Convenios para evitar la doble imposición

internacional

Aspectos Controvertidos

u

LA LEY

Director

FernanDo D. García

autores susana c. carelli De chiaro

Gustavo alFreDo carreño

Manuel Diskenstein

José María García cozzi

Gabriel Gotlib

aDrián Groppoli aleJanDro F. leMMe

Juan Manuel MaGaDán

Julian Martín

alberto F. MastanDrea

aleJanDro e. Messineo Graciela b. olivero

eDuarDo l. perelli

GuillerMo JaiMe poch

carlos F. reyes

pablo anDrés robleDo

FernanDo M. vaquero

axel a. verstraeten

próloGoanDrés salaDino

presiDente Del coleGio De GraDuaDos en ciencias econóMicas.

Convenios para evitar la doble imposición

internacional

Aspectos Controvertidos

u

Fernando García

Convenios para evitar la doble imposición interna-cional. - 1a ed. - Buenos Aires: La Ley, 2010.

496 p.; 24x17 cm.

ISBN 978-987-03-1627-5

1. Impuestos. I. Título

CDD 336.2

Copyright © 2010 by La ley S.A.E. e I.Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos AiresQueda hecho el depósito que previene la ley 11.723Impreso en la Argentina

Printed in Argentina

Todos los derechos reservadosNinguna parte de esta obra puede ser reproducidao transmitida en cualquier forma o por cualquier medioelectrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabacióno cualquier otro sistema de archivo y recuperaciónde información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor

All rights reservedNo part of this work may be reproduced or transmittedin any form or by any means,electronic or mechanical, including photocopying and recordingor by any information storage or retrieval system,without permission in writing from the publisher and the author

Tirada: 700 ejemplares.

I.S.B.N. 978-987-03-1627-5

Argentina

Prólogo

I. Las XXXVIII Jornadas Tributarias del Año 2008

Desde hace casi 40 años el centenario Colegio de Graduados en Cien-cias Económicas convoca en Mar del Plata a sus clásicas y relevantes Jor-nadas donde se analizan cuestiones tributarias con un alto nivel técnico y académico. Allí, reconocidos profesionales analizan en profundidad temas fiscales y se recomiendan alternativas o se proponen mejoras al sistema tributario vigente.

En primer lugar corresponde señalar que es inusual que un evento de esta naturaleza técnica y profesional tenga tal continuidad en un país donde los vaivenes y los cambios parecen ser más la regla que la excep-ción. Aunque parezca elemental afirmarlo esa continuidad debe ser re-conocida como un valor en si mismo: la tradición de jerarquía de las Jor-nadas Tributarias que organiza el CGCE obliga a superar las expectativas año a año lo que garantiza el mantenimiento de la excelencia que las ha caracterizado.

La segunda cuestión es que precisamente como consecuencia de esa continuidad, donde han pasado sin excepciones los más grandes tributaristas de la Argentina, sus pronunciamientos constituyen una im-portante referencia al momento de las reformas impositivas o en ocasio-nes de su interpretación jurídica.

De allí que las Jornadas Tributarias, a lo largo de su historia han permi-tido durante su desarrollo, la exteriorización de criterios y opiniones, no siempre coincidentes. Lo expuesto añade un matiz importante: la libertad académica y los disensos han revelado a pesar sus diferencias circunstan-ciales una vocación de respeto por las opiniones divergentes que también pueden calificarse de poco comunes en el ámbito profesional.

Adicionalmente, este Evento han combinado tanto cuestiones de in-usual profundidad teórica como de actualidad, producto tanto del las vir-tudes de los panelistas como del desvelo de las autoridades.

FernanDo D. GarcíaVIII

Por ello corresponde para finalizar esta introducción, reiterar el agra-decimiento Institucional a los que quienes año tras año permiten la vi-gencia y el éxito de las mismas.

II. Las XXXVIII Jornadas: La Renta Mundial

En ese marco de excelencia académica, durante los días 26, 27 y 28 de noviembre de 2008 se discutieron los temas vinculados a los “Problemas de doble o múltiple imposición resultantes de la tributación internacio-nal”, siendo sus autoridades los Dres. Fernando García (Presidente), Omar Pereira (Relator) y Susana Carelli (Secretaria).

Las autoridades del CGCE, conscientes de que tal valioso aporte debe trascender al evento, agradecen a los panelistas, autoridades y asistentes las valiosos aportes y recomendaciones que se plasmaron en la presente obra. A todos ellos nuestro más cálido reconocimiento.

Andrés SaladinoColegio de Graduados en

Ciencias EconómicasPresidente

Agradecimientos

El coordinador desea manifestar su agradecimiento al Dr. Andrés Sala-dino como Presidente del más que centenario Colegio de Graduados en Ciencias Económicas y al Dr. Alejandro N. López, Director de Conteni-dos —Fiscal y Contable— de la Editorial La Ley por el apoyo a la presente obra, y a las autoridades y panelistas que intervinieron en las Jornadas dando base a esta obra así como a todos los autores que con su generosi-dad intelectual y talento profesional lo hicieron posible.

Fernando D. GarcíaEnero de 2010

AutoresSusana Cristina Carelli de Chiaro

Contadora Pública. Master in Public Administration - Harvard Univer-sity. International Tax Program - Harvard University. Asesora de la Sub-dirección General Técnico Legal Impositiva de la AFIP. Miembro de la Comisión de Impuestos y de la Comisión de Investigaciones Tributarias del CGCE. U. Austral. Facultad de Ciencias Empresariales. Cátedra de Im-puestos. Profesora a cargo. Ayudante de cátedra. Programa de evaluación financiera y económica de proyectos de inversión del Harvard Institute for International Development; USA. Autora de artículos y trabajos de in-vestigación.

Gustavo Alfredo Carreño

Contador Público. Universidad de Buenos Aires. Diploma de Honor, mención Magna Cum - Laude. Cursando la Carrera Posgrado de Especia-lización en Tributación (UBA). Gerente del Estudio Scalone & Asociados. Docente Auxiliar del Departamento de Contabilidad e Impuestos de la Universidad Argentina de la Empresa. Autor de diversas publicaciones en la materia.

Manuel Diskenstein

Contador Público Graduado en la Universidad de Buenos Aires. Socio del departamento de impuestos de Deloitte (actualmente en Buenos Aires, anteriormente en Detroit, Washington D.C, Lima y Bogotá). Integrante de la comisión de precios de transferencia de la AAEF. Conferencista en ma-teria de precios de transferencia e impuestos internacionales. Profesor en cursos de Posgrado en Tributación Internacional de las Universidades Católica Argentina, Tucumán y Rosario.

Fernando Daniel García

Contador Público, UBA. Consultor. Integrante del Estudio Bazán, Cambré & Orts. Ex profesor universitario de grado y actual de postgrado de tribu-

FernanDo D. GarcíaXII

tación. Ex Consejero y Miembro del Tribunal de Etica del CPCECABA. Ex director del módulo del Impuesto a la Renta en el Instituto de Ciencias Económicas del CPCECABA. Ex consejero de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF). Miembro de las comisiones de impuestos del CGCE, CSA y UIA. Autor de libros y artículos de la especialidad.

José María García Cozzi

Abogado Facultad de Derecho (UBA). Autor de numerosos artículos so-bre Derecho Tributario. Ex - Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad Nacional de Buenos Aires. Ex - Presidente de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Ex - Miembro del Comité Científico Per-manente de la International Fiscal Association. Disertante habitual so-bre cursos de Posgrado en la materia. Relator Nacional en los Congresos de I.F.A. (International Fiscal Association) 1995 y 2004.

Gabriel Gotlib

Abogado (UBA) y Contador Público (UBA). Socio de Marval, O’Farrell & Mairal. Asistente de investigación Harvard Law School. Graduado en el International Tax Program, Harvard University. Profesor de postgrado de tributación. Expositor en distintos cursos y seminarios en Argentina y en el exterior. Autor de publicaciones en Argentina y en el exterior. Ex integrante del Consejo Directivo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

Adrián Alejandro Groppoli

Contador Público, UBA; Especialista en Tributación (UMSA); Especialista en Tributación Internacional (U. Barcelona). Ex Director de la Dirección de Relaciones Tributarias Internacionales de la Dir. Nac. de Imp. (Minis-terio de Economía). Director de la Dirección de Imposición Indirecta. Ex integrante del Grupo de Trabajo Nº 1 del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Participante del Comité de Expertos sobre Cooperación Inter-nacional en Cuestiones Fiscales de la ONU. Docente de grado y posgrado de la UMSA. Autor de artículos de doctrina; Coautor del libro “Fiscalidad Internacional - Precios de Transferencia en el Mercosur”, Ed. IEFPA.

Alejandro Fabián Lemme

Contador Público (UNLM). Egresado de la carrera de Posgrado de Espe-cialización en Tributación. Escuela de Estudios de Posgrado. (FCE; UBA). Miembro Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF). Autor de

convenios para evitar la Doble iMposición internacional XIII

artículos publicados en el Periódico Económico Tributario. Editorial La Ley. Departamento “Servicios Fiscales” de Fiat Argentina S.A. División Fiat Services.

Juan Manuel Magadán

Contador Público Nacional (UBA) - Mención Magna Cum Laude. Gerente del Pricewaterhouse Coopers; Actualmente integra el “Foreign Tax Desk Program” en New York (USA). Docente de Finanzas Públicas en la Univer-sidad de Buenos Aires. Expositor en distintos cursos y seminarios. Autor de publicaciones sobre temas impositivos.

Julián Martín

Contador Público Nacional (UBA); Consultor Tributario en alianza con PKF Auditores y Consultores; ex Socio de KPMG y Gerente de Price Waterhouse; Profesor en Postgrados de Tributación; Expositor invitado en temas de su especialidad en el IAE Business School; Autor de artículos y libros, Premio Anual AAEF año 1997: “Securitización, fideicomiso, fondos de inversión y leasing. Tratamiento impositivo. Ed. Price Waterhouse.”; Nominado en la International Tax Review en el Area Banking y Mercado de Capitales, Años 2004, 2005,2006; Relator y panelista en Congresos Tributarios en el exterior y en el país; Miembro Activo de la Asociación Argentina de Estudios Fisca-les (AAEF) y de la International Fiscal Assocciation.

Alberto Fabián Mastandrea

Contador Público (UBA); Socio Impuestos & Legales BDO Argentina; Posgrado Tributación UBA. Profesor Adjunto (UBA) Teoría y Técnica Im-positiva II; (U. Salvador) Técnica Impositiva I y Posgrado Universidad Sal-vador; Miembro Activo de la Asociación de Estudios Fiscales. Miembro Suplente del Tribunal de Ética del Consejo Profesional de Ciencias Eco-nómicas. International Tax Coordinators – BDO; Autor de artículos de la especialidad; Disertante en Cursos y Congresos.

Alejandro E. Messineo

Abogado U.N.L.P. Socio de M. & M. Bomchil. Profesor de Tributación y téc-nicas de planificación fiscal internacional en la Especialización en Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral y Director del Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional de la misma Universi-dad. Corresponsal para la Argentina del International Bureau of Fiscal Do-cumentation y miembro del Tax Management International Forum de BNA International Inc.

FernanDo D. GarcíaXIV

Graciela Beatriz Olivero

Contadora Pública (UBA); Especialista en Derecho Tributario (Univer-sidad Austral). Miembro Activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales; Miembro de la Comisión de Asuntos Impositivos de la Cámara Argentina de Comercio; Miembro de la Comisión de Impuestos de IDEA; Miembro de la Comisión de Precios de Transferencia de la AAEF; Autora de publicaciones en la materia.

Eduardo Luis Perelli

Contador Público (UBA), ex socio de impuestos de Arthur Andersen, ac-tual socio de servicios de Impuestos de Ernst & Young. Socio a cargo de Human Capital de la oficina de Buenos Aires. Miembro activo de la Asocia-ción Argentina de Estudios Fiscales. Profesor titular de la cátedra de Régi-men Tributario desde 1988. Dictó cursos dentro y fuera del país en materia impositiva para clientes y personal de la Firma. Miembro de la Internatio-nal Fiscal Association. Disertante nacional para el tratamiento de transfe-rencias para personas físicas para la Convención de IFA 2002, Oslo.

Guillermo Jaime Poch

Contador Público (UBA); Posgrado en Finanzas y Derecho Tributario (U. Belgrano); Gerente Impuestos & Legales (BDO Argentina); Docente Uni-versidad de Belgrano - Postgrado Derecho Tributario; Jefe de Trabajos Prácticos (FCE – UBA y Fac. Derecho – UB). Miembro de la Asociación de Estudios Fiscales y Comisiones del Cons. Prof. Cs. Económicas C.A.B.A. Autor de artículos de la especialidad. Disertante en Cursos y Congresos

Carlos Francisco Reyes

Contador Público (Universidad de Buenos Aires). Especialista en Tributa-ción (Universidad del Museo Social Argentino). Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Miembro del Departamento de Política Fis-cal y Tributaria de la Coordinadora de las Industrias de Productos Alimen-ticios (COPAL). Miembro del Departamento de Política Fiscal y Tributaria de la Unión Industrial Argentina (UIA). Miembro del Tax Network de la Uni-versidad Torcuato Di Tella. Autor de diversas publicaciones en la materia.

Pablo Andrés Robledo

Contador Público (UNS). Integrante de Marval, O’Farrell & Mairal. Do-cente de Impuestos en la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA y

convenios para evitar la Doble iMposición internacional XV

Universidad Austral. Conferencista y autor de publicaciones sobre la ma-teria.

Fernando M. Vaquero

Abogado (UBA) y Contador Público (UBA). Integrante de Marval, O’Farrel & Mairal. Autor de publicaciones sobre la materia. La obra “Aspectos in-ternacionales de la tributación argentina” junto con Gabriel Gotlib (Ed. La Ley, 2005) fue premiada como mejor libro por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

Axel A. Verstraeten

Abogado con orientación en Derecho Tributario de la Universidad de Buenos Aires y Maestría en Tributación Internacional de la Universidad de Florida. Asociado del Departamento de Impuestos de Hope, Duggan & Silva. Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales y de la International Fiscal Association. Autor de diversas publicaciones en la materia.

Pág.

Indice

capítulo i

IntroduCCIon Al AnAlIsIs de los trAtAdos PArA evItAr lA

doble ImPosICIon InternACIonAl

Por Fernando D. García

I. Consideraciones preliminares .................................................................... 21.1. El propósito del trabajo ....................................................................... 21.2. El desarrollo de las jornadas ............................................................... 21.3. El alcance de la introducción .............................................................. 31.4. Los convenios internos y externos en Argentina ............................... 41.5. La presente introducción como guía de referencia ........................... 4

II. La terminología utilizada ........................................................................... 52.1. La importancia de la terminología ..................................................... 52.2. El caso de las expresiones “evasión” y “elusión” ............................... 52.3. Las cuestiones semánticas en diferentes contextos .......................... 52.4. La “elusión fiscal” ................................................................................. 62.5. Otros términos (o expresiones) que no deberían variar según la ju-risdicción donde se aplican ....................................................................... 7

III. Realidad económica y conceptos asimilables ......................................... 83.1. “Realidad económica” y sus variantes interpretativas ...................... 83.2. Argentina: la letra de la ley y la “realidad económica” ...................... 93.3. El principio “Substance over form” y el derecho tributario argentino 10

IV. ¿Qué se entiende por doble imposición? ................................................. 114.1. Doble imposición territorial................................................................ 114.2. Doble imposición temporal ................................................................ 12

V. Los convenios para evitar la doble imposición (CDI) .............................. 125.1. Los diferentes tipos de Convenios para evitar la doble imposición 145.2. Los CDI celebrados por Argentina...................................................... 155.3. CDI: la soberanía territorial en la que se aplican .............................. 155.4. CDI: intercambio de información ....................................................... 165.5. CDI bilaterales y multilaterales ........................................................... 165.6. Tipos de Modelos de CDI para evitar la doble imposición ............... 175.7. Las reglas genéricas en la interpretación de los CDI ......................... 18

FernanDo D. GarcíaXVIII

Pág.

5.8. Jurisprudencia de la OCDE sobre la interpretación de los CDI ....... 195.9. Las asimetrías en los CDI .................................................................... 205.10. Supremacía del derecho interno y CDI ............................................ 205.11. Tratados bilaterales para la protección recíproca de inversiones ex-tranjeras ....................................................................................................... 22

VI. Problemas en la creación y aplicación de los CDI .................................. 236.1. Comentarios críticos a los CDI ......................................................... 236.2. El abuso (en general) de los tratados en materia tributaria ........... 266.3. El Concepto de Abuso en los CDI ..................................................... 266.4. ¿Quiénes incurren en abuso? ........................................................... 276.5. El concepto de “abuso” como límite al ejercicio de los derechos subjetivos .................................................................................................. 286.6. El abuso de los CDI y el debilitamiento de las garantías ................ 286.7. Algunas implicancias de la LIG en los CDI ...................................... 28

VII. Ciertas cuestiones especiales vinculadas con la doble imposición ..... 297.1. El caso de las Compañías Controladas (CFC) en USA y España ...... 29

7.1.1. En general ..................................................................................... 297.1.2. El régimen de Transparencia Fiscal Internacional en España .. 30

7.2. La cláusula “anti-órgano” y el Modelo OCDE .................................... 317.3. La cuestión temporal ........................................................................... 327.4. Algunas cuestiones críticas ................................................................. 327.5. El caso particular de los Establecimientos Permanentes (EP) ......... 337.6. Competencia Fiscal Nociva ................................................................. 347.7. “Tax Treaty Shopping” ......................................................................... 35

7.7.1. En general ..................................................................................... 357.7.2. En Argentina ................................................................................. 367.7.3. Sociedades conducto ................................................................... 367.7.4. Paraísos Fiscales. .......................................................................... 37

capítulo ii

PrInCIPIos generAles PArA lA APlICACIon e InterPretACIon de los trAtAdos. lA InterACCIon

de lA normAtIvA de dereCho Interno AntI-Abuso frente A los ConvenIos PArA evItAr

lA doble ImPosICIon InternACIonAl

Por Alejandro E. Messineo

1. Introducción ................................................................................................ 39

convenios para evitar la Doble iMposición internacional XIX

Pág.

2. La referencia a la normativa de derecho interno como principio de in-terpretación...................................................................................................... 403. Los principios en materia de interpretación bajo la Convención de Viena .. 424. El “treaty override”. La diferencia con la interpretación ambulatoria ..... 445. La relación entre los CDI y la normativa interna anti-abuso ................... 466. La histórica posición de la OCDE ............................................................... 477. Algunas cláusulas anti-abuso previstas en los CDI .................................. 478. Los Reportes OCDE de 1987 ....................................................................... 499. La posición de los Comentarios del Modelo de 1992 .............................. 4910. El cambio del modelo del 2003 ................................................................. 5011. Alcance del cambio ................................................................................... 5112. Algunos casos de jurisprudencia extranjera asociada a la problemática 5213. La reciente experiencia Argentina en materia de abuso de CDIs .......... 5414. Conclusiones. ............................................................................................. 57

capítulo iii

los ComentArIos Al modelo de ConvenIo PArA evItAr lA doble ImPosICIon de lA oCde Como medIo de InterPretACIon

Por Axel A. Verstraeten

I. Introducción ................................................................................................. 59II. Historia y evolución de los Comentarios .................................................. 60III. Los Comentarios y la Convención de Viena ............................................ 63IV. La importancia de los Comentarios como medio de interpretación ..... 65V. Conclusiones. ............................................................................................... 71

capítulo iv

Como evItAr ControversIAs InterPretAtIvAs relAtIvAs A los ConvenIos trIbutArIos

InternACIonAles: hACIA un regImen de ConsultA vInCulAnte

Por Alejandro F. Lemme

1. Los convenios para evitar la doble imposición: objetivos, características, reglas de interpretación .................................................................................. 74

FernanDo D. GarcíaXX

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2. Interpretación de los tratados internacionales: la Convención de Viena 753. Caso de controversia interpretativa. Convenio para evitar la doble impo-sición celebrado entre la República de Italia y la República Argentina (Ley 24.747). Aplicación del Impuesto sobre los Bienes Personales - Acciones y Participaciones Societarias (Ley 25.585) ....................................................... 79

3.1. Marco Legal .......................................................................................... 793.2. Postura interpretativa de la Autoridad Fiscal Argentina ................... 81

4. El procedimiento de acuerdo mutuo o procedimiento amistoso de reso-lución de controversias (art. 25, modelo de la OCDE) ................................. 825. El tratamiento de la consulta vinculante en los congresos internacionales 856. El instituto de la consulta vinculante en la legislación argentina ............ 867. Autoridad competente y organismos vinculados ..................................... 908. Propuesta de creación del régimen de consulta vinculante sobre hechos imponibles comprendidos en Convenios Internacionales .......................... 929. Comentario final. ......................................................................................... 93

capítulo v

lA doble no ImPosICIon InternACIonAl

Por José María García Cozzi

1. Introducción ................................................................................................ 952. La Doble Imposición y la Doble No-Imposición ...................................... 963. Cómo evitar la Doble No Imposición Internacional ................................ 974. Así, se puede evitar como parte del Objeto y Fines de los CDI que res-ponden al Modelo de la OCDE ....................................................................... 975. Concepto de residencia a los fines de los Convenios ............................... 986. Los Certificados de Residencia. En Argentina (Res. Gral. DGI 3497/92) 987. El Artículo 23, párrafo 1 del Modelo de Convenios de la OCDE .............. 998. En la Argentina no se requiere probar que una renta exenta en el país se encuentra gravada en el otro país .............................................................. 1009. Interpretación a través del concepto de “beneficiario efectivo” .............. 10110. Párrafo 4 del Artículo 123 A del Modelo de la OCDE .............................. 10211. Modos de evitar la Doble No Imposición por aplicación de clausulas bilaterales específicas ..................................................................................... 10212. Algunas cuestiones de interpretación de las cláusulas bilaterales ........ 10413. Las cuestiones procesales ......................................................................... 10614. El Informe General sobre el tema en el Congreso de la I.F.A. en Viena 10815. Consideraciones finales ............................................................................ 110

convenios para evitar la Doble iMposición internacional XXI

Pág.

capítulo vi

elusIon fIsCAl InternACIonAl

Por Julián Martín

1. Definiciones ................................................................................................. 1111.1. Introducción ......................................................................................... 1111.2. El abuso de los tratados en materia fiscal .......................................... 1151.3. Análisis en particular de figuras de elusión fiscal ............................. 119

1.3.1. Aspectos a considerar en la definición de la forma societaria a utilizar ................................................................................................... 122

1.3.1.1. Subsidiaria ............................................................................. 1221.3.1.2. Sucursal ................................................................................. 123

1.4. Mecanismos utilizados en la elusión internacional .......................... 1231.5. El planeamiento fiscal internacional .................................................. 124

2. Medios para evitar la elusion fiscal ............................................................ 1272.1. Externas ................................................................................................ 127

2.1.1. Paraísos fiscales ............................................................................ 1312.2. Internas ................................................................................................. 1332.3. El Treaty Shopping frente a las propuestas de la OCDE ................... 137

3. Los elementos de conexión frente a los tratados ...................................... 1383.1. Expresión “sujeto a impuesto” ............................................................ 1383.2. Cláusula de beneficiario efectivo ........................................................ 139

4. Resumen del planeamiento fiscal global ................................................... 1394.1. Multiplicidad de Jurisdicciones Fiscales ............................................ 1394.2. Libertad de capitales: principio de independencia y libre compe-tencia............................................................................................................ 1404.3. Organización de los sistemas fiscales ................................................. 1404.4. La Conducta Fiscal ............................................................................... 1414.5. Minimizar el impuesto en la fuente .................................................... 1414.6. Minimizar el impuesto en la circulación de capitales ....................... 1414.7. Minimizar el impuesto sobre repatriación de beneficios ................. 1414.8. Minimizar el impuesto en la residencia ............................................. 1414.9. Medidas antielusion ............................................................................ 1414.10. Criterios para determinar Competencia Fiscal Nociva ................... 1424.11. Subcapitalización ............................................................................... 1424.12. Precios de Transferencia ................................................................... 1434.13. Transparencia Fiscal Internacional .................................................. 143

5. Formas de evitar el abuso fiscal internacional .......................................... 1446. Bibliiografía Consultada ............................................................................. 145

FernanDo D. GarcíaXXII

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capítulo vii

lA PlAnIfICACIon y el treAty shoPPIng

Por Alberto Mastandrea

1. Introducción ................................................................................................ 1472. La planificación fiscal y el Treaty Shopping .............................................. 1503. La estructura Treaty Shopping ................................................................... 155

a) Empresas Canal ...................................................................................... 158b) Empresas Trampolines .......................................................................... 159

4. El Treaty Shopping y el fraude de ley ......................................................... 161a) Empresas Canal ...................................................................................... 163b) Empresas Trampolines .......................................................................... 165c) Agentes intermediarios .......................................................................... 167

5. Medidas contra el Treaty Shopping ........................................................... 168a) Cláusula del Beneficiario Efectivo ......................................................... 169b) Cláusula de Transparencia .................................................................... 172c) Cláusula de Tránsito ............................................................................... 173d) Cláusula general de sujeción ................................................................. 176e) Cláusula de Exclusión ............................................................................ 177f) La aplicación de las normas internas .................................................... 178g) El principio de “Buena Fe” ..................................................................... 180

6. A modo de conclusión ................................................................................ 181

capítulo viii

lA resIdenCIA fIsCAl y el domICIlIo de lAs PersonAs fIsICAs

Por Eduardo Perelli

1. Introducción ................................................................................................ 1872. La residencia como principio de contribución ......................................... 1883. La residencia como mecanismo de elusión tributaria ............................. 1904. Bases para establecer residencia ................................................................ 1915. Tratamiento especial para individuos considerados no residentes ........ 1926. Impuestos de Salida .................................................................................... 1927. Traslado de residencia fiscal a países de baja tributación ....................... 1938. Introducción del criterio de residencia en el derecho fiscal argentino ... 1939. El concepto de residencia en los Convenios para evitar la Doble Impo-

convenios para evitar la Doble iMposición internacional XXIII

Pág.

sición Internacional firmados por la Argentina ............................................ 19810. Definición de domicilio ............................................................................ 20011. Domicilio: El concepto de residencia en el Impuesto sobre los Bienes Personales ........................................................................................................ 20212. Comentarios finales .................................................................................. 20313. Bibliografía Consultada ............................................................................. 203

capítulo ix

trAtAdos InternACIonAles y PlAnIfICACIon fIsCAl InternACIonAl

Por Susana C. Carelli de Chiaro

........................................................................................................................... 205

capítulo x

el uso IndebIdo de los ConvenIos PArA evItAr lA doble ImPosICIÓn

Por Adrián Gróppoli

I. Introducción ................................................................................................. 211

II. Abuso de Convenio para Evitar la Doble Imposición .............................. 212

III. Formas de treaty shopping ....................................................................... 213

IV. Otras formas de uso indebido de los convenios ...................................... 214

a) Cambio de residencia ............................................................................. 214

b) Sociedades de artistas y deportistas ..................................................... 215

c) Transacciones que modifican la clasificación del beneficio ............... 215

d) transacciones que buscan evadir los límites contemplados en las dis-

posiciones de los tratados .......................................................................... 216

e) Límite de tiempo para ciertos establecimientos permanentes ........... 217

f) Límite para la imposición en la fuente sobre ganancias de capital en

acciones ....................................................................................................... 218

V. Medidas antiabuso ...................................................................................... 219

a) Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico .......... 219

b) Organización de las Naciones Unidas .................................................. 220

VI. El concepto de beneficiario efectivo ........................................................ 224

a) Relevancia del término .......................................................................... 224

b) Definición de la expresión beneficiario efectivo ................................. 225

VII. Conclusiones. ........................................................................................... 229

FernanDo D. GarcíaXXIV

Pág.

capítulo xi

el ConCePto de benefICIArIo efeCtIvo en los ConvenIos PArA evItAr lA doble ImPosICIon

Por José María García Cozzi

1. Ambito de aplicación .................................................................................. 2322. Caracterizaciones del beneficiario efectivo ............................................... 2323. Origen en el Modelo OCDE. También fue adoptado en el Modelo de las Naciones Unidas .............................................................................................. 2334. Polémica entre obtener una definición internacional o recurrir a las le-gislaciones internas ......................................................................................... 2335. ¿Se compadece el concepto de beneficiario efectivo con la aplicación del mecanismo de interpretación de la “realidad económica”? ........................ 2346. Versión 2003 de los Comentarios al Modelo de la OCDE ......................... 2347. ¿Conviene tener una definición de carácter internacional? .................... 234

capítulo xii

lA ClAusulA de no dIsCrImInACIon en los ConvenIos PArA evItAr

lA doble ImPosICIon

Por Juan Manuel Magadán

I. Introducción ................................................................................................. 235II. La discriminación en la tributación internacional ................................... 236

1. Algunas consideraciones preliminares ................................................... 2362. Concepto de Discriminación Fiscal ......................................................... 237

III. El artículo 24 del Modelo de Convenio de la OCDE ............................... 2421. Breves consideraciones previas ............................................................. 2422. Cláusula de no discriminación por Nacionalidad ................................ 2443. Cláusula de no discriminación de los Apátridas .................................. 2524. Cláusula de no discriminación de Establecimientos Permanentes .... 2535. Cláusula de no discriminación de las Deducciones ............................ 2586. Cláusula de no discriminación por la Propiedad ................................. 2607. Generalidad de la no discriminación .................................................... 262

IV. La cláusula de no discriminación en los Convenios suscriptos por la República Argentina ........................................................................................ 263

1. Algunas consideraciones previas ........................................................... 2632. Cláusula de no discriminación por Nacionalidad ................................ 264

convenios para evitar la Doble iMposición internacional XXV

Pág.

3. Cláusula de no discriminación de los Apátridas .................................. 2684. Cláusula de no discriminación de Establecimientos Permanentes .... 2685. Cláusula de no discriminación de las Deducciones ............................ 2696. Cláusula de no discriminación por la Propiedad ................................. 2727. Generalidad de la no discriminación .................................................... 274

V. Conclusiones................................................................................................ 274VI. Bibliografía Consultada ............................................................................. 275

capítulo xiii

trAnsPArenCIA fIsCAl InternACIonAl neCesIdAd de un mAyor desArrollo

y unA mAyor ArmonIzACIon

Por Gustavo Alfredo Carreño

1. Introducción ................................................................................................ 2772. Estructuras Básicas ...................................................................................... 2793. Argentina ...................................................................................................... 2814. Constitución de sociedades para canalizar inversiones ........................... 2975. Legislación comparada. Estados Unidos de Norteamérica ..................... 3026. “Subpart F” del Internal Revenue Code ..................................................... 3027. Las denominadas normas PFIC (Passive Foreign Investments Companies) 3048. “Check the box” ........................................................................................... 3069. Cuestionamientos al régimen ..................................................................... 30710. Conclusiones.............................................................................................. 308

capítulo xiv

trAtAmIento de rentAs de fuente extrAnjerA en el regImen de trAnsPArenCIA fIsCAl. remIsIones A ley extrAnjerA y relACIon

Con ConvenIos InternACIonAles

Por Gabriel Gotlib y Fernando M. Vaquero

1. Introducción ................................................................................................ 3132. Definiciones previas .................................................................................... 3143. Importancia de la ley extranjera en el régimen de transparencia para definir cuándo hay transferencia de bienes en los casos de fideicomisos en el exterior ......................................................................................................... 317

FernanDo D. GarcíaXXVI

Pág.

4. Importancia de la ley extranjera en el régimen de transparencia para definir el tipo de entidad en la que participa el residente argentino .......... 323

4.1. Jurisdicciones de baja o nula tributación ........................................... 3255. Importancia de la ley extranjera en el régimen de transparencia para determinar la cuantía de la renta de fuente extranjera que obtiene el re-sidente argentino ............................................................................................. 3276. Transparencia y Convenios para evitar la doble imposición ................... 3287. Conclusiones. ............................................................................................... 330

capítulo xv

trAnsPArenCIA fIsCAl InternACIonAl

Por Guillermo Jaime Poch

I. Introducción ................................................................................................. 332II. Naturaleza de los problemas relacionados con la tributación de la renta de fuente extranjera......................................................................................... 336

a. Posibles Alternativas de Tratamiento de las Rentas de Fuente Ex-tranjera ......................................................................................................... 336b. Objetivos de política tributaria que deben considerarse respecto de la Renta de Fuente Extranjera ............................................................... 336c. La tributación de la renta de fuente extranjera a la luz de los princi-pios económicos de la tributación ............................................................ 336d. Derivaciones del Concepto de Neutralidad aplicado a la imposi-ción de Importación y Exportación de Capitales ..................................... 337

III. Diversos Conceptos de Transparencia Fiscal .......................................... 338a. La transparencia fiscal en el ámbito de la administración tributaria .... 338b. La transparencia fiscal en materia impositiva ...................................... 339

IV. La Transparencia Fisca Internacional (TFI o CFC Rules) ....................... 339a. Finalidad del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional ........... 339b. Origen del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional ............... 340

b.1. Comentarios Generales .................................................................. 340b.2. Subpart F. ......................................................................................... 341b.3. Cronología de las normas de TFI en la Legislación Comparada.... 341

c. Técnica de las normas de Transparencia Fisca Internacional ............. 341d. Requisitos para la Aplicación del Régimen de TFI en la Legislación Comparada .................................................................................................. 342

d.1. Concepto de Rentas Pasivas ........................................................... 343d.2. Identificación de los Países y/o de los Regímenes BONT ............ 343

convenios para evitar la Doble iMposición internacional XXVII

Pág.

e. Posturas que justifican la inclusión de normas de TFI en el Im-puesto a las Rentas ...................................................................................... 344f.¿Elusión o Fraude Fiscal? ¿Qué intentan evitar las normas de TFI? ..... 345g. Transparencia Fiscal Internacional en Argentina ................................ 348

g.1 Comentarios generales .................................................................... 348g.2 Artículos vinculados a las normas de TFI ....................................... 349g.3 Control ............................................................................................... 351g.4 Rentas Pasivas en la Ley del Impuesto a las Ganancias ................ 351g.5 Países BONT ...................................................................................... 351

V. Compatibilidad de la Transparencia fiscal Internacional y los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional ............................................. 352

a. Finalidad de los Convenios para evitar la doble imposición ............... 352b. Rango normativo de los Convenios para evitar la doble imposición 352c. Compatibilidad de las normas TFI y el Modelo de Convenio de la OECD ........................................................................................................... 353

c.1 Los destinatarios de las normas ...................................................... 353c.2 La tributación de los beneficios no distribuidos de una empresa no residente ............................................................................................ 354c.3 Inaplicabilidad de las normas de realidad económica .................. 354c.4 Inconveniencia de la falta de consideración de los niveles de tributación vigentes en el país de constitución de la sociedad del ex-terior ........................................................................................................ 355c.5 Discusión acerca de si resultan aplicables a todos los efectos las normas en materia de dividendos contenidas en los CDI .................. 355c.6 Incidencia de los dividendos fictos en el cómputo del “Tax Credit” 355

d. La Compatibilidad entre las normas de TFI y los CDI en el Derecho Comparado .................................................................................................. 356

d.1 Jurisprudencia francesa - En contra ............................................... 356d.2 Jurisprudencia finlandesa - A favor ................................................ 357

e. Comparación de algunos CDI suscriptos por Argentina ..................... 357VI. Recomendaciones ..................................................................................... 359Anexo - Artículo 21.7 D.R. Impuesto a las Ganancias .................................. 361

capítulo xvi

los PreCIos de trAnsferenCIA en los ConvenIos PArA evItAr

lA doble ImPosICIon

Por Manuel Diskenstein

I. Métodos de atribución de resultados en el impuesto a las ganancias. Mo-delo OCDE. La normativa argentina. El denominado “procedimiento for-

FernanDo D. GarcíaXXVIII

Pág.

mulario”. Sistemas para evitar la doble imposición y utilización de la red de Convenios celebrados por el país ............................................................. 363II. La problemática de los servicios intragrupo y su importancia para la eco-nomía argentina. Sistema actual y propuestas de cambio ........................... 367III. Conclusiones. ............................................................................................. 368

capítulo xvii

PreCIos de trAnsferenCIA. trAtAmIento de los

servICIos IntrAgruPo

Por Graciela Olivero y Carlos F. Reyes

I. Introducción ................................................................................................. 371II. La globalización de la economía ............................................................... 372III. Directivas de la OCDE: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Entreprises and TAX Administration ............................................................. 375IV. Disposiciones en materia se servicios intragrupo en los Estados Uni-dos de América ................................................................................................ 395V. Jurisprudencia internacional en materia de servicios intragrupo ........... 403VI. Conclusiones .............................................................................................. 413

capítulo xviii

Ajustes Por PreCIos de trAnsferenCIA

Por Andrés Robledo y Fernando Vaquero

1. Introducción ................................................................................................ 4172. Ajustes por precios de transferencia .......................................................... 419

2.1. Ajuste primario ..................................................................................... 4192.2. Ajuste correspondiente........................................................................ 4242.3. Ajuste secundario................................................................................. 429

3. La legislación argentina .............................................................................. 4344. Conclusiones................................................................................................ 438Anexo ................................................................................................................ 438

convenios para evitar la Doble iMposición internacional XXIX

Pág.

capítulo xix

lA ClAusulA del benefICIArIo efeCtIvo: su ConCePto e ImPlICAnCIAs.

medIdA PArA CombAtIr el uso AbusIvo de los ConvenIos PArA evItAr lA

doble ImPosICIon InternACIonAl

Por Alejandro F. Lemme

1. Los dividendos, los intereses y las regalías en los convenios internacio-nales .................................................................................................................. 4442. Cláusula del beneficiario efectivo en el modelo OCDE............................ 446

2.1. Objetivo del concepto de beneficiario efectivo ................................. 4512.2. La versión 2003 de los comentarios al modelo OCDE ...................... 453

3. Aplicación de las normas antielusión de la legislación interna ............... 4564. Jurisprudencia internacional ...................................................................... 4585. Propuesta de incorporar una definición del concepto de beneficiario efectivo en los convenios internacionales ..................................................... 461