An

16 www.accountancynieuws.nl 20 december 2013 nr 22 Accountancynieuws

De nieuwe Verordening inzake Onafhankelijkheid raakt ook MKB-kantorenDe nieuwe Verordening inzake Onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (‘ViO’) gaat in op 1 januari 2014, afgezien van bepalingen met overgangs-termijnen. Dit betekent voor veel accountants c.q. accountantseenheden nieuwe inter-ne procedures en richtlijnen, training en voorlichting en – het belangrijkste van het geheel – gedrag dat wordt aangepast aan de nieuwe bepalingen.

Anton Dieleman

ethiek

Voorbeelden van situaties waar de ac-countant een non-assuranceopdracht uit-voert die van materiële invloed is op het assuranceobject:

het opstellen van de jaarrekening, waar-bij vervolgens een beoordelings- of con-troleverklaring moet worden verstrekt; het berekenen van de pensioenvoorzie-ning in eigen beheer op basis van fisca-le grondslagen.

In dit artikel ga ik in op de volgende drie onderwerpen, waarbij ik uitslui-

tend aandacht besteed aan de praktijk buiten het OOB-domein:

het verlenen van overige diensten naast de assuranceopdracht; langdurige betrokkenheid bij de assu-rancecliënt; en associatie met de assurancecliënt.

Combinatie met overige dienstenDe hoofdregels2 voor combinaties van overige diensten (non-assurance-opdrachten) die gelijktijdig met een assu-ranceopdracht worden verricht, zijn dat de accountant3 geen beslissingen neemt voor de assurancecliënt en evenmin par-ticipeert in het besluitvormingsproces voor zover dit van invloed is op het assu-ranceobject. Als hieraan is voldaan, valt de regelge-ving verder in twee onderdelen uiteen4:1. indien de overige diensten van mate-

riële invloed zijn op het assurance-object, is sprake van een bedreiging van de onafhankelijkheid die om waarborgen vraagt;

2. is – naast die materiële invloed – sprake van overige diensten a) met een subjectief of niet-routinematig karakter; b) die een verwerkingswijze in het assuranceobject vragen die mo-gelijk niet passend is; of c) leiden tot belangenbehartiging, dan is het niet toegestaan de assuranceopdracht uit te voeren in combinatie met die overi-ge dienstverlening.

Ik geef hierna enkele voorbeelden van de onder 1 en 2 genoemde criteria. Volledig-heidshalve merk ik nog op dat het hier om het gehele domein van assuranceop-drachten gaat. Dus om de (wettelijke of vrijwillige) controle van de jaarrekening of andere verantwoordingen, beoorde-lingsopdrachten van de jaarrekening of een andere verantwoording, dan wel ove-rige assuranceopdrachten. Een situatie

die voor sommige vormen van overige diensten in combinatie met een assu-ranceopdracht verder gaat dan onder de Nadere Voorschriften inzake Onafhanke-lijkheid die tot 31 december 2013 van kracht zijn.

‘Hoofdregel: de accountant neemt geen beslissingen

voor de assurancecliënt en participeert niet in het

besluitvormingsproces voor zover dit van invloed is op

het assuranceobject.’

Dit artikel is het tweede in een reeks artikelen die zal worden gepubli-ceerd over de ViO.1 De tekst voor dit artikel is overigens afgesloten op 13 december 2013. Daarbij ben ik uitge-gaan van de concept-tekst van de op 2 december 2013 beschikbaar ge-stelde Verordening en de geagen-deerde bestuursamendementen voor de ledenvergadering van de NBA op 16 december. Als u dit leest, hoop ik dat de ViO is aangenomen. De meest actuele versie van (en eventuele aan-vulling op) het artikel vindt u op onze

site. Volg daarvoor de QR-code of zoek in het zoekvenster op accountancy-nieuws.nl naar de titel van dit artikel.

Artikelenreeks over ViO

U kunt denken aan de volgende voorbeeldsituaties waarbij een accountant een non-assuranceopdracht uitvoert die van materiële invloed is op het assuranceobject: opstellen van de jaarrekening, waarbij vervolgens een beoordelings- of contro-leverklaring moet worden verstrekt; berekenen van de pensioenvoorziening in eigen beheer op basis van fiscale grondslagen.

Voorbeeldsituaties onafhankelijkheid en non-assurance

An

17www.accountancynieuws.nlAccountancynieuws 20 december 2013 nr 22

ethiek

Dergelijke werkzaamheden – mits hierbij geen sprake is van werkzaamheden van subjectieve aard – vereisen altijd een waarborg om de bedreiging die voort-vloeit uit zelftoetsing te reduceren tot een aanvaardbaar niveau. De meest voor de hand liggende waarborgen bij de hier-voor genoemde voorbeelden zijn uiter-aard het werken met gescheiden teams voor de verschillende opdrachten, dan wel de non-assurancewerkzaamheden die hiervoor zijn genoemd laten beoorde-len door een opdrachtgerichte kwaliteits-beoordelaar.

Niet toegestane overige dienstenVoorbeelden van – niet toegestane – ove-rige diensten, in combinatie met een as-suranceopdracht zijn de volgende:

het geven van een fiscaal advies over bij-voorbeeld de voorziening groot onder-houd, waarbij het fiscale advies ertoe zou moeten leiden dat de voorziening in de jaarrekening is gebaseerd op de methode die de basis is voor het fiscale advies, terwijl die wijze van verwerking in de jaarrekening niet aanvaardbaar is, gegeven het daar gekozen verslagge-vingsstelsel; het berekenen van een duurzame waar-dedaling van de goodwill in de jaarreke-ning, voor zover daarbij sprake is van een berekening met een subjectief of niet-routinematig karakter. Dat zal bij waar-dering van goodwill veelal het geval zijn.

Dergelijke werkzaamheden mogen niet door de accountant worden uitgevoerd in combinatie met een assuranceopdracht bij de jaarrekening. Het treffen van waarbor-gen kan deze bedreiging niet ondervan-gen.

Langdurige betrokkenheidLangdurige betrokkenheid van de ac-countant of andere senior-leden van het

assuranceteam leidt tot een bedreiging als gevolg van een te grote mate van ver-trouwdheid.5 Als die langdurige betrok-kenheid zeven aaneengesloten jaren of langer heeft geduurd, dan moeten waar-borgen worden getroffen. De termijn van zeven jaar is uiteraard ontleend aan de vergelijkbare bepaling in het Wta-do-mein voor OOB’s. Waarborgen die getroffen kunnen wor-den zijn de volgende:

rotatie van de accountant en/of het des-betreffende teamlid. Hierna moet een afkoelingsperiode van ten minste twee

jaar in acht worden genomen; het laten uitvoeren van een opdrachtge-richte kwaliteitsbeoordeling; indien sprake is van een bedreiging van relatief beperkte omvang, kan ook wor-den gekozen voor een op het specifieke risico toegesneden kwaliteitsbeoorde-ling die zich uitsluitend richt op de des-betreffende aspecten.

Op basis van de ingediende zienswijzes is in de laatste versie van de ViO nog een nuancering aangebracht, gebaseerd op de wijze waarop de Code of Ethics van IFAC dit onderwerp behandelt. Er kun-nen bijzondere omstandigheden zijn waardoor een betrokkenheid van zeven of meer aaneengesloten jaren niet leidt tot de noodzaak een maatregel in te voe-ren. Omstandigheden die hiertoe kunnen leiden zijn bijvoorbeeld recente wijzigin-gen in de kring van beleidsbepalende

personen bij de assurancecliënt. Voor-waarden om de uitzondering te mogen toepassen zijn (cumulatief ):

gemotiveerd vastleggen waarom geen sprake is van een bedreiging die waar-borgen vereist; verkrijgen van goedkeuring door een niet bij de assuranceopdracht betrok-ken functionaris; en vastleggen van de motivering en goed-keuring in het dossier.

Ik wijs erop dat de genoemde uitzondering absoluut geen vrijbrief is om het treffen van waarborgen te vermijden. Met name in de situatie dat de termijn van betrokkenheid toeneemt boven de periode van zeven jaar, wordt de kans dat geen waarborg behoeft te worden getroffen kleiner. Het ‘princi-ples-based’-karakter van de regelgeving brengt verder mee dat de te treffen maat-regelen qua zwaarte toenemen naarmate het publieke belang van het assuranceob-ject en de daarbij afgegeven verklaring toe-neemt. Naarmate dat publieke belang toe-neemt wordt het toepassen van de uitzondering minder waarschijnlijk en ei-genlijk onaanvaardbaar. Ik verduidelijk dat met het volgende onderscheid, waarbij ik nadrukkelijk aangeef dat dit een ‘princi-ples-based’-gedachtelijn weergeeft en geen rules-based systeem:

voor OOB’s is in het Wta-domein part-nerrotatie en kantoorrotatie verplicht (overigens is dit al verplicht op grond van de Wta). Voor overige assuranceop-drachten bij OOB’s zou op grond daar-van rotatie van de eindverantwoordelij-ke accountant en senior-teamleden de meest passende waarborg zijn; voor assuranceopdrachten bij organisa-ties die qua aard, omvang en publieke uitstraling het karakter hebben van een publieke instelling, is rotatie van de eindverantwoordelijke accountant en senior-teamleden de enige voor de hand liggende maatregel; voor andere controleopdrachten in het Wta-domein kan wellicht een opdracht-gerichte kwaliteitsbeoordeling een pas-sende en toereikende waarborg vormen; voor assuranceopdrachten buiten het Wta-domein zou een gerichte (beperkte) opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling een passende maatregel kunnen vormen.

‘Ondanks nieuwe duidelijke bepalingen

blijft principles-based benadering

vooropstaan.’

rotatie van de accountant en/of het desbetreffende teamlid. Gevolgd door een afkoelingsperiode van ten minste twee jaar; het laten uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling; indien sprake is van een bedreiging van relatief beperkte omvang, kan ook wor-den gekozen voor een op het specifieke risico toegesneden kwaliteitsbeoordeling.

Maatregelen ter borging onafhankelijkheid bij langdurige betrokkenheid assuranceteam

An

18 www.accountancynieuws.nl 20 december 2013 nr 22 Accountancynieuws

ethiek

Met het voorgaande heb ik duidelijk ge-

maakt dat de uitzonderingsbepaling ook

daadwerkelijk als ‘uitzondering’ moet

worden gebruikt. Dat blijkt ook uit de

toelichting van het NBA-bestuur bij het

amendement dat tot deze wijziging in de

ViO heeft geleid.6 Daar wordt aangegeven

dat de aard en omvang van de cliënt

mede de maatregel bepaalt, zoals ik hier-

voor heb uiteengezet. Tevens kondigt de

NBA aan dat zij de naleving van dit ViO-

artikel nauwgezet zal monitoren. Dat

lijkt mij terecht, om een level playing

field voor alle accountants te realiseren.

Tot slot nog een laatste opmerking in dit

verband. Hoewel de langdurige betrok-

kenheid alleen lijkt te zien op de tijds-

duur waarin de accountant en senior-

teamleden bij de opdracht betrokken

zijn, brengt het ‘principles-based’-ka-

rakter van de regelgeving met zich dat

ook de aard van de betrokkenheid in de

afweging betrokken moet worden. Het

gedurende zeven jaar of langer aaneen-

gesloten uitvoeren van een assuranceop-

dracht bij eenzelfde cliënt zal eerder om

maatregelen vragen als bij de desbetref-

fende cliënt ook andere diensten wor-

den verricht. In die situatie kan, afge-

zien van het voorgaande, minder snel

een beroep op de uitzonderingsbepaling

worden gedaan.

Associatie met assurancecliëntHet is met ingang van 1 januari 2014 niet

meer toegestaan dat de accountant zich

associeert met de assurancecliënt. Deze

bepaling, die in de ontwerpfase van de

ViO als het ‘sponsorverbod’ is geïntrodu-

ceerd, is terecht verbreed naar het associë-

ren met de assurancecliënt.7 De letterlijke

tekst van de ViO-bepaling noemt reclame

of marketing, maar ook iedere andere

vorm van ‘associëren met’ valt onder het

verbod. Meest voorkomende voorbeelden

zijn sponsoring, het laten vermelden van

de naam van de accountantseenheid op

kleding, folders, reclameborden en ande-

re publieke uitingen van de assurance-

cliënt. Naamsvermelding in advertenties

is dus evenmin toegestaan.

Het blijft wel toegestaan voor de

accountants(eenheid) om bijvoorbeeld

voor charitatieve instellingen de assu-

ranceopdracht gratis dan wel tegen een

gereduceerd tarief uit te voeren. Maar ook

dan geldt dat over deze vorm van de ver-

goeding in natura niet op de een of andere

manier mag worden gecommuniceerd.

De bepaling kent een uitzondering voor

situaties waarbij de associatie van de

accountant(seenheid) met de assurance-

cliënt van te verwaarlozen betekenis is.

De lat die bij ‘te verwaarlozen betekenis’

wordt gelegd leidt inmiddels tot vragen.

Voor de uitleg van dit begrip biedt het

volgende onderscheid naar mijn mening

een mooi aanknopingspunt, uitgaande

van het feit dat de ViO in principe een

verbod op ‘het associëren met de assu-

rancecliënt’ beoogt:

associatie met de assurancecliënt die

beneden het niveau van ‘te verwaarlo-

zen betekenis’ ligt, is van zodanig ge-

ringe omvang dat het voor het accoun-

tantskantoor of voor de assurancecliënt

(dan wel voor beiden) irrelevant is of de

relatie al dan niet wordt beëindigd;

als associatie met de assurancecliënt bo-

ven het niveau van ‘te verwaarlozen bete-

kenis’ ligt, is de relatie voor het accoun-

tantskantoor of de assurancecliënt (dan

wel voor beiden) van zodanige omvang

dat de relatie moet worden beëindigd.

Conclusie: beide situaties leiden tot een-

zelfde conclusie en die luidt dat de relatie

kan/moet worden beëindigd (in lijn met

de hoofdregel). Voor reeds lopende con-

tracten geldt op basis van de ViO een

overgangstermijn tot 1 januari 2016.

Tot slotIn de hiervoor uitgewerkte onderwerpen

blijkt dat de ViO een uitstekend samen-

hangend geheel vormt tussen de bepalin-

gen uit de Code of Ethics van IFAC (die

een belangrijke basis vormt voor de ViO),

een aantal specifieke nadere uitwerkingen

gelet op de Nederlandse situatie, en soms

een iets concretere uitwerking van de

‘principles-based’-bepalingen, als dat de

bepaling verduidelijkt.

Het accountantsberoep kan per 1 januari

2014 starten met een mooi en gebalan-

ceerd bouwwerk op het terrein van de on-

afhankelijkheidsregelgeving. Ik ben nauw

bij de totstandkoming ervan betrokken

geweest en heb gezien hoeveel inspannin-

gen er door de collega’s van het NBA-bu-

reau zijn verricht. Zij werken vaak op de

achtergrond; daarom is een meer publiek

woord van dank zeker op zijn plaats! An

1 Het eerste artikel in deze reeks is van collega

Dick van Onzenoort en is gepubliceerd in Accoun-

tancynieuws, afl. 20 van 22 november 2013, blz.

22-24.

2 Artikel 18 ViO.

3 Met ‘accountant’ wordt in dit artikel tevens

bedoeld de accountantseenheid of een ander

onderdeel van het netwerk, tenzij anders aange-

geven.

4 Artikel 19 en 20 ViO.

5 Art. 28 ViO.

6 Bestuursamendement nr. 9, ingediend voor

de NBA-ledenvergadering van 16 december

2013.

7 Art. 37 ViO.

Anton Dieleman RA is directeur vaktechniek bij

Mazars en voorzitter van de Commissie Ethiek van

de NBA.

‘De accountant mag voor charitatieve instellingen

de assuranceopdracht gratis dan wel tegen een geredu-

ceerd tarief uitvoeren. Maar daarover communiceren

mag hij niet.’