Faculteit Rechtsgeleerdheid

Universiteit Gent

Academiejaar 2013-14

De btw-eenheid voor de notaris

Masterproef van de opleiding

“Master in het notariaat”

Ingediend door

Ward Boudeweel

(studentennr. 20043592)

Promotor: Prof. Dr. Jan Bael

Commissaris: Anne – Sophie Baudry

II

De btw-eenheid voor de notaris

III

Woord vooraf

Sedert 3 jaar ben ik werkzaam als notarieel medewerker in het kantoor van notaris Ludwig

Vermeulen te Merelbeke. Gedurende deze periode heb ik de diverse aspecten van het beroep

van notaris ten gronde leren kennen. Ik kreeg hierdoor tevens de kans de praktische facetten

van het ambt af te toetsen met de academische kennis die ik verwierf aan de faculteit Rechten

van de Universiteit Gent. In deze hoedanigheid werd ik sinds 1 januari 2012 tevens

geconfronteerd met de btw-plicht voor notarissen. Dit creëerde ab initio vooral een aanpassing

in de interne administratie, doch deze wijziging wekte tevens mijn interesse in de btw-

wetgeving. Naast de administratieve en financiële verplichtingen, biedt de hoedanigheid van

btw-belastingplichtige immers ook diverse mogelijkheden voor de notaris(vennootschap).

Bijgevolg is deze masterproef een uitgelezen kans om de impact van de btw-wetgeving op het

notariaat te bespreken en dit in combinatie met de btw-eenheid.

IV

Inhoudstafel

Woord vooraf ........................................................................................................................... III

Lijst van gebruikte afkortingen ................................................................................................ VI

Inleiding ..................................................................................................................................... 1

Hoofdstuk 1. De btw-plicht ........................................................................................................ 3

1. Algemeen ........................................................................................................................ 3

2. Welke handeling wordt gesteld? ..................................................................................... 4

3. Waar wordt deze handeling ‘gelokaliseerd’? .................................................................. 4

4. Is de handeling vrijgesteld? ............................................................................................. 5

5. Gevolgen ......................................................................................................................... 5

Hoofdstuk 2. De btw-eenheid ..................................................................................................... 6

1. Algemeen ........................................................................................................................ 6

2. Optioneel stelsel .............................................................................................................. 7

3. Hoofdelijke aansprakelijkheid ......................................................................................... 8

4. Voorwaarden ................................................................................................................... 8

4.1. In België gevestigde btw-belastingplichtige ............................................................ 9

4.2. Financiële verbondenheid ...................................................................................... 11

4.3. Organisatorische verbondenheid ............................................................................ 14

4.4. Economische verbondenheid ................................................................................. 14

4.5. Aanbevelingen Nationale Kamer van Notarissen .................................................. 15

5. Werking van de btw-eenheid ......................................................................................... 16

5.1. Recht op aftrek ....................................................................................................... 17

5.2. Herzieningen .......................................................................................................... 18

5.3. Formele verplichtingen .......................................................................................... 20

Hoofdstuk 3. De patrimoniumvennootschap ............................................................................ 21

3.1. Btw-aftrek door btw-eenheid ......................................................................................... 23

3.2. Positieve herzieningen ................................................................................................... 23

3.3. Gedeeltelijk privégebruik door de notaris ..................................................................... 24

3.4. Gedeeltelijk verhuur aan derden .................................................................................... 25

3.5. Stopzetting van de btw-eenheid ..................................................................................... 26

Conclusie .................................................................................................................................. 28

Bibliografie ............................................................................................................................... 29

V

Wetgeving ............................................................................................................................. 29

Rechtspraak .......................................................................................................................... 30

Rechtsleer ............................................................................................................................. 30

Boeken .............................................................................................................................. 30

Bijdragen in tijdschriften .................................................................................................. 30

Websites ............................................................................................................................ 31

VI

Lijst van gebruikte afkortingen

B2B Business to Business

B2C Business to Customer

BTW Belasting over de Toegevoegde Waarde

WBTW Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde

1

Inleiding

Door de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen werd het artikel 44 §1, 1°

WBTW gewijzigd in die zin dat vanaf 1 januari 2012 de diensten van gerechtsdeurwaarders

en notarissen niet meer vrijgesteld waren van de belasting op de toegevoegde waarde. Sinds

die datum zijn notarissen dus verplicht hun diensten te factureren met 21% BTW.

Conform artikel 371 van de Richtlijn 2006/112/EG (de Richtlijn ter vervanging van Richtlijn

77/388/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake

omzetbelasting) mochten Lidstaten die op 1 januari 1978 reeds vrijstelling verleenden voor

een aantal opgelijste handelingen, deze blijven vrijstellen.1 Eén van de bedoelde handelingen

betrof o.a. de handelingen van notarissen. Ook de diensten van advocaten en andere

beoefenaren van vrije beroepen maakten deel uit van deze lijst.

België was in 2011 het laatste land in de Europese Unie waar notarissen nog het statuut

hadden van vrijgestelde btw-belastingplichtige.2 M.a.w. de notaris was wel degelijk een btw-

plichtige, doch werd vrijstelling verleend om haar diensten te onderwerpen aan de BTW. De

notaris was aldus niet gehouden periodieke btw-aangiften in te dienen en kon ook niet

genieten van het recht op aftrek.

Doch, tijdens het overleg over de regeringsvorming na de federale verkiezingen van 13 juni

2010 werd uiteindelijk toch beslist de vrijstelling voor notarissen en gerechtsdeurwaarders op

te heffen vanaf 1 januari 2012. Twee jaar later werd overigens ook de vrijstellingsbepaling

voor advocaten geschrapt uit het btw-wetboek waardoor sinds 1 januari 2014 alle juridische

beroepen aan de BTW zijn onderworpen.3

Deze wetswijziging had een grote administratieve impact op de notariaten. Het toepassen van

de btw-wetgeving en de hiermee gepaard gaande btw-formaliteiten waren immers tot een

zekere hoogte een onbekend terrein.

In deze masterproef wordt vooreerst kort het principe van de btw-plicht behandeld met een

overzicht van de diverse gevolgen hiervan (zowel formeel als inhoudelijk). Vervolgens wordt

1 De zogeheten standstill-bepaling uit de BTW-richtlijn.

2 Perscommuniqué 1 december 2011 van de Koninklijke Federatie van het Belgisch Notariaat,

http://www.notaris.be/admin/files/assets/news/1322750236_perscommunique-btw-01122011.pdf. 3 Art. 60 en 61 Wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013.

2

het concept van de btw-eenheid uitgebreid toegelicht en uiteindelijk toegepast op het ambt

van notaris.

3

Hoofdstuk 1. De btw-plicht

1. Algemeen

Tot 31 december 2011 waren de diensten die werden verricht door notarissen vrijgesteld van

BTW. Concreet had de notaris het statuut van ‘vrijgestelde btw-belastingplichtige’. Het feit

dat notarissen geen BTW dienden aan te rekenen voor hun geleverde diensten betekende

immers niet dat notarissen geen btw-belastingplichtige waren. Notarissen waren tot 1 januari

1993 niet onderworpen aan de BTW en waren geen belastingplichtige. Doch, met ingang van

1 januari 1993 werd de wetgeving in overeenstemming gebracht met de btw-richtlijn en werd

de geharmoniseerde definitie van belastingplichtige geïmplementeerd.4

Artikel 4 van het btw-wetboek definieert wat precies begrepen moet worden onder de term

‘btw-belastingplichtige’:

“Belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld

en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van

goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de

economische activiteit wordt uitgeoefend.”

Het is duidelijk dat de notaris aan de voorwaarden uit deze definitie voldoet: het beroep van

notaris is immers een economische activiteit die in de hoedanigheid van zelfstandige wordt

uitgeoefend en waarbij diensten worden verricht.

De notaris moet dus in principe BTW aanrekenen op de geleverde diensten. Doch, de oude

vrijstellingsbepaling die werd opgenomen onder artikel 44 §1, 1° WBTW had tot gevolg dat

de notaris vrijgesteld was van deze verplichting.5

Het btw-wetboek is opgesteld in die zin dat mits een aantal gerichte vragen het te volgen btw-

stelsel van de handeling kan worden ontleed. Onderstaande korte toelichting is geenszins

exhaustief, doch geeft zonder rekening te houden met diverse uitzonderingen weer hoe een

beoordeling moet gebeuren indien btw-plichtige handelingen worden gesteld.6

4 Parl. St. Kamer 1992-1993, nr. 684/1, 8.

5 J. OPREEL, “Eerste commentaar op nieuwe btw-regeling voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, Fiscale

Actualiteit 2012, afl. 6, 4. 6 S. RUYSSCHAERT, Basisbeginselen BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2010, 16.

4

2. Welke handeling wordt gesteld?

In eerste instantie moet de aard van de handeling die wordt gesteld worden beoordeeld. In de

btw-wetgeving bestaan immers slechts 4 handelingen die BTW verschuldigd kunnen maken:

een dienst (1), een levering van goederen (2), een intracommunautaire verwerving van

goederen (3) en een invoer van goederen (4).7 De notaris verricht uiteraard diensten.

3. Waar wordt deze handeling ‘gelokaliseerd’?

Vervolgens moet nagegaan worden waar de specifieke handeling plaatsvindt. Immers, wordt

deze bv. gelokaliseerd in Nederland, Duitsland of Frankrijk, dan kan in principe geen

Belgische BTW verschuldigd worden. Wat de diensten betreft is de plaats van deze

handelingen afhankelijk van het feit of de cliënt een particulier is (B2C) of eveneens een btw-

belastingplichtige (B2B). In een B2C-relatie wordt volgens de hoofdregel de dienst

gelokaliseerd daar waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit heeft

gevestigd.8 Wanneer een Belgische notaris dus een dienst verstrekt voor een Belgische of

Nederlandse particulier, dan vindt deze dienst plaats in België. In een B2B-relatie daarentegen

wordt volgens de hoofdregel de dienst gelokaliseerd daar waar de afnemer van de dienst de

zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.9 Verricht een Belgische notaris dus een

dienst voor een Belgische btw-plichtige onderneming, dan vindt deze dienst plaats in België.

Wordt dezelfde dienst verricht voor een Nederlandse btw-plichtige onderneming, dan vindt

deze plaats in Nederland.

Wat de plaatsbepalingsregels betreft is echter één uitzondering van groot belang voor het

notarisberoep. Zowel in B2C-relaties als in B2B-relaties vindt de hoofdregel geen toepassing

wanneer het diensten betreft die verband houden met een uit zijn aard onroerend goed.10

In

die gevallen wordt als plaats van de dienst aangemerkt de plaats waar het onroerend goed is

gelegen. Wanneer een notaris tussenkomt bij het verlijden van een akte of een overeenkomst

die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed of de vestiging, de

7 P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2009, 1-3.

8 Art. 21bis WBTW

9 Art. 21 WBTW

10 Art. 21 § 3, 1° WBTW en Art. 21bis § 2, 1° WBTW

5

overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed, wordt de

dienst van de notaris geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen.11

4. Is de handeling vrijgesteld?

Vindt de dienst volgens bovenstaande regels plaats in België dan moet vervolgens geoordeeld

worden of de dienst al dan niet vrijgesteld is van BTW.12

Is er geen vrijstelling, dan zal

Belgische BTW verschuldigd zijn. In de artikelen 39 tot 44 WBTW staan alle vrijstellingen

opgesomd. Grosso modo kunnen twee groepen vrijstellingen worden onderscheiden:

vrijstellingen gelinkt met de hoedanigheid van de dienstverstrekker (1) en vrijstellingen

gelinkt aan het karakter van de handeling (2). De vrijstellingen die tot voor kort bestonden

voor notarissen, gerechtsdeurwaarders en advocaten behoorden tot deze eerste groep. De

vrijstelling was in die zin niet alleen van toepassing op de prestaties die werden verricht als

openbaar ambtenaar, maar ook op prestaties zoals juridische en fiscaal advies.13

Op vandaag

vallen o.a. de handelingen van geneesheren hier nog onder. De vrijgestelde handelingen uit de

tweede groep zijn bv. het verhuren van onroerende goederen of het verrichten van

onderwijsdiensten (algemeen gesteld, zonder rekening te houden met diverse uitzonderingen).

De notaris is dus op vandaag een btw-plichtige die niet-vrijgestelde diensten verstrekt. In de

mate dat deze diensten gelokaliseerd worden in België zal dus Belgische BTW verschuldigd

zijn.

5. Gevolgen

Aangezien de notaris niet-vrijgestelde btw-plichtige handelingen stelt moet btw aangerekend

worden op de uitgaande handelingen die worden gefactureerd. Concreet betekent dit dat de

erelonen van de notaris aan de btw onderworpen worden en dat hierop 21% btw moet

aangerekend worden. Deze 21% btw moet doorgestort worden naar de btw-administratie

middels de periodieke (maandelijks of per kwartaal) btw-aangiften die ingediend worden. De

keerzijde van de medaille hiervan is echter dat de notaris ook de btw mag in aftrek nemen op

de aankoopfacturen die hij ontvangt voor investeringen, diensten en goederen in het kader van

zijn activiteit als notaris.

11

Besl. 3 april 2012, nr. E.T. 121.923, Wetswijziging op 1 januari 2012 - Artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-

Wetboek - Onderwerping aan de btw van de prestaties van notarissen vanaf 1 januari 2012, www.fisconet.be. 12

P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2009, 9. 13

P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not.

2012, afl. 3, 137.

6

Hoofdstuk 2. De btw-eenheid

1. Algemeen

De mogelijkheid om een btw-eenheid te implementeren is opgenomen in artikel 11, lid 1 van

Richtlijn 2006/112/EG. Sinds 1 april 2007 heeft de wetgever vervolgens de btw-eenheid

eveneens geïmplementeerd in het Belgisch btw-recht.14

Toen dit gebeurde in 2007 bestond

deze specifieke figuur reeds in een aantal andere Europese Lidstaten zoals Duitsland,

Nederland, Spanje en het Verenigd Koninkrijk.15

Concreet is een btw-eenheid een statuut dat toegekend wordt aan verschillende bestaande

btw-plichtigen die hierdoor samen in de relatie tot de btw-administratie slechts als één enkele

belastingplichtige worden beschouwd. De verschillende btw-plichtigen die er deel van

uitmaken worden de “leden” genoemd. In de feiten is het een wettelijke fictie die wordt

toegestaan waardoor diverse belastingplichtigen jegens de btw-administratie als één enkele

entiteit kunnen handelen en bijgevolg ook slechts één btw-aangifte indienen.16

De

handelingen tussen de leden onderling worden dan geacht buiten het toepassingsgebied van de

BTW te vallen. Wanneer dus een dienst of een levering plaatsvindt tussen twee leden van een

btw-eenheid, dan maakt deze handeling geen BTW verschuldigd.17

Wanneer aan een lid van

de eenheid goederen of diensten worden geleverd, zal dit voor de toepassing van de btw-

wetgeving worden beschouwd als een levering aan de btw-eenheid.

De btw-eenheid werd ingevoerd teneinde groepen van ondernemingen toe te laten

administratieve besparingen te realiseren.18

Immers, wanneer een groep bestaat uit meerdere

entiteiten die allen btw-plichtig zijn moet per btw-belastingplichtige een periodieke aangifte

worden opgemaakt, een eventueel verschuldigd btw-saldo worden betaald, etc… Daarnaast

wordt ook het probleem van voorfinanciering van BTW binnen een groep vermeden,

waardoor financiële negatieve gevolgen worden geneutraliseerd .19

Een voorbeeld maakt dit

duidelijk:

14

KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtingen die een Btw-eenheid

vormen, BS 9 maart 2007. 15

B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De Btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, afl. 3, 14. 16

I. MASSIN EN K. VYNCKE, “Optionele btw-eenheid treedt in werking vanaf 2007”, Fiscoloog 2006, 1049, 8. 17

S. DEFRANCQ, “Btw-eenheid anno 2010, l’union fait la force (I)”, Fiscale Wenken 2010, afl. 34, 1. 18

B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De Btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, afl. 3, 14. 19

K. VYNCKE, Btw-eenheid, Mechelen, Kluwer, 2009, 88.

7

Wanneer een vennootschap A een dienst verstrekt voor een andere vennootschap B uit de

groep voor 1.000 EUR + 210 EUR BTW, dan dient deze 210 EUR BTW onmiddellijk te

worden betaald door vennootschap B aan vennootschap A. Echter, als vennootschap B een

recht op aftrek heeft, dan kan deze BTW in aftrek worden genomen. Doch, dit kan echter pas

gerealiseerd worden wanneer de volgende periodieke BTW-aangifte wordt ingediend. Tussen

het moment van betaling van deze BTW en het in aftrek nemen van deze BTW kan dus een

periode van een aantal weken verstrijken. Al die tijd wordt de BTW dus voorgefinancierd. In

het geval beide vennootschappen leden zijn van dezelfde btw-eenheid kan dezelfde dienst

worden verstrekt voor 1.000 EUR zonder BTW en zal aldus geen voorfinanciering van BTW

dienen te gebeuren.20

2. Optioneel stelsel

De btw-eenheid is een optioneel stelsel.

21 Bijgevolg kan de Administratie niet opleggen aan

een aantal btw-belastingplichtigen een eenheid te vormen. Let wel: indien vrijwillig een btw-

eenheid wordt aangegaan tussen een aantal leden kan dit leiden tot een verplichting voor

andere belastingplichtigen om eveneens toe te treden tot deze eenheid.

Concreet is dit het geval wanneer één belastingplichtige (lid van een btw-eenheid) een

rechtstreekse participatie heeft/verwerft van meer dan 50% in een andere vennootschap. Is dit

het geval, dan moet deze andere vennootschap verplicht lid worden van de btw-eenheid, er

wordt dan immers geacht aan alle verbondenheidsvoorwaarden (cf. infra) voldaan te zijn.22

Doch, er kan nog steeds aan deze verplichting ontkomen worden als aangetoond kan worden

dat niet aan de drie noodzakelijke verbondenheidsvoorwaarden is voldaan. Als

belastingplichtigen gebruik maken van de optie om een btw-eenheid te vormen, dan geldt

deze optie tenminste tot 31 december van het derde jaar volgend op dat waarin de btw-

eenheid van start gaat.23

Doch als tijdens deze periode blijkt dat niet meer aan alle gestelde

voorwaarden is voldaan om een btw-eenheid te vormen moeten de desbetreffende leden toch

uit de eenheid treden of wordt de btw-eenheid desgevallend ontbonden.24

20

J. OPREEL, “Overige wijzigingen aan het btw-wetboek”, Btw-brief 2007, afl. 10, 2. 21

BTW-handleiding, nr. 111/4, www.fisconet.be. 22

TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 924. 23

Circulaire AOIF 9 november 2007, nr. AOIF 42/2007 (E.T.111.702), Belastingplichtige – Btw-eenheid –

Verplichtingen – Recht op aftrek – Maatstaf van heffing, www.fisconet.be. 24

J. OPREEL, “Europese Commissie wil regels btw-eenheid harmoniseren”, Fiscale Actualiteit 2009, afl. 29, 5.

8

3. Hoofdelijke aansprakelijkheid

Artikel 51ter WBTW stelt het volgende: "de personen die bij toepassing van artikel 4, § 2 als

één belastingplichtige worden aangemerkt, ten opzichte van de Staat hoofdelijk gehouden zijn

tot de voldoening van de belasting, de interesten, de geldboeten en de kosten die opeisbaar

zijn ingevolge de handelingen die betrekking hebben op de periode waarin deze personen als

één belastingplichtige worden aangemerkt voor de toepassing van dit Wetboek".

Bijgevolg zijn de leden van de btw-eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor alle btw-schulden,

interesten, geldboeten e.d. die desgevallend door één van de leden verschuldigd zouden

worden. Voor de Administratie wordt de btw-eenheid immers aanzien als één enkele

belastingplichtige.

Bij de vorming van een btw-eenheid moet één vertegenwoordiger (tevens lid van de btw-

eenheid) worden aangeduid die zal optreden als aanspreekpunt voor de Administratie.25

Deze

vertegenwoordiging heeft dus niet tot gevolg dat dit concrete lid alleen hoofdelijk

aansprakelijk wordt voor eventuele btw-schulden. De vertegenwoordiger is net als de andere

leden van de eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor deze schulden.

Als de een notarispraktijk bijgevolg een btw-eenheid gaat vormen met een andere btw-

plichtige, dan creëert deze solidariteit een financieel risico in hoofde van de notarispraktijk.

Hierbij dient gesteld dat de professionele rekening van de notaris geenszins tot waarborg kan

strekken voor een financiële instelling of voor ieder ander organisme of persoon.26

4. Voorwaarden

Vooraleer de diverse gevolgen verder toe te lichten indien een btw-eenheid wordt gevormd

tussen meerdere belastingplichtigen (in concreto de notaris en een andere btw-

belastingplichtige) is het noodzakelijk de diverse voorwaarden te kennen waaraan voldaan

moet worden om een eenheid te kunnen vormen.

25

Formulier 606A: “Aanvraag tot identificatie van een btw-eenheid”, 2. 26

Art. 4 KB 9 maart 2003 inzake reglement voor de organisatie van de notariële boekhouding, B.S. 1 april 2003.

9

Enkel btw-belastingplichtige personen die in het binnenland (België) zijn gevestigd en die in

juridisch opzicht onafhankelijk zijn, maar onderling financieel, economisch en organisatorisch

nauw met elkaar zijn verbonden, kunnen als één belastingplichtige worden beschouwd.27

Deze voorwaarden moeten vervuld zijn op het moment dat de aanvraag wordt ingediend tot

oprichting van een btw-eenheid. Het is onvoldoende te stellen dat in de toekomst de gestelde

voorwaarden zullen worden nageleefd. Bovendien moeten deze permanent tijdens de duurtijd

van de btw-eenheid nageleefd blijven. Is aan één van de gestelde voorwaarden niet meer

voldaan, dan moet de belastingplichtige die niet meer voldoet uittreden uit de btw-eenheid.

4.1. In België gevestigde btw-belastingplichtige

De territoriale werking van de Belgische btw-wetgeving is beperkt tot het Belgisch

grondgebied. Bijgevolg kan de eenheid slechts gevormd worden tussen btw-plichtigen die in

België zijn gevestigd.

Aangezien de btw-eenheid slechts gevormd kan worden door leden die zelf de hoedanigheid

hebben van een in België gevestigde belastingplichtige moet de definitie uit artikel 4 WBTW

terug ter hand worden genomen. Personen of vennootschappen die aldus niet geregeld en

zelfstandig een economische activiteit uitoefenen met winstoogmerk kunnen geen deel

uitmaken van de btw-eenheid. In die zin heeft de Administratie een aantal personen aangeduid

die per definitie uitgesloten zijn.28

Zijn uitgesloten:

- De passieve holdings29

;

- Overheidslichamen en –instellingen, in de mate dat deze niet handelen in het kader

van een economische activiteit die hen de hoedanigheid geeft van belastingplichtige;

- Natuurlijke personen die niet de hoedanigheid hebben van belastingplichtige;

- Belastingplichtigen die in het buitenland zijn gevestigd.

Concreet kan de notaris dus deel uitmaken van een btw-eenheid, dit zowel wanneer de

activiteit wordt uitgeoefend als een natuurlijk persoon (notaris-titularis) als wanneer de

27

Art. 1, § 1 KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtingen die een btw-

eenheid vormen, BS 9 maart 2007. 28

Circulaire AOIF 9 november 2007, nr. AOIF 42/2007 (E.T.111.702), Belastingplichtige – Btw-eenheid –

Verplichtingen – Recht op aftrek – Maatstaf van heffing, www.fisconet.be. 29

Vraag nr. 3-6892 van mevrouw Nyssens dd. 30.01.2007

10

activiteit wordt uitgeoefend middels een vennootschap (notarisvennootschap). Zolang de

persoon of vennootschap die wenst toe te treden tot een btw-eenheid maar een btw-

belastingplichtige betreft.

4.1.1. Notarisvennootschap en notaris-titularis

De notarisvennootschap die handelingen factureert aan het cliënteel is per definitie een btw-

belastingplichtige. Doch, de vraag dient gesteld of de notaris die optreedt als vennoot van een

notarisvennootschap ook kwalificeert als een btw-belastingplichtige.

Een vennoot die zijn bedrijvigheid inbrengt in een vennootschap is principeel ook een gewone

belastingplichtige die zich dus dient te registeren voor btw-doeleinden. Als een notaris-

vennoot echter enkel btw-plichtige is wegens de inbreng van zijn bedrijvigheid in de

notarisvennootschap eist de btw-administratie niet dat deze wordt geregistreerd voor btw-

doeleinden.30

Enkel de notarisvennootschap dient zich dus verplicht te registeren voor BTW.

De notaris die zijn bedrijvigheid heeft ingebracht in de notarisvennootschap dient zich niet te

registreren.31

Wanneer een btw-eenheid gevormd wordt zal dus de notarisvennootschap lid

kunnen worden van de eenheid en niet de notaris die zijn bedrijvigheid heeft ingebracht, daar

deze laatste geen btw-belastingplichtige betreft.

Wanneer een notaris zijn activiteit niet uitoefent middels een vennootschap, doch in

persoonlijke naam en dus als notaris-titularis zijn handelingen factureert, dan is deze notaris-

titularis een btw-belastingplichtige. In deze hoedanigheid kan de notaris-titularis lid worden

van een btw-eenheid.

4.1.2. Hof van Justitie 25/04/2013

De circulaire 42/2007 stelt duidelijk dat de btw-eenheid slechts gevormd kan worden door

leden die de hoedanigheid hebben van een in België gevestigde belastingplichtige. Doch, het

Europees Hof van Justitie heeft op 25 april 2013 geoordeeld dat artikel 11 van de btw-richtlijn

geenszins vereist dat enkel belastingplichtige personen deel kunnen uitmaken van een btw-

eenheid.32

In de btw-richtlijn wordt verwezen naar de term “personen” en er kan dus niet

30

Parl. Vr. nr. 22 Lindemans, 8 november 1973; Parl. Vr. nr. 65 Verbist, 22 februari 1977, Vr. en Antw. Senaat,

1976-1977, 783. 31

H. PELGROMS, ”Wijziging van art. 44, §1, 1° WBTW – Afschaffing van de vrijstelling voor notarissen”,

KFBN Vormingsnamiddag btw-plicht voor notarissen 10 en 12 januari 2012, 3. 32

HvJ 25 april 2013, C-65/11, Commissie v. Nederland

11

afgeleid worden dat niet-belastingplichtigen geen deel zouden kunnen uitmaken van een btw-

eenheid. Het artikel voorziet tevens niet in de mogelijkheid om te eisen dat het vormen van

een btw-eenheid nog afhankelijk wordt gemaakt van andere voorwaarden dan de

verbondenheidsvereisten en het feit dat leden in België gevestigd moeten zijn .33

In welke

mate de Belgische wetgever niet-belastingplichtigen zal toelaten lid te worden van een btw-

eenheid wordt afwachten. Als een notaris bv. zijn activiteit uitoefent via een

notarisvennootschap en hij is zelf in persoonlijke naam eigenaar van het kantoorgebouw dat

hij verhuurt aan de notarisvennootschap, dan is hij persoonlijk geen belastingplichtige die op

heden geen deel kan uitmaken van de btw-eenheid met zijn vennootschap. Misschien opent

het arrest van het Hof van Justitie hier deuren.

4.2. Financiële verbondenheid

Om een btw-eenheid te kunnen vormen bepaalt artikel 1, § 1, 1° KB nr. 55 dat de

belastingplichtigen nauw financieel met elkaar verbonden moeten zijn. In de wetgeving wordt

verder niet ingegaan op hoe deze voorwaarde concreet moet worden vervuld uitgezonderd het

feit dat aan deze voorwaarde voldaan is wanneer er een rechtstreekse of onrechtstreekse

controleverhouding bestaat.

Doch, via haar circulaire 42/2007 heeft de Administratie duidelijk gesteld dat de

verbondenheid enerzijds kan aangetoond worden op basis van een aantal principes enerzijds

of op basis van een aantal vermoedens anderzijds.34

4.2.1. Principiële financiële verbondenheid

De financiële verbondenheid wordt geacht aanwezig te zijn wanneer een belastingplichtige

rechtstreeks of onrechtstreeks 10% of meer van de maatschappelijke rechten bezit van een

andere vennootschap waarmee hij een btw-eenheid wenst te vormen. Er moet met andere

woorden concreet worden nagegaan hoe de aandeelhoudersverhoudingen zitten tussen de

diverse leden die wensen toe te treden tot de eenheid. Het is niet vereist dat het ene lid

rechtstreeks 10% of meer van de maatschappelijke rechten bezit in het andere lid. Ook

33

D. KEUNEN, “Verruimde toepassing van de btw-eenheid of niet?”, BTW-brief 2013, afl. 10. 34

Circulaire AOIF 9 november 2007, nr. AOIF 42/2007 (E.T.111.702), Belastingplichtige – Btw-eenheid –

Verplichtingen – Recht op aftrek – Maatstaf van heffing, www.fisconet.be.

12

onrechtstreeks en/of cumulatief mag aan deze voorwaarde worden voldaan.35

In de praktijk

zal een notarisvennootschap echter geen aandelen kunnen aanhouden van een andere

vennootschap aangezien de notarisvennootschap een burgerlijke vennootschap is die tot enig

maatschappelijk doel heeft het uitoefenen van het beroep van notaris.36

Voorbeeld

Een persoon is 100% aandeelhouder van vennootschap A. Vennootschap A bezit vervolgens

100% van de aandelen van vennootschap B. Het weze duidelijk dat vennootschap A en

vennootschap B in dit voorbeeld financiëel verbonden zijn. In principe hoeft vennootschap A

om financiëel verbonden te zijn slechts 10% van de aandelen van vennootschap B te bezitten.

Een tweede vorm van principiële financiële verbondenheid wordt geacht bewezen te zijn

wanneer 10% of meer van de maatschappelijke rechten van de belastingplichtigen die deel

wensen te nemen aan de btw-eenheid rechtstreeks of onrechtstreeks in dezelfde handen is. Het

is hierbij niet van belang of de aandeelhouder al dan niet zelf deel uitmaakt van de btw-

eenheid.

Voorbeeld

Een notaris is 100% aandeelhouder van vennootschap A en tevens 100% aandeelhouder van

vennootschap B. In casu is meer dan 10% van de aandelen van beide vennootschappen in

handen van dezelfde persoon. Bijgevolg worden beide vennootschappen geacht financiëel

verbonden te zijn. In de praktijk zal deze situatie zich vaak voordoen indien een notaris

enerzijds aandeelhouder is van zijn notarisvennootschap en anderzijds van een

patrimoniumvennootschap.

4.2.2. Controle

Conform artikel 1, § 1, 1° KB nr. 55 wordt de voorwaarde van financiële verbondenheid ook

voldaan wanneer tussen de leden in rechte of in feite een rechtstreekse of onrechtstreekse

controleverhouding bestaat.

35

I. MASSIN, “Btw-eenheid: 10%-regel inzake financiële verbondenheid”, Fiscoloog 2007, 1095, 3. 36

Art. 1 van het reglement voor vennootschappen van notarissen, 26.04.2011,

http://www.notaris.be/admin/files/assets/subsites/1/documenten/1309347065_reglement-voor-de-

vennootschappen-van-notarissen-26-04-2011.pdf.

13

Om een controle in rechte en feite te duiden moet verwezen worden naar artikel 5 van het

Wetboek van vennootschappen: “Onder "controle" over een vennootschap moet worden

verstaan, de bevoegdheid in rechte of in feite om een beslissende invloed uit te oefenen op de

aanstelling van de meerderheid van bestuurders of zaakvoerders of op de oriëntatie van het

beleid.”

De controle in rechte wordt onweerlegbaar vermoed aanwezig te zijn wanneer zij voortvloeit

uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten of wanneer een vennoot het recht heeft

de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders te benoemen of te ontslaan. Deze

controlebevoegheid kan zowel statutair zijn bepaald of middels overeenkomsten die werden

gesloten met de vennootschap of middels een overeenkomst gesloten met de andere vennoten

van de betrokken vennootschap. Ook in geval van gezamenlijke controle, d.i. indien de

controle gezamenlijk wordt uitgeoefend door een beperkt aantal vennoten die zijn

overeengekomen dat beslissingen met betrekking tot het beheer van de vennootschap niet

kunnen worden getroffen dan met hun gezamenlijke instemming, wordt de financiële

verbondenheid geacht aanwezig te zijn.

In de circulaire wordt specifiek verwezen naar de term ‘maatschappelijke rechten’ en in de

wetgeving wordt gesteld dat een ‘controleverhouding’ noodzakelijk is. Beide begrippen

samen leiden tot de conclusie dat de naakte eigendom van maatschappelijke rechten

(aandelen) niet volstaat om desgevallend de financiële verbondenheid aan te tonen. Wanneer

iemand de naakte eigendom bezit van aandelen (bv. nadat deze geschonken werd aan de

kinderen in het kader van een successieplanning) heeft deze immers niet de stemrechten in

handen en heeft deze persoon in principe geen controle. Het is daarentegen de

vruchtgebruiker die de stemrechten bezit over de aandelen.

Concreet is het dus mogelijk dat het gebouw waarin een notarispraktijk wordt uitgeoefend

werd ingebracht in een patrimoniumvennootschap en dat de aandelen vervolgens werden

geschonken aan de kinderen met voorbehoud van vruchtgebruik. Dit omdat het schenken van

roerende goederen (aandelen) in Vlaanderen kan tegen het registratierecht van 3%, terwijl het

schenken van onroerende goederen onderworpen wordt aan het opklimmend tarief tot 30%.

De financiële verbondenheid zal nog steeds kunnen aangetoond worden tussen de

notarisvennootschap (waarvan de notaris de aandelen aanhoudt) en de

patrimoniumvennootschap (waarvan de naakte eigendom van de aandelen werd geschonken

14

aan de kinderen). De notaris heeft immers in beide vennootschappen nog de stemrechten in

handen.

Controle in feite wordt conform artikel 5 § 3 van het Wetboek van vennootschappen vermoed

aanwezig te zijn wanneer een vennoot op de laatste en voorlaatste algemene vergadering van

deze vennootschap de stemrechten heeft uitgeoefend die de meerderheid vertegenwoordigen

van de stemrechten verbonden aan de op deze algemene vergaderingen vertegenwoordigde

aandelen.

4.3. Organisatorische verbondenheid

De organisatorische verbondenheid tussen belastingplichtigen wordt aangetoond als kan

worden bewezen dat:

- Zij in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder een gemeenschappelijke

leiding staan, of;

- Zij hun werkzaamheden geheel of gedeeltelijk in gemeeenschappelijk overleg

organiseren, of;

- Zij in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder de controlebevoegdheid

staan van één persoon.

In concreto wordt bovenstaande aangetoond indien de raden van bestuur of de directiecomités

bestaan uit dezelfde personen en, meer algemeen, in het geval van een consortium in de zin

van artikel 10 van het Wetboek van vennootschappen. Volgens dit artikel is er een

onweerlegbaar vermoeden van centrale leiding wanneer de centrale leiding voortvloeit uit de

tussen deze vennootschappen gesloten overeenkomsten of uit de statutaire bepalingen of

wanneer de bestuursorganen voor het merendeel uit dezelfde personen bestaan.

4.4. Economische verbondenheid

De economische verbondenheid wordt geacht aanwezig te zijn wanneer (niet cumulatief) aan

de volgende voorwaarden wordt voldaan:

- De voornaamste werkzaamheid van ieder van de leden is van dezelfde aard;

15

- Hun werkzaamheden vullen elkaar aan of beïnvloeden elkaar of kaderen in het

nastreven van een gezamenlijk economisch doel;

- De werkzaamheid van de ene belastingplichtige wordt geheel of gedeeltelijk

uitgeoefend ten behoeve van de anderen.

Een voorbeeld van economische verbondenheid is het feit dat een onroerend goed wordt

verhuurd tussen twee btw-plichtigen. De minister van financiën bevestigde in 2012 dat dit een

voldoende bewijs voor economische verbondenheid was en dat dit geenszins een bewijs voor

organisatorische verbondenheid inhield.37

4.5. Aanbevelingen Nationale Kamer van Notarissen

Op de Algemene Vergadering van de Nationale Kamer van Notarissen werden een aantal

bijkomende aanbevelingen vastgelegd inzake de vorming van een btw-eenheid door een

notaris of een notarisvennootschap.38

Meer concreet werden een aantal cumulatieve

voorwaarden opgelegd:

4.5.1. Voorwaarden entiteiten

- De activiteit van de verbonden entiteit(en) moeten verenigbaar zijn met de uitoefening

van het notarieel ambt.

- Het onroerend patrimonium van de entiteit mag enkel bestaan uit het onroerend goed

waarin het notariskantoor is gelegen of er deel van uitmaakt.

Het is dus niet toegelaten een btw-eenheid te vormen met een patrimoniumvennootschap

waarin naast het kantoorgebouw dat wordt aangewend voor de notarisactiviteit ook andere

onroerende goederen zitten.

4.5.2. Waarborg gerecupereerde BTW kantoorgebouw

Bij de vorming van een btw-eenheid moet een bedrag worden gewaarborgd dat gelijk is aan

het voor het kantoorgebouw gerecupereerde BTW. Dit bedrag van de waarborg mag jaarlijks

worden verminderd met het gedeelte van de gerecupereerde BTW dat definitief is geworden.

Dit heeft concreet te maken met de btw-herzieningsperiode van 15 jaar die van toepassing is

37

PV 524 dd. 24/07/2012 38

Aanbeveling van de Nationale Kamer van Notarissen met betrekking tot de btw-eenheid, Algemene

Vergadering van 10 januari 2013, E-Notariaat.

16

op onroerende goederen.39

In die zin zijn onroerende goederen waarvan de BTW werd in

aftrek genomen aan een mogelijke latente fiscale druk onderworpen (cf. infra). Door de

hoofdelijke aansprakelijkheid van de leden van de btw-eenheid ontstaat ook een financieel

btw-risico in hoofde van de notaris(vennootschap) die wordt opgevangen door de gestelde

waarborg.

4.5.3. Provinciale Kamer

Bij de vorming van de btw-eenheid moeten de statuten van de gelieerde entiteiten, het

aandeelhouderschap, het bestuur, de laatst goedgekeurde jaarrekeningen en/of alle nuttige

documenten worden bezorgd aan de Provinciale Kamer.

4.5.4. Controle

De boekhouding van de gelieerde eniteiten moet jaarlijks een bijzondere controle ondergaan,

dit om na te gaan of aan alle btw-verplichtingen correct werd voldaan.

5. Werking van de btw-eenheid

Zoals supra reeds gesteld vallen de handelingen tussen de leden van de btw-eenheid (de

zogeheten interne handelingen) buiten het toepassingsgebied van de BTW. De handelingen

die worden gesteld voor derden (de zogeheten externe handelingen) hebben wel nog de

gewone btw-implicaties. De btw-eenheid wordt dus als één belastingplichtige aangemerkt

voor alle goederen en diensten die worden ontvangen van derden en voor alle goederen en

diensten die worden geleverd jegens derden.

Toch zal in de relatie tot cliënteel en tot leveranciers niet gekend zijn dat de notaris handelt

middels een btw-eenheid. De btw-eenheid is immers een structuur die enkel gekend is door de

btw-administratie. Dit wil zeggen dat de notaris de erelonen nog altijd zal factureren aan zijn

cliënteel met het btw-nummer dat werd toegekend bij de activering begin 2012 en dat zijn

leveranciers nog altijd facturen zullen sturen naar de diverse entiteiten van de btw-eenheid.

Het aparte btw-nummer dat wordt toegekend aan de btw-eenheid wordt enkel gebruikt in de

communicatie (de btw-aangifte) met de fiscus.

39

Artikel 48 WBTW en KB 13 WBTW

17

5.1. Recht op aftrek

Het recht op aftrek wordt bepaald door artikel 45 WBTW. Dit artikel stelt dat elke

belastingplichtige de BTW in aftrek mag brengen op de aan hem geleverde goederen,

verleende diensten, ingevoerde goederen en intracommunautaire verwervingen van goederen.

Doch, dit slechts in de mate dat deze goederen en diensten worden gebruikt voor het

verrichten van o.a. belaste handelingen, handelingen vrijgesteld van belasting krachtens de

artikelen 39 tot 42 en handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan

indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden.

Naar de vrijgestelde handelingen uit artikel 44 WBTW wordt in artikel 45 WBTW niet

verwezen, waardoor er dus geen recht op aftrek is wanneer een belastingplichtige bv. enkel

onroerende goederen verhuurd. Ook notarissen konden niet genieten van het recht op aftrek

zolang hun diensten vrijgesteld werden conform artikel 44 WBTW.

Uit artikel 45 WBTW volgt wel dat het recht op aftrek een recht is dat geldt per

belastingplichtige en dat dit recht afhankelijk is van de handelingen die worden verricht door

deze belastingplichtige. Concreet is de btw-eenheid voor de Administratie één

belastingplichtige en bijgevolg moet het recht op aftrek dus worden afgetoetst op het niveau

van de eenheid en niet op het niveau van de onderliggende leden.40

In tweede instantie moet

geoordeeld worden welke handelingen de btw-eenheid stelt.41

Aangezien de interne

handelingen tussen de leden van de eenheid buiten het toepassingsgebied van de BTW vallen

moeten enkel de externe handelingen jegens derden worden beoordeeld. M.a.w. wanneer geen

externe handelingen worden gesteld die vrijgesteld zijn conform artikel 44 WBTW, maar

enkel niet-vrijgestelde handelingen zoals bv. de diensten van een notaris, dan heeft de btw-

eenheid een volledig recht op aftrek.42

Door de vorming van een btw-eenheid is het dus mogelijk in globo meer btw in aftrek te

nemen dan wanneer de leden van de btw-eenheid apart zouden handelen als afzonderlijke

btw-plichtigen in de mate dat de vrijgestelde handelingen (zoals onroerende verhuur) worden

gesteld tussen entiteiten die lid zijn van de btw-eenheid.

40

I. MASSIN, “Verhuur aan een groepsvennootschap: btw-eenheid maakt aftrek mogelijk”, Fiscoloog 2009, 1159,

2. 41

M. GOVERS en M. CEULEMANS, Optimaliseer de btw-aftrek van uw onderneming, Luik, Uitgeverij voor

Handel en Nijverheid, 2008, 81. 42

Vr. & Antw. Kamer, 2008-2009, nr. 56, 119 (vraag nr. 308 D. VAN DER MAELEN).

18

5.2. Herzieningen

Wanneer een belastingplichtige een bepaalde investering heeft verricht en deze heeft gebruik

gemaakt van haar recht op aftrek, m.a.w. de BTW werd in aftrek genomen, dan is deze

afgetrokken BTW niet per definitie definitief verworven. Voor bepaalde goederen moet een

herzieningstermijn worden nageleefd tijdens dewelke het aangekochte goed permanent zal

worden aangewend om belaste handelingen te stellen.43

Zoals supra gesteld is het recht op aftrek afhankelijk van de externe handelingen die worden

gesteld door de belastingplichtige. Als de belastingplichtige het aangekochte goed aanwendt

om niet-vrijgestelde handelingen mee te stellen (bv. notarisdiensten) dan kan het recht op

aftrek worden toegepast. Doch, om dit recht op aftrek te behouden moet een bepaalde

permanentievoorwaarde worden nageleefd. Deze voorwaarde geldt specifiek voor goederen

die conform de btw-wetgeving als bedrijfsmiddelen worden aanzien.44

Op het vlak van de btw-wetgeving worden als bedrijfsmiddelen beschouwd: de lichamelijke

goederen, de zakelijke rechten en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te

worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen binnen de onderneming. In

concreto moet de aankoop dus meer dan één jaar worden aangewend om als een

bedrijfsmiddel te worden aanzien. Daarnaast heeft de btw-administratie gesteld dat dit niet

van toepassing is voor aankopen van minder dan 1.000 EUR. Deze drempel is slechts van

toepassing sinds 1 januari 2014. Voorheen was een drempelbedrag van 250 EUR van

toepassing.45

Als voorbeeld kan gesteld worden dat aankopen zoals een gebouw, een laptop, een bureel, een

wagen, e.d. als bedrijfsmiddelen worden aanzien terwijl aankopen zoals schrijfmateriaal,

papier e.d. als onkosten worden aanzien waar geen permanentievoorwaarde is aan verbonden

inzake het recht op aftrek.

Voor de onroerende bedrijfsmiddelen (het kantoorgebouw) geldt een herzieningsperiode van

15 jaar46

. Voor de roerende bedrijfsmiddelen geldt een periode van 5 jaar. Ook omvormings-

en herstellingswerken aan onroerende goederen worden onderworpen aan het

herzieningstijdvak van 5 jaar. Als in 2014 dus een nieuw onroerend goed wordt aangekocht

43

P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2009, 375. 44

S. RUYSSCHAERT, Herziening van de BTW-aftrek, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2004, 74. 45

I. MASSIN, “Oude ‘drempel’ bedrijfsmiddelen werkt nog door tot eind 2017”, Fiscoloog 2014, 1371, 10. 46

Art. 48 § 2 WBTW en KB nr. 3 art. 9 § 1)

19

met BTW en de BTW wordt in aftrek genomen, dan moet het onroerend goed nog tot en met

2028 worden aangewend om BTW-plichtige handelingen mee te stellen. Is dit niet het geval,

bv. doordat het onroerend goed wordt verkocht of wanneer de btw-plichtige activiteit wordt

stopgezet, dan zal de afgetrokken BTW terug verschuldigd worden ten belope van zoveel

vijftienden als jaren die nog resten tot en met 2028. Enige mogelijkheid om deze herziening te

vermijden is het verkopen van het onroerend goed met BTW en niet met registratierechten.

Doch, wat onroerende goederen betreft blijft deze mogelijkheid uiteraard beperkt tot uiterlijk

31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de

eerste inbezitneming van het gebouw.47

Indien een lid beslist om toe te treden tot een btw-eenheid, zal er in feite een dubbele

herziening moeten gebeuren. Het toetredend lid zal een herziening moeten doen in haar

nadeel. Dit specifieke lid zal de bedrijfsmiddelen die werden verworven in het verleden en

waarvoor gebruik werd gemaakt van het recht op aftrek immers niet meer aanwenden om

btw-plichtige handelingen mee te stellen. Voor zover het herzieningstijdvak nog niet is

verstreken moet bijgevolg een herziening te worden verricht in de laatste btw-aangifte die nog

wordt ingediend door het individuele lid.

Aansluitend zal de btw-eenheid (nadat het lid is toegetreden) in de eerste btw-aangifte die

wordt ingediend een herziening in haar voordeel moeten doen van de BTW die werd geheven

op de roerende en onroerende bedrijfsmiddelen die toebehoren aan de entiteit die lid wordt

van de btw-eenheid, rekening houdend met het gebruik dat de btw-eenheid zal maken van die

bedrijfsmiddelen.

Doch, aangezien de herzieningen in het nadeel enerzijds in hoofde van de leden en de

herzieningen in het voordeel in hoofde van de eenheid meestal enkel leiden tot een

voorfinanciering van btw (het lid betaalt btw en de btw-eenheid kan deze btw terug

recupereren) wordt toegestaan door de btw-administratie dat beide herzieningen gelijktijdig

aan te geven in de eerste aangifte van de btw-eenheid. Beide herzieningen compenseren zo

elkaar.48

47

Art. 8 § 1 WBTW 48

J. OPREEL, “Compensatie bij toetreding: gevaarlijke situatie”, Fiscale Actualiteit 2013, afl. 15, 3.

20

5.3. Formele verplichtingen

De aanvraag van de btw-eenheid dient te gebeuren bij de lokale btw-controle waarvan de

vertegenwoordiger van de btw-eenheid afhangt. Voor natuurlijke personen is dit het btw-

controlekantoor in wiens ambtsgebied het domicilie van de natuurlijke persoon gelegen is.

Voor rechtspersonen gaat het om het btw-controlekantoor in wiens ambtsgebied de

administratieve zetel is gevestigd. De aanvraag wordt ingediend middels het formulier 606A

zoals dit ter beschikking wordt gesteld door de btw-administratie. Voor de diverse leden

moeten nog inlichtingsbladen worden ingediend afhankelijk of het een optioneel lid of een

verplicht lid betreft.

Het controlekantoor beschikt vervolgens over een beslissingstermijn van één maand om het

verzoek te behandelen. Indien het verzoek wordt goedgekeurd, wordt de btw-eenheid

aangemerkt als één belastingplichtige van de eerste dag van de maand volgend op het

verstrijken van de antwoordtermijn van het controlekantoor. Vanaf die datum wordt de btw-

eenheid in de plaats gesteld van de leden ten aanzien van alle rechten en verplichtingen die

hun zijn verleend.

Zoals supra reeds gesteld bestaat in de relatie met de btw-administratie slechts één

belastingplichtige meer: de btw-eenheid. Dit heeft tot gevolg dat voor de diverse entiteiten

slechts één btw-aangifte moet ingediend worden. Ook is er slechts één betaling verschuldigd

(indien btw zou verschuldigd zijn) en deze moet worden verricht door de vertegenwoordiger

van de eenheid. Er zullen dus financiële afspraken gemaakt moeten worden tussen de diverse

leden van de btw-eenheid.

Elke btw-belastingplichtige dient jaarlijks tevens een zogeheten klantenlisting in te dienen.

Dit is een lijst met alle Belgische btw-plichtige afnemers waaraan de notaris meer dan 250

EUR heeft gefactureerd49

. In tegenstelling tot de btw-aangifte dient deze klantenlisting wel

per individueel lid van de btw-eenheid ingediend te worden.

Indien de notaris intracommunautaire diensten zou stellen (m.n. diensten voor btw-

belastingplichtigen die gevestigd zijn in een ander EU-land) dan moet tevens een zogeheten

intracommunautaire listing worden ingediend. Ook deze listing wordt, in tegenstelling tot de

btw-aangifte, ingediend per individueel lid dat dergelijke diensten stelt.

49

KB nr. 23 van 29 december 1992, B.S. 30 december 1992.

21

Hoofdstuk 3. De patrimoniumvennootschap

Artikel 50 § 1, c) van de Notariswet stelt uitdrukkelijk dat een notarisvennootschap geen

onroerende goederen of onroerende zakelijke rechten mag bezitten. Het is dus verboden

eigenaar te zijn van een gebouw, noch het aan te houden in vruchtgebruik, opstal of erfpacht.

In die zin kan de notarisvennootschap het gebouw waarin de activiteit wordt uitgeoefend

enkel huren. Deze bepaling werd ingevoerd teneinde de overname van een notariskantoor niet

financiëel onmogelijk te maken. Wanneer immers een onroerend goed deel uitmaakt van een

notarisvennootschap verhoogt dit de overnameprijs substantiëel.

In die zin zal een notaris dus enerzijds aandelen hebben van een notarisvennootschap en

anderzijds het kantoorgebouw in private naam bezitten of het onroerend goed ingebracht

hebben in een patrimoniumvennootschap waarvan hij dus eveneens de aandelen bezit.

Het aanhouden van een kantoorgebouw kan immers fiscaal voordeliger zijn met een

vennootschap dan ten persoonlijke titel. In de vennootschapsbelasting zijn alle kosten die

worden aangegaan om belastbare inkomsten te verkrijgen immers beroepskosten die fiscaal

aftrekbaar zijn. Als dus een onroerend goed wordt aangekocht of opgericht door een

vennootschap om het vervolgens te verhuren, kan het onroerend goed worden afgeschreven en

kunnen diverse kosten worden afgetrokken zoals de kosten voor onderhoud en herstelling, de

onroerende voorheffing, de interesten voor financiering van het onroerend goed, etc…

Bovendien moet ook steeds rekening gehouden worden met de aanslagvoet. In de

personenbelasting worden dergelijke professionele huurinkomsten belast tegen een

opklimmend tarief tot 50% (exclusief gemeentebelasting), terwijl het normaal tarief in de

vennootschapsbelasting slechts 33,99% bedraagt (inclusief algemene crisisbijdrage).50

Een onroerend goed in de vennootschap is tevens inzake successieplanning een instrument om

de successiebelasting te beperken. Immers, de aandelen (roerende goederen) van een

patrimoniumvennootschap kunnen bv. in het Vlaams Gewest in de rechte lijn worden

50 A. BONTE, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 13.

22

geschonken tegen het registratierecht van 3%, terwijl de schenking van onroerende goederen

een registratierecht tot 30% verschuldigd maken.51

Een notaris heeft dus diverse incentives om het kantoorgebouw aan te kopen met een

vennootschap om dit vervolgens te verhuren aan de notarispraktijk. In een dergelijke situatie

ontstaat echter een probleem inzake het kunnen recuperen van de BTW. Wanneer een btw-

belastingplichtige immers een onroerend goed aankoopt (met BTW) en diverse investeringen

verricht die met btw worden belast kan de btw-belastingplichtige deze BTW vervolgens ook

in aftrek nemen als het onroerend goed wordt aangewend voor de btw-plichtige activiteit.

Mocht een notaris dus in de mogelijkheid zijn een onroerend goed aan te kopen of te bouwen

met de notarisvennootschap, dan kan de BTW die hierbij verschuldigd is worden afgetrokken

aangezien de notaris btw-plichtige activiteiten stelt c.q. zijn erelonen factureert met BTW.

Doch, door de Notariswet kan het onroerend goed niet worden aangekocht met de

notarisvennootschap en dus kan de BTW niet in de notarisvennootschap in aftrek worden

gebracht. De notarisvennootschap zal een onroerend goed moeten huren en zal hiervoor

huurvergoedingen betalen die vrijgesteld zijn van BTW.

Stel dat de notaris besluit een patrimoniumvennootschap op te richten en met deze

vennootschap vervolgens een nieuw kantoorgebouw bouwt of koopt, dan is op deze aankoop

21% BTW verschuldigd. Deze BTW kan echter niet in aftrek worden genomen door de

patrimoniumvennootschap. Zoals supra gesteld moet immers nagegaan worden voor welke

handelingen dit onroerend goed wordt aangewend. In concreto zal dit kantoorgebouw worden

verhuurd aan de exploitatievennootschap waarin de notarispraktijk zit. M.a.w. de inkomsten

die worden gegenereerd in de patrimoniumvennootschap zullen louter huurgelden zijn. Doch,

zoals hierboven reeds gesteld vormt de onroerende verhuur een dienst die is vrijgesteld van

BTW conform artikel 44 WBTW. Bijgevolg stelt de vennootschap enkel vrijgestelde

handelingen en heeft deze dus geen enkel recht op aftrek.

Toen de notaris nog een vrijgestelde btw-plichtige was had dit geen enkele impact. Immers,

onder geen enkel beding kon de notaris beroep doen op een recht op aftrek. Zowel de

vennootschap als de notaris stelde vrijgestelde handelingen. Geen van beiden had dus een

51

140bis, § 1 Vl. W. Reg.

23

recht op aftrek. Nu de notarisvennootschap btw-plichtig is heeft de opsplitsing van de

activiteit en het onroerend goed wel een negatieve impact inzake BTW.

3.1. Btw-aftrek door btw-eenheid

Indien tussen de patrimoniumvennootschap en de exploitatievennootschap een btw-eenheid

zou worden opgericht dan zouden beide vennootschappen samen één belastingplichtige

vormen die twee soorten handelingen verrichten: het verhuren van een onroerend goed en het

verrichten van notarisdiensten.

De patrimoniumvennootschap die het onroerend goed verhuurt aan de

exploitatievennootschap zou in deze situatie enkel interne handelingen stellen (in de

veronderstelling dat het kantoorgebouw enkel wordt verhuurd aan de

exploitatievennootschap). Zoals hierboven gesteld is deze onroerende verhuur vervolgens een

handeling die buiten het toepassingsgebied van de BTW valt.

Om het recht op aftrek van de btw-eenheid te bepalen (en dus van alle aankopen die worden

verricht door de leden) moeten de externe handelingen die btw-eenheid stelt worden

beoordeeld. De patrimoniumvennootschap stelt enkel interne handelingen. De

exploitatievennootschap daarentegen stelt notarisdiensten die sedert 1 januari 2012 wel zijn

onderworpen aan de BTW. De btw-eenheid stelt dus enkel externe handelingen die niet

vrijgesteld zijn van BTW en bijgevolg heeft de eenheid een volledig recht op aftrek.

Door de vorming van een btw-eenheid wordt het verlies aan recht van aftrek door de

patrimoniumvennootschap dus weggewerkt en zal ook de BTW die werd betaald voor de

bouw van het kantoorgebouw aftrekbaar worden.

3.2. Positieve herzieningen

Supra werd gesteld dat bedrijfsmiddelen gedurende een bepaalde termijn blijvend aangewend

dienen te worden voor de btw-plichtige activiteit, zoniet wordt een gedeelte van de historisch

afgetrokken BTW terug verschuldigd. Echter, ook in de omgekeerde situatie kan een

herziening toepassing vinden, met name in de situatie waarbij op het moment van de

investering de belastingplichtige geen recht op aftrek had (omdat het een vrijgestelde

24

belastingplichtige betrof), doch tijdens de lopende herzieningstermijn van 15 (of 5 jaar voor

roerende goederen) de belastingplichtige plots wel een recht op aftrek heeft verworven.

Als een notaris dus vóór 2014 een onroerend goed heeft aangekocht met een vennootschap en

dit onroerend goed verhuurt aan de notarispraktijk, dan werd historisch geen BTW in aftrek

genomen. Wanneer nu in 2014 een btw-eenheid zou worden gevormd met de notarispraktijk

en er aldus wel een recht op aftrek ontstaat kan de historische niet in aftrek genomen BTW

alsnog worden gerecupereerd ten belope van zoveel vijftienden als nog resten van de lopende

herzieningstermijn van 15 jaar. Concreet kan in 2014 een herziening in het voordeel gebeuren

voor onroerende investeringen die werden verricht sinds het jaar 2000. Voor investeringen in

herstellingen e.d. kunnen werken verricht sinds het jaar 2010 nog genieten van een

herziening. Voor investeringen uit 2010 is immers nog een recuperatie van 1/5 van de niet-

afgetrokken btw mogelijk.

In die zin heeft de btw-eenheid niet alleen zijn nut voor nieuwe investeringen die worden

verricht, doch ook voor oude investeringen die werden verricht in de

patrimoniumvennootschap sinds het jaar 2000.

3.3. Gedeeltelijk privégebruik door de notaris

Het is mogelijk dat het onroerend goed dat met de vennootschap werd verworven niet voor de

volle 100% wordt gebruikt voor de notarispraktijk, maar dat een gedeelte wordt aangewend

als privéwoning.

Artikel 45, § 1 quinquies WBTW stelt duidelijk dat de BTW slechts in aftrek mag worden

gebracht tot beloop van het gebruik voor de doeleinden van zijn economische activiteit.52

Wanneer de notaris dus aandeelhouder is van een patrimoniumvennootschap waarin een

gebouw zit dat gedeeltelijk wordt aangewend als privéwoning (bv. 30%) en gedeeltelijk als

kantoor (bv. 70%), dan wordt de btw-aftrek beperkt tot maximum 70%.

Ook hier moet rekening gehouden worden met de herzieningstermijn. Rekening houdend met

de herzieningstermijn van 15 jaar voor gebouwen die vroeger werden verworven zal dus een

recuperatie van BTW mogelijk zijn ten belope van maximum 70% vermenigvuldigd met het

aantal vijftienden dat nog rest van de herzieningstermijn.

52

I. MASSIN, “Privégebruik bedrijfsgoederen: hogere kost voor bedrijfswagens”, Fiscoloog 2011, afl. 1270, 11.

25

3.4. Gedeeltelijk verhuur aan derden

In deze situatie wordt een btw-eenheid gevormd met de patrimoniumvennootschap, maar

verhuurt deze vennootschap het gebouw niet enkel aan de notarispraktijk (interne handeling),

doch eveneens aan een derde partij (externe handeling). Dit heeft een impact op het recht van

aftrek in hoofde van de btw-eenheid, daar de eenheid nu twee soorten externe handelingen

stelt: de notarisdiensten (mét BTW) en de vrijgestelde onroerende verhuur (zonder BTW). Dit

heeft een impact op het recht op aftrek aangezien de vennootschap nu enkel belaste externe

handelingen meer stelt, terwijl het recht op aftrek net afhankelijk is van de externe

handelingen.

De btw-eenheid zal het statuut verwerven van gemengd btw-plichtige met een gedeeltelijk

recht op aftrek.53

In de uitoefening van de economische activiteit zal de

patrimoniumvennootschap immers zowel handelingen stellen die recht geven op aftrek als

handelingen die geen recht op aftrek genereren.

De BTW op het onroerend goed in de patrimoniumvennootschap zal bijgevolg ook niet

volledig aftrekbaar zijn (of te herzien zijn). De BTW zal slechts recupereerbaar zijn ten

belope van het gedeelte dat wordt verhuurd aan de notarispraktijk. Voor het gedeelte dat

wordt verhuurd aan een derde is geen enkel recht op aftrek mogelijk. Het speelt hierbij geen

enkele rol of dit gedeelte wordt verhuurd aan een derde die het aanwendt voor zijn

privégebruik of voor economische doeleinden.

Hier moet nogmaals verwezen worden naar de aanbevelingen van de Nationale Kamer van

Notarissen. Het is niet toegelaten een btw-eenheid te vormen met een entiteit waar naast het

onroerend goed waarin de notarispraktijk wordt uitgeoefend tevens nog een ander onroerend

goed aan te houden dat wordt verhuurd aan derden (of dat persoonlijk wordt aangewend). Het

is dus mogelijk een onroerend goed aan te houden waarvan een deel wordt gebruikt door de

notarispraktijk en een andere deel wordt verhuurd aan derden, doch een entiteit met onroerend

goed dat enkel wordt verhuurd aan derden mag geen deel uitmaken van de btw-eenheid.

53

P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2009, 383.

26

3.5. Stopzetting van de btw-eenheid

Zoals supra gesteld moet blijvend aan de drie basisvoorwaarden (financiële, economische en

organisatorische verbondenheid) worden voldaan om een btw-eenheid te vormen. Indien door

wijzigende omstandigheden door een entiteit aan één van deze voorwaarden niet meer wordt

voldaan, kan deze entiteit geen deel meer uitmaken van de btw-eenheid. Er zal in dat geval

een lid uittreden uit de btw-eenheid. Als de btw-eenheid slechts bestond uit twee leden zal de

eenheid aldus worden ontbonden.

3.5.1. Overlijden of ontslag van de notaris

Ingeval een notaris komt te overlijden of zijn ontslag aanbiedt aan de notarisvennootschap zal

deze van rechtswege zijn hoedanigheid als vennoot in de notarisvennootschap verliezen.

Concreet zal dit tot gevolg hebben dat aan de financiële verbondenheidsvoorwaarde niet meer

is voldaan als deze notaris de enige vennoot was in de notarisvennootschap. De notaris is

immers geen vennoot meer in de notarisvennootschap, doch bv. wel nog in de burgerlijke

vennootschap waarin het onroerend goed zit. Tussen beide vennootschappen kan vervolgens

geen btw-eenheid meer bestaan.

3.5.2. Negatieve herziening

Indien een btw-eenheid bestond tussen de notarisvennootschap en de

patrimoniumvennootschap zal dit voor de patrimoniumvennootschap ingrijpende financiële

gevolgen hebben als de herzieningsperiode van 15 jaar nog niet is verlopen. Immers na

stopzetting van de btw-eenheid zal in hoofde van de patrimoniumvennootschap terug moeten

nagegaan worden of deze een recht op aftrek heeft. Als de patrimoniumvennootschap het

kantoorgebouw zal verhuren, dan is dit terug een vrijgestelde handeling cf. art. 44 WBTW en

zal er geen recht op aftrek zijn. Ook een verkoop van het gebouw behoort tot de

mogelijkheden, doch als het gebouw wordt verkocht onder het stelsel van de registratierechten

dan heeft de patrimoniumvennootschap evenmin een recht op aftrek.

De stopzetting van de btw-eenheid zal in hoofde van de patrimoniumvennootschap dus BTW

verschuldigd maken ten belope van de historische BTW die in aftrek werd genomen bij de

oprichting of aankoop van het kantoorgebouw en dit voor zoveel vijftienden als er nog jaren

resten van de 15-jarige herzieningstermijn. Wat de omvormings- en herstellingswerken

betreffen (die onderworpen zijn aan de 5-jarige herzieningstermijn) zal eveneens BTW

27

verschuldigd worden rekening houdend met de resterende herzieningstermijn. De hoofdelijke

aansprakelijkheid binnen de btw-eenheid zal tot gevolg hebben dat ook de

notarisvennootschap aansprakelijk kan gesteld worden voor de btw-schuld die ontstaat (cf.

supra).

28

Conclusie

De invoering van de btw-plicht voor notarissen heeft er niet enkel toe geleid dat notarissen

voortaan aan heel wat formele verplichtingen dienden te voldoen, doch heeft ook een aantal

deuren geopend op het vlak van de btw-recuperatie. In deze masterproef werd de nadruk

vooral gelegd op de situatie waarbij de notaris naast zijn notarisvennootschap tevens nog

aandeelhouder was van een patrimoniumvennootschap waarin het kantoorgebouw zit dat

wordt aangewend voor de notarispraktijk.

Op zich is de btw-eenheid een zeer eenvoudig instrument dat de notaris in staat stelt (met een

minimum aan bijkomende administratieve lasten) de btw te recupereren die verschuldigd was

op het kantoorgebouw. Doch, naast dit (vaak niet onbelangrijk) voordeel moet uiteraard

steeds rekening gehouden worden met de eventuele nadelige gevolgen.

De hoofdelijke aansprakelijkheid en het feit dat de btw-eenheid voor een periode van

minstens drie jaar moet blijven bestaan leiden ertoe dat elk lid aansprakelijk kan gesteld

worden voor eventuele btw-schulden in de andere vennootschap en dit voor een periode die

soms langer is dan gewenst.

In tweede instantie zal de btw-eenheid ook extra boekhoudkundigd/administratieve kosten

met zich meebrengen. Er moet immers een geconsolideerde btw-aangifte worden ingediend,

m.a.w. een aangifte die de btw-aangiften van de leden als het ware bundelt.

Toch biedt de btw-eenheid een uitweg inzake btw-recuperatie die uitgesloten was door het

verbod in de Notariswet voor notarisvennootschappen om onroerende goederen aan te

houden. Uiteraard zal steeds afgewogen moeten worden of het voor de notaris in concreto de

moeite loont een btw-eenheid op te richten. Wanneer een gebouw immers werd aangekocht

onder het stelsel van de registratierechten zal geen btw-recuperatie mogelijk zijn op de

aanschaf van het gebouw, doch enkel op de eventuele herstellings- en verbouwingswerken die

gebeuren.

29

Bibliografie

Wetgeving

- Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van

de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van

belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb.L. 13 juni 1977, afl.

145, 1-40. Vervangen door Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november

2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde

waarde, Pb.L. 11 december 2006, afl. 347, 1-116.

- Wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011

- Wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013.

- Wetboek 3 juli 1969 van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969

- Wet 16 maart 1803 op het notarisambt, BS 16 maart 1803.

- Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten van 30 november 1939, BS 1

december 1939.

- KB nr. 23 van 29 december 1992, B.S. 30 december 1992.

- KB nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtingen

die een Btw-eenheid vormen, BS 9 maart 2007.

- KB 9 maart 2003 inzake reglement voor de organisatie van de notariële boekhouding,

B.S. 1 april 2003.

- Circulaire AOIF 9 november 2007, nr. AOIF 42/2007 (E.T.111.702),

Belastingplichtige – Btw-eenheid – Verplichtingen – Recht op aftrek – Maatstaf van

heffing, www.fisconet.be.

- Aanbeveling van de Nationale Kamer van Notarissen met betrekking tot de btw-

eenheid, Algemene Vergadering van 10 januari 2013, E-Notariaat.

30

Rechtspraak

- HvJ 25 april 2013, C-65/11, Commissie v. Nederland

Rechtsleer

Boeken

- BONTE, A., Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen,

Kluwer, 2006, 153 p.

- GOVERS, M en CEULEMANS, M., Optimaliseer de btw-aftrek van uw onderneming,

Luik, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid, 2008, 265 p.

- RUYSSCHAERT, S., Basisbeginselen BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2010, 303 p.

- RUYSSCHAERT, S., Herziening van de BTW-aftrek, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu,

2004, 149 p.

- TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 1501 p.

- VYNCKE, K., Btw-eenheid, Mechelen, Kluwer, 2009, 754 p.

- WILLE, P., BORGER, F. en GOVERS, M., Handboek BTW, Antwerpen-Oxford,

Intersentia, 2009, 581 p.

Bijdragen in tijdschriften

- DEFRANCQ, S., “Btw-eenheid anno 2010, l’union fait la force”, Fiscale Wenken 2010,

afl. 34, 1-4.

- KEUNEN, D., “Verruimde toepassing van de btw-eenheid of niet?”, BTW-brief 2013,

afl. 10, 1-3.

- MASSIN, I. EN VYNCKE, K., “Optionele btw-eenheid treedt in werking vanaf 2007”,

Fiscoloog 2006, 1049, 8-10.

- MASSIN, I., “Btw-eenheid: 10%-regel inzake financiële verbondenheid”, Fiscoloog

2007, 1095, 3-5.

- MASSIN, I., “Verhuur aan een groepsvennootschap: Btw-eenheid maakt aftrek

mogelijk”, Fiscoloog 2009, 1159, 2-4.

31

- MASSIN, I., “Oude ‘drempel’ bedrijfsmiddelen werkt nog door tot eind 2017”,

Fiscoloog 2014, 1371, 10-11.

- OPREEL, J., “Eerste commentaar op nieuwe btw-regeling voor notarissen en

gerechtsdeurwaarders”, Fiscale Actualiteit 2012, afl. 6, 4-7.

- OPREEL, J., “Overige wijzigingen aan het btw-wetboek”, Btw-brief 2007, afl. 10, 1-4.

- OPREEL, J., “Europese Commissie wil regels btw-eenheid harmoniseren”, Fiscale

Actualiteit 2009, afl. 29, 3-7.

- OPREEL, J., “Compensatie bij toetreding: gevaarlijke situatie”, Fiscale Actualiteit

2013, afl. 15, 3-5.

- VANDENDRIESSCHE, P. EN MASSIN, I., “De invoering van de btw-belastingplicht voor

notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 136-137.

- VANDERSTICHELEN, B. en COLLA, F., “De btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax

2007, afl. 3, 14-24.

Websites

- www.fisconet.be

- www.notaris.be

- Perscommuniqué 1 december 2011 van de Koninklijke Federatie van het Belgisch

Notariaat,

http://www.notaris.be/admin/files/assets/news/1322750236_perscommunique-btw-

01122011.pdf.

* * *