants, broodjeszaken, theesalons, kantines, ijssalons, snackbars,
cafeteria’s.270 Ook een horeca-inrichting die enkel voorziet in meeneemmaaltijden komt in
aanmerking.
141. Een “rookkamer” is een ruimte waarin gerookt mag worden en die afgesloten is door wanden en
een zoldering.271 In deze ruimte mag enkel drank worden geserveerd en zij moet duidelijk worden
aangeduid als lokaal voor rokers. Voorts moet er een rookafzuig- of verluchtingssysteem worden
geïnstalleerd. De ongemakken die gepaard gaan met de rook moeten ten opzichte van niet-rokers
maximaal verminderd worden en de ruimte mag geen doorgangszone betreffen. Deze rookkamer
dient maximaal een vierde van de totale oppervlakte te zijn van het lokaal waarin maaltijden en/of
dranken ter consumptie opgediend worden.272
265 Wet 7 december 2006 betreffende investeringsaftrek ten gunste van de horecasector, BS 22 december 2006. 266 Dit is een plaats door wanden afgesloten van de omgeving en voorzien van een plafond. 267 Dit is een plaats waarvan de toegang niet beperkt is tot de gezinssfeer. 268 K.B. van 13 december 2005 tot het verbieden van het roken in openbare plaatsen, BS 22 december 2005 ; MvT, Parl.St. Kamer, DOC 51, nr. 2665/001, 4. 269 Art. 69, 3°, lid 4 WIB. 270 F. VANDENBERGHE, Bronnenboek personenbelasting 2009, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 577. 271 Art. 2, 7° Wet 22 december 2009 betreffende een algemene regeling voor rookvrije gesloten plaatsen toegankelijk voor het publiek en ter bescherming van werknemers tegen tabaksrook, BS 29 december 2009. 272 Art. 6 Wet 22 december 2009 betreffende een algemene regeling voor rookvrije gesloten plaatsen toegankelijk voor het publiek en ter bescherming van werknemers tegen tabaksrook, BS 29 december 2009.
58
142. “Het rookafzuigsysteem of verluchtingssysteem moet zo functioneren dat het minimale debiet
van verversing of zuivering van de lucht in deze plaats, berekend in kubieke meter lucht per uur,
minstens het volgende bedraagt : S x 15 waarbij S = de totale oppervlakte van de plaats in vierkante
meter, afgerond naar de bovenste eenheid. Het aldus verkregen debiet van luchtverversing of
zuivering wordt afgerond tot op het laagste honderdtal. Worden niet in aanmerking genomen voor de
berekening van de totale oppervlakte van de plaats, de ruimtes voorzien voor vestiaires, opberging,
de gangen, de trappenhuizen en de toiletten. Het debiet van luchtverversing of zuivering kan worden
verworven door de debieten toe te voegen van de verschillende toestellen in eenzelfde plaats”.273
143. Het rookafzuig- of verluchtingssysteem moet dus in een rookkamer worden geplaatst. De
inrichting van de rookkamer an sich komt niet in aanmerking. Daarnaast zal de installatie van
dergelijk systeem in een horeca-inrichting maar niet in een rookkamer bijgevolg ook niet aanmerking
komen.
6.1.2.5 Digitale vaste activa274
144. Vanaf aanslagjaar 2016 komen investeringen in digitale vaste activa die dienen voor een
integratie en exploitatie van digitale betalings- en factureringssystemen en de systemen die dienen
voor de beveiling van informatie- en communicatietechnologie in aanmerking voor de verhoogde
eenmalige investeringsaftrek.275 Deze eenmalige, verhoogde investeringsaftrek bedraagt 13,5% voor
het aanslagjaar 2019.
145. Het is echter enkel mogelijk voor vennootschappen die voor het aanslagjaar verbonden aan het
belastbaar tijdperk waarin de activa zijn aangeschaft of tot stand worden gebracht gekwalificeerd
worden als kleine vennootschap naar artikel 15, §§1 tot 6 W. Venn. gebruik te maken van deze
eenmalige verhoogde investeringsaftrek. Ook voor natuurlijke personen geldt dat ze als kleine
onderneming moeten worden aangemerkt op overeenkomstige wijze met artikel 15, §§1 tot 6 W.
Venn. voor het aanslagjaar verbonden aan het belastbaar tijdperk waarin de vaste activa zijn
aangeschaft of tot stand worden gebracht.276
273 Art. 3 K.B. 28 januari 2010 betreffende vaststelling en voorwaarden ventilatiesysteem, BS 11 feburari 2010 ; toestellen die de lucht filteren door middel van een luchtfilter of een elektrostatisch of ioniserend systeem worden eveneens als rookafzuigsysteem beschouwd. 274 Ingevoerd door Programmawet van 10 augustus 2015, BS 18 augustus 2015; X., “Programmawet brengt investeringsaftrek voor digitale beveiliging”, Fisc.Act. 2015, nr. 17, 8. 275 Art. 69, §1, al. 1, 2°, f) WIB. 276 Art. 69, §1, al. 5 WIB ; J. VAN DYCK, “Juridische constructies : eerste “uitgebreide” vragenlijsten zijn verstuurd”, Fiscoloog 2015, afl. 1140, 1.
59
146. In het verslag aan de Koning bij het KB van 2 december 2015277 wordt eraan herinnerd dat “op
basis van advies 138/5 CBN, software een digitale investering vormt in de mate dat ze als een
duurzaam element van de vennootschap wordt beschouwd, bedoeld om op duurzame wijze de
activiteit van de vennootschap te dienen, en dat ze aldus onder de vaste activa wordt vermeld.”
147. De vaste activa die in aanmerking komen worden opgedeeld in drie categorieën278 :
A. Digitale vaste activa die dienen voor de integratie en exploitatie van digitale betalings- en
facturatiesystemen :
1. investeringen in systemen (software of apparatuur) die de elektronische betaling
vergemakkelijken.
2. investeringen in systemen (software of apparatuur) voor elektronische facturatie,
handtekening of archivering.
B. Met betrekking tot investeringen in systemen die dienen voor de beveiliging van informatie-
en communicatietechnologie (ICT) :
1. investeringen in systemen (software of apparatuur) voor de beveiliging van informatie,
netwerken en ICT-installaties.
2. investeringen in monitoring- en auditinstrumenten voor de beveiligingssystemen van
ICT.
3. investeringen in systemen (software of apparatuur) die een veiliger beheer van de door
de onderneming verzamelde persoonsgegevens mogelijk maken.
C. Aanvullende investeringen nuttig bij de uitvoering van de investeringen in digitale betalings-
en facturatiesystemen of in systemen die dienen voor de beveiliging van ICT :
1. de kosten voor softwareontwikkeling die verband houden met de investeringen onder
punt A, 1 tot B, 3, en die samen met de vaste activa waarop zij betrekking hebben,
worden afgeschreven.
2. investeringen in systemen (software of apparatuur) die de interfacing van de in punten
A, 1 tot C, 1, beoogde systemen met systemen van de onderneming of naar systemen
buiten de onderneming mogelijk maken, met inbegrip van de investeringen voor
interfaces tussen systemen voor facturatie, betaling en boekhoudkundige
programma's.
277 Verslag aan de Koning bij het K.B. tot wijziging van het KB/WIB wat de investeringsaftrek voor digitale investeringen betreft van 2 december 2015, BS 8 december 2015. 278 Art 49/1, §1 KB/WIB ; X., "Verhoogde investeringsaftrek voor digitale beveiliging en facturering : uitvoerings-KB”, Fisc.Act. 2015, nr. 42, 15-16.
60
148. Alle bovenstaande dienstverrichtingen moeten aan de belastingplichtige, die gebruik wenst te
maken van deze eenmalige verhoogde investeringsaftrek, worden verleend en gefactureerd.279
Wanneer deze worden opgenomen in een globale factuur waarop ook zaken staan die niet in
aanmerking komen voor de eenmalige verhoogde investeringsaftrek voor digitale investeringen,
komt enkel de reële waarde van deze apart op de factuur vermelde vaste activa in aanmerking als
aanschaffings- of beleggingswaarde.280
149. Het is aan de leverancier van de dienstverrichtingen om te garanderen dat de goederen of
diensten comform de criteria zoals gesteld in bijlage IIter/1 KB van 2 december 2005 zijn.281 Daarom
moet de leverancier op de factuur of de bijlage bij deze factuur vermelden282 :
- De bedoelde categorie van investering
- De volgende formule bevatten :
"Verklaring met toepassing van artikel 49/1 van het KB/WIB 92 betreffende de
investeringsaftrek voor digitale investeringen bedoeld in artikel 69, § 1, eerste lid, 2°, f, van
het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 :
Ik, ondergetekende ........., bevestig dat :
- ... (per categorie de vermeldingen overnemen die worden opgelegd door bijlage IIter/1 van
het KB/WIB 92)
- ...
... (datum)
... (naam)
... (handtekening).".
150. De belastingplichtige die de investeringsaftrek voor digitale investeringen wenst, moet de
facturen over de investeringen in de vaste activa ter beschikking houden van de Federale
Overheidsdienst Financiën.283
279 Art 49/1, §2 KB/WIB ; J. VAN DYCK, “Digitale” investeringen van KMO met recht op verhoogde investeringsaftrek, Fiscoloog 2015, afl. 1451, 4. 280 Art 49/1, §3 KB/WIB. 281 Art 49/1, §4, lid 1 KB/WIB. 282 Art 49/1, §4, lid 2 KB/WIB. 283 Art 49/1, §5 KB/WIB.
61
6.1.3 Verhoogde eenmalige investeringsaftrek investeringen in oplaadstations voor
elektrische voertuigen (2010-2012)
151. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht in oplaadstations voor elektrische
voertuigen in de jaren 2010 tot 2012 is voorzien in een verhoogde, eenmalige investeringsaftrek.284
Deze investeringsaftrek van 13,5% geldt zowel binnen de personen- als de vennootschapsbelasting
en komt in mindering van de winst of de baten van het belastbare tijdperk waarin de vaste activa zijn
aangeschaft of tot stand gebracht. Vanaf 1 januari 2016 is deze investeringsaftrek echter
geschrapt.285
152. Daarnaast wordt ook voorzien in een andere maatregel, namelijk de mogelijkheid om de
oplaadstations voor elektrische wagens waarin geïnvesteerd wordt in de jaren 2010 tot 2012 over
twee vaste annuïteiten lineair af te schrijven.286 Dit houdt in dat de belastingplichtige, ongeacht de
werkelijke gebruiksduur, het oplaadstation versneld mag afschrijven. Merk op dat indien de
belastingplichtige ervoor opteert om het oplaadstation af te schrijven over 2 jaar hij per definitie niet
kan genieten van de investeringsaftrek daar hij zal vallen onder de uitsluitingsregel die stelt dat enkel
vaste activa in aanmerking komen die afschrijfbaar zijn over ten minste 3 belastbare tijdperken.287
Omgekeerd kan de belastingplichtige uiteraard ook niet genieten van de versnelde afschrijving
wanneer hij voor de investeringsaftrek opteert. Beide zaken kunnen dus niet gecumuleerd worden
en de belastingplichtige dient aldus een keuze te maken.288
153. Indien gemengd gebruik gemaakt wordt van het oplaadstation, d.w.z. het oplaadstation wordt
deels gebruikt voor privé- en deels voor beroepsdoeleinden gebruikt, vormt dit een beletsel om
gebruik te kunnen maken van de verhoogde investeringsaftrek. Wel is het mogelijk om voor het deel
dat beroepsmatig wordt gebruikt, gebruik te maken van de versnelde afschrijving. Ingevolge de
uitsluiting zoals vermeld in art. 75, 1° WIB komen echter enkel vaste activa in aanmerking die
uitsluitend voor beroepswerkzaamheden worden aangewend. Bijgevolg is een oplaadstation dat
deels wordt gebruikt voor privédoeleinden uitgesloten van de verhoogde investeringsaftrek.289
154. Binnen de personenbelasting is het mogelijk dat de natuurlijke persoon gebruik maakt van de
belastingvermindering voor de uitgaven die werkelijk zijn betaald gedurende de belastbare
284 Art 118 Programmawet van 23 december 2009, BS 30 december 2009. 285 Art. 86, 6° Wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015. 286 Art 116 Programmawet van 23 december 2009, BS 30 december 2009. 287 Art. 75, 4° WIB. 288 Circ. Nr. Ci.RH.243/603.387 (AAFisc 15/2011), 21 maart 2011, nr. 12. 289 J. VAN DYCK, "Oplaadstations : het ene voordeel sluit het andere uit", Fiscoloog 2011, afl. 1244, 4.
62
tijdperken 2010 tot 2012 met het oog op de installatie van een aan de buitenkant van een woning
geplaatst oplaadpunt voor elektrische voertuigen. Indien de belastinplichtige gebruik maakt van deze
belastingvermindering heeft hij in geen geval recht op de versnelde afschrijving of de verhoogde
investeringsaftrek.290
155. De administratie heeft toegelicht wat onder een oplaadstation dient te worden begrepen. Zo
komen niet enkel de centrale oplaadstations in aanmerking maar ook individuele oplaadpalen- of
punten. De administratie onderstreept dat “enkel de vaste activa die rechtstreeks betrekking hebben
op het elektrisch laden van voertuigen” in aanmerking komen. Hiermee wordt onder andere bedoeld
technologieën eigen aan het opladen, het kaartlezen, het leveren van elektriciteit, en dergelijke.
Bijgevolg komen vaste vaste activa of infrastructuren die niet rechtstreeks bijdragen tot het
elektrisch opladen (carports, overkappingen van stations, shops, enz.) niet in aanmerking. Ook
investeringen gedaan voor het opwekken van stroom, zoals zonnepanelen, komen niet in
aanmerking, ook niet wanneer deze geïntegreerd worden in de infrastructuur waarvan de
oplaadstations deel van uitmaken.291
156. Tot slot merkt de administratie op in haar circulaire van 21 maart 2011 dat natuurlijke personen
die op de eerste dag van het aan een bepaald aanslagjaar verbonden belastbare tijdperk minder dan
20 werknemers tewerkstellen mogelijks kunnen opteren voor de gewone, gespreide
investeringsaftrek voor de investering in oplaadstations. In dat geval wordt in casu de aftrek voor de
beoogde oplaadstations die tijdens een aan het aanslagjaar 2011 of 2012 verbonden belastbare
tijdperk zijn verkregen of tot stand gebracht, eenvormig bepaald op 10,5 % van de afschrijvingen die
voor elk belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode worden aangenomen.
290 J. VAN DYCK, "Venn.B. : aangifteplicht bij betalingen naar belastingparadijzen", Fiscoloog 2009, afl. 1184, 1 ; J. VAN DYCK, "Oplaadstations : het ene voordeel sluit het andere uit", Fiscoloog 2011, afl. 1244, 4. 291 Circ. Nr. Ci.RH.243/603.387 (AAFisc 15/2011), 21 maart 2011, nr. 12.
63
6.1.4 Verhoogde, eenmalige investeringsaftrek investeringen in beveiliging
6.1.4.1 Percentage en in aanmerking komende belastingplichtigen
157. Voor investeringen in materieel vaste activa met als doel de beveiliging van beroepslokalen en
de inhoud ervan292 of de beveiliging van bedrijfsvoertuigen293 zoals bedoeld in artikel 44bis, §1, lid 3
WIB wordt voorzien in een verhoogde, eenmalige investeringsaftrek.294 Deze eenmalige, verhoogde
investeringsaftrek bedraagt 20,5% voor het aanslagjaar 2019.
158. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht vóór 1 januari 2016 varieert het
basispercentage jaarlijks in functie van de evolutie van het indexcijfer van de consumptieprijzen.295
Het kan echter niet minder dan 3,5% en meer dan 10,5% bedragen.296 Voor de verhoogde, eenmalige
investeringsaftrek voor investeringen in beveiliging wordt dit basispercentage verhoogd met 17
procentpunten. Het percentage bedraagt dan 20,5%. Voor investeringen aangeschaft of tot stand
gebracht vanaf 1 januari 2016 wordt echter een vast basispercentage bepaald voor de gewone,
eenmalige investeringsaftrek.297 Het variabel basispercentage wordt echter behouden in de regeling
van de eenmalig, verhoogde investeringsaftrek.298 Met betrekking tot de investeringen in beveiliging
wordt dit nog steeds verhoogd met 17 percentpunten.
159. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht tot en met 31 december 2015 komen
volgende vennootschappen in aanmerking :
a) Belgische KMO-vennootschappen zoals was beschreven in oud artikel 201, lid 1 WIB. Het
betreffen binnenlandse vennootschappen waarvan de aandelen voor meer dan de helft
toebehoren aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van het stemrecht
292 Vanaf aanslagjaar 2004 ingevolge de programmawet van 8 april 2003, BS 17 april 2003. De regering zag een toenemend aantal ‘gewelddadige aanslagen’ op kleine en middelgrote ondernemingen (wat verklaart waarom grote vennootschappen van deze verhoogde, eenmalige investeringsaftrek zijn uitgesloten) en stelde vast dat het politioneel optreden op zich niet volstond. Daar de installatie van dergelijke doeltreffende beveiligingsinvesteringen duur zijn, wou de regering voorzien in een fiscale stimulans (MvT, Parl.St. Kamer, DOC 50, nr. 2343/001, 50). 293 Vanaf aanslagjaar 2010 ingevolge de wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009 ; Als gevolg van de invoering van de investeringsaftrek voor beveiliging in beroepslokalen kwam vanuit de hoek van de transportsector de vraag om ook in een verhoogde investeringsaftrek voor de beveiliging van beroepsvoertuigen te voorzien (MvT, Parl.St. Kamer, DOC. 52, nr. 2170/001, 8). 294 Art. 69, §1, eerste lid, 3° WIB. 295 L. MAES, “Hoe ziet de investeringsaftrek eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, afl. 1462, 9. 296 Oud art. 69, § 1, eerste lid, 1° WIB. 297 Art. 69, § 1, eerste lid, 1° WIB. 298 Art. 69, § 1, eerste lid, 2° WIB ; L. MAES, “Hoe ziet de investeringsaftrek eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, afl. 1462, 9 ; I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2017-2018, Antwerpen, Intersentia, 2017, 326.
64
vertegenwoordigen. Het is voldoende dat de natuurlijke personen de aandelen voor meer
dan de helft in vruchtgebruik en niet (volledig) in volle eigendom bezitten. De natuurlijke
personen met deze aandelen moeten de aan deze aandelen verbonden stemrechten kunnen
uitoefenen. Dit staat los van het feit of ze deze in volle eigendom bezitten of in
vruchtgebruik.299
b) Vennootschappen die naar oud artikel 15 W. Venn. als klein worden aangemerkt.
160. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht vanaf 1 januari 2016 komen in aanmerking
vennootschappen die, voor het aanslagjaar verbonden aan het belastbaar tijdperk waarin de
investering wordt verricht, in de zin van artikel 15, §§1 tot 6 W. Venn. als klein worden
gekwalificeerd. Wat betreft de natuurlijke personen geldt geen dergelijke vereiste.
6.1.4.2 Beroepslokalen
161. Vanaf aanslagjaar 2004 voorziet de wetgever voor investeringen in materieel vaste activa met
als doel de beveiliging van beroepslokalen en de inhoud ervan in een verhoogde eenmalige
investeringsaftrek.300 De materieel vaste activa die in aanmerking komen betreffen301 :
1. materieel dat de toegang tot beroepslokalen door misdadigers verhindert of vertraagt of hun
vlucht na het plegen van een strafbaar feit vertraagt, namelijk:
a) materieel dat inbraken, inzonderheid met een ramvoertuig, (of pogingen daartoe),
verhindert of vertraagt
b) materieel en systemen die een toegangscontrole tot het beroepslokaal toelaten
c) materieel dat de toegang of de vlucht van voertuigen uit een parking vertraagt
d) specifiek inbraakwerend glas
e) specifiek inbraakwerende rolluiken
f) beveiligingssystemen voor deuren en poorten, ramen, luiken, garagepoorten, lichtkoepels,
dakvensters, keldergaten en hekken zoals veiligheidssloten, slotbeveiligingssystemen,
grendelbeveilingssystemen en kierstandhouders
g) gepantserde deuren en poorten
299 Cass. 25 september 2014, F.J.F. 2015/79 en www.monkey.be. 300 Art. 69, §1, lid 1, 3° WIB 301 Art. 491, §1 KB/WIB.
65
Indien het een bouwwerf betreft, moet tevens rekening worden gehouden met hekkens voor
werfafsluiting.
2. materieel dat de diefstal van goederen uit de beroepslokalen voorkomt of detecteert, namelijk:
a) materieel voor het uitrusten van roerende goederen tegen diefstal;
b) materieel voor detectie van diefstal van goederen;
c) kluizen met inbraakvertragend slot.
Indien het een bouwwerf betreft, moet tevens rekening worden gehouden met het volgende
materieel: sloten en andere beveiligingssystemen van het materieel of materiaal aanwezig op de
bouwwerf.
3. materieel dat de diefstal van giraal of chartaal geld of waardepapieren waarvoor geen wettelijk
verzet mogelijk is in de beroepslokalen vertraagt of voorkomt, namelijk:
a) kluizen uitgerust met een inbraakvertragend slot.
b) kassa's met beschermkap of anti-diefstal kassa's.
c) neutralisatiesystemen van waarden zoals bedoeld in het koninklijk besluit van 7 april 2003
houdende regeling van bepaalde methodes bij het toezicht op en de bescherming bij het
vervoer van waarden en betreffende de technische kenmerken van de voertuigen voor
waardevervoer, gewijzigd door de koninklijke besluiten van 22 mei en 6 december 2005.
4. materieel dat de inbraak of geweldsuitoefening in de beroepslokalen detecteert, verifieert of
registreert, namelijk:
a) alarmsystemen ter beveiliging van goederen of ter bescherming van personen en aan het
alarmsysteem verbonden componenten, zoals bedoeld in artikel 1, § 4, van de wet van 10
april 1990 tot regeling van de private en bijzondere veiligheid in zoverre de alarmopvolging
geschiedt door een krachtens dezelfde wet vergunde alarmcentrale.
b) camerasystemen uitgerust met registratiesysteem en camerasystemen die zijn uitgerust om
beelden door te sturen naar een krachtens de wet van 10 april 1990 tot regeling van de
private en bijzondere veiligheid, vergunde alarmcentrale.
c) volgsystemen, zoals bedoeld in het koninklijk besluit van 17 mei 2002 tot regeling van de
methodes van bewakingscentrales die volgsystemen gebruiken, in zoverre de opvolging na
vermissing geschiedt door een daarvoor krachtens de wet van 10 april 1990 tot regeling van
de private en bijzondere veiligheid, vergunde alarmcentrale.
66
162. Voorheen was vereist dat de materiële vaste activa die dienen voor een beveiliging van de
beroepslokalen en waarvan de installatie werd aanbevolen, werden goedgekeurd door de ambtenaar
belast met de adviezen inzake technopreventie in de politiezone waar die activa worden gebruikt.302
Vanaf aanslagjaar 2008 is deze voorafgaande goedkeuring niet langer vereist om in aanmerking te
komen voor deze eenmalige verhoogde investeringsaftrek.303
163. Een beroepslokaal is de plaats waar de belastingplichtige normaal zijn beroepsactiviteiten
uitoefent. Dit zijn fabrieken, werkplaatsen, werkhuizen en magazijnen, bergplaatsen, garages en de
terreinen die als werkplaats, werkhuis of opslagplaats van voorraden dienst doen, de kabinetten van
geneesheren en tandartsen, wachtzalen, kantoren van architecten. In ieder geval gaat het om elke
plaats waar de belastingplichtige zijn beroepsactiviteit(en) uitoefent als hoofd- of bijberoep.304
164. Ingeval een handelaar boven zijn winkel woont en op die manier ook deels in privé-gelegenheid
geniet van de beveiliging die geïnstalleerd wordt in het handelspand, vormt dit geen beletsel om in
aanmerking te komen voor de investeringsaftrek in zoverre de beveiliging van de beroepslokalen
enkel op onrechtstreekse wijze de privé-gelegenheden mee beschermt.305
6.1.4.3 Bedrijfsvoertuigen
165. Ook investeringen in materieel vaste activa die zijn verkregen of tot stand gebracht tijdens een
belastbaar tijdperk verbonden aan aanslagjaar 2010 of een later aanslagjaar en die tot doel hebben
te voorzien in de beveiliging van bedrijfsvoertuigen zoals bedoeld in artikel 44bis, §1, lid 3 WIB
komen in aanmerking.306 Bedrijfsvoertuigen zijn307 :
- Voertuigen aangewend voor bezoldigd personenvervoer, met name autobussen, autocars en
de autovoertuigen die uitsluitend worden aangewend hetzij tot een taxidienst, hetzij tot
verhuring met bestuurder.
- Voertuigen aangewend voor goederenvervoer, met name trekkers en vrachtwagens, en
aanhangwagens en opleggers met een maximum toegelaten massa van minstens 4 ton.
302 Art. 106 Programmawet van 8 april 2003, BS 17 april 2003. 303 Art. 2 Wet van 25 april 2007 houdende wijziging van de bepalingen inzake de investeringsaftrek, BS 10 mei 2007. 304 Art. 319 WIB ; F. VANDENBERGHE, Handboek personenbelasting 2014, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 1234. 305 Parl.Vr. nr. 3-249 van 5 september 2003 (DE DECKER), Vr. en Antw. Senaat 2003-04, 2 december 2003, nr. 3-5, 367 ; X. , “Onrechtstreekse beveiliging privé-vertrekken mag wel, Fiscoloog 2004, afl. 919, 6. 306 Art. 11 juncto art. 35 Wet van 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009. 307 Art. 44bis, §1, lid 3 WIB.
67
166. De materieel vaste activa die in aanmerking komen betreffen308 :
1. materieel dat de toegang tot bedrijfsvoertuigen, bedoeld in artikel 44bis, § 1, derde lid, van het
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, door misdadigers detecteert, verhindert of
vertraagt of hun vlucht na het plegen van een strafbaar feit vertraagt, namelijk:
a) immobilisatiesystemen die het starten van het bedrijfsvoertuig beletten
b) alarmsystemen die de inbraak of geweldsuitoefening in het bedrijfsvoertuig detecteren
c) alarmsystemen die door de chauffeur van het bedrijfsvoertuig kunnen worden
ingeschakeld bij het opmerken van een poging tot inbraak of geweldpleging
d) nadiefstalsystemen die erop gericht zijn te verhinderen dat een gestolen voertuig
verdwijnt of die een gestolen bedrijfsvoertuig kunnen positioneren en volgen
e) sloten en andere beveiligingssystemen die de toegang tot het bedrijfsvoertuig
verhinderen of vertragen.
6.1.4.4 Verplichtingen inzake de dienstverrichtingen
167. Alle eerder besproken dienstverrichtingen309 moeten aan de belastingplichtige, die gebruik
wenst te maken van deze eenmalige verhoogde investeringsaftrek, worden verleend en
gefactureerd.310
168. De dienstverrichtingen die betrekking hebben op alarmsystemen en de daarmee verbonden
componenten moeten worden uitgevoerd door een erkende beveiligingsonderneming.311 Het betreft
een onderneming die “diensten aanbiedt, of uitoefent of zich als dusdanig bekend maakt, van
conceptie, installatie, onderhoud of herstelling van alarmsystemen, de onderdelen ervan en de er op
aangesloten componenten voor zover deze alarmsystemen bestemd zijn om misdrijven tegen
personen of onroerende goederen te voorkomen of vast te stellen".312
169. Het is aan de aannemer of, indien het alarmsystemen betreft, de bovenstaande erkende
beveiligingsonderneming om te garanderen dat de materieel vaste activa comform de criteria zoals
308 Art. 491, §1 KB/WIB. 309 Zoals omschreven in art. 491, §1 KB/WIB. 310 Art. 491, §2 lid 1 KB/WIB. 311 Art. 491, §2 lid 2 KB/WIB. 312 Art. 6 Wet 2 oktober 2017 tot regeling van private en bijzondere veiligheid, BS 31 oktober 2017.
68
gesteld in bijlage IIquater KB/WIB zijn. Daarom moet de aannemer of erkende onderneming op de
factuur of de bijlage ervan vermelden313 :
- het adres van het beroepslokaal of de werf waar de werken worden uitgevoerd.
- en de volgende formule bevatten:
" Ik, ondergetekende........, bevestig dat:
- (per maatregel de vermeldingen overnemen die worden opgelegd door bijlage IIquater van
het KB/WIB 92)
- ...
... (datum)
... (naam)
... (handtekening). "
170. De vermeldingen die verplicht moeten worden opgenomen op de factuur (of in de bijlage
ervan) verschillen per categorie.314
171. De belastingplichtige die de investeringsaftrek voor investeringen in beveiliging wenst, moet de
facturen over de investeringen in de vaste activa en het betalingsbewijs van de bedragen die
voorkomen op die facturen ter beschikking houden van de Federale Overheidsdienst Financiën.315
6.1.5 Bijzondere eenmalige investeringsaftrek herbruikbare verpakkingen
172. Investeringen in materiële vaste activa die uitsluitend bestemd zijn voor het verzekeren van het
productieproces van herbruikbare verpakkingen van dranken en nijverheidsproducten, zoals vermeld
in boek III "Milieutaksen" van de gewone wet van 16 juli 1993 tot vervollediging van de federale
staatsstructuur komen in aanmerking voor deze eenmalige investeringsaftrek. Het percentage
bedraagt 3% voor aanslagjaar 2019.316
173. Vanaf aanslagjaar 2017 wordt deze investeringsaftrek opgeheven binnen de
personenbelasting.317 Sindsdien is deze enkel van toepassing binnen de vennootschapsbelasting. De
313 Art. 491, §3 KB/WIB 92. 314 Bijlage IIquater KB/WIB. 315 Art. 491, §4 KB/WIB. 316 Art. 201, §2, lid 1 WIB. 317 Art. 87 Wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015 ; X., "Investeringsaftrek klimt tot 8%”, Fisc.Act. 2015, nr. 42, 1-2 ; Voorheen was deze investeringsaftrek de facto reeds zonder voorwerp binnen de personenbelasting daar het basispercentage voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek –toen nog het variabele basispercentage- niet minder mocht
69
gewone eenmalige investeringsaftrek voor vaste activa verkregen of tot stand gebracht tussen 1
januari 2018 en 31 december 2019 bedraagt voor kleine vennootschappen naar art. 15, § §1 tot 6 W.
Venn. echter 20%.318 Deze vennootschappen zullen zich dus uiteraard niet beroepen op deze
bijzondere investeringsaftrek, maar wel op het hogere basispercentage van de gewone, eenmalige
investeringsaftrek.319 Vennootschappen die niet als klein worden gekwalificeerd naar art. 15, §§1 tot
6 W. Venn. kunnen zich echter niet op deze gewone eenmalige investeringsaftrek van 20% beroepen
en zullen bijgevolg gebruik maken van deze eenmalige investeringsaftrek. Het is in geen geval
mogelijk voor eenzelfde investering gebruik te maken van zowel de gewone, eenmalige als de
verhoogde, eenmalige investeringsaftrek.320 Wanneer een belastingplichtige wil genieten van de
investeringsaftrek voor hebruikbare verpakkingen betreft dit immers duidelijk een afwijking van de
gewone, eenmalige investeringsaftrek die aldus niet gecumuleerd kan worden.321
174. Ook materiële vaste activa die uitsluitend bestemd zijn voor het verzekeren van de terugname
in de verkooppunten, de tussentijdse stockage, de verzending naar de afvuller of een
distributiecentrale met het oog op de verdere sortering en reiniging en de sortering en reiniging met
het oog op de terugzending naar de respectievelijke afvullers van de in bovenvermelde herbruikbare
verpakkingen.322 Het productieproces omvat het geheel van verrichtingen dat uitsluitend dient om
een productiesysteem te installeren, te vervangen, te verbeteren, of in stand te houden.323
175. De investeringen die in aanmerking komen zijn324 :
1. investeringen in de materiële vaste activa die uitsluitend bestemd zijn en worden gebruikt
voor de volgende doeleinden:
- het afvullen of conditioneren van dranken in herbruikbare verpakkingen
- de terugname, het spoelen en de voorbereiding van het afvullen van gebruikte
herbruikbare verpakkingen
bedragen dan 3,5% en de eenmalige investeringsaftrek voor hebruikbare verpakking slechts 3% bedroeg. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht vanaf 1 januari 2016 geldt echter een vast percentage van 8% voor de gewone, eenamlige investeringsaftrek en voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019 geldt een basispercentage van 20%. Beide zijn ook steeds hoger is dan 3%. 318 Art. 201, § 1, 1° WIB. 319 X., ”Investeringen hergebruik verpakkingen : enkel voor vennootschappen”, Fiscoloog 2007, afl. 1091, 9. 320 Circ. Nr. Ci.RH.242/569.548 (AOIF 37/2007) van 19 oktober 2007. 321 Parl.Vr. nr. 93 van 10 november 2003 (PIETERS), Vr. en Antw. Kamer 2002-03, 22 december 2003, nr. 13, 1823-1825. 322 Art. 201, §2, lid 2 WIB. 323 Art. 49bis, §1 KB/WIB. 324 Art. 49bis, §2 KB/WIB.
70
- de specifieke behandelingen van de beoogde dranken en nijverheidsproducten voor
en/of na de vulling in een herbruikbare verpakking
2. de investeringen in herbruikbare verpakkingen, zowel primaire, als secundaire en tertiaire,
en de matrijzen en de specifieke machines voor de productie ervan, alsook de aanvullende
bouwwerken, installaties en werktuigen voor goederenbehandeling die uitsluitend bestemd
zijn en worden gebruikt voor de opslag van herbruikbare verpakkingen.
6.1.6 Bijzondere eenmalige investeringsaftrek zeescheepsvaart
176. Tot slot heeft de wetgever voorzien in een verhoogde, eenmalige investeringsaftrek voor
investeringen in zeeschepen. Ingevolge deze bepaling is het zowel voor binnenlandse
vennootschappen en Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen die uitsluitend
activiteiten uitoefenen zoals omschreven in artikel 115 van de programmawet van 2 augustus 2002
met betrekking tot zeeschepen mogelijk om een investeringsaftrek van 30% te genieten op de
aanschaffingsprijs van zeeschepen.325
177. Niet enkel nieuwe zeeschepen komen in aanmerking maar ook tweedehands zeeschepen die
voor het eerst in het bezit van een Belgische belastingplichtige komen.
178. Wel kan de belastingplichtige tijdens de periode in dewelke de winst uit zeescheepvaart wordt
vastgesteld aan de hand van de tonnage geen gebruik maken van deze verhoogde eenmalige
investeringsaftrek.326 Het is aan deze vennootschappen immers vrij om te verzoeken om de in België
belastbare winst uit zeescheepvaart op forfaitaire wijze vast te stellen op basis van tonnage van de
zeeschepen waarmee de winst wordt behaald.327 Deze uitsluiting ligt in lijn met de algemene
uitsluiting van de investeringsaftrek die geldt wanneer de winsten of baten worden bepaald volgens
forfaitaire grondslagen van aanslagen.328
179. Ook voor deze investeringsaftrek voorziet de wetgever in een overdracht van het niet-benutte
deel van de investeringsaftrek indien een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst oplevert. De
niet-verleende investeringsaftrek wordt onbeperkt overgedragen naar de volgende belastbare
tijdperken. Wanneer de eerste winst uit zeescheepvaart van de vennootschap wordt vastgesteld aan
de hiervoor besproken tonnage, kan het niet-verrekende gedeelte van de investeringsaftrek na
325 Art. 123, § 1 Programmawet 2 augustus 2002, BS 29 augustus 2002. 326 Art. 123, § 2 Programmawet 2 augustus 2002, BS 29 augustus 2002. 327 Art. 116 Programmawet 2 augustus 2002, BS 29 augustus 2002. 328 Art. 74 WIB.
71
afloop van de periode waarin de winst op dergelijke forfaitaire wijze wordt vastgesteld in mindering
worden gebracht.329
180. De wetgever heeft er dus voor gekozen om de verhoogde investeringsaftrek voor zeeschepen
niet op te nemen in de lijst van investeringsaftrek zoals gesteld in het WIB. De programmawet van 2
augustus 2002 verwijst niet naar de uitsluitingsgronden van de investeringsaftrek zoals gesteld in art.
75 WIB. De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen oordeelde dat aangezien niet verwezen wordt
naar art. 75 WIB er geen reden is om aan te nemen dat deze uitsluitingsgronden rechtskracht
ontnomen werd. Met andere woorden stelt zij dat ook ingeval van de investeringsaftek voor
zeeschepen rekening moet worden gehouden met de uitsluitingsgronden zoals ze bestaan voor alle
investeringsaftrekken.330
6.2 Gespreide investeringsaftrek
6.2.1 Gewone gespreide investeringsaftrek
181. Voor natuurlijke personen die op de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin deze vaste
activa zijn aangeschaft of tot stand gebracht minder dan 20 werknemers tewerkstellen bestaat de
mogelijkheid om ervoor te opteren de investeringsaftrek te spreiden over de afschrijvingsperiode van
diezelfde vaste activa.331 Het percentage van deze gewone gespreide investeringsaftrek bestaat uit
het basispercentage zoals bepaald naar art. 69, § 1, eerste lid, 2° WIB verhoogd met 7 percentpunten
en wordt berekend op de afschrijvingen die elk belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode
worden aangenomen.332 Voor aanslagjaar 2019 bedraagt dit basispercentage 3,5% en verhoogd met
7 procentpunten levert dit dus een percentage van 10,5% voor de gewone, gespreide
investeringsaftrek. Het toepasselijk percentage blijft gedurende de gehele afschrijvingsperiode
ongewijzigd ongeacht het inflatiepeil in de jaren na de investering.333 Ook voor investeringen vóór 1
januari 2016 bedraagt het percentage 10,5% aangezien ook een basispercentage van 3,5% geldt.
329 Art. 123, § § 3 en 4 Programmawet 2 augustus 2002, BS 29 augustus 2002. 330 C. BUYSSE, ”Bareboat charter’ : uitsluiting bijzondere investeringsaftrek ?”, Fiscoloog 2015, afl. 1429, 13 ; Rb. Antwerpen, 27 februari 2015. 331 Een werknemer die deeltijdse arbeid verricht, wordt voor deze beoordeling gerekend als één eenheid ; Com. I.B. 68/70. 332 Art. 70, lid 3 WIB. 333 Com. I.B., nr. 68/72.
72
182. Het is voor vennootschappen niet mogelijk gebruik te maken van deze gewone gespreide
investeringsaftrek.334 Ook kleine vennootschappen naar art. 15, §§1 tot 6 W.Venn. kunnen geen
gebruik maken van deze gewone, gespreide investeringsaftrek. Het percentage voor gewone,
gespreide investeringsaftrek werd immers, als compensatiemaatregel voor de komst van de
notionele interestaftrek, op nul gezet.335
183. Toch is het voor vennootschappen wel mogelijk om voor investeringen aangeschaft of tot stand
gebracht vóór 1 januari 2006 en waarvoor ze gekozen hebben voor een gewone, gespreide
investeringsaftrek, deze verder in rekening te brengen.336
In onderstaand voorbeeld wordt door een eenmanszaak geïnvesteerd in een machine met een
aanschaffingswaarde van € 10.000. Er wordt voor gekozen deze machine lineair af te schrijven over 5
jaar. Een vergelijking wordt gemaakt voor aanslagjaar 2018 tussen de situaties waarin de
belastingplichtige zou kiezen voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek dan wel voor de gewone,
gespreide investeringsaftrek.
Gewone, eenmalige
investeringsaftrek
Gewone, gespreide
investeringsaftrek
Aanschaffingswaarde van de
investering
€ 10.000 € 10.000
Investeringsaftrek voor
aanslagjaar 2018
(€ 10.000 x 8%)
€ 800
( (€ 10.000 / 5 ) x 10,5%)
€ 210
Totale investeringsaftrek na 5
jaar
(€ 210 x 5)
€ 1.050
334 Art. 201, § 1, lid 8 WIB. 335 Wet 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 30 juni 2005. 336 Art. 528 WIB ; E. WARSON, D. VERSCHAEVE, "eindejaarsplanning in het teken van de NIA”, Fisc.Act. 2005, nr. 44, 6-8.
73
In onderstaand voorbeeld worden dezelfde gegevens als in het vorige voorbeeld gebruikt. Ditmaal
wordt echter een vergelijking gemaakt voor aanslagjaar 2019 tussen de situaties waarin de
belastingplichtige zou kiezen voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek dan wel voor de gewone,
gespreide investeringsaftrek.
Gewone, eenmalige
investeringsaftrek
Gewone, gespreide
investeringsaftrek
Aanschaffingswaarde van de
investering
€ 10.000 € 10.000
Investeringsaftrek voor
aanslagjaar 2019
(€ 10.000 x 20%)
€ 2000
( (€ 10.000 / 5 ) x 10,5%)
€ 210
Totale investeringsaftrek na 5
jaar
(€ 210 x 5)
€ 1050
184. De keuze voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek levert de belastingplichtige een
bijkomend voordeel op van €950, wat bijna een verdubbeling inhoudt van het voordeel dat de
belastingplichtige kan doen mocht deze opteren voor de gewone, gespreide investeringsaftrek. De
keuze tussen de eenmalige of gespreide investeringsaftrek wordt dus door de hervorming van de
vennootschapsbelasting behoorlijk beïnvloed, omwille van de tijdelijke verhoging van het percentage
dat geldt voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek voor investeringen aangeschaft of tot stand
gebracht tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019.
185. Welke keuze de belastingplichtige maakt hangt daarnaast o.a. ook af van het feit of deze het
interessanter acht om het volledige genot van de investeringsaftrek slechts na enkele jaren te
genieten of deze liefst de investeringsaftrek direct volledig wil genieten.
6.2.2 Verhoogde gespreide investeringsaftrek milieuvriendelijke investeringen in
onderzoek en ontwikkeling
186. Voor investeringen in vaste activa die worden gebruikt om op een milieuvriendelijke manier
onderzoek en ontwikkeling van nieuwe producten en toekomstgerichte technologieën te bevorderen
is voorzien in een verhoogde gespreide investeringsaftrek.337 De belastingplichtige kan de
investeringsaftrek spreiden over de afschrijvingsperiode van de verkregen of tot stand gebrachte
vaste activa. Het percentage van deze gewone gespreide investeringsaftrek bestaat uit het
337 X., ”Verhoogde gespreide aftrek voor ”O&O-investeringen”, Fiscoloog 1996, afl. 566, 3.
74
basispercentage zoals bepaald naar art. 69, § 1, eerste lid, 2° WIB verhoogd met 17 percentpunten
en wordt berekend op de afschrijvingen die elk belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode
worden aangenomen.338 Het toepasselijk percentage blijft gedurende de gehele afschrijvingsperiode
ongewijzigd ongeacht het inflatiepeil in de jaren na de investering.339
187. Deze verhoogde gespreide investeringsaftrek geldt zowel binnen de personen- als de
vennootschapsbelasting en bedraag 20,5% voor aanslagjaar 2019. Om ervoor in aanmerking te
komen is het, in tegenstelling tot voor de gewone gespreide investeringsaftrek, echter niet vereist
dat de natuurlijke persoon minder dan 20 werknemers tewerkstelt op de eerste dag van het
belastbaar tijdperk waarin de vaste activa zijn aangeschaft of tot stand gebracht.
188. De voorwaarden en vaste activa waarin dient te worden geïnvesteerd om in aanmerking te
komen voor de verhoogde, gespreide investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling zijn
dezelfde als deze voor de verhoogde, eenmalige investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling.
Er kan dan ook worden verwezen naar deel 6.1.2.2.
189. Wederom dient erop te worden gewezen dat er voor milieuvriendelijke investeringen in
onderzoek en ontwikkeling de mogelijkheid voor vennootschappen en vaste Belgische inrichtingen
van buitenlandse vennootschappen bestaat om onder bepaalde voorwaarden te genieten van het
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling.340 Een vennootschap die op onherroepelijke wijze
ervoor kiest gebruik te maken van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling kan geen
aanspraak maken op de verhoogde gespreide investeringsaftrek voor octrooien, daar het
belastingkrediet niet gecumuleerd kan worden met de investeringsaftrek.341
6.2.3 Verhoogde gespreide investeringsaftrek hoogtechnologische producten
190. Voor investeringen aangeschaft of tot stand gebracht vanaf 1 januari 2016 in vaste activa in
productiemiddelen van hoogtechnologische producten was voorzien in een verhoogde, gespreide
investeringsaftrek.342
191. Deze invoering was echter onder voorwaarde van goedkeuring van de Europese Commissie die
moest oordelen of dergelijke investeringsaftrek geen verboden staatssteun betreft naar art. 107
338 Art. 70, lid 1 en 2 WIB. 339 Com.I.B. 68/72. 340 Art. 289quater WIB. 341 Art. 201, § 1, lid 9 WIB ; het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling wordt besproken in deel 10. 342 Wet 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015.
75
VWEU.343 De goedkeuring is er echter nooit gekomen en de bepaling is de facto nooit van kracht
geweest. Deze investeringsaftrek werd bijgevolg door de wet van 25 december 2017 tot hervorming
van de vennootschapsbelasting geschrapt. Er werd, rekening houdende met het bovenstaande, dan
ook gekozen om de inhoudelijke invulling van “hoogtechnologische producten” niet te bespreken in
het kader van deze masterscriptie.
7. Overdracht of buitengebruikstelling van de vaste activa
7.1 Fiscale meer- of minderwaarde
192. De investeringsaftrek komt niet in aanmerking voor het bepalen van de latere meer- of
minderwaarden op de vaste activa waarvoor hij is verleend.344
7.2 Aanvullende aftrek bij keuze gespreide investeringsaftrek
193. De mogelijkheid bestaat dat een belastingplichtige ervoor kiest om de vaste activa, waarvoor hij
de investeringsaftrek heeft genoten, buiten gebruik te stellen of over te dragen. Wanneer in dat
geval de belastingplichtige voor die vaste activa gebruik heeft gemaakt van de gespreide
investeringsaftrek en deze lager is dan de aftrek die de belastingplichtige had kunnen genieten indien
deze zou geopteerd hebben voor de eenmalige investeringsaftrek wordt in een aanvullende aftrek
voorzien ten belope van het verschil tussen de twee bedragen.345 In dit kader kan eraan worden
herinnerd dat de eenmalige investeringsaftrek wordt berekend op de aanschaffings- of
beleggingswaarde van de investeringsaftrek en de gespreide investeringsaftrek wordt berekend op
de afschrijvingen die voor elk belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode worden aangenomen.346
In volgend voorbeeld wordt door een eenmanszaak een machine aangekocht met een
aanschaffingswaarde van € 10.000 in boekjaar 2015. De belastingplichtige boekhoudt per
kalenderjaar en schrijft de machine lineair over 10 jaar af. Men heeft geopteerd voor de gespreide
investeringsaftrek, maar al snel blijkt dat de machine niet voldoet aan de belastingplichtige zijn
verwachtingen en dus doet hij deze van de hand in boekjaar 2016. Voor boekjaar 2015 heeft de
belastingplichtige een gespreide investeringsaftrek genoten van € 105. Indien hij gekozen zou hebben
voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek had de belastingplichtige € 350 aan investeringsaftrek
343 X., "Fiscale steun voor hoogtechnologische investeringen”, Fisc.Act. 2015, nr. 42, 3-4. 344 Art. 73 WIB. 345 Art. 71 WIB. 346 Art. 70, lid 2 WIB.
76
gehad. Ingevolge art. 71 WIB krijgt de belastingplichtige een aanvullende aftrek van € 245 voor
boekjaar 2016.
Gewone, gespreide
investeringsaftrek
Gewone, eenmalige
investeringsaftrek
Aanschaffngswaarde
van de investering
€ 10.000 € 10.000
Investeringsaftrek
aanslagjaar 2016
(€ 10.000 x 10% x 10,5%)
€ 105
(€ 10.000 x 3,5%)
€ 350
Aanvullende aftrek
aanslagjaar 2017
€ 245
7.3 Terugname investeringsaftrek verhoogde eenmalige investeringsaftrek O&O
194. Er kan in dit kader aan worden herinnerd dat wat betreft de investeringsaftrek voor
milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling waarvoor men de verhoogde
eenmalige investeringsaftrek genoten heeft, deze gedurende de gehele afschrijvingsduur voor dat
gebruik aangewend blijft door de belastingplichtige die de investeringsaftrek heeft verkregen of door
de belastingplichtige die de activa heeft verworven ingevolge verrichtingen als vermeld in de
artikelen 46 en 211 tot 214 van het WIB.347 Wanneer men echter niet voldoet aan bovenstaande
voorwaarde wordt een deel van de verleende investeringsaftrek belast als winst of baat van het
belastbare tijdperk waarin het niet naleven van die verplichting zich heeft voorgedaan.
195. Het volstaat hierbij te verwijzen naar het eerder besproken deel 6.1.2.2 waar deze situatie
uitvoerig wordt besproken.
347 Art. 48, §2 KB/WIB.
77
8. Overdracht van de investeringsaftrek
8.1 Algemeen
196. In beginsel kan de belastingplichtige die gebruik maakt van de investeringsaftrek het gedeelte
dat hij niet heeft kunnen benutten, omdat deze in het belastbaar tijdperk waarin hij de
investeringsaftrek toepast geen of onvoldoende winsten of baten heeft gerealiseerd om de
investeringsaftrek op te kunnen toepassen, overdragen op de winsten of baten van de volgende
belastbare tijdperken.348 Met betrekking tot de gewone, eenmalige investeringsaftrek van toepassing
voor kleine vennootschappen naar art. 15, §§1 tot 6 W. Venn. dient echter te worden opgemerkt dat
het niet benutte bedrag van de investeringsaftrek enkel wordt overgedragen naar het volgend
belastbaar tijdperk.349 Er geldt daarnaast een beperking op de overgedragen investeringsaftrek. Zo
mag de aftrek van de overgedragen investeringsaftrek van de volgende belastbare tijdperken niet
meer bedragen dan € 620.000 of 25% van het totale bedrag van de overgedragen investeringsaftrek
wanneer deze op het einde van het vorige belastbare tijdperk € 2.480.000 overtreft.350
197. Binnen de vennootschapsbelasting bestaat echter de mogelijkheid om voor octrooien en
milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling te kiezen voor het belastingkrediet
voor onderzoek en ontwikkeling. Wanneer de vennootschap voor dit belastingkrediet kiest heeft dit
gevolgen voor de bovenstaande grensbedragen. De grensbedragen voor de investeringsaftrek
worden dan teruggebracht op respectievelijk € 310.000 en € 1.240.000.351
8.2 Controlewijziging binnen de vennootschap
8.2.1 Algemeen
198. Wanneer er echter sprake is van een verwerving of een wijziging van de controle over een
vennootschap die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, wordt de
investeringsaftrek noch aftrekbaar van de winst van dat tijdperk, noch van deze van enig later
belastbaar tijdperk.352
348 Art. 72, lid 1 WIB. 349 Art. 201, § 1, lid 5 WIB. 350 Art. 72, lid 2 WIB ; Geïndexeerd voor aanslagjaar 2018 : € 970.860 en € 3.883.430. 351 Art. 201, lid 9 WIB. Geïndexeerd voor aanslagjaar 2018 : € 485.430 en € 1.941.720. 352 Nieuw art. 207, lid 8 WIB ; J. VAN DYCK, “Tantièmes en VZW’s ontspringen de dans”, Fiscoloog 1996, afl. 595, 1.
78
199. De bepaling kwam er ingevolge het volmachten-KB van 20 december 1996353 en wou de strijd
aangaan met de handel in verliesvennootschappen.354 Deze praktijk bestaat eruit dat een
vennootschap een andere vennootschap overneemt met het doel deze te strippen en er een eigen
activiteit in onder te brengen waarbij ze verliezen van de vorige boekjaren van de overgenomen
vennootschap gebruikt. Hiermee werd aankoppeling gezocht met het arrest dd. 18 december 1995
waarin het hof van beroep te Antwerpen de verliesverrekening van een vennootschap verworpen
had omdat er na de overname van de aandelen van de vennootschap de oorspronkelijke activiteit
van de vennootschap niet langer werd uitgeoefend maar wel een totaal nieuwe activiteit die totaal
verschillend was van de voorheen uitgeoefende activiteit.355 Het Hof oordeelde dat er in casu niet
gesproken kan worden van eenzelfde belastingplichtige daar de overnemende vennootschap niet de
voortzetter is van de voorheen uitgeoefende activiteiten.356
8.2.2 Controle over een onderneming
200. De regeling geldt voor alle vanaf 1 januari 1997 tot stand gekomen verwervingen of wijzigingen
van de controle van een vennootschap. De bepaling is echter enkel van toepassing op vrijwillige
overdrachten en zodus zal ze niet worden toegepast ingeval van controlewijziging ingevolge een
erfenis.357 In het verslag aan de Koning bij het KB van 20 december 1996 wordt voor een invulling van
het begrip "controle over een onderneming" verwezen naar het KB van 8 oktober 1976 met
betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen.358 Het betreft de bevoegdheid in rechte of in
feite om een beslissende invloed uit te oefenen op de aanstelling van de meerderheid van
bestuurders of zaakvoerders of op de oriëntatie van het beleid. In enkele gevallen wordt de controle
in rechte onweerlegbaar vermoed :
- Wanneer zij voortvloeit uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten verbonden aan
het totaal van de aandelen van de betrokken vennootschap;
353 K.B. van 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen met toepassing van de artikelen 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, BS 31 december 1996. 354 P. HINNEKENS, “Verliesverrekening na controlewijziging : soepele interepretatie”, Fiscoloog 2009, afl. 1145,
7 ; G. GEMIS, “De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen”, AFT 1997, afl. 5, 209-245. 355 E. VAN DER BRUGGEN, “Klampt de Administratie zich vast aan een omstreden arrest?”, Fiscoloog 1996, afl.
553, 6. 356 Antwerpen 18 december 1995, Fisc.Koer. 96/188 ; contra Gent 13 juni 1989, Fiscoloog 266, 4 en Luik 6 februari 1991, F.J.F. 91/97. 357 Verslag aan de Koning bij het KB van 20 december 1996, BS 31 december 1996. 358 K.B. van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen, BS 19 oktober 1976 opgeheven door het K.B. van 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen, BS 6 februari 2001.
79
- Wanneer een vennoot het recht heeft de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders
te benoemen of te ontslaan;
- Wanneer een vennoot krachtens de statuten van de betrokken vennootschap of krachtens
met die vennootschap gesloten overeenkomsten over de controlebevoegdheid beschikt;
- Wanneer op grond van een overeenkomst met andere vennoten van de betrokken
vennootschap, een vennoot beschikt over de meerderheid van de stemrechten verbonden
aan het totaal van de aandelen van die vennootschap;
- In geval van gezamenlijke controle.
201. Onder controle in feite wordt begrepen een controle die niet volgt uit één van bovenstaande
factoren. Wel wordt een vennoot vermoed controle in feite te hebben359 wanneer hij op de
voorlaatste en laatste algemene vergadering van deze vennootschap stemrechten heeft uitgeoefend
die de meerderheid vertegenwoordigen van de stemrechten verbonden aan de op deze algemene
vergaderingen vertegenwoordigde aandelen.360 Het feit dat er geen wijziging van controle in rechte
bestaat, neemt niet weg dat er steeds kan worden besloten dat er een controlewijziging in feite is, dit
zal zoals de bewoording doet vermoeden steeds worden beoordeeld aan de hand van de concrete
feiten.361 In 2017 sprak het hof van beroep te Gent zich uit over een zaak waarin één aandeel van de
750 werd verkocht aan een nieuwe zaakvoerder.362 De belastingplichtige merkte op dat aangezien er
slechts één aandeel verkocht werd er geen sprake kan zijn van het onweerlegbaar vermoeden van
controle in rechte aangezien deze wordt verbonden aan het bezit van de meerderheid van de
stemrechten.363 Het hof van beroep te Gent was van mening dat de belastingplichtige geen rekening
hield met het feit dat er mogelijks een controle in feite bestond en vervolgde dat zij meende dat de
nieuwe zaakvoerder wel degelijke controle in feite had verkregen over de vennootschap.
8.2.3 Rechtmatige financiële of economische behoeften
202. Op de vraag wat er precies dient te worden verstaan onder “rechtmatige financiële of
economische behoeften” is geen eenduidig antwoord te geven, daar de wetgever geen concrete
359 Behoudens bewijs van het tegendeel. 360 Art. 5 Wetboek van vennootschappen ; aangezien het fiscaal recht geen invulling geeft aan het begrip ‘onderneming’ geldt het principe dat het boekhoudrecht primeert op het fiscaal recht tenzij het zou afwijken. 361 S. VAN CROMBRUGGE en C. BUYSSE , “Verbod verliesverrekening : wanneer is er sprake van ‘controlewijziging’ ?”, Fiscoloog 2017, afl. 1511, 8. 362 Gent 3 januari 2017, www.monkey.be. 363 S. VAN CROMBRUGGE en C. BUYSSE , “Verbod verliesverrekening : wanneer is er sprake van ‘controlewijziging’ ?”, Fiscoloog 2017, afl. 1511, 8.
80
invulling van het begrip heeft opgenomen in het K.B. van 20 december 1996.364 Wel worden er in het
verslag aan de Koning bij het KB van 20 december 1996 enkele voorbeelden opgesomd. Het is in
ieder geval vrij aan elke vennootschap om in het geval van belangrijke wijzigingen inzake het
aandeelhouderschap of een vervanging van een belangrijk aantal zaakvoerders of bestuurders, een
voorafgaand akkoord te bekomen met de administratie, opdat de vennootschap rechtszekerheid
verkrijgt dat de wijzigingen (al dan niet) als rechtmatige financiële of economische behoeften kunnen
worden beschouwd. Voorts wordt er verondersteld dat de controlewijziging aan rechtmatige
financiële of economische behoeften voldoet “in geval van wijziging van de controle over een
onderneming in moeilijkheden met behoud, zelfs gedeeltelijk, van de tewerkstelling en van de
werkzaamheden uitgeoefend door deze onderneming vóór de verwerving of de wijziging van de
controle of in geval van wijzigingen van de controle ingevolge overdrachten van aandelen of van
bedrijfsleiders binnen een geheel samengesteld uit ondernemingen opgenomen in de
boekhoudkundige consolidatie”.365
203. Daar het verslag aan de Koning bij het K.B. van 20 december 1996 enkel voorbeelden bevat zijn
de rulings en rechtspraak dan ook van groot belang om een invulling te geven aan het begrip
“rechtmatige financiële of economische behoeften.”
204. Met betrekking tot de bewoording “onderneming in moeilijkheden” heeft de administratie zich
lange tijd vrij strikt aan die bewoording zoals die bestaat in het verslag aan de Koning gehouden.366
Ingevolge de rechtspraak367 heeft de administratie haar visie bijgeschaafd en kan ook tot een
overname omwille van rechtmatige financiële of economische behoeften worden besloten wanneer
de overgenomen vennootschap niet in moeilijkheden verkeert.368 Ook het behoud van activiteiten
en tewerkstelling werd door de administratie op strikte wijze geïnterpreteerd en was zo goed als een
absolute voorwaarde om tot een positieve ruling te besluiten.369 Tot op heden spelen het behoud
364 J. VAN DYCK, “Controlewijziging : wat zijn rechtmatige behoeften ?”, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1. 365 Verslag aan de Koning bij het KB van 20 december 1996, BS 31 december 1996. 366 Beslissing nr. Ci. COM/420 CDB dd. 19.07.1999, www.fisconet.fgov.be; Beslissing nr. Ci. COM/439 CDB dd. 18.10.1999, www.fisconet.fgov.be; Beslissing nr. Ci. COM/441 CDB dd. 17.11.1999, www.fisconet.fgov.be ; Beslissing nr. Ci. COM/490 CDB dd. 28.04.2000, www.fisconet.fgov.be; Beslissing nr. Ci. COM/489 CDB dd. 28.04.2000, www.fisconet.fgov.be. 367 Gent 9 september 2008, Fisc.Koer. 2008/ 644 ; contra Gent 30 oktober 2012, Fisc.Act. 2013, nr. 20, 2. Dit laatste arrest deed nogal wat stof opwaaien binnen de rechtsleer. Algemeen werd aangenomen dat het arrest niet veralgemeend diende te worden en het eerder een zeer specifieke zaak betrof. Zie : F. DELEPIERE, D. VAN BORTEL, P. MOREAU, “Hof Gent weigert aftrek overgedragen verliezen van winstgevende vennootschap na controlewijziging“, Fisc.Act. 2013, nr. 20, 2-6 ; J. VAN DYCK, “Controlewijziging : wat zijn rechtmatige behoeften ?”, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1. 368 Voorafgaande beslissing nr. 2010.331 dd. 21.12.2010, www.fisconet.fgov.be; Voorafgaande beslissing nr. 2010.334 dd. 11.01.2011, www.fisconet.fgov.be. 369 Beslissing nr. Ci. COM/420 CDB dd. 19.07.1999, www.fisconet.fgov.be; Beslissingen nrs. Ci. COM/489 CDB
en Ci.COM/490 CDB dd. 28.04.2000, www.fisconet.fgov.be; Voorafgaande beslissing nr. 500.097 dd.
81
van activiteiten en tewerkstelling nog steeds een centrale rol in de beoordeling van de
administratie370, doch wordt de zeer strikte interpretatie gemilderd waar nodig. De administratie is
dan ook van mening dat wanneer er geen naakte ontslagen in de toekomst vallen er behoud van
tewerkstelling is, eveneens wanneer de tewerkstelling wordt uitgebreid.371 Daarnaast kan de
administratie akkoord gaan met een louter gedeeltelijk behoud van de tewerkstelling of activiteiten
indien dit voor de onderneming in se noodzakelijk is om te overleven. Wanneer er echter vóór de
wijziging van controle überhaupt geen sprake was van tewerkstelling kan deze uiteraard niet
“behouden” blijven.372
205. Aan de hand van de bestaande rechtspraak is het echter ook niet mogelijk een eenduidige
invulling te geven aan de bewoording “rechtmatige financiële of economische behoeften”. In de
rechtspraak houdt men er soms een vrij strikte visie op na die ingeval van wijziging van activiteiten
en/of tewerkstelling besluit dat er geen rechtmatige financiële of economische behoeften kunnen
zijn.373 Zo wordt door de rechtbank van eerste aanleg te Leuven besloten dat er geen rechtmatige
economische of financiële behoeften voorhanden zijn daar er in hoofde van de overnemende
vennootschap nooit de intentie was om de activiteiten zoals ze voorheen bestonden te behouden,
maar wel een volledige herstructurering door te voeren.374 Dat de overname kadert in een
economisch en strategisch objectief in hoofde van de overnemende vennootschap speelt voor de
rechtbank geen rol. Andere rechtspraak wijst er echter, terecht, op dat de omschrijving zoals ze
bestaat in het verslag aan de Koning louter voorbeelden betreft en het dus geen wettelijke
voorwaarden zijn, daar deze niet zijn opgenomen in de wet zelf.375 De rechtbank van eerste aanleg te
Bergen oordeelde dat de vereiste van continuïteit geen wettelijke vereiste is maar dat er met het
14.07.2005, www.fisconet.fgov.be; Voorafgaande beslissing nr. 500.104 dd. 11.08.2005, www.fisconet.fgov.be. 370 Voorafgaande beslissing nr. 2015.051 dd. 10.03.2015, www.fisconet.fgov.be ; Voorafgaande beslssing nr. 2017.020 dd. 21.03.2017, www.fisconet.fgov.be ; Voorafgaande beslissing nr. 2017.418 dd. 06.07.2017, www.fisconet.fgov.be ; Voorafgaande beslissing 2017.104 dd. 11.07.2017, www.fisconet.fgov.be ; Voorafgaande beslissing 2017.490 dd. 22.08.2017, www.fisconet.fgov.be. 371 Voorafgaande beslissing nr. 700.127 dd. 08.05.2007, www.fisconet.fgov.be ; Voorafgaande beslissing nr.
800.349 dd. 25.11.2008, www.fisconet.fgov.be. 372 Voorafgaande beslissing nr. 2012.237 dd. 27.11.2012, www.fisconet.fgov.be ; Voorafgaande beslissing nr. 2011.073 dd. 17.05.2011, www.fisconet.fgov.be. 373 Rb. Brugge 7 maart 2006, FJF 2007/135 ; Rb. Brugge 28 februari 2006, Fisc.Koer. 2006/448 ; Rb. Luik 3 juni 2013, www.monkey.be ; P. VAN DEN BERGHE, P. WOUTERS, ”Verliesverrekening na controlewijziging : Antwerps hof van beroep slaat en zalft”, Fisc.Act. 2014, afl. 8, 2-7. 374 Rb. Leuven 2 september 2011, FJF 2012/104 en www.monkey.be ; S. VAN WAEYENBERGHE, “Afbouw activiteit na controlewijziging : geen rechtmatige behoeften”, Fisc.Act. 2011, nr. 41, 5-8. 375 Gent 9 september 2008, Fisc.Koer. 2008/ 644 ; Rb. Brugge 27 juni 2011, FJF 2012/225 ; Rb. Bergen 23 juni 2011, FJF 2013/17 ; Antwerpen 27 maart 2012, FJF 2013/16 ; Antwerpen 12 februari 2010, Fisc.Act. 2011, 12/8 ; Antwerpen 18 december 2012, FJF 2013, nr. 165, 1 ; Hasselt 31 oktober 2013, Fisc.Koer. 2013, nr. 16, 639 ; Rb. Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1236, 9 ; Antwerpen 18 juni 2013, Fisc.Koer. 2013, nr. 11, 507. Merk echter wel op dat in dit laatste arrest alsnog de verliesaftrek geweigerd werd door het Antwerps hof van beroep maar dit omwille van het feit dat er geen andere rechtmatige financiële of economische behoeften voorhanden waren.
82
behoud van de activiteiten en/of tewerkstelling wel rekening kan worden gehouden als feitelijk
element om te beoordelen of de controlewijziging gebeurt omwille van rechtmatige financiële en
economische behoeften. In deze zaak werd geoordeeld dat de controlewijziging louter op basis van
fiscale motieven is gebeurd en er geen rechtmatige financiële of economische behoeften in het spel
zijn.376 Wanneer de activiteiten niet enkel behouden, maar tevens worden uitgebreid met een
activiteit die werkelijk is en economisch verantwoord is voldaan aan rechtmatige financiële of
economische behoeften.377
8.2.3.1 In wiens hoofde gebeurt de beoordeling?
206. Of de overname voldoet aan rechtmatige financiële of economische behoeften moet volgens de
rechtbank van eerste aanleg te Brugge worden beoordeeld in hoofde van de vennootschap die wordt
overgenomen en niet in hoofde van de overnemende partij.378 Andere rechtspraak is echter van
mening dat bij de beoordeling ook het belang van de onderneming die de controle verwerft in
rekening mag worden gebracht.379 Zodus moet bij een controlewijziging steeds worden nagegaan of
de overgenomen vennootschap er belang bij heeft, maar mag ook rekening worden gehouden met
het belang van de verkrijgende vennootschap.380 Ook met de belangen van de nieuwe
aandeelhouders kan rekening worden gehouden.381 Ook de rechtbank van eerste aanleg te Luik
oordeelde in 2016 dat de controlewijziging ingevolge de overdracht van aandelen voldeed aan
rechtmatige financiële of economische behoeften. Het betrof de overname van een vennootschap
die in se niet in liquiditeitsproblemen verkeerde maar louter een controlewijziging onderging omwille
van de leeftijd van de aandeelhouder-bestuurder. De rechtbank is van mening dat de beoordeling
van de rechtmatige economische of financiële behoeften niet enkel in hoofde van de overgenomen
vennootschap dient te worden beoordeeld maar rekening moet worden gehouden, op globale wijze,
of de activiteiten en tewerkstelling van de overgenomen vennootschap werden verdergezet.382
376 C. BUYSSE, “Overname lege schelp : geen rechtmatige behoeften ?”, Fiscoloog 2011, afl. 1263, 12 ; Rb. Bergen 23 juni 2011, FJF 2013/17. 377 Antwerpen 26 oktober 2010, FJF 2011/198. 378 Rb. Brugge 28 februari 2006, Fisc.Koer. 2006/448. 379 Antwerpen 27 maart 2012, FJF 2013/16. 380 J. VAN DYCK, “Controlewijziging : wat zijn rechtmatige behoeften ?”, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1. 381 Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc.Koer.2013, 639 ; Cass. 21 december 2017, www.monkey.be. 382 Rb. Luik 14 juni 2016, FJF 2017/196 en www.monkey.be ; R. MESSIAEN, “Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging (art. 207, derde lid WIB 92). Een stand van zaken”, AFT 2007.11, 32-33.
83
9. De hervorming van de vennootschapsbelasting
9.1 De hervorming : een inleiding
207. De vennootschapsbelasting ondergaat een ingrijpende wijziging ingevolge de wet van 25
december 2017 betreffende de hervorming van de vennootschapsbelasting. In de memorie van
toelichting383 wordt gesteld dat de Belgische vennootschapsbelasting dringend nood heeft aan
vernieuwing daar ze opgebouwd is rond een hoog nominaal tarief en verschillende posten, aftrekken
en systemen om de reële belastingvoet te verlagen. Met deze hervorming poogt men de Belgische
vennootschapsbelasting niet enkel te vereenvoudigen maar ook meer rechtvaardigheid en
rechtszekerheid te bieden. Om deze doelstelling te bereiken wordt het nominale tarief verlaagd en
worden enkele speciale regimes, aftrekposten, e.d. onder handen genomen.
208. Het standaardtarief is vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdstip dat ten
vroegste start vanaf 1 januari 2018 gelijk aan 29% en dus niet langer 33% en de aanvullende
crisisbijdrage zakt van 3% naar 2%.384 Ook het verlaagd opklimmend tarief wordt gewijzigd. Er geldt
vanaf aanslagjaar 2019 voor kleine vennootschappen in de zin van art 15, §§1 tot 6 W. Venn. een
verlaagd tarief van 20% op de eerste schijf van € 100.000.385 Het is echter niet voldoende een kleine
vennootschap te zijn naar art. 15, §§1 tot 6 W. Venn. daar ook moet voldaan zijn aan de
voorwaarden gesteld in art. 215, derde lid, 1°, 2°, 4° en 6° WIB. De regel dat wanneer men een
dividenduitkering uitvoert die meer dan 13% van het fiscaal gestort kapitaal bedraagt men
uitgesloten wordt van het verlaagd opklimmend tarief wordt geschrapt bij deze nieuwe regeling
inzake het verlaagd tarief. Het verlaagd tarief is niet van toepassing “op vennootschappen, andere
dan door de Nationale Raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, en andere
dan de in artikel 219quinquies, § 5, bedoelde vennootschappen, die niet aan ten minste één van hun
bedrijfsleiders een bezoldiging toekennen ten laste van het resultaat van het belastbaar tijdperk die
ten minste gelijk is aan 45.000 euro. Indien de bezoldiging minder bedraagt dan 45.000 euro, moet
deze bezoldiging ten laste van het resultaat van het belastbaar tijdperk minstens gelijk zijn aan het
resultaat van het belastbaar tijdperk”.386 Iedere vennootschap die dus voldoet aan bovenstaande
voorwaarden kan gebruik maken van het verlaagd tarief en dus is het niet langer vereist dat het
383 MvT, Parl.St. Kamer 2017-18, DOC 54 nr. 2864/001, 3-7. 384 Vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een belastbaar tijdstip dat ten vroegste start vanaf 1 januari 2020 daalt het standaardtarief verder naar 25% en verdwijnt de crisisbijdrage van 2% voor alle vennootschappen. 385 Ook op dit verlaagd tarief wordt een crisisbijdrage van 2% toegepast. 386 Art. 215, derde lid, 4° WIB.
84
belastbaar inkomen niet meer bedraagt dan € 322.500, zoals nodig bij de toepassing van het
verlaagd opklimmend tarief.387
209. De verlaging van het gewone tarief binnen de vennootschapsbelasting wordt gefinancierd door
wijzigingen door te voeren aan de speciale regimes, aftrekposten en andere elementen die de
belastbare grond beïnvloeden. Zo worden enkele bijzondere fiscale gunstmaatregelen geschrapt,
doch worden bepaalde specifieke troeven behouden of zelfs versterkt. Zo kunnen we concluderen
dat de regering ervoor gekozen heeft de regeling inzake de (gewone, eenmalige) investeringsaftrek
te versterken. Hieruit blijkt dat men een blijvend belang hecht aan het voorzien in fiscale stimuli voor
investeringen.388
9.2 De investeringsaftrek binnen de hervorming vennootschapsbelasting
210. Met betrekking tot vaste activa die verkregen of tot stand zijn gebracht tussen 1 januari 2018 en
31 december 2019 geldt niet het basispercentage van 8%, maar wel een basispercentage van 20% als
gewone, eenmalige investeringsaftrek. Dit geldt echter niet enkel voor kleine vennootschappen naar
art. 15, §§1 tot 6 W. Venn. maar ook voor eenmanszaken en beoefenaars van vrije beroepen.
Hoewel de maatregel dus kadert in de hervorming van de vennootschapsbelasting, kan deze
verhoging van de gewone, eenmalige investeringsaftrek dus ook genoten worden binnen de
personenbelasting.389 Grote vennootschappen zijn nog steeds uitgesloten van deze gewone,
eenmalige investeringsaftrek.
In volgend voorbeeld wordt door eenzelfde kleine vennootschap een investering gedaan met een
aanschaffingswaarde van € 50.000 die in aanmerking komt voor de gewone, eenmalige
investeringsaftrek. Voor aanslagjaar 2018 wordt de vennootschap belast aan het standaardtarief
daar het belastbaar inkomen meer dan € 322.500 bedraagt. Ook voor aanslagjaar 2019 wordt de
investeringsaftrek genoten tegen het standaardtarief daar het verlaagd tarief enkel van toepassing is
op een eerste schijf van € 100.000.390
387 Oud art. 215, tweede lid WIB. 388 Eén van de doelstellingen van het aanmoedigen van investeringen is om door de daarmee gepaarde stijgende werkgelegenheid te kunnen saneren in de publieke financiën. 389 Nieuw art. 69, § 1, 1° en 201, § 1, 1° WIB 92. 390 Het is inzake dus irrelevant of de vennootschap überhaupt in aanmerking komt voor het verlaagd tarief.
85
Aanslagjaar 2018 Aanslagjaar 2019
Belastbaar inkomen € 500.000 € 500.000
Aanschaffingswaarde van
de investering
€ 50.000 € 50.000
Investeringsaftrek € 4.000 € 10.000
Belastingvoordeel (4.000 x 33,99%)
€ 1.359,6
(10.000 x 29,58% )
€ 2958
211. Oorspronkelijk was voorzien in een regeling waarin het niet volstond dat de investering
gebeurde tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019. Deze diende te worden gedaan in een
boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2019 en 2020.391 Door deze bijkomende voorwaarde was
het dus niet langer voldoende dat de investering tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019 werd
gedaan of tot stand gebracht. Deze bijkomende voorwaarde vormde een struikelblok voor
vennootschappen met een gebroken boekjaar. Deze zouden mogelijks benadeeld kunnen worden
indien investeringen werden gedaan in een bepaalde periode in 2018 wanneer de vennootschap een
gebroken boekjaar hanteerde. Concreet zou bij wijze van voorbeeld een vennootschap met een
gebroken boekjaar en die als afsluitdatum 31 oktober 2018 had, de investeringen gedaan tussen 1
januari 2018 en 31 oktober 2018 niet kunnen laten genieten van dit verhoogde tarief daar dit
boekjaar nog verbonden was aan het aanslagjaar 2018. Deze vennootschap zou dus voor een
investering, die in beginsel gedurende de vereiste periode is gebeurd, niet kunnen genieten van dit
verhoogd percentage omwille van het feit dat het boekjaar waarin ze de investering deed niet
gekoppeld is aan aanslagjaar 2019, ondanks dat de investering gebeurde in een periode tussen 1
januari 2018 en 31 december 2019. Deze koppeling aan het aanslagjaar 2019 en 2020 werd
weggelaten door een op het nippertje goedgekeurd amendement.392 Merk op dat het Grondwettelijk
Hof in het verleden reeds heeft geoordeeld dat vennootschappen met een gebroken boekjaar niet
mogen worden gediscrimineerd inzake fiscale gunstmaatregelen.393
391 Wetsvoorstel tot hervorming van de vennootschapsbelasting van 20 december 2017, Parl.St. Kamer 2017-18, DOC 54 2864/001. 392 Amendement op het wetsvoorstel tot hervorming van de vennnootsbelasting, Parl.St. Kamer 2017-18, DOC 54 2864/002, 2-5. 393 GwH 16 februari 2017, nr. 20/2017, BS 3 maart 2017.
86
In onderstaand voorbeeld wordt de situatie toegelicht waarbij in een koppeling aan aanslagjaar 2019
(respectievelijk 2020), zoals hierboven wordt besproken, zou worden voorzien. Er wordt door
eenzelfde vennootschap een investering gedaan die in aanmerking komt voor de gewone, eenmalige
investeringsaftrek. De vennootschap heeft als afsluitdatum 31 oktober 2018.
4 maart 2017 4 maart 2018 4 december 2018
Belastbaar inkomen € 500.000 € 500.000 € 500.000
Aanschaffingswaarde
van de investering
€ 50.000 € 50.000 € 50.000
Investeringsaftrek € 4.000 € 4.000 € 10.000
Belastingvoordeel (4.000 x 33,99%)
€ 1.359,6
(4.000 x 33,99%)
€ 1.359,6
(10.000 x 29,58% )
€ 2958
212. De kleine vennootschappen met een gebroken boekjaar kunnen nu echter “dubbel voordeel”
genieten. Bovenstaande vennootschap met een afsluitdatum van 31 oktober 2018 kan bijvoorbeeld
voor investeringen gedaan of tot stand gebracht tussen 1 januari 2018 en 31 oktober 2018 genieten
van het verhoogde percentage van 20% voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek tegen het
oude basistarief binnen de vennootschapsbelasting van 33,99% (of tegen de oude verlaagd,
opklimmende tarieven394).
In onderstaand voorbeeld wordt door twee verschillende vennootschapen een investering met een
aanschaffingswaarde van € 50.000 gedaan die in aanmerking komt voor de gewone, eenmalige
investeringsaftrek. Vennootschap A heeft een afsluitdatum van 31 december 2018 en vennootschap B
heeft een afsluitdatum van 31 oktober 2018, m.a.w. vennootschap B heeft een gebroken boekjaar. De
investering gebeurt bij beide vennootschappen op dezelfde datum, nl. 4 maart 2018.
Vennootschap A Vennootschap B
Belastbaar inkomen € 500.000 € 500.000
Aanschaffingswaarde van
de investering
€ 50.000 € 50.000
Investeringsaftrek € 10.000 € 10.000
Belastingvoordeel (10.000 x 29,58% )
€ 2958
(10.000 x 33,99% )
€ 3399
394 Ingeval een kleine vennootschap uiteraard zou voldoen aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor het verlaagd opklimmend tarief.
87
9.3 Gevolgen voor de fiscale besparing ingevolge de hervorming
213. De totale netto besparing die een investering kan opleveren wordt echter niet louter door de
investeringsaftrek bepaald. Ook de fiscale besparing op de afschrijvingen moet in rekening worden
genomen. Door het dalende tarief van de vennootschapsbelasting zal de fiscale besparing immers
genoten worden tegen een lager tarief dan voorheen. Naast de fiscale compensatie die wordt
gerealiseerd door afschrijvingen wordt dus de investeringsaftrek toegekend. Op die manier is het
mogelijk om meer dan 100% van aanschaffings- of beleggingswaarde van de investering in mindering
te brengen van de belastbare basis.395
In onderstaande tabel wordt een investering met een aanschaffingswaarde van € 2.000 gedaan en
wordt deze vervolgens lineair afgeschreven over 5 jaar. De afschrijving gebeurt over een volledig jaar.
Een vergelijking van de mogelijke totale netto-besparing wordt gemaakt aan de hand van het gewone
tarief (het standaardtarief en het verlaagd opklimmend tarief) zoals voorheen van toepassing en het
gewone tarief (het standaardtarief en het verlaagde tarief) zoals dat geldt binnen de
vennootschapsbelasting vanaf aanslagjaar 2019.
Toegepast percentage Voordeel investeringsaftrek
Voordeel afschrijving Totale netto-besparing
33,99 % 54,38 135,96 191,34
24,98 % 39,97 99,92 139,89
31,93 % 51,09 127,72 178,81
35,54 % 56,86 142,16 199,02
29,58 % 118,32 118,32 236,64
20,40 % 81,6 81,6 163,2
214. De verhoging van de gewone, eenmalige investeringsaftrek naar 20% houdt in dat zowel kleine
als grote vennootschappen genieten van een op zich groter voordeel inzake de investeringsaftrek,
ook al wordt de investeringsaftrek genoten tegen het nieuwe, lagere tarief in de
vennootschapsbelasting. Indien de vennootschap zowel voorheen, als in aanslagjaar 2019 belast
wordt tegen het standaardtarief van 33,99%, respectievelijk 29,58% zien we dat de hervorming van
de vennootschapsbelasting een grotere totale netto-besparing van de investering oplevert. Wat
betreft de kleine vennootschappen dient men echter vast te stellen dat de hervorming van de
395 M. MAUS, Personenbelasting. Materiële en formele beginselen, Brugge, die Keure, 2018, 124.
88
vennootschapsbelasting, ondanks de verhoging van het basispercentage van investeringsaftrek naar
20%, niet steeds een positief verhaal kent. Zo is de totale netto-besparing voor een kleine
vennootschap die voorheen in de tweede schijf van het verlaagd opklimmend tarief belast werd,
lager indien ze ook geniet van het nieuwe, verlaagd tarief binnen de vennootschapsbelasting. Er
dient echter op te worden gewezen dat, zoals hiervoor reeds besproken, vennootschappen die
voorheen in aanmerking kwamen voor het verlaagd opklimmend tarief niet per se in aanmerking
komen voor het nieuwe verlaagde tarief van 20,4% op de eerste schijf van € 100.000 daar de
voorwaarden inzake veranderd zijn.396
9.4 Investeringsaftrek voor natuurlijke personen : halen zij het grootste voordeel uit
de hervorming ?
215. De natuurlijke personen die in aanmerking komen voor investeringsaftrek genieten deze tegen
de progressieve tarieven zoals die gelden binnen de personenbelasting. De stijging van het
basispercentage van de gewone, eenmalige investeringsaftek heeft tot gevolg dat deze
belastingplichtigen voor de investeringsaftrek dus een groter deel van de aanschaffings- of
beleggingswaarde van de vaste activa waarin wordt geïnvesteerd mogelijks tegen 50% genieten.
216. Hierbij kan eraan worden herinnerd dat in het kader van de tax shift de inkomenschijf die belast
wordt aan 30% volledig verdwijnt vanaf aanslagjaar 2019. Bijgevolg wordt de schijf belast aan 25%
uitgebreid. Ook wordt voor aanslagjaar 2019 meer belast aan 40% en minder aan 45%.397 Vanaf
aanslagjaar 2020 wordt de schijf belastbaar aan 40% wederom uitgebreid en minder aan 45%.398
Samenvattend zien de veranderingen er zo uit :
396 C. VAN BIERVLIET, “Kmo’s stellen investeringen uit, maar is dat altijd verstandig?”, Fisc.Act. 2017, afl. 41, 1-4. 397 Art. 142/B juncto 153 Wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015. 398 Art. 142/C juncto 153 Wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015.I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2016-2017, Antwerpen, Intersentia, 2016, 607.
89
Belastingtarief
Niet-geïndexeerde
inkomenschijven voor
aanslagjaar 2018
Niet-geïndexeerde
inkomenschijven voor
aanslagjaar 2019
Niet-geïndexeerde
inkomenschijven voor
aanslagjaar 2020
25% € 0,01 tot € 7070 € 0,01 tot € 8120 € 0,01 tot € 8120
30% € 7070 tot € 8120
40% € 8120 tot € 13.530 € 8120 tot € 13.940 € 8120 tot € 14.330
45% € 13.530 tot € 24.800 € 13.940 tot € 24.800 € 14.330 tot € 24.800
50% > € 24.800 > € 24.800 > € 24.800
217. Daar waar voor aanslagjaar 2019 kleine vennootschappen dus de gewone, eenmalige
investeringsaftrek genieten tegen 29,58% of 20,4% kunnen natuurlijke personen mogelijks de
gewone, eenmalige investeringsaftrek genieten tegen 50%. De verhoging van de gewone, eenmalige
investeringsaftrek dient dus voor wat betreft de vennootschappen deels te worden genuanceerd
door de verlaging van het gewone tarief binnen de vennootschapsbelasting, daar waar de tarieven
binnen de personenbelasting gelijk zijn gebleven.399 Het merendeel van de eenmanszaken en
beoefenaars van vrije beroepen zullen zich immers in de inkomenschijf belast aan 50% bevinden en
dus de investeringsaftrek aan dit tarief genieten.400
9.5 Effect van de hervorming van de notionele interestaftrek op de
investeringsaftrek
218. Als één van de voornaamste compenserende maatregelen401 voor de daling van het gewone
tarief van de vennootschapsbelasting voorziet de wetgever in een ingrijpende wijziging wat betreft
de berekeningswijze van de notionele interestaftrek, ook aftrek voor risicokapitaal genoemd.
219. De aftrek voor risicokapitaal werd ingevoerd om een antwoord te bieden aan de ongelijke
fiscale behandeling die bestond inzake de keuze van financieringsvorm van de onderneming.402
Wanneer een onderneming voornamelijk beschikte over een vreemd vermogen leverde dit een
oneerlijke fiscale behandeling op t.a.v. ondernemingen met voornamelijk eigen vermogen.403 Vreemd
399 Mits de voorheen besproken nuances in aanmerking te nemen. 400 Het belastingstarief van 50% wordt voor aanslagjaar 2019 toegepast wanneer de belastingplichtige een belastbaar inkomen van meer dan € 39.660 (geïndexeerd) heeft. 401 MvT, Parl.St. Kamer 2017-18, DOC 54 nr. 2864/001, 6. 402 Wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 30 juni 2005. 403W. VANDENBERGHE, De notionele intrestaftrek. Een denkbeeldige werkelijkheid, Gent, Larcier, 2006, 3.
90
vermogen wordt geleend bij derden en dus ontstaat een schuld waarop interesten dienen te worden
betaald. Deze interesten kunnen fiscaal worden afgetrokken als beroepskost.404 Wanneer een
onderneming zich echter voornamelijk financiert met eigen vermogen, door inbreng van kapitaal of
autofinanciering, geeft de dividendenuitkering echter geen recht op fiscale aftrek. Het tarief van de
aftrek voor risicokapitaal is in de voorgaande jaren reeds sterk gedaald.
Aj. 2013 Aj. 2014 Aj. 2015 Aj. 2016 Aj. 2017 Aj. 2018 Aj. 2019
Standaardtarief 3% 2,742% 2,630% 1,63% 1,131% 0,237% 0,746%
Verhoogd
tarief405
3,5% 3,242% 3,130% 2,13% 1,631% 0,737% 1,246%
220. Vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdstip dat ten vroegste aanvangt op 1
januari 2018 is het voor de in notionele interestaftrek in aanmerking te nemen risicokapitaal gelijk
aan een vijfde van het positieve verschil tussen “het jaarlijkse bedrag van risicokapitaal dat, onder
voorbehoud van de bepalingen van de §§ 2 tot 6, overeenstemt met het bedrag van het eigen
vermogen van de vennootschap, aan het eind van het belastbare tijdperk, en dat overeenkomstig de
wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening van ondernemingen werd bepaald en voor
het bedrag waarvoor die bestanddelen op de balans voorkomen en het jaarlijkse bedrag van
risicokapitaal dat, onder voorbehoud van de bepalingen van de §§ 2 tot 6, overeenstemt met het
bedrag van het eigen vermogen van de vennootschap, aan het eind van het vijfde voorgaande
belastbare tijdperk, en dat overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de
jaarrekening van ondernemingen werd bepaald en voor het bedrag waarvoor die bestanddelen op de
balans voorkomen”. 406 De notionele interestaftrek wordt dus niet langer berekend op basis van het
totaal bedrag aan eigen vermogen van de vennootschap bestaande op het eind van het voorgaande
belastbare tijdperk407 verminderd met een aantal correcties408, maar wel op grond van de
gemiddelde jaarlijkse groei aan eigen vermogen van de afgelopen 5 jaar.409 De correcties die dienen
te worden doorgevoerd op het eigen vermogen aan het eind van het belastbaar tijdperk blijven
404 Art. 52, 2° WIB. 405 Dit verhoogd tarief geldt enkel voor vennootschappen die naar art. 15, §§1 tot 6 W. Venn. als klein worden gekwalificeerd voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de aftrek voor risicokapitaal wordt genoten (art. 205 quater §6 WIB). 406 Nieuw art. 205ter, § 1 WIB. 407 Oud art. 205ter, § 1, lid 1 WIB. 408 Oud art. 205ter, § 1, lid 2, a) en b) WIB én oud art. 205ter, §§ 2 tot 4 WIB ; A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2016-2017, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 555-556. 409 Ook incrementeel eigen vermogen genoemd.
91
ongewijzigd410 alsook de voorziening in een hoger tarief voor kleine vennootschappen411 en de
berekeningswijze waarop het tarief jaarlijk wordt bepaald blijven bestaan.412
221. De stijging van het standaardtarief alsook van het verhoogd tarief voor kleine vennootschappen
van de notionele interestaftrek voor aanslagjaar 2019 ten opzichte van aanslagjaar 2018 (zie
bovenstaande tabel) dient dus te worden genuanceerd door de nieuwe berekeningswijze van het in
aanmerking te nemen risicokapitaal.
222. Aangezien een kleine vennootschap die een investering doet in vaste activa die in aanmerking
komen voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek voor het belastbare tijdperk waarin de
investering wordt gedaan onherroepelijk dient te verzaken aan de aftrek voor risicokapitaal413 is het
belangrijk na te gaan wat het mogelijk effect van de hervorming van de notionele interestaftrek op
keuze inzake de investeringsaftrek is. Aangezien de gewone, eenmalige investeringsaftrek verhoogd
wordt tot 20% voor kleine vennootschappen die investeren in vaste activa tussen 1 januari 2018 en
31 december 2019 en het voordeel dat diezelfde kleine vennootschap kan genieten op basis van
aftrek voor risicokapitaal merkelijk afneemt, kan het voor heel wat meer kleine vennootschappen
interessant zijn de investeringsaftrek toe te passen in plaats van de aftrek voor risicokapitaal.
Voorgaande wordt geïllustreerd door volgend voorbeeld.
In onderstaand voorbeeld wordt door een vennootschap die als kleine vennootschap wordt
aangemerkt naar art. 15, §§ 1 tot 6 W. Venn. een investering gedaan met een aanschaffingswaarde
van € 10.000 die in aanmerking komt voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek. De
vennootschap boekt per kalenderjaar.
Boekjaar 2017
Aanschaffingswaarde investering € 10.000
Investeringsaftrek € 800
(Gecorrigeerd) eigen vermogen op 31.12.2016 € 108.548, 17
410 Nieuw art 205ter, §§ 2 en 3 WIB. 411 Art. 205 quater §6 WIB. 412 A. HUYGHE, “Aftrek voor risicokapitaal” stelt na hervorming nog weinig voor”, Fiscoloog 2018, afl. 1550, 1. 413 Art. 201, § 1, lid 3 WIB ; C. BUYSSE, “KMO-vennootschappen : kiezen tussen investeringsaftrek en notionele interest”, Fiscoloog 2013, afl. 1364, 3.
92
223. De kleine vennootschap dient over een (gecorrigeerd) eigen vermogen van € 108.548,17 te
beschikken om een notionele interestaftrek te bekomen die gelijk is aan de investeringsaftrek die
door een investering van € 10.000 ontstaat.
Boekjaar 2018
Aanschaffingswaarde investering € 10.000
Investeringsaftrek € 2000
Gemiddelde groei (gecorrigeerd) eigen vermogen
laatste 5 jaar
€ 160.513,64
224. Door de nieuwe regeling dient de kleine vennootschap voor dezelfde investering van € 10.000
voor de laatste vijf jaar een gemiddelde jaarlijkse toename van het (gecorrigeerd) eigen vermogen
van € 160.513,64 te kennen indien deze een notionele interestaftrek gelijk aan de investeringsaftrek
wil genieten.
225. Uit bovenstaand voorbeeld blijkt duidelijk dat het voor heel wat kleine vennootschappen
wellicht interessant is om minstens te overwegen (en te berekenen) of het voor hen niet
interessanter is om over te schakelen van de notionele interestaftrek naar de investeringsaftrek.
10. Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling
10.1 Algemeen
226. Het is in het kader van deze mastersciptie onontbeerlijk om dieper in te gaan op het
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling. Dit belastingkrediet vormt immers een alternatief
voor de (eenmalige en gespreide) investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling en de
eenmalige, investeringsaftrek voor octrooien.414 Daar de belastingplichtige in principe vrij is om te
kiezen welke regeling deze wenst te genieten, kunnen beide niet gecumuleerd worden.415 Bijgevolg
dringt zich een keuze op voor de in aanmerking komende belastingplichtige.416 Voor de volledigheid
valt meteen op te merken dat de regeling van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling
uiteraard enkel geldt binnen de vennootschapsbelasting.
414 X., ”Belastingkrediet maakt investeringsaftrek terugbetaalbaar”, Fiscoloog 2006, afl. 1015, 2. 415 Art. 201, §1, lid 9 WIB. 416 J. SOETAERT, D. DARTE, Y. NOËL, Vennootschapsbelasting onder de knie, Luik, Edi.Pro, 2008, 374 ; K. DE WAEGENAERE, Nieuw belastingkrediet voor R&D, Fisc.Act. 2015 nr. 41, 1-5.
93
10.2 Situering belastingkrediet
227. Voor investeringen in onderzoek en ontwikkeling of octrooien kunnen vennootschappen en
vaste Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen onder bepaalde voorwaarden
genieten van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling.417 Deze regeling werd in het leven
geroepen vanaf aanslagjaar 2007418 en werd voor het eerst aangepast met de wet van 22 december
2008 daar initieel niet voorzien was dat Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen
konden genieten van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling.419
228. Niet onbelangrijk in dit kader zijn de Europese impulsen die sinds 2000 gegeven worden aan
onderzoek en ontwikkeling. Reeds in de Lissabonstrategie werd de nadruk gelegd op het belang van
onderzoek en ontwikkeling. De uitgaven die aan onderzoek en ontwikkeling werden besteed binnen
de Europese Unie moesten verhogen zodat ze ongeveer 3% van het Europees BBP zouden beslaan
tegen 2010.420 Een doelstelling die ook op de Europese Raad van 22 en 23 maart 2005 werd herhaald.
Één van de manieren om deze doelstelling te bereiken is het gebruik van fiscale maatregelen om het
investeringsklimaat in onderzoek en ontwikkeling aantrekkelijker te maken. De Belgische wetgever
voorziet in meerdere fiscale gunstmaatregelen om investeringen in onderzoek en ontwikkeling aan te
moedigen. Zo kan naast de investeringsaftrek en belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling
onder andere ook gedacht worden aan de aftrek voor octrooi-inkomsten.
229. De komst van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling wordt gemotiveerd als volgt
“met het oog op een correctere voorstelling van de Belgische kostprijs inzake onderzoek en
ontwikkeling in de internationale rapportering van de vennootschappen en waarbij internationale
vergelijkingen duidelijker en zichtbaarder worden inzake investeringsaftrekken stelt dit wetsontwerp
aan de vennootschappen de mogelijkheid voor onherroepelijk te kiezen voor een nieuw
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling in plaats van de huidige investeringsaftrek ter
zake”.421 Ze wordt dus duidelijk voorgesteld als een maatregel die naast de bestaande verhoogde
investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling komt te staan. Hoewel het de belastingplichtige in
beginsel vrij staat te kiezen voor het belastingkrediet of de investeringsaftrek voor onderzoek en
ontwikkeling, kunnen beide niet gecombineerd worden. Wanneer de belastingplichtige gebruik
wenst te maken van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling dient deze echter
417 Art. 289quater WIB. 418 Wet van 23 december 2005 betreffende het generatiepact, BS 30 december 2005. 419 Wet van 22 december 2008 houdende diverse bepalingen (I), BS 29 december 2008. 420 Europese Raad van Barcelona van 15 en 16 maart 2002. 421 Amendement van 2 december 2005 bij wetsontwerp betreffende het Generatiepact, Parl.St. Kamer, nr. 51-
2128/003, 19.
94
onherroepelijk voor deze optie te opteren vanaf het belastbaar tijdperk waarvoor men het wil
gebruiken.422 De belastingplichtige die bijgevolg onherroepelijk voor deze keuze heeft geopteerd, kan
niet genieten van de investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling en/of octrooien.423
Daarnaast heeft de keuze voor het belastingkrediet ook gevolgen voor de overdracht van de overige
investeringsaftrekken (zie supra).
230. In een recent CBN-advies van 21 maart 2018 wordt verduidelijkt hoe het belastingkrediet voor
kosten van onderzoek en ontwikkeling moet worden opgenomen in de jaarrekening.424
10.3 Welke investeringen ?
231. De investeringen in octrooien en vaste activa die worden gebruikt ter bevordering van
milieuvriendelijk onderzoek en ontwikkeling zoals die zijn beschreven in artikel 69, § 1, eerste lid, 2°,
a) en b) WIB komen in aanmerking.425 De invulling van deze begrippen zoals die binnen de
investeringsaftrek bestaat, geldt onverminderd binnen het belastingkrediet en dus kan worden
verwezen naar deel 6.1.2.1 en 6.1.2.2.
232. De uitsluitingen die bestaan binnen de investeringsaftrek426 worden evenmin onverminderd
toegepast binnen de regeling van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling.427
233. Een aanvullende belasting428 wordt geheven wanneer de belastingplichtige die gekozen heeft
voor het eenmalig of gespreid belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling “de materiële vaste
activa en van derden verkregen immateriële vaste activa andere dan octrooien die worden gebruikt
om het onderzoek en de ontwikkeling van nieuwe producten en van toekomstgerichte technologieën
te bevorderen en waarvoor op grond van dat gebruik het belastingkrediet voor onderzoek en
ontwikkeling is verkregen” niet gedurende de volledige afschrijvingsperiode voor dat gebruik blijft
gebruiken.429
422 Art. 289quater, lid 3 WIB. 423 Art. 201, §1, lid 9 WIB 424 Zie daarvoor het CBN-advies 2018/2 van 21 maart 2018. 425 Art. 289quater, lid 1 WIB. 426 Art. 75 en 76 WIB. 427 Art. 289octies WIB. 428 Een deel van het verleende belastingkrediet wordt op deze manier teruggenomen. 429 Art. 82, § 2 en § 3 KB/WIB.
95
10.4 Soorten belastingkrediet
10.4.1 Eenmalig belastingkrediet
234. Het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling wordt in beginsel in eenmaal toegepast,
m.a.w. wordt het standaardtarief binnen de vennootschapsbelasting toegepast op een deel van de
aanschaffings- of beleggingswaarde van de vaste activa die in aanmerking komen voor het
belastingkrediet.430 Het in aanmerking te nemen deel komt overeen met het percentage dat voorzien
is voor de verhoogde eenmalige investeringsaftrek voor octrooien, respectievelijk onderzoek en
ontwikkeling en bedraagt 13,5% van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de investering voor
aanslagjaar 2019. Zoals reeds eerder aangehaald is het standaardtarief binnen de
vennootschapsbelasting vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdstip dat ten
vroegste start vanaf 1 januari 2018 gelijk aan 29% en dus niet langer 33% en de aanvullende
crisisbijdrage zakt van 3% naar 2%. Vanaf aanslagjaar 2021 bedraagt het standaardtarief 25% en
wordt de crisisbijdrage geschrapt.
In onderstaand voorbeeld wordt gebruik gemaakt van het eenmalig belastingkrediet voor onderzoek
en ontwikkeling voor een in aanmerking komende investering in vaste activa gedaan in boekjaar 2018
verbonden aan aanslagjaar 2019.
Geen belastingkrediet Mét eenmalig belastingkrediet – aj. 2019
Belastbare winst € 100.000 € 100.000
Investering in O&O € 10.000 € 10.000
Belastingkrediet
€ 10.000 x 13,5% = € 1350 € 1350 x 29,58% = € 399,33
Verschuldigde vennootschapsbelasting
€ 29.580 € 29.180,67
430 Art. 289quater, lid 1 WIB.
96
10.4.2 Gespreid belastingkrediet
235. Wat betreft de investeringen in vaste activa ter bevordering van milieuvriendelijk onderzoek en
ontwikkeling bestaat echter de mogelijkheid het belastingkrediet over de afschrijvingsperiode van de
vaste activa te spreiden.431 Indien de vennootschap voor het gespreid belastingkrediet kiest, wordt
het standaardtarief binnen de vennootschapsbelasting toegepast op de afschrijving die voor elk
belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode wordt aangenomen, vermenigvuldigd met het
percentage dat geldt voor de gespreide investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling.432
236. Overigens wordt bij overdracht of buitengebruikstelling van een vast activum én het totaal van
het toegepast gespreid belastingkrediet lager is dan het belastingkrediet dat had kunnen worden
verrekend op basis van het eenmalig belastingkrediet, voor het verschil een aanvullend
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling verleend.433
10.5 Overdracht van belastingkrediet
237. Het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling kan door de vennootschap of de Belgische
inrichting van een buitenlandse vennootschap worden verrekend met de te betalen belasting.434
Wanneer het te verrekenen bedrag hoger is dan de te betalen belasting wordt het niet verrekende
bedrag overgedragen naar het volgend belastbaar tijdperk, waarbij het bedrag van het overgedragen
belastingkrediet van het oudste aanslagjaar als eerste wordt verwerkt.435 Het belastingkrediet voor
onderzoek en ontwikkeling is echter niet onbeperkt overdraagbaar. Het gedeelte dat na verrekening
met de belasting van vijf opeenvolgende aanslagjaren niet kan worden gebruikt, wordt
terugbetaald.436 Daarnaast mag de verrekening van het overdragen belastingkrediet per aanslagjaar
niet meer bedragen dan € 105.400 of wanneer het totale overgedragen bedrag op het einde van het
vorig aanslagjaar € 421.600 overtreft, 25% van dat totale bedrag.437 Wanneer er echter sprake is van
een verwerving of een wijziging van de controle over een vennootschap die niet beantwoordt aan
431 Art. 289sexies, lid 1 WIB. 432 Art. 70, lid 2 WIB ; J. SOETAERT, D. DARTE, Y. NOËL, Vennootschapsbelasting onder de knie, Luik, Edi.Pro, 2008, 374. 433 Art. 289sexies, lid 2 WIB. 434 Art. 292bis, § 1, lid 1 WIB ; Ter vervollediging kan worden verwezen naar het Antwerpen 9 december 2014, C. BUYSSE, “Belastingkrediet O&O : niet verrekenbaar met bijzondere aanslag”, Fiscoloog 2015, afl. 1418, 10 waar het Hof van Beroep te Antwerpen heeft geoordeeld dat onder “verrekening met de vennootschapsbelasting” dient te worden verstaan de eigenlijke vennootschapsbelasting en geen rekening wordt gehouden met bijzondere aanslagen. 435 Art. 292bis, § 1, lid 4 WIB. 436 Art. 292bis, § 1, lid 5 WIB. 437 Art. 292bis, § 1, lid 3 WIB ; Geïndexeerd voor aanslagjaar 2018 : € 165.050 en € 660.180.
97
rechtmatige financiële of economische behoeften wordt de mogelijkheid om het belastingkrediet
over te dragen bij wet uitgesloten.438 De controlewijziging binnen een vennootschap werd reeds in
deel 8.3 besproken in het kader van de investeringsaftrek. Een analoge redenering kan gemaakt
worden met betrekking tot het belastingkrediet.
238. De administratie heeft in 2010 verduidelijkt, omwille van het feit dat het bedrag van de
belastbare basis van de vennootschapsbelasting niet beïnvloed mag worden door het
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling, hoe de boekhoudkundige verwerking en fiscale
bewerkingen in dit kader verlopen opdat fiscale neutraliteit zou worden gewaarborgd.439
Samenvattend wordt door de administratie volgende werkwijze vooropgesteld440 :
- in de mate dat de rekening 67 wordt gebruikt voor de boeking van het verrekende
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling, zijn de op deze rekening geboekte bedragen
geen verworpen uitgaven.
- voor het bedrag van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling (debetsaldo van de
rekening 491) dat op het einde van een boekjaar niet kan worden verrekend met de
vennootschapsbelasting, wordt een negatieve belaste reserve gevormd op het einde van het
belastbare tijdperk.
- bij de terugbetaling van een bedrag van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling
wordt de begintoestand van de belastbare reserves in vak I.A Belastbare gereserveerde winst
verhoogd als compensatie voor de vermindering (of het verdwijnen) van de negatieve reserve
voor het bedrag dat met die terugbetaling overeenstemt.441
239. Indien men opteert voor het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling en dus niet langer
gebruik kan maken van de investeringsaftrek heeft dit gevolgen voor de grensbedragen inzake de
overdracht van de investeringsaftrek.442
438 Art. 292bis, § 2 WIB. 439 Circ. nr. Ci.RH.421/579.072 (AOIF Nr. 60/2010) van 10 september 2010 ; Y. VERDINGH, Aangifte vennootschapsbelasting 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 422. 440 X., “Belastingkrediet onderzoek en ontwikkeling“, Fiscoloog 2010, afl. 1219, 13. 441 Er is in het kader van deze masterscriptie voor gekozen enkel de principes uiteen te zetten, daar een gedetailleerde behandeling van dit onderwerp geen belang heeft voor het centraal besproken thema, nl. de investeringsaftrek. Voor een uitgebreidere behandeling van deze boekhoudkundige en fiscale verwerking kan worden verwezen naar P. SALENS, C. TANGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2017, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2017, 1261-1262 ; H. ANDRIES, A. ALAERTS, “Het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling“ : een fiscaal-technische analyse na de circulaire, Fisc.Act. 2011, nr. 29, 2-6 ; Circ. nr. Ci.RH.421/579.072 (AOIF Nr. 60/2010) van 10 september 2010. 442 Zie randnummer 197.
98
10.6 Verhouding tussen de investeringsaftrek en belastingkrediet O&O
10.6.1 Algemene vergelijking
240. De belastingplichtige dient een keuze te maken tussen de investeringsaftrek of belastingkrediet
voor onderzoek en ontwikkeling. Beide cumuleren is bij wet uitgesloten.443 Het belastingkrediet is
een aftrek van de verschuldigde belasting, daar de investeringsaftrek de belastbare grondslag
vermindert.
In onderstaand voorbeeld wordt door een grote vennootschap in boekjaar 2018 dat verbonden is aan
aanslagjaar 2019 voor € 30.000 geïnvesteerd in een milieuvriendelijk vast activum ter bevordering
van ontwikkeling dat voldoet aan alle overige voorwaarden en bijgevolg in aanmerking komt voor
zowel de investeringsaftrek als het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling. Het fiscaal
resultaat is dat zoals het na de eerste bewerking bestaat en verder zijn geen bewerkingen van
toepassing bij de vennootschap.
Grote vennootschap kiest voor
investeringsaftrek
Grote vennootschap kiest voor
belastingkrediet
Fiscaal resultaat € 100.000 € 100.000
Investeringsaftrek € 30.000 x 13,5%
= € 4050
Belastingkrediet € 30.000 x 13,5% = € 4050
€ 4050 x 29,58% = € 1197,99
Verschuldigde belasting ( € 100.000 - € 4050 ) x 29,58%
= € 28.382,01
€100.000 x 29,58% = € 29.580
€ 29.580 - € 1197,99
= 28.382,01
241. Er kan geconcludeerd worden dat, ondanks de verschillende berekeningswijzen, de uiteindelijk
verschuldigde belasting bij beide opties dezelfde is. Dit ligt echter anders in het kader van de kleine
vennootschappen. Wanneer een kleine vennootschap in aanmerking komt om gebruik te maken van
het verlaagd tarief van 20,4% op de eerste schijf van € 100.000 levert dit de vennootschap een
bijkomend voordeel op indien ze kiest voor het belastingkrediet, daar het belastingkrediet wordt
berekend tegen het standaardtarief van 29,58% voor aanslagjaar 2019.
443 Art. 289quater, lid 3 en art. 201, § 1, lid 9 WIB.
99
In onderstaand voorbeeld wordt door een kleine vennootschap naar art. 15, § §1 tot 6 W. Venn. die
in aanmerking komt voor het verlaagd tarief van 20,4% in boekjaar 2018 dat verbonden is aan
aanslagjaar 2019 voor € 10.000 geïnvesteerd in milieuvriendelijke vaste activa ter bevordering van
ontwikkeling dat voldoet aan alle overige voorwaarden en bijgvolg in aanmerking komt voor zowel de
investeringsaftrek of het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling. Het fiscaal resultaat is dat
zoals het na de eerste bewerking bestaat en verder zijn bewerkingen van toepassing bij de
vennootschap.
Verhoogde
investeringsaftrek O&O
Gewone, eenmalige
investeringsaftrek
Belastingkrediet
Fiscaal resultaat € 75.000 € 75.000 € 75.000
Investeringsaftrek € 10.000 x 13,5%
= € 1350
€ 10.000 x 20%
= € 2000
Belastingkrediet € 10.000 x 13,5% = € 1350
€ 1350 x 29,58%
= € 399,33
Verschuldigde
belasting
€ 73.650 x 20,4%
= € 15.024,6
€ 73.000 x 20,4%
= € 14.892
€75.000x20,4%= € 15.300
€ 15.300 - € 399,33
= € 14.900,67
242. Vooreerst kan worden opgemerkt dat de kleine vennootschap die gebruik maakt van het
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling een lagere belasting verschuldigd is dan wanneer ze
zou gekozen hebben voor de verhoogde investeringsaftrek voor milieuvriendelijke O&O. Het staat
een kleine vennootschap echter vrij om te kiezen voor het percentage zoals dat geldt voor de
gewone, eenmalige investeringsaftrek.444 Daar dit percentage voor investeringen gedaan of tot stand
gebracht vanaf 1 januari 2018 tot en met 31 december 2019 naar 20% gebracht is, levert dit een
groter voordeel op dan wanneer de vennootschap zou gekozen hebben voor het belastingkrediet of
de verhoogde, eenmalige investeringsaftrek voor onderzoek en ontwikkeling.
243. Er kan worden opgemerkt dat de daling van het standaardtarief binnen de
vennootschapsbelasting naar 29,58% betekent dat het voordeel dat een kleine vennootschap heeft
ingevolge het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling verkleint t.a.v. aanslagjaar 2018. Het
444 Art. 69, § 1, 1° WIB.
100
deel van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de investering waarop het standaardtarief wordt
toegepast wordt immers bepaald op grond van het percentage dat geldt voor de verhoogde,
eenmalige investeringsaftrek voor octrooien, respectievelijk onderzoek en ontwikkeling445 en niet het
percentage voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek.
244. De meest optimale keuze hangt dus steeds af van de vennootschap in kwestie. Bij haar keuze
spelen de verschillen in de overdracht van de investeringsaftrek en het belastingkrediet mogelijks
ook een belangrijke rol, net zoals de mogelijkheid tot terugbetaling van het belastingkrediet.
245. Voor de volledigheid kan worden vermeld dat het overgedragen gedeelte van het
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling wordt uitgesloten van de berekening van het
risicokapitaal voor de notionele interestaftrek.446 Men kan zich echter de vraag stellen in hoeverre dit
nog een rol zal spelen in het keuzeproces van een vennootschap daar de notionele interestaftrek –
zoals reeds besproken- vanaf aanslagjaar 2019 sterk aan belang verliest ingevolge de hervorming van
de vennootschapsbelasting.
10.6.2 Overschakelen van de investeringsaftrek naar het belastingkrediet
246. De wetgever heeft voorzien in de mogelijkheid om wanneer men reeds geopteerd heeft voor de
investeringsaftrek te kunnen overschakelen naar het belastingkrediet. Indien de vennootschap
“vanaf een bepaald aanslagjaar voor het in artikel 289quater voorziene belastingkrediet heeft
geopteerd, wordt van het totaal van de overgedragen investeringsaftrek op het einde van het
voorafgaand aanslagjaar het gedeelte van het totaal dat verband houdt met de op grond van de
artikelen 69, § 1, eerste lid, 2°, a) en b), en 70, tweede lid, bepaalde investeringsaftrekken, voor de
drie voorafgaande aanslagjaren in mindering gebracht”. Het bedrag dat in mindering wordt gebracht
wordt omgezet in belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling en wordt geacht gekoppeld te
zijn aan het aanslagjaar voorafgaand aan dit waarvoor werd geopteerd voor het belastingkrediet. In
dit geval is het belastingkrediet echter niet terug-betaalbaar, maar wel onbeperkt overdraagbaar in
tijd. 447 Ingeval de belastingplichtige gebruik maakt van de gespreide investeringsaftrek gedurende de
periode dat niet geopteerd werd voor het belastingkrediet, komt voor elk aanslagjaar dat verband
houdt met een nog te lopen belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode het gespreid
belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling in de plaats.448
445 Art. 289quinquies WIB ; Dit percentage bedraagt, net zoals voor aanslagjaar 2018, 13,5%. 446 Nieuw art. 205ter, § 2, 6° WIB. 447 Art. 530, § 1 WIB. 448 Art. 530, § 2 WIB.
101
11. Besluit
247. De regering Michel heeft ervoor gekozen de regeling inzake de investeringsaftrek te versterken.
Aangezien voor de gewone, eenmalige investeringsaftrek een percentage van 20% geldt voor
investeringen aangeschaft of tot stand gebracht tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019 zal het
voor heel wat eenmanszaken, beoefenaars van vrije beroepen en kleine vennootschappen de moeite
waard zijn om gedurende deze periode te investeren. Voor grote vennootschappen verandert er in
principe niets. Deze kunnen geen gebruik maken van de gewone, eenmalige investeringsaftrek.
248. Voor kleine vennootschappen die gebruik maken van de notionele interestaftrek is het
opportuun te herberekenen of het ingevolge de hervorming niet interessanter is geworden om
gebruik te maken van de gewone, eenmalige investeringsaftrek in plaats van de aftrek voor
risicokapitaal, daar beide regelingen niet gecumuleerd kunnen worden. De aftrek voor risicokapitaal
wordt namelijk heel wat minder interessant terwijl het percentage voor de gewone, eenmalige
investeringsaftrek sterk wordt verhoogd.
249. De verhoogde, eenmalige investeringsaftrekken verliezen ingevolge de wijziging aan de
investeringsaftrek (tijdelijk) aan belang daar zowel de natuurlijke personen als kleine
vennootschappen gebruik zullen maken van de gewone, eenmalige investeringsaftrek, daar het
percentage van 20% uiteraard hoger is dan de 13,5% die geldt voor de verhoogde, eenmalige
investeringsaftrekken.449 Voor grote vennootschappen is het niet mogelijk om de gewone, eenmalige
investeringsaftrek toe te passen en zij zullen dus wel nog steeds gebruik blijven maken van de
verhoogde, eenmalige investeringsaftrekken.
250. De belastingplichtigen die de investeringsaftrek toepassen binnen de personenbelasting
genieten dus mee van de hervorming van de vennootschapsbelasting daar de wijzigingen inzake de
investeringsaftrek ook van toepassing zijn op natuurlijke personen. Het is voor deze
belastingplichtigen zeer interessant om tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019 te investeren
daar deze veelal de investeringsaftrek genieten tegen 50%.
449 Met uitzondering van de investeringsaftrek voor investeringen in beveiliging waarvoor voor aanslagjaar 2019 een percentage van 20,5% geldt.
102
103
BIBLIOGRAFIE
I. Rechtspraak
GwH. 1 septemer 2008, nr. 127/2008. GwH. 24 maart 2016, FJF 2017/46 en www.monkey.be. GwH 16 februari 2017, nr. 20/2017, BS 3 maart 2017. Cass. 22 november 2001, FJF 2002/74. Cass. 27 juni 2002, FJF 2003/226. Cass. 10 december 2009, www.monkey.be. Cass. 20 mei 2010, Fisc.Act. 2011, afl. 17, 3-6. Cass. 11 maart 2011, FJF 2011/226 en www.monkey.be. Cass. 25 september 2014, FJF 2015/79. Cass. 14 oktober 2016, FJF 2017/70 en www.monkey.be. Cass. 21 december 2017, www.monkey.be. Antwerpen 14 april 1994, FJF 94/208. Antwerpen 9 november 1993, www.monkey.be. Antwerpen 18 december 1995, Fisc.Koer. 96/188. Antwerpen 2 maart 1999, Fisc.Koer. 99/311 en www.monkey.be. Antwerpen 24 september 2002, FJF 2003/45 en www.monkey.be. Antwerpen 4 mei 2004, www.monkey.be. Antwerpen 28 februari 2006, www.monkey.be. Antwerpen 12 februari 2010, Fisc.Act. 2011, 12/8.
Antwerpen 26 oktober 2010, FJF 2011/198. Antwerpen 27 maart 2012, FJF 2013/16. Antwerpen 18 december 2012, FJF 2013, nr. 165, 1. Antwerpen 18 juni 2013, Fisc.Koer. 2013, nr. 11, 507.
104
Antwerpen 17 december 2013, Fisc.Koer. 2014/341.
Bergen 9 januari 2008, www.monkey.be. Brussel 13 maart 1992, Bull. 740, 1484 en www.monkey.be. Brussel 23 juni 2000, Fiscoloog 2000, nr. 771, 9. Brussel 11 oktober 2001, FJF. 2002/104. Brussel 21 september 2006, www.monkey.be. Gent 13 juni 1989, Fiscoloog 266, 4. Gent 30 januari 1997, FJF 97/225. Gent 19 januari 2000, T.F.R. 2000, nr. 179, 349-350. Gent 26 april 2000, Fiscoloog 2000, nr. 760, 10. Gent 8 juni 2000, FJF 2001/257. Gent 17 oktober 2000, Fisc.Koer. 2000/533, F.J.F. 2001/45. Gent 24 april 2001, FJF 2001/284 en www.monkey.be. Gent 20 september 2001, TFR 2002, 140. Gent 25 oktober 2001, Fiscoloog 2002, nr. 831, 13. Gent 17 maart 2004, www.monkey.be. Gent 8 januari 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1113, 12. Gent 9 september 2008, Fisc.Koer. 2008/ 644. Gent 28 juni 2011, Fiscoloog 2011, afl. 1267, 12. Gent 18 oktober 2011, Fisc.Koer. 2011/532 en www.monkey.be. Gent 30 oktober 2012, Fisc.Act. 2013, nr. 20, 2. Gent 29 april 2014, www.monkey.be. Gent 3 januari 2017, www.monkey.be. Luik 14 december 1988, www.monkey.be. Luik 6 februari 1991, FJF 91/97.
105
Rb. Antwerpen, 15 december 2004, Fisc.Koer. 2005/304.
Rb. Antwerpen 15 juni 2012, Fisc.Koer. 2012/618. Rb. Bergen 19 mei 2005, FJF 2006/76. Rb. Bergen 23 juni 2011, FJF 2013/17. Rb. Brugge 8 januari 2002, T.F.R. 2004, afl. 253, nr. 2004/N 3. Rb. Brugge 2 juni 2003, www.monkey.be. Rb. Brugge 24 februari 2004, Fisc.Koer. 2004/460 en www.monkey.be. Rb. Brugge 28 februari 2006, Fisc.Koer. 2006/448.
Rb. Brugge 7 maart 2006, FJF 2007/135.
Rb. Brugge 27 juni 2011, FJF 2012/225.
Rb. Brugge 27 november 2012, F.J.F. 2013/166. Rb. Brussel 18 februari 2005, Fisc.Koer. 2005/405. Rb. Gent 8 januari 2004, www.monkey.be. Rb. Hasselt 26 mei 2004, www.monkey.be. Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc.Koer.2013, 639. Rb. Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1236, 9.
Rb. Leuven 2 september 2011, FJF 2012/104 en www.monkey.be.
Rb. Luik 3 juni 2013, www.monkey.be. Rb. Luik 14 juni 2016, FJF 2017/196 en www.monkey.be.
106
II. Rechtsleer
i. Boeken
DE WIELEMAKER E., ASSEZ A., BLOMME H., DARVILLE C., DE BLAUWE S., DEGROOTE K., DE WOLF M.,
DUPONT T., KROES D., OLIVIER H., et al., Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch
recht, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2016, 234 p.
BRACKE R., HOUTHOOFD N., Algemene economie, Gent, Academia Press, 2006, 171 p. CHEVALIER C., Vademecum Vennootschapsbelasting : een resultaatgerichte benadering, Gent, Larcier, 2008, 1690 p.
DARTE D., NOËL Y., SOETAERT P., Vennootschapsbelasting onder de knie, Luik, Edi.Pro, 2008, 449 p.
DEBLAUWE R., LEJEUNE D., VAN CROMBRUGGE S., J. VAN DYCK, De belastinghervorming. Wet van 7 december 1988, Kalmthout, Biblo, 1989, 95 p.
DE BROECK L., DE CNIJF H., MAES L., Fiscaal praktijkboek directe belastingen 2016-2017, Wolters Kluwer, Mechelen, 2016, 588 p.
DE CNIJF H., MAES L., Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 608 p.
DE CNUYDT J., Bedrijfseconomie, een inleiding, Gent, Academia Press, 2008, VIII + 245 p.
DE LEMBRE E., EVERAERT P., PODEVIJN S., Boekhoudzakboekje 2017, Wolters Kluwer, Mechelen, 2017, 1010 p.
DE LEMBRE E., EVERAERT P., VERHOEYE J., Handboek boekhouden : dubbel boekhouden : basisbeginselen, Intersentia, Antwerpen, 2013, 673 p. DE LEMBRE E., EVERAERT P., VERHOEYE J., Handboek boekhouden. Vennootschapsboekhouden (inclusief vereningen en stichtigen), Intersentia, Antwerpen, 2011, 895 p. DE MUYNCK H., Inleiding tot de bedrijfskunde, Tielt, Lannoo, 2005, 272 p. DE MUYNCK H., DE MUYNCK K., Fiscaal recht in België, Gent, Academia Press, 2016, 293 p.
107
COUTURIER J., PEETERS B, PLETS N., Belgisch belastingrecht (in hoofdlijnen), Antwerpen, Maklu, 2010, 1252 p. GILLEMON P., KEYMEULEN G., TACK, T., VAN BIERVLIET H., VANDENBERGHE F., VAN LIL G., Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2015, 508 p.
MAES L., PLETS N., Handboek personenbelasting 2011, Mechelen, Kluwer, 2011, 1670 p.
MAUS M., Personenbelasting. Materiële en formele beginselen, Brugge, die Keure, 2018, 254 p. MAUS M., SPRUYT A., Basisbegrippen fiscaal recht, Brugge, die Keure, 2010, 186 p. SALIËN V., De belastinghervorming in de praktijk. Wet van 7 december 1988, B.S. 16 december 1988,
Brussel, Ced-Samson, 1989, 248 p.
TAGHON C., SALENS P., Aangifte vennootschapsbelasting 2016 (Reeks Beroepsvereniging voor Boekhoudkundige Beroepen, nr. 3), Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2016, 1183 p.
TAGHON C., SALENS P., Aangifte vennootschapsbelasting 2017 (Reeks Beroepsvereniging voor Boekhoudkundige Beroepen, nr. 3), Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2017, 1303 p. TIBERGHIEN A., Handboek voor fiscaal recht 2015-2016, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 2000 p.
TIBERGHIEN A., Handboek voor fiscaal recht 2016-2017, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 2281 p.
VANDENBERGHE F., Bronnenboek personenbelasting 2009, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2009, 783
p.
VANDENBERGHE F., Handboek personenbelasting 2014, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 1387 p.
VANDENBERGHE W., De notionele intrestaftrek. Een denkbeeldige werkelijkheid, Gent, Larcier, 2006,
113 p.
VAN DE WOESTEYNE I., Handboek vennootschapsbelasting 2017-2018, Antwerpen, Intersentia, 2017,
XXIV + 522 p.
VANHEES H., Handboek intellectuele rechten, Antwerpen, Intersentia, 2017, 619 p.
108
VAN HOUTTE J., Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, E. Story-Scientia, 1979, XXII + 521 p.
VERDINGH Y., Aangifte vennootschapsbelasting 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, 467 p.
VERDINGH Y., Fiscaal compendium – Vennootschapsbelasting 2017, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 1200 p. VERDINGH Y., Jaarboek vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 1049 p.
VLAMINCK S., Het boekhoudkundig en fiscaal gunstregime voor kmo-vennootschappen toegelicht,
Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 164 p.
ii. Tijdschriften
ALAERTS A., ANDRIES H., “Het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling“ : een fiscaal-
technische analyse na de circulaire, Fisc.Act. 2011, nr. 29, 2-6.
BUYSSE C., “Twee gebouwen : één kadastraal perceel“, Fiscoloog 2000, afl. 771, 9. BUYSSE C., "Verhuur van tenten", Fiscoloog 2004, afl. 945, 10. BUYSSE C., “Overdracht tussen KMO’s : discriminerende uitsluiting“, Fiscoloog 2008, afl. 1127, 12. BUYSSE C., “Uitsluiting bij overdracht gebruiksrecht : wanneer discriminerend?“, Fiscoloog 2008, afl. 1129, 9. BUYSSE C., "Toch geen investeringsaftrek bij verhuur met ‘globale dienstverlening’?", Fiscoloog 2010, afl. 1229, 9. BUYSSE C., “Overname lege schelp : geen rechtmatige behoeften ?”, Fiscoloog 2011, afl. 1263, 12. BUYSSE C., "Investeringsaftrek : wie bewijst wat ?", Fiscoloog 2011, afl. 1239, 14.
BUYSSE C., "Autoverhuurder ondergaan zelfde lot als tentenverhuurder", Fiscoloog 2011, afl. 1248, 12.
109
BUYSSE C., “KMO-vennootschappen : kiezen tussen investeringsaftrek en notionele interest”,
Fiscoloog 2013, afl. 1364, 3.
BUYSSE C., “Belastingkrediet O&O : niet verrekenbaar met bijzondere aanslag”, Fiscoloog 2015, afl. 1418, 10
BUYSSE C., ”Bareboat charter’ : uitsluiting bijzondere investeringsaftrek ?”, Fiscoloog 2015, afl. 1429,
13.
BUYSSE C., “Geen tijdig aangevraagd attest, geen verhoogde investeringsaftrek”, Fiscoloog 2016, afl. 1496, 11.
BUYSSE C., VAN CROMBRUGGE S. , “Verbod verliesverrekening : wanneer is er sprake van ‘controlewijziging’ ?”, Fiscoloog 2017, afl. 1511, 8.
DE BACKERE C., “Omzetting van de Europese boekhoudrichtlijn gebeurt fiscaal (bijna) neutraal, Fisc.Act. 2015, nr. 25, 1-5.
DE BACKERE C., "Omzetting Boekhoudrichtlijn : wetsontwerp ingediend in Kamer", Fisc.Act. 2015, nr. 39, 6-8.
DELEPIERE F., MOREAU P., VAN MORTEL, “Hof Gent weigert aftrek overgedragen verliezen van winstgevende vennootschap na controlewijziging“, Fisc.Act. 2013, nr. 20, 2-6
DESTERBECK F., “Toch investeringsaftrek op gedeeltelijk beroepsmatig gebruikt gebouw”, Fisc.Act. 2000, afl. 37, 2-4. DESTERBECK F., “Investeringsaftrek ook voor gemengd gebruikt onroerend goed”, Fisc.Act. 2001, afl. 39, 7.
DE WAEGENAERE K., Nieuw belastingkrediet voor R&D, Fisc.Act. 2015 nr. 41, 1-5. GEMIS G., “De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen”, AFT 1997, afl. 5, 209-245. HINNEKENS P., “Verliesverrekening na controlewijziging : soepele interepretatie”, Fiscoloog 2009, afl. 1145, 7. HUYGHE A., “Aftrek voor risicokapitaal” stelt na hervorming nog weinig voor”, Fiscoloog 2018, afl.
1550, 1.
110
MAES L., “Hoe ziet de investeringsaftrek eruit na de recente wetswijzigingen?”, Fiscoloog 2016, afl.
1462, 9.
MESSIAEN R., “Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging (art. 207, derde lid WIB 92). Een stand van zaken”, AFT 2007.11, 32-33.
VAN DYCK J., “Tantièmes en VZW’s ontspringen de dans”, Fiscoloog 1996, afl. 595, 1.
VAN DYCK J., "Verhuur en investeringsaftrek : slaat Cassatie de bal mis ?", Fiscoloog 2002, afl. 835, 6.
VAN DYCK J., "Verhuur van tenten: dan toch geen investeringsaftrek ?", Fiscoloog 2006, afl. 1045, 3.
VAN DYCK J., "Venn.B. : aangifteplicht bij betalingen naar belastingparadijzen", Fiscoloog 2009, afl.
1184, 1.
VAN DYCK J., "Oplaadstations : het ene voordeel sluit het andere uit", Fiscoloog 2011, afl. 1244, 4.
VAN DYCK J., “Controlewijziging : wat zijn rechtmatige behoeften ?”, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1.
VAN DYCK J., “Juridische constructies : eerste “uitgebreide” vragenlijsten zijn verstuurd”, Fiscoloog 2015, afl. 1140, 1.
VAN DYCK J., “Digitale” investeringen van KMO met recht op verhoogde investeringsaftrek, Fiscoloog 2015, afl. 1451, 4. VAN DYCK J., “Kan vennootschap die tot ‘consortium’ behoort wel ‘microvennootschap’ zijn?”, Fiscoloog 2016, afl. 1475, 13. VAN DYCK J., ”Grondwettelijk Hof snelt ‘vergeten’ vennootschappen te hulp”, Fiscoloog 2017, afl. 1510, 1.
VAN BIERVLIET J., “Kmo’s stellen investeringen uit, maar is dat altijd verstandig?”, Fisc.Act. 2017, afl.
41, 1-4.
VAN DEN BERGHE P.,WOUTERS P., ”Verliesverrekening na controlewijziging : Antwerps hof van beroep slaat en zalft”, Fisc.Act. 2014, afl. 8, 2-7. VAN DER BRUGGEN E., “Klampt de Administratie zich vast aan een omstreden arrest?”, Fiscoloog 1996, afl. 553, 6.
111
VAN WAEYENBERGHE S., “Afbouw activiteit na controlewijziging : geen rechtmatige behoeften”, Fisc.Act. 2011, nr. 41, 5-8. VERSCHAEVE D., WARSON E., "eindejaarsplanning in het teken van de NIA”, Fisc.Act. 2005, nr. 44, 6-8.
VAN CROMBRUGGE S., “Investeringsaftrek“, Fiscoloog 2001, afl. 822, 10. VAN CROMBRUGGE S., “Investeringsaftrek“, Fiscoloog 2002, afl. 831, 13. VAN CROMBRUGGE S., “Investeringsaftek en gedeeltelijk beroepsgebruik“, Fiscoloog 2007, afl. 1091,
11.
VAN CROMBRUGGE S., " Investeringsaftrek", Fiscoloog 2011, afl. 1267, 12. X., ”Belastingkrediet maakt investeringsaftrek terugbetaalbaar”, Fiscoloog 2006, afl. 1015, 2.
X., “Belastingkrediet onderzoek en ontwikkeling“, Fiscoloog 2010, afl. 1219, 13.
X., “Een ‘nieuw’ gebouw is niet noodzakelijk “nieuw”, Fiscoloog 1997, afl. 631, 8.
X., "Fiscale steun voor hoogtechnologische investeringen”, Fisc.Act. 2015, nr. 42, 3-4.
X., “Gemengd gebruikte gebouwen : nooit investeringsaftrek ?”, Fiscoloog 1995, afl. 532, 1.
X., ”Investeringen hergebruik verpakkingen : enkel voor vennootschappen”, Fiscoloog 2007, afl. 1091, 9.
X., “Investeringsaftrek klimt tot 8%”, Fisc.Act. 2015, nr. 42, 1-2.
X. , “Onrechtstreekse beveiliging privé-vertrekken mag wel, Fiscoloog 2004, afl. 919, 6.
X., “Programmawet brengt investeringsaftrek voor digitale beveiliging”, Fisc.Act. 2015, nr. 17, 8.
X., ”Verhoogde gespreide aftrek voor ”O&O-investeringen”, Fiscoloog 1996, afl. 566, 3. X., "Verhoogde investeringsaftrek voor digitale beveiliging en facturering : uitvoerings-KB”, Fisc.Act. 2015, nr. 42, 15-16.
112
X., "Verhuur aan vennootschappen : aftrek altijd uitgesloten", Fiscoloog 2002, afl. 863, 3. X., “Wel voor uitsluitend beroepsmatig gebruikte lokalen“, Fiscoloog 2004, afl. 924, 5.
113
BIJLAGE I
Artikel 47 KB/WIB
Om de in de artikelen 68 tot 70 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vermelde investeringsaftrek te kunnen verkrijgen moeten de belastingplichtigen :
1° bij hun aangifte in de inkomstenbelastingen van het belastbare tijdperk waarin de vaste activa zijn aangeschaft of tot stand gebracht, een ingevuld, gedateerd en ondertekend formulier voegen, waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde wordt vastgelegd;
2° per categorie van de in de artikelen 69 en 70 van hetzelfde Wetboek vermelde vaste activa, een opgave ter beschikking van de Administratie houden die voor elk activum vermeldt :
a) de datum van aanschaffing of totstandkoming;
b) de juiste benaming;
c) de aanschaffings- of beleggingswaarde;
d) de normale gebruiksduur en de afschrijvingsduur.
114
BIJLAGE II
Artikel 48, §4 KB/WIB.
§ 4. De belanghebbende belastingplichtigen moeten de in artikel 47, 2°, vermelde opgave staven
door:
1° indien het materiële vaste activa betreft:
- ofwel een rechtvaardigende nota die, met verwijzing naar § 1, A, 1, 2, a of b, of 3, aantoont dat de
vaste activa voldoen aan de ene of de andere van de gestelde voorwaarden;
- ofwel een aanvraag tot het verkrijgen van de in § 1, A, 2, c, vermelde erkenning; die aanvraag moet
met redenen omkleed zijn en tevens alle gegevens vermelden die nodig zijn om over de gegrondheid
ervan te oordelen.
Voor de in § 1, A, 2, b en c, vermelde vaste activa moeten bovendien de onderzoeksdoeleinden
waarvoor die activa noodzakelijk zijn, worden omschreven door het verstrekken van de volgende
bijzonderheden:
a) het doel van de werkzaamheden waarvoor het vaste activum wordt gebruikt;
b) de beginselen of hypothesen die aan de basis liggen van die werkzaamheden;
c) de technische moeilijkheden die met die werkzaamheden moeten worden overwonnen;
d) het innoverend karakter van die werkzaamheden voor de onderneming;
e) de technische en economische voordelen die de onderneming uit die werkzaamheden denkt te
kunnen halen;
f) de kenmerken van het vaste activum.
2° indien het van derden verworven immateriële vaste activa andere dan octrooien betreft:
a) de verantwoording van het potentiële vermogen van die activa om het onderzoek en de
ontwikkeling van nieuwe produkten of van toekomstgerichte technologieën te bevorderen; op dat
stuk kan de Minister van Financiën een gezamenlijk attest eisen dat uitgaat van de Minister van
115
Economische Zaken of van de Minister die bevoegd is voor de Middenstand en van de Minister die
bevoegd is voor het Wetenschapsbeleid;
b) een afschrift van het contract op grond waarvan de onderneming het vaste activum heeft
aangeschaft;
c) het bewijs dat het vaste activum een immaterieel goed is dat nooit door een onderneming voor
het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België is gebruikt.
3° indien het immateriële vaste activa betreft die de onderneming in een onderzoekscentrum heeft
tot stand gebracht:
a) het in § 1, A, 1, vermelde afzonderlijk stel rekeningen dat het mogelijk maakt de kosten van dat
onderzoekscentrum te bepalen; de Minister van Financiën kan de vorm en de inhoud van die
rekeningen vastleggen en eventueel de waarmerking ervan eisen;
b) de uiteenzetting van de regelen die de onderneming ertoe gebracht hebben haar kosten voor
onderzoek te behandelen als immateriële vaste activa;
c) de gedetailleerde berekening van het gedeelte van de materiële vaste activa dat overeenkomstig §
1, B, tweede lid, uit de berekeningsgrondslag van de investeringsaftrek moet worden gesloten.
4° indien het immateriële vaste activa betreft die door de onderneming buiten een
onderzoekscentrum zijn tot stand gebracht:
a) het bewijs dat de kosten voor onderzoek die onder de vaste activa zijn opgenomen, in aanmerking
zijn genomen voor een in § 1, A, 2, a, vermelde tegemoetkoming;
b) een aanvraag tot het verkrijgen van de in § 1, B, laatste lid, vermelde erkenning; die aanvraag
moet met redenen omkleed zijn en tevens alle gegevens vermelden om over de gegrondheid ervan
te oordelen;
c) de rekeningen die het mogelijk maken het bedrag van de gedane kosten te bepalen; de Minister
van Financiën kan de vorm en de inhoud van die rekeningen vastleggen en eventueel de
waarmerking ervan eisen;
d) de gedetailleerde berekening van het gedeelte van de materiële vaste activa dat overeenkomstig §
1, B, tweede lid, uit de berekeningsgrondslag van de investeringsaftrek moet worden gesloten.
116
5° een attest van de bevoegde Gewestregering waaruit blijkt dat de nieuwe produkten
en toekomstgerichte technolo- gieën die resulteren uit het onderzoek en de ontwikkeling waarvoor
de desbetreffende vaste activa worden gebruikt, geen effect hebben op het leefmilieu of het
negatieve effect op het leefmilieu zoveel mogelijk beogen te beperken.
117
BIJLAGE III
Bijlage II KB/WIB
Categorie 1. - Doelmatiger isolatie van gebouwen opgericht voor 1 januari 1980.
De volgende investeringen komen in aanmerking, mits materialen worden gebruikt waarvan de
warmtegeleidbaarheid volgens de Belgische normen NBN van de reeks B 62 of volgens bijzondere
Belgische normen of dito technische goedkeuringen, kleiner is dan of gelijk is aan 0,080 watt per
meter en per Kelvin :
a) opspuiten van spouwmuren met isolatiemateriaal;
b) isoleren van buitenmuren, van buitendeuren en -poorten, van schuine of platte daken, van
vloeren en muren die de scheiding vormen tussen een verwarmd en niet-verwarmd vertrek of van
vloeren die de scheiding vormen tussen een verwarmd vertrek en de buitenlucht, met materiaal
waarvan de thermische weerstand groter is dan of gelijk is aan 1,2 vierkante meter Kelvin per watt,
evenals het aanbrengen van de nodige bescherming of van een bekleding om het isolatiemateriaal
tegen het binnendringen van stof, lucht of waterdamp te beschermen, materiaal en loonkosten voor
afwerking en versiering niet inbegrepen;
c) vervangen van enkel vensterglas door dubbel of drievoudig vensterglas waarvan de
warmtetransmissiecoëfficiënt k kleiner is dan of gelijk is aan 3,2 watt per vierkante meter en per
Kelvin, evenals het aanpassen van de ramen of het vervangen ervan door houten of kunststoframen
of door aluminiumramen met thermische onderbreking;
d) plaatsen van voorzetramen in onbuigzaam materiaal met toebehoren.
Categorie 2. - Beperking van energieverlies in bestaande broeikassen of bij de vervanging van oude
door nieuwe broeikassen.
De volgende investeringen komen in aanmerking (voor een aanschaffings- of beleggingswaarde
waarin het bedrag van de loonkosten tot dat van de materiaalkosten wordt en, bij vervanging van
oude door nieuwe broeikassen, voor een beglaasde oppervlakte die niet groter is dan die van de te
vervangen broeikassen, noch groter dan die van de broeikassen die de belastingplichtige heeft
aangegeven voor de land- en tuinbouwtelling van 15 mei van het jaar dat de oprichting van de
nieuwe broeikassen voorafgaat) :
a) plaatsen van dubbel glas of van glas waarvan het isolatievermogen is verhoogd door het
aanbrengen van metaaloxydelagen met een laag emissievermogen;
b) plaatsen van wegneembare schermen die een scheiding vormen tussen kweekruimte en dak.
118
Categorie 3. - Terugwinnen van energie door het herinrichten van bestaande
ruimteverwarmingssystemen in broeikassen opgericht voor 1 januari 1980.
In aanmerking komen, de investeringen om de vaste verwarmingselementen langsheen de wanden
of tussen kweekruimte en dak, in de onmiddellijke nabijheid van planten of wortels te brengen,
evenals om kweektafelverwarming te plaatsen.
Categorie 4. - Beperking van energieverlies door in gebruik zijnde apparaten, leidingen, afsluiters en
kanalen te isoleren of in gebruik zijnde warme of koude vloeistofbaden af te dekken.
Alleen investeringen komen in aanmerking waarbij isolatiemateriaal is gebruikt waarvan de
warmtegeleidbaarheid volgens de Belgische normen NBN van de reeks B 62 of volgens bijzondere
Belgische normen of dito technische goedkeuringen, kleiner is dan of gelijk is aan 0,080 watt per
meter en per Kelvin.
Categorie 5. - Beperking van energieverlies in bestaande ovens.
Alleen investeringen voor het binnenin bijkomend isoleren van de ovens komen in aanmerking,
waarbij het vervangen van vuurvaste bekleding als energiebesparend wordt geteld in verhouding tot
de erdoor bekomen vermindering van warmteverlies.
Categorie 6. - Beperking van ventilatieverlies in gebouwen opgericht voor 1 januari 1980.
De volgende investeringen komen in aanmerking :
a) aanbrengen van tochtsluizen, tochtgordijnen of automatisch sluitende deuren en poorten tussen
de binnen- en buitenkant van het gebouw;
b) aanbrengen van automatisch sluitende deuren tussen bestaande koel- of diepvrieskamers en de
rest van het gebouw.
Categorie 7. - Terugwinnen van afvalwarmte.
De volgende investeringen komen in aanmerking wanneer zij het, in een bestaand systeem voor het
bedrijf mogelijk maken eigen afvalwarmte op te vangen en aan derden te leveren of afvalwarmte van
derden op te vangen :
a) plaatsen van geïsoleerde leidingen en circulatiepompen voor het transport van de
teruggewonnen warmte;
b) plaatsen van geïsoleerde opslagvaten die uitsluitend dienen voor het tijdelijk opslaan van de
teruggewonnen warmte;
119
c) plaatsen van warmtewisselaars voor warmterecuperatie, toestellen om teruggewonnen warmte
rechtstreeks aan te wenden niet inbegrepen.
Categorie 8. - Terugwinnen van afvalwarmte van in gebruik zijnde produktie- of
klimaatregelingsapparatuur.
De volgende investeringen, andere dan het plaatsen van warmterecuperatoren van
krachtopwekkingsinstallaties met stoom die een onderdeel vormen van de krachtopwekkingscyclus,
komen in aanmerking wanneer zij niet nodig zijn voor het produktie- of klimaatregelingsproces :
a) plaatsen van warmtewisselaars die nodig zijn om afvalwarmte terug te winnen, toestellen om
teruggewonnen warmte rechtstreeks aan te wenden niet inbegrepen;
b) aanbrengen van apparatuur voor :
- het opnieuw in circulatie brengen van afvallucht of -vloeistof;
- het terugwinnen van condensaat;
c) plaatsen van :
- naverdampingsvaten voor condensaat of spuiwater;
- geïsoleerde opslagvaten die uitsluitend dienen voor het tijdelijk opslaan van teruggewonnen
warmte;
- geïsoleerde leidingen voor het transport van teruggewonnen warmte;
- warmtepompen.
Categorie 9. - Rendementsverhoging van in gebruik zijnde verbrandingsapparatuur.
De volgende investeringen komen in aanmerking :
a) aanbrengen van automatische brandstof- en luchtregelingen werkend op basis van de in de
rookgassen gemeten O2 - of CO2 -concentraties of met behulp van een opacimeter;
b) vervangen van atmosferische branders en van branders met ventilatoren door recuperatieve
branders;
c) plaatsen of verbeteren van schakel-, meet- of regelapparatuur.
Categorie 10. - Aanwenden van expansieënergie die vrijkomt bij bestaande produktieprocessen of bij
ontspanning van vloeistoffen onder druk gebracht voor transport.
In aanmerking komen, de investeringen om bestaande installaties en systemen voor het aanwenden
van die expansieënergie aan te passen door het plaatsen van :
- tegendrukturbines;
120
- stoommotoren;
- expansieturbines;
- generatoren, met inbegrip van snelheidsreductoren, waarin de opgewekte mechanische energie
wordt omgezet in elektrische energie.
Categorie 11. - Apparatuur waarin krachtopwekking en warmteproduktie zijn gecombineerd.
De volgende investeringen komen in aanmerking, mits de gelijktijdig voortgebrachte kracht en
warmte voor eigen behoeften worden aangewend en de produktie van elke energiesoort (kracht en
warmte) gemiddeld ten minste 25 pct. bedraagt van het totaal ontwikkelde vermogen :
a) plaatsen van krachtwerktuigen (gasturbines, gas-, diesel- en stoommotoren evenals stoomketels
gecombineerd met tegendrukstoomturbines of aftapcondensatieturbines) waarin thermische energie
wordt omgezet in mechanische energie;
b) plaatsen van generatoren, met inbegrip van de snelheidsreductoren, waarin opgewekte
mechanische energie wordt omgezet in elektrische energie;
c) plaatsen van warmtewisselaars of recuperatiestookketels (met inbegrip van branders voor
verhoging van de stoomproduktie) die met uitlaatgassen werken;
d) plaatsen van warmtewisselaars voor het terugwinnen van de warmte van krachtwerktuigen;
e) investeringen voor :
- het opslaan van brandstof binnen de inrichting;
- het transport van brandstoffen, verbrandingslucht, uitlaatgassen, koelwater, koellucht of
ketelvoedingswater binnen de inrichting;
f) het plaatsen van :
- geluidsisolering;
- rookgasreinigingsapparatuur;
- apparatuur ter behandeling van ketelvoedingswater;
- elektrotechnische apparatuur voor aansluiting op het interne elektriciteitsnet.
Categorie 12. - Opvangen van directe of diffuse zonnestraling.
Als investeringen komen in aanmerking, mits zij uitsluitend voor het opvangen van die zonnestraling
dienen, het plaatsen van :
a) zonnecollectoren;
b) geïsoleerde opslagvaten, met inbegrip van de warmtewisselaars;
c) circulatiepompen in de collectorkringlopen;
121
d) beveiligingsapparatuur tegen bevriezing of oververhitting;
e) apparatuur die met een fotovoltaïsch systeem zorgt voor rechtstreekse produktie van
elektriciteit, met name :
- foto-voltaïsche cellen;
- spanningsregelaars;
- ondulators en gelijkrichters;
- batterijen voor het opslaan van de geproduceerde elektrische energie;
- elektrotechnische uitrusting voor aansluiting op het interne elektriciteitsnet.
Categorie 13. - Aanwenden van windenergie.
Als investeringen komen in aanmerking, het plaatsen van :
a) windturbines;
b) spanningsregelaars;
c) ondulators en gelijkrichters:
d) batterijen voor het opslaan van de geproduceerde energie;
e) generatoren en elektrotechnische uitrusting voor aansluiting op het interne elektriciteitsnet.
Categorie 14. - Waterkrachtcentrales om energie voort te brengen met een vermogen van maximum
1 MW.
Als investeringen komen in aanmerking het plaatsen, de nodige infrastructuurwerken daarin niet
begrepen, van :
a) turbines;
b) spanningregelaars;
c) ondulators en gelijkrichters;
d) generatoren en elektrotechnische uitrusting voor de aansluiting op het interne elektriciteitsnet.
Categorie 15. - Aanwenden van steenkool als brandstof.
Met uitsluiting van investeringen om steenkool te gebruiken in krachtopwekkingscentrales die
werken met stoomcondensatie, komen in aanmerking :
1° de investeringen opgesomd in categorie 11, voor zover steenkool wordt aangewend voor de daar
bedoelde warmte- en krachtopwekking;
2° investeringen in :
a) uitrusting, binnen de inrichting :
122
- voor het opslaan, vermalen, drogen en transporteren van steenkool;
- voor afvoer of verwerking van as of ander afval ontstaan bij het verbranden van steenkool in de
inrichting;
- voor de aansluiting op een bestaand warmtedistributienet;
b) stookketels, met inbegrip van oververhitters, brandstofbespaarders en voorverwarmers van
verbrandingslucht;
c) rookgasreinigingsapparatuur en schoorstenen.
Categorie 16. - Produktie van energie door verbranding van afvalstoffen.
In aanmerking komen, de investeringen in :
a) uitrusting, binnen de inrichting :
- voor het bewerken, opslaan en transporteren van de te verbranden afvalstoffen;
- voor as- of slakkenafvoer;
b) verbrandingsapparaten en aangepaste branders of vuurhaarden;
c) recuperatiestookketels aangesloten op verbrandingsapparaten;
d) schoorstenen en apparatuur om rookgas te reinigen;
e) warmtewisselaars;
f) meet- of regelapparatuur.
Categorie 17. - Aanwenden van gassen ontstaan uit anaërobe fermentatie van afval.
In aanmerking komen, de investeringen in :
a) uitrusting, binnen de inrichting, voor voorbewerking, opslag en transport van het afval;
b) fermentatietanks, met inbegrip van materiaal en apparatuur om ze te isoleren en te verwarmen;
c) gasopslagtanks;
d) ketels, of het ombouwen ervan, om het gebruik van biogas mogelijk te maken;
e) meet- of regelapparatuur;
f) krachtwerktuigen om biogas te verbranden.
Categorie 18. - Energiebesparend vervoer.
In aanmerking komen, de investeringen, binnen de inrichting, in nieuwe los- en laadinrichtingen voor
vervoer via spoor- of waterweg of in nieuwe uitrustingen voor aansluiting op het spoorwegnet.
Categorie 19. - Verbetering van het energetisch rendement van in gebruik zijnde installaties.
123
Als investeringen komen in aanmerking, het aanbrengen of verbeteren, uitsluitend met het oog op
een betere controle van het energetisch rendement, van meet- en regelapparatuur.
Categorie 20. - Verbetering van het energetisch rendement van bestaande verdampings- of
distilliatietoestellen en stoomdistributienetten gebruikt bij produktieprocessen.
In aanmerking komen, de investeringen :
- in apparatuur voor thermocompressie of mechanische recompressie van stoom;
- om het aantal verdampingstrappen te verhogen;
- om in de distillatie-installaties het aantal droogplaten te verhogen of het refluxgehalte te
verminderen;
- om meet- of regelapparatuur te plaatsen of te verbeteren.
Categorie 21. - Verbetering van het energetisch rendement van bestaande droogtoestellen gebruikt
bij produktieprocessen
In aanmerking komen, de investeringen om :
- systemen van indirect drogen te vervangen door systemen van direct drogen;
- systemen voor mechanische voordroging toe te voegen;
- de hoeveelheid drooglucht te regelen door het meten van de relatieve vochtigheid;
- meet- en regelapparatuur te plaatsen of te verbeteren.
Categorie 22. - Verbetering van het energetisch rendement van bestaande koel-, pasteurisatie- of
sterilisatietoestellen gebruikt bij produktieprocessen.
In aanmerking komen, de investeringen om :
- meet- en regelapparatuur te plaatsen of te verbeteren;
- toestellen te plaatsen waarmee omgekeerde osmose kan gerealiseerd worden.
Categorie 23. - Verbetering van het rendement van bestaande toestellen van elektrochemische of
elektrometallurgische aard gebruikt bij produktieprocessen
In aanmerking komen, de investeringen om :
- nieuwe types van elektroden of membranen te plaatsen;
- meet- en regelapparatuur te plaatsen.
Categorie 24. - Energiebesparing bij vacuümpompen.
124
In aanmerking komen de investeringen om vacuümstoomstraalpompen door vacuümpompen te
vervangen.
Categorie 25. - Regeling van de aandrijving van machines.
In aanmerking komen, de investeringen voor het toevoegen van elektronische toerentalregelaars en
van systemen voor automatisch stoppen waardoor nullastwerking van draaiende machines wordt
vermeden.
![[2017]...Verónica Osorio, Angie Tatiana Escobar León, Nathalia Carolina Sandoval Guerrero, José Miguel hormaza Garzón, María Paula rocha Conde, Vanessa Melissa Pedrero Lizcano,](https://static.fdocuments.nl/doc/165x107/5fecb0d3ac162547ac4bb16a/2017-vernica-osorio-angie-tatiana-escobar-len-nathalia-carolina-sandoval.jpg)
