DE VASTSTELLING VAN EEN VASTE

INRICHTING BIJ E-COMMERCE

ACTIVITEITEN

Aantal woorden: 52 951

Michelle Arteel Studentennummer: 01305400

Promotor: Prof. dr. Inge Van De Woesteyne

Copromotor: Mevr. Sibylle Van Belle

Masterproef voorgelegd voor het behalen van de graad master in de richting Rechten

Academiejaar: 2017 – 2018

I

DANKWOORD

Met enige trots kan ik u hierbij het sluitstuk voorleggen van vijf fantastische jaren aan de Gentse

Faculteit Recht en Criminologie. Bij deze wens ik een woord van dank te richten aan iedereen die

mij de afgelopen jaren op enige wijze heeft gesteund.

Vooreerst wil ik mijn promotor, prof. dr. Inge Van De Woesteyne, bedanken; niet alleen voor het

aanreiken van dit boeiende onderwerp van deze masterproef, maar ook en vooral voor haar

enthousiaste manier van lesgeven, die reeds in de Bachelor mijn interesse voor het fiscaal recht

heeft gewekt. Daarnaast verdient ook mijn commissaris, Sibylle Van Belle, een bedanking. Zij

heeft mij op uitstekende wijze begeleid bij het schrijven van deze masterproef, en stond steeds

klaar met feedback.

Ook alle professoren, die mij de afgelopen jaren hebben geleerd met een kritische blik naar het

recht te kijken, verdienen een bedanking. In het bijzonder wens ik prof. dr. Bart Peeters te

bedanken voor het verder aanwakkeren van mijn voorliefde voor het fiscaal recht, en voor de

kans om als student-assistent een eerste publicatie op mijn naam te zetten.

Mijn ouders verdienen eveneens een grote dankjewel. Zij stonden steeds onvoorwaardelijk voor

me klaar, hetzij met een kritische blik bij het nalezen van alle werkstukken (ja, alle!), hetzij met

een goede babbel of een warme knuffel op moeilijke momenten. Een dochter kan zich geen meer

liefhebbende ouders wensen. Ook mijn broers en vriendinnen verdienen een bedanking, voor al

het plezier dat we beleefd hebben in leuke periodes, en voor het ondergaan van mijn humeur in

minder leuke periodes.

Ten slotte gaat een zeer liefdevolle vermelding uit naar mijn vriend, Roeland Soenen. De voorbije

vijf jaar was hij mijn steun en toeverlaat. Naast zijn vele andere kwaliteiten, bood hij de afgelopen

maanden het luisterend oor en de kalmte die nodig waren om deze stressvolle periode tot een

goed einde te brengen. Ik wens deze masterproef dan ook aan hem op te dragen.

Michelle Arteel

II

III

INHOUDSOPGAVE

DANKWOORD I

INHOUDSOPGAVE III

GEBRUIKTE AFKORTINGEN VI

INLEIDING 1

AFDELING 1. PROBLEEMSTELLING 1

AFDELING 2. DOELSTELLINGEN 3

AFDELING 3. BEPERKINGEN VAN HET ONDERZOEK 3

AFDELING 4. ONDERZOEKSVRAGEN 4

AFDELING 5. METHODOLOGIE 5

HOOFDSTUK 1. HET BEGRIP ‘E-COMMERCE’ 7

HOOFDSTUK 2. HET BEGRIP ‘VASTE INRICHTING’ 13

AFDELING 1. ALGEMENE BESCHOUWINGEN BETREFFENDE DE INTERNATIONALE FISCALITEIT 13

§1. HET TERRITORIALITEITSBEGINSEL ALS BASISBEGINSEL VOOR HET INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT 13

§2. VERDRAGEN TER VOORKOMING VAN DUBBELE BELASTING 15

§3. HET OESO-MODELVERDRAG 16

AFDELING 2. HET BEGRIP ‘VASTE INRICHTING’ IN INTERNATIONALE CONTEXT 18

§1. RELEVANTIE VAN HET BEGRIP 18

§2. DEFINITIE ARTIKEL 5 OESO-MODELVERDRAG 19

§3. DE MATERIËLE VASTE INRICHTING 21

A. Artikel 5,1: algemene beschrijving 21

1. Beschikken over een bedrijfsinrichting 21

2. Vastheid 22

3. Uitoefening van activiteiten 23

B. Artikel 5,2: voorbeelden 24

C. Artikel 5,4: uitsluitingen 24

§4. DE PERSONELE VASTE INRICHTING 26

§5. DE DIENSTEN-VASTE INRICHTING 28

AFDELING 3. HET INTERNRECHTELIJKE BEGRIP ‘BELGISCHE INRICHTING’ 29

§1. DEFINITIE ARTIKEL 229 §1-2/2 WIB 1992 30

§2. ARTIKEL 229 §1 WIB 1992: DE MATERIËLE VASTE INRICHTING 31

§3. ARTIKEL 229 §2 WIB 1992: DE PERSONELE VASTE INRICHTING 32

§4. ARTIKEL 229 §2/1 WIB 1992: DE DIENSTEN-VASTE INRICHTING 32

IV

§5. NUANCE OP HET BELANG VAN HET BELGISCHE INRICHTINGSBEGRIP: DE ‘VANGNETBEPALING’ 33

HOOFDSTUK 3. PROBLEMEN INZAKE TOEPASSING VAN HET VASTE INRICHTINGSBEGRIP OP E-

COMMERCE 35

AFDELING 1. TOEPASSING VAN HET BEGRIP OP EEN WEBSITE 36

AFDELING 2. TOEPASSING VAN HET BEGRIP OP EEN SERVER 38

AFDELING 3. TOEPASSING VAN HET BEGRIP OP EEN ISP 49

§1. DE ISP ALS PERSONELE VASTE INRICHTING 50

§2. HET BESTAAN VAN EEN VASTE INRICHTING IN HOOFDE VAN DE ISP 52

AFDELING 4. IDENTIFICATIE VAN DEZE PROBLEMATIEK DOOR DE OESO 52

§1. ELECTRONIC COMMERCE: TAXATION FRAMEWORK CONDITIONS (1998) 53

§2. AANPASSING OESO-COMMENTAAR (2003) 53

CONCLUSIE. MAATREGELEN NODIG OM CORRECTE WINSTVERDELING TE BEKOMEN 57

HOOFDSTUK 4. DE REEDS GENOMEN INITIATIEVEN OP INTERNATIONAAL NIVEAU 60

AFDELING 1. REEDS DOOR DE OESO UITGEBRACHTE RAPPORTEN 60

§1. ARE THE CURRENT TREATY RULES FOR TAXING BUSINESS PROFITS APPROPRIATE FOR E-COMMERCE? (2004) 60

A. Conceptuele basis voor verdeling van de heffingsbevoegdheid? 61

B. Identificatie van de problematiek 62

C. Opties ter remediëring 63

§2. ADDRESSING BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING (2013) 65

§3. ACTION PLAN ON BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING (2013) 66

§4. DE UITVOERING VAN ACTIE 1: HET AANPAKKEN VAN DE FISCALE UITDAGINGEN ROND DE DIGITALE ECONOMIE 68

A. Identificatie van de problematiek 68

B. Opties ter remediëring 70

1. Aanpassing artikel 5,4 OESO-modelverdrag 70

2. Aanzienlijke economische aanwezigheid als nieuwe drempel 71

3. Bronheffing op digitale transacties 73

4. ‘Equalisation levy’ 73

§5. DE UITVOERING VAN ACTIE 7: HET VOORKOMEN VAN DE ARTIFICIËLE ONTWIJKING VAN DE VASTE

INRICHTINGSSTATUS 75

A. Wijziging definitie personele vaste inrichting 76

B. Wijziging uitzonderingsbepalingen 77

§6. DE UITVOERING VAN ACTIE 15: HET ONTWIKKELEN VAN EEN MULTILATERAAL INSTRUMENT 82

§7. VERDERE OPVOLGING VAN ACTIE 1: NIEUW INTERIM-RAPPORT 2018 84

AFDELING 2. INITIATIEVEN VAN DE EUROPESE COMMISSIE 88

§1. REPORT OF THE COMMISSION EXPERT GROUP ON TAXATION OF THE DIGITAL ECONOMY (2014) 89

§2. RECENT OPNIEUW BEWEGING: PLAN TOT BELASTING VAN INTERNETREUZEN 91

A. De digital services tax 91

B. Belasting op basis van digitale aanwezigheid 93

C. Slaagkans? 94

V

HOOFDSTUK 5. EVALUATIE – NAAR EEN CORRECTE VERDELING VAN DE HEFFINGSBEVOEGDHEID? 96

AFDELING 1. SLECHTS ENKELE CONCRETE AANPASSINGEN 96

§1. EFFECT VAN DE WIJZIGING VAN ARTIKEL 5,4 VAN HET OESO-MODELVERDRAG? 97

§2. IMPLEMENTATIE IN DE DUBBELBELASTINGVERDRAGEN 100

§3. DE SERVER ALS VASTE INRICHTING BLIJFT BESTAAN 101

AFDELING 2. DE VOORSTELLEN TOT HERVORMING IN HET KADER VAN BEPS-ACTIE 1 102

§1. DE AANZIENLIJKE ECONOMISCHE AANWEZIGHEID ALS NIEUWE NEXUS 102

§2. DE BRONHEFFING OP DIGITALE TRANSACTIES 106

§3. DE ‘EQUALISATION LEVY’ 108

§4. GEBREK AAN CONSENSUS LEIDT TOT AMALGAAM AAN UNILATERALE MAATREGELEN 109

AFDELING 3. EUROPA IN ACTIE – EEN GOEDE ZAAK? 110

AFDELING 4. ONDERLIGGENDE DISCUSSIE: WANNEER IS EEN VERDELING VAN DE HEFFINGSBEVOEGDHEID ‘CORRECT’? 113

BESLUIT 122

BIBLIOGRAFIE 124

VI

GEBRUIKTE AFKORTINGEN

Algemeen

BEPS Base Erosion and Profit Shifting

BNI Belasting van niet-inwoners

ISP Internet Service Provider

MLI Multilateraal Instrument

OECD Organisation for Economic Co-operation and

Development

OESO Organisatie voor Economische

Samenwerking en Ontwikkeling

TAG Technical Advisory Group

TFDE Task Force on the Digital Economy

WIB 1992 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992

Tijdschriften

Binnenlandse en buitenlandse tijdschriften worden, indien mogelijk, afgekort zoals

gesuggereerd op www.rechtsaf.be. Enkele in deze masterproef geciteerde tijdschriften konden

evenwel niet in deze lijst worden teruggevonden. Het betreft:

- Bulletin for International Taxation, hierna steeds afgekort als BIT;

- European Taxation, hierna steeds afgekort als ET;

- Virginia Journal of Law and Technology, hierna steeds afgekort als VJOLT;

- Weekblad voor Fiscaal Recht, hierna steeds afgekort als WFR.

1

INLEIDING

Afdeling 1. Probleemstelling

1. De digitalisering die zich de voorbije decennia heeft voltrokken, heeft de wereld op alle

vlakken op zijn kop gezet. Vandaag heeft zij reeds veel aspecten van ons leven radicaal

veranderd. Er bestaat bovendien geen twijfel over dat haar belang in de toekomst nog zal stijgen.

Een van de aspecten die uit deze digitalisering zijn voortgevloeid, is het ontstaan van E-

commerce.

2. Het ontstaan van E-commerce heeft ervoor gezorgd dat veel transacties vandaag niet

langer in een fysieke winkel plaatsvinden, maar op digitale wijze worden afgehandeld. Hoewel de

voordelen daarvan uiteraard talrijk zijn1, bracht deze vernieuwing ook belangrijke uitdagingen met

zich mee voor overheden, niet in het minst op het vlak van de fiscaliteit.2 De fiscale regels moesten

immers worden aangepast aan deze nieuwe vorm van handeldrijven, zodat ook hier een correcte

verdeling van de heffingsbevoegdheden kon worden bekomen tussen de verschillende landen

waarmee de economische activiteiten van E-commerce ondernemingen een band vertonen. In de

praktijk bleek deze taak echter niet zo eenvoudig uit te voeren3, met als gevolg dat de E-commerce

sector vandaag nog steeds in belangrijke mate ontsnapt aan belasting. Een van de aspecten die

hierbij problematisch zijn gebleken, is de vaststelling van een vaste inrichting bij dergelijke E-

commerce activiteiten.

3. Het begrip ‘vaste inrichting’ speelt een belangrijke rol bij het bepalen van de

heffingsbevoegdheid voor het belasten van ondernemingswinsten. Zo bepaalt artikel 7 van het

OESO-modelverdrag, een model dat door veel landen wordt gevolgd bij het sluiten van

dubbelbelastingverdragen, dat ondernemingswinsten enkel belastbaar zijn in het woonplaatsland

van de onderneming, tenzij en in zoverre winsten kunnen worden toegerekend aan een vaste

1 Voor een overzicht van de mogelijkheden die E-commerce biedt voor zowel ondernemingen als consumenten, zie OECD (2004), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? Final Report, OECD Publishing, 4-6 en 76-83. 2 OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa taxation framework conditions, OECD publishing, 9. 3 Zie bijvoorbeeld L. SPINCEMAILLE, “Taxation of income derived from electronic commerce. National report Belgium” in Cahiers de Droit Fiscal International, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, Vol. 86a, (269) 271-272. De auteur geeft hierin aan dat er in België nog geen specifieke fiscale wetgeving voorzien is voor E-commerce. Het artikel dateert van 2001, maar de situatie is wat betreft de directe belastingen vandaag nog steeds niet gewijzigd.

2

inrichting in een ander land. 4 Ook in artikel 228, §2, 3° van het Belgische Wetboek

Inkomstenbelastingen is een zeer gelijkaardige regel opgenomen. Deze wijze van verdeling van

de heffingsbevoegdheid kan worden gezien als een emanatie van het territorialiteitsbeginsel.5 De

definiëring van het concept ‘vaste inrichting’ stamt echter uit een tijdperk vóór de opkomst van de

digitalisering. Het begrip vereist een vorm van fysieke aanwezigheid in de bronstaat opdat deze

Staat zou mogen belasten.6 Bijgevolg is dit aanknopingspunt onaangepast aan de digitale realiteit

van vandaag, waardoor E-commerce ondernemingen het gemakkelijk kunnen omzeilen. Hierdoor

lopen landen veel inkomsten mis.

4. Deze problematiek is ook de OESO niet ontgaan. Reeds in een rapport van 1998 poogde

het Committee on Fiscal Affairs enkele richtlijnen op te stellen om de juiste balans te vinden tussen

het creëren van een klimaat waarin E-commerce zou kunnen bloeien enerzijds, en het verzekeren

van een rechtvaardig en voorspelbaar fiscaal systeem anderzijds.7 In het veelbesproken Action

Plan on Base Erosion and Profit Shifting van 2013 werd het aanpakken van de fiscale uitdagingen

die zijn ontstaan door de opkomst van de digitale economie als allereerste actiepunt vermeld.8

Een van de moeilijkheden die door de OESO in dit kader werd aangehaald, is “the ability of a

company to have a significant digital presence in the economy of another country without being

liable to taxation due to the lack of nexus under current international rules”. Ook in actiepunt 7

werd in meer algemene termen ten doel gesteld om het artificieel ontwijken van de vaste

inrichtingsstatus aan te pakken.

5. Ook de Europese Commissie richtte reeds een onderzoeksgroep op, die in 2014 een

rapport publiceerde waarin diezelfde knelpunten werden geïdentificeerd.9 De onderzoeksgroep

kwam dan ook tot het besluit dat de manier waarop de huidige concepten voor het vaststellen van

een belastbare aanwezigheid worden gedefinieerd en toegepast, moet worden herzien. In maart

4 Dit moet evenwel worden genuanceerd: recent werd in het Belgische WIB 1992 een ‘vangnetbepaling’ ingevoerd (art. 228, §3 WIB 1992), waardoor bepaalde inkomsten die internrechtelijk als winsten worden beschouwd ook wanneer er geen vaste inrichting is, kunnen worden belast. Zie ook infra, nr. 69 e.v. 5 Voor een bespreking van dit beginsel, zie infra, hoofdstuk 2, nr. 24 e.v. 6 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 4. 7 OECD (1998), Electronic Commerce: taxation framework conditions, OECD Publishing, 7 p. 8 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 40 p. 9 European Commission (2014), Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 78 p.

3

2018 lanceerde de Europese Commissie vervolgens een voorstel dat hieraan tegemoet zou

moeten komen.10

Afdeling 2. Doelstellingen

6. Het doel van deze masterproef bestaat er in de eerste plaats in om op een gestructureerde

en duidelijke wijze de voornoemde fiscale problematiek te beschrijven. Er zal daarom worden

nagegaan waar zich de knelpunten bevinden van het begrip ‘vaste inrichting’, wanneer men dit

begrip wenst toe te passen op E-commerce. Daarna zal worden gezocht naar oplossingen: welke

maatregelen kunnen ook voor E-commerce activiteiten zorgen voor een correcte verdeling van de

winst en de daarmee gepaard gaande heffingsbevoegdheid tussen de betrokken Staten?

Afdeling 3. Beperkingen van het onderzoek

7. Het bestek van een masterproef laat niet toe om op alle aspecten van de toepassing van

het begrip ‘vaste inrichting’ op E-commerce activiteiten dieper in te gaan. Daarom bestaat een

eerste beperking van het onderzoek erin dat niet zal worden ingegaan op de fiscale behandeling

van E-commerce in de btw. Ook in de btw doet men nochtans beroep op het begrip ‘vaste

inrichting’. Dit begrip wordt hier evenwel op een andere manier ingevuld. In deze masterproef

wordt dan ook enkel het begrip ‘vaste inrichting’ zoals dit wordt gehanteerd voor de belasting van

ondernemingswinsten verder geanalyseerd.

Daarnaast is de omvang van een masterproef helaas te beperkt om in te gaan op de

specifieke problematiek van de belasting van winsten behaald door fiscaal transparante entiteiten

die zich engageren in E-commerce activiteiten. In het kader van deze masterproef zal dan ook

enkel de algemene definitie van vaste inrichting worden geanalyseerd en toegepast op E-

commerce.

Een derde belangrijke uitsluiting betreft de vraag naar de winsttoerekening aan een vaste

inrichting. Uit de literatuur en de OESO-rapporten blijkt dat ook dit probleem een harde noot om

te kraken is. Aangezien de vraag naar winsttoerekening logischerwijze zeer nauw gerelateerd is

aan de vraag naar de vaststelling van een vaste inrichting, zal hiernaar sporadisch worden

10 European Commission (2018), Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, 36 p.; European Commission (2018), Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence, 19 p.

4

verwezen. Een inhoudelijke analyse van deze problematiek maakt evenwel niet het voorwerp uit

van deze masterproef.

Bovendien past het te verduidelijken dat de gegevensuitwisseling tussen landen in het

kader van de belasting van ondernemingswinsten niet zal worden besproken. Er wordt louter

gefocust op de theoretische vraag naar het bestaan van een vaste inrichting.

8. Ten slotte is het belangrijk op te merken dat de vaststelling van de vaste inrichting niet het

enige knelpunt is dat moet worden aangepakt om een correcte belasting van de digitale economie

te bewerkstelligen. Deze verschillende knelpunten worden besproken in het Action Plan on Base

Erosion and Profit Shifting dat in 2013 werd gepubliceerd door de OESO, evenals in de latere

rapporten ter uitvoering van de op de digitale economie betrekking hebbende actie. In deze

masterproef zal echter enkel de problematiek van de vaststelling van een vaste inrichting worden

geanalyseerd.

Afdeling 4. Onderzoeksvragen

9. De centrale onderzoeksvraag van deze masterproef kan worden omschreven als volgt:

Wat zijn de knelpunten die kunnen worden geïdentificeerd inzake de vaststelling van een vaste

inrichting bij E-commerce activiteiten, en in welke mate kan men aan de hand van de in de

internationale rapporten voorgestelde aanpassingen een correcte winst- en heffingsverdeling

bekomen tussen de verschillende Staten die een band vertonen met deze activiteiten?

10. Om deze onderzoeksvraag te beantwoorden, is vooreerst een poging tot begripsbepaling

noodzakelijk. Daarom zal in hoofdstuk 1 worden ingegaan op het begrip ‘E-commerce’: hoe ver

strekt dit begrip zich uit?

Vervolgens zal onderzoek worden uitgevoerd naar het begrip ‘vaste inrichting’, dat naast

E-commerce het tweede cruciale begrip is voor deze masterproef. In dit kader zal in hoofdstuk 2

vooreerst een omschrijving van het begrip worden gegeven, waarna de tekortkomingen van dit

begrip in het kader van E-commerce zullen worden besproken in hoofdstuk 3.

Daaropvolgend worden de Europese en internationale initiatieven onder de loep genomen

in hoofdstuk 4: welke initiatieven zijn reeds genomen om de bestaande tekortkomingen te

remediëren? Zijn er plannen voor nieuwe maatregelen in de nabije toekomst?

5

Ten slotte volgt in hoofdstuk 5 een evaluatie van deze initiatieven, waarbij wordt nagegaan

in welke mate zij werkelijk bijdragen aan het bekomen van een correcte heffings- en winstverdeling

tussen de verschillende landen die een band vertonen met een bepaalde E-commerce activiteit.

Afdeling 5. Methodologie11

11. Het onderzoek voor deze masterproef zal worden uitgevoerd volgens de klassieke

juridische onderzoeksmethode, waarbij het recht systematisch wordt onderzocht om de losse

elementen van de rechtsorde samen te brengen tot een coherent geheel.12

12. Aangezien het zeer belangrijk is om het onderwerp duidelijk te conceptualiseren vooraleer

diepgaand onderzoek te voeren13, zal het onderzoek starten met het zoeken naar een correcte

definiëring van de twee centrale begrippen, met name ‘E-commerce’ en ‘vaste inrichting’. Op die

manier zal het eenvoudiger zijn om aan te duiden waar de problemen zich precies bevinden.

Bij het onderzoek naar het begrip ‘E-commerce’ zal gebruik worden gemaakt van de inductieve

methode, waarbij zal worden gepoogd een omschrijving te formuleren aan de hand van een

analyse van de verschillende constitutieve elementen. Voor het onderzoek naar het begrip ‘vaste

inrichting’ zal eerder een deductieve methode gebruikt worden, in die zin dat daarvoor vertrokken

wordt van de bestaande definiëring in de wetgeving en rechtsleer, en de constitutieve elementen

van deze definitie zullen worden onderzocht.14

13. Na de centrale begrippen te hebben gedefinieerd, zullen de knelpunten geïdentificeerd

worden in verband met de vaststelling van de vaste inrichting bij E-commerce. Het achterhalen

van deze problemen en het zoeken naar oplossingen zal voornamelijk gebeuren aan de hand van

een uitgebreide analyse van de diverse OESO-rapporten, evenals van de recente initiatieven van

de Europese Commissie. De voorstellen die in deze rapporten worden gedaan, zullen worden

geanalyseerd en geëvalueerd.

11 Om mijn onderzoeksmethode te bepalen heb ik me in hoofdorde laten inspireren door volgend boek: A. VAN

DE VIJVER, Een verkenning van de grondslagen van het ne bis in idem-beginsel in het Belgisch belastingrecht, Gent, Larcier, 2015, 24-30. 12 A. VAN DE VIJVER, Een verkenning van de grondslagen van het ne bis in idem-beginsel in het Belgisch belastingrecht, Gent, Larcier, 2015, 25. 13 G. CORNU, “Les définitions dans la loi” in Mélanges dédiés à Jean Vincent, Parijs, Dalloz, 1981, (77) 77-79; A. VAN DE VIJVER, Een verkenning van de grondslagen van het ne bis in idem-beginsel in het Belgisch belastingrecht, Gent, Larcier, 2015, 25. 14 A. VAN DE VIJVER, Een verkenning van de grondslagen van het ne bis in idem-beginsel in het Belgisch belastingrecht, Gent, Larcier, 2015, 26.

6

Daarnaast zal ook de rechtsleer onderzocht worden. Gezien het internationale karakter

van mijn onderwerp, zal mijn aandacht hierbij niet alleen uitgaan naar Belgische bronnen. Ook

buitenlandse boeken en artikelen zullen gezocht en geanalyseerd worden, zij het dat hierbij moet

worden benadrukt dat enkel artikels over het internationale begrip ‘vaste inrichting’ zullen worden

geanalyseerd. Het is met andere woorden niet de bedoeling om de internrechtelijke regels van

andere landen ter bepaling van hun heffingsbevoegdheid te gaan onderzoeken.

Ten slotte zal ook enige aandacht besteed worden aan de voorafgaande beslissingen die

de Belgische fiscale administratie reeds heeft genomen in dit verband. Aan de hand van een

analyse van deze beslissingen zal immers een beeld kunnen worden gevormd van de visie van

de Belgische fiscus op deze problematiek.

7

HOOFDSTUK 1. HET BEGRIP ‘E-COMMERCE’

14. Een eerste begrip dat nader moet worden omschreven, betreft uiteraard het begrip ‘E-

commerce’. Dit begrip doet in eerste instantie denken aan het als consument online aankopen

van goederen. Dat het in realiteit een veel ruimere lading dekt, kan alvast worden afgeleid uit een

OESO-rapport van het Committee on Fiscal Affairs van 2001, waarin maar liefst 28 types E-

commerce transacties werden onderscheiden. 15 Hieruit blijkt meteen dat het in extenso

bespreken van dit begrip het kader van deze masterproef te buiten zou gaan. Hierna zal dan ook

slechts worden gepoogd om in grote lijnen te schetsen wat hieronder dient te worden begrepen.

15. E-commerce kan worden beschouwd als de belangrijkste verschijningsvorm van wat de

‘remote-business’ wordt genoemd, waarbij activiteiten vanop afstand worden uitgeoefend, zonder

dat men een fysieke aanwezigheid heeft in het land waar men de inkomsten uit deze activiteiten

behaalt.16 Bij E-commerce gebeurt deze uitoefening van activiteiten dan logischerwijze via het

Internet (of eventueel een privaat netwerk). Andere denkbare remote-businesses zijn bijvoorbeeld

de telefonische verkoop of de postorderbedrijven.

Men zou E-commerce ook kunnen aanduiden als een onderdeel van het ruimere E-

business. E-business verwijst naar het geheel van ondernemingsactiviteiten die worden

uitgeoefend via een netwerk van computers en telecommunicatiemiddelen, waarbij deze

ondernemingsactiviteiten betrekking hebben op het volledige proces van productie, ontwikkeling,

marketing en distributie.17 Dit begrip omvat dus eveneens de interne transformatie of verbetering

van bedrijfsprocessen via internettechologieën. E-commerce beslaat slechts een deel van dit

proces, en betreft enkel de outputhandelingen, niet de intra-business handelingen.18

15 OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD Publishing, 164-175; zie ook A. SMITS, J.-M. CAMBIEN en I. LEJEUNE, “De digitale onderneming bekeken vanuit fiscaal perspectief”, TFR 2003, afl. 243, (527) 551-552. 16 B.J. ARNOLD, “Threshold requirements for taxing business profits under tax treaties”, BIT 2003, (476) 490; R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 325-326. 17 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 635. 18 Ibid., 635.

8

16. Volgens de rechtsleer kan E-commerce grofweg in twee categorieën worden ingedeeld:

de indirecte en directe E-commerce.19 Indirecte E-commerce houdt in dat men online lichamelijke

goederen bestelt, die dan vervolgens via de traditionele kanalen fysiek worden geleverd.20 Men

kan hier bijvoorbeeld denken aan het online bestellen van schoenen via het platform van een

onderneming als Zalando, waarop de schoenen vervolgens fysiek worden geleverd. Bij directe E-

commerce gaat het daarentegen om de levering van gedigitaliseerde, niet-lichamelijke goederen

en diensten.21 Een voorbeeld hiervan betreft de aankoop van e-books, die onder andere wordt

aangeboden door Amazon. Het Amazon-voorbeeld toont evenwel meteen aan dat men de

opsplitsing tussen directe en indirecte E-commerce activiteiten niet kan doortrekken op het niveau

van de ondernemingen die deze activiteiten uitoefenen: eenzelfde onderneming kan immers

zowel directe als indirecte E-commerce activiteiten ontplooien. Zo kan men op Amazon ook

fysieke goederen bestellen.

17. E-commerce kan zowel Business-to-Business (B2B) als Business-to-Consumer (B2C)

transacties betreffen. Vandaag kan hieraan een derde belangrijke vorm van outputhandelingen

worden toegevoegd, met name de Consumer-to-Consumer (C2C) transacties: hierbij spelen

ondernemingen een intermediërende rol om consumenten te helpen om hun goederen te

verkopen of verhuren, door informatie op hun website te plaatsen en transacties tussen

consumenten te faciliteren. 22 De rol van dergelijke intermediërende ondernemingen die een

‘online marktplaats’ aanbieden, is de laatste jaren overigens zowel met betrekking tot B2B als

inzake B2C E-commerce enorm gestegen.

19 Zie o.a. L. SPINCEMAILLE, “Taxation of income derived from electronic commerce. National report Belgium” in Cahiers de Droit Fiscal International, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, Vol. 86a, (269) 269; I. VERLINDEN en A. SMITS, “Fiscale aspecten van electronic commerce” in W. MAECKELBERGH en P. CARLIER (eds.), Fiscaal praktijkboek ’97-’98, Directe belastingen, Diegem, Ced. Samsom, 1997, (391) 393; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 636-637. Ook de OESO sluit zich aan bij dit onderscheid: OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 55. Een andere auteur hanteert een gelijkaardige opsplitsing, maar maakt een drievoudig onderscheid, met name tussen E-commerce in materiële goederen, E-commerce in immateriële goederen en E-commerce in diensten: R. AZAM, “E-commerce taxation and cyberspace law: the integrative adaptation model”, VJOLT 2007, afl. 3, (1) 7. 20 D. PINTO, E-commerce and source-based income taxation, Amsterdam, IBFD Publications, 2003, 5; I. VERLINDEN en A. SMITS, “Fiscale aspecten van electronic commerce” in W. MAECKELBERGH en P. CARLIER (eds.), Fiscaal praktijkboek ’97-’98, Directe belastingen, Diegem, Ced. Samsom, 1997, (391) 393. 21 D. PINTO, E-commerce and source-based income taxation, Amsterdam, IBFD Publications, 2003, 5; I. VERLINDEN en A. SMITS, “Fiscale aspecten van electronic commerce” in W. MAECKELBERGH en P. CARLIER (eds.), Fiscaal praktijkboek ’97-’98, Directe belastingen, Diegem, Ced. Samsom, 1997, (391) 393. 22 S. BASAK, “Equalization levy: a new perspective of E-commerce taxation”, Intertax 2016, (845) 846; OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 56.

9

18. Gelet op de verscheidenheid aan activiteiten die onder het E-commercebegrip kunnen

worden gebracht, is het geven van een alomvattende definitie geen eenvoudige opgave. Het hoeft

dan ook niet te verbazen dat in de literatuur diverse definities kunnen worden teruggevonden. Ik

beperk mij ertoe in dit kader te verwijzen naar de definitie die door de OESO wordt gehanteerd:

“An e-commerce transaction is the sale or purchase of goods or services, conducted over

computer networks by methods specifically designed for the purpose of receiving or

placing of orders. The goods or services are ordered by those methods, but the payment

and the ultimate delivery of the goods or service do not have to be conducted online. An

e-commerce transaction can be between enterprises, households, individuals,

governments, and other public or private organisations.”23

19. Waar men in eerdere OESO-rapporten focuste op de fiscale vragen die rezen door de

opkomst van E-commerce, blijkt uit recente rapporten dat de OESO haar focus heeft verschoven

naar het begrip ‘digitale economie’. Hoewel dit begrip gevoelsmatig een ruimere lading lijkt te

dekken dan het begrip ‘E-commerce’, wordt noch door de OESO, noch in de rechtsleer concreet

aangegeven waar de grens tussen beide begrippen dient te worden getrokken. Wel wordt

verduidelijkt dat de digitale economie als een verzamelnaam dient te worden begrepen die wordt

gebruikt om markten te beschrijven die focussen op digitale technologieën, waarvan het

verhandelen van informatiegoederen of diensten via E-commerce een deel uitmaakt.24 Anderzijds

lijkt men met het begrip ‘digitale economie’ vooral volledig gedigitaliseerde activiteiten te viseren,

waardoor de problemen inzake de belasting van indirecte E-commerce activiteiten niet of slechts

in zeer beperkte mate in beschouwing worden genomen.25

Naar mijn mening is een strikte definiëring en afbakening evenwel niet noodzakelijk of

wenselijk, omdat de technologie vandaag nog steeds op permanente basis evalueert, waardoor

een definiëring met zich mee zou kunnen brengen dat bepaalde activiteiten onterecht uit de boot

23 OECD (2011), OECD guide to measuring the information society 2011, OECD Publishing, 72. Zie ook de verwijzing naar deze definitie in het verder in deze masterproef uitgebreid besproken OESO-rapport ter uitvoering van de actie rond de digitale economie uit het BEPS Action Plan: OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 55. 24 N. GAOUA, “Taxation of the digital economy: French reflections”, ET 2014, (10) 11; J.A.G. REQUENA en S.M. GONZÁLEZ, “Adapting the concept of permanent establishment to the context of digital commerce: from fixity to significant digital economic presence”, Intertax 2017, (732) 732. 25 Zie ook G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 527: ook hier stelt men de vraag of het verkopen van goederen via een website de onderneming al dan niet een ‘digitale onderneming’ maakt.

10

vallen.26 De problematiek van de vaststelling van een vaste inrichting geldt bovendien zowel voor

E-commerce als voor de digitale economie in het algemeen, aangezien zij gerelateerd is aan het

gebrek aan fysieke aanwezigheid, een kenmerk dat uiteraard alles wat digitaal is typeert. Bij de

bespreking van de recente OESO-initiatieven zullen daarom de begrippen ‘E-commerce’ en

‘digitale economie’ door elkaar worden gebruikt, zonder daarmee op een onderscheid te willen

duiden.

Anderzijds kan wel worden geargumenteerd dat hoewel het verzamelen en verwerken van

data van gebruikers een belangrijk aspect uitmaakt van de digitale economie in het algemeen, dit

niet de kern uitmaakt van E-commerce. De nadruk ligt hier immers vooral op het verhandelen van

goederen en diensten.27 Dit betekent uiteraard niet dat E-commerce ondernemingen geen gebruik

maken van dergelijke technieken.28 Zo zal Amazon, wanneer een klant iets koopt via haar website

of erop inlogt en producten bekijkt, allerlei informatie verzamelen over deze persoon, en deze

informatie gebruiken om gericht producten in de kijker te zetten die aansluiten bij de interesses

van deze persoon. Men zou echter kunnen stellen dat dit niet typerend is voor het ‘commerce’-

aspect. Vanuit die redenering, en omwille van de beperking in omvang van een masterproef, werd

ervoor geopteerd om niet uitgebreid in te gaan op de vraag naar de toevoegende waarde van het

verzamelen van data en de bijhorende vraag of hieraan een belastbare aanwezigheid moet

worden gekoppeld.

20. Technisch gezien wordt E-commerce gedreven door een combinatie van data, software

en hardware: de ondernemingen opereren via websites (die bestaan uit software en data), die

worden gehost op servers.29 De onderneming kan beschikken over een eigen server, maar het is

ook mogelijk om een beroep te doen op de diensten van een ISP. In dat geval wordt de website

van de onderneming samen met die van andere ondernemingen gehost op één of meerdere

servers van de ISP, en hoeft de onderneming dus niet te beschikken over een eigen server.30 De

26 Zie ook European Commission (2014), Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 11. 27 Zie ook N. GAOUA, “Taxation of the digital economy: French reflections”, ET 2014, (10) 11. 28 In die zin ben ik het niet eens met GAOUA, die de digitale economie en E-commerce op basis van dit criterium strikt van elkaar lijkt te onderscheiden: N. GAOUA, “Taxation of the digital economy: French reflections”, ET 2014, (10) 11. 29 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 326. 30 Ibid., (314) 326.

11

ISP verbindt zich er dan toe om ervoor te zorgen dat de website van de onderneming toegankelijk

is op het Internet.31

Gezien de website, server en ISP kernbegrippen zijn in het kader van de technische

uitvoering van E-commerce activiteiten, zullen deze begrippen fundamenteel zijn voor de analyse

van het bestaan van een vaste inrichting.

21. Het hoeft geen betoog dat E-commerce alomtegenwoordig is in de samenleving van

vandaag. E-commerce zit al jaren in de lift, en onderzoek wijst uit dat haar belang de komende

jaren zal blijven stijgen. Zo vermeldt een OESO-rapport van 2015 dat B2C verkopen naar

schatting 2,356 triljoen Amerikaanse dollar zullen opbrengen in 2018, terwijl inkomsten uit B2B

transacties tegen 2020 zelfs 6,7 triljoen Amerikaanse dollar zullen bereiken.32

22. Het grote aantal inkomsten dat wordt behaald uit E-commerce activiteiten doet vermoeden

dat uit dit deel van de economie een aanzienlijk deel van de fiscale inkomsten voortvloeit. Net hier

blijkt evenwel het schoentje te wringen: in de praktijk zijn veel ondernemingen die handelen in E-

commerce in staat om de belasting op deze activiteiten zeer minimaal te houden. Dit kan worden

verklaard vanuit het globale en virtuele karakter van deze vorm van handeldrijven: zij wordt

immers gevoerd op het Internet, en overstijgt daardoor de territoriale grenzen tussen landen.33 De

huidige principes van het fiscaal recht zijn hieraan absoluut nog niet aangepast, waardoor E-

commerce ondernemingen tussen de mazen van het fiscale net glippen.

Op dit virtuele karakter van E-commerce moet evenwel een nuance worden aangebracht,

in die zin dat het massale gebruik van het Internet niet heeft geleid tot het ontstaan van volledig

virtuele ondernemingen.34 Men kan de ondernemingen op zich dus nog steeds lokaliseren in een

bepaalde Staat, en zij zullen vaak nog steeds fysiek aanwezig zijn in andere landen dan hun plaats

van vestiging, onder meer doordat er werknemers worden tewerkgesteld.35 Het probleem is echter

31 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 5. 32 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 56. 33 R. AZAM, “E-commerce taxation and cyberspace law: the integrative adaptation model”, VJOLT 2007, afl. 3, (1) 7. 34 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 636. 35 G.D. SPRAGUE en M.P. BOYLE, “Taxation of income derived from electronic commerce. General report” in Cahiers de Droit Fiscal International, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, Vol. 86a, (21) 56-57; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 636.

12

dat de plaats waar zij vandaag fysiek aanwezig zijn niet noodzakelijk samenvalt met de plaats

waar zij hun economische activiteiten uitoefenen en waarde creëren.

Ter illustratie kan alvast opnieuw het voorbeeld van Amazon worden aangehaald, dat

doorheen deze masterproef overigens nog meermaals als voorbeeld zal worden gebruikt.36 Toen

deze onderneming in 2012 verantwoording diende af te leggen in het Brits parlement voor het

Public Accounts Committee, werden een aantal interessante feiten aangehaald die de kern van

het probleem blootleggen.37 Zo wees de voorzitster van het Comité erop dat Amazon in het

Verenigd Koninkrijk opereert via een Britse website (amazon.co.uk), de boeken vanuit een

opslagplaats in het Verenigd Koninkrijk worden geleverd, men betaalt aan een Britse instelling, er

ongeveer 15 000 mensen in het Verenigd Koninkrijk voor Amazon werken (ten opzichte van een

schamele 500 in Luxemburg, waar Amazon haar hoofdzetel heeft), maar Amazon er desondanks

in slaagt er amper vennootschapsbelasting te moeten betalen (zijnde 0,2%). De voorzitster

concludeert dan ook: “Your entire economic activity is here in the UK, yet you pay no tax here.”

Toch beweert de afgevaardigde van Amazon dat klanten hun producten niet van een Britse, maar

vanuit de Luxemburgse inrichting kopen, en de strategische, waarde-toevoegende functies in

Luxemburg worden uitgeoefend. Wanneer men leest dat Amazon het betreffende jaar naar

schatting £3,3 biljoen inkomsten uit haar verkopen in het Verenigd Koninkrijk had behaald, kan de

verontwaardiging hieromtrent worden begrepen. 38 Hoewel deze cijfers deels kunnen worden

verklaard vanuit belastingplanningsstrategieën, ligt de oorzaak eveneens in gebreken van de

huidige regels van het internationaal fiscaal recht. Het is deze laatste oorzaak die het voorwerp

van onderzoek uitmaakt in deze masterproef.

36 Het is hierbij evenwel niet de bedoeling om het business model van Amazon in detail uiteen te zetten. De gegeven voorbeelden zijn dan ook louter een vereenvoudigde weergave, om zo de essentie van het probleem te illustreren. 37 De hoorzitting kan worden bekeken via www.youtube.com, onder meer via de volgende link: https://www.youtube.com/watch?v=cETKO42wMOs. 38 Zie The Guardian, “Amazon: £7bn sales, no UK corporation tax”, 4 april 2012, www.theguardian.com/technology/2012/apr/04/amazon-british-operation-corporation-tax.

13

HOOFDSTUK 2. HET BEGRIP ‘VASTE INRICHTING’

23. Een tweede centraal begrip betreft de ‘vaste inrichting’. Vooraleer over te gaan tot een

analyse van dit begrip, moet dit concept evenwel eerst worden gekaderd binnen het grote geheel

van het internationaal fiscaal recht. In afdeling 1 van dit hoofdstuk wordt daarom vooreerst

ingegaan op het territorialiteitsbeginsel, een principe dat als een basisbeginsel van het

internationaal fiscaal recht kan worden aangeduid. Vervolgens wordt meer duiding gegeven bij

een prominente bron van internationaal fiscaal recht, zijnde de dubbelbelastingverdragen. Daarna

volgt een korte bespreking van het OESO-modelverdrag, aangezien dit modelverdrag door veel

Staten als basis wordt gebruikt voor het sluiten van hun dubbelbelastingverdragen.

Vervolgens wordt in afdeling 2 het begrip ‘vaste inrichting’ geanalyseerd. Hierbij wordt

vertrokken van het begrip zoals dat door het OESO-modelverdrag wordt gedefinieerd.

Afdeling 3 bevat ten slotte een bespreking van de ‘Belgische inrichting’, waarbij wordt

gefocust op de verschillen met de definiëring van de ‘vaste inrichting’ in het OESO-modelverdrag.

Afdeling 1. Algemene beschouwingen betreffende de internationale fiscaliteit

§1. Het territorialiteitsbeginsel als basisbeginsel voor het internationaal fiscaal recht

24. Hoewel Staten op grond van hun soevereiniteit principieel vrij kunnen bepalen wie zij aan

belasting onderwerpen en welke de omvang is van hun belastingplicht39, wordt internationaal

aanvaard dat zekere aanknopingspunten met een Staat vereist zijn opdat die Staat zijn

belastingbevoegdheid zou kunnen uitoefenen. 40 Deze aanknopingspunten kunnen op

verschillende manieren worden ingevuld. Zo hanteren sommige landen het nationaliteitsbeginsel:

zij heffen belasting op het wereldinkomen van personen met de nationaliteit van dat land,

ongeacht waar die personen zich bevinden of waar hun inkomen zich bevindt.41 De meeste

belastingstelsels hanteren evenwel het territorialiteitsbeginsel als criterium om hun

39 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 218. 40 B.J. ARNOLD, “Threshold requirements for taxing business profits under tax treaties”, BIT 2003, (476) 477; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Schoten, Biblo, 2014, 52; K. VOGEL (ed.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 1997, 11. 41 A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 21. Voorbeelden van deze landen zijn de Verenigde Staten en Zwitserland.

14

heffingsbevoegdheid af te bakenen.42 Dit betekent dat zij een aanknoping vereisen tussen het

relevante fiscale feit en het grondgebied van de Staat.43

25. Het territorialiteitsbeginsel kan in twee betekenissen worden toegepast: als

woonplaatsbeginsel en als bronbeginsel.44 Het woonplaatsbeginsel houdt in dat een Staat het

wereldwijde inkomen gaat belasten van de personen die als een fiscaal inwoner worden

beschouwd.45 Het bronbeginsel betekent dat een Staat belasting heft op alle inkomsten die

belastingplichtigen behalen uit een bron in die Staat.46 Waar bij het woonplaatsbeginsel een

personeel aanknopingspunt wordt gehanteerd, gaat het bij het bronstaatbeginsel om een

economische aanknoping: een Staat belast een persoon omdat hij bepaalde materieel

aanwijsbare economische betrekkingen heeft met het grondgebied van die Staat.47 Dit kan gaan

om goederen van deze persoon die op het grondgebied van de Staat gelegen zijn, om een

winstgevende activiteit die er door hem wordt uitgeoefend of om een inkomen dat er zijn oorsprong

heeft.48

26. De meeste Staten, waaronder ook België, passen het territorialiteitsbeginsel in beide

betekenissen toe: zij onderwerpen hun eigen inwoners aan een volledige belastingplicht,

ongeacht waar zich de bron van het inkomen van deze inwoners bevindt, en belasten bovendien

niet-inwoners op verschillende soorten activiteiten die op het grondgebied van die Staat worden

uitgeoefend.49 Deze wijze van onderwerping aan de belasting kan worden verantwoord als een

tegenprestatie voor het feit dat deze belastingplichtigen geacht worden gebruik te kunnen maken

42 A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 21; L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 333. 43 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 237. 44 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Schoten, Biblo, 2014, 52. 45 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 1; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 241. 46 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 1. 47 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 244. 48 Ibid., 244. 49 D. PINTO, E-commerce and source-based income taxation, Amsterdam, IBFD Publications, 2003, 5; M. RASMUSSEN, International double taxation, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2011, 1; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Schoten, Biblo, 2014, 52.

15

van de diensten die door de overheid van die Staat worden verleend; zij moeten dan ook bijdragen

in de uitgaven van de overheid in de mate van hun aanwezigheid op het grondgebied.50

27. Het toepassen van het territorialiteitsbeginsel voor het bepalen van de nationale

heffingsbevoegdheid kan echter leiden tot internationale dubbele belasting.51 Zo kan er een

probleem ontstaan wanneer een inwoner van een Staat inkomsten behaalt met bron in een andere

Staat. Aangezien de meeste Staten zowel het wereldinkomen van hun inwoners als het plaatselijk

inkomen van niet-inwoners belasten, is de kans reëel dat in een dergelijke situatie deze persoon

in beide Staten belast zal worden op hetzelfde inkomen.52 Daarnaast bestaat er een risico dat

meerdere Staten een belastingplichtige als hun inwoner beschouwen, of menen dat een bepaald

inkomen op hun grondgebied zijn bron vindt.53 Om dergelijke internationale dubbele belasting te

vermijden, werden diverse bilaterale en multilaterale juridische instrumenten ontwikkeld, waarvan

de dubbelbelastingverdragen de belangrijkste zijn.54

§2. Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting

28. Uit de benaming van de dubbelbelastingverdragen blijkt meteen hun voornaamste doel:

door het sluiten van dubbelbelastingverdragen wensen Staten regels vast te leggen om te

voorkomen dat een dubbele belasting ontstaat door conflicten tussen hun nationale fiscale

regimes.55 Van centraal belang in deze verdragen zijn dan ook de regels tot toewijzing van de

heffingsbevoegdheid tussen de verdragsstaten, die voorzien aan welke Staat voorrang wordt

gegeven indien in een bepaalde situatie een dubbele heffingsbevoegdheid ontstaat.56

50 I. VAN DE WOESTEYNE, Fiscaal recht in essentie, Antwerpen-Cambridge, Intersentia, 2016, 2; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 218. 51 M. RASMUSSEN, International double taxation, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2011, 1; K. VOGEL (ed.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 1997, 9-10. 52 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 85. 53 Ibid., 85-86. 54 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 1; V. UCKMAR, “Double taxation conventions” in A. AMATUCCI (ed.), International tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, (161) 161. 55 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 1. Daarnaast vormen ook het voorkomen van belastingontduiking en, ingevolge het BEPS-project, het tegengaan van belastingontwijking een doel van deze verdragen. 56 Ibid., 1-2.

16

29. Het is evenwel zeer belangrijk om op te merken dat een Staat nooit directe

heffingsbevoegdheid kan ontlenen aan een dubbelbelastingverdrag. Enkel het nationale recht kan

belastingen invoeren. 57 Een dubbelbelastingverdrag kan dus enkel de uitoefening van een

heffingsbevoegdheid die in het nationale recht werd voorzien beperken of uitsluiten.58

Dit verklaart waarom verder in deze masterproef zowel het begrip ‘vaste inrichting’ als het

begrip ‘Belgische inrichting’ aan bod zullen komen. Immers, de voornoemde ‘relatieve werking’

van de dubbelbelastingverdragen heeft ook tot gevolg dat de definities die in deze

dubbelbelastingverdragen worden gehanteerd enkel relevant zijn in het kader van de toepassing

van deze verdragen.59 Eens op basis van het toepasselijke dubbelbelastingverdrag is vastgesteld

dat een Staat bevoegd is om belasting te heffen, zal op basis van het interne recht van die Staat

moeten worden bepaald of er ook effectief belasting kan worden geheven. Dit zal gebeuren in

overeenstemming met de definities en kwalificaties van het eigen interne recht.60

§3. Het OESO-modelverdrag

30. Hoewel elk dubbelbelastingverdrag het resultaat is van onderhandeling tussen de twee

verdragsstaten, hebben verschillende internationale organisaties modelverdragen opgesteld die

als basis kunnen dienen voor het opstellen van een dergelijk dubbelbelastingverdrag. Het meest

bekende en gebruikte modelverdrag is het model opgesteld door de Organisatie voor

Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: ‘OESO’). 61 Alle artikelen van dit

modelverdrag zijn voorzien van een bijhorende commentaar, waarin toelichting gegeven wordt bij

57 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 7; M. RASMUSSEN, International double taxation, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2011, 3; V. UCKMAR, “Double taxation conventions” in A. AMATUCCI (ed.), International tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, (161) 165. 58 Dit heeft diverse auteurs ertoe gebracht te stellen dat de bewoording dat dubbelbelastingverdragen “de heffingsbevoegdheid toewijzen” eigenlijk onnauwkeurig is: zie o.a. K. VOGEL (ed.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 1997, 26-27. 59 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 7. 60 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 7; A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 35. 61 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 2-3; A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 29; V. UCKMAR, “Double taxation conventions” in A. AMATUCCI (ed.), International tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, (161) 163-164. In deze bronnen worden eveneens enkele andere internationale modelverdragen opgesomd, zoals het modelverdrag opgesteld door de Verenigde Naties (“United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries”).

17

het artikel. De meest recente versie van het modelverdrag en de commentaar werd gepubliceerd

in 2017.62

31. Sommige landen hebben daarnaast zelf een eigen modelverdrag opgesteld.63 Ook België

heeft sinds 2007 een dergelijk eigen standaardmodel, waarin de beleidsprincipes uiteengezet

worden die België in acht neemt bij het onderhandelen van dubbelbelastingverdragen.64 Dit model

loopt evenwel zeer gelijk met het OESO-modelverdrag.65

32. Hoewel het OESO-modelverdrag een zeer gezaghebbende rol speelt, kan het niet als

juridisch bindend worden beschouwd.66 Het moet eerder gezien worden als een aanbeveling naar

de lidstaten toe. 67 Hetzelfde geldt voor de commentaar: hoewel zij zowel door fiscale

administraties als door rechtspraak als een richtinggevende bron van interpretatie wordt gebruikt,

gaat er evenmin verbindende waarde van uit.68

Bovendien rijst de vraag in hoeverre aanpassingen van het OESO-modelverdrag of de

commentaar invloed kunnen hebben op de interpretatie van eerder gesloten

dubbelbelastingverdragen. In het licht van het BEPS-project, dat voorziet in diverse aanpassingen

van dit modelverdrag, is deze vraag zeer relevant. De meningen in rechtspraak en rechtsleer

hierover verschillen.69 In de commentaar werd hierover een bepaling opgenomen, waaruit blijkt

dat het Committee of Fiscal Affairs een evolutieve interpretatie voorstaat.70 Meer bepaald werd

vooreerst gesteld dat aanpassingen van de artikelen van het modelverdrag en aanpassingen van

de commentaar die hiervan een rechtstreeks gevolg zijn niet relevant zijn voor de interpretatie of

62 OECD (2017), Model Tax Convention on income and on capital: condensed version 2017, OECD Publishing, 654 p. 63 Zie V. UCKMAR, “Double taxation conventions” in A. AMATUCCI (ed.), International tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, (161) 163 voor een aantal voorbeelden. 64 L. DE BROE, “Belgium’s tax treaty policy and the Draft Belgian Model Convention”, BIT 2008, (322) 325. 65 Ibid., (322) 325. In deze bijdrage wordt eveneens besproken op welke vlakken dit Belgische model wél afwijkt van het OESO-model. Er kan alvast worden opgemerkt dat het Belgische model een letterlijke kopie van het OESO-modelverdrag bevat wat betreft de definiëring van de vaste inrichting. 66 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 4. 67 A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 30-31. 68 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 4-5. 69 Voor een uiteenzetting van de problematiek en de diverse standpunten, zie J. AVERY JONES, “The effects of changes in the OECD Commentaries after a treaty is concluded”, BIT 2002, 102-109; N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 5-6; K. KIMURA, “The Commentary of the OECD Model Tax Convention as two-tiers soft law: rule of conduct for tax authorities and living law for taxpayers” in A. AMATUCCI (ed.), International tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, (237) 240-245. 70 Zie §33-36 OESO-commentaar, Introduction.

18

toepassing van voorheen gesloten verdragen waar de bepalingen van deze verdragen inhoudelijk

verschillen van de aangepaste artikelen. Daarentegen zijn andere aanpassingen van of

toevoegingen aan de commentaar normalerwijze wel toepasselijk op de interpretatie en

toepassing van eerder gesloten verdragen, aangezien zij de consensus van de OESO-lidstaten

reflecteren met betrekking tot de correcte interpretatie van bestaande artikelen en hun toepassing

op specifieke situaties.

Afdeling 2. Het begrip ‘vaste inrichting’ in internationale context

§1. Relevantie van het begrip

33. Met name twee artikelen uit het OESO-modelverdrag zijn relevant voor de bespreking van

het onderwerp van deze masterproef: artikel 7, dat de regels tot toewijzing van de

heffingsbevoegdheid voor ondernemingswinsten bepaalt, en artikel 5, dat een definitie geeft van

het begrip ‘vaste inrichting’.71 Artikel 7,1 van het OESO-modelverdrag bepaalt dat winsten van

een onderneming enkel belastbaar zijn in het woonplaatsland, tenzij de onderneming een activiteit

uitoefent in de andere verdragsstaat door middel van een vaste inrichting. In dat geval zullen de

winsten die kunnen worden toegewezen aan deze vaste inrichting belast worden in die andere

verdragsstaat.72 De relevantie van het vaste inrichtingsbegrip bestaat er bijgevolg in dat het in de

meeste dubbelbelastingverdragen de drempel (de ‘nexus’) vormt voor het belasten van

ondernemingswinsten door de bronstaat.73 Hierin kan een uitdrukking van het in de vorige afdeling

besproken territorialiteitsbeginsel worden gezien: in principe wordt het woonplaatsbeginsel

toegepast, en zijn winsten enkel belastbaar in het woonplaatsland. Het bestaan van een vaste

inrichting in een andere Staat geeft evenwel aan dat een buitenlandse belastingplichtige

voldoende economische banden heeft met die Staat, en dus een voldoende aanknopingspunt

heeft met het grondgebied om te verantwoorden dat die Staat belasting heft.74

71 Het begrip ‘vaste inrichting’ speelt ook voor de toepassing van andere artikelen van het OESO-modelverdrag een belangrijke rol: zo is de aanwezigheid van een vaste inrichting eveneens belangrijk voor de belastingheffing van roerende inkomsten en bezoldigingen, evenals voor de toepassing van de clausule ter voorkoming van dubbele verliescompensatie en het discriminatieverbod; zie T. WUSTENBERGHS Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 17. 72 Deze principes kunnen eveneens worden teruggevonden in het modelverdrag van de Verenigde Naties; zie A. PIERON, L’impôt des non-résidents, Brussel, Larcier, 2010, 146. 73 B.J. ARNOLD, “Threshold requirements for taxing business profits under tax treaties”, BIT 2003, (476) 478; V. UCKMAR, “Double taxation conventions” in A. AMATUCCI (ed.), International tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, (161) 178; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 17. 74 A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 101; V. UCKMAR, “Double taxation conventions” in A. AMATUCCI (ed.), International tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International,

19

§2. Definitie artikel 5 OESO-modelverdrag

34. Artikel 5 van het OESO-modelverdrag, in haar versie van 2014, bepaalt:

1. “Voor de toepassing van deze overeenkomst betekent de uitdrukking ‘vaste inrichting’ een

vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming

geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

2. De uitdrukking ‘vaste inrichting’ omvat in het bijzonder:

a) een plaats waar leiding wordt gegeven;

b) een filiaal;

c) een kantoor;

d) een fabriek;

e) een werkplaats; en

f) een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar

natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.

3. Een bouwwerf of plaats van constructie- of installatiewerkzaamheden vormt slechts een

vaste inrichting indien de duur daarvan twaalf maanden overschrijdt.

4. Niettegenstaande de voorgaande paragrafen van dit artikel, wordt verondersteld geen

‘vaste inrichting’ te zijn:

a) het gebruik van faciliteiten uitsluitend om goederen of koopwaar van de onderneming te

bewaren, uit te stallen of af te leveren;

b) het aanhouden van een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of

koopwaar, uitsluitend om op te slaan, uit te stallen of af te leveren;

c) het aanhouden van een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of

koopwaar, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming;

d) het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend om goederen of koopwaar aan

te kopen, dan wel inlichtingen in te winnen voor de onderneming;

e) het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend om voor de onderneming

andere activiteiten van voorbereidende of ondersteunende aard te verrichten;

f) het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend in het kader van een combinatie

van de in subparagrafen a) tot e) vermelde activiteiten, op voorwaarde dat de globale

2012, (161) 178; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 17.

20

activiteit van de bedrijfsinrichting die uit deze combinatie voortvloeit van voorbereidende

of ondersteunende aard is.

5. Niettegenstaande de bepalingen van de paragrafen 1 en 2, wordt, wanneer een persoon

– die geen onafhankelijke vertegenwoordiger is waarop paragraaf 6 van toepassing is –

voor een onderneming werkzaam is, de bevoegdheid heeft om in een

overeenkomstsluitende Staat overeenkomsten te sluiten in naam van de onderneming en

deze bevoegdheid regelmatig uitoefent, die onderneming geacht te beschikken over een

vaste inrichting in deze Staat voor alle activiteiten die die persoon voor de onderneming

verricht, tenzij de werkzaamheden van die persoon beperkt blijven tot de in paragraaf 4

vermelde werkzaamheden die, indien zij door middel van een vaste bedrijfsinrichting

zouden worden verricht, van de vaste bedrijfsinrichting geen vaste inrichting zouden

maken op grond van de bepalingen van die paragraaf.

6. Een onderneming wordt niet geacht een vaste inrichting in een overeenkomstsluitende

Staat te hebben op grond van de loutere omstandigheid dat zij in die Staat zaken doet met

behulp van een makelaar, een algemene commissionair of enige andere onafhankelijke

vertegenwoordiger, op voorwaarde dat deze personen in de normale uitoefening van hun

ondernemingsactiviteit handelen.

7. Het feit dat een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat,

controle uitoefent over of wordt gecontroleerd door een vennootschap die inwoner is van

de andere overeenkomstsluitende Staat, of die in de andere Staat een bedrijfsactiviteit

uitoefent (door middel van een vaste inrichting of anderszins) maakt op zichzelf niet één

van beide vennootschappen tot een vaste inrichting van de andere vennootschap.”

35. Deze definitie maakt een tweeledig onderscheid: paragraaf 1 tot 4 geven een beschrijving

van de ‘materiële vaste inrichting’, terwijl paragraaf 5 en 6 de ‘personele vaste inrichting’

omschrijven. De OESO-commentaar voorziet daarnaast nog een derde concept: de ‘diensten-

vaste inrichting’.75 Deze drie concepten zullen hierna verder worden geanalyseerd.76

75 §42.11-42.48 OESO-commentaar bij artikel 5. 76 In deze masterproef zal slechts worden gepoogd de essentie van deze concepten te vatten, zodat aan de hand van deze begripsbepaling op een duidelijke wijze kan worden uiteengezet waar de gebreken van deze concepten bij toepassing op E-commerce activiteiten zich situeren. Voor een zeer gedetailleerde bespreking kan worden verwezen naar T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 725 p, in het bijzonder 45-202.

21

36. Vooraf dient te worden opgemerkt dat de OESO in 2017 een nieuwe versie van het OESO-

modelverdrag heeft uitgebracht. Deze nieuwe versie bevat de aanpassingen die het gevolg zijn

van het werk in het kader van het Base Erosion and Profit Shifting project van de OESO en de

G20, waarop verder in deze masterproef uitgebreid zal worden ingegaan.77 Ook artikel 5 van het

OESO-modelverdrag werd ten gevolge van dit project gewijzigd. In dit hoofdstuk wordt de oude

versie van het modelverdrag besproken, zoals zij vóór 2017 bestond en in de meeste

dubbelbelastingverdragen werd opgenomen. Wanneer wordt verwezen naar de OESO-

commentaar, wordt bedoeld te verwijzen naar de versie van 2014 van deze commentaar, tenzij

anders aangeduid. De in 2017 aangebrachte wijzigingen aan dit artikel en de bijhorende

commentaar worden vervolgens besproken in hoofdstuk 4, dat ingaat op de door de OESO

genomen initiatieven.

§3. De materiële vaste inrichting

A. Artikel 5,1: algemene beschrijving 37. Art. 5,1 van het OESO-modelverdrag bevat een algemene beschrijving van de materiële

vaste inrichting, en stelt daarbij drie cumulatieve voorwaarden: de onderneming moet beschikken

over een bedrijfsinrichting (1), die ‘vast’ is (2), en met behulp waarvan de activiteiten van de

onderneming worden uitgeoefend (3).

1. Beschikken over een bedrijfsinrichting

38. Met de voorwaarde van een ‘bedrijfsinrichting’ wordt bedoeld dat het moet gaan om een

‘certain amount of space’ die de onderneming ter beschikking staat.78 Dit kan gaan om elk

gebouw, lokaal of een andere installatie, en volgens VOGEL meer algemeen elke lichamelijke

zaak, die wordt gebruikt voor de bedrijfsuitoefening van de onderneming.79 Er kan dus slechts

sprake zijn van een ‘bedrijfsinrichting’ wanneer de inrichting tot doel heeft het ontplooien van de

activiteiten van de onderneming op vreemd grondgebied te bewerkstelligen, te bevorderen of te

vergemakkelijken.80

77 Zie infra, nr. 109 e.v. 78 §4 OESO-commentaar bij artikel 5. 79 A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 101; K. VOGEL (ed.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 1997, 285; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 48. 80 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 49.

22

39. Dat een materiële aanwezigheid op het grondgebied van de bronstaat vereist wordt, heeft

als voordeel dat het zekerheid verschaft: het vormt een duidelijk criterium. Daarnaast zijn

belastingautoriteiten gemakkelijk in staat om op een effectieve wijze belastingschulden in te

vorderen, aangezien zij weten waar zij de belastingplichtige kunnen terugvinden, en er meestal

activa aanwezig zullen zijn waarop zij eventueel beslag kunnen leggen.81

40. In het verleden bestond geen eensgezindheid omtrent de precieze draagwijdte van de

vereiste beschikkingsmacht over de bedrijfsinrichting.82 Zo was SKAAR van mening dat slechts

aan dit vereiste was voldaan indien de buitenlandse onderneming over een ‘right of use’ beschikte,

zijnde het juridisch recht om de bedrijfsinrichting als een eigenaar of huurder te gebruiken.83 In de

update van de OESO-commentaar van 2003 werd echter verduidelijkt dat een dergelijk juridisch

recht niet wordt vereist.84 Het ‘beschikken’ over een bedrijfsinrichting moet op een feitelijke manier

worden ingevuld: het volstaat dat de onderneming in feite de vrije mogelijkheid heeft om

regelmatig van die inrichting gebruik te maken.85 De aard van het recht om te beschikken dat men

heeft, is dus niet van belang.86 Het is evenmin vereist dat de onderneming over een exclusief

gebruiksrecht beschikt.87

2. Vastheid

41. Het vaste karakter van de inrichting betreft zowel een geografische als een temporele

component.88 De inrichting moet enerzijds verbonden zijn met een bepaald geografisch punt, en

anderzijds gekenmerkt zijn door een zekere bestendigheid in de tijd.89

81 B.J. ARNOLD, “Threshold requirements for taxing business profits under tax treaties”, BIT 2003, (476) 479. 82 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 52. 83 A. SKAAR, “More Catholic than the Pope? A Norwegian Supreme Court decision on permanent establishment and the 183-day rule”, British Tax Review 1997, (494) 501-503. 84 §4.1 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals aangepast sinds de update van 2003. 85 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 53. 86 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 71. 87 A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 102; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 55. 88 Zie §5-6 OESO-commentaar bij artikel 5. 89 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 60.

23

42. Wat het tijdsaspect betreft, dient de beoordeling steeds in het licht van de specifieke

individuele omstandigheden te gebeuren.90 Bij deze beoordeling kan zowel rekening worden

gehouden met de intentie van de buitenlandse onderneming om de bedrijfsinrichting al dan niet

voor een langere periode te laten bestaan, als met het uiteindelijke feitelijke gebruik.91 De OESO-

commentaar voorziet in een termijn van zes maanden als richtinggevend.92 Evenwel kunnen ook

activiteiten die korter zijn perfect een vaste inrichting uitmaken, bijvoorbeeld wanneer de activiteit

uit haar aard slechts voor een beperkte periode wordt uitgeoefend, of wanneer zij frequent wordt

herhaald.93

43. De voorwaarde van geografische vastheid vereist niet dat de bedrijfsinrichting vast is

verbonden met de grond waarop deze staat.94 In tegenstelling tot wat eerder werd aangenomen

door auteurs95, vereist de OESO-commentaar zelfs niet steeds dat één bepaalde locatie moet

worden aangetoond: een inrichting kan als vast beschouwd worden wanneer zij duurzaam

verbonden is met een bepaalde commercieel en geografisch coherente zone, die bepaald moet

worden in functie van de uitgeoefende activiteit.96

3. Uitoefening van activiteiten

44. De loutere bestendige aanwezigheid van een bedrijfsinrichting is evenwel niet voldoende:

in of via deze bedrijfsinrichting moet de ondernemingsactiviteit geheel of gedeeltelijk worden

uitgeoefend.97 De uitoefening van de ondernemingsactiviteit in of via de inrichting betekent echter

niet dat deze activiteit noodzakelijk dezelfde moet zijn als de activiteit van het hoofdhuis, noch dat

zij rechtstreeks dient bij te dragen tot de ondernemingswinst.98

90 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 66. 91 Ibid., 67-68. 92 §6 OESO-commentaar bij artikel 5. 93 §6 OESO-commentaar bij artikel 5; M. RASMUSSEN, International double taxation, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2011, 34-35. 94 A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 103; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 60. 95 Zie o.a. K. VOGEL (ed.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 1997, 286. 96 §5 OESO-commentaar bij artikel 5 werd in 2003 in die zin aangepast, door toevoeging van enkele nieuwe subparagrafen: §5.1 - 5.4. Dit kan worden gezien als een toepassing (onder voorwaarde van commerciële en geografische coherentie) van de ‘spatial delimitation approach’ die in de internationale praktijk was ontstaan; voor een bespreking, zie T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 61-66. 97 §7 OESO-commentaar bij artikel 5; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 75. 98 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 76-77.

24

45. Hoewel men traditioneel aannam dat het uitoefenen van een ondernemingsactiviteit in

principe een minimum aan personeel vereist, is dit geen conditio sine qua non.99 Zo kan hier al

een voorbeeld gegeven worden inzake E-commerce activiteiten: er wordt aanvaard dat een server

op zich in bepaalde omstandigheden een vaste inrichting kan vormen van de onderneming die

over de server beschikt en ze gebruikt voor het verlenen van diensten.100

B. Artikel 5,2: voorbeelden 46. De tweede paragraaf van artikel 5 OESO-modelverdrag bevat een aantal voorbeelden van

wat als een vaste inrichting zou kunnen worden beschouwd.101 Deze opsomming is dan ook niet-

exhaustief. 102 Tegelijk vermeldt de commentaar dat de opname in de lijst niet noodzakelijk

betekent dat het om een vaste inrichting gaat: er moet nog steeds in elk concreet geval nagegaan

worden of aan de zonet vermelde voorwaarden van paragraaf 1 is voldaan.103 Het betreft bijgevolg

geen fictiebepaling die gevallen opsomt die in elk geval een vaste inrichting uitmaken, maar louter

een verduidelijking van de algemene definitie gegeven in paragraaf 1.104

C. Artikel 5,4: uitsluitingen 47. De vierde paragraaf sluit een aantal gevallen terug uit het toepassingsgebied van de vaste

inrichting, zelfs al voldoen zij aan alle voorwaarden van artikel 5,1. Het gaat meer bepaald in globo

over activiteiten die slechts van voorbereidende of ondersteunende aard zijn.105 De leden (a) tot

en met (d) bevatten hiervan specifieke voorbeelden, terwijl lid (e) voorziet in een algemene

uitzondering voor dergelijke activiteiten. Lid (f) bepaalt bovendien dat deze uitzondering ook kan

spelen indien meerdere in (a) tot (e) opgesomde activiteiten worden gecumuleerd, op voorwaarde

dat het geheel van de werkzaamheden nog steeds van voorbereidende of ondersteunende aard

is. 106 De OESO-commentaar verduidelijkt evenwel dat indien deze activiteiten worden

99 A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 105; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 78. 100 §42 OESO-commentaar bij artikel 5, dat in die zin werd aangepast in de update van 2003. Er zijn evenwel nog steeds veel onduidelijkheden rond de omstandigheden waarin een dergelijke server al dan niet als vaste inrichting mag worden beschouwd. Dit wordt besproken in een verder hoofdstuk, zie infra, nr. 78 e.v. 101 Voor een uitgebreide bespreking van deze voorbeelden, zie T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 84-97. 102 §12 OESO-commentaar bij artikel 5. 103 Ibid. 104 K. VOGEL (ed.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 1997, 295; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 84-85. 105 §21 OESO-commentaar bij artikel 5. 106 In sommige door België afgesloten verdragen werd deze cumulatieve uitsluiting evenwel niet opgenomen; bij wijze van voorbeeld kunnen de dubbelbelastingverdragen met Nederland, Duitsland en Luxemburg worden vermeld.

25

gecombineerd met andere, niet-uitgesloten activiteiten, alle activiteiten als een vaste inrichting in

aanmerking zullen worden genomen om de toerekenbare winst te bepalen.107 Daarnaast bepaalt

de commentaar dat de activiteit van de inrichting nooit kan worden beschouwd als van

voorbereidende of ondersteunende aard wanneer het doel van deze activiteit identiek is aan het

algemene doel van de gehele onderneming. 108 Ook wanneer de werkzaamheden van de

bedrijfsinrichting betrekking hebben op het beleid en bestuur van de onderneming kan geen

sprake zijn van een activiteit die onder de uitzondering kan vallen.109

48. De achtergrond van deze uitzonderingsgevallen lijkt te zijn dat deze activiteiten in een zo

ver verband staan tot de daadwerkelijke winstrealisatie van de onderneming, dat het moeilijk is

om hieraan enige winst toe te kennen.110

49. Men zou kunnen argumenteren dat het had kunnen volstaan om enkel lid (e) in het OESO-

modelverdrag op te nemen, dat voorziet in een algemene uitzondering voor voorbereidende en

ondersteunende activiteiten. Nochtans is er een belangrijk verschil tussen de opsomming in lid

(a)-(d) enerzijds en de algemene uitzondering in lid (e) anderzijds: terwijl de specifiek opgesomde

activiteiten steeds geacht worden van voorbereidende of ondersteunende aard te zijn, zal in het

geval een buitenlandse onderneming een beroep wil doen op lid (e), het aan die onderneming zijn

om het bewijs te leveren dat haar activiteit van voorbereidende of ondersteunende aard is.111

50. Een belangrijke vraag die zich in dit kader stelt, is de vraag naar het criterium om een

onderscheid te maken tussen voorbereidende en ondersteunende activiteiten en hoofdactiviteiten.

De OESO-commentaar bepaalt dat het criterium erin bestaat na te gaan of de activiteit van de

inrichting een ‘essential and significant part’ vormt van de activiteit van de gehele onderneming.112

In de rechtsleer werden reeds meerdere voorstellen geformuleerd omtrent de wijze waarop deze

107 §30 OESO-commentaar bij artikel 5. 108 §24 OESO-commentaar bij artikel 5. 109 §24 OESO-commentaar bij artikel 5. 110 §23 OESO-commentaar bij artikel 5; zie ook A. COOLS, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 111; A. PIERON, L’impôt des non-résidents, Brussel, Larcier, 2010, 147-148. Zie evenwel voor kritiek op deze “bestaansreden” van genoemde uitzonderingen: T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 135-136. 111 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 100-101. 112 §24 OESO-commentaar bij artikel 5.

26

termen moeten worden geïnterpreteerd.113 Aangezien er evenwel geen eensgezindheid bestaat

en het dan ook onzeker blijft hoe in concreto zal worden geoordeeld, lijkt het aangeraden voor

ondernemingen om te pogen een akkoord te bekomen met de betrokken

belastingadministraties.114

51. Wat als een buitenlandse onderneming het karakter van hoofdactiviteit probeert te

omzeilen door zijn activiteiten onder te brengen in verschillende bedrijfsinrichtingen? De OESO-

commentaar bepaalt ter zake dat enkel wanneer de betrokken bedrijfsinrichtingen zowel

geografisch als organisatorisch van elkaar zijn gescheiden, door de bronstaat geen beroep kan

worden gedaan op art. 5,4, f) OESO-modelverdrag, en bijgevolg voor elke bedrijfsinrichting

afzonderlijk moet worden beoordeeld of zij een vaste inrichting vormt.115 In de andere gevallen

moet bijgevolg abstractie worden gemaakt van de feitelijke opsplitsing, en moet worden nagegaan

of de gezamenlijke activiteit een voorbereidend of ondersteunend karakter heeft.116

§4. De personele vaste inrichting

52. Indien de inrichting niet kwalificeert als een materiële vaste inrichting, moet worden

nagegaan of er sprake kan zijn van een personele vaste inrichting. De voorwaarden om als

personele vaste inrichting te kwalificeren zijn gelijkaardig als bij de materiële vaste inrichting: het

moet gaan om een ‘persoon, niet zijnde een onafhankelijk vertegenwoordiger’ die ‘de bevoegdheid

heeft om overeenkomsten te sluiten namens de buitenlandse onderneming’ en deze bevoegdheid

‘regelmatig’ uitoefent.

53. Onder ‘persoon’ moet zowel een natuurlijke persoon, een rechtspersoon als eventueel een

andere entiteit worden verstaan (artikel 3, 1, a) OESO-modelverdrag). Om als vaste

vertegenwoordiger te kwalificeren, wordt niet vereist dat deze persoon inwoner is van de andere

Staat of er een bedrijfsinrichting heeft.117 Hoewel het ook niet per definitie om een werknemer

hoeft te gaan, bepalen artikel 5,5 en 5,6 OESO-modelverdrag dat het niet mag gaan om personen

113 Voor een bespreking van een aantal interessante voorstellen, zie T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 101-107. 114 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 107. 115 §27.1 OESO-commentaar bij artikel 5. 116 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 111. 117 §32 OESO-commentaar bij artikel 5.

27

die de onderneming wel vertegenwoordigen, maar dit doen als een eigen onafhankelijke

ondernemingsactiviteit. De vertegenwoordiger moet hiertoe zowel juridisch als economisch

onafhankelijk zijn, en moet handelen in het kader van zijn normale bedrijfsuitoefening.118

54. Het begrip ‘vertegenwoordiging’ wordt niet nader geïnterpreteerd in het OESO-

modelverdrag. Bijgevolg moet, bij toepassing van art. 3,2 OESO-modelverdrag, aan dit begrip de

betekenis worden gegeven die het heeft in het intern recht van de Staat die het

dubbelbelastingverdrag toepast. Dit heeft tot gevolg dat er een discrepantie zal bestaan tussen

de invulling die eraan wordt gegeven door civil law landen en door common law landen.119

55. De ‘bevoegdheid om overeenkomsten te sluiten’ betekent dat het moet gaan om iemand

die bindende beslissingen kan nemen voor de onderneming. De OESO-commentaar hanteert

daarbij een ‘substance over form’ uitgangspunt120: de vertegenwoordigingsbevoegdheid kan ook

afgeleid worden uit de feitelijke praktijk, bijvoorbeeld indien de onderneming de beslissing formeel

steeds moet goedkeuren, maar dit in de praktijk stelselmatig en zonder controle doet. Ook

wanneer de vertegenwoordiger de bevoegdheid heeft om op een voor de onderneming bindende

wijze met de cliënt te onderhandelen over alle elementen en details, maar waarbij een andere

persoon vanuit de woonplaatsstaat van de onderneming het contract ondertekent, kan de

vertegenwoordiger worden beschouwd als een personele vaste inrichting.121

56. Deze bevoegdheid moet bovendien ‘gewoonlijk’ worden uitgeoefend. De activiteit van de

vertegenwoordiger moet dus een graad van duurzaamheid hebben. Dit zal opnieuw geval per

geval moeten worden beoordeeld in functie van de aard van het contract en van het bedrijf.122

118 Zie T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 162-181. 119 Voor een uiteenzetting van de verschillende interpretaties, zie T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 146-148. 120 §32.1-33 OESO-commentaar bij artikel 5; N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 88; V. UCKMAR, “Double taxation conventions” in A. AMATUCCI (ed.), International tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, (161) 179. 121 §33 OESO-commentaar bij artikel 5. Deze paragraaf bepaalt evenwel eveneens dat het enkele feit dat een persoon heeft deelgenomen aan onderhandelingen tussen de buitenlandse onderneming en de klanten, niet voldoende is om aan te nemen dat deze persoon een bevoegdheid heeft om contracten af te sluiten. Zie ook M. RASMUSSEN, International double taxation, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2011, 42. 122 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 158.

28

57. De handelingen die de vertegenwoordiger namens de onderneming stelt, moeten behoren

tot de eigenlijke werkzaamheden van de onderneming. 123 Het volstaat evenwel dat enkele

handelingen die behoren tot deze kernactiviteit worden gesteld; het is dus niet vereist dat alle

werkzaamheden van de onderneming ook door de vertegenwoordiger worden verricht.124

58. Ook hier geldt evenwel de uitzondering bepaald in paragraaf 4: indien de

vertegenwoordiger enkel de bevoegdheid heeft om voorbereidende of ondersteunende

werkzaamheden te verrichten voor de buitenlandse onderneming, kan er geen sprake zijn van

een vaste inrichting. Voor de beoordeling hiervan moet niet worden gekeken naar de draagwijdte

van de door de onderneming toegekende machtiging, maar naar de door de vertegenwoordiger

feitelijk verrichte prestaties.125

§5. De diensten-vaste inrichting

59. Op vraag van diverse Staten werd door de OESO recent een nieuwe nexus ontwikkeld: de

diensten-vaste inrichting. Staten klaagden immers de situatie aan waarbij een buitenlandse

onderneming op hun grondgebied regelmatig diensten verrichtte, zonder evenwel een duurzame

inrichting in dit land aan te houden.126 Zonder vaste inrichting konden deze inkomsten onder het

OESO-modelverdrag niet worden belast in de bronstaat.

60. De OESO besloot evenwel geen wijzigingen aan te brengen aan de bepalingen van het

OESO-modelverdrag zelf. Wel werd in 2008 in de OESO-commentaar een voorstel van een

bepaling geformuleerd, die Staten kunnen opnemen in hun dubbelbelastingverdragen.127 Hierbij

werden twee mogelijkheden vermeld:

- Ofwel is eenzelfde natuurlijk persoon meer dan 183 dagen in een periode van twaalf

maanden aanwezig in een Staat voor een buitenlandse onderneming en haalt de

buitenlandse onderneming meer dan 50% van haar bedrijfsinkomsten uit de door deze

persoon geleverde diensten;

123 §33 OESO-commentaar bij artikel 5. 124 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 90. 125 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 160-161. 126 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 93-94. 127 §42.11-42.48 OESO-commentaar bij artikel 5.

29

- Ofwel levert een buitenlandse onderneming door middel van één of meerdere natuurlijke

personen diensten op het grondgebied van een andere Staat in het kader van één project

(of onderling verbonden projecten) dat meer dan 183 dagen duurt gedurende een periode

van twaalf maanden.

Ook hier wordt een uitzondering geformuleerd indien de activiteiten beperkt blijven tot

voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden.

Afdeling 3. Het internrechtelijke begrip ‘Belgische inrichting’

61. Eens is vastgesteld welke verdragsstaat op basis van het dubbelbelastingverdrag bevoegd

is om belasting te heffen, is er steeds een internrechtelijke bepaling nodig die deze Staat toelaat

om effectief te belasten.128 Ook voor de vraag naar de heffingsbevoegdheid van een Staat over

winsten van een buitenlandse onderneming die gevestigd is in een land waarmee deze Staat geen

dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, zal moeten worden teruggevallen op internrechtelijke

bepalingen.

62. Voor België kan deze internrechtelijke ‘kapstok’ worden gevonden in artikel 228 §2 3° WIB

1992. Op grond van deze bepaling is België bevoegd om belasting te heffen over winsten

opgebracht door bemiddeling van een Belgische inrichting.129 Artikel 229 WIB 1992 definieert

vervolgens wat kan worden verstaan onder een ‘Belgische inrichting’. In deze afdeling zal op dit

begrip worden ingegaan. Aangezien de definitie echter nauw aansluit bij het begrip ‘vaste

inrichting’, zullen hierna enkel de verschillen tussen beide begrippen worden aangeduid.

63. Er kan vooraf reeds worden opgemerkt dat het internrechtelijke begrip een soepelere

invulling heeft gekregen dan het OESO-begrip. Dit heeft tot gevolg dat er een mogelijkheid bestaat

dat een bepaalde inrichting onder het interne recht kwalificeert als een Belgische inrichting, maar

niet voldoet aan de voorwaarden om als een vaste inrichting in de zin van het OESO-

modelverdrag (en dus vaak: het concrete dubbelbelastingverdrag) te kwalificeren.130 België zal

128 A. PIERON, L’impôt des non-résidents, Brussel, Larcier, 2010, 19-20. 129 Daarnaast voorziet dit artikel eveneens in een aantal gevallen waarin winst ook wanneer zij niet door bemiddeling van een Belgische inrichting werd voortgebracht, kan worden belast. Bovendien voorziet artikel 228 §2 8° WIB 1992 voor artiesten en sportbeoefenaars in een bijzondere regeling, waardoor inkomsten uit prestaties in België belastbaar zijn in België, ook als de inkomsten ontvangen worden door een vennootschap, zonder dat hiervoor een vaste inrichting vereist is. Voor een bespreking, zie A. PIERON, L’impôt des non-résidents, Brussel, Larcier, 2010, 160-168. 130 P. CAUWENBERGH en A. CLAES, “Definition of ‘permanent establishment’ ”, TFR 2009, afl. 372, (963) 964; A. PIERON, L’impôt des non-résidents, Brussel, Larcier, 2010, 148.

30

dan, bij gebrek aan door het verdrag toegewezen heffingsbevoegdheid, niet kunnen belasten. De

kwalificatie als Belgische inrichting kan evenwel nog steeds andere gevolgen hebben: de niet-

inwoner met een Belgische inrichting moet immers wél nog steeds jaarlijks een aangifte indienen

in de inkomstenbelasting (art. 305 WIB 1992). Daarnaast zal hij moeten meewerken met de fiscus

bij vragen om inlichtingen (art. 315-316 WIB 1992), en moet hij jaarlijks een bedrijfsvoorheffing

inhouden op uitgekeerde bezoldigingen die in België belastbaar zijn (art. 270 1° WIB 1992).131

§1. Definitie artikel 229 §1-2/2 WIB 1992

64. De tekst van de voor deze masterproef relevante paragrafen van artikel 229 WIB 1992

luidt als volgt:

“§ 1. Onder de uitdrukking «Belgische inrichting» wordt verstaan elke vaste

bedrijfsinrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een buitenlandse

onderneming geheel of gedeeltelijk in België worden uitgeoefend.

Een vaste bedrijfsinrichting vormt in het bijzonder:

1° een plaats waar leiding wordt gegeven;

2° een filiaal;

3° een kantoor;

4° een fabriek;

5° een werkplaats;

6° een agentuur;

7° een mijn, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden

gewonnen;

8° een bouw- of constructiewerk waarvan de duur een ononderbroken periode van 30

dagen overschrijdt;

9° een opslagplaats;

10° een goederenvoorraad.

§ 2. Een Belgische inrichting is eveneens de vertegenwoordiger, niet zijnde een

onafhankelijke tussenhandelaar optredend in het normale kader van zijn activiteit, die in

België werkzaam is voor een niet-inwoner als bedoeld in artikel 227, zelfs wanneer de

131 N. BAMMENS, B. PEETERS en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 69; P. CAUWENBERGH en A. CLAES, “Definition of ‘permanent establishment’ ”, TFR 2009, afl. 372, (963) 964.

31

vertegenwoordiger geen machtiging bezit om namens die niet-inwoner overeenkomsten

te sluiten.

§ 2/1. Wanneer een buitenlandse onderneming in België voor eenzelfde of voor met elkaar

verband houdende projecten diensten levert door middel van één of meer natuurlijke

personen die in België aanwezig zijn en er die diensten leveren gedurende een tijdvak of

tijdvakken waarvan de duur in het totaal 30 dagen te boven gaat of gaan tijdens enig

tijdperk van twaalf maanden, vormen de werkzaamheden die in België in het kader van

die levering van diensten worden uitgeoefend een Belgische inrichting.

§ 2/2. Wanneer een buitenlandse onderneming verbonden of geassocieerd is met één of

meerdere andere ondernemingen in de zin van respectievelijk de artikelen 11 en 12 van

het Wetboek van vennootschappen, wordt de gecumuleerde duur van de gelijkaardige

werkzaamheden die door deze ondernemingen in België worden uitgeoefend, in

aanmerking genomen om vast te stellen of de duur van de door de bedoelde buitenlandse

onderneming in België uitgeoefende werkzaamheden meer bedraagt dan de minimale

duur die in § 1, tweede lid, 8°, en in § 2/1 is vastgelegd om een Belgische inrichting te

vormen, of dan de minimale duur die door een overeenkomst tot voorkoming van dubbele

belasting is vastgelegd om een vaste inrichting te vormen. Deze bepaling is niet van

toepassing wanneer de buitenlandse onderneming bewijst dat het uitoefenen van

gelijkaardige werkzaamheden door haarzelf of door één of meer ondernemingen waarmee

ze verbonden of geassocieerd is, gerechtvaardigd is op grond van andere motieven dan

te vermijden dat die werkzaamheden, naargelang het geval, een Belgische inrichting of

een vaste inrichting vormen met behulp waarvan die werkzaamheden worden

uitgeoefend."

§2. Artikel 229 §1 WIB 1992: de materiële vaste inrichting

65. De Belgische definitie omvat op het eerste zicht dezelfde kenmerken als de

verdragsrechtelijke definitie: zij vermeldt eveneens de elementen ‘bedrijfsinrichting’, ‘uitoefening

van beroepswerkzaamheden’ en ‘vast’. Toch moet het begrip ‘Belgische inrichting’ ruimer worden

geïnterpreteerd dan het verdragsrechtelijke begrip. Zo bevat deze omschrijving geen

uitzonderingsgevallen, waardoor ook voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden als

een vaste inrichting kunnen worden gekwalificeerd. Een opslagplaats en een goederenvoorraad

32

worden zelfs expliciet als voorbeelden van een Belgische inrichting gegeven, terwijl zij in de

verdragsrechtelijke definitie net uitgesloten worden.132

§3. Artikel 229 §2 WIB 1992: de personele vaste inrichting

66. Ook de internrechtelijke definitie voor de personele vaste inrichting is ruimer dan in

verdragsrechtelijke context. De Belgische wetgever heeft immers bepaald dat ook personen die

niet de bevoegdheid hebben om overeenkomsten te sluiten namens de onderneming kunnen

kwalificeren als een personele vaste inrichting. Deze versoepeling moet evenwel meteen

genuanceerd worden: artikel 231 §1 3° WIB 1992 voorziet immers, op voorwaarde van

wederkerigheid, in een vrijstelling van de winst uit Belgische verrichtingen indien de in België

aanwezige vertegenwoordiger slechts de bestellingen van het cliënteel inzamelt en naar de

buitenlandse onderneming doorstuurt zonder de onderneming te verbinden.

§4. Artikel 229 §2/1 WIB 1992: de diensten-vaste inrichting

67. In de Belgische wetgeving werd enkel een bepaling opgenomen voor in België

uitgeoefende werkzaamheden in het kader van één project of met elkaar verband houdende

projecten. De grens om in dergelijk geval als een diensten-vaste inrichting te worden beschouwd,

werd aanzienlijk lager gelegd dan in de OESO-commentaar werd voorgesteld: de

werkzaamheden worden reeds geacht een vaste inrichting te vormen zodra ze langer dan dertig

dagen in een tijdperk van twaalf maanden duren.

68. De andere door de OESO voorgestelde bepaling, voor gevallen waarin een persoon meer

dan 183 dagen aanwezig is in een bepaalde Staat, werd niet overgenomen in België. Aangezien

onze interne wetgeving niet vereist dat de persoon in België bevoegd is om overeenkomsten

namens de buitenlandse onderneming te sluiten teneinde het bestaan van een personele vaste

inrichting te kunnen vaststellen, en er geen minimumtermijn wordt opgelegd, bestond er geen

behoefte om in een aparte bepaling te voorzien.133

132 Niettemin moet ook voor de opsomming in de Belgische wet de opmerking gemaakt worden dat een opname in de lijst niet noodzakelijk betekent dat het om een vaste inrichting gaat: er moet opnieuw steeds concreet worden nagegaan of alle constitutieve bestanddelen voorhanden zijn; zie A. PIERON, L’impôt des non-résidents, Brussel, Larcier, 2010, 143. 133 N. BAMMENS, B. PEETERS. en N. REYPENS, Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 97.

33

§5. Nuance op het belang van het Belgische inrichtingsbegrip: de ‘vangnetbepaling’

69. Tot slot dient te worden gewezen op een recent in het Belgisch recht ingevoerde bepaling,

die een nuance aanbrengt op het belang van het Belgische inrichtingsbegrip. Het gaat meer

bepaald over artikel 228, §3 WIB 1992, dat in de literatuur vaak wordt aangeduid als de

‘vangnetbepaling’, omdat zij bedoeld was om situaties op te vangen waarin België als bronstaat

op basis van een dubbelbelastingverdrag heffingsbevoegd was, maar bij gebrek aan een

internrechtelijke kapstok in de bepalingen van de BNI niet daadwerkelijk tot belastingheffing kon

overgaan.134 Het artikel werd ingevoerd door de wet van 13 december 2012135, maar werd reeds

na enkele jaren aangepast omwille van een te ruime formulering van de oorspronkelijke

bepaling.136

70. Het huidige artikel 228, §3 WIB 1992 voorziet in een belasting op winsten of baten uit

diensten geleverd aan een inwoner van België of een Belgische inrichting waarmee de

buitenlandse dienstverrichter zich in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. De

bepaling is niet toepasselijk op diensten aan particulieren.137 Vanwege kritiek van de Raad van

State, die een schending van het gelijkheidsbeginsel aankaartte, werd de bepaling eveneens

toepasselijk gemaakt op gevallen waarin er geen dubbelbelastingverdrag van toepassing is, zij

het beperkt tot situaties waarin de belastingplichtige niet kan bewijzen dat zijn inkomen

daadwerkelijk werd belast in het land waarvan hij inwoner is.138

71. De vangnetbepaling heeft tot gevolg dat het vandaag mogelijk is dat bepaalde inkomsten

die internrechtelijk als ‘winsten’ worden gekwalificeerd ook bij gebrek aan een Belgische inrichting

door België kunnen worden belast. Het gaat dan over gevallen waarin de inkomsten uit de dienst

die wordt geleverd verdragsrechtelijk onder een ander artikel worden gebracht, maar

internrechtelijk onder het winstbegrip vallen, waardoor België als bronstaat vóór de invoering van

de vangnetbepaling niet kon belasten indien er geen vaste inrichting kon worden vastgesteld. Men

kan hier denken aan diensten van technische bijstand, die in sommige dubbelbelastingverdragen

134 Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2458/001, 36-37. 135 Art. 60, 7° wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 136 Eerder had de administratie in een Bericht aan de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing, verschenen in het BS van 23 juli 2014, al in toleranties voorzien. 137 Er kan worden opgemerkt dat in de praktijk onduidelijkheden rezen en/of vandaag nog steeds bestaan rond de toepassingsvoorwaarden van de vangnetbepaling. Het gaat evenwel het kader van deze masterproef te buiten om deze onduidelijkheden te bespreken. 138 Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2458/001, 99-102.

34

onder het royalty-artikel worden gebracht, maar internrechtelijk als winsten of baten zullen

kwalificeren.139

Het invoeren van de vangnetbepaling is overigens gerelateerd aan het ontstaan van de

digitale economie. Nu ondernemingen steeds vaker grensoverschrijdende digitale diensten

leveren, zonder hiertoe fysiek aanwezig te moeten zijn in het land van de ontvanger van de dienst,

wijken steeds meer dubbelbelastingverdragen af van de traditionele principes inzake de verdeling

van de heffingsbevoegdheid, en wordt de heffingsbevoegdheid voor bepaalde diensten

simpelweg (ten belope van een bepaald percentage) aan de bronstaat toegekend.140 Het is hierop

dat de Belgische wetgever bedoelde in te spelen, door ook internrechtelijk in een complementaire

heffingsbevoegdheid te voorzien.

139 De memorie van toelichting bij het wetsontwerp van de wet van 13 december 2012 bevat een opsomming van alle bepalingen die op dat moment werden beoogd, zie Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2458/001, 40-42. 140 B. ONGENAERT en E. VAN EENHOOGE, “Circulaire geeft toelichting bij de vernieuwde vangnetbepaling”, www.monkey.be (7 februari 2018).

35

HOOFDSTUK 3. PROBLEMEN INZAKE TOEPASSING VAN HET VASTE INRICHTINGSBEGRIP OP E-

COMMERCE

73. Uit de bespreking van het vaste inrichtingsbegrip blijkt duidelijk dat het gaat om een

tastbaar, materieel begrip: men vereist een fysieke aanwezigheid op het grondgebied van de

Staat.141 In dit hoofdstuk zal de in het vorige hoofdstuk beschreven definitie worden toegepast op

E-commerce ondernemingen, teneinde na te gaan onder welke omstandigheden dergelijke

ondernemingen riskeren belast te worden op hun winsten in een andere Staat dan hun

woonplaatsland. Men ziet alvast meteen dat deze toepassing problemen met zich mee zal

brengen, nu het kenmerkende aspect van E-commerce er uiteraard net in bestaat dat een

onderneming louter virtueel aanwezig kan zijn in de Staten waarin zij activiteiten wenst te

ontplooien.142

74. Aangezien het begrip ‘Belgische inrichting’ veel gelijkenissen vertoont met het begrip

‘vaste inrichting’, kan worden aangenomen dat in het algemeen voor beide begrippen dezelfde

analyse zal gelden.143 Hierna wordt dan ook principieel enkel de toepassing van het begrip ‘vaste

inrichting’ op E-commerce verder geanalyseerd. Waar nodig, zal evenwel worden aangeduid waar

een andere conclusie moet worden getrokken voor de Belgische inrichting.

Zoals reeds in het eerste hoofdstuk werd vermeld, spelen de begrippen website, server en

Internet Service Provider (ISP) een centrale rol bij de beschrijving van E-commerce.144 In dit

hoofdstuk zal de vaste inrichtingsdefinitie daarom respectievelijk op deze drie begrippen worden

toegepast.

141 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 333; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 4. 142 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 638. 143 J.-P. MAGREMANNE, “Le commerce électronique international et la notion d’établissement stable ou belge”, RGF 2001, (127) 135-136. 144 Zie supra, nr. 20.

36

Afdeling 1. Toepassing van het begrip op een website

75. Vooreerst stelt zich de vraag of het loutere feit dat een buitenlandse onderneming in een

ander land opereert via een website, voor die onderneming een risico inhoudt op het ontstaan van

een vaste inrichting in dat land. Er bestaat een algemene consensus dat deze vraag resoluut

ontkennend moet worden beantwoord: een website kan noch een materiële vaste inrichting, noch

een personele vaste inrichting doen ontstaan.145

Wanneer men als Belgische consument bepaalde goederen via een website aankoopt,

mag daaruit bijgevolg niet worden afgeleid dat de onderneming bij wie men aankoopt hierdoor

belastingplichtig wordt in België, zelfs niet indien deze onderneming hieruit substantiële inkomsten

behaalt en duidelijk ‘economisch aanwezig’ is. Dit geldt zowel wanneer het gaat om een

buitenlandse website waarop via België toegang kan worden verkregen als voor websites met een

lokale domeinnaam. Wanneer we het voorbeeld van Amazon aanhouden, moet worden

vastgesteld dat een Belgische consument die via Amazon goederen wenst te bestellen, dit kan

doen via diverse websites, zoals www.amazon.nl, www.amazon.co.uk of www.amazon.de. Er

staat evenwel geen website met een Belgische domeinnaam ter beschikking. Via welke website

men de goederen bestelt, heeft echter sowieso geen invloed op de plaats waar Amazon zal

worden belast op haar inkomsten: zij opereert in Europa immers als ‘a single European company’,

gevestigd te Luxemburg. 146 Dit betekent dat alle verkopen in Europa met de Luxemburgse

hoofdvestiging worden gesloten, ongeacht waar de consument zich bevindt. Dat deze verkoop

gebeurt via lokale websites, doet hier niets aan af: een website creëert geen vaste inrichting.

76. Dat een website geen materiële vaste inrichting doet ontstaan, hoeft niet te verbazen: men

ziet meteen dat zij niet kan worden gekwalificeerd als een bedrijfsinrichting. In tegenstelling tot

een bedrijfsinrichting, die een fysieke aanwezigheid in een Staat veronderstelt, is een website

immers slechts een verzameling van software en elektronische data.147 Zij mist dus elke materiële

145 Zie o.a. R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 326-327; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 227; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 640. Dit werd eveneens bevestigd in de OESO-commentaar zoals aangepast in 2003, zie §42.2 OESO-commentaar bij artikel 5. Deze vernieuwde commentaar wordt verder in deze masterproef uitgebreid toegelicht, zie infra nr. 94. 146 In de reeds vermelde hoorzitting voor het Brits parlement haalde ook de Amazon-vertegenwoordiger dit aan. 147 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 327; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 641. Voor een toepassing door de Belgische fiscale administratie, zie voorafgaande beslissing 2014.345 dd. 23/09/2014.

37

substantie, terwijl dit net een cruciaal element is van de definitie van een materiële vaste inrichting

in zijn huidige vorm.148 Zij kan bovendien niet gelokaliseerd worden op een vaste locatie.149

77. Een website kan evenmin als een personele vaste inrichting worden gekwalificeerd,

aangezien het bestaan van een dergelijke inrichting vereist dat er sprake is van een ‘persoon’,

zoals gedefinieerd door artikel 3, 1, a) van het OESO-modelverdrag. Dit artikel definieert een

‘persoon’ als een natuurlijke persoon, een vennootschap en elke andere vereniging van personen.

Een website beschikt daarentegen niet over een zelfstandige juridische persoonlijkheid, en kan

dus niet worden beschouwd als een ‘persoon’ in de zin van het OESO-modelverdrag.150

In de rechtsleer wordt deze uitkomst nochtans in vraag gesteld, met name met betrekking

tot zogenaamde ‘software agents’. Dit betreft software die door potentiële klanten kan worden

gedownload, en vervolgens dezelfde intelligente functies kan vervullen als een fysieke

vertegenwoordiger: de software kan aan de hand van een vragenlijst advies verlenen bij de keuze

voor het meest geschikte product, beslissingen nemen en contracten afsluiten met een digitale

handtekening in naam van de vertegenwoordigde onderneming.151 Toch is de rechtsleer het er

unaniem over eens dat software agents niet kunnen worden beschouwd als een ‘persoon’ onder

de huidige definitie van het OESO-modelverdrag, en bijgevolg niet kunnen worden gekwalificeerd

als een personele vaste inrichting.152

148 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 327; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 235; L. SPINCEMAILLE, “Taxation of income derived from electronic commerce. National report Belgium” in Cahiers de Droit Fiscal International, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, Vol. 86a, (269) 273; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 5. 149 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 327; zie ook §42.2 OESO-commentaar bij artikel 5. 150 C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 235; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 11; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 657. Voor een toepassing door de Belgische fiscale administratie, zie voorafgaande beslissing 2012.046 dd. 21/03/2012 en voorafgaande beslissing 2014.345 dd. 23/09/2014. 151 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 172; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 658. 152 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 222-223; L. HINNEKENS, “De uitdaging van cyberspace voor de bestaande territoriale grondslagen van de fiscaliteit”, AFT 2000, (204) 214; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 235; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 658.

38

Gezien de treffende gelijkenis tussen de functies uitgeoefend door een fysieke

vertegenwoordiger en diegene uitgeoefend door een software agent, pleiten meerdere auteurs

voor een aanpassing van de voormelde definitie van een ‘persoon’ onder het OESO-

modelverdrag; het gemaakte onderscheid tussen een fysieke vertegenwoordiger en een

geautomatiseerd systeem is irrelevant wanneer beiden dezelfde activiteit uitoefenen op het

grondgebied van de bronstaat en er hetzelfde niveau van activiteit ontwikkelen.153 Zij merken

evenwel op dat zelfs indien een dergelijke wijziging zou worden doorgevoerd, ondernemingen het

ontstaan van een personele vaste inrichting niettemin eenvoudig zouden kunnen vermijden door

ervoor te zorgen dat de software agent niet op de computer van de klant moet worden

gedownload, waardoor het contract nog steeds niet gesloten wordt in de bronstaat indien de

server in een ander land wordt geplaatst.154

WESTBERG is daarentegen van mening dat een dergelijke aanpassing überhaupt niet

wenselijk is: een software agent volgt louter een programma dat vooraf gemaakt werd door een

mens, die de werkelijke beslisser is.155 Het gaat dus slechts om een automatisch proces.156 Achter

het begrip ‘persoon’ schuilen omstandigheden waarin personen werkelijk alle elementen en

details van het contract onderhandelen, waarvan volgens deze auteur geen sprake is bij een

software agent.157

Afdeling 2. Toepassing van het begrip op een server

78. Vervolgens moet worden nagegaan in welke mate de aanwezigheid van een server op het

grondgebied van een Staat aanleiding kan geven tot het ontstaan van een vaste inrichting in die

Staat. In tegenstelling tot een website, doet een server wel degelijk een tastbare aanwezigheid

ontstaan op het grondgebied waar de server is gelokaliseerd, en kan hij worden gekwalificeerd

153 M. DE MUNTER en B. SPRINGAEL, “Aanvullende OESO-commentaar inzake vaste inrichting”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 206, (1) 4; R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 223; A. PLEIJSIER, “The agency permanent establishment, practical applications. Part two”, Intertax 2001, (218) 228; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 658-659. 154 M. DE MUNTER en B. SPRINGAEL, “Aanvullende OESO-commentaar inzake vaste inrichting”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 206, (1) 4; R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 223; D. PINTO, E-commerce and source-based income taxation, Amsterdam, IBFD Publications, 2003, 126; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 659. 155 B. WESTBERG, Cross-border taxation of e-commerce, Amsterdam, IBFD Publications, 2002, 118-119. 156 Ibid., 119. 157 Ibid., 120.

39

als bedrijfsinrichting.158 Een server kan dus potentieel een vaste inrichting uitmaken voor de

onderneming die de betrokken server gebruikt, mits aan de overige voorwaarden voor het bestaan

daarvan is voldaan.159

Sommige auteurs vereisen dat de server een ‘solide en substantieel apparaat’ moet zijn

opdat sprake zou kunnen zijn van een bedrijfsinrichting. Enkel computers die omwille van hun

omvang, installatie of werking niet draagbaar zijn en niet eenvoudig kunnen worden verplaatst,

komen volgens deze auteurs in aanmerking.160 Zoals ook onder meer WUSTENBERGHS betoogt,

meen ik evenwel dat deze voorwaarde onterecht wordt gesteld: indien de betrokken verplaatsbare

server niet daadwerkelijk wordt verplaatst, en dus voldoet aan de vastheidsvoorwaarde, evenals

aan de overige constitutieve voorwaarden, moet wel degelijk kunnen worden besloten tot de

aanwezigheid van een vaste inrichting.161 Dit past ook in de visie van VOGEL, die zoals vermeld

meent dat alle lichamelijke zaken die voor de uitoefening van de activiteit kunnen worden gebruikt

in aanmerking komen om als bedrijfsinrichting te worden beschouwd.162

Overigens kan worden opgemerkt dat de server zich normalerwijze in een kantoor of lokaal

zal bevinden. Hierdoor wordt de discussie rond de gevolgen van de verplaatsbaarheid van de

server irrelevant: het lokaal zal dan immers wél aan het vastheidsvereiste voldoen.163

79. Opdat een vaste inrichting zou kunnen ontstaan, is vereist dat de onderneming over de

server kan beschikken. Zoals reeds werd besproken in een eerder hoofdstuk, wordt aangenomen

158 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 327; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 5; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 642. 159 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 5. 160 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 341; D. PINTO, E-commerce and source-based income taxation, Amsterdam, IBFD Publications, 2003, 104-106; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 227 ; A. SKAAR, “Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce”, Intertax 2000, (188) 189. 161 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 642-643. Ook andere auteurs nemen hetzelfde standpunt in: M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 149; R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 329-330; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 6. 162 Zie supra, nr. 38. 163 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 330.

40

dat hiertoe niet vereist is dat men als eigenaar of huurder over de server kan beschikken; een

feitelijke beschikkingsmacht is voldoende.164

In de praktijk doen ondernemingen evenwel zeer vaak een beroep op een Internet Service

Provider (ISP). Zij laten hun website dan samen met die van ondernemingen hosten op één of

meerdere servers van de ISP.165 In dergelijke gevallen heeft de ISP geen verplichting om een

bepaalde server of een welbepaalde locatie op die server ter beschikking te stellen, maar slechts

om een bepaalde dienst te verrichten, met name om de website op het Internet toegankelijk te

maken. 166 De rechtsleer meent dan ook terecht dat de onderneming aan wie de website

toebehoort in een dergelijk geval niet kan worden geacht te beschikken over de server: zij beschikt

slechts over een vorderingsrecht ten opzichte van de ISP, niet over een gebruiksrecht op de server

zelf.167 Het is zelfs mogelijk dat zij niet eens weet waar de server zich bevindt waarop de website

draait.168 De server staat enkel ter beschikking van de ISP, en er kan dan ook enkel in hoofde van

de ISP potentieel een vaste inrichting ontstaan.169 NEYT en DE MUNTER merken bovendien op

dat de discussie in welke mate de onderneming nog over de server kan beschikken indien hij een

beroep doet op een ISP sowieso enigszins achterhaald is omwille van de techniek van cloud

computing.170 Deze techniek houdt in dat de data binnen het netwerk van servers van de ISP

constant op basis van bepaalde parameters worden verdeeld en herschikt voor een optimaal

gebruik van de bestaande servercapaciteit, waardoor het dus niet meer mogelijk is om te bepalen

op welke server de website op een gegeven moment wordt gehost.171 Zelfs indien men principieel

164 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 5; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 645. 165 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 326. 166 M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 149; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 5; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 646. 167 M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 149; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 228; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 5; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 646. 168 M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 149; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 646. 169 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 5; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 646. 170 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 328-329. 171 Ibid., (314) 328-329.

41

zou aannemen dat de onderneming beschikt over de servers van de ISP, quod non, zal er dan

nooit sprake kunnen zijn van een ‘vaste’ inrichting.172

Een andere vraag die zich stelt, is of vereist is dat de onderneming de server in zijn totaliteit

ter beschikking heeft. Zo beschrijft VAN DER HEYDEN een mogelijke situatie die erin bestaat dat

de eigenaar van de server beslist om zijn server te verhuren aan meerdere ondernemingen,

waarbij elke onderneming het recht krijgt om een bepaalde hoeveelheid geheugen op de harde

schijf te gebruiken, en een gedeeld gebruiksrecht krijgt op de overige computerapparatuur, maar

waarbij elke onderneming zelf dient in te staan voor de installatie, het opstarten en het

operationeel houden van haar website. 173 Het overwegende standpunt in de rechtsleer

hieromtrent is dat ook indien de onderneming de server niet in zijn geheel huurt, zij niettemin kan

beschikken over de bedrijfsinrichting. 174 Dit standpunt lijkt mij correct: over een klassieke

handelsruimte kan men immers eveneens beschikken zonder een exclusief gebruiksrecht op deze

handelsruimte te hebben; er lijkt geen reden te bestaan om hierover anders te oordelen met

betrekking tot servers.175

80. Een volgende voorwaarde voor het ontstaan van een vaste inrichting, betreft het vast

karakter van de inrichting: er moet een band bestaan met een bepaald geografisch punt, en deze

band dient gedurende een bepaalde periode te blijven bestaan.176 Ook deze voorwaarde komt

voor als problematisch wanneer zij wordt toegepast op E-commerce: servers zijn immers van

nature relatief eenvoudig verplaatsbaar.177 De verplaatsbaarheid van de inrichting vormt echter

op zich geen beletsel voor de kwalificatie als vaste inrichting. Vastheid is immers een

feitenkwestie: er moet worden nagegaan of de server ook daadwerkelijk wordt verplaatst.178 De

172 Ibid., (314) 329. 173 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 6. 174 L. HINNEKENS, “Forum OESO-werkgroep verstrekt toelichting bij kwalificatie van webserver als vaste inrichting in de context van elektronische handel”, AFT 1999, (424) 426-427; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 6. 175 Zie ook G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 6. 176 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 329. 177 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 6. LAMBOOIJ is het hier evenwel niet mee eens, en meent dat het met regelmaat verplaatsen van een commerciële webserver een onrealistisch scenario is; zie M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 149. 178 M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 149; R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 329-330; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 6; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 648.

42

omstandigheid dat de computerdata telkens op een andere plaats op de harde schijf van de server

worden opgeslagen, vormt volgens de rechtsleer overigens geen beletsel: het is de harde schijf

als geheel die de bedrijfsinrichting vormt en gelokaliseerd moet worden; waar de relevante data

worden opgeslagen op deze harde schijf, is irrelevant.179

81. De server dient daarnaast ook dienstig te zijn voor de uitoefening van de

ondernemingsactiviteit. Op de server moet dan ook een website zijn geïnstalleerd via dewelke de

onderneming (een deel van) haar activiteiten uitoefent. 180 Volgens de aangepaste OESO-

commentaar, waarop verder in deze masterproef nader wordt ingegaan, is de cruciale vraag

“whether it can be said that, because of such equipment, the enterprise has facilities at its disposal

where business functions of the enterprise are performed”.181

In de doctrine bestond oorspronkelijk geen consensus over de vraag of deze voorwaarde

een menselijke tussenkomst noodzakelijk maakte. Een minderheidsstrekking vond dit een

vereiste, aangezien de OESO-commentaar bepaalt dat het ‘gewoonlijk’ vereist is dat personen

die afhankelijk zijn van de onderneming de bedrijfsactiviteiten in de inrichting uitoefenen.182

Binnen deze strekking heerste er vervolgens discussie over welke vorm deze menselijke

aanwezigheid diende aan te nemen.183 Zo was men het niet eens of de menselijke tussenkomst

noodzakelijkerwijze moest plaatsvinden in het land waar de server opgesteld staat, dan wel vanuit

de domiciliestaat kon gebeuren.184 Daarnaast verschilden de meningen of de tussenkomst diende

uit te gaan van personeel van de onderneming, dan wel door eender welke persoon kon

gebeuren.185 Ten slotte was er de vraag naar de minimale menselijke tussenkomst die vereist zou

moeten worden: terwijl volgens sommigen een menselijke aanwezigheid bij het opzetten en

179 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 209; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 648. 180 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 7. 181 §42.6 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals aangepast in 2003. 182 O.a. M. GEURTS, “Server as a permanent establishment?”, Intertax 2000, (173) 175. Zie ook §2 en §10 OESO-commentaar bij artikel 5, waarop deze minderheidsstrekking zich steunde. 183 Zie OECD (2000), The application of the permanent establishment definition in the context of electronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OECD Model Tax Convention – Revised draft, OECD Publishing, nrs. 8-11. Voor een bespreking, zie ook G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 8-9. Deze auteur sluit zich evenwel niet aan bij deze minderheidsopvatting. 184 OECD (2000), The application of the permanent establishment definition in the context of electronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OECD Model Tax Convention – Revised draft, OECD Publishing, nr. 9. 185 Ibid., nr. 10.

43

onderhouden van de server voldoende was, meenden anderen dat ook een menselijke

betrokkenheid bij de operaties zelf vereist was.186

De meerderheid was evenwel de mening toegedaan dat de aanwezigheid van personeel

geen vereiste was voor het bestaan van een vaste inrichting: de enkele aanwezigheid van

technische apparatuur, zoals een server, kan volgens hen wel degelijk leiden tot een vaste

inrichting.187 Mijn inziens is deze opvatting correct. Het gebruik van het woord ‘gewoonlijk’ in de

commentaar duidt er net op dat er zich eveneens situaties kunnen voordoen waarbij geen

personeel wordt vereist. 188 De aanwezigheid van personeel in het land van de server kan

eventueel wel een rol spelen bij de vraag of de daar uitgeoefende activiteit kwalificeert als een

voorbereidende of hulpwerkzaamheid, en bij de vraag welke winst moet worden toegerekend aan

deze activiteit indien tot het bestaan van een vaste inrichting zou worden besloten.189 Het Fiscaal

Comité van de OESO heeft zich uiteindelijk bij deze meerderheidsopvatting aangesloten.190

82. Uit het voorgaande blijkt reeds dat het aantal gevallen waarin een server zal voldoen aan

de voorwaarden die worden gesteld in artikel 5,1 van het OESO-modelverdrag, eerder beperkt

blijft. Dit aantal wordt vervolgens nogmaals sterk uitgedund door de vereiste van artikel 5,4 dat de

activiteit die door middel van de server wordt uitgeoefend verder moet gaan dan voorbereidende

of hulpwerkzaamheden. Dit betekent dat een evaluatie dient plaats te vinden van de functies die

door de betrokken onderneming met behulp van de server in de bronstaat worden uitgeoefend,

om na te gaan of de activiteit op serverniveau al dan niet een essentieel en significant deel van

de hoofdactiviteit uitmaakt.191 Een raadpleging van de literatuur hieromtrent leert evenwel dat

deze evaluatie niet tot rechtlijnige conclusies leidt.192 Er zijn slechts enkele niet-betwiste situaties

186 OECD (2000), The application of the permanent establishment definition in the context of electronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OECD Model Tax Convention – Revised draft, OECD Publishing, nr. 11. 187 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 342; M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 146; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 9-10; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 651; zie ook OECD (2000), The application of the permanent establishment definition in the context of electronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OECD Model Tax Convention – Revised draft, OECD Publishing, nr. 7. 188 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 342. 189 M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 150. 190 Zie §42.6 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals aangepast in 2003. 191 M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 150; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 652. 192 Dat het een moeilijke toets betreft, wijt WUSTENBERGHS aan het feit dat er niet altijd eenvoudig aansluiting kan worden gevonden bij het klassieke referentiepatroon, en conclusies naar analogie niet betrouwbaar zijn; zie

44

te vinden. Zo is men het erover eens dat er geen sprake kan zijn van louter voorbereidende of

hulpwerkzaamheden wanneer via de server een volledige verkoopcyclus wordt uitgevoerd (de

zogenaamde ‘smart server’).193 Dit is het geval wanneer de onderneming via de server niet alleen

informatie verstrekt over het product en de prijs, maar eveneens een bestelfunctie aanbiedt en de

betaling ervan kan aanvaarden, en de goederen op gedigitaliseerde wijze worden afgeleverd aan

de klant.194 Anderzijds is er duidelijk wél sprake van een hulpactiviteit wanneer via de server louter

informatie wordt verstrekt aan potentiële klanten, of reclame wordt gemaakt.195 Indien echter

eveneens reclame wordt gemaakt ten behoeve van andere ondernemingen, kan er niet langer

sprake zijn van een hulpactiviteit.196

Tussen deze vrij duidelijke gevallen kan evenwel een grote grijze zone ontwaard worden,

waarover geen eensgezindheid bestaat. Zo rijst de vraag of het loutere in gedigitaliseerde vorm

afleveren van goederen met behulp van de server een voldoende activiteit vormt. Naar analogie

met de klassieke economie, waar artikel 5,4 a) OESO-modelverdrag de loutere aflevering van aan

de onderneming toebehorende goederen als een hulpactiviteit kwalificeert, houden sommige

auteurs voor dat dit ook voor E-commerce activiteiten moet leiden tot het besluit dat deze

serveractiviteit niet tot een vaste inrichting kan leiden.197 PINTO meent daarentegen dat kan

worden geargumenteerd dat de gedigitaliseerde aflevering van goederen via de server wel

degelijk als een hoofdactiviteit van de onderneming kan worden beschouwd, aangezien de meeste

T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 652. LAMBOOIJ stipt overigens aan dat deze toets er niet makkelijker op wordt nu er nieuwe “virtuele” activiteiten ontstaan; zie M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 150. Als voorbeeld wordt de situatie gegeven van een website die waardevolle diensten verricht, maar die betaald worden uit reclameactiviteiten: welke activiteit maakt in een dergelijk geval de hoofdactiviteit uit? 193 M. DE MUNTER en B. SPRINGAEL, “Aanvullende OESO-commentaar inzake vaste inrichting”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 206, (1) 2; L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 343; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 233; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 12; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 655-656. 194 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 656. 195 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 345; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 233; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 12; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 653. 196 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 12; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 653. 197 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 12.

45

functies in een E-commerce transactie geautomatiseerd zijn.198 Een ander grensgeval betreft de

situatie waarin naast het verstrekken van informatie via de server eveneens een bestelling kan

worden geplaatst, maar de server niet wordt betrokken in de uitvoering van de bestelling. Opnieuw

zijn de meningen in de rechtsleer inzake de beoordeling van deze situatie verdeeld. Sommigen

menen dat een dergelijke activiteit een voldoende belastbare aanwezigheid in de bronstaat met

zich meebrengt. 199 Anderen beschouwen dit daarentegen slechts als een voorbereidende

activiteit.200 Nog anderen lijken een onderscheid te maken tussen enerzijds de situatie waarin de

server enkel de bestellingen opslaat, in welk geval er geen sprake kan zijn van een vaste

inrichting, en anderzijds de situatie waarin de server daadwerkelijk het contract met de klant sluit,

maar niet tussenkomt in de verdere aflevering of betaling.201

Een bijkomend probleem dat zich in dit kader voordoet, is dat ondernemingen in de praktijk

vaak de verschillende functies verspreiden over meerdere servers.202 Dit gebeurt niet noodzakelijk

omwille van fiscale overwegingen, maar heeft ongeacht de beweegreden wel tot gevolg dat de

kans dat de activiteit van elke server afzonderlijk als een ondersteunende activiteit wordt

beschouwd sterk wordt vergroot.203 Indien deze servers in verschillende landen worden opgesteld,

heeft deze verspreiding tot gevolg dat in geen van deze landen een vaste inrichting zal bestaan.204

Wanneer de servers verspreid zijn over verschillende plaatsen op het grondgebied van eenzelfde

land, kan evenwel worden gewezen op de OESO-commentaar, die bepaalt dat abstractie moet

worden gemaakt van de feitelijke opsplitsing van de inrichtingen, tenzij de betrokken

198 D. PINTO, E-commerce and source-based income taxation, Amsterdam, IBFD Publications, 2003, 121. Ook SCHOTTE en MALHERBE lijken deze mening te zijn toegedaan, zie C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 233: “ En revanche, si le serveur remplit un rôle autre que passif, par exemple […] s’il règle la livraison […], il constituera un établissement stable.” 199 A. SKAAR, “Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce”, Intertax 2000, (188) 192; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 13-14. 200 M. DE MUNTER en B. SPRINGAEL, “Aanvullende OESO-commentaar inzake vaste inrichting”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 206, (1) 2; L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 345. Ook LAMBOOIJ lijkt dezelfde mening te hebben, M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 150-151: de website vervult in een dergelijk geval een communicatiefunctie, en is geen hoofdwerkzaamheid. 201 C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 233. 202 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 212; M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 151; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 654. 203 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 654. 204 Ibid., 654-655.

46

bedrijfsinrichtingen zowel geografisch als organisatorisch van elkaar zijn gescheiden.205 Indien de

servers complementaire functies uitoefenen, dan moeten zij worden geacht een organisatorisch

geheel te vormen, en moet het ondersteunend karakter bijgevolg beoordeeld worden in hoofde

van de gezamenlijke activiteit van alle servers op het grondgebied van die Staat.206

Ten slotte moet er in deze context aan worden herinnerd dat de uitzondering voor

voorbereidende en ondersteunende activiteiten niet werd voorzien door de Belgische wetgever bij

de omschrijving van het begrip ‘Belgische inrichting’. 207 Indien de onderneming haar fiscale

woonplaats heeft in een land waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, wat

steeds het geval zal zijn indien zij zich vestigt in een belastingparadijs, zal de zonet besproken

ingewikkelde toets dus niet moeten worden uitgevoerd.208 Bijgevolg is de kans op aanwezigheid

van een vaste (zijnde: Belgische) inrichting dan ook meteen een stuk groter.

83. Wat betreft de vraag of een server een personele vaste inrichting kan vormen, kan

dezelfde redenering worden herhaald als reeds eerder voor de website werd gegeven: aangezien

een server geen ‘persoon’ vormt in de zin van artikel 3, 1, a) van het OESO-modelverdrag, kan hij

nooit als een personele vaste inrichting worden beschouwd.209 Ook hierop wordt kritiek gegeven

in de rechtsleer: indien via de server contracten kunnen worden gesloten, lijkt immers wel voldaan

te zijn aan de andere voorwaarden voor het bestaan van een personele vaste inrichting.210 Een

aanpassing van de definitie van ‘persoon’ zou er dus voor kunnen zorgen dat artikel 5,5 van het

OESO-modelverdrag kan worden toegepast op E-commerce activiteiten.211 Deze personele vaste

205 §27.1 OESO-commentaar bij artikel 5. 206 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 655. 207 A. SMITS, J.-M. CAMBIEN en I. LEJEUNE, “De digitale onderneming bekeken vanuit fiscaal perspectief”, TFR 2003, afl. 243, (527) 553; L. SPINCEMAILLE, “Taxation of income derived from electronic commerce. National report Belgium” in Cahiers de Droit Fiscal International, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, Vol. 86a, (269) 274; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 11. 208 L. SPINCEMAILLE, “Taxation of income derived from electronic commerce. National report Belgium” in Cahiers de Droit Fiscal International, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, Vol. 86a, (269) 274; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 11. 209 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 345-346; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 235; A. SKAAR, “Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce”, Intertax 2000, (188) 192-193; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 11. 210 A. SKAAR, “Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce”, Intertax 2000, (188) 192-194. 211 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 353; A. SKAAR, “Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce”, Intertax 2000, (188) 194.

47

inrichting zou dan bestaan, ongeacht of de verdere levering gebeurt op een fysieke of digitale

wijze, en ongeacht hoe de betaling plaatsvindt.212

84. Een laatste vraagstuk is of ook andere locaties, toestellen of infrastructuur in bepaalde

omstandigheden als een vaste inrichting kunnen worden beschouwd.213 Men kan hier denken aan

de aanwezigheid in de bronstaat van lokale toegangsnummers waardoor er een rechtstreekse

connectie tot stand komt met de buiten deze Staat gevestigde server van de onderneming.214 Het

antwoord hierop lijkt ontkennend te moeten zijn: de onderneming kan niet geacht worden hierover

beschikking te hebben. 215 Dezelfde conclusie moet worden getrokken voor de loutere

aanwezigheid van telecommunicatie-infrastructuur, zoals telefoonlijnen, routers en switches, die

ervoor zorgen dat de elektronische bedrijfsverrichtingen kunnen plaatsvinden.216 In dit kader kan

een analogie met de conventionele economie gemaakt worden: wanneer een ‘klassieke’

onderneming gebruik maakt van het wegennetwerk van een Staat om goederen af te leveren aan

de klanten, zal dit in principe evenmin tot een vaste inrichting leiden.217

85. Samenvattend kan worden gesteld dat de aanwezigheid van een server in de bronstaat

principieel aanleiding kan geven tot een vaste inrichting in die Staat, maar in de praktijk moet

worden vastgesteld dat ondernemingen over ruime mogelijkheden beschikken om deze status te

vermijden. 218 Zo belet niets een onderneming ervan om haar server in een Staat met een

geprivilegieerd belastingregime te plaatsen of constant te verplaatsen.219 Technologisch gezien is

212 A. SKAAR, “Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce”, Intertax 2000, (188) 194. 213 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 643. 214 Ibid., 643-644. 215 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 213 en 216-217; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 644. 216 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 213-215; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 644-645. 217 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 644. 218 L. HINNEKENS, “Forum OESO-werkgroep verstrekt toelichting bij kwalificatie van webserver als vaste inrichting in de context van elektronische handel”, AFT 1999, (424) 427; R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 335; A. SKAAR, “Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce”, Intertax 2000, (188) 194; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 15; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 661-662. 219 J.A.G. REQUENA en S.M. GONZÁLEZ, “Adapting the concept of permanent establishment to the context of digital commerce: from fixity to significant digital economic presence”, Intertax 2017, (732) 734; T.

48

de locatie van de server immers irrelevant voor het functioneren ervan: de software kan vanop

afstand worden gecontroleerd. 220 Daarnaast kan zij de uitoefening van haar activiteiten

verspreiden over meerdere servers. 221 Bovendien vermijdt zij eveneens een belastbare

aanwezigheid in de bronstaat door een beroep te doen op een ISP, waardoor zij niet langer geacht

wordt te beschikken over de server. 222 Daarenboven maken nieuwe technologische

ontwikkelingen zoals cloud computing het ontwijken van een belastbare aanwezigheid in de

bronstaat steeds eenvoudiger.223

Om de moeilijkheden in de praktijk te illustreren, kan opnieuw het voorbeeld van Amazon

ter hand worden genomen. Uit informatie die op de eerder vermelde hoorzitting in het Britse

parlement werd gegeven door de vertegenwoordiger van Amazon, kan worden opgemaakt dat de

servers via dewelke de overeenkomsten met klanten worden gesloten, gesitueerd zijn in

Luxemburg, dat een gunstig belastingstelsel kent. Van hieruit worden overeenkomsten gesloten

met klanten in heel Europa. Hoewel Amazon economisch zeer actief is in diverse Europese

landen, wordt zij bijgevolg op de inkomsten die zij uit deze activiteiten behaalt enkel belast in

Luxemburg.224 Men ziet dus meteen dat de kwalificatie van een server als vaste inrichting geen

goed aanknopingspunt vormt ter verdeling van de heffingsbevoegdheden.

Er kan in dit kader ook worden verwezen naar enkele voorafgaande beslissingen van de

Belgische fiscale administratie, waaruit eveneens blijkt dat ondernemingen, hoewel zij via hun

website activiteiten uitoefenen in België, hun server (al dan niet met een fiscaal doel) ergens

anders plaatsen. De fiscale administratie diende dan ook telkens te beslissen dat er geen sprake

was van een vaste inrichting in België.225 Opvallend daarbij is dat het steeds gaat om gevallen

waarbij de vraag naar het bestaan van een vaste inrichting in België niet gebaseerd is op de

aanwezigheid van een server, maar op een andere fysieke aanwezigheid, zoals een lokale

WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 662. 220 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 213; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 662. 221 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 662. 222 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 15. 223 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 335. 224 Dit betreft uiteraard een vereenvoudigde weergave van de werkelijkheid; Amazon betaalt wel degelijk eveneens belasting in andere Europese landen, maar slechts zeer beperkt, en niet omwille van haar online verkopen of omwille van de aanwezigheid van een server in deze landen. 225 Voorafgaande beslissing nr. 2010.063 dd. 30/03/2010; voorafgaande beslissing nr. 2012.046 dd. 21/03/2012; voorafgaande beslissing nr. 2014.345 dd. 23/09/2014.

49

vennootschap of manager. Het doel van de aanvraag van een voorafgaande beslissing bestaat

er dan in om een beslissing te bekomen die stelt dat de inkomsten die men behaalt uit E-

commerce activiteiten vanop afstand worden behaald, en niet aan deze lokale fysieke

aanwezigheid kunnen worden toegerekend.226 Er konden geen gevallen worden teruggevonden

waarbij een onderneming een server in België had, maar er vervolgens onzekerheid bestond over

de vraag of deze server een vaste inrichting zou vormen voor de onderneming. Aangezien zonet

werd uiteengezet dat dit nochtans een moeilijke kwestie betreft met veel onzekerheden, kan hieruit

mogelijks worden afgeleid dat ofwel inderdaad veel ondernemingen erin slagen een website te

opereren in België zonder hiervoor over een lokale server te beschikken, ofwel men in de praktijk

niet vreest op grond van de aanwezigheid van deze server belast te worden. Hoe dan ook bestaat

er duidelijk een probleem.

Afdeling 3. Toepassing van het begrip op een ISP

86. Ten slotte moet worden onderzocht of de tussenkomst van een Internet Service Provider

enige invloed heeft op het ontstaan van een vaste inrichting. Zoals reeds vermeld, doen

ondernemingen hier in de praktijk immers zeer vaak een beroep op om hun website toegankelijk

te maken op het Internet. In dit kader kunnen met name twee vragen gesteld worden. Vooreerst

kan men zich afvragen of de ISP een personele vaste inrichting kan vormen voor de buitenlandse

onderneming die op deze ISP een beroep doet (§1). Daarnaast moet worden onderzocht in

hoeverre de ISP zelf over een vaste inrichting in een bepaald land kan beschikken in het kader

van haar eigen activiteiten (§2).

226 Zo ging het in de voorafgaande beslissing 2010.063 dd. 30/03/2010 over een Belgische dochteronderneming die niet tussenkwam bij de elektronische verkoop zelf van de goederen, maar wel optrad als ‘juridische contactpersoon’ ten opzichte van de klanten. De kernvraag betrof dus niet of men een vaste inrichting had in België op basis van de aanwezigheid van een server, maar op basis van de tussenkomst van de dochteronderneming. In de voorafgaande beslissing 2011.432 dd. 29/11/2011 ging het dan weer om een situatie waarin een buitenlandse vennootschap elektronisch diensten verstrekte, maar er in België een manager van thuis uit werkte. Zijn taak bestond er evenwel slechts in geschikte dienstenverstrekkers te vinden. De voorafgaande beslissing 2012.046 dd. 21/03/2012 betrof dan weer een situatie waarbij via een lokale onderneming retail-activiteiten werden uitgeoefend, maar de buitenlandse verbonden onderneming daarnaast ook E-commerce activiteiten had ontplooid. Men argumenteerde dat de Belgische onderneming slechts zeer beperkte promotiediensten leverde in dit kader, en dus geen vaste inrichting vormde voor de buitenlandse onderneming in het kader van deze E-commerce activiteiten. De voorafgaande beslissing 2014.345 dd. 23/09/2014 betrof een zeer gelijkaardige situatie, waarbij het ging om lokale diensten na verkoop.

50

§1. De ISP als personele vaste inrichting

87. In tegenstelling tot een website of server, kan een ISP wel kwalificeren als een ‘persoon’

onder het OESO-modelverdrag.227 Het gaat immers om een vennootschap met een zelfstandige

juridische persoonlijkheid, die voldoet aan de definitie van ‘persoon’ in artikel 3, 1, a) van het

OESO-modelverdrag.

88. Niettemin moet uiteindelijk om diverse redenen worden besloten dat zij toch geen

personele vaste inrichting van de website-eigenaar zal uitmaken. Vooreerst kan de ISP niet

worden geacht de onderneming die op haar diensten beroep doet te vertegenwoordigen ten

opzichte van de klanten van die onderneming.228 Zij verleent louter diensten aan de onderneming:

zij verzorgt het totstandkomen van de communicatie tussen de onderneming en haar klanten,

maar heeft geen zeggenschap over de inhoud van de website en participeert niet in het verdere

ondernemingsgebeuren.229 Zij bezit dus in de regel geen machtiging om namens de buitenlandse

onderneming op regelmatige basis contracten af te sluiten.230

Zelfs wanneer men zou aannemen dat de ISP een vertegenwoordiger kan zijn voor de

onderneming, moet worden rekening gehouden met het vereiste dat de handelingen die de

vertegenwoordiger stelt, moeten behoren tot de eigenlijke werkzaamheden van de

onderneming.231 Dit zal in de onderhavige situatie niet het geval zijn: de activiteit van de ISP, die

erin bestaat toegang tot het Internet te verschaffen aan potentiële klanten van de onderneming,

moet immers worden beschouwd als een handeling die louter het uitstallen of afleveren van

227 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 659. 228 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 221; A. SKAAR, “Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce”, Intertax 2000, (188) 193; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 659. 229 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 347; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 11; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 659. 230 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 347; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 235; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 659. 231 §33 OESO-commentaar bij artikel 5; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 659.

51

goederen tot voorwerp heeft.232 Het optreden van de ISP moet dus worden beschouwd als een

hulpwerkzaamheid, en kan bijgevolg niet leiden tot de status van personele vaste inrichting.233

Ten slotte moet worden vastgesteld dat de ISP sowieso in bijna alle gevallen zou moeten

worden beschouwd als een onafhankelijke vertegenwoordiger die handelt in de normale

uitoefening van haar bedrijf.234 Het belangrijkste bewijs daarvan vormt het feit dat zij de websites

van verschillende onafhankelijke ondernemingen host op haar server.235

89. Het is mogelijk dat de ISP naast het verlenen van webhostingdiensten ook andere

aanvullende diensten verleent, zoals hulp bij het verwerken van de bestellingen en de

betalingen.236 Deze diensten moeten dan op hun eigen merites worden beoordeeld.237 Vaak zullen

deze diensten echter eveneens een voorbereidende of hulpwerkzaamheid uitmaken. 238

Daarnaast kan men argumenteren dat deze diensten gebaseerd zijn op het dienstencontract met

de onderneming, eerder dan op een mandaat om voor de onderneming overeenkomsten te

sluiten.239 Tot slot zal de ISP deze diensten meestal eveneens aan meerdere ondernemingen

leveren, en zal zij dus hoogstens optreden als een onafhankelijke agent.240

232 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 221; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 660. 233 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 221; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 660. 234 L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 347; R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 221; C. SCHOTTE en J. MALHERBE, “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS 2001, (215) 235; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 660. 235 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 660. 236 M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 151-152; R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 334; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 660. 237 M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 151-152; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 660. 238 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 334; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 660. 239 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 334. 240 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 334; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 660.

52

§2. Het bestaan van een vaste inrichting in hoofde van de ISP

90. De vraag of een ISP in bepaalde omstandigheden zelf door middel van haar servers over

een vaste inrichting kan beschikken in een andere Staat, wordt in het algemeen bevestigend

beantwoord.241 Men kan aannemen dat de server van de ISP, waarop de websites van andere

ondernemingen worden gehost, een vaste bedrijfsinrichting kan uitmaken via dewelke de

hostingdiensten worden geleverd.242 Uiteraard moet dan wel aan alle voorwaarden voor het

bestaan van een vaste inrichting zijn voldaan. Zo merken NEYT en DE MUNTER op dat de ISP

niet kan worden geacht over de server te beschikken wanneer zij ervoor opteert de server te

leasen aan een cliënt, eerder dan louter een bepaalde hoeveelheid beschikbare ruimte op de

server ter beschikking te stellen.243

Afdeling 4. Identificatie van deze problematiek door de OESO

91. Ook de OESO heeft reeds sinds vóór de start van de 21e eeuw oog voor deze

problematiek. In 1996 werd door het Fiscaal Comité beslist om grondig onderzoek te verrichten

naar de mogelijke implicaties van de communicatierevolutie op de politiek en op de fiscale

administratie.244 Hiertoe werden verschillende werkgroepen opgericht.245 Werkgroep No. 1 kreeg

tot taak om te komen tot een aanvulling van de commentaar op artikel 5 van het OESO-

modelverdrag, teneinde duidelijkheid te scheppen over de toepassing van het vaste

inrichtingsbegrip op E-commerce. 246 Hieruit vloeiden verschillende rapporten voort. De

krachtlijnen van deze rapporten worden hierna besproken. De meer recente rapporten, waarin

men verder gaat dan de vraag naar de toepassing van het huidige vaste inrichtingsbegrip op E-

commerce activiteiten en overweegt in hoeverre het begrip dient te worden aangepast, komen in

een volgend hoofdstuk aan bod.

241 Zie R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 334-335; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 10. Kritischer: L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 347-349. 242 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 10. DE BROE lijkt het hier evenwel niet mee eens te zijn: L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 347-349. 243 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 334. 244 J.-P. MAGREMANNE, “Le commerce électronique international et la notion d’établissement stable ou belge”, RGF 2001, (127) 131. 245 Ibid., (127) 131. 246 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 639.

53

§1. Electronic Commerce: taxation framework conditions (1998)

92. In oktober 1998 werd door het Fiscaal Comité van de OESO voor het eerst een rapport

gepubliceerd waarin de problematiek rond de fiscale behandeling van E-commerce werd

aangekaart, genaamd “Electronic Commerce: taxation framework conditions”.247 Het werd aan de

ministers van de lidstaten voorgelegd in het kader van de ministeriële conferentie “A borderless

world: realising the potential of electronic commerce” te Ottawa op 8 oktober 1998.

93. Het doel van het rapport bestond erin een juiste balans te vinden voor overheden tussen

het creëren van een fiscaal klimaat waarin E-commerce kan bloeien, en hun verplichting om te

voorzien in een rechtvaardig en voorspelbaar belastingsysteem, dat zorgt voor het inkomen dat

nodig is om te beantwoorden aan de legitieme verwachtingen van de burgers voor publieke

diensten. 248 Om deze balans te vinden, was het Fiscaal Comité alvast van mening dat de

algemene fiscale principes die overheden hanteren met betrekking tot de ‘gewone’ handel – met

name neutraliteit, efficiëntie, zekerheid, eenvoud, doeltreffendheid, fairness en flexibiliteit – ook

voor E-commerce zouden moeten worden toegepast.249 Het geloofde bovendien dat – in de stand

van ontwikkeling in de technologische en commerciële omgeving zoals zij op dat moment bestond

– de bestaande belastingregels deze principes zouden kunnen implementeren.250 Daarnaast werd

benadrukt dat nieuwe maatregelen met betrekking tot E-commerce niet mochten leiden tot een

discriminatoire behandeling van E-commerce transacties.251 Verder werd in dit rapport reeds kort

melding gemaakt van de noodzaak tot aanpassing van het begrip ‘vaste inrichting’: hoewel de

bestaande begrippen en principes in staat waren om te worden toegepast op E-commerce,

meende men het noodzakelijk om hieromtrent een verduidelijking te geven.252 Dit werd dan ook

vooropgesteld als één van de zaken die na de conferentie verder zouden moeten uitgewerkt.253

§2. Aanpassing OESO-commentaar (2003)

94. Het onderzoek van Werkgroep No. 1 leidde in oktober 1999 tot een eerste ontwerptekst

met voorgestelde verduidelijkingen omtrent hoe het vaste inrichtingsbegrip dient te worden

247 OECD (1998), Electronic Commerce: taxation framework conditions, OECD Publishing, 7 p. 248 Ibid., 3, nr. 2. 249 Ibid., 3, nr. 4 en 4, nr. 9. 250 Ibid., 3, nr. 4. 251 Ibid., 3, nr. 5. 252 Ibid., 5, nr. 11, (ix). 253 Ibid., 6-7, nr. 15, (viii).

54

toegepast op E-commerce.254 Nadat het bedrijfsleven en de fiscale wereld de kans werd geboden

hierop commentaar te leveren, werd een tweede rapport gepubliceerd in maart 2000, waarin de

wijzigingen t.o.v. het eerste ontwerp en de ontvangen reacties werden besproken.255 Hieruit bleek

dat er nog verschillende onopgeloste geschilpunten waren. Na een forumdiscussie tussen

vertegenwoordigers van het IFA en de OESO op het IFA-congres van 6 september 2000 te

München, kon binnen de Werkgroep overeenstemming worden bereikt. Hierop volgde in

december 2000 de definitieve versie van het voorstel tot wijziging van de commentaar.256 Deze

definitieve versie werd vervolgens geïncorporeerd in het rapport “Taxation and electronic

commerce: implementing the Ottawa taxation framework conditions” van 2001.257 Dit rapport

bevat meer algemeen een bespreking van de voortgang die binnen het kader van de OESO werd

gemaakt in uitvoering van de Ottawa Taxation Framework Conditions.

95. In 2003 werden de door de Werkgroep No. 1 opgestelde wijzigingen vervolgens

opgenomen in de commentaar bij artikel 5, met name in §42.1 - 42.10.

In de nieuwe commentaar wordt bevestigd dat de data en software die op een server

worden opgeslagen, zoals een website, geen vaste inrichtingsstatus met zich mee kunnen

brengen. 258 Zij zijn immers geen materieel actief, en hebben dus geen locatie die een

bedrijfsinrichting kan vormen.259 Dit in tegenstelling tot de server, die een toestel vormt met een

fysieke locatie die een bedrijfsinrichting kan vormen, en dus in bepaalde omstandigheden

aanleiding kan geven tot een vaste inrichting.260 Hiertoe moet de onderneming evenwel zelf over

de server beschikken; wanneer de website slechts wordt gehost op een server van een ISP, kan

er geen sprake zijn van een vaste inrichting voor de onderneming die haar activiteiten uitoefent

via die website.261

254 OECD (1999), The application of the permanent establishment definition in the context of electronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OECD Model Tax Convention, gepubliceerd in ET 1999, 222-227. Het rapport is niet langer vindbaar via de OECD-website. 255 OECD (2000), The application of the permanent establishment definition in the context of electronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OECD Model Tax Convention – Revised draft, OECD Publishing, 11 p. 256 OECD (2000), Clarification on the application of the permanent establishment definition in e-commerce: changes to the commentary on article 5, OECD Publishing, 7 p. De bespreking van deze historiek kan eveneens worden teruggevonden in T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 639-640. 257 OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa taxation framework conditions, OECD Publishing, 79-85. 258 §42.2 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003. 259 Ibid. 260 Ibid. 261 §42.3 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003.

55

De commentaar beaamt eveneens dat om te bepalen of is voldaan aan de

vastheidsvoorwaarde, de mogelijkheid om de server te verplaatsen niet determinerend is, maar

daarentegen moet worden nagegaan of hij daadwerkelijk wordt verplaatst.262

Daarnaast onderschrijft de commentaar nu uitdrukkelijk de doctrinale

meerderheidsopvatting dat de aanwezigheid van personeel niet vereist is voor het bestaan van

een vaste inrichting op de locatie van de server: de aanwezigheid van personeel is niet

noodzakelijk om vast te stellen dat een onderneming geheel of gedeeltelijk haar activiteiten

uitoefent op een bepaalde locatie wanneer in werkelijkheid geen personeel vereist is om

activiteiten uit te oefenen op die locatie.263

Wat betreft de toepassing van artikel 5,4 van het OESO-modelverdrag, wordt bepaald dat

per geval in concreto zal moeten worden nagegaan of de activiteiten die met behulp van de server

en website worden uitgeoefend, moeten worden beschouwd als voorbereidende of

hulpwerkzaamheden.264 De commentaar geeft eveneens enkele voorbeelden van activiteiten die

in de regel zullen worden aangemerkt als dergelijke hulpwerkzaamheden: het loutere verzorgen

van een communicatiekanaal tussen leverancier en klant, het adverteren van goederen en

diensten, het omleiden van informatie via spiegelservers om redenen van veiligheid en efficiëntie,

het verzamelen van informatie ten behoeve van de onderneming die de website aanhoudt, en het

verstrekken van informatie.265 Deze voorbeelden betreffen dus allen situaties waarin er geen

sprake is van contacten via de website die onmiddellijk gericht zijn op het tot stand brengen van

commerciële contracten.266 Sommige auteurs leiden uit de tekst van de commentaar af dat de

OESO enkel smart servers onder het vaste inrichtingsbegrip heeft willen brengen, omdat enkel

dan alle essentiële bestanddelen van het verkoopproces via de website op de server verlopen.267

Dit zou betekenen dat het uitoefenen van indirecte E-commerce activiteiten via een server nooit

onder het vaste inrichtingsbegrip kan vallen, omdat de levering van het product in dergelijke

gevallen niet via de server verloopt. Mijn inziens kan deze conclusie nochtans niet uit de tekst van

de commentaar worden afgeleid: men geeft inderdaad het voorbeeld van een smart server, maar

262 §42.4 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003. 263 §42.6 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003. 264 §42.7-42.9 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003. 265 §42.7 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003. 266 G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 12. 267 M. DE MUNTER en B. SPRINGAEL, “Aanvullende OESO-commentaar inzake vaste inrichting”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 206, (1) 2.

56

naar mijn mening kan uit de bewoordingen niet worden afgeleid dat elke elektronische activiteit

die niet alle aspecten van het verkoopproces omvat ipso facto als een ondersteunende

werkzaamheid dient te worden beschouwd.268

Ten slotte wordt bevestigd dat een ISP, behalve in uitzonderlijke omstandigheden, geen

vertegenwoordiger zal zijn van de onderneming die eigenaar is van de website die op de ISP

wordt gehost. De ISP zal immers geen machtiging hebben om contracten te sluiten, noch

regelmatig dergelijke overeenkomsten sluiten, of zal een onafhankelijke vertegenwoordiger

handelend in het kader van haar eigen ondernemingsactiviteit zijn.269

96. Enkele landen hebben evenwel een opmerking opgenomen in de nieuwe commentaar. Zo

nemen Spanje en Portugal het standpunt in dat E-commerce onder bijzondere omstandigheden

eveneens tot een vaste inrichting in hun land kan leiden wanneer er geen sprake is van een fysieke

aanwezigheid, zoals wanneer er enkel een website is.270 Spanje gaf aan meer bepaald rekening

te houden met factoren zoals de aanwezigheid van een continue en stabiele stroom van

transacties die in Spanje via het Internet worden verricht, publiciteit specifiek gericht op Spanje,

voorraden en distributiefaciliteiten in Spanje, betrokkenheid van Spaanse financiële instellingen

bij het betalingsverkeer en van Spaanse post- of koerierbedrijven bij de aflevering van de

goederen, enz.271 LAMBOOIJ merkt echter op dat dit eerder een politiek besluit lijkt te zijn dan

een fiscaaltechnische interpretatie van het huidige vaste inrichtingsbegrip.272 Sinds 2008 heeft

enkel Portugal dit standpunt behouden. 273 Het Verenigd Koninkrijk beschouwt de enkele

aanwezigheid van een server dan weer nooit als voldoende om tot een vaste inrichting op zijn

grondgebied te leiden.274 Mogelijks is dit een louter pragmatisch standpunt, aangezien er sowieso

niet vaak daadwerkelijk sprake zal zijn van een vaste inrichting, en in de enkele gevallen waarin

268 Zie §42.9 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003, waarin onder andere wordt gesteld: “What needs to be done in such a case is to examine the nature of the activities performed at that location in light of the business carried on by the enterprise. […] If, […] the typical functions related to sale are performed at that location (for example, the conclusion of the contract with the customer, the processing of the payment and the delivery of the products are performed automatically through the equipment located there), these activities cannot be considered to be merely preparatory or auxiliary.” (Eigen onderlijning) 269 §42.10 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003. 270 §45.11 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003. 271 M. DE MUNTER en B. SPRINGAEL, “Aanvullende OESO-commentaar inzake vaste inrichting”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 206, (2) 3. 272 M.V. LAMBOOIJ, “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420, (145) 147. 273 Zie nieuwe §45.11 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2008. 274 §45.5 OESO-commentaar bij artikel 5, zoals gewijzigd in 2003.

57

wel een vaste inrichting kan worden weerhouden de eraan toerekenbare winst waarschijnlijk

eerder beperkt zal zijn.275

97. Een vraag die in dit kader moet worden gesteld, is in hoeverre deze nieuwe commentaar

kan worden toegepast op dubbelbelastingverdragen die reeds eerder werden gesloten. Kan zij

van interpretatieve waarde zijn voor dergelijke eerder gesloten verdragen, of kan zij enkel geacht

worden richtinggevend te zijn voor verdragen die na deze wijziging worden gesloten? Zoals reeds

eerder werd aangegeven, is het Fiscaal Comité van de OESO van mening dat bestaande

verdragen moeten worden uitgelegd in het licht van de gewijzigde commentaar.276 Er werd echter

eveneens opgemerkt dat de rechtspraak en rechtsleer het hier niet unaniem mee eens zijn.277 In

de praktijk is het dus niet ondenkbaar dat een nationale autoriteit die een dubbelbelastingverdrag

dient toe te passen, geen rekening houdt met de in de gewijzigde commentaar uiteengezette

interpretatie, en het vaste inrichtingsbegrip op een andere wijze toepast.

Wat België betreft, kan worden opgemerkt dat in 2001 de toenmalige Belgische Minister

van Financiën in antwoord op een parlementaire vraag of servers en websites een vaste inrichting

kunnen vormen, heeft gesteld dat België zich ter zake aansluit bij de positie die door de OESO

werd ingenomen.278 Meer algemeen heeft de Belgische belastingadministratie verkondigd dat zij

zich in haar beleid zou schikken naar de interpretatie van, en wijzigingen aan, de OESO-

commentaar.279

Conclusie. Maatregelen nodig om correcte winstverdeling te bekomen

98. Uit de analyse van het vaste inrichtingsbegrip in zijn toepassing op E-commerce

ondernemingen moet worden geconcludeerd dat het begrip onaangepast is aan de huidige,

virtuele realiteit. Waar reeds sinds het ontstaan van E-commerce diende te worden vastgesteld

dat met betrekking tot deze virtuele economie slechts in een aantal gevallen kon worden besloten

tot het bestaan van een belastbare aanwezigheid in de bronstaat, wordt deze kans door het

275 M. DE MUNTER en B. SPRINGAEL, “Aanvullende OESO-commentaar inzake vaste inrichting”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 206, (2) 3. 276 §33-36 OESO-commentaar, Introduction. 277 Zie supra, nr. 32. 278 Vr. en Antw. Senaat, 23 januari 2001, nr. 1123, 3857 (A. DESTEXHE). 279 P. CAUWENBERGH en A. CLAES, “Definition of ‘permanent establishment’ ”, TFR 2009, afl. 372, (963) 964.

58

ontstaan van nieuwe technologische ontwikkelingen de laatste jaren steeds kleiner.280 Zowel de

OESO-commentaar als de rechtsleer geven nochtans blijk van goede wil om het inrichtingsbegrip

zo ruim mogelijk te rekken, teneinde ook voor E-commerce ondernemingen te komen tot een

correcte winstverdeling tussen bronstaat en woonstaat. Niettemin is men er zich uitermate van

bewust dat het ook met die ruime interpretatie voor ondernemingen zeer eenvoudig blijft om de

vaste inrichtingsstatus te ontwijken.281 ARNOLD concludeert dan ook treffend dat “in practical

terms, a computer server hosting a non-resident’s web site will be a PE for purposes of an

applicable treaty only if the non-resident wants it to be a PE”.282

99. Een mogelijks nog fundamenteler probleem betreft het feit dat de aanwezigheid van een

server op een bepaald grondgebied niet noodzakelijk een emanatie is van de uitoefening van een

economische activiteit in deze Staat.283 Zoals reeds opgemerkt, is de locatie van de server immers

technologisch gezien irrelevant voor het functioneren ervan.284 De cohesie die in de klassieke

economie aanwezig is tussen de fysieke aanwezigheid op een grondgebied en het uitoefenen van

een economische bedrijvigheid op dat grondgebied, is met andere woorden niet langer aanwezig

bij de elektronische bedrijfsvoering.285 Dit zorgt ervoor dat het vaste inrichtingsbegrip niet alleen

zelden tot belastbaarheid leidt, maar tevens zijn doel voorbij schiet, met name het belasten door

280 R. NEYT en M. DE MUNTER, “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, (314) 335. 281 Zie o.a. de conclusies van L. DEBROE, “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem, Ced. Samsom, 1998, (333) 349; L. HINNEKENS, “Forum OESO-werkgroep verstrekt toelichting bij kwalificatie van webserver als vaste inrichting in de context van elektronische handel”, AFT 1999, (424) 427-428; G. VAN DER HEYDEN, “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT 2001, (3) 15; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 661-662. Zie ook OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa taxation framework conditions, OECD Publishing, 80: “in many cases, the ability to relocate computer equipment should reduce the risks that taxpayers in e-commerce operations be found to have permanent establishments where they did not intend to.” 282 B.J. ARNOLD, “Threshold requirements for taxing business profits under tax treaties”, BIT 2003, (476) 490-491. 283 D. PINTO, E-commerce and source-based income taxation, Amsterdam, IBFD Publications, 2003, 127; J.A.G. REQUENA en S.M. GONZÁLEZ, “Adapting the concept of permanent establishment to the context of digital commerce: from fixity to significant digital economic presence”, Intertax 2017, (732) 733-734; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 662. 284 R. DOERNBERG, L. HINNEKENS, W. HELLERSTEIN en J. LI, Electronic commerce and multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 213; T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 662. 285 T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 662. Zie ook M. STEWART, “Abuse and economic substance in a digital BEPS world”, BIT 2015, (399) 401: “the range of proxies for determining substance in current international tax rules may no longer be a good reflection of the economic substance of the business or transaction”.

59

de bronstaat van belastingplichtigen die voldoende economische banden hebben met het

grondgebied van die bronstaat.

100. Het vaste inrichtingsbegrip is derhalve duidelijk niet adequaat om in de E-commerce sector

een correcte verdeling van de winst tussen woonstaat en bronstaat te bewerkstelligen, maar lijkt

integendeel een verschuiving teweeg te brengen naar een bijna uitsluitende belasting door de

woonstaat.286 Wil men ook in deze sector een correcte verdeling bekomen, dan lijkt het essentieel

om hetzij het vaste inrichtingsbegrip aan te passen aan deze nieuwe, virtuele vorm van

economische bedrijvigheid, hetzij voor deze elektronische handel een nieuwe nexus in te voeren.

Dit is ook de OESO niet ontgaan: hoewel het Fiscaal Comité oorspronkelijk van mening was dat

de bestaande fiscale principes eveneens dienden te worden toegepast op E-commerce287, werd

wel reeds in 1999 een TAG (Technical Advisory Group) aangesteld met de opdracht te

onderzoeken of de huidige verdragsregels inzake het belasten van ondernemingswinsten geschikt

waren voor het belasten van E-commerce.288 Uit recente rapporten blijkt dat zij haar mening heeft

herzien, en een wijziging van de bestaande principes wel degelijk noodzakelijk acht. De analyse

van deze recente rapporten, en van de erin vervatte voorstellen, maakt dan ook het voorwerp uit

van het volgende hoofdstuk.

286 L. HINNEKENS, “Forum OESO-werkgroep verstrekt toelichting bij kwalificatie van webserver als vaste inrichting in de context van elektronische handel”, AFT 1999, (424) 427-428. 287 OECD (1998), Electronic Commerce: taxation framework conditions, OECD Publishing, 3, nr. 4. 288 Het betreft de Technical Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for the Taxation of Business Profits in the Context of Electronic Commerce.

60

HOOFDSTUK 4. DE REEDS GENOMEN INITIATIEVEN OP INTERNATIONAAL NIVEAU

101. Uit het vorige hoofdstuk kan met overtuiging worden geconcludeerd dat er iets schort aan

het huidige vaste inrichtingsbegrip. De voorbije jaren werden door de OESO daarom meerdere

rapporten gepubliceerd waarin de gebreken van het begrip bij toepassing op de huidige

economische realiteit aan bod komen, en naar mogelijke oplossingen wordt gezocht. Daarnaast

toonde ook de Europese Commissie recent initiatief met betrekking tot het belasten van de digitale

economie. De bespreking van de in deze rapporten vervatte voorstellen tot remediëring maakt het

voorwerp uit van dit hoofdstuk. Voorafgaand moet worden opgemerkt dat de rapporten vaak een

ruimere problematiek inzake de belasting van E-commerce bestrijken dan louter het vaststellen

van een vaste inrichting. Hierna wordt evenwel louter gefocust op de voorstellen inzake het vaste

inrichtingsbegrip.

Afdeling 1. Reeds door de OESO uitgebrachte rapporten

102. Vooreerst wordt ingegaan op enkele belangrijke initiatieven van de OESO. Uit de

hiernavolgende bespreking zal blijken dat hoewel de problematiek van de vaststelling van een

vaste inrichting bij E-commerce activiteiten duidelijk op de internationale agenda staat, er in de

praktijk slechts zeer moeizaam resultaten worden bereikt. De geopperde wijzigingen worden niet

allemaal in extenso besproken, net omdat door de OESO uiteindelijk vaak wordt geconcludeerd

dat geen consensus kan worden gevonden om het voorstel daadwerkelijk te implementeren, en

de voorstellen over de rapporten heen enorm fluctueren. Dit gebrek aan consensus omtrent de

wijze van aanpak kan deels worden verklaard door meningsverschillen omtrent de ernst van het

probleem. In dit hoofdstuk zal dan ook vooral worden gepoogd om de evolutie over de jaren heen

weer te geven, zowel met betrekking tot de identificatie van de problematiek als met betrekking

tot de voorstellen tot remediëring.

§1. Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? (2004)

103. Een eerste voor het onderwerp van deze masterproef belangrijke OESO-rapport werd

gepubliceerd na een uitgebreid onderzoek door de Technical Advisory Group on Monitoring the

Application of Existing Treaty Norms for the Taxation of Business Profits. Deze TAG kreeg van de

61

OESO het mandaat om na te gaan hoe de huidige verdragsregels voor de belasting van

ondernemingswinsten toepassing vinden in de context van E-commerce, en om voorstellen voor

alternatieve regels te onderzoeken.289 De TAG besloot hierbij nadruk te leggen op 4 specifieke

thema’s: de plaats van werkelijke leiding, het concept van een vaste inrichting, de toerekening van

winsten aan een server-vaste inrichting, en transfer pricing. Na eerdere publicatie van rapporten

over de toerekening van winsten en de plaats van werkelijke leiding, bracht deze TAG in 2004

een rapport genaamd “Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-

commerce?” uit.290

A. Conceptuele basis voor verdeling van de heffingsbevoegdheid? 104. De TAG gaat vooreerst in op de principiële vraag wat de meest geschikte conceptuele

basis is voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid over ondernemingswinsten tussen de

Staten: in welke omstandigheden zou een land recht moeten hebben om de winsten van een

buitenlandse onderneming te belasten (m.a.w. wat is de nexus?), en wat is vervolgens de meest

geschikte basis om te bepalen welk deel van de winst dit land mag belasten?291 Hoewel men het

er binnen de TAG over eens was dat zowel aan de woonstaat als aan de bronstaat een deel van

de heffingsbevoegdheid moet toekomen, bleken de leden van de TAG het niet eens te zijn over

de precieze invulling die aan het begrip ‘bron’ moet worden gegeven. Een minderheid van de

leden nam een ‘supply-demand based view’ aan, die inhoudt dat het de interactie tussen vraag

en aanbod is die winsten creëert.292 De meerderheid was het er echter over eens dat een

aanbodgestuurde benadering (‘supply-based view’) moest worden aangenomen. In deze

benadering zijn winsten afkomstig van de plaats waar de factoren gelegen zijn die de winsten

genereren, en is de loutere consumptiemarkt geen factor die bijdraagt aan de toegevoegde

waarde van de onderneming.293 De leden van de TAG waren het vervolgens evenwel oneens over

de vraag of een leverancier die niet fysiek aanwezig is in een land mag worden verondersteld

gebruik te maken van de juridische en economische infrastructuur van dat land, en zo ja, in welke

mate het gebruik van die infrastructuur als een factor mag worden beschouwd die dat land het

recht geeft om als bronstaat belasting te heffen over een deel van de winst van die

onderneming. 294 Volgens sommige leden was een bronstaatheffing in dergelijke gevallen

289 Zie OECD (2004), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? Final report, OECD Publishing, 74-75 (Annex 1). 290 OECD (2004), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? Final report, OECD Publishing, 83 p. In 2003 werd reeds een eerste versie van dit rapport gepubliceerd voor commentaar. 291 Ibid., 10-17. 292 Ibid., 14, nr. 40-41. 293 Ibid., 14, nr. 40-41. 294 Ibid., 14, nr. 43.

62

gerechtvaardigd, aangezien de buitenlandse onderneming gebruik maakt van belangrijke

liggingsvoordelen die worden voorzien door de infrastructuur van dat land, wat ervoor zorgt dat

de bedrijfsuitoefening winstgevend wordt.295 Anderen meenden daarentegen dat een land enkel

mag aannemen dat bepaalde winsten er hun bron vinden wanneer de onderneming er werkelijk

activiteiten uitoefent; het loutere gebruik van de infrastructuur van een land duidt hier volgens hen

niet op.296 Dit meningsverschil heeft tot gevolg dat de TAG bij de evaluatie van de huidige regels

en de formulering van alternatieven niet kon vertrekken van een duidelijk principieel standpunt

omtrent de wijze van verdeling van de heffingsbevoegdheid, waardoor er vaak geen eenduidig

antwoord kon worden gegeven.

B. Identificatie van de problematiek 105. Vervolgens worden de bestaande verdragsregels, vervat in artikel 5 en 7 van het OESO-

modelverdrag, geëvalueerd. De TAG toetst deze regels meer bepaald aan de reeds vermelde

Ottawa framework conditions. In dit kader worden met name mogelijke problemen gesignaleerd

bij de toetsing aan het doeltreffendheids- en fairnessbeginsel.297 Ook de TAG zag immers in dat

het huidige vaste inrichtingsconcept kwetsbaar is voor manipulatie en belastingplanning door E-

commerce ondernemingen. Daarnaast blijkt uit het rapport dat sommige leden van de TAG

aangaven dat ook met betrekking tot de flexibiliteit van de huidige regels kritiek kan worden

geformuleerd. 298 Zij stellen in vraag of een belastingdrempel die bouwt op een fysieke

aanwezigheid van een onderneming nog steeds geschikt blijft, nu ondernemingen een

substantieel niveau van handel in een ander land kunnen onderhouden zonder daarvoor het soort

fysieke aanwezigheid nodig te hebben dat in het begin van de 20e eeuw vereist was. 299

Omgekeerd merken ze op dat er situaties kunnen ontstaan waarin ondernemingen wel een fysieke

aanwezigheid in een land hebben, maar geen of weinig economische aanwezigheid.300 Dit vormt

inderdaad de kern van wat in het vorige hoofdstuk van deze masterproef werd geconcludeerd.

Hieruit blijkt al meteen een meningsverschil omtrent de ernst van het probleem: sommige

leden leggen het knelpunt vooral bij de mogelijkheid tot belastingontwijking, terwijl anderen het

knelpunt op een fundamenteler niveau situeren, en zich vragen stellen bij de geschiktheid van het

vaste inrichtingsbegrip in het algemeen.

295 Ibid., 14, nr. 44. 296 Ibid., 14, nr. 45. 297 Ibid., 20-23, nr. 74-82. 298 Ibid., 24-25, nr. 92-94. 299 Ibid., 24, nr. 93. 300 Ibid., 24, nr. 93.

63

C. Opties ter remediëring 106. Ondanks het feit dat deze problemen worden gesignaleerd, besluit de TAG nochtans dat

er op het ogenblik geen bewijs is van een significante daling van de directe belastinginkomsten

van een land omwille van de groei van E-commerce. Zij meent dan ook dat het op dit moment niet

nodig is om veranderingen aan het belastingbeleid te adviseren.301 Niettemin neemt de TAG toch

enkele alternatieven in overweging, waarvan sommige eerder beperkte wijzigingen inhouden,

terwijl andere voorstellen een radicale herziening van de bestaande regels met zich mee zouden

brengen. Het hoeft niet te verbazen dat vooral de leden die het probleem op een fundamenteler

niveau situeren gewonnen zijn voor de meer radicale voorstellen.

De minder verregaande voorstellen omvatten allen eerder beperkte wijzigingen aan het

vaste inrichtingsconcept, zoals de uitsluiting van activiteiten die geen menselijke tussenkomst

vereisen en de uitsluiting van een server als mogelijke vaste inrichting.302 Er worden ook een

aantal voorstellen geformuleerd tot wijziging van de uitzonderingsbepalingen van artikel 5,4 van

het OESO-modelverdrag, met name het buiten beschouwing laten van functies die kunnen worden

toegewezen aan software bij het bepalen of er sprake is van hulpwerkzaamheden, het schrappen

van de uitsluiting voor opslag, uitstalling of aflevering van goederen, het bepalen dat de

uitzonderingen onderworpen worden aan de algemene voorwaarde dat zij een hulpkarakter

hebben, tot zelfs de afschaffing van de bestaande uitzonderingen.303 Opvallend is dat enkele van

deze voorstellen radicaal ingaan tegen de positie die in 2003 in de OESO-commentaar werd

ingeschreven. Toen werd immers net besloten dat een menselijke tussenkomst niet vereist was,

en werd de server als ankerpunt genomen voor het vaststellen van een vaste inrichting. Deze

positiewijziging wordt door de TAG verklaard vanuit de vaststelling dat slechts weinig of geen

winsten kunnen worden toegerekend aan dergelijke inrichtingen. Het alternatief om de server niet

langer als een vaste inrichting te kwalificeren, zonder dit evenwel te combineren met een

alternatieve aanknoping, brengt mijn inziens nochtans geen verbetering aan de situatie. Dit

voorstel toont naar mijn mening dan ook andermaal aan dat niet alle leden het probleem even

serieus nemen.

Daarnaast worden ook meer drastische maatregelen aangehaald. Zo wordt een optie

onderzocht om betalingen gerelateerd aan bepaalde vormen van E-commerce te onderwerpen

301 Ibid., 27, nr. 112. 302 Voor een uiteenzetting van deze voorstellen, zie ibid., 30-35. 303 Voor een uiteenzetting van deze voorstellen, zie ibid., 35-44.

64

aan een bronheffing, gelijkaardig aan de bronheffing op passieve inkomsten.304 Daarnaast wordt

voorgesteld om een nieuwe regel in te voeren, die focust op de vraag of de onderneming die

betaalt voor een bepaald goed of een bepaalde dienst van de E-commerce onderneming, deze

betaling al dan niet mag aftrekken voor belastingdoeleinden, eerder dan op de vraag waar de

activiteiten die aanleiding geven tot het goed of de dienst zijn gesitueerd.305 Ten slotte wordt

eveneens aangevoerd om de ‘elektronische (virtuele) vaste inrichting’ als mogelijk

aanknopingspunt in te voeren.306 Dit nieuwe begrip zou dan op verschillende manieren kunnen

worden ingevuld, gaande van het invoeren van een virtuele vaste bedrijfsinrichting, over het

uitbreiden van het bestaande personele inrichtingsbegrip tot elektronische equivalenten (denk aan

de eerder besproken ‘smart server’), tot het invoeren van een compleet nieuw aanknopingspunt

waarbij de loutere economische aanwezigheid van de onderneming in de bronstaat

doorslaggevend wordt.

107. Finaal wordt echter geen enkel alternatief aangeraden.307 De TAG meent dat er niet

voldoende bewijs voorhanden is dat het ontstaan van E-commerce een dermate significante

daling in de belastinginkomsten van bepaalde landen heeft veroorzaakt, dat zij een dramatische

verlating van de huidige regels kan rechtvaardigen. Bovendien is zij van mening dat er tot nog toe

geen enkel alternatief kon worden voorgesteld dat beduidend beter is dan de bestaande regels.

Voorlopig volstaat het volgens de TAG dan ook om de situatie verder op te volgen.

Aangezien geen van de voorstellen uiteindelijk wordt aanbevolen, werd niet in detail

ingegaan op de precieze inhoud ervan. Niettemin kan worden opgemerkt dat bepaalde voorstellen

in latere rapporten opnieuw aan bod zullen komen. Met name het eerder beperkte voorstel om de

in artikel 5,4 van het OESO-modelverdrag bepaalde uitzonderingen allemaal afhankelijk te maken

van het hulpkaraktervereiste, en de verregaandere voorstellen tot invoering van een bronheffing

en het concept van een ‘virtuele vaste inrichting’ worden later hernomen.

108. De TAG stond duidelijk zeer kritisch ten opzichte van de opvatting dat de huidige

concepten onaangepast zijn aan het handel drijven via E-commerce. Nochtans bleek uit het

rapport dat de leden van de TAG niet altijd op dezelfde lijn zaten, en dat sommigen wel degelijk

voorstander waren van het grondig wijzigen van de principes. Maar uiteindelijk bleek men op dit

304 Voor een uiteenzetting van dit voorstel, zie ibid., 51-54. 305 Voor een uiteenzetting van dit voorstel, zie ibid., 54-58. 306 Voor een uiteenzetting van dit begrip, zie ibid, 65-71. 307 Ibid., 72-73.

65

moment nog niet klaar voor grote veranderingen. Het vaste inrichtingsconcept bleef bijgevolg

ongewijzigd.

§2. Addressing Base Erosion and Profit Shifting (2013)

109. Terwijl uit het rapport van 2004 nog bleek dat men vrij sceptisch stond ten opzichte van de

bewering dat E-commerce nadelige gevolgen op belastingvlak met zich mee bracht, lijkt de OESO

vandaag haar mening te hebben herzien. De voorbije jaren groeide wereldwijd de perceptie dat

overheden aanzienlijke belastinginkomsten verliezen doordat multinationale ondernemingen aan

belastingplanning doen, onder meer door de belastbare grondslag uit te hollen en hun

inkomensbestanddelen te verschuiven naar landen waar zij een gunstig fiscaal regime kunnen

ondergaan.308 Mede onder druk van de media en de burgers, die uitermate verontwaardigd waren

dat dergelijke belastingontwijkingspraktijken konden bestaan, besloten de OESO en de G20 in

2013 actie te ondernemen. Zij publiceerden een rapport genaamd “Addressing Base Erosion and

Profit Shifting”, waarin diverse belangrijke knelpunten werden geïdentificeerd. Een van de

aangeduide knelpunten betrof de toepassing van de verdragsprincipes op winsten die afkomstig

zijn van de levering van digitale goederen en diensten.309 De OESO lijkt nu dus toch aan te nemen

dat de toepassing van de internationale principes op E-commerce, en de eenvoud waarmee E-

commerce ondernemingen deze principes kunnen omzeilen, wel degelijk een probleem vormt dat

verder moet worden geanalyseerd.

110. In het BEPS-rapport wordt in het algemeen aangekaart dat de belastinggrondslag waarop

landen kunnen belasten steeds kleiner wordt. Dit kan volgens de OESO geweten worden aan het

feit dat de internationale principes tot verdeling van de heffingsbevoegdheid geen gelijke tred

hebben gehouden met het steeds veranderende ondernemingsklimaat. 310 Multinationale

ondernemingen maken daar uiteraard gretig gebruik van, en slagen er in om door middel van

verschuivingen van hun winst naar gunstige belastingjurisdicties hun belasting te elimineren of

aanzienlijk te doen dalen. De OESO wil met het BEPS-project dan ook een internationaal

belastingsysteem bekomen waarbij winsten opnieuw belast worden waar de economische

activiteiten plaatsvinden en de winst wordt gecreëerd. Deze doelstelling kan perfect in verband

worden gebracht met de hier besproken E-commerce problematiek, nu in het vorige hoofdstuk

werd geconcludeerd dat de cohesie tussen de plaats van het uitoefenen van een economische

308 OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 13. 309 Ibid., 47. 310 Ibid., 5.

66

activiteit en de plaats van belasting van de winsten die hieruit worden behaald onder de

toepassing van de huidige principes vaak zoek is.

111. Met betrekking tot E-commerce stelt de OESO zeer duidelijk dat de recente ontwikkelingen

die de digitale economie heeft teweeggebracht vooral op het vaste inrichtingsconcept een

toenemende druk hebben gelegd.311 Het rapport erkent expliciet dat ondernemingen vandaag aan

het economische leven van een land kunnen deelnemen zonder een belastbare aanwezigheid in

dat land te hebben, en dat bijgevolg vragen rijzen omtrent de vraag of de huidige regels een

correcte verdeling van de heffingsbevoegdheid verzekeren.312

112. Om BEPS aan te pakken, is volgens de OESO een globale en alomvattende aanpak op

internationaal niveau nodig.313 Unilaterale en ongecoördineerde acties van individuele landen

riskeren immers tot dubbele belasting te leiden.314 De OESO stelt voorop om zo snel mogelijk een

actieplan te ontwikkelen, waarin de te nemen acties worden geïdentificeerd, deadlines worden

gesteld voor de implementatie van deze acties, en de middelen en methodologie worden

geïdentificeerd om deze acties te implementeren.315

§3. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (2013)

113. De OESO hield zich aan haar belofte en publiceerde enkele maanden later het “Action

Plan on Base Erosion and Profit Shifting”.316 Ook in dit rapport wordt de digitale economie naar

voor geschoven als een van de ontwikkelingen die druk hebben gelegd op het huidige

internationale belastingsysteem.317 In het actieplan worden vervolgens 15 acties voorgesteld, die

er samen voor moeten zorgen dat de rechten tot belastingheffing opnieuw afgestemd zijn op de

economische activiteit. Hierna worden enkel de acties die gerelateerd zijn aan de E-commerce

problematiek toegelicht.

114. De voor E-commerce meest belangrijke actie komt in het kader van het actieplan ook als

eerste aan bod: het aanpakken van de belastinguitdagingen van de digitale economie. Deze actie

kan als een soort overkoepelende actie gezien worden, waarin verschillende problemen die in de

311 Ibid., 35-36. 312 Ibid., 35-36. 313 Ibid., 7-8. 314 Ibid., 8. 315 Ibid., 52. 316 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 40 p. 317 Ibid.,10.

67

andere acties aan bod komen specifiek voor de digitale economie worden geanalyseerd. De

OESO stelt in het kader van deze actie tot doel om de belangrijkste moeilijkheden te identificeren

die de digitale economie stelt voor de toepassing van de bestaande internationale belastingregels,

en opties te zoeken om deze moeilijkheden uit de weg te ruimen.318 Daarbij wordt de mogelijkheid

voor een onderneming om een aanzienlijke aanwezigheid in de economie van een ander land te

hebben zonder er onderworpen te worden aan belasting, omwille van het gebrek aan nexus onder

de huidige regels, als een van de kernproblemen aangehaald.319

115. Daarnaast is ook actie 7 van belang. Deze actie streeft er immers naar om de artificiële

ontwijking van de vaste inrichtingsstatus te voorkomen.320 Men wil met name het artificiële gebruik

van commissionairsstructuren en van de uitzonderingsbepalingen aan banden leggen. Hoewel

deze actie niet specifiek focust op E-commerce, brengt zij wel een aanpassing van het huidige

vaste inrichtingsbegrip met zich mee, wat uiteraard ook voor E-commerce belangrijke gevolgen

kan hebben.

116. Ten slotte speelt ook actie 15 een rol. In deze actie wordt gefocust op het

implementatieaspect. De maatregelen die in het kader van de andere acties worden voorgesteld,

zullen immers ook geïmplementeerd moeten worden. In de mate dat deze acties zullen leiden tot

een aanpassing van het OESO-modelverdrag, zouden vervolgens evenwel alle reeds bestaande

bilaterale dubbelbelastingverdragen een voor een aangepast dienen te worden opdat de

herziening van het OESO-modelverdrag enig effect zou kunnen sorteren. Aangezien dit een werk

van zeer lange adem zou worden, stelt de OESO dan ook tot doel om een multilateraal instrument

te ontwikkelen om alle dubbelbelastingverdragen ineens te kunnen aanpassen.321 Dit is eveneens

van belang voor het benaderen van het vaste inrichtingsbegrip, aangezien aanpassingen aan dit

begrip op die manier op een efficiënte wijze op internationaal niveau zouden kunnen worden

doorgevoerd. De drempel tot aanpassing ligt daardoor dan ook meteen lager.322

318 Ibid., 14. 319 Ibid., 14. 320 Ibid., 19. 321 Ibid., 24. 322 In dit kader kan overigens worden verwezen naar het eerder besproken OESO-rapport van 2004, waaruit bleek dat de effectieve implementatie van een eventuele wijziging een van de bezorgdheden was van de TAG bij het overwegen van aanpassingen en alternatieven voor het bestaande vaste inrichtingsbegrip. Gezien men de ontwikkeling van een multilateraal instrument op dat ogenblik nog niet haalbaar zag, zorgde deze overweging dan ook voor terughoudendheid bij het aanbevelen van wijzigingen: zie OECD (2004), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? Final report, OECD Publishing, 29-30, nr. 123-127.

68

117. Hoewel het actieplan zeker als ambitieus kan worden bestempeld, dient niettemin te

worden gewezen op een belangrijke beperking die in het rapport wordt aangeduid. Men merkt

immers op dat er de voorbije jaren door verschillende landen vragen werden gesteld omtrent de

wijze waarop de huidige internationale fiscale regels de heffingsbevoegdheid verdelen onder

bron- en woonstaat. Er wordt evenwel verduidelijkt dat de acties niet rechtstreeks gericht zijn op

het wijzigen van de huidige standaarden, maar eerder tot doel hebben om de belasting in de

bronstaat en woonstaat volgens de huidige principes terug te herstellen in situaties waar zij

vandaag kan worden ontweken of geminimaliseerd.323 Deze beperking van de scope van het

project brengt mijn inziens met zich mee dat het debat rond de E-commerce problematiek reeds

vóór de start ervan deels de kop werd ingedrukt. Het debat inzake E-commerce zou immers net

wél rond de adequaatheid van deze fundamentele principes moeten worden gevoerd.

§4. De uitvoering van actie 1: Het aanpakken van de fiscale uitdagingen rond de digitale economie

A. Identificatie van de problematiek 118. In het kader van actie 1 werd een Task Force on the Digital Economy (TFDE) aangesteld,

waarin zowel OESO-lidstaten als G20 (niet-OESO) Staten participeren. In 2014 kon zij haar eerste

interim-rapport voorstellen, “Addressing the tax challenges of the digital economy”.324 Dit rapport

kwam er na eerdere publicatie van een discussion draft, waarop men vervolgens commentaar kon

geven.325 Vervolgens werd in 2015 een finaal rapport gepubliceerd.326 Een vergelijking van deze

rapporten leert wederom dat het vinden van een consensus omtrent de wijze van aanpak een

moeilijke opgave is. Bepaalde voorstellen die in het rapport van 2014 naar voor geschoven worden

als een optie, worden in het rapport van 2015 niet eens meer vermeld.327 Omgekeerd worden in

dit laatste rapport mogelijkheden belicht waarvan in het rapport van 2014 nog geen sprake was.328

323 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 11. 324 OECD (2014), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2014 deliverable, OECD Publishing, 198 p. Voor een beknopte bespreking van dit rapport, zie J. LUTS, C. DEGADT en M. VAN ZANDWEGHE, “Base erosion and profit shifting: een stand van zaken”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 369, (1) 1-2. 325 OECD (2014), BEPS action 1: address the tax challenges of the digital economy – public discussion draft, OECD Publishing, 81 p; OECD (2014), BEPS action 1: address the tax challenges of the digital economy – comments received on public discussion draft, OECD Publishing, 463 p. 326 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 285 p. 327 Hier kan in het bijzonder worden verwezen naar de ‘bit taks’, waarbij men ondernemingen zou belasten op basis van de bandbreedte die door de website wordt gebruikt, zie OECD (2014), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2014 deliverable, OECD Publishing, 146-147. Daarnaast werd er ook geopperd om het vaste inrichtingsbegrip te vervangen door een “aanzienlijke aanwezigheidstest”, die echter nog steeds voor een deel steunt op een fysieke aanwezigheid; zie OECD (2014), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2014 deliverable, OECD Publishing, 146. 328 Zo was er in het rapport van 2014 nog geen sprake van een ‘equalisation levy’.

69

Men is dus duidelijk nog steeds op zoek naar de meest geschikte maatregel. Hierna wordt enkel

verder ingegaan op het finale rapport van 2015, aangezien dit rapport de voorlopig bereikte

conclusies weergeeft.329

119. In het rapport van 2015 vertrekt de TFDE van twee belangrijke premissen. Vooreerst merkt

zij op dat het zeer moeilijk, zo niet onmogelijk is om de digitale economie duidelijk gescheiden te

houden (“ring-fence”) van de rest van de economie voor belastingdoeleinden, nu de digitale

economie meer en meer de economie op zichzelf wordt.330 Wanneer men de digitale economie

zou willen isoleren als een afzonderlijke sector, zou men bijgevolg arbitraire lijnen moeten trekken

tussen wat wel en niet als digitaal kan worden beschouwd.331 Daarnaast neemt de TFDE aan dat

de digitale economie geen unieke BEPS-knelpunten doet ontstaan, maar bepaalde kenmerkende

eigenschappen van de digitale economie (zoals mobiliteit, het veelvuldige gebruik van data,

netwerkeffecten en de volatiliteit) de risico’s op BEPS wel versterken.332 Zij meent dan ook dat

veel oplossingen die zullen worden geïmplementeerd in het kader van andere acties de problemen

omtrent de digitale economie substantieel zullen aanpakken.333

120. Het nexus-probleem wordt in dit rapport aangeduid als een van de ‘ruimere’

belastinguitdagingen, die nauw verbonden zijn met de BEPS-knelpunten.334 Meer bepaald wordt

opnieuw de vraagstelling opgeworpen of de huidige regels om de belastbare aanknoping met een

bepaalde jurisdictie te bepalen nog steeds geschikt zijn.335 Men stelt immers diverse problemen

vast. Zo heeft de digitale technologie geleid tot een enorme flexibiliteit voor ondernemingen wat

betreft de keuze waar zij hun activiteiten willen ontplooien en een klantenbestand willen

opbouwen, en waar zij hun functies willen lokaliseren.336 Daarnaast kunnen bepaalde functies

vandaag uitgevoerd worden door steeds meer gesofisticeerde softwareprogramma’s en

algoritmes, zoals het automatisch sluiten van overeenkomsten. 337 Dit zorgt ervoor dat de

noodzaak van een fysieke aanwezigheid voor het uitoefenen van activiteiten in een land sterk

329 Voor een opsomming van de voorstellen die in het interim-rapport van 2014 werden gedaan, kan worden verwezen naar de volgende bijdrage: J. LUTS, C. DEGADT en M. VAN ZANDWEGHE, “Base erosion and profit shifting: een stand van zaken”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 369, (1) 1-2. 330 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 11 en 54. 331 Ibid., 54. 332 Ibid., 11 en 78. 333 Ibid., 12 en 135. 334 Ibid., 98-102. 335 Ibid., 99. 336 Ibid., 100. 337 Ibid., 100.

70

gereduceerd is. Dit probleem wordt verder versterkt door het feit dat in bepaalde business

modellen men steeds vaker blijvend in interactie staat met klanten (bijvoorbeeld het geven van

een review voor de gekochte producten), wat netwerkeffecten creëert die de waarde van de

onderneming verder doen toenemen voor andere potentiële klanten. 338 Bovendien zijn de

manieren waarop bedrijfsactiviteiten plaatsvinden vandaag dermate veranderd dat bepaalde

activiteiten die vroeger als voorbereidend of ondersteunend konden worden beschouwd, vandaag

steeds belangrijkere componenten van de uitoefening van de activiteit kunnen zijn.339 Ten slotte

moet worden nagegaan of het verzamelen van data van gebruikers die gelokaliseerd zijn in een

bepaalde jurisdictie aanleiding zou moeten geven tot een belastbare aanknoping met deze

jurisdictie.340 Deze vraag hangt nauw samen met de eveneens delicate kwestie welke waarde aan

een dergelijke dataverzameling kan worden toegerekend, waarop in deze masterproef evenwel

niet verder wordt ingegaan.

Anderzijds merkt de TFDE op dat het nexus-probleem niet overschat mag worden: in veel

gevallen zullen multinationale ondernemingen wel degelijk een belastbare aanwezigheid hebben

in het land waar hun klanten gelokaliseerd zijn, omdat er vaak overtuigende redenen zijn om te

verzekeren dat de essentiële voorzieningen zo dicht mogelijk bij de belangrijke markten geplaatst

worden.341 Mijn inziens is de Task Force hier te optimistisch, en is het probleem wel degelijk zeer

reëel.

B. Opties ter remediëring

1. Aanpassing artikel 5,4 OESO-modelverdrag

121. Vervolgens worden in het rapport diverse opties aangehaald die mogelijks aan deze

problematiek tegemoet kunnen komen. De minst verregaande optie betreft de aanpassing van de

uitzonderingsbepalingen op de vaste inrichtingsstatus. Het rapport verwijst ter zake naar het werk

in het kader van actie 7, dat heeft geleid tot een rapport dat voorziet in een dergelijke wijziging,

waardoor wordt verzekerd dat de uitzonderingsbepalingen voortaan enkel zullen kunnen worden

ingeroepen wanneer het daadwerkelijk gaat om activiteiten met een voorbereidend of

ondersteunend karakter.342 Op deze maatregel wordt dieper ingegaan verder in dit hoofdstuk,

wanneer de uitvoering van actie 7 aan bod komt.343

338 Ibid., 101. 339 Ibid., 102. 340 Ibid., 103. 341 Ibid., 100. 342 Ibid., 106-107. 343 Zie infra, nr. 130 e.v.

71

2. Aanzienlijke economische aanwezigheid als nieuwe drempel

122. Een meer vernieuwend en bijgevolg interessanter voorstel, betreft de optie om naast het

bestaande vaste inrichtingsconcept een nieuwe nexus te introduceren, die een belastbare

aanwezigheid creëert wanneer er een aanzienlijke economische aanwezigheid (‘significant

economic presence’) wordt vastgesteld. Deze economische aanwezigheid zou dan op zijn beurt

worden vastgesteld op basis van verschillende factoren die een doelgerichte en bestendige

interactie met de economie van een land aantonen, gecombineerd met een minimumdrempel

m.b.t. het inkomen dat in dit land wordt verworven via transacties op afstand.344

Wat betreft de inkomensdrempel, werpt het rapport vervolgens verschillende vragen op

die een antwoord zullen behoeven wanneer men dit voorstel daadwerkelijk zou willen

implementeren. Zo rijst dan de vraag welke transacties men hierbij in rekening wil brengen.345

Daarnaast zal uiteraard ook het niveau van de drempel dienen te worden vastgelegd. Volgens de

TFDE dient deze drempel voldoende hoog gezet te worden, om de administratieve last voor

belastingadministraties, evenals de nalevingskost en de onzekerheid voor de belastingplichtige te

minimaliseren.346 De TFDE meent ook dat de grootte van de markt van het land in kwestie een

relevante factor zou kunnen zijn bij het bepalen van dit niveau.347 Ten slotte rijst het probleem van

de concrete toepassing van de drempel: mogelijks wordt het moeilijk voor belastingautoriteiten

om te bepalen wanneer en op welke schaal bepaalde activiteiten plaatsvinden, om de verkopers

op afstand te identificeren en zo uiteindelijk de naleving van de nieuwe nexus te verzekeren.348

Tegelijkertijd kan het voor ondernemingen moeilijk zijn om steeds met zekerheid het

woonplaatsland van hun klanten te identificeren, om zo te weten wanneer zij onder de drempel

zouden vallen.349

Daarnaast worden enkele digitale factoren voorgesteld, die eventueel in rekening kunnen

worden genomen bij het bepalen van de aanzienlijke economische aanwezigheid. Zo zou men

het gebruik van een lokale domeinnaam, een lokaal digitaal platform en/of lokale

betalingsmogelijkheden als factoren kunnen overwegen. Deze factoren kunnen er immers op

344 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 107. 345 Ibid., 107-108. 346 Ibid., 108. 347 Ibid., 108. 348 Ibid., 108. 349 Ibid., 108.

72

duiden dat de onderneming middelen investeert om doelbewust aan het economische leven van

een land te kunnen deelnemen.350

Vervolgens worden een aantal factoren die gerelateerd zijn aan de gebruikers

gesuggereerd. Gezien het belang van netwerkeffecten in de digitale economie, kunnen de

gebruikersbasis en de daaraan gerelateerde data-input immers eveneens belangrijke indicators

zijn van een doelgerichte en bestendige deelname in de economie van een land.351 In dit kader

wordt voorgesteld te focussen op het aantal maandelijks actieve gebruikers, het online sluiten van

overeenkomsten en de verzamelde data (waarbij de focus ligt op de oorsprong van de data,

ongeacht waar deze data vervolgens worden opgeslagen en verwerkt).352

123. Indien men zou overwegen om deze nieuwe nexus te introduceren, moet evenwel ook

worden nagegaan hoe men het inkomen zou kunnen bepalen dat toerekenbaar is aan deze

aanzienlijke economische aanwezigheid. Het heeft immers geen zin om een nexus in te voeren

die in de praktijk uiteindelijk evenmin tot belastingheffing zou leiden omwille van het gebrek aan

eraan toerekenbare winsten. Volgens de TFDE is het in dit kader belangrijk om zoveel mogelijk

gelijkheid te verzekeren tussen ondernemingen die aan belasting onderworpen worden op basis

van hun fysieke aanwezigheid en ondernemingen die hieraan onderworpen worden op basis van

de toepassing van deze nieuwe nexus.353 De TFDE neemt hierbij het standpunt in dat een

dergelijke gelijkheid niet simpelweg zal kunnen worden bereikt door de toerekeningsregels toe te

passen die reeds werden ontwikkeld voor de vaste inrichting, omdat zij meent dat indien er weinig

of geen fysieke aanwezigheid is in termen van materiële activa en/of personeel, het weinig

waarschijnlijk is dat deze aanwezigheid betrekking zal hebben op het uitoefenen van functies van

de onderneming in de traditionele zin. Zij meent dus dat aanzienlijke wijzigingen dienen te worden

aangebracht aan de bestaande regels, wil men een inkomen van betekenis aan deze nieuwe

nexus kunnen toerekenen.354

124. Met betrekking tot dit voorstel kan ten slotte worden opgemerkt dat in het interim-rapport

van 2014 eveneens een optie werd aangehaald die voorzag in het invoeren van een nieuwe

350 Ibid., 109-110. 351 Ibid., 110. 352 Ibid., 110-111. 353 Ibid., 111. 354 Ibid., 111-112.

73

nexus, ditmaal gebaseerd op een aanzienlijke digitale aanwezigheid.355 Het is niet helemaal

duidelijk of het voorstel in het finale rapport van 2015 een verdere uitwerking van de suggestie uit

2014 vormt, dan wel een ander voorstel is dat losstaat van de in 2014 geopperde wijziging. In

hoofdstuk 5 van deze masterproef, waarin de door de TFDE gedane voorstellen worden

geëvalueerd, wordt hierop verder ingegaan, waarop eveneens standpunt zal worden ingenomen

omtrent de te verkiezen uitwerking van deze nexus.356

3. Bronheffing op digitale transacties

125. Een ander voorstel van de TFDE betreft de invoering van een bronheffing op digitale

transacties, waarbij een heffing zou worden ingehouden op de betalingen door inwoners voor

goederen en diensten die online worden gekocht van een buitenlandse E-commerce provider.

Deze bronheffing zou als een definitieve bruto-heffing kunnen worden ingevoerd, dan wel als een

soort eerste invorderingsmechanisme ter ondersteuning van een uiteindelijke netto-heffing op de

winsten die kunnen worden toegerekend aan de aanzienlijke economische aanwezigheid.357

Ook dit voorstel kent toepassingsproblemen. Zo stelt de TFDE zich de vraag hoe de

inhouding van de heffing zou moeten worden georganiseerd.358 Immers, voor B2B transacties kan

men de inhouding opleggen aan de binnenlandse onderneming, maar voor B2C transacties ligt

het opleggen van een dergelijke verplichting veel minder voor de hand. De TFDE stelt in dit kader

een mogelijkheid voor om in een B2C context aan de tussenpersonen die de betaling verwerken

de verplichting tot inhouding op te leggen. Ook dit is volgens de TFDE evenwel geen ideale

oplossing. Daarnaast wordt opgemerkt dat het opleggen van een finale bruto-heffing waarschijnlijk

in conflict zal komen met internationale handelsverplichtingen en het EU-recht, nu binnenlandse

leveranciers gunstiger behandeld zouden worden dan buitenlandse leveranciers, aangezien die

eersten slechts op netto-basis aan belasting worden onderworpen.359

4. ‘Equalisation levy’

126. Een laatste suggestie betreft de invoering van een indirecte belasting, de ‘equalisation

levy’, waarmee de moeilijkheden omtrent het uitwerken van nieuwe winsttoerekeningsregels

355 Zie OECD (2014), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2014 deliverable, OECD Publishing, 143-144. 356 Zie infra, nr. 170. 357 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 113. 358 Ibid., 114. 359 Ibid., 115.

74

zouden kunnen worden vermeden.360 Eerder dan het belasten van winst, zou men dan concrete

transacties viseren en de bruto-waarde van de geleverde goederen en diensten aan binnenlandse

klanten aan taxatie onderwerpen. Deze heffing zou dan enkel worden toegepast in de gevallen

waarin een niet-inwoner een aanzienlijke economische aanwezigheid in het desbetreffende land

heeft. Indien men vooral de waarde wil belasten die wordt gegenereerd door de gebruikers en

klanten zelf, kan een alternatief zijn om de data en andere contributies die worden verzameld van

binnenlandse gebruikers te belasten. Om te vermijden dat eenzelfde inkomen zowel aan

vennootschapsbelasting als aan de heffing zou worden onderworpen, zou men dan de heffing

enkel kunnen toepassen in situaties waarbij het inkomen zonder deze heffing onbelast zou blijven

of slechts aan een zeer laag tarief zou worden onderworpen, of zou men de belastingplichtige

kunnen toelaten om de heffing te crediteren ten opzichte van de vennootschapsbelasting in zijn

woonplaatsland.

127. Hoewel de TFDE enkele zeer vernieuwende voorstellen uiteenzet in haar rapport, wordt

merkwaardig genoeg geconcludeerd dat geen van deze opties op dit moment kan worden

aanbevolen.361 Enkel het voorstel om de uitzonderingsbepalingen op het vaste inrichtingsbegrip

aan te passen wordt als een geschikte maatregel aanzien, maar dit kadert zoals vermeld eerder

in het werk rond actie 7 van het Action Plan.

Opvallend is dat de TFDE wel aangeeft dat landen die dat wensen een van deze opties in

hun nationale recht kunnen introduceren als een bijkomende bescherming tegen BEPS, dan wel

hun bilaterale dubbelbelastingverdragen in die zin kunnen aanpassen. 362 Nochtans wordt

doorheen het rapport meermaals benadrukt dat het essentieel is om de problemen op een

internationaal niveau aan te pakken. Dit was overigens ook de reden voor het opzetten van het

BEPS-project. Dat men nu plots actie op nationaal niveau enigszins aanmoedigt (of er minstens

niet afkerig tegenover staat), komt dan ook zeer vreemd over. Zo riskeert men immers de BEPS-

mogelijkheden net weer aan te wakkeren, nu er opnieuw verschillen tussen de nationale

wetgevingen zouden worden ingevoerd, waarvan ondernemingen handig gebruik zouden kunnen

maken.

360 Ibid., 115. 361 Ibid., 137. 362 Ibid., 137.

75

128. Ofschoon de problematiek van de ontoereikendheid van de huidige nexus in het Action

Plan werd aangeduid als een kernaspect dat onderzocht diende te worden in het kader van actie

1, brengt het rapport ter uitvoering van deze actie dus uiteindelijk geen soelaas.363 Los van de

vraag of de in het rapport gedane voorstellen überhaupt het probleem hadden kunnen oplossen,

moet toch minstens worden geconcludeerd dat het te betreuren valt dat alweer amper verdere

progressie werd gemaakt. De TFDE lijkt zelf grote verwachtingen te hebben omtrent de

maatregelen die zullen worden genomen in het kader van de verschillende BEPS-acties, en meent

dat deze maatregelen de problemen reeds in substantiële mate zullen aanpakken.364 De vraag is

maar of dit ook met betrekking tot het nexus-probleem geldt. Het komt mij voor dat deze specifieke

problematiek een beetje verloren is gegaan in het grote geheel van de E-commerce issues.

129. Een lichtpuntje is evenwel dat de TFDE in haar rapport voorziet in verdere opvolging van

de ontwikkelingen. 365 Hierbij hoopt de TFDE nieuwe data te kunnen analyseren, die meer

duidelijkheid zullen geven over de concrete draagwijdte van het nexus-probleem. Op basis

daarvan meent zij dan ook te zullen kunnen beslissen of het nuttig is om de voorgestelde opties

verder te analyseren. Hieruit blijkt dus nog steeds enige terughoudendheid om aan te nemen dat

ondernemingen wel degelijk in staat zijn om deel te nemen aan de economie van een land zonder

erop belast te worden. In ieder geval stelt men voorop om tegen 2020 een nieuw rapport uit te

brengen waarin de resultaten van het verdere werk worden uiteengezet.366

§5. De uitvoering van actie 7: Het voorkomen van de artificiële ontwijking van de vaste inrichtingsstatus

130. Gezien de veelvuldige verwijzing door de TFDE naar het werk in het kader van BEPS-

actie 7, is het noodzakelijk om ook op deze actie verder in te gaan. Met name de conclusies uit

het in 2015 gepubliceerde finale rapport verdienen verdere aandacht.367 Vooraleer dit rapport te

analyseren, moet worden opgemerkt dat ook het werk in het kader van deze actie niet werd

afgerond met het rapport van 2015. Het verdere werk is evenwel minder relevant omdat het ingaat

363 Dit betekent uiteraard niet dat het rapport geen nuttige inzichten heeft geboden op andere vlakken, die hier niet aan bod zijn gekomen. 364 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 137. 365 Ibid., 138. 366 Ibid., 138. 367 OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 – 2015 final report, OECD Publishing, 46 p.

76

op de vraag naar toerekening van winsten aan de vaste inrichting, een vraag die niet het voorwerp

uitmaakt van deze masterproef. Daarom wordt hierna enkel ingegaan op het rapport van 2015.368

131. In het rapport van 2015 wordt voornamelijk gefocust op twee vormen van ontwijking, met

name het gebruik van commissionairsstructuren om het bestaan van een personele vaste

inrichting te ontwijken en het misbruik van de in artikel 5,4 van het OESO-modelverdrag voorziene

specifieke uitzonderingen.369

Het misbruik van de uitzonderingsbepalingen wordt in het rapport aangeduid als een

probleem dat “in het bijzonder relevant is voor de digitale economie”. 370 Het gebruik van

commissionairsstructuren is daarentegen geen strategie die specifiek kan worden toegeschreven

aan digitale ondernemingen. Om die reden zal de aanpassing van de vaste inrichtingsdefinitie ter

bestrijding van deze laatste vorm van ontwijking slechts in grote lijnen worden geschetst.

A. Wijziging definitie personele vaste inrichting 132. Een commissionairsstructuur wordt gedefinieerd als een structuur waarbij een persoon in

een bepaald land producten gaat verkopen in eigen naam, maar voor rekening van een andere

(in casu buitenlandse) onderneming die de eigenaar is van deze producten.371 Multinationale

ondernemingen maken hiervan gebruik door hun lokale dochterondernemingen niet langer als

distributeur te laten optreden, maar een commissionairsstructuur op te zetten, waardoor de

dochterondernemingen in eigen naam gaan handelen. Op die manier wordt het bestaan van een

personele vaste inrichting voor de buitenlandse onderneming ontweken: artikel 5,5 van het OESO-

modelverdrag steunt immers op het formele sluiten van de overeenkomst in naam van de

buitenlandse onderneming.372 Tegelijk zal de lokale dochteronderneming enkel belast kunnen

worden op de vergoeding die zij ontvangt voor haar diensten.373

368 Voor het terugvinden van de rapporten ter zake van de toerekening van winsten kan worden verwezen naar de webpagina van de OESO die specifiek is gewijd aan het BEPS-project, waar alle rapporten per actie werden samengebundeld: www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm. 369 Daarnaast worden ook enkele andere technieken besproken, zoals het splitsen van contracten ter ontwijking van artikel 5,3 van het OESO-modelverdrag, dat van toepassing is op bouwwerven en plaatsen van constructie- of installatiewerkzaamheden. Gezien dit probleem niet relevant is voor E-commerce, wordt hierop niet verder ingegaan. 370 OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 – 2015 final report, OECD Publishing, 9. 371 Ibid., 15. 372 Ibid., 9-10. 373 Ibid., 15.

77

Naast het aanpakken van dergelijke artificiële structuren, benoemt het rapport ook enkele

gelijkaardige strategieën die eveneens in de kiem dienen te worden gesmoord. Men haalt hier met

name situaties aan waarbij overeenkomsten substantieel onderhandeld worden in een land, maar

er niet formeel gesloten worden omdat zij gefinaliseerd worden in een ander land. Daarnaast kan

men hier ook denken aan het artificieel kwalificeren als een ‘onafhankelijke agent’, hoewel de

persoon in kwestie nauw verbonden is met de buitenlandse onderneming in naam waarvan hij

handelt.374

133. Onder de nieuwe definitie zal het volstaan dat een persoon gewoonlijk een determinerende

rol speelt bij het sluiten van contracten opdat een personele vaste inrichting in hoofde van de

buitenlandse onderneming kan worden weerhouden. Daarnaast dienen de overeenkomsten niet

langer in naam van de buitenlandse onderneming te worden gesloten, maar is het voldoende dat

de door de vertegenwoordiger gesloten overeenkomsten betrekking hebben op de

eigendomsoverdracht of de toekenning van een gebruiksrecht op zaken waarvan de onderneming

zelf het eigendomsrecht of het recht van gebruik heeft of op het leveren van diensten door die

onderneming. Om te vermijden dat men zich onterecht onder de toepassing van artikel 5,6 zou

wringen, wordt nu bepaald dat een persoon niet kan worden geacht een onafhankelijke

vertegenwoordiger te zijn in relatie tot een onderneming wanneer hij exclusief of nagenoeg

exclusief optreedt voor die onderneming en er nauw aan gerelateerd is.375

B. Wijziging uitzonderingsbepalingen 134. Naast een aanpassing van artikel 5,5 en 5,6 van het OESO-modelverdrag, voorziet het

rapport eveneens in een wijziging van artikel 5,4 van het modelverdrag.376 Met betrekking tot de

huidige uitzonderingen op de vaste inrichtingsstatus kunnen twee belangrijke knelpunten worden

aangeduid.

Vooreerst stemt wat bij het oorspronkelijke schrijven van voornoemde paragraaf als een

voorbereidende of ondersteunende activiteit werd beschouwd, niet langer overeen met de huidige

374 Ibid., 15. 375 Ibid., 15-27. Voor een uitvoerige bespreking van deze nieuwe bepalingen, zie T. WUSTENBERGHS en E. PUNCHER, “BEPS-actiepunt 7: fundamentele wijziging ‘personele vaste inrichting’”, Fiscoloog (I.) 2015, afl. 383, www.fiscoloog.be/fiscoloogint/text.aspx?l=NL&id=655. 376 In deze thesis worden slechts de voor het onderwerp ervan relevante aspecten van de wijzigingen belicht. Voor een meer uitgebreide bespreking van deze wijziging kan worden verwezen naar T. WUSTENBERGHS en E. PUNCHER, “BEPS-actiepunt 7 zet rem op toepassing ‘negatieve’ gevallen vaste inrichting”, Fiscoloog (I.) 2015, afl. 384, www.fiscoloog.be/fiscoloogint/text.aspx?l=NL&id=657.

78

realiteit.377 Deze vaststelling is problematisch voor de in art. 5,4 a) tot d) voorziene specifieke

uitzonderingen: deze activiteiten worden immers steeds geacht van voorbereidende of

ondersteunende aard te zijn. Ondernemingen kunnen bijgevolg een beroep doen op deze

bepaling, ook al oefenen zij in werkelijkheid een activiteit uit die veel verder gaat. Dit probleem is

duidelijk gerelateerd aan het ontstaan van E-commerce. Ter illustratie kan opnieuw de werking

van Amazon worden aangehaald. Voor de verkoop van fysieke goederen houdt Amazon logistieke

centra aan in verschillende Europese lidstaten, waar de goederen worden opgeslagen en van

waaruit zij de goederen levert.378 Onder de huidige bepalingen wordt evenwel in een uitzondering

voorzien voor inrichtingen die louter dienen voor het bewaren, uitstallen of afleveren van de

goederen (artikel 5,4 a) OESO-modelverdrag). Amazon kan dan ook met succes een beroep doen

op deze uitzonderingsbepaling, en zal in geen van de landen waar zij een dergelijke inrichting

heeft geacht worden een belastbare aanwezigheid te hebben. Nochtans maakt de mogelijkheid

tot snelle levering een belangrijk onderdeel uit van het business model van Amazon, en kan dus

gesteld worden dat het aanhouden van een lokale opslagplaats een onderdeel van de

hoofdactiviteit uitmaakt.

Een tweede issue is dat multinationale ondernemingen en groepen hun activiteiten in een

bepaald land vaak op zodanige wijze fragmenteren onder verschillende inrichtingen dat elke

inrichting geacht wordt slechts voorbereidende of ondersteunende activiteiten te verrichten,

waardoor men ontsnapt aan een belastbare aanwezigheid.379 In de huidige OESO-commentaar380

wordt reeds voorzien dat enkel wanneer de betrokken bedrijfsinrichtingen zowel geografisch als

organisatorisch van elkaar zijn gescheiden voor elke bedrijfsinrichting afzonderlijk moet worden

beoordeeld of zij een vaste inrichting vormt.381 Zij voorziet echter niet in een dergelijke voorwaarde

wanneer het gaat om verschillende inrichtingen van verschillende, maar nauw verbonden

ondernemingen. Gelet op de eenvoud waarmee vandaag dochterondernemingen kunnen worden

opgericht, kunnen ondernemingen deze voorwaarde dan ook eenvoudig omzeilen.

377 OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 – 2015 final report, OECD Publishing, 10. 378 Amazon heeft meer bepaald 31 logistieke centra in Europa, verspreid over 7 verschillende lidstaten. Zie G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 526. 379 OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 – 2015 final report, OECD Publishing, 10. 380 Hiermee wordt bedoeld: de OESO-commentaar zoals zij las vóór de aanpassingen ingevolge het BEPS-project. 381 Zie ook supra, nr. 51.

79

135. Om opnieuw overeenstemming te bekomen tussen het doel van de

uitzonderingsbepalingen (zijnde het vatten van voorbereidende of ondersteunende activiteiten) en

de toepassing ervan in de praktijk, wordt voorzien in de volgende aanpassing van artikel 5,4 van

het OESO-modelverdrag382:

“4. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel worden geacht niet onder

het begrip "vaste inrichting" te vallen :

a) het gebruik van inrichtingen uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van aan

de onderneming toebehorende goederen of koopwaar;

b) het aanhouden van een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of

koopwaar, uitsluitend voor opslag, uitstalling of aflevering;

c) het aanhouden van een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of

koopwaar, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming;

d) het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend om voor de onderneming

goederen of koopwaar aan te kopen of inlichtingen in te winnen;

e) het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend om voor de onderneming

andere werkzaamheden te verrichten;

f) het aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend om verscheidene van de in

de subparagrafen a) tot e) vermelde werkzaamheden te verrichten;

op voorwaarde dat deze activiteit, of in het geval van subparagraaf f), de gehele activiteit

van de vaste bedrijfsinrichting, van voorbereidende aard is of het karakter van een

hulpwerkzaamheid heeft.

4.1. Paragraaf 4 is niet van toepassing op een vaste bedrijfsinrichting die wordt gebruikt of

aangehouden door een onderneming indien deze onderneming of een nauw gerelateerde

onderneming in dezelfde Staat activiteiten uitoefent op dezelfde plaats of op een andere

plaats, en

a) deze plaats of de andere plaats een vaste inrichting uitmaakt voor de onderneming of

voor de nauw gerelateerde onderneming in toepassing van de bepalingen van dit artikel,

of

382 Daarnaast wordt eveneens voorzien in een aanpassing van de bijhorende paragrafen van de commentaar, waarin de wijzigingen in de definitie verder worden toegelicht. Zie OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 – 2015 final report, OECD Publishing, 28-41.

80

b) de totale activiteit die voortvloeit uit de combinatie van de activiteiten uitgeoefend door

de twee ondernemingen op dezelfde plaats, of door dezelfde onderneming of de nauw

gerelateerde ondernemingen op de twee verschillende plaatsen, geen voorbereidend of

ondersteunend karakter heeft,

op voorwaarde dat de activiteiten die door de twee ondernemingen op dezelfde plaats

worden uitgeoefend, of door dezelfde onderneming of nauw gerelateerde ondernemingen

op de twee verschillende plaatsen, complementaire functies uitmaken die deel uitmaken

van een samenhangende ondernemingsoperatie.”383

Deze aanpassing zal er enerzijds voor zorgen dat ondernemingen slechts een beroep

kunnen doen op de uitzonderingsbepalingen wanneer zij daadwerkelijk slechts voorbereidende of

ondersteunende activiteiten verrichten384, en anderzijds dat het niet langer mogelijk zal zijn om

hun activiteiten op te splitsen over verschillende inrichtingen teneinde de vaste inrichtingsstatus

te omzeilen.

Uit het rapport blijkt evenwel dat niet alle landen zich konden vinden in het toevoegen van

de extra voorwaarde dat de in paragraaf 4 bepaalde uitzonderingen slechts toepassing vinden

wanneer het gaat om voorbereidende of ondersteunende activiteiten. Zij menen dat er slechts één

knelpunt bestaat rond de toepassing van paragraaf 4, zijnde de fragmentatie van activiteiten.385

Om aan deze mening tegemoet te komen, bepaalt het rapport dat in de commentaar zal worden

gestipuleerd dat landen vrij zijn om een andere versie van paragraaf 4 in hun

dubbelbelastingverdragen op te nemen, zolang zij de anti-fragmentatiebepaling overnemen.386

383 Deze vrije vertaling werd overgenomen uit een artikel van WUSTENBERGHS en PUNCHER, waarin deze nieuwe bepaling uitvoerig wordt besproken: T. WUSTENBERGHS en E. PUNCHER, “BEPS-actiepunt 7 zet rem op toepassing ‘negatieve gevallen’ vaste inrichting”, Fiscoloog (I.) 2015, afl. 384, www.fiscoloog.be/fiscoloogint/text.aspx?l=NL&id=657. 384 Deze aanpassing staat radicaal tegen het voorstel dat door de OESO in 2011 en 2012 werd gedaan in enkele discussienota’s omtrent de interpretatie en toepassing van het vaste inrichtingsbegrip: destijds werd immers net voorgesteld om te verduidelijken dat de specifieke uitzonderingsbepalingen als onvoorwaardelijke uitzonderingen moesten worden begrepen. Zie OECD (2011), Interpretation and application of article 5 (permanent establishment) of the OECD Model Tax Convention – Public discussion draft, OECD Publishing, 26-28 en OECD (2012), Interpretation and application of article 5 (permanent establishment) of the OECD Model Tax Convention – Revised public discussion draft, OECD Publishing, 24-27. Deze voorstellen werden evenwel nooit geïmplementeerd. 385 OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 – 2015 final report, OECD Publishing, 28. 386 Ibid., 28 en 38, dat een nieuwe paragraaf 30.1 van de OESO-commentaar bij artikel 5 voorstelt.

81

136. Het is opvallend dat hoewel de TFDE in haar rapport rond de digitale economie

herhaaldelijk verwees naar het werk in het kader van actie 7, en aangaf dat deze werkgroep

rekening zou houden met deze bijzondere problematiek, het rapport rond deze laatste actie

hiervan slechts een aantal sporadische vermeldingen bevat. Men vermeldt enkel dat het

aanpassen van artikel 5,4 van het OESO-modelverdrag in het bijzonder belangrijk is voor de

digitale economie, nu de opkomst van deze economie met zich mee heeft gebracht dat activiteiten

die vroeger als voorbereidend of ondersteunend werden beschouwd, nu overeenstemmen met

hoofdactiviteiten.387 Maar zelfs deze stap in de goede richting wordt vervolgens voor een stuk

teniet gedaan, aangezien verder in het rapport wordt aangegeven dat landen er ook voor kunnen

opteren om enkel een anti-fragmentatiebepaling op te nemen, en verder niet te tornen aan de

uitzonderingsbepalingen. 388 Dit betekent dat het ook in de toekomst mogelijk blijft dat

ondernemingen in een land E-commerce activiteiten verrichten die verder gaan dan

voorbereidende of ondersteunende activiteiten, maar zich toch kunnen beroepen op een van de

uitzonderingsbepalingen.

137. Concreet zal de uitvoering van actie 7 tweeledig dienen te zijn. Enerzijds zullen de nieuwe

bepalingen worden opgenomen in een nieuwe versie van het OESO-modelverdrag en de

bijhorende commentaar. Dit is overigens ondertussen reeds gebeurd: in december 2017 werd

door de OESO een geüpdatete versie van het verdrag en de commentaar gepubliceerd, waarin

alle wijzigingen ten gevolge van de uitvoering van het actieplan werden geïncorporeerd.389 Het

nieuwe modelverdrag en de bijhorende commentaar kunnen evenwel enkel relevantie hebben bij

het sluiten van nieuwe verdragen in de toekomst. Het aanpassen van het OESO-modelverdrag

brengt immers niet automatisch een wijziging van de erop gebaseerde dubbelbelastingverdragen

met zich mee. Men kan bovendien niet zomaar aannemen dat men zich voor de interpretatie van

deze eerder gesloten dubbelbelastingverdragen kan laten leiden door de versie van 2017 van het

modelverdrag en de commentaar.390 Daarom omvat de uitvoering van actie 7, en van het actieplan

in het algemeen, een tweede aspect: actie 15 voorziet immers in het ontwikkelen van een

387 Ibid., 9-10. 388 Ibid., 28. 389 OECD (2017), Model tax convention on income and on capital – condensed version, OECD Publishing, 653 p. 390 Hierop werd reeds ingegaan, zie supra, nr. 32. Hoewel er in het algemeen discussie bestaat omtrent de mate waarin men waarde kan hechten aan nieuwe versies van het modelverdrag en de commentaar, zal er in deze specifieke situatie geen betwisting bestaan. Aangezien het in casu gaat om een aanpassing van de bepalingen van het modelverdrag zelf, en de wijzigingen aan de commentaar duidelijk gerelateerd zijn aan de wijzigingen aan het verdrag zelf, moet zelfs wanneer men de soepele, evolutieve interpretatie van de OESO volgt zonder twijfel worden geconcludeerd dat geen waarde kan worden gegeven aan deze nieuwe bepalingen voor de toepassing van eerdere verdragen.

82

multilateraal instrument, waardoor alle in het verleden gesloten dubbelbelastingverdragen ineens

kunnen worden aangepast. Op deze actie wordt hierna ingegaan.

§6. De uitvoering van actie 15: Het ontwikkelen van een multilateraal instrument

138. Teneinde de implementatie van de BEPS-maatregelen die een aanpassing van de

dubbelbelastingverdragen veronderstellen te kunnen stroomlijnen, werd een onderzoek

uitgevoerd naar de haalbaarheid en wenselijkheid van het ontwikkelen van een multilateraal

instrument (MLI), waarmee men ineens het hele dubbelbelastingverdragnetwerk zou kunnen

wijzigen. Ook in dit kader werd in 2015 een finaal rapport gepubliceerd.391 Het rapport bestaat

hoofdzakelijk uit een heropname van een eerder interim-rapport van 2014, waarin na een

uitgebreide analyse werd besloten dat het ontwikkelen van een multilateraal instrument wel

degelijk wenselijk en haalbaar is, en vervolgens een toolbox werd aangereikt die als hulpmiddel

zou kunnen dienen bij het opstellen ervan.392

139. Interessant is dat hoewel het ontwikkelen van het MLI bestemd is om de BEPS-

maatregelen op een eenvoudige en efficiënte wijze te implementeren, men in het rapport de deur

open laat voor een latere uitbreiding van het gebruik ervan om de implementatie van wijzigingen

aan de internationale fiscale structuur in het algemeen te stroomlijnen.393 Zo wordt als voorbeeld

gegeven dat men in de toekomst verdere updates van het OESO-modelverdrag steeds

multilateraal zou kunnen implementeren in de bestaande dubbelbelastingverdragen. 394

Aangezien dit een vrij verregaande beperking van de fiscale soevereiniteit van de Staten zou

betekenen, valt uiteraard af te wachten of men in de praktijk een draagvlak zal kunnen vinden

voor een dergelijke uitbreiding. Niettemin zou dit een zeer interessante optie kunnen zijn in het

kader van het zoeken naar oplossingen voor de E-commerce problematiek. Zoals blijkt uit de

bespreking van actie 1, werd tot nu toe immers weinig ondernomen om aan deze problematiek

tegemoet te komen. Ervan uitgaande dat in de toekomst wel actie wordt ondernomen, zou de

beschikbaarheid van een dergelijk MLI zeker een faciliterende rol spelen bij de implementatie

ervan.395

391 OECD (2015), Developing a multilateral instrument to modify bilateral tax treaties, Action 15 – 2015 final report, OECD Publishing, 54 p. 392 Zie ibid., 13-54. 393 Ibid., 26. 394 Ibid., 26. 395 Dit werd in de rechtsleer ook reeds opgemerkt, zie L. DE BROE en S. GOMMERS, “Het Multilateraal Instrument: een analyse van de formele bepalingen”, AFT 2018, afl. 3, (5) 34.

83

140. In uitvoering van het door de OESO en de G20 gegeven mandaat, werd een ad hoc groep

opgericht met het doel het MLI op te stellen. Meer dan 100 landen namen deel aan de

onderhandelingen. De finale tekst werd op 24 november 2016 aangenomen, waarop in juni 2017

een eerste ondertekeningsceremonie volgde.396 Bij de ondertekening dient elk land aan te geven

welke dubbelbelastingverdragen het onder de toepassing van het MLI wenst te brengen. De

volgende stap is dan de interne ratificatie van het instrument in alle deelnemende landen.397

Ondertussen hebben reeds 78 landen het MLI ondertekend, en hebben enkele andere

landen hun intentie geuit om eveneens tot ondertekening over te gaan. De interne

ratificatieprocedure is in de meeste landen, waaronder ook België, nog niet doorlopen. Recent

werd echter gemeld op de OESO-website dat het verdrag vanaf 1 juli 2018 in werking zal kunnen

treden, ingevolge het voltooien van de ratificatieprocedure door 5 landen.398

141. Wat betreft de implementatie van de verstrenging van de uitzonderingsbepalingen,

voorziet artikel 13 van het MLI een keuze tussen drie opties. Indien een land opteert voor optie A,

wordt een extra voorwaarde toegevoegd aan de dubbelbelastingverdragen die onder de

toepassing van het MLI werden gebracht, waardoor ondernemingen bij het inroepen van de

uitzonderingsbepalingen voor specifieke activiteiten steeds zullen moeten aantonen dat het

daadwerkelijk gaat om activiteiten van voorbereidende aard of met het karakter van

hulpwerkzaamheid. Zoals ook in de OESO-commentaar van 2017 werd opgenomen, kunnen

landen evenwel ook voor optie B kiezen, die de uitzonderingsbepalingen voor specifieke

activiteiten die in het concrete dubbelbelastingverdrag werden opgenomen ongemoeid laat. Een

derde mogelijkheid is om geen van beide opties toe te passen (en de dubbelbelastingverdragen

ter zake ongemoeid te laten, ongeacht wat hieromtrent wordt bepaald). Een optie zal trouwens

enkel van toepassing kunnen zijn indien beide Staten bij een dubbelbelastingverdrag voor

396 OECD (2017), Multilateral Convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting, OECD Publishing, 48 p. Hierna wordt naar dit document verwezen onder de afkorting ‘MLI’. 397 Voor een bespreking van de formele bepalingen van het MLI die o.a. de inwerkingtreding regelen, zie L. DE BROE en S. GOMMERS, “Het Multilateraal Instrument: een analyse van de formele bepalingen”, AFT 2018, afl. 3, 5-34. 398 OECD (2018), “Milestone in BEPS implementation: Multilateral BEPS Convention will enter into force on 1 July following Slovenia’s ratification”, www.oecd.org/tax/milestone-in-beps-implementation-multilateral-beps-convention-will-enter-into-force-on-1-july-following-slovenia-s-ratification.htm. Artikel 34,1 van het Multilateraal Instrument bepaalt dat het Verdrag op internationaal niveau in werking zal treden op de eerste dag van de maand na afloop van een wachtperiode van 3 maanden die begint op de dag waarop het vijfde toetredingsinstrument is neergelegd bij de Depositaris.

84

dezelfde optie hebben gekozen.399 Indien dit niet het geval is, wordt het concrete verdrag met

betrekking tot deze bepaling niet gewijzigd.

142. België bracht bij het ondertekenen 98 dubbelbelastingverdragen onder de toepassing van

het MLI. Helaas heeft men met betrekking tot de toepassing van artikel 13 ervoor gekozen om

optie B toe te passen.400 De wijziging van de definitie van de personele vaste inrichting wordt

evenmin overgenomen.401 De anti-fragmentatiebepaling zal wel worden ingevoegd.402 Dit betreft

evenwel slechts een voorlopige positie; zolang men geen definitieve instemming heeft gegeven

met het MLI door middel van de neerlegging van het toetredingsinstrument na het doorlopen van

de internrechtelijke procedure, kan men binnen bepaalde grenzen deze positie nog steeds

wijzigen.403

Ondertussen heeft België overigens een nieuw dubbelbelastingverdrag met Japan

gesloten, waarin diezelfde visie wordt toegepast.404 Ook voor nieuwe dubbelbelastingverdragen

wijkt België dus gedeeltelijk af van de in de nieuwe versie van het OESO-modelverdrag

opgenomen bepalingen.405

§7. Verdere opvolging van actie 1: nieuw interim-rapport 2018

143. Zoals reeds werd vermeld, vormden de in 2015 voor elke actie gepubliceerde finale

rapporten niet het einde van het BEPS-project. Zo voorzag men in het rapport betreffende de actie

tot het aanpakken van de fiscale uitdagingen rond de digitale economie in verdere opvolging door

de TFDE, waarbij diverse zaken onderzocht en in de gaten zouden worden gehouden.

Ondertussen is men reeds in volle voorbereiding voor het publiceren van een nieuw opvolgrapport

in 2020. In september 2017 deed de OESO een oproep tot input van het publiek omtrent de impact

van de digitalisatie op business modellen en de creatie van waarde, de uitdagingen en

mogelijkheden voor het huidige internationale belastingsysteem, de implementatie van de

399 Zie artikel 13,7 van het MLI. 400 Zie OECD (2017), Kingdom of Belgium - Status of list of reservations and notifications at the time of signature, 34. 401 Zie ibid., 33. 402 Zie ibid., 34-36. 403 L. DE BROE en S. GOMMERS, “Het Multilateraal Instrument: een analyse van de formele bepalingen”, AFT 2018, afl. 3, (5) 11. 404 Dit verdrag kan worden geraadpleegd via fisconetplus. Het gaat hier niet om een automatische aanpassing van het oude Verdrag tussen België en Japan ingevolge het MLI, maar om een individueel onderhandeld nieuw verdrag. 405 Zie ook T. AERTGEERTS en N. DEMEYERE, “Nieuw belastingverdrag met Japan houdt rekening met BEPS-rapporten”, Fiscoloog (I.) 2017, afl. 401, 1-5.

85

maatregelen die reeds werden aangenomen in het kader van het BEPS project en de mogelijke

opties om tegemoet te komen aan de uitdagingen voor de directe belastingen. 406 Na het

ontvangen van deze commentaren werd op 1 november 2017 een publieke consultatie

georganiseerd, waarop deze topics verder werden bediscussieerd. Vervolgens werd in maart

2018 een interim-rapport gepubliceerd, dat verdere aandacht verdient.407

144. Een positief aspect van het recente interim-rapport is dat men nu wél voldoende aandacht

besteedt aan het in deze masterproef aangekaarte probleem, zijnde de mogelijkheid voor digitale

ondernemingen om aanzienlijk economisch te participeren in een land zonder enige fysieke

aanwezigheid. Men duidt dit aan als het probleem van ‘cross-jurisdictional scale without mass’.408

Niettemin zal uit de verdere bespreking van dit rapport blijken dat uiteindelijk nog steeds geen

consensus kon worden gevonden onder alle landen omtrent de schaal van het probleem en de

remediërende maatregelen die moeten worden genomen.

145. In het rapport wordt vooreerst ingegaan op de voortgang die reeds werd gemaakt in de

implementatie van de BEPS-maatregelen. Voor de uitvoering van actie 7 blijkt deze voortgang

eerder mager, wanneer men ze analyseert in termen van invoeringsgraad van de bepalingen

hierover in het MLI: op basis van de tot nu toe door de landen ingenomen posities, wordt geschat

dat ongeveer 17% van de onder het MLI gebrachte dubbelbelastingverdragen de gewijzigde

definitie van de personele vaste inrichting zal overnemen, en ongeveer 22% de aanpassing van

de uitzonderingsbepalingen voor specifieke activiteiten zal bevatten. 409 Men blijft evenwel

optimistisch: men acht het mogelijk dat Staten hun voorbehoud zullen laten vallen wanneer

verdere progressie wordt gemaakt inzake de toerekening van winsten aan de vaste inrichting.410

Daarenboven wordt geconstateerd dat sommige gedigitaliseerde multinationale ondernemingen

reeds proactieve stappen hebben ondernomen om hun bedrijfsstructuren in lijn te plaatsen met

hun werkelijke economische activiteit.411

Ondanks het optimisme inzake de implementatie van het BEPS-project, wordt erkend dat

de in het vorige rapport aangeduide ruimere uitdagingen, waartoe ook het nexus-probleem

406 De volledige inhoud van het verzoek kan eenvoudig worden teruggevonden via de webpagina van de OESO die specifiek is gewijd aan het BEPS-project: www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm. 407 OECD (2018), Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, OECD Publishing, 213 p. 408 Ibid., 24. 409 Ibid., 93-95. 410 Ibid., 95. 411 Ibid., 95.

86

behoorde, in tegenstelling tot wat eerst werd verwacht in ruime mate onopgelost zijn gebleven.

Men wijt dit aan twee factoren.412 Ten eerste wijst men op het feit dat de BEPS-maatregelen er

enkel op gericht waren om de gaten en achterpoortjes te dichten die mogelijkheden boden voor

dubbele niet-belasting, niet om de ruimere fiscale uitdagingen op te lossen. Deze argumentatie

komt nogal vreemd over: men wist dit immers ook in 2015 al, maar geloofde toen niettemin dat de

maatregelen de ruimere problemen onrechtstreeks ook zouden oplossen. Het is dan ook spijtig

dat men pas drie jaar later heeft beseft dat dit niet het geval was. Ten tweede wijt men het blijvend

bestaan van het probleem aan het lage niveau van invoering in de dubbelbelastingverdragen van

de BEPS-maatregelen die aan de digitalisatieproblematiek gerelateerd waren, in het bijzonder de

bepalingen met betrekking tot de vaste inrichting. Ook hierop kan kritiek worden geuit, aangezien

de bepalingen die in het kader van actie 7 werden gewijzigd sowieso slechts één aspect van het

nexus-probleem zouden hebben opgelost. Het probleem is immers veel ruimer dan de loutere

vaststelling dat de uitzonderingsbepalingen niet meer aangepast zijn aan de digitale economie.

146. Uit het rapport blijkt dat diverse landen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid die

in het rapport van 2015 werd gegeven om unilateraal acties te nemen om gedigitaliseerde

ondernemingen met een aanzienlijke economische aanwezigheid in een jurisdictie te kunnen

belasten. Deze initiatieven worden in het rapport verder geanalyseerd. Meer bepaald worden vier

categorieën onderscheiden: alternatieve toepassingen van de vaste inrichtingsdrempel,

bronheffingen, omzetbelastingen en specifieke regimes voor grote multinationale

ondernemingen.413

Een eerste categorie van nationale initiatieven bestaat erin aanpassingen aan te brengen

aan de toepassing van de vaste inrichtingsdrempel in het intern recht en/of de

dubbelbelastingverdragen. Deze initiatieven zijn er op gericht om de voorwaarden van vastheid

en fysieke aanwezigheid op een specifieke locatie af te zwakken, zodat men sneller kan besluiten

tot de aanwezigheid van een vaste inrichting. Enkele landen hebben een aantal nieuwe factoren

ingevoerd die duiden op een ‘digitale aanwezigheid’.414 Deze maatregelen hebben dus kenmerken

gemeen met het door de TFDE gedane voorstel voor het invoeren van het concept ‘aanzienlijke

economische aanwezigheid’. Andere landen geven een bijzondere interpretatie aan het begrip

‘diensten-vaste inrichting’, in die zin dat zij aannemen dat ook diensten die vanop afstand worden

412 Ibid., 108. 413 Ibid., 143-164. 414 Ibid., 135-138.

87

geleverd aan een persoon in de bronstaat onder het begrip vallen, en er dus geen fysieke

aanwezigheid van de dienstverlener in de bronstaat is vereist.415

Een tweede door bepaalde landen genomen maatregel betreft het invoeren van een

bronheffing op bepaalde digitale producten en diensten. De scope van dit soort maatregelen is

evenwel eerder beperkt; het gaat dan bijvoorbeeld om bronheffingen op online advertising

diensten of technische diensten zoals cloud computing.416

Daarnaast hebben enkele landen ervoor geopteerd om maatregelen buiten het domein

van de inkomstenbelastingen te nemen, en een omzetbelasting in te voeren op bepaalde digitale

transacties.417 Men heft dan een omzetbelasting op basis van de plaats van bestemming van de

levering, ongeacht of de leverende onderneming een inwoner of een niet-inwoner is. Deze

maatregelen betreffen dus een uitvoering van de door de TFDE voorgestelde optie om een

equalisation levy in te voeren.

Ten slotte worden in het rapport een aantal wetgevende initiatieven vermeld die erop

gericht zijn om grote multinationale ondernemingen te kunnen belasten.418 Deze initiatieven zijn

niet specifiek gericht op digitale ondernemingen, maar kunnen er wel een impact op hebben omdat

het in deze sector nu eenmaal vaak om multinationale ondernemingen gaat.

147. Bij de bespreking van het rapport van 2015 betreffende de digitale economie werd reeds

kritiek geuit op het feit dat landen werden aangemoedigd om unilateraal actie te ondernemen. Uit

de voorgaande uiteenzetting blijkt dat sindsdien inderdaad tal van initiatieven zijn genomen die

niet op één lijn te brengen zijn. De maatregelen zijn bovendien vaak zeer beperkt in hun

toepassingsgebied, en moeten wijken indien een dubbelbelastingverdrag werd gesloten met het

land waar de onderneming fiscaal is gevestigd. Mijn inziens zullen zij in de praktijk dus niet veel

zoden aan de dijk zetten, en zullen digitale ondernemingen in de meeste gevallen nog steeds in

grote mate onbelastbaar blijven.

Ook in het rapport wordt aangeduid dat het unilateraal en ongecoördineerd nemen van

maatregelen problemen kan veroorzaken, zoals dubbele belasting, onzekerheid, complexiteit,

415 Ibid., 138-139. 416 Ibid., 139-140. 417 Ibid., 140-147. 418 Ibid., 147-159.

88

verhoogde nalevingskosten voor ondernemingen en conflicten met dubbelbelastingverdragen.419

Vandaag zijn de aan het project deelnemende landen het er dan ook over eens geworden dat zij

er een gezamenlijk belang bij hebben om één set van coherente internationale regels te

hebben.420 Zij verschillen evenwel nog steeds van mening over de mate waarin er dan precies

een aanpassing dient te komen van de huidige internationale belastingregels. Hierdoor blijft de

progressie in het vinden van maatregelen nog steeds zeer beperkt, en wordt telkens opnieuw een

te afwachtende houding aangenomen.

148. Ook over de noodzaak tot het nemen van interim-maatregelen kon geen consensus

worden bereikt. In het rapport wordt dan ook geen aanbeveling hiertoe opgenomen. Anderzijds

worden wel een aantal richtlijnen uitgezet die landen kunnen volgen indien zij toch zouden willen

overgaan tot het nemen van dergelijke maatregelen. Opnieuw valt dus te verwachten dat in de

nabije toekomst tal van ongecoördineerde maatregelen zullen worden genomen. Anderzijds zou

men kunnen argumenteren dat dit gezien de standstill op internationaal niveau nog steeds een

beter alternatief is dan het louter afwachten tot een consensus kan worden bereikt.

149. Het werk in het kader van actie 1 van het actieplan is duidelijk nog lang niet voltooid. De

komende jaren plant men verder onderzoek te voeren naar de mate waarin bepaalde kenmerken

van sterk gedigitaliseerde ondernemingen waarde creëren, en technische oplossingen te

verkennen om de haalbaarheid van verschillende opties met betrekking tot de nexus- en

winsttoerekeningsregels te testen.421 Er wordt voorzien in een nieuwe update van de voortgang in

2019, gevolgd door een finaal rapport in 2020, waarin men hoopt een op een consensus

gebaseerde oplossing te kunnen voordragen.

Afdeling 2. Initiatieven van de Europese Commissie

150. Ook op het niveau van de Europese Unie werd reeds aandacht besteed aan de

problematiek van het verzekeren van een correcte belasting van de digitale economie. In de

marge van het BEPS-project van de OESO werd in 2014 door een Expert Group van de Europese

Commissie een rapport gepubliceerd waarin men uiteenzette welke beleidsopties zouden moeten

419 Ibid., 159. 420 Ibid., 212. 421 Ibid., 173.

89

worden genomen om te komen tot een ‘digitaal Europa’.422 Bovendien lanceerde de Europese

Commissie zeer recent een nieuw voorstel, dat tot doel heeft de ‘internetreuzen’ te belasten. Ook

dit initiatief kan in verband worden gebracht met de werkzaamheden van de OESO inzake het

belasten van de digitale economie. Beide initiatieven worden in deze afdeling verder toegelicht.

§1. Report of the Commission Expert Group on taxation of the digital economy (2014)

151. In het rapport van 2014 wordt in de eerste plaats belicht welke aspecten van het BEPS-

project volgens de Expert Group bijzondere aandacht verdienen. Een van deze aspecten betreft

het herstellen van de bepalingen met betrekking tot de belastbare nexus. In dit kader neemt de

Expert Group het standpunt in dat er geen overtuigende argumenten bestaan om de regels zo te

wijzigen dat het verzamelen van persoonlijke gegevens in een land via het Internet aanleiding zou

geven tot een belastbare aanwezigheid.423 Bezorgdheden omtrent de inkomsten van het land

waar de digitale diensten en producten geconsumeerd worden, zouden volgens de Expert Group

op een adequate wijze aangepakt moeten worden via het BTW-systeem. Men staat daarentegen

wel achter de doelstelling van actie 7 van het BEPS-actieplan om het vaste inrichtingsconcept te

herzien met betrekking tot het probleem van de ontwijking via commissionair-overeenkomsten en

de specifieke uitzonderingsbepalingen.424

In dit kader kan nog worden vermeld dat de Expert Group het belang benadrukt van het

innemen van een gemeenschappelijke positie door alle EU-lidstaten ter zake van dit project.

Wanneer men nagaat welke posities uiteindelijk door de verschillende lidstaten werden

ingenomen in het kader van de ondertekening van het MLI, blijkt nochtans helemaal geen sprake

van eensgezindheid met betrekking tot de toepassing van de bepalingen omtrent de wijziging van

de vaste inrichtingsdefinitie.425 Zo werd eerder al vermeld dat België ervoor opteerde om de

specifieke uitzonderingsbepalingen niet te voorzien van een additionele voorwaarde met

betrekking tot het daadwerkelijke voorbereidende of ondersteunende karakter, en enkel de anti-

fragmentatiebepaling in haar dubbelbelastingverdragen zou incorporeren. Oostenrijk heeft

422 European Commission (2014), Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 78 p. 423 Ibid., 47. 424 Ibid., 48-49. 425 Nochtans heeft de Europese Commissie na de publicatie van de BEPS-rapporten nogmaals een aanbeveling uitgevaardigd, waarin zij er onder meer op aandringt om de nieuwe bepalingen van artikel 5 van het OESO-modelverdrag ten uitvoer te leggen en te gebruiken om praktijken tegen te gaan waarbij de status van vaste inrichting op kunstmatige wijze wordt vermeden; zie European Commission (2016), Commission Recommendation (EU) 2016/136 of 28 January 2016 on the implementation of measures against tax treaty abuse.

90

daarentegen wel voor ‘optie A’ gekozen, en zal dus wel een dergelijke aanpassing doorvoeren in

haar dubbelbelastingverdragen (mits ook de andere partij bij het Verdrag dit standpunt inneemt);

de anti-fragmentatiebepaling wordt dan weer niet opgenomen.426 Frankrijk kiest net als België

‘optie B’ voor de uitzonderingsbepalingen, maar neemt wel de anti-fragmentatiebepaling op in

haar verdragen. 427 Maar ook deze landen nemen niet volledig hetzelfde standpunt in: in

tegenstelling tot België, gaat Frankrijk wel over tot het aanpassen van de definitie van personele

vaste inrichting.428 Deze voorbeelden tonen aan dat het nastreven van een gemeenschappelijke

positie compleet werd verwaarloosd, en er in de onderliggende verhouding tussen de lidstaten

alvast met betrekking tot de uitvoering van actie 7 niet veel veranderingen zullen worden

aangebracht aan de dubbelbelastingverdragen.429

152. In het rapport worden een aantal algemene principes benadrukt die in ruime mate

gelijklopen met de eerder besproken “Ottawa Taxation Framework Conditions”, zijnde het waken

over economische efficiëntie, distributionele rechtvaardigheid en efficiëntie en doeltreffendheid in

naleving en administratie.430 Ook het beginsel van neutraliteit wordt beklemtoond. Hieruit wordt

afgeleid dat er geen speciaal belastingregime moet komen voor digitale ondernemingen; men

dient daarentegen de algemene regels toe te passen, of eventueel aan te passen, zodat digitale

ondernemingen op dezelfde manier worden behandeld als andere ondernemingen.431 Deze visie

stemt overeen met de oorspronkelijke visie die door de OESO werd ontwikkeld. Nochtans moet

zowel voor de OESO als voor de Europese Unie worden vastgesteld dat dit principe van

neutraliteit later werd verlaten. Uit de bespreking van de recente initiatieven van de OESO blijkt

immers dat diverse voorstellen wel degelijk specifiek betrekking hebben op het invoeren van

nieuwe regels voor digitale ondernemingen, hoewel geen van deze voorstellen tot nu toe

daadwerkelijk werd aanbevolen. Wanneer verder in deze masterproef het meest recente voorstel

van de Europese Commissie wordt besproken, zal blijken dat ook de Europese Unie zich niet

langer door dit principe laat leiden.

426 Zie OECD (2017), Republic of Austria - Status of list of reservations and notifications at the time of signature, 14. 427 Zie OECD (2017), Republic of France – Status of list of reservations and notifications at the time of signature, 45-47. 428 Zie ibid., 39-44. 429 Ook DE BROE en GOMMERS betreuren de afwezigheid van de EU in het BEPS-gebeuren, en benadrukken dat de EU een belangrijke rol had kunnen spelen om een gezamenlijke positie tussen alle lidstaten te faciliteren, waardoor het MLI binnen de EU een grotere impact zou hebben gehad: L. DE BROE en S. GOMMERS, “Het Multilateraal Instrument: een analyse van de formele bepalingen”, AFT 2018, afl. 3, (5) 34. 430 European Commission (2014), Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 17-21. 431 Ibid., 41.

91

153. De Expert Group legt in het rapport vooral de nadruk op de ontwijking van belasting door

digitale ondernemingen. Nochtans situeren de problemen rond digitalisering zich ook op een

fundamenteler niveau: ook los van ontwijking zijn de vandaag bestaande principes niet adequaat

om digitale ondernemingen correct te belasten. Hoewel de Expert Group dit niet in dergelijke

uitdrukkelijke bewoordingen stelt, wordt wel aangegeven dat op lange termijn een herziening van

de meer fundamentele en systematische problemen met betrekking tot de belasting van digitale

ondernemingen nodig kan zijn.432 Ook de vraag naar de allocatie van het recht om belasting te

heffen wordt daarbij vermeld. 433 Voorlopig worden daartoe echter geen concrete stappen

vooropgesteld.

§2. Recent opnieuw beweging: plan tot belasting van internetreuzen

154. Recent kwam de belasting van de digitale economie opnieuw op de voorgrond. Op 21

maart 2018 bracht de Europese Commissie immers een nieuw voorstel uit, dat moet leiden tot

een correcte belasting van de digitale economie. 434 Het globale voorstel wordt vervolgens

opgesplitst in twee concrete wetgevende voorstellen. In de eerste plaats wil men op korte termijn

een tijdelijke ‘digital services tax’ invoeren, waardoor bepaalde internetgiganten belast zullen

worden op hun omzet.435 Op lange termijn is het evenwel de bedoeling om de regels van de

vennootschapsbelasting te hervormen, en een additionele nexus te creëren die gebaseerd is op

een ‘digitale aanwezigheid’.436 Beide maatregelen zijn duidelijk gebaseerd op de voorstellen die

door de TFDE werden gedaan in het kader van de werkzaamheden rond actie 1 van het BEPS-

actieplan.

A. De digital services tax 155. Wat het voorstel tot het invoeren van een interim-belasting betreft, kan worden

terugverwezen naar de bespreking van het meest recente OESO-rapport van 2018, waar werd

vermeld dat de deelnemende landen het niet eens konden worden over de noodzaak tot het

nemen van interim-maatregelen. Uit het voorstel van de Europese Commissie blijkt duidelijk dat

432 Ibid., 41 en 49. 433 Ibid., 41. 434 Zie European Commission (2018), “Press release – Digital taxation: Commission proposes new measures to ensure that all companies pay fair tax in the EU”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-18-2041_en.htm; European Commission (2018), “Fact sheet – Questions and answers on a fair and efficient tax system in the EU for the digital single market”, http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-18-2141_en.htm. 435 European Commission (2018), Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, 36 p. 436 European Commission (2018), Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence, 19 p.

92

zij een van de voorstanders van dergelijke maatregelen was. Zij wil hiermee enerzijds verzekeren

dat de lidstaten onmiddellijk inkomsten kunnen binnenhalen, maar anderzijds ook een halt

toeroepen aan het nemen van diverse nationale maatregelen die niet op elkaar zijn afgestemd en

zo de eengemaakte markt verstoren.437

Concreet wil men een vorm van indirecte belasting invoeren op de omzet die wordt

gegenereerd door bepaalde digitale activiteiten die vandaag het meest aan belasting ontsnappen,

omdat zij sterk steunen op de creatie van waarde door gebruikers. Het gaat specifiek om

inkomsten gegenereerd door het verkopen van online advertentieruimte, inkomsten uit

intermediaire activiteiten die gebruikers toestaan om met elkaar te interageren en het verkopen

van goederen en diensten tussen deze gebruikers faciliteren, en inkomsten uit de verkoop van

gegevens die worden gegenereerd uit informatie die door de gebruikers wordt geleverd.438 De

lidstaat waar de gebruiker kan worden gelokaliseerd, zal dan bevoegd zijn om de taks te heffen.439

Om te voorkomen dat kleinere ondernemingen door deze belasting zouden worden getroffen,

voorziet men in een minimumdrempel: enkel ondernemingen met een wereldwijde omzet van

minstens 750 miljoen euro en een EU-omzet van minstens 50 miljoen euro zullen worden belast,

aan een tarief van 3%.440 Men kan hier denken aan internetgiganten als Uber, Airbnb, Facebook,

Google, enz.

Wanneer men deze maatregel vergelijkt met de standpunten die werden uiteengezet in

het rapport van 2014, valt op dat de Europese Commissie duidelijk het geweer van schouder heeft

veranderd: waar men in 2014 nog benadrukte dat men geen speciaal regime wenste in te voeren

voor digitale ondernemingen, wordt nu zelfs binnen de categorie van digitale ondernemingen

gedifferentieerd.441 Bovendien was men oorspronkelijk absoluut niet gewonnen voor het idee dat

437 European Commission (2018), “Press release – Digital taxation: Commission proposes new measures to ensure that all companies pay fair tax in the EU”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-18-2041_en.htm; European Commission (2018), Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, 3. 438 European Commission (2018), Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, 24, artikel 3,1. 439 Ibid., 27, artikel 5. Gebruikers zullen ingevolge art. 5(5) in principe gelokaliseerd worden op basis van het IP-adres van het toestel dat wordt gebruikt. 440 Zie ibid., 25, artikel 4,1 en 28, artikel 8. 441 Een “differentiatie” in belasting binnen de digitale economie is uiteraard net noodzakelijk wanneer het gaat om activiteiten die niet kunnen vergeleken worden. Zo hebben niet alle business modellen dezelfde winstmarges, en is het gerechtvaardigd om hiermee rekening te houden in de uitwerking van de belasting. Wanneer de differentiatie er echter in bestaat dat bepaalde activiteiten belast worden, en andere niet, lijkt deze differentiatie mij evenwel niet gerechtvaardigd.

93

het verzamelen van data in een land tot een belastbare aanwezigheid zou moeten leiden, terwijl

men met deze interim-taks net dergelijke activiteiten probeert te belasten.

B. Belasting op basis van digitale aanwezigheid 156. Op lange termijn is het de bedoeling om deze interim-taks terug af te schaffen, en een

meer fundamentele hervorming door te voeren. Het doel van de hervorming is om lidstaten in

staat te stellen belasting te heffen op winsten die gegenereerd worden op hun grondgebied, ook

al heeft de onderneming er geen fysieke aanwezigheid, en dus geen vaste inrichting onder de

huidige normen. Uit de press release blijkt dat een digitale onderneming geacht zal worden een

belastbare ‘digitale aanwezigheid’ of ‘digitale vaste inrichting’ te hebben indien zij voldoet aan een

van de volgende criteria442:

- ofwel heeft zij meer dan 7 miljoen euro jaarlijkse inkomsten in een bepaalde lidstaat;

- ofwel heeft zij meer dan 100 000 gebruikers in een lidstaat in een belastbaar tijdperk;

- ofwel worden meer dan 3000 zakelijke overeenkomsten tot levering van digitale diensten

gesloten tussen de onderneming en zakelijke gebruikers in een belastbaar tijdperk.

Wanneer men het daadwerkelijke voorstel van richtlijn leest, blijkt evenwel dat hierop een

niet onbelangrijke nuance dient te worden gemaakt: artikel 4 bepaalt inderdaad in eerste instantie

dat een vaste inrichting geacht zal worden te bestaan indien een aanzienlijke digitale

aanwezigheid bestaat via dewelke een bedrijfsactiviteit geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend.

Paragraaf 3 van hetzelfde artikel verduidelijkt echter dat een ‘aanzienlijke digitale aanwezigheid’

geacht zal worden te bestaan als de bedrijfsactiviteit die er wordt uitgeoefend er geheel of

gedeeltelijk in bestaat ‘digitale diensten’ te leveren via een digitale interface. De zonet vermelde

criteria betreffende de jaarlijkse inkomsten, het aantal gebruikers en het aantal gesloten

overeenkomsten moeten dan ook worden getoetst ten aanzien van deze digitale diensten.

Het begrip ‘digitale diensten’ wordt gedefinieerd in artikel 3, (5) van de ontwerprichtlijn. Dit

artikel bevat eerst een algemene definitie, waarna vervolgens enkele diensten worden opgesomd

die er in het bijzonder onder vallen. Algemeen gaat het om diensten die over het Internet of een

elektronisch netwerk worden geleverd en uit hun aard in essentie automatisch worden geleverd

en minimale menselijke tussenkomst vereisen, en die niet kunnen worden verzekerd zonder

informatietechnologie. In artikel 3, (5), (a) wordt verder verduidelijkt dat ook het leveren van

442 European Commission (2018), “Press release – Digital taxation: Commission proposes new measures to ensure that all companies pay fair tax in the EU”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-18-2041_en.htm.

94

digitale producten als een digitale dienst wordt beschouwd. Het laatste lid van dit artikel bevat

echter een belangrijke uitsluiting: de levering van goederen en diensten die louter gefaciliteerd

wordt door het gebruik van het Internet of een elektronisch netwerk wordt uitgesloten van het

begrip.443 444 Dit betekent mijn inziens dat de indirecte E-commerce niet onder het begrip ‘digitale

diensten’ kan worden gebracht. Voor dergelijke activiteiten zal bijgevolg nog steeds moeten

worden getoetst aan het klassieke vaste inrichtingsbegrip.

157. Het langetermijnvoorstel gaat gepaard met een aanbeveling aan de lidstaten om hun

dubbelbelastingverdragen met derde landen in dezelfde zin aan te passen, zodat dezelfde regels

gelden voor EU en niet-EU ondernemingen.445 Het nieuwe EU-systeem zou immers wel voorgaan

op dubbelbelastingverdragen gesloten tussen lidstaten onderling, en eveneens van toepassing

zijn in relatie met derde landen waarmee geen dubbelbelastingverdrag werd afgesloten, maar zou

niet kunnen worden toegepast wanneer het gaat om een onderneming die gevestigd is in een

derde land waarmee een dubbelbelastingverdrag werd afgesloten. Dit zou de nieuwe regeling

uiteraard gevoelig minder effectief maken, vooral gelet op het feit dat veel grote digitale

ondernemingen gevestigd zijn in de Verenigde Staten, dat een uitgebreid verdragsnetwerk heeft.

C. Slaagkans? 158. In de media werd al snel gerapporteerd dat verschillende landen kritiek hadden op het

voorstel.446 Bovendien lag de timing van het voorstel politiek zeer gevoelig, aangezien het zeer

snel na de door de Amerikaanse president Donald Trump aangekondigde handelsbeperkingen

werd bekendgemaakt. Gezien de vestigingsplaats van veel grote digitale ondernemingen in de

Verenigde Staten ligt, kan het voorstel immers gepercipieerd worden als een soort tegenreactie.447

443 Zie ook de toelichting bij het voorstel, waaruit blijkt dat deze uitsluiting werd opgenomen om te vermijden dat een belastbare basis wordt gecreëerd louter op basis van de plaats van consumptie: European Commission (2018), Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence, 7. 444 Daarnaast worden in de bijlage bij het voorstel nog een aantal zaken uitgesloten, waarop niet wordt ingegaan. 445 European Commission (2018), Commission Recommendation of 21.3.2018 relating to the corporate taxation of a significant digital presence; zie ook European Commission (2018), “Fact sheet – Questions and answers on a fair and efficient tax system in the EU for the digital single market”, http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-18-2141_en.htm. 446 Zie o.a. The Guardian, “Facebook, Google and Amazon could pay 'fair' tax under EU plans”, 21 maart 2018, www.theguardian.com/business/2018/mar/21/facebook-google-and-amazon-to-pay-fair-tax-under-eu-plans; The Irish Times, “Digital tax plan faces resistance at EU summit”, 22 maart 2018, www.irishtimes.com/news/politics/digital-tax-plan-faces-resistance-at-eu-summit-1.3435617. 447 Zie o.a. De Tijd, “Europa belast activiteiten webgiganten”, 17 maart 2018, www.tijd.be/dossier/europareeks/europa-belast-activiteiten-webgiganten/9993088.html; The Guardian, “Facebook, Google and Amazon could pay 'fair' tax under EU plans”, 21 maart 2018, www.theguardian.com/business/2018/mar/21/facebook-google-and-amazon-to-pay-fair-tax-under-eu-plans; The

95

159. Het voorstel van richtlijn zal moeten worden goedgekeurd door de Raad van de Europese

Unie, na raadpleging van het Europees Parlement. Het nieuwe voorstel kwam ook kort aan bod

op de bijeenkomst van de Europese leiders in de Europese Raad op 22 en 23 maart 2018, maar

de bespreking werd meteen uitgesteld naar de bijeenkomst van juni.

Gelet op het feit dat elke belastingregel unaniem dient te worden goedgekeurd door alle

lidstaten, en de tegenstand vanwege bepaalde lidstaten waarvan in de media reeds gewag werd

gemaakt, lijkt de kans reëel dat het voorstel er, minstens in zijn huidige vorm, niet doorkomt.448

Niettemin kan in het voorstel wel een belangrijke verschuiving worden vastgesteld met betrekking

tot het uitgangspunt: waar men in het rapport van 2014 nog vertrok van de idee dat het probleem

zich situeerde in het ontwijken van belasting door digitale ondernemingen, legt men nu de nadruk

op de gebreken van de bestaande regels zelf. Zoals op het einde van het vorige hoofdstuk werd

geconcludeerd, meent ook de Europese Commissie nu dat de toepassing van de huidige principes

heeft geleid tot een scheeftrekking tussen de plaats waar inkomsten worden belast en de plaats

waar waarde wordt gecreëerd.449 Dit stemt alvast tot enig optimisme, en doet hopen dat er

eindelijk schot in de zaak zal komen, minstens op Europees niveau.

Irish Times, “Digital tax plan faces resistance at EU summit”, 22 maart 2018, www.irishtimes.com/news/politics/digital-tax-plan-faces-resistance-at-eu-summit-1.3435617. 448 Zie ook De Tijd, “De reuzentaks”, 21 maart 2018, https://www.tijd.be/opinie/commentaar/de-reuzentaks/9994487.html, waarin wordt gesteld dat “het voorstel […] wellicht al dood [is] voor het op de tafel belandt van de 28 staatshoofden en regeringsleiders van de EU-landen, die vandaag en morgen in Brussel op een Europese top bijeenkomen.” 449 Zie European Commission (2018), Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, 2; European Commission (2018), Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence, 1-2.

96

HOOFDSTUK 5. EVALUATIE – NAAR EEN CORRECTE VERDELING VAN DE HEFFINGSBEVOEGDHEID?

160. Uit het vorige hoofdstuk blijkt dat de belasting van digitale ondernemingen in het algemeen,

en het probleem van de vaststelling van een vaste inrichting voor dergelijke ondernemingen in het

bijzonder, hot topics zijn. Hoewel de voorbije jaren op internationaal niveau verschillende

voorstellen werden gedaan, waarvan de ene al wat concreter dan de andere, kan men zich

afvragen in welke mate deze voorstellen werkelijk kunnen leiden tot een correcte verdeling van

de heffingsbevoegdheid over E-commerce activiteiten. Deze vraag maakt het voorwerp uit van dit

laatste hoofdstuk. Hierna worden respectievelijk de concrete wijzigingen in het kader van actie 7

van het BEPS-actieplan, de vage voorstellen tot remediëring in het kader van actie 1 van het

BEPS-actieplan en het recent gepresenteerde voorstel van de Europese Commissie nader onder

de loep genomen. Daarna wordt meer algemeen de vraag opgeworpen wat een correcte verdeling

van de heffingsbevoegdheid nu eigenlijk zou moeten inhouden. Naar mijn mening kan het gebrek

aan consensus tussen de Staten immers geweten worden aan een onenigheid over het antwoord

op deze nochtans fundamentele vraag.

Enkel de vandaag op internationaal niveau naar voor geschoven ideeën worden aan een

evaluatie onderworpen. Er kan worden opgemerkt dat zowel vóór de lancering van deze ideeën,

als nadien, men in de rechtsleer reeds verschillende andere voorstellen heeft geponeerd. Hoewel

sommige van deze voorstellen uitermate interessant zijn, zal hier in deze masterproef niet verder

op worden ingegaan, aangezien zij op dit moment op internationaal niveau niet in aanmerking

worden genomen.

Afdeling 1. Slechts enkele concrete aanpassingen

161. De belangrijkste verwezenlijking in het kader van het BEPS-project van de OESO betreft

de aanpassing van artikel 5,4 van het OESO-modelverdrag en de hiermee samenhangende

wijziging van de dubbelbelastingverdragen via het MLI. Ten gevolge van deze wijziging kunnen

digitale ondernemingen zich niet langer verschuilen achter de uitzonderingsbepalingen om een

vaste inrichting in de bronstaat te vermijden indien zij er niet daadwerkelijk slechts voorbereidende

of ondersteunende activiteiten verrichten. Niettemin kunnen naar mijn mening enkele punten van

kritiek gegeven worden, die allen gerelateerd zijn aan hetzelfde overkoepelende probleem van

97

deze maatregel: zij gaat absoluut niet ver genoeg om ervoor te zorgen dat E-commerce

ondernemingen in de toekomst belast zullen worden in de Staten waar zij een economische

activiteit uitoefenen. Dit is in de eerste plaats te wijten aan het inherent beperkte effect dat deze

wijziging met zich mee kan brengen (§1). Bovendien werd door de OESO zelf al aangegeven dat

de implementatie van de wijziging in de dubbelbelastingverdragen eerder stroef verloopt (§2). Ten

slotte stelt men het kwalificeren van een server als een vaste inrichting niet verder in vraag, terwijl

nochtans is gebleken dat de koppeling van het vaste inrichtingsbegrip aan de server niet leidt tot

belasting in de Staten waar men economische activiteiten uitoefent (§3). Deze beschouwingen

worden hierna meer in detail besproken.

§1. Effect van de wijziging van artikel 5,4 van het OESO-modelverdrag?

162. Een eerste probleem betreft de vaststelling dat de aanpassing van artikel 5,4 van het

OESO-modelverdrag slechts een zeer beperkt effect zal hebben. De nieuwe bepaling mag er dan

wel voor zorgen dat E-commerce ondernemingen zich niet langer ten onrechte op de

uitzonderingsbepalingen kunnen beroepen, dit lost niets op indien de onderneming niet fysiek

aanwezig is in de bronstaat en er dus a priori nooit een vaste inrichting geacht zou kunnen worden

te bestaan. Nochtans is dit laatste hét kernprobleem rond de taxatie van E-commerce: zij hoeven

niet langer fysiek aanwezig te zijn in een Staat om er een substantiële economische activiteit te

kunnen uitoefenen.

De aanpassing van artikel 5,4 van het OESO-modelverdrag zal dan ook vooral gevolgen

hebben voor de ‘indirecte’ of ‘offline’ E-commerce, waarbij men het contract online sluit, maar

vervolgens nog steeds fysiek de producten dient te leveren.450 Men viseert hierbij vooral de situatie

waarbij de E-commerce onderneming een opslagplaats aanhoudt in de marktstaat, om zo een

snelle levering te kunnen aanbieden aan klanten. Aangezien de snelle levering een belangrijk

aspect van het business model van een onderneming kan zijn, zal het aanhouden van deze

opslagplaats in dergelijke gevallen in de toekomst niet langer aanleiding kunnen geven tot een

beroep op artikel 5,4 a) van het OESO-modelverdrag.451 Het typevoorbeeld dat in dit kader wordt

450 D.W. BLUM, “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base erosion and profit shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, (314) 317. 451 Dit voorbeeld werd expliciet opgenomen in de nieuwe OESO-commentaar, zoals gewijzigd in 2017: §22 OESO-commentaar bij artikel 5. Ook in de rechtsleer wordt hiernaar vaak verwezen, zie D.W. BLUM, “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base erosion and profit shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, (314) 316; V. DHULDHOYA, “The future of the permanent establishment concept”, BIT 2018, afl. 4a, (1) 6; W. SCHÖN, “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, BIT 2018, afl. 4/5, (1) 4.

98

gegeven, is Amazon. Zoals reeds werd vermeld, houdt zij inderdaad opslagplaatsen aan in de

buurt van haar klantenbestand om een snelle levering aan haar klanten te kunnen aanbieden.452

Er kan echter worden opgemerkt dat deze onderneming eveneens digitale goederen verkoopt,

waarvoor uiteraard geen lokale opslagplaats dient te worden aangehouden. 453 Zelfs het

typevoorbeeld toont bijgevolg aan dat de aanpassing geen alomvattende oplossing biedt.

163. In de rechtsleer werd ook voor volledig gedigitaliseerde activiteiten een geval ontwaard

waarin de aanpassing van artikel 5,4 van het OESO-modelverdrag een rol zou kunnen spelen.

Het gaat met name om de situatie waarbij een internet search provider een server heeft in een

Staat met behulp waarvan hij data van gebruikers verzamelt, en zich zou beroepen op de

uitzondering van artikel 5,4 (d) van het OESO-modelverdrag, door te stellen dat hij zijn

bedrijfsinrichting slechts gebruikt voor het inwinnen van inlichtingen ten behoeve van de

onderneming.454 Wanneer men de nieuwe bepaling zou toepassen, kan men stellen dat het

inwinnen van deze inlichtingen geen loutere hulpactiviteit uitmaakt voor de onderneming. Mijn

inziens stellen zich evenwel meerdere problemen in dit voorbeeld. Vooreerst werd reeds eerder

opgemerkt dat de server geen betrouwbare aanknoping is voor het vaststellen van een vaste

inrichting; men kan perfect vanop een server in land A data verzamelen van gebruikers in land B.

Daarnaast blijkt uit de OESO-rapporten dat de vraag naar de waardecreatie die mag worden

toegerekend aan het verzamelen van data een van de grote punten van discussie vormt, waarover

absoluut nog geen consensus kan worden ontwaard. Men kan zich ook afvragen of het

verzamelen van persoonlijke gegevens onder het ‘inwinnen van inlichtingen’ kan worden

gebracht. Het valt naar mijn mening bijgevolg ten sterkste te betwijfelen of een dergelijke situatie

in de praktijk voortaan aanleiding zal geven tot enige belasting in de bronstaat.

164. Ook met betrekking tot de belasting van indirecte E-commerce kunnen een aantal

blijvende knelpunten worden aangeduid. Hierbij kan in de eerste plaats worden gedacht aan het

feit dat het verdelingscentrum van waaruit de goederen worden geleverd aan de klanten niet

noodzakelijk in de marktjurisdictie gelegen hoeft te zijn. Het is perfect mogelijk om een

opslagplaats aan te houden in één land, van waaruit men alle naburige landen van een snelle

452 Voor een korte bespreking van het business model van Amazon, zie G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 526-527. 453 Zie ook W. SCHÖN, “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, BIT 2018, afl. 4/5, (1) 4. 454 V. DHULDHOYA, “The future of the permanent establishment concept”, BIT 2018, afl. 4a, (1) 6.

99

levering kan bedienen.455 Zo heeft Amazon in Europa verdelingscentra in 7 landen.456 Mijn inziens

kan in dergelijke gevallen nog steeds niet van een correcte verdeling van de heffingsbevoegdheid

tussen de Staten worden gesproken: de E-commerce onderneming kan dan nog steeds een

aanzienlijke economische activiteit uitoefenen in een marktstaat zonder er fysiek aanwezig te zijn,

en bijgevolg zonder te worden belast. Niet alle landen zullen het eens zijn met deze argumentatie:

sommige landen menen immers dat het loutere feit dat in een bepaald land een afzetmarkt kan

worden gevonden geen aanleiding dient te geven tot een belasting door deze jurisdictie. Op deze

discussie wordt nader ingegaan in afdeling 4, aangezien zij de vraag naar de invulling van een

‘correcte belasting’ betreft.

Bovendien blijft de toets of een activiteit een hoofdactiviteit, dan wel een hulpactiviteit

uitmaakt, een beoordeling in concreto. Deze beoordeling kan verschillend worden gemaakt in de

Staten waar de bedrijfsinrichtingen zich bevinden, waardoor men in bepaalde landen mogelijks

wel een vaste inrichting zal hebben, maar in andere landen toch aan belasting zal kunnen

ontsnappen. Dat in de OESO-commentaar het voorbeeld werd opgenomen van de opslagplaatsen

die worden aangehouden om in een snelle levering te kunnen voorzien, zal waarschijnlijk door

veel fiscale administraties worden aangegrepen om dergelijke activiteiten te kunnen belasten.

Voor andere situaties blijft er daarentegen veel onzekerheid bestaan omtrent de toepassing in de

praktijk.

165. Er moet dan ook worden geconcludeerd dat het resultaat van actie 7 van het BEPS-

actieplan slechts in zeer beperkte mate zal leiden tot een meer correcte belasting van E-

commerce activiteiten.457 Het betreft immers slechts een aanpassing van het huidige fysieke vaste

inrichtingsbegrip, terwijl reeds is gebleken dat dit fysieke aspect zeer problematisch is. Wil men

werkelijk een oplossing bieden, dan dient men het ‘digitale’ aspect op een of andere manier in

rekening te brengen. Dit is in het kader van actie 7 in geen enkel opzicht gebeurd: men focust nog

steeds op fysieke elementen zoals ‘opslagplaatsen’. Dit hoeft overigens helemaal niet te

verbazen, aangezien het mandaat dat onder actie 7 werd verkregen nu eenmaal beperkt was tot

het wegnemen van mogelijkheden tot misbruik van de huidige bepalingen. Er werd zelfs expliciet

455 G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 257. 456 Ibid., (523) 526. 457 Ook in de rechtsleer wordt dezelfde conclusie getrokken, zie D.W. BLUM, “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base erosion and profit shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, (314) 317; M. OLBERT en C. SPENGEL, “International taxation in the digital economy: challenge accepted?”, World Tax Journal 2017, (3) 21.

100

aangegeven dat het wijzigen van de huidige internationale standaarden betreffende de allocatie

van heffingsbevoegdheden niet het doel uitmaakte van het actieplan.458 In dat opzicht is het dan

ook vreemd dat de TFDE uitsprak grote verwachtingen te hebben van de resultaten van actie 7.459

Mijn inziens had men al van meet af aan kunnen inschatten dat een dergelijke beperkte

aanpassing van het vaste inrichtingsbegrip het fundamentele probleem niet zou kunnen oplossen.

§2. Implementatie in de dubbelbelastingverdragen

166. Naast het inherent beperkte effect van de wijzigingen onder actie 7, blijkt uit het meest

recente OESO-rapport van maart 2018 dat ook de implementatie niet verloopt zoals men had

gehoopt. Op basis van de vandaag bestaande cijfers zou de aanpassing van de

uitzonderingsbepalingen voor specifieke activiteiten slechts in 22% van de onder het MLI

gebrachte dubbelbelastingverdragen worden opgenomen. 460 Er kan trouwens ook meer

algemeen worden opgemerkt dat de Verenigde Staten het MLI tot nog toe niet heeft ondertekend.

Deze vaststellingen zorgen er uiteraard voor dat het reeds beperkte effect van de wijziging nog

verder wordt gereduceerd. Men kan zich afvragen of men in het MLI niet te veel ruimte heeft

gegeven aan de Staten om naar eigen believen bepaalde bepalingen al dan niet op te nemen in

hun dubbelbelastingverdragen. DE WILDE omschrijft de artikelen van het MLI in dit verband

treffend als een ‘menu à la carte’.461 Anderzijds was de geboden flexibiliteit waarschijnlijk nodig

om een consensus te kunnen bereiken462, en kan in die zin geargumenteerd worden dat een (te)

flexibel MLI nog steeds beter is dan het alternatief, waarbij alle dubbelbelastingverdragen

individueel heronderhandeld zouden moeten worden en het percentage van invoering van de

gewijzigde bepaling hoogstwaarschijnlijk nog een stuk lager zou liggen.

458 Zie OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 11. Deze verduidelijking werd ook in het rapport betreffende actie 7 opnieuw opgenomen: OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 – 2015 final report, OECD Publishing, 14. 459 Zie OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 – 2015 final report, OECD Publishing, 88. Het werk onder actie 7 werd er door de TFDE geïdentificeerd als “a key area of focus” voor de digitale economie. 460 Zie OECD (2018), Tax challenges arising from digitalization – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, OECD Publishing, 95. 461 M.F. DE WILDE, “Lowering the permanent establishment threshold via the anti-BEPS convention: much ado about nothing?”, Intertax 2017, (556) 558. 462 L. DE BROE en S. GOMMERS, “Het Multilateraal Instrument: een analyse van de formele bepalingen”, AFT 2018, afl. 3, (5) 14.

101

§3. De server als vaste inrichting blijft bestaan

167. Een laatste punt van kritiek betreft de vaststelling dat het koppelen van het vaste

inrichtingsbegrip aan de server in stand wordt gehouden. Dit is opmerkelijk, gezien het doel van

het BEPS-project erin bestond een internationaal belastingsysteem te bekomen waarbij winsten

opnieuw belast worden waar de economische activiteiten plaatsvinden. Wanneer men het vaste

inrichtingsbegrip blijvend koppelt aan de server, wordt deze doelstelling inzake E-commerce niet

bereikt: de plaats van de server hoeft immers helemaal niet overeen te stemmen met de plaats

van uitoefening van de economische activiteit.

In het eerder besproken rapport van 2004 werd wél een optie aangebracht om de vaste

inrichtingsdefinitie aan te passen, zodat een server op zichzelf geen vaste inrichting kan

vormen.463 Niettemin zat men mijn inziens ook toen niet op het juiste spoor: de wijziging was

ingegeven door het idee dat er enkel sprake zou mogen zijn van een vaste inrichting wanneer er

een menselijke aanwezigheid is, omdat enkel dan voldoende aanzienlijke winsten aan deze vaste

inrichting kunnen worden toegerekend. Nochtans maakt een dergelijke redenering het probleem

alleen maar erger: er moet nu eenmaal worden vastgesteld dat het ontstaan van E-commerce de

aanwezigheid van personeel ter plaatse niet langer noodzakelijk maakt. Deze redenering zou tot

gevolg hebben dat E-commerce activiteiten nog vaker aan belasting in de bronstaat ontsnappen

dan vandaag reeds het geval is.

In die zin is het dan ook begrijpelijk dat in het kader van het BEPS-project niet werd

besloten om het vaste inrichtingsbegrip in deze zin te wijzigen. Uit de bespreking van het rapport

omtrent de belastinguitdagingen van de digitale economie blijkt immers dat er op het ogenblik

geen oplossing voorhanden is die tot een correcte belasting van E-commerce en de digitale

economie kan leiden. Het behouden van de server als een vaste inrichting kan dan ook worden

beschouwd als een voorlopig noodzakelijk kwaad. Niettemin vormt het feit dat het probleem van

de ongeschiktheid van de server als aanknoping in geen van de recente rapporten vermeld wordt

mogelijks een indicatie dat men dit niet als een groot probleem beschouwt, en men dus ook in de

toekomst niet van plan is om dit te remediëren. Indien dit daadwerkelijk het geval zou blijken te

zijn, kan hierop sterke kritiek worden geuit. Niet alleen houdt men dan een belasting aan die niet

in overeenstemming is met de plaats van de economische activiteit, de combinatie van een nieuwe

belasting op basis van een ‘virtuele aanwezigheid’ en de belasting op basis van de aanwezigheid

463 Zie OECD (2004), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? Final report, OECD Publishing, 30-35.

102

van een server kan leiden tot een dubbele belasting indien de server in een andere Staat

gelokaliseerd is dan de plaats waar men virtueel aanwezig is.

Afdeling 2. De voorstellen tot hervorming in het kader van BEPS-actie 1

168. Naast de aanpassing van de vaste inrichtingsdefinitie werden door de TFDE in het rapport

van 2015 een aantal meer radicale voorstellen gedaan die moeten leiden tot een correcte

belasting van digitale ondernemingen. Deze voorstellen worden in deze afdeling geëvalueerd.

Hierbij wordt voornamelijk de focus gelegd op de vraag in welke mate zij daadwerkelijk kunnen

bijdragen aan een remediëring van de vaste inrichtingsproblematiek. Er wordt voor gekozen om

niet in detail in te gaan op de kritiek en de richtlijnen die in de rechtsleer werden geponeerd met

betrekking tot de concrete uitwerking van deze voorstellen. De TFDE zette in haar rapport immers

slechts enkele algemene krijtlijnen uiteen, maar heeft absoluut nog geen standpunt ingenomen

omtrent de concrete technische en wettelijke vormgeving van de nieuwe regels.464 Aangezien

alles dus nog op tafel ligt op dit moment, zou een bespreking van mogelijke concrete problemen

ons doen afdwalen van het doel van deze masterproef, zijnde het nagaan hoe men een correcte

heffings- en winstverdeling voor E-commerce activiteiten kan bekomen.

§1. De aanzienlijke economische aanwezigheid als nieuwe nexus

169. De meest verregaande optie betreft de invoering van het begrip ‘significant economic

presence’ als nieuwe nexus. Het doel is om zowel digitale factoren, factoren gerelateerd aan de

gebruikers als een inkomensdrempel te ontwikkelen, die samen genomen zouden moeten duiden

op een doelgerichte en bestendige interactie met de economie van een land via geautomatiseerde

middelen.465 Het betreft met andere woorden de digitale equivalent van de vaste inrichting, waarbij

men bepaalde fysieke elementen in aanmerking neemt die (zouden moeten) duiden op een

bestendige economische aanwezigheid in een bronstaat. Uit het rapport blijkt evenwel dat de

TFDE nog niet exact heeft uitgewerkt welke concrete factoren men in aanmerking zou dienen te

nemen. Men geeft enkel een aantal mogelijkheden aan, waarbij men telkens meteen enkele

mogelijke problemen aanduidt. Wil men dit voorstel in de toekomst invoeren, dan zal men het

464 Zie ook J.A.G. REQUENA en S.M. GONZÁLEZ, “Adapting the concept of permanent establishment to the context of digital commerce: from fixity to significant digital economic presence”, Intertax 2017, (732) 735. 465 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 107-113.

103

eerst nog veel meer in detail moeten uitwerken. In dit kader kunnen alvast enkele opmerkingen

worden meegegeven.

170. Vooreerst is het mijn inziens niet duidelijk welke activiteiten men poogt te vatten onder

deze nieuwe nexus. In het interim-rapport van 2014 werd het begrip ‘aanzienlijke digitale

aanwezigheid’ voorgesteld, en werd het toepassingsgebied van deze nexus beperkt tot situaties

waarin de ondernemingsactiviteiten volledig digitaal worden uitgeoefend.466 Men werkte er ook

enkele elementen uit die kunnen wijzen op een dergelijke ‘volledig gedematerialiseerde digitale

activiteit’, waaronder het feit dat de hoofdactiviteit van de onderneming volledig of grotendeels op

digitale goederen of diensten steunt en het feit dat geen fysieke elementen of activiteiten

betrokken zijn bij de creatie van de goederen of diensten en hun levering (met uitzondering van

de servers en website of andere IT-tools).467 Deze beperking zou er bijgevolg toe leiden dat

indirecte E-commerce activiteiten, waarbij de goederen of diensten fysiek geleverd worden, niet

op basis van deze nieuwe nexus belast zouden kunnen worden in de bronstaat. In het finale

rapport van 2015 werd aan de nieuwe nexus evenwel een nieuwe benaming gegeven: de

‘aanzienlijke economische aanwezigheid’. Bovendien lijkt uit de formulering van de mogelijke

criteria die in aanmerking kunnen worden genomen te kunnen worden afgeleid dat het

toepassingsgebied van deze nexus ruimer is. Zo spreekt men niet langer van ‘volledig

gedematerialiseerde activiteiten’, maar van ‘digitale transacties’. 468 Daarnaast wordt met

betrekking tot de inkomensgerelateerde factor zelfs aanbevolen om elk inkomen uit transacties

die door een buitenlandse onderneming vanop afstand werden gesloten met een klant in de

bronstaat in aanmerking te nemen.469 Dit zijn mijn inziens elementen die erop duiden dat indirecte

E-commerce activiteiten wél onder deze nieuwe nexus zouden worden gevat. Vanuit het uit de

vorige afdeling verworven inzicht dat de aanpassingen van het vaste inrichtingsbegrip in het kader

van actie 7 niet merkbaar zullen leiden tot een correctere belasting van deze activiteiten, is dit

ruime toepassingsgebied mijn inziens alvast te verkiezen. 470 Meer algemeen kan bovendien

gesteld worden dat een te harde focus op het digitale aspect opnieuw zal leiden tot situaties

466 Zie OECD (2014), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2014 deliverable, OECD Publishing, 143: “…to address situations in which certain business activities are conducted wholly digitally.” 467 Ibid., 144. 468 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 107. 469 Ibid., 108. 470 Zie ook D.W. BLUM, “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base erosion and profit shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, (314) 321. Ook deze auteur meent dat een beperking tot “volledig gedematerialiseerde activiteiten” niet geschikt is om tegemoet te komen aan alle bekommernissen die de digitale economie opwekt.

104

waarbij niet alle activiteiten worden gevat, zoals vandaag met betrekking tot het fysieke vaste

inrichtingsbegrip moet worden vastgesteld.471

In ieder geval is een meer precieze afbakening door de OESO wenselijk om

onduidelijkheden te vermijden. Uit de bespreking van het recente EU-voorstel tot invoering van

een nieuwe nexus blijkt immers dat hoewel men er ook het begrip ‘digitale transacties’ gebruikt,

dit begrip eng wordt gedefinieerd, en indirecte E-commerce activiteiten er niet onder worden

gevat.472 Het EU-voorstel lijkt dan ook gebaseerd te zijn op het in het interim-rapport van 2014

opgenomen voorstel. Indien dit voorstel wordt doorgevoerd, en de OESO vervolgens een nexus

aanbeveelt die een ruimer toepassingsgebied omvat, kan dit desastreuze gevolgen hebben voor

de coherentie van het internationale belastingsysteem.

171. Daarnaast kan men zich afvragen in welke mate deze nexus neutraliteit kan verzekeren

tussen traditionele brick-and-mortar ondernemingen, voor wie het oude vaste inrichtingsconcept

blijft gelden, en gedigitaliseerde ondernemingen, wiens belastbare aanwezigheid op basis van de

nieuwe aanknoping wordt geëvalueerd. Hoewel de nexus in zekere mate blijft aanklampen bij het

vaste inrichtingsbegrip, moet misschien worden geconcludeerd dat de criteria die voor traditionele

ondernemingen enerzijds en digitale ondernemingen anderzijds worden gehanteerd zo

verschillend zijn dat het risico bestaat dat in werkelijkheid een discrepantie ontstaat tussen de

drempel waarboven traditionele ondernemingen enerzijds en gedigitaliseerde ondernemingen

anderzijds belast worden in de bronstaat. Wanneer men naast de loutere vaststelling van een

vaste inrichting ook de toerekening van winsten aan deze vaste inrichting in beschouwing neemt,

wordt dit onderscheid nog duidelijker. De TFDE erkende in haar rapport immers dat de invoering

van de aanzienlijke economische aanwezigheid als nexus een verlating van de huidige

winsttoerekeningsregels met zich mee zou moeten brengen opdat enige winst aan deze nieuwe

‘inrichting’ zou kunnen worden toegerekend.473

In dit kader zal bovendien de vraag rijzen hoe men om dient te gaan met een situatie

waarin een onderneming zowel een traditionele vaste inrichting als een digitale aanwezigheid

heeft. Er ontstaat immers een risico op dubbele belasting, omdat men een andere wijze hanteert

471 Zie ook D.W. BLUM, “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base erosion and profit shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, (314) 318. 472 Zie supra, nr.156. Hierop wordt in afdeling 3 van dit hoofdstuk verder ingegaan. 473 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 112.

105

waarop een economische activiteit en de eraan verbonden waardecreatie worden gemeten. De

server kan hier als een treffend voorbeeld dienen: er werd reeds meermaals aangehaald dat deze

niet noodzakelijk in de jurisdictie van de werkelijke economische activiteit gelegen hoeft te zijn.

Bijgevolg bestaat er een risico dat eenzelfde deel van de winst tweemaal wordt belast, doordat

men in de Staat van de server op basis van de klassieke toerekeningsregels redeneert en in de

Staat van de werkelijke digitale aanwezigheid op basis van andere toerekeningsmechanismen.

Omwille van deze bezwaren is het naar mijn mening te verkiezen om volledig af te stappen

van het vaste inrichtingsbegrip, eerder dan het begrip telkens men op nieuwe omstandigheden

stoot uit te rekken, tot er eigenlijk niets meer overblijft van het oorspronkelijke concept. Idealiter

zou men daarom een volledig nieuw begrip moeten ontwikkelen, dat niet gebaseerd is op een

bepaalde ‘fysieke’ of ‘digitale’ aanwezigheid, maar louter aanknoopt bij een overkoepelend

economisch criterium.474 Waar de OESO vandaag op zoek gaat naar criteria die een “purposeful

and sustained interaction with the economy of the country via technology and automated tools”

aantonen475, zou men zich bijgevolg beter focussen op criteria die een dergelijke bestendige

interactie met de economie in het algemeen kunnen aantonen. Zoals men ook in het rapport

aangaf, is het vandaag immers niet mogelijk om de digitale economie af te scheiden van de rest

van de economie, omdat zij meer en meer de economie op zichzelf wordt.476

Gelet op het feit dat op internationaal niveau zelfs geen consensus kon worden bereikt om

een voorstel in te voeren dat specifiek tot doel heeft de digitale economie te kunnen belasten, kan

evenwel worden aangenomen dat voor een dergelijke algemene herziening en verlating van het

vaste inrichtingsbegrip op dit moment geen draagvlak zal kunnen worden gevonden. In die zin

kan het voorstel tot invoering van het significant economic presence-begrip mijn inziens uiteindelijk

toch worden toegejuicht, minstens als een voorlopige oplossing. De relatieve ‘beperktheid’ van

het voorstel zorgt ervoor dat er hoop is op een consensus binnen relatief korte tijd, en de

uitwerking van criteria die niet langer focussen op de fysieke aanwezigheid kan alvast leiden tot

een correctere verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de Staten dan vandaag het geval is

(ook al is deze verdeling naar mijn mening nog steeds niet volledig correct). De werking in de

praktijk van deze nieuwe nexus kan dan mogelijks leiden tot inzichten omtrent welke criteria nuttig

474 Er kan worden verwezen naar een zeer verdienstelijke poging hiertoe door WUSTENBERGHS, zie T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 725 p., in het bijzonder 421-514. 475 Zie OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 107. 476 Ibid., 54.

106

kunnen zijn voor de eventuele uitwerking van een nieuwe, algemene nexus die op de gehele

economie kan worden toegepast.

§2. De bronheffing op digitale transacties

172. Een minder verregaand alternatief voor het ontwikkelen van een nieuwe nexus, vormt de

invoering van een bronheffing op digitale transacties. Een bronheffing kan een oplossing bieden

voor het probleem van de inning en de handhaving van de belasting van de digitale economie.477

Een kenmerkend aspect van de digitale economie is nu eenmaal het feit dat men niet fysiek

aanwezig dient te zijn om activiteiten uit te oefenen, waardoor het moeilijker wordt voor de

belastingadministraties om de hun toegewezen belastingbevoegdheid daadwerkelijk uit te

oefenen.478 De bronheffing heeft tot gevolg dat men opnieuw bij een fysieke aanwezigheid kan

aanknopen, met name de aanwezigheid in de desbetreffende Staat van de persoon of

onderneming die voor de goederen of diensten betaalt. Het invoeren van een definitieve bruto-

bronheffing heeft daarnaast als grote voordeel dat de problematiek van de toerekening van

winsten aan de digitale aanwezigheid van een onderneming in de bronstaat kan worden

vermeden, omdat men specifieke transacties viseert.479

173. Niettemin kunnen enkele fundamentele bezwaren tegen een dergelijke bronheffing worden

geuit. Vooreerst wordt het neutraliteitsbeginsel mijn inziens hier zeer duidelijk niet langer

gerespecteerd, aangezien men specifiek digitale transacties viseert. Het voorstel contrasteert dan

ook met het door de TFDE aangevoerde uitgangspunt om de digitale economie niet afgescheiden

van de traditionele economie te behandelen.480

Anderzijds riskeert men in het geval van een definitieve bruto-heffing dan weer om de

diverse business modellen die in de digitale economie bestaan allen over dezelfde kam te

scheren, en geen rekening te houden met de verschillen inzake waardecreatie en marges.481 Men

houdt met andere woorden geen rekening met de economische werkelijkheid. Een definitieve

477 D.W. BLUM, “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base erosion and profit shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, (314) 324. 478 Zie ook OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 105, box 7.1. 479 R.M. BIRD, “Taxing electronic commerce: the end of the beginning?”, BIT 2005, (130) 137; M. OLBERT en C. SPENGEL, “International taxation in the digital economy: challenge accepted?”, World Tax Journal 2017, (3) 17. 480 M. OLBERT en C. SPENGEL, “International taxation in the digital economy: challenge accepted?”, World Tax Journal 2017, (3) 21. 481 G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 529.

107

bruto-heffing op digitale transacties kan bovendien zowel grondwettelijke, Europese als

handelsrechtelijke bezwaren doen rijzen. Binnenlandse ondernemingen worden normalerwijze

immers op netto-basis belast, waardoor men een ongelijke behandeling creëert.482

Ten slotte ontstaan problemen wanneer men een dergelijke heffing in B2C-relaties wil

opleggen. De TFDE gaf in haar rapport zelf reeds aan dat het moeilijk zou zijn om aan particuliere

gebruikers een inhouding en doorstorting van de heffing te vragen.483 Zij stelde daarom voor om

in dergelijke gevallen de tussenkomende instelling die de betaling verwerkt te belasten met deze

taak. 484 Dit stelt evenwel meerdere problemen. Zo vergt deze verplichting een aanzienlijke

inspanning van de tussenkomende instellingen, aangezien zij elke transactie zouden moeten

identificeren en verifiëren, om na te gaan of een inhouding vereist is.485 Hoewel er mogelijks

systemen denkbaar zijn die deze taak kunnen vereenvoudigen, moet men zich afvragen of de

nieuwe heffing deze kost wel waard is, nu reeds is gebleken dat er meerdere bezwaren tegen de

invoering ervan zijn. Bovendien rijst de vraag of men deze verplichting ook kan opleggen wanneer

het gaat om een tussenkomende instelling die in een derde land is gelegen.486 Het beperken van

het toepassingsgebied van de bronheffing tot B2B-transacties kan echter evenmin onderschreven

worden, aangezien een niet onbelangrijk deel van E-commerce in dat geval onbelast zou blijven

in de bronstaat.

174. Er kan dan ook worden geconcludeerd dat deze heffing wel tot meer belasting in de

bronstaat zal leiden, maar dat zij zeker niet in alle gevallen tot een meer correcte belasting zal

leiden. Het invoeren van een voorlopige heffing, ter ondersteuning van het economische

aanwezigheidsbegrip, kan eventueel wel een nuttige maatregel zijn. Op die manier zou men de

voordelen van beide voorstellen kunnen combineren. De moeilijkheden in verband met het

economische aanwezigheidsbegrip blijven dan uiteraard wel bestaan.

482 G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 529. 483 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 114. 484 Ibid., 114. 485 Ook de TFDE merkt dit op: ibid., 114. 486 D.W. BLUM, “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base erosion and profit shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, (314) 324.

108

§3. De ‘equalisation levy’

175. Een derde door de TFDE aangevoerde optie betreft de invoering van een ‘equalisation

levy’. Zoals ook voor de bronheffing op digitale transacties geldt, wordt met deze heffing het

probleem van de ontwikkeling van nieuwe winsttoerekeningsregels vermeden.487 Het gaat immers

om een heffing op de bruto-waarde van de goederen of diensten die aan klanten van de bronstaat

worden geleverd.488 De heffing zou evenwel enkel worden geheven wanneer de onderneming een

aanzienlijke economische aanwezigheid heeft, waardoor het probleem van definiëring van dit

begrip blijft bestaan.489

176. Het onderscheid tussen het eerder besproken voorstel van de bronheffing op digitale

transacties en dit voorstel tot invoering van een ‘equalisation levy’ wordt niet zeer duidelijk

gemaakt, in die mate zelfs dat sommige auteurs beide voorstellen met elkaar gelijk lijken te

stellen.490 Niettemin kunnen beide voorstellen wel degelijk worden onderscheiden, aangezien de

bronheffing op digitale transacties kan worden gesitueerd in de inkomstenbelastingen, terwijl de

equalisation levy een omzetbelasting betreft. Dit heeft als gevolg dat het gevaar van dubbele

belasting zeer eminent is, omdat eenzelfde inkomen riskeert zowel aan een inkomstenbelasting

als aan de equalisation levy te worden onderworpen. 491 Wanneer men de vandaag reeds

bestaande unilateraal genomen initiatieven bekijkt, moet met betrekking tot de equalisation taxes

immers vastgesteld worden dat zij als indirecte belastingen worden beschouwd, die buiten het

toepassingsgebied van de dubbelbelastingverdragen vallen.492 Om hieraan tegemoet te komen

stelt de TFDE voor om de heffing enkel toe te passen in situaties waarin het inkomen zonder deze

487 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 115. 488 De TFDE geeft daarnaast een alternatieve optie aan, waarbij men een heffing oplegt op data die worden verzameld van klanten en gebruikers uit een land. 489 G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 530. 490 Zie M. OLBERT en C. SPENGEL, “International taxation in the digital economy: challenge accepted?”, World Tax Journal 2017, (3) 17, waarin bij de bespreking van het voorstel tot invoering van een bronheffing wordt vermeld dat in de literatuur naar dit voorstel wordt gerefereerd als een “equalisation levy”. 491 G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 531-532. Zie ook OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 117. 492 G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 531. Een voorbeeld van een dergelijke heffing kan worden teruggevonden in India, waarbij men online advertentiediensten belast. Deze heffing wordt besproken in het OESO-opvolgrapport van 2018, zie OECD (2018), Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, OECD Publishing, 142-144. Zie ook S. BASAK, “Equalization levy: a new perspective of E-commerce taxation”, Intertax 2016, 845-852.

109

heffing onbelast zou blijven, of slechts aan een zeer laag tarief zou worden belast.493 In de mate

dat dit betekent dat de heffing niet van toepassing is wanneer de onderneming in zijn woonstaat

wordt belast, zou deze heffing evenwel niet zorgen voor een meer correcte verdeling van de

heffingsbevoegdheid tussen bronstaat en woonstaat.

De equalisation levy hoeft daarnaast niet ingehouden te worden door de persoon die voor

het goed of de dienst betaalt. Meer algemeen zou men kunnen stellen dat hoewel voor beide

voorstellen individuele transacties geviseerd worden en een bruto-heffing wordt opgelegd, de

concrete uitwerking ervan verschillend is.

177. Gezien de inhoudelijke gelijkenis met de bronheffing op digitale transacties, zijn ook de

bezwaren tegen een equalisation levy zeer gelijkaardig.494 Zo spelen de problemen met het

neutraliteitsbeginsel en het over één kam scheren van alle digitale business modellen hier op

dezelfde wijze.

Daarnaast rijst de vraag in welke mate de digitale ondernemingen deze omzetbelasting zelf

zullen dragen. Gelet op het feit dat sommige spelers in de digitale economie een quasi-monopolie

hebben, is de kans reëel dat de last wordt doorgeschoven naar de consumenten.495

§4. Gebrek aan consensus leidt tot amalgaam aan unilaterale maatregelen

178. Geen van de in het kader van actie 1 van het BEPS-project gedane voorstellen zal mijn

inziens het evenwicht tussen de belastingheffing in de bronstaat en deze in de woonstaat volledig

kunnen herstellen. Hiertoe zou men moeten overgaan tot een nog meer fundamentele herziening

van het internationale belastingsysteem. Wanneer men de diverse OESO-rapporten bestudeert,

kan er echter weinig twijfel over bestaan dat op dit moment geen draagvlak bestaat om deze

fundamentele herziening aan te vatten. Daarom is het naar mijn mening noodzakelijk om op korte

termijn een van de zonet besproken voorstellen in te voeren in het internationale

belastingsysteem, ondanks de gebreken. Verschillende landen worden immers ongeduldig, en

zijn reeds gestart met het invoeren van unilaterale, internrechtelijke maatregelen. Wanneer men

493 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 117. 494 Zie o.a. G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 531-532. 495 Ibid., (523) 532.

110

deze nationaalrechtelijke initiatieven nader bekijkt, moet worden vastgesteld dat het een

amalgaam van heel verschillende maatregelen betreft, waarbij het ene land zich baseert op het

voorstel tot invoering van een nieuwe nexus, terwijl andere landen verkiezen individuele

transacties te viseren, zij het via de bronheffing of via de equalisation levy. Ook een vergelijking

van de maatregelen van deze laatste landen leert dat er grote verschillen bestaan, onder meer

omdat het toepassingsgebied in elk land anders wordt afgebakend. Dit amalgaam aan unilaterale

maatregelen komt de internationale coherentie dan ook duidelijk niet ten goede. Waar het

vandaag nog lijkt te gaan om internrechtelijke maatregelen, bestaat bovendien het risico dat men

deze maatregelen ook in concrete dubbelbelastingverdragen zal opnemen. Wanneer ook in de

dubbelbelastingverdragen een dergelijke verscheidenheid aan regels wordt opgenomen, is het

hek helemaal van de dam. Het bereiken van een consensus op het niveau van de OESO is naar

mijn mening dan ook zeer urgent. De perfecte oplossing mag dan wel mijn inziens nog niet

voorhanden zijn, maar het invoeren van een imperfect voorstel is duidelijk te prefereren over de

richting waarin we vandaag lijken uit te gaan.

179. Naar mijn mening vormt de invoering van een belasting in de bronstaat op basis van een

aanzienlijke economische aanwezigheid de te verkiezen optie, omdat zij de meest omvattende

maatregel is. De uitwerking van criteria die op een bestendige economische aanwezigheid op

digitaal niveau duiden, vormt bovendien een goede oefening om meer algemeen na te denken

over de criteria die voor de gehele economie kunnen duiden op een dergelijke bestendige

economische aanwezigheid.

Zoals reeds werd vermeld, staat dit voorstel momenteel nog ietwat in kinderschoenen,

althans wanneer men afgaat op de officiële OESO-rapporten. Het valt dus af te wachten hoe snel

men over enkele fundamentele zaken een consensus zal kunnen bereiken.

Afdeling 3. Europa in actie – een goede zaak?

180. Terwijl men op het niveau van de OESO op dit ogenblik vast lijkt te zitten met betrekking

tot de correcte aanpak, heeft de Europese Commissie recent wel een concreet standpunt

ingenomen. Moet deze proactieve ingesteldheid van de Europese Unie aangemoedigd worden,

of is enige terughoudendheid vereist? In deze afdeling wordt gepoogd hierover standpunt in te

nemen.

111

181. Het voorstel van de Europese Commissie tot invoering van een voorlopige digital services

tax, in afwachting van de meer fundamentele hervorming en de creatie van een nieuwe nexus, is

geïnspireerd op de equalisation levy die door de TFDE werd voorgesteld. Bijgevolg betreft dit mijn

inziens slechts een lapmiddel, dat wel tot meer belasting en dus tot meer inkomsten voor de

lidstaten kan leiden, maar het onderliggende probleem niet daadwerkelijk aanpakt. Bovendien

wordt het toepassingsgebied van deze heffing sterk beperkt, waardoor een groot deel van de E-

commerce activiteiten buiten schot blijft. De Europese Commissie lijkt zich daar echter ook van

bewust te zijn, aangezien zij zelf aankondigt dat dit slechts een interim-maatregel betreft die erop

gericht is om op korte termijn te verzekeren dat de lidstaten inkomsten kunnen behalen uit de

belasting van de digitale economie.496 Dit zou er ook voor kunnen zorgen dat binnen de Europese

Unie de rust terugkeert, en een halt wordt toegeroepen aan unilaterale maatregelen. Eens Staten

een garantie hebben dat zij inkomsten zullen verwerven, kan het fundamentele onderliggende

debat mogelijks onder betere omstandigheden worden gevoerd. Hoewel het fundamentele

probleem omtrent het vaste inrichtingsbegrip niet wordt opgelost, kunnen dus wel argumenten

gevonden worden die in het voordeel van deze maatregel pleiten. Anderzijds merkte een auteur

terecht op dat tijdelijke maatregelen vaak dreigen te leiden tot permanente maatregelen.497 Gelet

op de uitvoerige discussies die de voorbije jaren werden gevoerd omtrent de wenselijkheid en de

uitwerking van een nieuwe nexus, lijkt de kans ook hier reëel dat de lidstaten geen consensus

bereiken, en de door de Europese Commissie voorgestelde interim-maatregel uiteindelijk veel

langer van toepassing blijft dan voorspeld.

182. Opvallend is dat de Europese Commissie op lange termijn niet de in het OESO-rapport

van 2015 besproken nexus van de aanzienlijke economische aanwezigheid, maar wel de in het

interim-rapport van 2014 vermelde nexus van de aanzienlijke digitale aanwezigheid lijkt te willen

invoeren.498 Uit de definiëring van het begrip ‘digitale diensten’, dat het kernbegrip uitmaakt voor

de toepassing van de nexus, blijkt immers dat men enkel activiteiten die volledig gedigitaliseerd

verlopen onder het toepassingsgebied wenst te brengen. Activiteiten van indirecte E-commerce

lijken niet aan de gestelde vereisten te voldoen, nu de levering van goederen en diensten die

496 Zie European Commission (2018), “Press release – Digital taxation: Commission proposes new measures to ensure that all companies pay fair tax in the EU”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-18-2041_en.htm. 497 W. SCHÖN, “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, BIT 2018, afl. 4/5, 14. Zie ook de opmerking van de Digital Economy Group in de commentaren na het verzoek tot input van de TFDE in 2017: OECD (2017), Tax challenges arising from digitalisation – comments received on the request for input – part I, OECD Publishing, 144: “we are skeptical that a “temporary tax” would remain temporary”. 498 Deze conclusie geldt althans indien mag worden aangenomen dat de TFDE in haar rapport van 2015 het toepassingsgebied van de nexus daadwerkelijk heeft willen uitbreiden ten opzichte van het voorstel van 2014, waarover eerder al werd uitgeweid. Zie supra, nr. 170.

112

louter gefaciliteerd wordt door het gebruik van het Internet worden uitgesloten.499 De toelichting

bij het voorstel van richtlijn verklaart deze uitsluiting vanuit de bedoeling om te vermijden dat een

belastbare basis wordt gecreëerd louter op basis van de plaats van consumptie.500 Nochtans

wordt deze doelstelling mijn inziens reeds voldoende bereikt door de toepassing van de

additionele criteria inzake de jaarlijkse inkomsten, het aantal gebruikers en het aantal zakelijke

overeenkomsten. Deze criteria duiden immers op een zekere mate van integratie in het

economische leven van de desbetreffende Staat.

183. Naast de gemiste kans met betrekking tot indirecte E-commerce activiteiten, kan een nog

groter probleem worden ontwaard met betrekking tot het langetermijnvoorstel: het voorstel staat

of valt naar mijn mening met de aanpassing van de dubbelbelastingverdragen van de lidstaten

met derde landen. De Europese Commissie deed hiertoe een aanbeveling aan de lidstaten, maar

de vraag blijft in hoeverre deze aanbeveling daadwerkelijk zal leiden tot aanpassingen. Lidstaten

kunnen hun dubbelbelastingverdragen immers niet unilateraal wijzigen, maar dienen hiertoe een

overeenstemming te bereiken met hun verdragspartners. Hier knelt uiteraard het schoentje: de

Europese Commissie neemt een voortrekkerspositie in omdat de gesprekken op het niveau van

de OESO niet snel genoeg tot resultaten leiden, maar indien het voorstel van de Europese

Commissie enig effect wil krijgen, zal men toch tot een consensus met de niet-lidstaten moeten

komen omtrent de aanpassing van de dubbelbelastingverdragen.

Een invoering van een nieuwe nexus op Europees niveau zonder een daarmee gepaard

gaande aanpassing van de dubbelbelastingverdragen lijkt geen goede optie. Meerdere auteurs

merkten reeds op dat een puur EU-interne maatregel wel eens tegengestelde effecten zou kunnen

hebben.501 Dit zou immers betekenen dat vooral in de Europese Unie gevestigde ondernemingen

door de heffing worden getroffen, met als gevolg dat Europese ondernemingen een competitief

nadeel zouden hebben ten opzichte van de grote Amerikaanse en Aziatische ondernemingen.502

Bovendien bestaat dan het risico dat Europese ondernemingen zich verplaatsen naar jurisdicties

499 Zie supra, nr. 156. 500 European Commission (2018), Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence, 7. 501 G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 529; W. SCHÖN, “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, BIT 2018, afl. 4/5, (1) 8. 502 W. SCHÖN, “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, BIT 2018, afl. 4/5, (1) 8.

113

buiten de Europese Unie.503 Dit kan uiteraard niet de bedoeling van de Europese Commissie zijn

geweest.

184. Ter conclusie kan worden betwijfeld of de plannen van de Europese Commissie tot enige

verbetering van het internationale belastingstelsel kunnen leiden. Het voorstel tot invoering van

een voorlopige digital services tax kan eventueel worden gesteund indien het daadwerkelijk om

een tijdelijke maatregel zou gaan, maar gelet op het feit dat de uitvoering van het langetermijnplan

in feite nog steeds een consensus op internationaal niveau veronderstelt, is het weinig

waarschijnlijk dat de interim-maatregel snel zal worden vervangen door een permanente

oplossing. Dat Europa in actie schiet, lijkt uiteindelijk dan ook niet noodzakelijk een goede zaak.

Niettemin werd in de rechtsleer reeds geopperd dat het mogelijks de plannen van de Europese

Unie zijn die ervoor hebben gezorgd dat de OESO recent opnieuw actie begon te ondernemen,

nadat in 2015 nog werd geconcludeerd dat geen onmiddellijke actie was vereist.504 In die zin kan

er misschien toch iets positiefs uit voortvloeien, met name dat Staten wakker worden geschud en

eindelijk met een open blik pogen om overeenstemming te bereiken.

Afdeling 4. Onderliggende discussie: wanneer is een verdeling van de heffingsbevoegdheid ‘correct’?

185. Uit het voorgaande blijkt dat er op dit moment sprake is van een zekere impasse, waar de

Staten niet lijken uit te komen. Naar mijn mening kan het gebrek aan overeenstemming omtrent

de oplossing verklaard worden vanuit een verschillende opvatting omtrent hoe een ‘correcte’

verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de bij de activiteiten van een digitale onderneming

betrokken Staten er zou moeten uitzien. Dit werd door sommigen treffend verwoord als “confusion

on what the problem is to which a solution is sought”.505

Er lijkt geen discussie over te bestaan dat het ontstaan van de digitale economie voor een

verschuiving van de heffingsbevoegdheid heeft gezorgd, en met zich mee heeft gebracht dat de

marktjurisdictie zijn heffingsbevoegdheid gereduceerd ziet.506 Vandaag kunnen ondernemingen

503 G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 529. 504 B. LARKING, “A review of comments on the tax challenges of the digital economy”, BIT 2018, afl. 4a, (1) 1. 505 Zie B. LARKING, “A review of comments on the tax challenges of the digital economy”, BIT 2018, afl. 4a, (1) 1; OECD (2017), Tax challenges arising from digitalisation – comments received on the request for input – part I, OECD Publishing, 68. 506 Sommigen wijzen er echter op dat dit probleem ook vóór de opkomst van de digitale economie reeds bestond met betrekking tot diensten. In de mate waarin dit als een argument tegen een wijziging van de huidige regels

114

immers eenvoudig goederen en diensten aanbieden aan klanten over de hele wereld zonder zelf

op enige manier fysiek aanwezig te zijn in de landen waar deze klanten zich bevinden. Men is het

er echter niet over eens in welke mate dit een probleem vormt waaraan dient te worden

geremedieerd. Zo was het BEPS-debat oorspronkelijk vooral gericht op bezorgdheden omtrent

vervalsing van de mededinging en belastingontwijking, omdat grote digitale ondernemingen er

dankzij hun mobiele karakter in slaagden hun activa en winsten in belastingparadijzen of

jurisdicties met preferentiële belastingregimes onder te brengen, waardoor zij niet enkel onbelast

bleven in de marktjurisdictie, maar ook elders geen of nauwelijks belasting betaalden.507 De focus

lag hier met andere woorden niet op een herverdeling van de heffingsbevoegdheden, maar louter

op het verzekeren dat de digitale ondernemingen ergens worden belast.508 Vanuit dit oogpunt kan

dan ook verklaard worden waarom de TFDE in het actie 1-rapport van 2015 concludeerde dat het

probleem van de belasting van de digitale economie voldoende zou worden verholpen door de

maatregelen die in het kader van de andere BEPS-acties zouden worden genomen. Aan de

andere kant zien sommige landen in de digitale economie vooral een bron van inkomsten.509 Ook

deze landen focussen daarbij niet op de vraag hoe men het internationale belastingsysteem kan

hervormen opdat terug een correcte verdeling van de heffingsbevoegdheden kan worden

bekomen. Mijn inziens kan de invoering van een equalisation levy in verschillende landen aan

deze visie worden gekoppeld: het toepassingsgebied van een dergelijke heffing is immers steeds

beperkt tot bepaalde digitale diensten (zoals advertentiediensten of het aanbieden van een digitaal

platform), waaruit blijkt dat men niet noodzakelijk doelt op fundamentele hervormingen van het

systeem, maar eerder op het behalen van extra inkomsten.

Toch kunnen zeker sporen gevonden worden die erop wijzen dat men wel degelijk in vraag

stelt of de huidige regels nog steeds geschikt zijn voor de belasting van de hedendaagse

economie. Dat blijkt reeds uit de titel van het OESO-rapport van 2004, “Are the current treaty rules

for taxing business profits appropriate for E-commerce?”. Ook in het actie 1-rapport van 2015

worden bezorgdheden geuit of de bestaande vaste inrichtingsdefinitie nog steeds consistent is

met de onderliggende principes waarop zij werd gebaseerd.510 Zelfs dan kan men zich evenwel

afvragen of het fundamentele probleem erin bestaat dat de aanwezigheid van digitale

wordt gebruikt, kan hiermee niet akkoord worden gegaan. Wél pleit deze vaststelling mijn inziens voor een meer fundamentele hervorming van het vaste inrichtingsbegrip, die niet louter focust op de digitale economie. Zie B. LARKING, “A review of comments on the tax challenges of the digital economy”, BIT 2018, afl. 4a, (1) 2. 507 W. SCHÖN, “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, BIT 2018, afl. 4/5, (1) 2. 508 Ibid., (1) 2. 509 Ibid., (1) 2. 510 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 101.

115

ondernemingen in een Staat ‘onderbelast’ wordt, dan wel dat de digitalisatie ervoor heeft gezorgd

dat de winstgevende activiteiten gecentraliseerd kunnen worden in een beperkter aantal landen

en bijgevolg een herverdeling van de heffingsbevoegdheden noodzakelijk is.511 Het hoeft dan ook

niet te verbazen dat de antwoorden die worden gegeven op de vraag of de fundamenten dienen

te worden aangepast zeer divers en vaak onduidelijk zijn.512 Het betreft met andere woorden een

zeer complexe materie. Het past dan ook te verduidelijken dat hoewel in deze afdeling zal worden

gepoogd een mogelijk antwoord op deze vragen te formuleren en mijn visie te geven op de

invulling van een correcte winst- en heffingsverdeling, ik mij er terdege van bewust ben dat dit

slechts een eerste aanzet betreft.

186. De kernvraag kan mijn inziens worden omschreven als volgt: wanneer heeft een

onderneming voldoende economische banden met een land om een belastingheffing door dit land

te rechtvaardigen? In dit kader rijzen vragen omtrent verschillende aspecten. Hierna worden

enkele van deze aspecten belicht.

187. Een eerste aspect waarover betwisting bestaat, betreft de vraag in welke mate user

participation en de verzameling van data van gebruikers als een component van het proces van

waardecreatie door de onderneming dienen te worden beschouwd, en dienen te leiden tot een

belastbare aanwezigheid in het land van waaruit deze gegevens worden verzameld. Men kan hier

bijvoorbeeld denken aan klanten die reviews en ratings plaatsen op de website van de

onderneming, die bijdragen aan het vertrouwen van andere klanten in deze onderneming en zo

de verkoop stimuleren.513 Daarnaast verzamelen veel ondernemingen bijvoorbeeld data over

waar men als consument op klikt, om zo te weten te komen in welke producten men

geïnteresseerd is en meer gerichte advertenties te plaatsen.514 Ook op die manier kunnen zij hun

verkoop stimuleren. Ten slotte kunnen deze data verkocht worden aan derde ondernemingen.515

Deze dataverzameling kan mijn inziens van zeer grote waarde zijn voor ondernemingen. 516

511 OECD (2017), Tax challenges arising from digitalisation – comments received on the request for input – part I, OECD Publishing, 68-70. 512 Zie ook BLUM, die stelt dat “the OECD does not appear to be sure which answer to give, as it initially concludes that the issue of nexus should not be overstated, but subsequently devotes significant parts of chapter 8 of the deliverables on Action 1 to proposing new possible nexus criteria”: D.W. BLUM, “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base erosion and profit shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, (314) 317. 513 Zie ook OECD (2018), Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, OECD Publishing, 56. 514 Ibid., 53. 515 Ibid., 53. 516 Zie ook P. COLLIN en N. COLIN, Task force on taxation of the digital economy, Parijs, 2013, 33: “data generated by the “free labour” of application users are the core of value creation”.

116

Niettemin blijkt uit de commentaar die door verschillende stakeholders op verzoek van de OESO

werd gegeven dat velen het standpunt innemen dat het loutere verzamelen van data niet bijdraagt

tot de ‘waardecreatie’ door ondernemingen volgens de huidige fiscale regels, zijnde wanneer men

winst (en waarde) toerekent op basis van de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de

genomen risico’s.517 Het is volgens hen het analyseren van deze data, en meer algemeen wat de

onderneming met deze data besluit te doen, die zorgen voor waardecreatie. Zij uiten dan ook

strenge kritiek op de voorstellen die door de OESO in 2015 werden gedaan, aangezien zij in

belangrijke mate focussen op de locatie van de gebruikers. Deze kritiek is naar mijn mening

nochtans niet volledig terecht: men focust te veel op de inpassing van deze activiteiten in de

huidige regels. Wanneer men loskomt van deze regels, moet men vaststellen dat deze

dataverzameling wel degelijk een ‘waarde’ heeft voor de onderneming in meer algemene zin.518

Men kan de discussie mijn inziens dan ook niet bij voorbaat de kop indrukken door te stellen dat

dit niet past in de huidige regels, maar moet zich daarentegen afvragen of dit al dan niet dient te

leiden tot een aanpassing van deze regels. Niettemin erken ik dat het antwoord op deze vraag

niet evident is. Zij vereist verder onderzoek, waarbij men buiten de vandaag bestaande hokjes

denkt en voor verschillende business modellen nagaat in welke mate het verzamelen van data

een onderdeel uitmaakt van de economische activiteit, en wat de mogelijke impact is van het

invoeren van een bepaalde vorm van belasting hierop.519 Er kan worden opgemerkt dat critici wel

gelijk hebben wanneer zij stellen dat het analyseren van deze data een belangrijker aspect van

de economische activiteit uitmaakt dan het loutere verzamelen ervan. Dit dient uiteraard

gereflecteerd te worden in de regels tot winst- en heffingsverdeling.

188. Een tweede vraag, die misschien wel het meest relevant is wanneer men focust op het

‘commerce’ aspect, betreft de vraag in welke mate het feit dat een onderneming in een bepaald

land goederen of diensten levert aanleiding dient te geven tot een belastbare aanwezigheid in dit

land. Vandaag gaan meer en meer stemmen op om inderdaad een deel van de winst die de

onderneming hieruit behaalt toe te rekenen aan de marktstaat.520 Ook de recente OESO- en EU-

517 Zie o.m. OECD (2017), Tax challenges arising from digitalisation – comments received on the request for input – part I, OECD Publishing, 38-39, 78, 93, 127, 132 en 139. 518 Dit blijkt ook de mening van sommige landen te zijn, zie OECD (2018), Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, OECD Publishing, 58. 519 Hierbij kan onder meer verwezen worden naar een onderzoek van BLOCH en DEMANGE, waaruit o.m. blijkt dat een belasting op basis van het aantal gebruikers tot ongewenste effecten kan leiden: F. BLOCH en G. DEMANGE, “Taxation and privacy protection on internet platforms” in X., Taxation and the digital economy: a survey of theoretical models – final report, Parijs, France Stratégie, 2015, 1-39. 520 G. KOFLER, G. MAYR en C. SCHLAGER, “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or long-term solution?”, ET 2017, (523) 524; M. SAPIRIE, “Permanent establishment and the digital economy”, BIT 2018, afl.

117

voorstellen geven blijk van deze visie, door onder meer rekening te houden met de inkomsten die

in een bepaalde Staat worden behaald en het aantal contracten dat wordt gesloten met inwoners

van een Staat, of zelfs concrete online aankopen te viseren. Dit vormt evenwel een breuk met hoe

men traditioneel elementen van economische activiteit en waardecreatie woog om te bepalen

waar een belastingheffing gerechtvaardigd was.521 Ook in het OESO-rapport van 2004 kwam deze

discussie aan bod.522 Toen nam de meerderheid een ‘supply-based view’ aan, en was men van

mening dat het loutere feit dat een land de markt voorziet waar een onderneming haar goederen

en diensten kan leveren, dit land niet toestaat om aan te nemen dat een deel van de winsten van

deze onderneming daarvan afkomstig is. Niettemin meenden sommigen onder hen dat

bronstaatbelasting toch gerechtvaardigd was indien een onderneming, hoewel zij niet fysiek

aanwezig is in de bronstaat, toch gebruik maakt van de infrastructuur van deze Staat. Naar mijn

mening duidt deze redenering aan dat men toch aanvoelde dat het niet toekennen van enige

heffingsbevoegdheid aan de marktstaat niet correct is.

Hoewel men traditioneel de loutere verkoop van goederen of diensten in een land niet

expliciet als een economische activiteit beschouwde die aanleiding kon geven tot belastingheffing

in dit land, kan niet worden ontkend dat marktjurisdicties vroeger toch konden belasten, omdat het

voor ondernemingen destijds noodzakelijk was om fysiek aanwezig te zijn en er bepaalde

‘waardecreërende’ functies uit te oefenen indien men een substantieel aantal goederen of

diensten wenste te verkopen in deze marktstaat. De uitoefening van de ‘economische activiteit’,

zoals zij traditioneel werd ingevuld, en de verkoop van goederen en diensten vonden dus plaats

in dezelfde jurisdictie.523 In het OESO-rapport van 2015 in het kader van de actie rond de digitale

economie werd gesteld dat dit voor een deel verklaart waarom de bestaande belastingdrempels

gebaseerd zijn op een fysieke aanwezigheid.524 Daarnaast stelt hetzelfde rapport dat ook de

noodzaak om te verzekeren dat de bronstaat op administratief niveau in staat is om haar

heffingsrechten daadwerkelijk uit te oefenen het steunen op een fysieke drempel noodzakelijk

4a, (1) 1; M.F. DE WILDE, “Tax jurisdiction in a digitalizing economy; why ‘online profits’ are so hard to pin down”, Intertax 2015, (796) 802. 521 OECD (2017), Tax challenges arising from digitalisation – comments received on the request for input – part I, OECD Publishing, 89, 97, 112 en 138-139; M. SAPIRIE, “Permanent establishment and the digital economy”, BIT 2018, afl. 4a, (1) 1. 522 Zie supra, nr. 104 en OECD (2004), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? Final report, OECD Publishing, 14, nr. 40-41. 523 M.F. DE WILDE, “Lowering the permanent establishment threshold via the anti-BEPS convention: much ado about nothing?”, Intertax 2017, (556) 562. 524 OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report, OECD Publishing, 98.

118

maakte.525 Beide redenen om een fysieke drempel aan te houden lijken mij vandaag niet langer

relevant. Ten overvloede moet immers worden vastgesteld dat E-commerce en de digitale

economie het mogelijk hebben gemaakt om toe te treden tot een markt zonder enige fysieke

aanwezigheid in deze Staat. In die zin kan ik mij dan ook vinden in de opkomende visie dat men

een nieuwe drempel dient te ontwikkelen die rekening houdt met het feit dat een onderneming

aanzienlijke inkomsten behaalt uit de verkoop van goederen en diensten in een marktstaat. Mijn

inziens is er in dergelijke gevallen immers wel degelijk sprake van een economische

verbondenheid met deze Staat, die vertaald dient te worden in een belastbare aanwezigheid.

Men kan zich bovendien de vraag stellen of de personele vaste inrichting niet eveneens

een emanatie is van het principe dat de marktstaat een recht dient te krijgen om te belasten, met

als enige verschil dat men er in dit geval nog steeds een ‘fysiek’ element aan kan verbinden. De

focus voor het bestaan hiervan ligt immers op het ‘sluiten van contracten’ (dan wel, onder de

nieuwe regels, het spelen van een determinerende rol bij het sluiten van contracten). De personele

vaste inrichting werd toegevoegd als nexus om te voorkomen dat ondernemingen de basisregel,

met name die van de vaste bedrijfsinrichting als drempel, zouden omzeilen door een

vertegenwoordiger aan te duiden die voor hun rekening in het economische leven van een Staat

zou participeren.526 Maar kan een digitale onderneming vandaag niet op net dezelfde wijze vanop

afstand participeren in het economische leven van deze Staat?

189. Niettemin gaan sommigen in tegen de huidige tendens om waarde toe te rekenen aan

digitale aspecten, en menen zij dat ook voor digitale ondernemingen de winsttoerekening dient te

gebeuren aan de Staat waar de (steeds vaker immateriële) activa en het personeel dat de functies

uitoefent kunnen worden gelokaliseerd, aangezien daar volgens hen de economische activiteit en

waardecreatie plaatsvindt.527 Bijgevolg brengt de vaststelling dat vandaag aan de marktstaat vaak

geen heffingsbevoegdheid meer toekomt volgens hen niet met zich mee dat de regels dienen te

worden aangepast.

Om verschillende redenen kan kritiek geuit worden op deze stelling. In de eerste plaats is

het mijn inziens onhoudbaar om te stellen dat een onderneming die substantiële inkomsten

525 Ibid., 98. 526 V. DHULDHOYA, “The future of the permanent establishment concept”, BIT 2018, afl. 4a, (1) 2. 527 Dit blijkt duidelijk uit sommige comments op het verzoek tot input van de OESO van 2017; zie o.m. OECD (2017), Tax challenges arising from digitalisation – comments received on the request for input – part I, OECD Publishing, 70, 89, 97, 112 en 138-139.

119

behaalt uit de verkoop van goederen of diensten in een bepaalde Staat niet participeert in de

economie van deze Staat.528 Zij beïnvloedt op die manier immers wezenlijk de markt van die

Staat.529 Het lijkt dan ook niet realistisch te stellen dat het behalen van winsten louter bepaald

wordt door de ‘supply side’. Ik ga dan ook akkoord met DE WILDE, die stelt dat “there is no profit

without supply; but equally well, there is no profit without demand.”530 In dit kader kan eigenlijk

wezenlijk dezelfde kritiek worden gegeven als reeds werd vermeld met betrekking tot de waarde

van dataverzameling: men redeneert te veel vanuit bestaande concepten en regels, terwijl het net

die regels zijn die men in vraag zou moeten durven stellen. Bovendien nemen zij mijn inziens te

weinig in beschouwing dat de toepassing van bovenvermelde redenering de facto met zich mee

zou brengen dat digitale ondernemingen zelf in de hand hebben in welke Staten zij worden belast.

Hoewel deze ondernemingen inderdaad nog steeds bepaalde activa en personeel zullen hebben,

heeft de digitalisering immers tot gevolg dat hun lokalisatie niet langer belangrijk is. Men evolueert

met andere woorden naar een bijna uitsluitende belasting door de woonstaat en eventueel enkele

bronstaten, die evenwel allen op basis van fiscale motieven door de onderneming zouden kunnen

worden bepaald. De problematiek die vandaag wordt aangekaart betreft mijn inziens dan ook niet

de bewering dat het huidige vaste inrichtingsbegrip en de bijhorende toerekeningsregels niet

kunnen leiden tot belasting van enige economische activiteit, maar wel dat zij enerzijds niet de

volledige economische activiteit in rekening brengen, en anderzijds in sterke mate manipuleerbaar

zijn.

Toch hebben de voorstanders van de status quo wel een punt wanneer zij stellen dat de

loutere verkoop van goederen en diensten in de marktstaat niet tot een belastbare aanwezigheid

dient te leiden, in die zin dat een onderneming enkel belastbaar zou moeten zijn in deze marktstaat

wanneer zij de bedoeling had om aan het economische leven van deze Staat deel te nemen. De

digitalisering en globalisering brachten immers met zich mee dat een Belgische consument perfect

via een website een goed van een Japanse onderneming kan aankopen, zonder dat die Japanse

onderneming ooit enige bedoeling heeft gehad om activiteiten in België te ontplooien. Indien men

528 Niet iedereen zal het hierover met mij eens zijn; zie o.a. de mening van de CBI (Confederation of British Industry) en het CIO (Chartered Institute for Taxation) in OECD (2017), Tax challenges arising from digitalisation – comments received on the request for input – part I, OECD Publishing, 78 en 89. 529 Zie ook T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 251. Daarin wordt inderdaad gesteld dat de uitoefening van een economische activiteit empirisch tot uiting kan komen in het feit dat een onderneming de marktdeelnemers bereikt en als dusdanig de markt ook beïnvloedt. Zie ook N. TADMORE, “Source taxation of cross-border intellectual supplies – concepts, history and evolution into the digital age”, BIT 2007, (2) 14. 530 M.F. DE WILDE, “Tax jurisdiction in a digitalizing economy; why ‘online profits’ are so hard to pin down”, Intertax 2015, (796) 798.

120

onder dergelijke omstandigheden toch zou aannemen dat op basis daarvan een belastbare

aanwezigheid ontstaat in de marktstaat, brengt dit een grote onzekerheid voor ondernemingen

met zich mee, nu zij in elke Staat potentieel belastbaar zouden zijn.531 Bijgevolg ben ik van mening

dat hoewel het verkopen van goederen of diensten in een Staat tot belastbaarheid zou moeten

kunnen leiden, men wel additionele criteria dient toe te voegen, zodat enkel ondernemingen die

bewust deelnemen aan de economie van een Staat en er de markt beïnvloeden onder de nieuwe

nexus gevat worden. Dit brengt ons uiteraard opnieuw bij de cruciale vraag op basis van welke

criteria men deze nexus dient te ontwikkelen. Het lijkt momenteel te vroeg om hierover concrete

voorstellen te doen; zoals ook in de opmerkingen van de diverse stakeholders naar aanleiding

van het recente OESO-rapport van 2018 naar voor kwam, dient men eerst een zicht te krijgen op

de werking van de verschillende business modellen die in de digitale economie worden gebruikt.

190. Ik meen dan ook te mogen concluderen dat het vaste inrichtingsbegrip dringend aan een

fundamentele hervorming toe is, aangezien een analyse van de huidige situatie doet besluiten dat

de verdeling van de heffingsbevoegdheden die de toepassing van dit begrip met zich meebrengt

niet als ‘correct’ kan worden beschouwd. Mijn inziens dient daarbij onder meer te worden voorzien

in een heffingsbevoegdheid voor de marktjurisdictie, zij het dat ik voorstander ben van een

additionele drempel die duidt op een substantiële economische aanwezigheid. Het valt af te

wachten of hiervoor op interstatelijk niveau een draagvlak zal worden gevonden. Uiteindelijk gaat

het hier immers om een beleidskeuze, zoals ook de keuze voor de ontwikkeling van het fysieke

vaste inrichtingsbegrip er een was.532 Wat als ‘correct’ kan worden beschouwd, is geen objectief

gegeven. Indien men ervoor opteert om geen heffingsbevoegdheid aan de marktjurisdictie toe te

kennen, moet mijn inziens worden besloten dat men er eveneens voor kiest om een onderscheid

in te voeren tussen de belasting van de traditionele en de digitale economie. De belasting van de

digitale economie wordt dan immers de facto bijna uitsluitend aan de woonstaat toegewezen.

Gelet op het feit dat het vaste inrichtingsbegrip de voorbije decennia telkenmale werd

uitgerekt om een antwoord te bieden op nieuwe ontwikkelingen in de economie533, en daarbij

531 Zie ook T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 347: volgens deze auteur zou belastingonderworpenheid dan steeds als een zwaard van Damocles boven het hoofd van elke buitenlandse onderneming hangen. 532 Zie ook M.F. DE WILDE, “Tax jurisdiction in a digitalizing economy; why ‘online profits’ are so hard to pin down”, Intertax 2015, (796) 802; W. SCHÖN, “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, BIT 2018, afl. 4/5, (1) 3. 533 Voor een bespreking van enkele uithollingen van het vaste inrichtingsbegrip die reeds vóór de opkomst van E-commerce plaatsvonden, zie D. PINTO, E-commerce and source-based income taxation, Amsterdam, IBFD Publications, 2003, 80-84.

121

steeds vaker wordt afgeweken van het fysieke aspect ten voordele van het economische aspect,

wordt het misschien zelfs tijd om verder te gaan dan een loutere hervorming van het vaste

inrichtingsbegrip, en een volledig nieuwe nexus te ontwikkelen die op de gehele economie kan

worden toegepast en louter focust op economische criteria.534 Het draagvlak voor een dergelijke

ommezwaai is op dit moment echter nog ver zoek.

534 Ook enkele anderen trekken dezelfde conclusie, zie o.a. M.F. DE WILDE, “Tax jurisdiction in a digitalizing economy; why ‘online profits’ are so hard to pin down”, Intertax 2015, (796) 803; V. DHULDHOYA, “The future of the permanent establishment concept”, BIT 2018, afl. 4a, (1) 17-18; OECD (2017), Tax challenges arising from digitalisation – comments received on the request for input – part I, OECD Publishing, 117.

122

BESLUIT

191. De centrale onderzoeksvraag van deze masterproef betrof de vraag naar de knelpunten

die kunnen worden geïdentificeerd inzake de vaststelling van een vaste inrichting bij E-commerce

activiteiten, en naar de mate waarin men aan de hand van de in de internationale rapporten

voorgestelde aanpassingen opnieuw een correcte winst- en heffingsverdeling kan bekomen

tussen de verschillende Staten die een band vertonen met deze activiteiten. In dit besluit wordt

gepoogd om het antwoord op deze vraag beknopt samen te vatten.

192. Uit de analyse van het vaste inrichtingsbegrip in zijn toepassing op E-commerce

activiteiten dient te worden besloten dat dit begrip hieraan absoluut niet aangepast is. Enkel een

server kan principieel voldoen aan de voorwaarden voor het bestaan van een vaste inrichting. Het

staat evenwel buiten kijf dat een belasting op basis van de locatie van de server van de

onderneming in geen geval tot bevredigende resultaten leidt. De knelpunten betreffen enerzijds

de vaststelling dat de koppeling van het vaste inrichtingsbegrip aan het beschikken over een

server slechts in beperkte gevallen leidt tot het bestaan van een belastbare aanwezigheid in de

bronstaat. Daarbij kan onder meer verwezen worden naar de eenvoudige verplaatsbaarheid van

de server, de problemen in verband met het beschikkingsvereiste, en de twijfels over de invulling

en de kwalificatie van de functies die door deze server worden uitgeoefend. Anderzijds werd

daarenboven vastgesteld dat de aanwezigheid van een server op een bepaald grondgebied niet

noodzakelijk een emanatie is van de uitoefening van een economische activiteit op dit

grondgebied, nu de locatie van een server irrelevant is voor het functioneren ervan en dus

theoretisch eender waar kan worden geplaatst.

193. De voorbije jaren stond deze problematiek hoog op de internationale agenda. In het kader

van het BEPS-project van de OESO werden meerdere voorstellen geformuleerd die hieraan

tegemoet zouden kunnen komen. Desondanks blijkt de uiteindelijke output tot nog toe zeer

beperkt. Er werden enkele aanpassingen aan het vaste inrichtingsbegrip aangebracht, maar ook

na deze wijziging blijft men vastklampen aan een fysieke aanwezigheid. Hoewel eveneens enkele

meer fundamentele wijzigingen werden voorgesteld, kan voor geen van deze voorstellen op dit

moment een breed draagvlak onder de Staten worden gevonden. De toekomst van het vaste

inrichtingsbegrip blijft dus onzeker.

123

194. De moeilijkheden om overeenstemming te bereiken omtrent een oplossing voor deze

problematiek kunnen worden teruggebracht tot meningsverschillen met betrekking tot de

uittekening van een ‘correcte’ belasting van de winsten die uit de digitale economie worden

behaald. Hoewel de toepassing van de huidige principes duidelijk tot een onbevredigend resultaat

leidt, blijkt het niet eenvoudig te bepalen welk resultaat men met een hervorming van de principes

wenst te bekomen. Zo zal moeten worden beslist of het verzamelen van data van gebruikers door

een onderneming aanleiding dient te geven tot een belastbare aanwezigheid in de Staat van de

gebruikers. Daarnaast rijst de vraag of de marktjurisdictie het recht dient te krijgen om een deel

van de winst te belasten. Hoewel traditioneel werd aangenomen dat het loutere feit dat een land

de markt voorziet waar een onderneming haar goederen en diensten kan leveren dit land niet het

recht geeft om een deel van de winst van deze onderneming te belasten, kan immers niet worden

ontkend dat de marktstaat vroeger toch een heffingsbevoegdheid had, omdat destijds een fysieke

aanwezigheid vereist was om substantieel goederen en diensten te kunnen verkopen in een land,

waardoor men er een vaste inrichting had. Men zal dus dienen te bepalen of men ook voor digitale

activiteiten aan deze marktjurisdictie een heffingsbevoegdheid wil toekennen. Om deze vragen te

beantwoorden, dient men mijn inziens alvast los te komen van het denken volgens de huidige

principes, omdat het net deze principes zijn die in vraag moeten worden gesteld. Uiteindelijk zal

het aan de Staten zijn om te bepalen wat men beleidsmatig als een ‘correcte’ belasting van de

winsten van E-commerce ondernemingen beschouwt. Het is evenwel duidelijk dat nog heel wat

vragen zullen moeten worden beantwoord vooraleer men tot een oplossing zal kunnen komen die

enigszins als bevredigend kan worden beschouwd.

195. Men kan zich afvragen of het vaste inrichtingsbegrip, gelet op de recente ontwikkelingen,

nog een toekomst heeft. Het begrip werd de voorbije decennia in grote mate uitgehold om zich

aan nieuwe ontwikkelingen te kunnen aanpassen. Met de opkomst van de digitale economie kan

ik mij niet van de indruk ontdoen dat de reikwijdte van dit begrip zijn limiet heeft bereikt. Mogelijks

is de tijd dan ook rijp om los te komen van de vaste inrichting, en een volledig nieuwe aanknoping

te ontwikkelen op basis van economische, eerder dan fysieke criteria. Dat de OESO in haar

recente rapporten meermaals benadrukt dat de digitale economie meer en meer de economie op

zichzelf zal worden, pleit des te meer voor het verlaten van een begrip dat vanuit zijn kern

ongeschikt is om het digitale aspect te vatten.

124

BIBLIOGRAFIE

I. OESO-documenten

a. (Model)verdragen

OECD (2014), Model Tax Convention on income and on capital: condensed version 2014, OECD

Publishing, 492 p.

OECD (2017), Model Tax Convention on income and on capital: condensed version 2017, OECD

Publishing, 654 p.

OECD (2017), Multilateral Convention to implement tax treaty related measures to prevent base

erosion and profit shifting, OECD Publishing, 48 p.

b. OESO-rapporten

OECD (1998), Electronic Commerce: taxation framework conditions, OECD Publishing, 7 p.

OECD (1999), The application of the permanent establishment definition in the context of

electronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OECD Model

Tax Convention, gepubliceerd in ET 1999, 222-227.

OECD (2000), The application of the permanent establishment definition in the context of

electronic commerce: proposed clarification of the commentary on article 5 of the OECD Model

Tax Convention – Revised draft, OECD Publishing, 11 p.

OECD (2000), Clarification on the application of the permanent establishment definition in e-

commerce: changes to the commentary on article 5, OECD Publishing, 7 p.

OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa taxation framework

conditions, OECD Publishing, 236 p.

OECD (2004), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce?

Final report, OECD Publishing, 83 p.

OECD (2011), OECD guide to measuring the information society 2011, OECD Publishing, 204 p.

OECD (2011), Interpretation and application of article 5 (permanent establishment) of the OECD

Model Tax Convention – Public discussion draft, OECD Publishing, 59 p.

OECD (2012), Interpretation and application of article 5 (permanent establishment) of the OECD

Model Tax Convention – Revised public discussion draft, OECD Publishing, 63 p.

OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 88 p.

OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 40 p.

125

OECD (2014), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2014 deliverable,

OECD Publishing, 198 p.

OECD (2015), Addressing the tax challenges of the digital economy, Action 1 – 2015 final report,

OECD Publishing, 285 p.

OECD (2015), Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, Action 7 –

2015 final report, OECD Publishing, 46 p.

OECD (2015), Developing a multilateral instrument to modify bilateral tax treaties, Action 15 –

2015 final report, OECD Publishing, 54 p.

OECD (2017), Tax challenges arising from digitalisation – comments received on the request for

input – part I, OECD Publishing, 180 p.

OECD (2018), Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework

on BEPS, OECD Publishing, 213 p.

c. Andere OESO-documenten

OECD (2017), Republic of Austria - Status of list of reservations and notifications at the time of

signature, 20 p.

OECD (2017), Kingdom of Belgium - Status of list of reservations and notifications at the time of

signature, 53 p.

OECD (2017), Republic of France – Status of list of reservations and notifications at the time of

signature, 70 p.

OECD (2018), “Milestone in BEPS implementation: Multilateral BEPS Convention will enter into

force on 1 July following Slovenia’s ratification”, www.oecd.org/tax/milestone-in-beps-

implementation-multilateral-beps-convention-will-enter-into-force-on-1-july-following-slovenia-s-

ratification.htm.

II. Documenten Europese Commissie

European Commission (2014), Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital

Economy, 78 p.

European Commission (2016), Commission Recommendation (EU) 2016/136 of 28 January 2016

on the implementation of measures against tax treaty abuse.

European Commission (2018), Proposal for a Council Directive on the common system of a digital

services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, 36 p.

European Commission (2018), Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the

corporate taxation of a significant digital presence, 19 p.

126

European Commission (2018), Commission Recommendation of 21.3.2018 relating to the

corporate taxation of a significant digital presence.

European Commission (2018), “Press release – Digital taxation: Commission proposes new

measures to ensure that all companies pay fair tax in the EU”, http://europa.eu/rapid/press-

release_IP-18-2041_en.htm.

European Commission (2018), “Fact sheet – Questions and answers on a fair and efficient tax

system in the EU for the digital single market”, http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-18-

2141_en.htm.

III. Rapporten

COLLIN, P. en COLIN, N., Task force on taxation of the digital economy, Parijs, 2013, 142 p.

X, Taxation and the digital economy: a survey of theoretical models – final report, Parijs, France

Stratégie, 2015, 170 p.

IV. Rechtsleer

a. Boeken

BAMMENS, N., PEETERS, B. en REYPENS, N., Fiscaal Compendium: internationaal fiscaal

recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, 377 p.

COOLS, A., Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 325 p.

DOERNBERG, R., HINNEKENS, L., HELLERSTEIN, W. en LI, J., Electronic commerce and

multijurisdictional taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, 610 p.

PIERON, A., L’impôt des non-résidents, Brussel, Larcier, 2010, 222 p.

PINTO, D., E-commerce and source-based income taxation, Amsterdam, IBFD Publications,

2003, 244 p.

RASMUSSEN, M., International double taxation, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International,

2011, 220 p.

VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Schoten, Biblo, 2014,

78 p.

VAN DE VIJVER, A., Een verkenning van de grondslagen van het ne bis in idem-beginsel in het

Belgisch belastingrecht, Gent, Larcier, 2015, 544 p.

VAN DE WOESTEYNE, I., Fiscaal recht in essentie, Antwerpen, Intersentia, 2016, 408 p.

VOGEL, K. (ed.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law

International, 1997, 1688 p.

127

WESTBERG, B., Cross-border taxation of e-commerce, Amsterdam, IBFD Publications, 2002,

320 p.

WUSTENBERGHS, T., Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De

vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier, 2005, 725 p.

b. Bijdragen in boeken

CORNU, G., “Les définitions dans la loi” in Mélanges dédiés à Jean Vincent, Parijs, Dalloz, 1981,

77-92.

DEBROE, L., “Internationale elektronische handel: de traditionele principes van

inkomstenbelastingheffing op de proef gesteld” in Liber Amicorum Jean-Pierre Lagae, Diegem,

Ced. Samsom, 1998, 333-360.

KIMURA, K., “The Commentary of the OECD Model Tax Convention as two-tiers soft law: rule of

conduct for tax authorities and living law for taxpayers” in AMATUCCI, A (ed.), International tax

law, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, 237-259.

NEYT, R. en DE MUNTER, M., “Belasting en elektronische handel” in P. VAN EECKE (ed.), Recht

en elektronische handel, Gent, Larcier, 2011, 314-336.

SPINCEMAILLE, L., “Taxation of income derived from electronic commerce. National report

Belgium” in Cahiers de Droit Fiscal International, Den Haag, Kluwer Law International, 2001, Vol.

86a, 269-289.

SPRAGUE, G.D. en BOYLE, M.P., “Taxation of income derived from electronic commerce.

General report” in Cahiers de Droit Fiscal International, Den Haag, Kluwer Law International, 2001,

Vol. 86a, 21-211.

UCKMAR, V., “Double taxation conventions” in AMATUCCI, A (ed.), International tax law, Alphen

aan den Rijn, Kluwer Law International, 2012, 161-193.

VERLINDEN, I. en SMITS, A., “Fiscale aspecten van electronic commerce” in MAECKELBERGH,

W. en CARLIER, P. (eds.), Fiscaal praktijkboek ’97-’98, Directe belastingen, Diegem, Ced.

Samsom, 1997, 391-415.

c. Bijdragen in tijdschriften

AERTGEERTS, T. en DEMEYERE, N., “Nieuw belastingverdrag met Japan houdt rekening met

BEPS-rapporten”, Fiscoloog (I.) 2017, afl. 401, 1-5.

ARNOLD, B.J., “Threshold requirements for taxing business profits under tax treaties”, BIT 2003,

476-492.

128

AVERY JONES, J., “The effects of changes in the OECD Commentaries after a treaty is

concluded”, BIT 2002, 102-109.

AZAM, R., “E-commerce taxation and cyberspace law: the integrative adaptation model”, VJOLT

2007, afl. 3, 1-34.

BASAK, S., “Equalization levy: a new perspective of E-commerce taxation”, Intertax 2016, 845-

852.

BIRD, R.M., “Taxing electronic commerce: the end of the beginning?”, BIT 2005, 130-140.

BLUM, D.W., “Permanent establishments and action 1 on the digital economy of the OECD base

erosion and profit shifting initiative – the nexus criterion redefined?”, BIT 2015, 314-325.

CAUWENBERGH, P. en CLAES, A., “Definition of ‘permanent establishment’ ”, TFR 2009, afl.

372, 963-974.

DE BROE, L., “Belgium’s tax treaty policy and the Draft Belgian Model Convention”, BIT 2008,

322-336.

DE BROE, L. en GOMMERS, S., “Het Multilateraal Instrument: een analyse van de formele

bepalingen”, AFT 2018, afl. 3, 5-34.

DE MUNTER, M. en SPRINGAEL, B., “Aanvullende OESO-commentaar inzake vaste inrichting”,

Fiscoloog (I.) 2001, afl. 206, 1-5.

DE WILDE, M.F., “Tax jurisdiction in a digitalizing economy; why ‘online profits’ are so hard to pin

down”, Intertax 2015, 796-803.

DE WILDE, M.F., “Lowering the permanent establishment threshold via the anti-BEPS convention:

much ado about nothing?”, Intertax 2017, 556-566.

DHULDHOYA, V., “The future of the permanent establishment concept”, BIT 2018, afl. 4a, 1-18.

(voorlopig enkel online raadpleegbaar, www.ibfd.org)

GAOUA, N., “Taxation of the digital economy: French reflections”, ET 2014, 10-14.

GEURTS, M., “Server as a permanent establishment?”, Intertax 2000, 173-175.

HINNEKENS, L., “Forum OESO-werkgroep verstrekt toelichting bij kwalificatie van webserver als

vaste inrichting in de context van elektronische handel”, AFT 1999, 424-428.

HINNEKENS, L., “De uitdaging van cyberspace voor de bestaande territoriale grondslagen van

de fiscaliteit”, AFT 2000, 204-218.

KOFLER, G., MAYR, G. en SCHLAGER, C., “Taxation of the digital economy: “quick fixes” or

long-term solution?”, ET 2017, 523-532.

LAMBOOIJ, M.V., “E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting”, WFR 2001, afl. 6420,

145-153.

129

LARKING, B., “A review of comments on the tax challenges of the digital economy”, BIT 2018, afl.

4a, 1-5. (voorlopig enkel online raadpleegbaar, www.ibfd.org)

LUTS, J., DEGADT, C. en VAN ZANDWEGHE, M., “Base erosion and profit shifting: een stand

van zaken”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 369, 1-6.

MAGREMANNE, J-P., “Le commerce électronique international et la notion d’établissement stable

ou belge”, RGF 2001, 127-137.

OLBERT, M. en SPENGEL, C., “International taxation in the digital economy: challenge

accepted?”, World Tax Journal 2017, 3-46.

ONGENAERT, B. en VAN EENHOOGE, E., “Circulaire geeft toelichting bij de vernieuwde

vangnetbepaling”, www.monkey.be (7 februari 2018).

PLEIJSIER, A., “The agency permanent establishment, practical applications. Part two”, Intertax

2001, 218-232.

REQUENA, J.A.G. en GONZÁLEZ, S.M., “Adapting the concept of permanent establishment to

the context of digital commerce: from fixity to significant digital economic presence”, Intertax 2017,

732-741.

SAPIRIE, M., “Permanent establishment and the digital economy”, BIT 2018, afl. 4a, 1-3.

(voorlopig enkel online raadpleegbaar, www.ibfd.org)

SCHÖN, W., “Ten questions about why and how to tax the digitalized economy”, BIT 2018, afl.

4/5, 1-14. (voorlopig enkel online raadpleegbaar, www.ibfd.org)

SCHOTTE, C. en MALHERBE, J., “Commerce électronique: fiscalité directe et indirecte”, RPS

2001, 215-264.

SKAAR, A., “More Catholic than the Pope? A Norwegian Supreme Court decision on permanent

establishment and the 183-day rule”, British Tax Review 1997, 494-517.

SKAAR, A., “Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce”, Intertax

2000, 188-194.

SMITS, A., CAMBIEN, J.-M. en LEJEUNE, I., “De digitale onderneming bekeken vanuit fiscaal

perspectief”, TFR 2003, afl. 243, 527-558.

STEWART, M., “Abuse and economic substance in a digital BEPS world”, BIT 2015, 399-409.

TADMORE, N., “Source taxation of cross-border intellectual supplies – concepts, history and

evolution into the digital age”, BIT 2007, 2-16.

VAN DER HEYDEN, G., “De vaste inrichtingsproblematiek in de e-business-omgeving”, AFT

2001, 3-15.

WUSTENBERGHS, T. en PUNCHER, E., “BEPS-actiepunt 7: fundamentele wijziging ‘personele

vaste inrichting’”, Fiscoloog (I.) 2015, afl. 383,

130

www.fiscoloog.be/fiscoloogint/text.aspx?l=NL&id=655. (papieren versie niet raadpleegbaar in de

bibliotheek van de Faculteit Rechten)

WUSTENBERGHS, T. en PUNCHER, E., “BEPS-actiepunt 7 zet rem op toepassing ‘negatieve

gevallen’ vaste inrichting”, www.fiscoloog.be/fiscoloogint/text.aspx?l=NL&id=657. (papieren

versie niet raadpleegbaar in de bibliotheek van de Faculteit Rechten)

V. Voorafgaande beslissingen

Voorafgaande beslissing nr. 2010.063 dd. 30/03/2010.

Voorafgaande beslissing nr. 2011.432 dd. 29/11/2011.

Voorafgaande beslissing nr. 2012.046 dd. 21/03/2012.

Voorafgaande beslissing nr. 2014.345 dd. 23/09/2014

VI. Andere bronnen

De Tijd, “Europa belast activiteiten webgiganten”, 17 maart 2018,

www.tijd.be/dossier/europareeks/europa-belast-activiteiten-webgiganten/9993088.html.

De Tijd, “De reuzentaks”, 21 maart 2018, https://www.tijd.be/opinie/commentaar/de-

reuzentaks/9994487.html.

Zie The Guardian, “Amazon: £7bn sales, no UK corporation tax”, 4 april 2012,

www.theguardian.com/technology/2012/apr/04/amazon-british-operation-corporation-tax.

The Guardian, “Facebook, Google and Amazon could pay 'fair' tax under EU plans”, 21 maart

2018, www.theguardian.com/business/2018/mar/21/facebook-google-and-amazon-to-pay-fair-

tax-under-eu-plans.

The Irish Times, “Digital tax plan faces resistance at EU summit”, 22 maart 2018,

www.irishtimes.com/news/politics/digital-tax-plan-faces-resistance-at-eu-summit-1.3435617.