De invoering van de ISAs in België · ISA International Standard on Auditing ISAs International...

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2005 – 2006

De invoering van de International Standards on Auditing en

hun impact op de Belgische auditregeling

Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van licentiaat in de

toegepaste economische wetenschappen

Caroline Vervaet

onder leiding van

Prof. dr. I. De Beelde

PERMISSION

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling I

WOORD VOORAF

Deze scriptie had ik nooit tot een goed einde kunnen brengen zonder de hulp en de steun van een aantal

personen. Ik wil dan ook van de gelegenheid gebruik maken om hen van harte te bedanken.

Eerst en vooral zou ik een dankwoord willen richten tot Prof. dr. I. De Beelde voor het opnemen van het

promotorschap van deze thesis.

Tevens zou ik Philippe De Moor willen bedanken voor het verbeteren van de oorspronkelijke versies van

bepaalde hoofdstukken en voor al de nuttige informatie die hij mij heeft gegeven.

Vervolgens zou ik ook Dries Schockaert willen bedanken. Zijn advies en opmerkingen zijn een grote hulp

geweest bij het schrijven van deze scriptie.

Voorts wil ik alle bedrijfsrevisoren die hebben meegewerkt aan het empirisch onderzoek van harte

bedanken. Zonder hun inbreng had ik het onderzoek nooit tot een goed einde kunnen brengen.

Graag had ik ook Claire Baeten bedankt voor het uitgebreid herlezen en verbeteren van deze scriptie.

Tot slot wil ik nog een woord van dank richten tot mijn ouders, mijn vriend Sam en zijn familie voor de

onvoorwaardelijke steun en aanmoedigingen die zij mij gedurende de afgelopen jaren hebben gegeven.

Caroline Vervaet

April 2006

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling II

INHOUDSTAFEL

WOORD VOORAF ................................................................................................................................. I

GEBRUIKTE AFKORTINGEN.............................................................................................................V

LIJST MET TABELLEN EN FIGUREN ............................................................................................. VI

INLEIDING .............................................................................................................................................1

DEEL 1: LITERATUURSTUDIE ...........................................................................................................4

HOOFDSTUK 1: ALGEMENE TENDENS TOT INTERNATIONALISERING EN HARMONISERING ......................4

1.1 Harmonisatie van de accountingregels..................................................................................5

1.1.1 Internationale verdeeldheid inzake harmonisering............................................7

1.1.2 International Accounting Standards-International Financial

Reporting Standards ..........................................................................................8

1.2 Harmonisatie van de auditregels ........................................................................................12

1.2.1 Nood aan internationale standaarden in Europa ..............................................13

1.2.2 Ontwikkeling van de ISAs...............................................................................14

1.2.3 Kenmerken van de ISAs ..................................................................................15

1.2.4 Overzicht van de ISAs.....................................................................................16

1.3 Op weg naar een wereldwijde harmonisering? ...................................................................19

1.3.1 Wereldwijde accountingstandaarden...............................................................20

1.3.2 Wereldwijde auditstandaarden.........................................................................21

1.4 Besluit .................................................................................................................................22

HOOFDSTUK 2: VERSTERKEN VAN HET AUDITBEROEP IN DE EUROPESE UNIE ......................................23

2.1 Voorgestelde maatregelen ter versterking van het auditberoep ..........................................23

2.2 Voorstel tot invoering van de ISAs in de Europese Unie ...................................................26

2.3 Voordelen van een uniform auditsysteem in de Europese Unie .........................................29

2.3.1 Efficiëntie van de interne markt ......................................................................29

2.3.1.1 Efficiëntie van de interne auditmarkt..................................................29

2.3.1.2 Efficiëntie van markten die op financiële gegevens steunen ..............30

2.3.1.3 Efficiëntie van de goederen- en dienstenmarkt...................................30

2.3.2 Efficiëntie van de kapitaalmarkt ......................................................................30

2.3.3 Respect voor het principe van het subsidiariteitsbeginsel ...............................31

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling III

2.3.4 Efficiënt gebruik van technische middelen......................................................32

2.4 De gewijzigde 8ste Richtlijn.................................................................................................32

2.5 Besluit .................................................................................................................................38

HOOFDSTUK 3: VERANDERINGEN IN DE BELGISCHE AUDITREGELING ALS GEVOLG VAN DE INVOERING

VAN DE ISAS ................................................................................................................39

3.1 Mening van het Instituut der Bedrijfsrevisoren over de invoering van de ISAs.................40

3.1.1 Gevolgen van de invoering van de ISAs voor de auditprocedure ...................40

3.1.1.1 Gevolgen voor de organisatie van de controlewerkzaamheden..........41

3.1.1.2 Gevolgen voor het controleverslag over de jaarrekening ...................41

3.1.1.3 Gevolgen voor bijzondere controleopdrachten...................................41

3.1.1.4 Gevolgen voor de vorming van revisoren...........................................42

3.1.1.5 Gevolgen voor de Commissie Controlenormen..................................42

3.1.1.6 Gevolgen voor de wetgever ................................................................42

3.1.1.7 Gevolgen voor de verdere ontwikkeling van de

internationale controlenormen ............................................................42

3.1.2 De stappen die het IBR reeds heeft genomen..................................................43

3.1.2.1 Opdracht .............................................................................................43

3.1.2.2 Werkwijze...........................................................................................44

3.2 De overeenstemming van de Belgische auditregelgeving met de ISAs..............................46

3.2.1 De overeenstemming volgens een studie van de FEE .....................................46

3.2.2 De grote verschilpunten tussen de ISAs en de Algemene controlenormen

van het IBR......................................................................................................50

3.3 Besluit .................................................................................................................................54

HOOFDSTUK 4: DE IMPACT VAN DE RISICOSTANDAARDEN....................................................................55

4.1 Het auditrisico.....................................................................................................................56

4.1.1 De componenten van het auditrisico................................................................58

4.1.2 De relatie tussen de componenten ...................................................................60

4.1.3 Bepalen van het auditrisico..............................................................................62

4.2 De risicostandaarden...........................................................................................................63

4.2.1 Begrijpen van de entiteit en zijn omgeving en inschatten van het

risico op materiële fouten (ISA 315) ...............................................................65

4.2.2 De auditprocedures als antwoord op de ingeschatte risico’s (ISA 330) ..........70

4.3 Het nieuwe ‘Audit Risk Model’..........................................................................................72

4.3.1 Beweringen......................................................................................................73

4.3.2 Auditprocedures...............................................................................................73

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling IV

4.3.3 Auditrisico .......................................................................................................74

4.4 Verbeteringen ten opzichte van het vroegere model...........................................................75

4.4.1 Betere aansluiting bij het COSO-rapport.........................................................75

4.4.2 Reductie van de ‘expectations gap’ .................................................................75

4.4.3 Permanente communicatie...............................................................................76

4.5 Besluit .................................................................................................................................76

DEEL 2: EMPIRISCH ONDERZOEK..................................................................................................78

HOOFDSTUK 5: DE REACTIE VAN DE BELGISCHE AUDITWERELD OP DE INVOERING VAN DE ISAS .......78

5.1 Onderzoeksopzet.................................................................................................................78

5.1.1 Doelstelling van het onderzoek ........................................................................78

5.1.2 Populatie en steekproef.....................................................................................79

5.1.3 Gegevensverzameling en gegevensverwerking................................................79

5.2 Resultaten van het onderzoek .............................................................................................80

5.2.1 De invoering van de ISAs in de Europese Unie ...............................................81

5.2.1.1 Geloofwaardigheid en vergelijkbaarheid .............................................81

5.2.1.2 Voor- en nadeel ....................................................................................82

5.2.2 De invoering van de ISAs in België .................................................................83

5.2.2.1 Aanpassingen .......................................................................................83

5.2.2.2 Opleiding..............................................................................................84

5.2.2.3 De ISAs ter vervanging van de Algemene controlenormen.................84

5.2.2.4 Verplichtend karakter van de ISAs ......................................................86

5.2.3 Enkele specifieke verschilpunten .....................................................................88

5.2.3.1 Bevestigingsbrief..................................................................................88

5.2.3.2 Auditrisico............................................................................................89

5.2.3.3 Discussies binnen het auditteam...........................................................90

5.2.3.4 Controle van de fysische voorraadopname...........................................91

5.2.3.5 Materialiteitsgrenzen............................................................................93

5.3 Besluit .................................................................................................................................94

ALGEMEEN BESLUIT.........................................................................................................................98

LIJST VAN DE GERAADPLEEGDE WERKEN................................................................................... I

BIJLAGEN ..............................................................................................................................VIII

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling V

GEBRUIKTE AFKORTINGEN

E&Y Ernst & Young

EU Europese Unie

FEE Fédération des Experts Comptables Européens

GAIAP General Accepted International Accounting Principles

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board

IAPC International Auditing Practices Committee

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting Standards Committee

IAS-IFRS International Accounting Standards – International Financial Reporting Standards

IASs International Accounting Standards

IBR Instituut der Bedrijfsrevisoren

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial Reporting Standards

IOSCO International Organisation of Securities Commissions

ISA International Standard on Auditing

ISAs International Standards on Auditing

KMO’s Kleine en middelgrote ondernemingen

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development

PCAOB Public Company Accounting Oversight Board

PwC PricewaterhouseCoopers

SEC Securities Exchange Commission

SOX Sarbanes-Oxley Act

US GAAP US General Accepted Accounting Principles

VN Verenigde Naties

VS Verenigde Staten

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling VI

LIJST MET TABELLEN EN FIGUREN

TABELLEN

Tabel 1: De structuur van de ‘International Standards on Auditing’ (ISAs).........................................17

Tabel 2: ISA-projecten in Europa .........................................................................................................24

Tabel 3: Overzicht van de voorgestelde hoofdstukken ter indeling van de gemoderniseerde

8ste Richtlijn .............................................................................................................................34

Tabel 4: De relatie tussen de componenten van het auditrisico ............................................................61

Tabel 5: Fouten in de jaarrekening........................................................................................................62

Tabel 6: Overzicht van de ISAs 315 en 330..........................................................................................64

FIGUREN

Figuur 1: Componenten van het auditrisico ..........................................................................................60

Figuur 2: De inverse relatie tussen de componenten.............................................................................61

Figuur 3: Globaal businessrisico ...........................................................................................................67

Figuur 4: Risicomatrix...........................................................................................................................69

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling 1

INLEIDING

Het wordt almaar duidelijker dat denken en werken op louter nationaal niveau niet meer voldoende is.

Steeds vaker hebben bedrijven filialen in heel de wereld en zijn ze genoteerd op internationale financiële

markten. Steeds vaker worden bedrijven overgenomen door grote internationale groepen.

Deze toenemende globalisering brengt met zich mee dat de noodzaak ontstaat aan uniforme accounting-

en auditregels. Het zou voor internationale bedrijven namelijk een enorm voordeel zijn dat zij overal ter

wereld hun jaarrekening op basis van dezelfde standaarden zouden kunnen opstellen. Wanneer die

jaarrekeningen dan ook nog eens geauditeerd worden op basis van dezelfde standaarden, kan dat hun

vergelijkbaarheid alleen maar vergroten.

Bovendien is de accounting- en auditwereld de afgelopen jaren wakker geschud door een aantal grote

schandalen. In de Verenigde Staten (VS) kende men een aantal grote fraudegevallen, zoals Enron,

Worldcom en Xerox. Ook dichter bij ons waren er de laatste jaren echter een aantal grote schandalen,

denken we bijvoorbeeld maar aan Lernout & Hauspie of Parmalat. Door al die schandalen is het publiek

het vertrouwen in de kapitaalmarkt verloren en heeft ook de geloofwaardigheid van het auditberoep een

ferme deuk gekregen. Als reactie op die negatieve evoluties werd in de VS de Sarbanes-Oxley Act (SOX)

uitgevaardigd en ook binnen de Europese Unie (EU) was men van mening dat men dit niet zomaar kon

laten gebeuren.

Als gevolg van deze twee tendensen heeft men binnen de EU zowel op accounting- als op auditvlak een

aantal maatregelen genomen om de vergelijkbaarheid en transparantie te vergroten en om het vertrouwen

van de investeerders terug te winnen.

Zo heeft men op accountingvlak de ‘International Accounting Standards - International Financial

Reporting Standards’ (IAS-IFRS) opgelegd voor alle bedrijven die beursgenoteerd zijn en een

geconsolideerde jaarrekening moeten opstellen.

Door de modernisering van de 8ste Richtlijn wil de Europese Commissie de auditregelgeving in de EU

verder harmoniseren. In de bestaande 8ste Richtlijn zitten namelijk heel wat tekortkomingen en

onduidelijkheden waardoor de auditbenadering in de landen van de EU soms heel verschillend is. Eén van

de aanpassingen in de richtlijn is de verplichte invoering van de ‘International Standards on Auditing’

(ISAs) in alle lidstaten van de EU, dus ook in België. Zonder twijfel zullen de ISAs heel wat gevolgen

hebben voor de Belgische auditregeling.


Deze scriptie heeft een tweedelige structuur.

Het eerste deel omvat een literatuurstudie waarin de algemene tendens tot harmonisatie van de

accounting- en auditregelgeving en de invoering van de ISAs worden uiteengezet. Dit deel is opgebouwd

uit vier hoofdstukken.

In het eerste hoofdstuk wordt de tendens tot harmonisatie uiteengezet. Hierbij wordt eerst ingegaan op de

harmonisatie van de accountingregels, vervolgens op de harmonisatie van de auditregelgeving in Europa

en de daaraan gekoppelde invoering van de ISAs. Tot slot wordt ook nagegaan of er een tendens bestaat

tot een wereldwijde harmonisatie.

In het tweede hoofdstuk wordt besproken hoe de Europese Commissie het auditberoep in de EU wil

versterken. In een mededeling heeft ze hiervoor een aantal voorstellen gedaan, waaronder de invoering

van de ISAs. De reden waarom de Europese Commissie nu precies de ISAs wil invoeren, is dat er

verschillende voordelen aan verbonden zijn. Die voordelen worden in dit hoofdstuk uitgebreid

besproken. Tot slot wordt ook de wijziging van de 8ste Richtlijn belicht. Die wijziging is zeer belangrijk in

het kader van de ISAs, omdat één van de artikels van de richtlijn uitdrukkelijk stelt dat de ISAs moeten

worden toegepast.

In het derde hoofdstuk worden de gevolgen van de invoering van de ISAs in België belicht. Er wordt

hierbij ook ingegaan op de stappen die het IBR tot nu toe heeft genomen ter voorbereiding van de

invoering. Tevens wordt nagegaan of er grote verschilpunten zijn tussen de ISAs en de Algemene

controlenormen en wordt de nadruk gelegd op een aantal van de verschillen.

Het vierde hoofdstuk is volledig gewijd aan de impact van de risicostandaarden. Door de ontwikkeling

van deze ISAs wil de ‘International Federation of Accountants’ (IFAC) het belang van het auditrisico

onderstrepen. Vooraleer wordt ingegaan op twee van deze ISAs, wordt eerst uitgebreid bespoken wat er

moet verstaan worden onder het auditrisico. Verder wordt ingegaan op een nieuw model, namelijk het

nieuwe ‘Audit Risk Model’ en op de verschillende typologieën die dat model weergeeft. Tot slot worden

de verbeteringen, die het nieuwe ‘Audit Risk Model’ met zich meebrengt, benadrukt.

Het tweede deel van deze scriptie is een kwalitatief exploratief empirisch onderzoek. Tijdens dit

onderzoek is op basis van een diepte-interview nagegaan hoe bedrijfsrevisoren de invoering van de ISAs

ervaren. Het onderzoeksopzet en de beschrijving van de resultaten is terug te vinden in hoofdstuk 5.

In dit hoofdstuk wordt eerst het onderzoeksopzet uiteengezet. Hierbij worden de onderzoeksvraag en de

specifieke onderzoeksvragen geformuleerd. Tevens wordt hier ingegaan op de populatie, de steekproef en

de methode van gegevensverzameling en –verwerking.


Vervolgens worden de resultaten van het empirisch onderzoek besproken. Die resultaten zijn ingedeeld

op basis van de vragen die zijn gesteld tijdens het diepte-interview. Eerst wordt ingegaan op de invoering

van de ISAs in het algemeen, vervolgens op wat de gevolgen hiervan zijn voor België en tot slot op een

aantal specifieke principes uit de ISAs.

Ik heb dit onderwerp gekozen om twee redenen. Enerzijds leek het mij de uitgelezen kans om meer te

weten te komen over de manier waarop men probeert het vertrouwen in de financiële markten te

herstellen na de schandalen die zich recent hebben voorgedaan.

Anderzijds heb ik een sterke interesse voor het auditberoep in België. Door dit onderwerp kon ik heel wat

te weten komen over de evoluties die zich binnen dit beroep afspelen.

Tot slot moeten er nog een aantal opmerkingen gemaakt worden.

In deze scriptie worden de woorden ‘revisor’, ‘bedrijfsrevisor’, ‘auditor’ en ‘commissaris’ door elkaar

gebruikt. Hiermee wordt echter steeds dezelfde persoon bedoeld, namelijk degene die bevoegd is voor het

controleren van de jaarrekening en andere financiële gegevens van de onderneming.

In de scriptie wordt zowel de term ‘Algemene controlenormen’ als de term ‘controlenormen’ gebruikt om

te verwijzen naar de Algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR).

Bij het vergelijken van de Algemene controlenormen met de ISAs heb ik mij gebaseerd op het ‘Handbook

of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements’ van 2005 zoals het op maandag 6

februari gepubliceerd stond op de website van de IFAC. Er moet wel worden opgemerkt dat ondertussen

het handboek voor 2006 reeds gepubliceerd is.

Hoewel geprobeerd is om zoveel mogelijk gebruik te maken van wetenschappelijke literatuur bij het

schrijven van de literatuurstudie van deze scriptie, moet toch worden opgemerkt dat er slechts weinig

wetenschappelijke literatuur bestaat die relevant is voor deze scriptie gezien het recente karakter van het

onderwerp. Er is dan ook vaak gesteund op informatie van instellingen zoals de Europese Commissie, het

IBR, de IFAC, enz. In veel gevallen is die informatie afkomstig van de websites van de respectievelijke

instellingen.

Het thema van deze scriptie is zeer actueel en is nog steeds niet volledig afgewerkt waardoor er zich nog

regelmatig veranderingen en ontwikkelingen kunnen voordoen. De gemoderniseerde 8ste Richtlijn is in

september 2005 goedgekeurd door het Europees Parlement. Maar pas na de vertaling van deze richtlijn

naar alle officiële talen van de EU kan ze formeel worden aangenomen. Ook wat de ISAs betreft kunnen

er zich nog wijzigingen voordoen. Hierdoor kan het gebeuren dat bepaalde elementen uit deze scriptie op

termijn niet meer correct of relevant zullen zijn.


DEEL 1: LITERATUURSTUDIE

HOOFDSTUK 1: ALGEMENE TENDENS TOT INTERNATIONALISER ING EN

HARMONISERING

We leven in een wereld waar denken op nationaal niveau lang niet meer voldoende is. Veel zaken worden

tegenwoordig bekeken vanuit een internationaal perspectief, denken we maar aan de vele Europese

bedrijven die hun productie naar het Oostblok of zelfs naar Azië verplaatsten.

Vele grote bedrijven hebben filialen over de hele wereld en zijn bijgevolg op verschillende financiële

markten genoteerd. Volgens José Luis López Combarros, bedrijfsrevisor in Spanje, doet er zich de laatste

jaren een globalisatieproces van de financiële markten voor. Door dit globalisatieproces stijgt volgens

hem de transparantie en de geloofwaardigheid van bedrijven als speler op de internationale markt.

Dit globalisatieproces is niet alleen voor bedrijven voordelig, ook de investeerders hebben er baat bij.

Men kan aandelen kopen en verkopen ver buiten de nationale grenzen.

Combarros (2000) is echter van mening dat er zich bij dit globalisatieproces twee problemen stellen,

enerzijds de afwezigheid van een geharmoniseerde boekhouding, anderzijds de afwezigheid van een

geharmoniseerde auditprocedure. Hij meent dat het moeilijk is om de financiële situatie van een bedrijf te

begrijpen wanneer de resultaten van dat bedrijf verschillend zijn in het ene land tegenover het andere als

gevolg van verschillen in accounting- of auditregelgeving.

Hoarau (1995) is van oordeel dat de internationalisering van economieën, en meer bepaald van financiële

markten, de nood aan vergelijkbare jaarrekeningen over heel de wereld vergroot. Volgens hem is de

internationalisering van economieën een oud fenomeen, terwijl de harmonisering van de accountingregels

eerder een recent fenomeen is.

Hoarau (1995) definieert internationale harmonisatie als een politiek proces dat tot doel heeft de

verschillen in boekhoudpraktijken over de hele wereld te reduceren om tot een betere vergelijkbaarheid

te komen. Verschillende organisaties zijn actief bezig met het wegwerken van de verschillen in

boekhoudpraktijken. Het gaat hierbij om zowel overheidsorganen als organisaties uit de privé-sector. Op

Europees niveau is het hoofdzakelijk de Europese Commissie die zich bezighoudt met de harmonisatie

van de accountingregels. Op wereldniveau zijn er twee publieke organisaties - de ‘Organisation for

Economic Co-operation and Development’ (OECD) en de ‘Verenigde Naties’ (VN) - en één private

organisatie - het ‘International Accounting Standards Committee’ (IASC) – die werken aan de

harmonisatie van de accountingregels.

Het wegwerken van de verschillen in regelgeving kan alleen bekomen worden door het ontwikkelen van

internationale standaarden. Deze standaarden zijn gebaseerd op een conceptueel raamwerk dat als doel


heeft financiële informatie zodanig op te bouwen dat het voldoet aan de noden van de investeerders in

risicovol kapitaal. De internationale standaarden moeten een instrument vormen voor het bereiken van

overeenstemming tussen de accountingregels zonder in te druisen tegen nationale regelgevingen (Hoarau,

1995).

Binnen de EU heeft men de laatste jaren heel wat aanpassingen gedaan aan de accounting- en

auditregelgeving om een oplossing te kunnen bieden voor de problemen die gepaard gaan met het

globalisatieproces.

In dit hoofdstuk zal eerst ingegaan worden op de trend tot harmonisatie van de accountingregels.

Die harmonisatie zal in Europa worden bekomen door het verplichte gebruik van de IAS-IFRS-

regelgeving voor consoliderende, beursgenoteerde ondernemingen. Vervolgens zal ingegaan worden op

de harmonisatie van de auditregelgeving in de EU. Bij die harmonisatie zullen de ISAs een belangrijke rol

spelen.

1.1 HARMONISATIE VAN DE ACCOUNTINGREGELS

Vooraleer wordt ingegaan op het harmonisatieproces van de accountingregels, zullen de belangrijkste

kenmerken van harmonisatie gegeven worden.

Van Hulle (1992) geeft een overzicht van de kenmerken van harmonisatie in Europa:

• Benadering van de vennootschapswetgeving

Alle bedrijven met beperkte aansprakelijkheid moeten financiële informatie bekendmaken aan de

aandeelhouders, de schuldeisers, de werknemers en andere derde partijen. Rapporteren van financiële

informatie is dus niet uitsluitend bedoeld voor de investeerder.

• Equivalentie en vergelijkbaarheid

De Europese accountingrichtlijnen, op basis waarvan lidstaten hun nationale accountingregelgeving

moeten bepalen, bevatten een aantal belangrijke opties voor lidstaten en bedrijven binnen de EU. Die

opties weerspiegelen de verschillende houdingen van de lidstaten tegenover financiële rapportering. Om

vergelijkbaarheid tot stand te brengen moeten bedrijven vaak de toelichting bij de jaarrekening aanvullen

met additionele informatie.

• Accountingstandaarden zijn een onderdeel van de wet

De harmonisatie van de accountingwetgeving wordt in Europa tot stand gebracht door richtlijnen (cfr.

infra blz. 8). Lidstaten moeten de bepalingen van die richtlijnen omzetten naar hun nationale wetgeving.

Dat heeft onder andere tot gevolg dat de standaarden in feite worden opgelegd door het nationale

rechtssysteem.


• Accountingstandaarden worden niet opgesteld door het accountingberoep

De accountingrichtlijnen zijn het resultaat van een complex politiek proces waaraan alle partijen, die

belang hebben bij financiële rapportering, deelnemen. Het proces begint met het opstellen van een

voorstel van de richtlijn. Dat gebeurt door de Europese Commissie. Die voorstellen worden dan

overgemaakt aan het Economisch en Sociaal Comité en aan het Europees Parlement voor discussie. De

uiteindelijke richtlijnen worden aangenomen door de Raad van Ministers in samenwerking met het

Europees Parlement op basis van een gekwalificeerde meerderheid van de stemmen. Het

accountingberoep komt wel tussen in de verschillende fasen van dit proces. Zij kunnen hun mening geven

over bepaalde punten en bereiden de eerste kladversie van de richtlijn voor.

• Een multicultureel proces

Alle partijen die deelnemen aan het beslissingsproces hebben de mogelijkheid om zich uit te drukken in

hun eigen taal. Dit heeft tot gevolg dat de culturele identiteit van elk van de lidstaten volledig wordt

gerespecteerd.

In zijn artikel van 1992 merkte Van Hulle op dat harmonisatie niet noodzakelijk gelijk is aan uniformiteit.

Binnen de EU moest zo veel mogelijk equivalentie en vergelijkbaarheid van de financiële rapportering tot

stand gebracht worden. Dat bracht met zich mee dat de regels en wetten minimaal waren en dat er opties

bestonden voor lidstaten en/of bedrijven om af te wijken van de standaarden (Van Hulle, 1992). Er zijn

dan ook, ondanks de richtlijnen, heel wat verschillen in accountingregelgeving tussen de lidstaten van de

EU.

De auteurs Ong et al.(2004) menen dat er rekening gehouden moet worden met het feit dat harmonisatie

beperkt kan worden door verschillen tussen landen, maar ook door verschillen die kunnen ervaren worden

binnen landen. Ze stellen dat er een zestal barrières geïdentificeerd kunnen worden die de harmonisatie

van de accountingregels kunnen beperken of bemoeilijken:

• het regelgevend systeem;

• de organisatie en het beheer van ondernemingen;

• de beurzen;

• het fiscaal stelsel;

• het accountingberoep;

• de nationale cultuur.

Vandaag de dag moeten de Europese richtlijnen nog steeds gevolgd worden door de lidstaten. Maar er is

meer dan die richtlijnen. Bedrijven die beursgenoteerd zijn en een geconsolideerde jaarrekening moeten

opstellen, hebben vanaf 2005 de verplichting om hun jaarrekening op te stellen conform IAS-IFRS. Ook


alle andere bedrijven hebben de mogelijkheid om hun jaarrekening op te stellen volgens IAS-IFRS.

Belangrijk is wel dat eens ze de keuze gemaakt hebben om IAS-IFRS toe te passen, deze keuze

onomkeerbaar is. Het al dan niet toepassen van IAS-IFRS is voor die bedrijven een afweging van de

kosten van de invoering tegenover de baten die het gebruik van de standaarden met zich mee zouden

brengen. In de EU werkt men dus volgens het principe van ‘different standards for different purposes’.

Voor grote internationale groepen hebben de IAS-IFRS grote voordelen vanwege het internationale

karakter van de standaarden, maar voor een puur Belgische onderneming zal de invoering niet echt veel

voordelen bieden, terwijl de kosten van implementatie zeer hoog zouden zijn.

In dit eerste deel zal dieper worden ingegaan op de harmonisatie van de accountingregels. Hierbij zullen

de 2 geloofsovertuigingen, die bestaan inzake financiële rapportering op internationaal niveau, besproken

worden. Vervolgens zal ingegaan worden op het harmonisatieproces dat zich heeft afgespeeld binnen de

Europese Unie.

1.1.1 INTERNATIONALE VERDEELDHEID INZAKE HARMONISERING

In de literatuur is de laatste jaren heel wat gedebatteerd over het al dan niet harmoniseren van de

accountingstandaarden. Verschillende auteurs menen dat er 2 strekkingen geïdentificeerd kunnen worden

wat betreft de dominante financiële rapportering op internationaal niveau. Op deze strekkingen wordt hier

dieper ingegaan.

Lukka en Kasanen (1996) menen dat er twee geloofsovertuigingen bestaan onder de

accountingonderzoekers. Er bestaat een groep die ervan overtuigd is dat accounting een lokaal

georiënteerde discipline is. Een tweede groep meent echter dat accounting eerder een globaal

georiënteerde discipline is, waarbij algemene accountingtheorieën en modellen kunnen opgezet worden

voor de hele wereld.

Flower (1997) spreekt enerzijds over de Europese Unie die werkt volgens de richtlijnen en anderzijds

over de Anglo-Amerikaanse landen die het verkiezen te werken volgens de standaarden van het IASC.

D’Arcy (2001) sluit zich aan bij Flower. Ook zij identificeert twee strekkingen: een eerste groep die

gelooft in een Anglo-Amerikaanse boekhoudcluster en een tweede groep die gelooft in een continentale

Europese cluster. De term ‘Anglo-Amerikaans boekhouden’ verwijst naar het harmonisatiedebat dat heeft

geleid tot de aanvaarding van de IASs in Europa.

De Europese groep is voorstander van het traditionele Europese systeem, dat gedomineerd wordt door het

voorzichtigheidsprincipe, omdat ze meent dat de Anglo-Amerikaanse invloed geen rekening houdt met de

specifieke Europese omgeving. De andere groep is voorstander van Anglo-Amerikaans boekhouden, d.i.


het harmoniseren van de accountingregels door het aanvaarden van de IASs. Dit is in hun ogen namelijk

de beste oplossing om deelnemers aan de kapitaalmarkt te informeren.

D’Arcy geeft echter als kritiek dat beide groepen de nationale boekhoudclusters gebruiken alsof hun

bestaan reeds bewezen is. Ze wijst erop dat de verschillen tussen Anglo-Amerikaans en continentaal

Europees boekhouden niet statistisch bewezen zijn. Ze vraagt zich dan ook af of in het internationale

harmonisatiedebat de opdeling in deze twee groepen wel gemaakt mag worden.

Zij heeft geprobeerd om zelf een classificatie te maken op basis van een actuele database van de vereisten

voor financiële rapportering in 14 landen en het IASC.

Na analyse komt zij onder andere tot het besluit dat er geen eenvoudige typische accountingmethoden

geïdentificeerd kunnen worden die de kapitaalmarktgerichte oriëntatie van een accountingsysteem

weergeven. Ze meent eveneens dat er geen Anglo-Amerikaanse boekhoudcluster geïdentificeerd kan

worden. Daarom kan volgens haar geen eenduidig beeld gevormd worden van een Anglo-Amerikaans of

een continentaal Europees boekhoudmodel.

Nobes (2004) meent dat de classificatie die D’Arcy heeft gemaakt nooit correct kan zijn omdat de data

die zij heeft gebruikt enerzijds niet geschikt waren en anderzijds niet vrij waren van fouten.

Eén van de punten van kritiek van Nobes heeft te maken met de subjectiviteit van de methode van

gegevensverzameling die D’Arcy heeft gebruikt. Hij is van oordeel dat D’Arcy in haar onderzoek de

indruk geeft dat ze objectief is, wat misleidend kan zijn.

D’Arcy (2004) verdedigt haar onderzoek door de opmerkingen van Nobes te weerleggen. Zo stelt zij

onder andere dat empirisch onderzoek altijd subjectief is.

Binnen Europa is er de laatste jaren heel wat veranderd met betrekking tot het harmoniseren van de

accountingregels. Dat proces wordt in het volgende deel uitgebreid besproken.

1.1.2 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS – INTERNATIONAL FINANCIAL

REPORTING STANDARDS

De harmonisatie van de accountingregelgeving is geen recent fenomeen in de EU. Reeds in 1978 heeft

men in de EU de 4de Richtlijn goedgekeurd die betrekking heeft op de enkelvoudige jaarrekening van

ondernemingen. In 1983 heeft de EU de 7de Richtlijn goedgekeurd die vereist dat er een geconsolideerde

jaarrekening wordt opgesteld. In 1984 is in de EU de 8ste Richtlijn goedgekeurd. Die richtlijn heeft

voornamelijk betrekking op de basisvoorwaarden voor een audit. Op deze richtlijn zal in het volgende

hoofdstuk dieper worden ingegaan (cfr. infra blz. 32).

Van Hulle (1992) definieert een richtlijn als een wettelijk instrument dat gericht is aan alle lidstaten van

de Europese Unie. De lidstaten moeten de voorzieningen die gemaakt worden in de richtlijn omzetten in


nationale wetgeving binnen een bepaalde tijdspanne. Het voordeel van zo een richtlijn is de flexibiliteit

die de richtlijn geeft bij het implementatieproces. Lidstaten kunnen vrij bepalen hoe ze de richtlijn zullen

invoeren. Dit geeft hen de mogelijkheid om de regels, die zijn voorgeschreven door de richtlijn, om te

zetten naar de nationale wetgeving zonder dat conflicten ontstaan met nationale tradities.

Van Hulle (1992) meent dat er echter ook een nadeel verbonden is aan een richtlijn. Lidstaten moeten

namelijk zelf acties ondernemen vooraleer de verplichtingen, die zijn opgenomen in een richtlijn, deel

worden van de nationale wetgeving. Ze moeten met andere woorden inspanningen doen om hun nationale

wetgevingen af te stemmen op de richtlijn.

In 1990 heeft de Europese Commissie een conferentie georganiseerd over de toekomstige harmonisatie

van de accountingstandaarden in Europa. Op die conferentie heeft men een aantal belangrijke

beslissingen genomen inzake harmonisering (Van Hulle, 1992):

• Geen vermindering van de opties in de 4de Richtlijn;

• Het voortzetten van de harmonisatie;

• Het oprichten van een Forum voor Accountingadvies.

Tot op heden zijn lidstaten van Europa gebonden aan de 4de en de 7de Richtlijn voor wat betreft de

accountingregelgeving. Ondanks deze richtlijnen zijn er binnen Europa nog heel wat verschillen met

betrekking tot accountingregels.

Joos en Lang (1994) menen dat er 3 primaire factoren aan de basis liggen van die verschillen:

• Het relatief belang van de wet: In Europese landen verschilt de omvang van de wettelijke

invloeden op de accounting- en financiële rapportering;

• Diegenen die voorzien in kapitaal: Accountingstandaarden zijn vooral ontwikkeld om de

informatiebehoeften van de investeerders te bevredigen. In Europa hebben bedrijven traditioneel

gevarieerde bronnen van kapitaal;

• De invloed van taxatie: In sommige Europese landen is de invloed van de fiscale wetgeving op

de jaarrekening zeer sterk. In andere Europese landen is de link tussen de fiscale wetgeving en de

jaarrekening veel zwakker.

Flower (1997) meent dat het harmoniseren van de accountingregelgeving nodig was om de moeilijkheden

op te lossen waarmee een handvol zeer grote en belangrijke Europese bedrijven te kampen had.

Kenmerkend voor al die ondernemingen was dat ze genoteerd stonden op een beurs buiten Europa, veelal

op de ‘New York Stock Exchange’, of dat ze plannen hadden in die richting. Die ondernemingen spelen

dus niet enkel in Europa een rol, maar ook in de rest van de wereld. Men noemt ze dan ook vaak ‘global

players’.


Het probleem van deze ‘global players’ was dat zij hun jaarrekening moesten opstellen conform de

nationale accountingregels, die gebaseerd waren op de 4de en 7de Richtlijn. Die jaarrekeningen werden

echter niet langer geaccepteerd door de internationale kapitaalmarkten. Het gevolg was dat deze bedrijven

2 jaarrekeningen moesten opstellen. De ene jaarrekening werd opgesteld conform de Europese richtlijnen,

de andere volgens de eisen van de internationale kapitaalmarkten. Deze situatie was echter onhoudbaar.

Het opstellen van twee jaarrekeningen betekende een grote kost voor de bedrijven. Bovendien is het

gebruiken van verschillende cijfers in verschillende omgevingen verwarrend voor de investeerders en

voor het publiek. Het was dan ook niet ondenkbaar dat deze ‘global players’ zouden overstappen op ‘US

General Accepted Accounting Principles’ (US GAAP) (Flower, 1997). Combarros (2000) meent dat dit

de nodige problemen met zich mee zou brengen.

Als antwoord op de problemen van de global players ontwikkelde de Europese Commissie een nieuwe

strategie, gebaseerd op een viertal principes:

• De formele autoriteit van de 4de en 7de Richtlijn moest blijven bestaan. Lidstaten konden

onmogelijk wetten invoeren die in strijd waren met deze richtlijnen;

• Nieuwe richtlijnen of amendementen aan bestaande richtlijnen moesten zoveel mogelijk

vermeden worden. Enkel wanneer het noodzakelijk was om wettelijke zekerheid te bekomen,

konden amendementen worden toegevoegd;

• De Europese Commissie wilde geen Europese accountingstandaardzetter oprichten omdat ze

meende dat het oprichten van zo een instituut een wijziging van de wetgeving zou vereisen.

Bovendien zou de ontwikkeling van zo een set van standaarden veel tijd en geld kosten.

• De Europese Commissie was van oordeel dat ze de ontwikkeling van standaarden, die gebruikt

zouden worden door grote Europese bedrijven bij het opstellen van hun jaarrekening, niet in

handen kon geven van een kracht waarover ze geen invloed had.

Om dit dilemma op te lossen, is men naar het IASC gestapt. Het IASC, opgericht in 1973, ontwikkelde

een set van standaarden, gekend als de ‘International Accounting Standards’ (IASs), die gebruikt werden

door vele multinationals (Flower 1997).

Om een evenwicht te vinden tussen het gebruik van de IASs en het respect tegenover de 4de en 7de

Richtlijn was het noodzakelijk dat:

• met betrekking tot de bestaande IASs, alle conflicten tussen de standaarden en de richtlijnen

verwijderd werden; en

• met betrekking tot de toekomstige IASs, de Europese Unie zou kunnen verzekeren dat er geen

fundamentele conflicten bestaan met de richtlijnen (Flower, 1997).

Combarros (2000) meent dat de EU één markt wil vormen, met vrij verkeer van mensen en kapitaal en

een geïntegreerd systeem van financiële diensten die werken onder één enkele munteenheid.


Om dit te kunnen verwezenlijken, zal men de verschillen moeten wegwerken die bestaan in de

accountingregelgeving en zal men uniforme boekhoudstandaarden moeten implementeren.

Volgens Combarros (2000) waren er verschillende mogelijkheden tot harmonisatie. Een eerste

mogelijkheid was de aanpassing van de bestaande richtlijnen. Die mogelijkheid was echter uitgesloten

omdat er een veel te lang politiek proces zou aan voorafgaan en de economische kosten veel te hoog

zouden zijn. Bovendien was zo een aanpassing wel goed voor de Europese markt, maar was men lang niet

zeker of die standaarden geaccepteerd zouden worden op pan-Europees niveau.

Een tweede mogelijkheid was de overname van US-GAAP. Dit hield echter twee fundamentele nadelen

in. Het zou enorm moeilijk worden om de standaarden toe te passen in de EU en er zou een gebrek aan

flexibiliteit kunnen ontstaan voor nieuwe situaties, aangezien de huidige regelgeving en oplossingen niet

geëxtrapoleerd kunnen worden naar andere nieuwe situaties.

In 1995 bereikten de ‘International Organisation of Securities Commissions’ (IOSCO) en het IASC een

akkoord tot het ontwikkelen van een set internationaal erkende accountingstandaarden (Flower, 1997).

Dit resulteerde in 2000 tot de ontwikkeling van vijfendertig IASs en hun interpretaties door het IASC.

Het IASC is de voorloper van de ‘International Accounting Standards Board’ (IASB), een onafhankelijke

standaardzetter voor accountingstandaarden, gevestigd in Londen. In 2001 droeg het IASC de

verantwoordelijkheid voor het opstellen van de accountingstandaarden over aan de IASB. Nieuwe

standaarden, ontwikkeld door de IASB, krijgen vanaf dan de naam ‘International Financial Reporting

Standards’ (IFRS).

In 2000 stelde de Europese Commissie een formeel wetsvoorstel voor, waarin stond dat alle

beursgenoteerde Europese ondernemingen verplicht waren om vanaf 2005 hun geconsolideerde

jaarrekening op te stellen in overeenstemming met één enkel stelsel van standaarden voor jaarrekeningen,

namelijk de IAS-IFRS. De Europese Commissie en de lidstaten hebben dit wetsvoorstel in 2002 kracht

bijgezet door middel van het opstellen van de IAS-verordening, betreffende de toepassing van de

internationale standaarden voor jaarrekeningen. Deze verordening harmoniseert de door de

beursgenoteerde ondernemingen verstrekte financiële informatie teneinde een hoge mate van

transparantie en vergelijkbaarheid van de jaarrekeningen te waarborgen (Europese Commissie, 2003c).

Belangrijk is dat er binnen Europa geen algemene verplichting bestaat om de IAS-IFRS in te voeren. De

verplichting tot het opstellen van de jaarrekening volgens IAS-IFRS vanaf 2005 geldt voor de

geconsolideerde jaarrekeningen van beursgenoteerde ondernemingen. De individuele jaarrekening en de

geconsolideerde jaarrekening van niet-beursgenoteerde ondernemingen kunnen nog steeds respectievelijk

volgens de 4de en 7de Richtlijn worden opgesteld, dan wel volgens IAS-IFRS. Eens zo een onderneming

echter de keuze maakt om te rapporteren volgens IAS-IFRS, is die keuze definitief en kan men niet meer

terugkeren naar de 4de of 7de Richtlijn.


België volgt hierin het standpunt van Europa. Beursgenoteerde ondernemingen in België moeten dus met

andere woorden hun geconsolideerde jaarrekening opstellen conform IAS-IFRS vanaf 2005. Voor de

individuele jaarrekeningen en de geconsolideerde jaarrekeningen van niet-beursgenoteerde

ondernemingen heeft men de keuze. Toch wil men in België het gebruik van IAS-IFRS zoveel mogelijk

aanmoedigen, om zo de boekhouding van alle ondernemingen in België transparanter te maken

(Toepassing IAS-normen…, 2002). Of deze bedrijven al dan niet kiezen voor het gebruik van IAS-IFRS

zal afhangen van de kosten die verbonden zijn aan implementatie en de baten die zij kunnen ervaren door

de invoering.

Welke standaarden nu precies van toepassing zijn in de EU hangt af van het feit of ze voldoen aan de

criteria die in de IAS-verordening zijn vermeld. De standaarden moeten het Europees belang dienen en ze

moeten beantwoorden aan de criteria inzake begrijpelijkheid, relevantie, betrouwbaarheid en

vergelijkbaarheid om zo economische beslissingen mogelijk te maken. De IASs moeten dan ook eerst

gevalideerd worden door de EU. Vele IASs zijn reeds goedgekeurd. IASs die echter nog niet goedgekeurd

zijn door de EU mogen niet toegepast worden in ondernemingen die hun jaarrekening opstellen

overeenkomstig de IAS-verordening (Europese Commissie, 2003c).

Volgens Combarros (2000) moet het harmonisatieproces van de accountingregelgeving hand in hand gaan

met het harmonisatieproces van de audit, zodat de noodzakelijke kwaliteit van financiële informatie

verzekerd wordt en zodat een grotere graad van vertrouwen bij de gebruikers van de financiële informatie

verkregen wordt. In wat volgt, zal dan ook dieper ingaan worden op deze trend binnen de

auditregelgeving.

1.2 HARMONISATIE VAN DE AUDITREGELS

Naast de evolutie binnen de accountingwereld, is er een gelijkaardige evolutie binnen de auditwereld.

Men wil namelijk de ISAs invoeren om het auditberoep binnen de EU te harmoniseren en zo te

versterken.

Bagshaw (2004) meent dat er in de wereld van de regelgeving en in de bedrijfswereld veel minder

aandacht besteed wordt aan deze evolutie dan aan de evolutie binnen de accountingwereld. De reden

hiervoor is dat de IASs aanzien worden als zeer belangrijk voor de stakeholders van ondermeningen. De

ISAs worden veeleer aanzien als een interne zaak van het auditberoep. Bovendien zijn de verschillen

tussen nationale accountingstandaarden en IAS-IFRS veel groter dan de verschillen tussen de nationale

auditstandaarden en de ISAs.

De auteur stelt echter dat men het belang van de ISAs niet mag onderschatten. Deze standaarden zullen

toegepast moeten worden bij de audits van alle Europese bedrijven, terwijl de IAS-IFRS enkel verplicht

worden voor de geconsolideerde jaarrekeningen van beursgenoteerde ondernemingen (Bagshaw, 2004).


De toepassing van de ISAs in Europa wil zeggen dat bedrijven onderworpen worden aan dezelfde

auditstandaarden, ongeacht waar in Europa ze gelokaliseerd zijn. Dit is een duidelijke weerspiegeling van

de stijgende internationalisering van de bedrijfswereld.

1.2.1 NOOD AAN INTERNATIONALE STANDAARDEN BINNEN EUROPA

Combarros (2000) meent dat het auditberoep in Europa met gelijkaardige problemen te maken heeft als

het accountingberoep. Ook in het auditberoep heeft men namelijk te kampen met een gebrek aan

harmonisatie.

De bestaande 8ste Richtlijn voorzag in de minimumkwalificaties voor de bedrijfsrevisor, maar er zaten nog

heel wat onduidelijkheden in die richtlijn. Om een aantal van die onduidelijkheden op te lossen, werd op

nationaal niveau naar een oplossing gezocht. Hierdoor zijn er aanzienlijke verschillen ontstaan in de

wetgeving rond wettelijke controle in de EU. Zo stelt Combarros (2000) dat de bestaande 8ste Richtlijn

wel de minimale training voor de bedrijfsrevisor definieert, maar geen auditstandaarden bepaalt.

Bijgevolg moesten deze auditstandaarden opgesteld worden door de regeringen van de lidstaten of door

de beroepsorganisaties zelf. Dit is duidelijk tegenstrijdig met het doel, namelijk het garanderen van

eenvormige kwaliteit en procedures.

In 1998 verspreidde de Europese Commissie een communicatie waarin ze concludeerde dat audit

belangrijk is en dat de EU nood heeft aan een referentiekader binnen het auditveld. Zo een kader moest

indien mogelijk gebaseerd worden op bestaande internationale standaarden. Combarros (2000) meent dat

de Europese Commissie hiervoor enkel een beroep zal kunnen doen op de standaarden ontwikkeld door

de IFAC, namelijk de ISAs. Men meent dat door de invoering van de ISAs de geloofwaardigheid en

vergelijkbaarheid van de audit zal vergroten.

Vooral grote multinationals zijn vragende partij voor een consistente audit over heel de wereld. Een set

van internationale standaarden, wereldwijd overgenomen, zal de internationale investeerder meer

vertrouwen moeten geven in de financiële gegevens die afkomstig zijn uit andere landen. De mening van

een buitenlandse bedrijfsrevisor zal dan als even geloofwaardig beschouwd worden als die van een

binnenlandse (Combarros, 2000).

Maar wie ontwikkelt de ISAs en wat houden ze nu juist in? Hierop wordt een antwoord gegeven in het

vervolg van dit hoofdstuk.


1.2.2 ONTWIKKELING VAN DE ISAS

Volgens Pierce (2005) gaat de ontwikkeling van de ISAs terug tot 1969. Men heeft dan een aantal

rapporten opgesteld waarin vergelijkingen werden gemaakt tussen situaties in Canada, het Verenigd

Koninkrijk en de Verenigde Staten.

In 1977 is de IFAC ontstaan. Deze organisatie levert vooral inspanningen op het vlak van internationale

technische, ethische en onderwijsrichtlijnen voor bedrijfsrevisoren. De missie van de IFAC luidt: “to

serve the public interest, IFAC will continue to strengthen the worldwide accountancy profession and

contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting

adherence to high-quality professional standards, furthering the international convergence of such

standards and speaking out on public interest issues where the profession’s expertise is most relevant”

(IFAC, 2005a).

Om deze missie uit te voeren heeft de IFAC een aantal primaire activiteiten opgesteld.

Zo probeert ze om het publieke belang te dienen door bijvoorbeeld het opstellen van wereldwijde globale

professionele standaarden en een ‘Code of Ethics for Professional Accountants’. Verder probeert ze bij te

dragen tot de efficiëntie van de wereldwijde economie door bijvoorbeeld het vertrouwen in de kwaliteit

en betrouwbaarheid van de financiële rapportering te verbeteren (IFAC, 2005a).

Eind jaren 70 heeft de raad van de IFAC het ‘International Auditing Practices Committee’ (IAPC)

opgericht. In de jaren 80 ontwikkelde dit comité de ‘International Auditing Guidelines’. De eerste ISAs

werden door het IAPC opgesteld vanaf 1991. In 2002 veranderde het IAPC van naam en kreeg het de

naam ‘International Auditing and Assurance Standards Board’ (IAASB). De IAASB is nu

verantwoordelijk voor het opstellen en het wereldwijd verspreiden van de ISAs. Het doel van de IAASB

is de kwaliteit en de uniformiteit van de internationale audit te verbeteren door:

- het opstellen van ISAs;

- het verlenen van hulp bij de toepassing van de standaarden;

- het promoten van de toepassing van IAASB-voorstellen als de eerste bron voor nationale

standaarden en als gids in grensoverschrijdende aanbiedingen;

- het promoten van de standaarden als steun bij het opstellen van de wetgeving;

- het promoten van debatten met gebruikers en wetgevers over de hele wereld om de noden voor

nieuwe standaarden en richtlijnen te ontdekken (Pierce, 2005).

De IAASB stelt verschillende soorten standaarden op, die allen basisprincipes en essentiële procedures

vormen, aangevuld met hulprichtlijnen in de vorm van verklaringen en andere zaken. De verschillende

standaarden zijn:

- de ISAs: de standaarden die toegepast dienen te worden door bedrijfsrevisoren bij de rapportering

over historische financiële informatie;


- ‘International Standards on Assurance Engagements’: de standaarden voor ‘assurance

engagements’ inzake bepaalde onderwerpen die niet-financiële informatie bevatten;

- ‘International Standards on Quality Control’: de standaarden voor kwaliteitscontrole, die moeten

toegepast worden op alle diensten die vallen onder de standaarden van de IAASB;

- ‘International Standards on Related Services’: de standaarden die van toepassing zijn op

aanverwante diensten;

- ‘International Standards on Review Engagements’: de standaarden die van toepassing zijn bij het

herzien van historische financiële informatie;

- ‘International Auditing Practice Statements’: Dit zijn praktische handleidingen bij de toepassing

van bepaalde ISAs (Schockaert, 2003).

De IAASB stelt de internationale standaarden op volgens een vast proces. Dit proces bestaat uit negen

stappen:

1. Vaststellen van een topic van het toekomstig werkprogramma, zoals fraude of

faillissement.

2. Een subcomité van de IAASB onderzoekt de topic.

3. De IAASB discussieert over het onderwerp en stelt eventuele wijzigingen voor.

4. Het subcomité tekent op basis van die informatie een voorlopige standaard uit.

5. De IAASB stemt over de voorlopige standaard.

6. De voorlopige standaard wordt uitgestuurd naar alle leden van de IFAC.

7. De leden van de IFAC hebben vier maanden de tijd om commentaar op de standaard te

geven.

8. De IAASB bekijkt de commentaren.

9. De definitieve ISA wordt ontwikkeld.

In 2003 heeft de IAASB voor de eerste keer de tot dan toe bestaande ISAs gepubliceerd. Sindsdien zijn er

al heel wat wijzigingen gebeurd op aangeven van ondermeer Europa en de ‘Fédération des Experts

Comptables Européens’ (FEE). Zelfs tot op de dag van vandaag gebeuren er nog voortdurend

aanpassingen aan de standaarden.

1.2.3 KENMERKEN VAN DE ISAS

Het belangrijkste kenmerk is dat de ISAs aanzienlijk langer en uitgebreider zijn dan de nationale

standaarden die ze zullen vervangen. Dat heeft tot gevolg dat de ISAs duidelijker en gemakkelijker te

begrijpen zijn dan de minder uitgebreide nationale standaarden.

Een tweede kenmerk is dat de ISAs dicht in de buurt komen van het beschrijven van een algemene

methodologie. De ISAs beschrijven uitvoerig welke procedures gevolgd moeten worden. Dat heeft tot


gevolg dat er voor de auditkantoren minder flexibiliteit is in het bepalen van hun eigen auditbenadering.

Anderzijds zullen de benaderingen van de audit tussen de verschillende kantoren meer consistent zijn.

Een derde kenmerk is dat de ISAs meer verplichtingen gaan opleggen inzake documentatie.

Toch zijn de ISAs meer dan een lijst van procedures en vereiste documenten. De ISAs hebben tot doel om

bedrijfsrevisoren ertoe aan te zetten de onderneming en de rekeningen van de onderneming volledig te

beschouwen. De vereisten inzake procedures en documentatie zijn het bewijs van deze beschouwing, niet

de vervanging.

Een vierde kenmerk van de ISAs is dat de ‘standaard’ verwijst naar de volledige standaard. In vele landen

zijn de nationale standaarden opgesplitst in de standaard zelf en in richtlijnen die moeten helpen om de

standaard beter te begrijpen en toe te passen. Vaak hebben die richtlijnen geen verplichtend karakter. In

de ISAs wordt dat onderscheid niet meer gemaakt (Chopping en Stephens, 2004).

1.2.4 OVERZICHT VAN DE ISAS

In 2003 heeft het IBR een eerste overzicht en vertaling van de verschillende ISAs gemaakt.

De IAASB heeft de ISAs genummerd in verschillende reeksen. Volgende reeksen kunnen worden

onderscheiden (IBR, 2003b):

- 100-reeks : Inleidende Bepalingen

- 200-reeks : ISAs aangaande de verantwoordelijkheden van bedrijfsrevisoren

- 300-reeks : ISAs inzake de planning van de audit

- 400-reeks : ISAs inzake de interne controle

- 500-reeks : ISAs inzake het bekomen van auditbewijs

- 600-reeks : ISAs inzake het gebruikmaken van werkzaamheden van derden

- 700-reeks : ISAs inzake auditconclusies en verslaggeving inzake audit

- 800-reeks : ISAs inzake bijzondere opdrachten

- 900-reeks : ISAs voor opdrachten van nazicht en voor aan audit verwante

dienstverleningen

In tabel 1 wordt een overzicht gegeven van de verschillende ISAs, zoals ze op 6 februari 2006

gepubliceerd zijn in het ‘Handbook of International auditing, assurance and ethics pronouncements’ voor

2005 dat terug te vinden is op de website van de IFAC (IFAC, 2005a). Voor het vervolg van deze scriptie

is steeds gebaseerd op deze versie van de ISAs. Dit is echter niet de finale versie van de ISAs zijn,

aangezien er tot op heden nog steeds aanpassingen gebeuren. Zo is bijvoorbeeld ondertussen reeds het

handboek voor 2006 verschenen.

In bijlage 1 vindt u een overzicht van de ISAs in het Engels, zoals door de IAASB gepubliceerd.


Tabel 1: De structuur van de ‘International Standards on Auditing’ (ISAs)

(IFAC, 2005a)

ISA-nr. ISA-120 Raamwerk van de ‘International Standards on Auditing’ ISA-200 Doel en Algemene Principes in verband met een audit van financiële staten ISA-210 Voorwaarden van auditopdrachten ISA-220 Kwaliteitscontrole voor auditwerkzaamheden ISA-230 Documentatie ISA-240

De verantwoordelijkheid van de auditor om rekening te houden met fraude en fouten in het kader van een audit van financiële staten

ISA-250 Het in overweging nemen van weten regelgeving tijdens een audit van financiële staten ISA-260 Het communiceren van auditpunten met personen belast met het deugdelijk bestuur ISA-300 Planning ISA-310 Kennis van de activiteiten van de entiteit ISA-315 Begrijpen van de entiteit en zijn omgeving en inschatten van de risico’s op materiële fouten

ISA-320 Auditmaterialiteit ISA-330 Auditprocedures als antwoord op de ingeschatte risico’s ISA-400 Risico-inschattingen en interne controle ISA-401 Audit in een omgeving met geautomatiseerde informatiesystemen ISA-402 Auditoverwegingen met betrekking tot entiteiten die gebruik maken van serviceorganisaties ISA-500 Auditbewijs ISA-501 Auditbewijs – Aanvullende beschouwingen voor specifieke punten ISA-505 Externe bevestigingen ISA-510 Initiële opdrachten: openingssaldi ISA-520 Analytische procedures ISA-530 Auditsteekproeven en andere testprocedures op basis van selectie ISA-540 Audit van schattingen ISA-545 Audit van waarderingen aan reële waarde en van toelichtingen inzake reële waarde ISA-550 Verbonden partijen ISA-560 Gebeurtenissen na balansdatum ISA-570 Continuïteit ISA-580 Verklaringen van de leiding van de entiteit ISA-600 Gebruikmaken van de werkzaamheden van een andere auditor ISA-610 Het in overweging nemen van interne-auditwerkzaamheden ISA-620 Gebruikmaken van de werkzaamheden van een deskundige ISA-700 Het auditorsverslag over financiële staten ISA-701 Modificatie aan het onafhankelijk auditorsverslag ISA-710 Ter vergelijking opgenomen gegevens ISA-720 Andere informatie in documenten die geauditeerde financiële staten bevatten ISA-800 Het auditorsverslag over bijzondere auditopdrachten

Schockaert (2003) stelt dat de ISAs als volgt kunnen worden samengevat:

1. Standaarden voor audits van:

• historische jaarrekeningen (ISA-210 t.e.m. ISA-720);

• overige historische financiële informatie (ISA-800);

2. Standaarden voor het nazicht van historische jaarrekeningen (ISA-910);


3. Standaarden voor audit verwante dienstverleningen (ISA-920 en ISA-930).

De indeling die gemaakt wordt, heeft te maken met de mate van zekerheid die wordt voorzien. Bij een

audit wordt een hoge mate van zekerheid verkregen. Toch moet worden opgemerkt dat men nooit een

zekerheid van 100% kan hebben. Redenen hiervoor zijn volgens Schockaert (2003): het gebruik maken

van steekproeven, de inherente beperkingen aan het administratieve systeem en het systeem van interne

controle binnen een gecontroleerde organisatie en de beoordeling van het auditbewijs. Men zal daarom

spreken van een redelijke mate van zekerheid. Het is de taak van de bedrijfsrevisor om voldoende

bewijsmateriaal te verzamelen zodat er redelijke conclusies getrokken kunnen worden waarop de mening

van de bedrijfsrevisor kan worden gesteund. Er blijft evenwel altijd een risico bestaan, maar daarover

later meer. Nazicht van historische rekeningen zal slechts een beperkte mate van zekerheid weergeven en

de aan audit verwante dienstverleningen zullen een nog beperktere mate van zekerheid weergeven

(Schockaert, 2003).

In tabel 1 op de vorige bladzijde zijn enkel de ISAs uit het eerste punt opgenomen. Dit zijn namelijk de

ISAs die betrekking hebben op het uitvoeren van een audit. In het vervolg van deze scriptie zal de 900-

reeks van de ISAs dan ook buiten beschouwing gelaten worden.

De ISAs moeten gezien worden als internationale referenties van een hoog kwaliteitsniveau. Ze bevatten

basisprincipes en essentiële procedures, en maken het voor de bedrijfsrevisor mogelijk om in te spelen op

de toegenomen en steeds wijzigende vraag naar verslagen over financiële informatie. De ISAs kunnen

opgedeeld worden in enerzijds basisprincipes en essentiële procedures en anderzijds in aanwijzigen. De

basisprincipes en essentiële procedures moeten door de bedrijfsrevisor in alle omstandigheden worden

toegepast. De aanwijzigen geven verklarende en andere informatie, die de bedrijfsrevisor moet helpen om

de betrokken basisprincipes te begrijpen en verduidelijken en om de essentiële procedures te kunnen

toepassen. Voorbeelden van die aanbevelingen zijn:

- aanwijzingen om een basisprincipe toe te passen op een complexe context;

- elementen der detaillering;

- achtergrondinformatie;

- vormelijke voorstellingen die bruikbaar kunnen zijn, zoals voorbeeldverslagen;

- mogelijke procedures die in bepaalde omstandigheden uitgevoerd kunnen worden

(Schockaert, 2003).

Toch is het niet ondenkbaar dat er zich situaties voordoen waarop de ISAs geen antwoord kunnen bieden.

Het IBR meent: “Aangezien geen enkele set van standaarden (zij het internationale dan wel nationale

standaarden) in staat is om te anticiperen op alle details van alle scenario’s, is het mogelijk dat de


auditor andere gedetailleerde procedures toepast die niet zijn opgelijst in de ISAs, en die op meer

doeltreffende wijze het benodigde bewijsmateriaal kunnen bekomen”(IBR, 2003b, blz.9).

De IAASB voorziet dat er in uitzonderlijke omstandigheden van de ISAs kan worden afgeweken, mits

hiervoor een schriftelijke verantwoording wordt gegeven. De IAASB meent wel dat zo een afwijking

enkel mogelijk is in uitzonderlijke omstandigheden (IBR, 2003b).

De ISAs zijn ontworpen door de IAASB om toegepast te worden op alle entiteiten, ongeacht hun grootte.

Men werkt volgens het principe ‘An audit is an audit’. Dat wil zeggen dat de audit conform de ISAs

moet worden uitgevoerd bij zowel kleine als grote ondernemingen en dat de mate van zekerheid van een

auditopdracht dezelfde is, ongeacht de grootte van de gecontroleerde onderneming.

Het kan echter wel zijn dat bepaalde procedures, die toegepast worden in kleine ondermeningen,

eenvoudiger zijn dan in de grote ondernemingen, maar dat de aspecten waarnaar ze verwijzen even

belangrijk zijn voor kleine als voor grote bedrijven. Het enige verschil tussen grote en kleine

ondernemingen kan hem, met andere woorden, zitten in de wijze waarop in een kleine onderneming een

audit gevoerd wordt.

In de mededeling van 2003 stelt het IBR dat ook de FEE van het principe ‘An audit is an audit’ is.

De FEE stelt in dit verband dat “It is particularly important that ISAs allow for effective and efficient

auditing of financial statements of entities of all sizes in the context of applying ISAs to all statutory audit

as proposed in the European Commission’s Communication of 21 May 2003” (IBR, 2003b, blz. 13).

Binnen de EU is men overtuigd van het nut van de ISAs. Maar hoe zit het met de rest van de wereld?

Zullen de ISAs op termijn overal ter wereld de norm worden? En wat met IAS-IFRS? Op de mogelijkheid

tot wereldwijde harmonisatie zal in het vervolg dieper worden ingegaan.

1.3 OP WEG NAAR EEN WERELDWIJDE HARMONISERING?

In dit hoofdstuk hebben we het tot nu toe steeds gehad over de harmonisatie van de accounting- en

auditstandaarden binnen Europa. Maar zou het niet nog veel eenvoudiger worden als men overal ter

wereld dezelfde standaarden zou volgen? Op deze vraag zal in dit deel een antwoord worden gegeven.

De IFAC wil een transparant globaal financieel rapporteringsysteem van hoge kwaliteit tot stand brengen

dat de vrije stroom van kapitaal over de hele wereld ondersteunt. De IFAC meent dat dit slechts

verwezenlijkt kan worden door het voorbereiden van de jaarrekeningen in overeenstemming met IAS-

IFRS en het auditeren van deze jaarrekeningen volgens de ISAs (Craig et al.,2000).


Volgens Giles et al. (2004) heeft de ‘Securities Exchange Commission’ (SEC) in 2000 een statement in

verband met international accounting- en auditstandaarden opgesteld. In dit statement vraagt de SEC een

globale audit en accountingomgeving met de volgende kenmerken:

• effectieve, onafhankelijke en hooggekwalificeerde instituten die accounting- en

auditstandaarden opstellen;

• hooggekwalificeerde auditstandaarden;

• revisorenkantoren met wereldwijde, effectieve kwaliteitscontroles;

• een kwaliteitsverzekering;

• een actief regelgevend instituut.

Als antwoord op dit statement heeft de IFAC een aantal initiatieven voorgesteld om zichzelf te versterken

en om de wereldwijde regelgevende structuur van het accountingberoep te versterken. Eén van deze

initiatieven was bijvoorbeeld het versterken en verbreden van het lidmaatschap van de IAASB (Giles et

al., 2004).

In dit deel zal eerst de mogelijkheid tot wereldwijde accountingstandaarden worden besproken.

Vervolgens zal de mondialisering van de auditstandaarden worden toegelicht.

1.3.1 WERELDWIJDE ACCOUNTINGSTANDAARDEN

Vele accountants en investeerders geloven dat de wereld klaar is voor één enkele set van internationale

accountingstandaarden. De lokale economieën en businesses worden namelijk meer en meer verdrongen

door een globale economie. De toenemende banden tussen wereldwijde kapitaalmarkten is één van de

drijvende krachten achter de beweging naar één enkele set van accountingstandaarden.

Wyatt en Yospe (2004) stellen zich echter de vraag in welke mate deze uniforme set van

accountingstandaarden mogelijk is. Volgens hen gelooft de Amerikaanse business niet dat

accountingregels ooit gestandaardiseerd zullen worden op een wereldwijde basis. De Amerikaanse

businessgemeenschap is namelijk van mening dat de VS de beste accountingstandaarden en

publicatievereisten heeft. De VS zal dan ook nooit bereid zijn om zijn standaarden aan te passen om de

rest van de wereld een ‘plezier’ te doen. Ze hebben dan ook nooit veel aandacht gehad voor de activiteiten

van het IASC (nu de IASB) en de ontwikkeling van de IAS-IFRS.

De auteurs menen dat de bedrijven in de VS er goed aan zouden doen om deze perceptie te veranderen en

om te erkennen dat de rest van de wereld het in overweging neemt om IAS-IFRS te aanvaarden. Wanneer

dat gebeurt, zou er voor de Amerikaanse bedrijven namelijk een competitief nadeel kunnen ontstaan.

De auteurs raden dan ook aan dat de businessgemeenschap in de VS het werk van de IASB opvolgt en

probeert te begrijpen. Alleen op die manier zal de mening van de Amerikaanse bedrijfswereld in

overweging genomen worden door de IASB en zal de potentiële impact van nieuwe internationale

standaarden volledig begrepen kunnen worden. Om de volledige impact te kunnen begrijpen, zullen de


opstellers van de VS accountingstandaarden, de gebruikers van deze standaarden en de bedrijfsrevisoren

actief moeten samenwerken met de IASB en de SEC. Alleen zo zal men er zeker van kunnen zijn dat alle

relevante facetten behandeld zullen worden (Wyatt en Yospe , 2004).

Craig et al. (2000) spreken in dit verband over ‘General Accepted International Accounting Principles’

(GAIAP). Zoals de naam laat vermoeden, zijn dat standaarden die over heel de wereld gebruikt zullen

worden. De auteurs verwachten dat die standaarden snel de geprefereerde standaarden zullen worden bij

het opstellen van jaarrekeningen.

Volgens hen zal het proces van het invoeren van wereldwijde auditstandaarden veel minder vlot verlopen.

1.3.2 WERELDWIJDE AUDITSTANDAARDEN

Craig et al. (2000) menen dat om de wereldwijde vrije kapitaalstroom te ondersteunen, het opzetten van

uniforme accountingstandaarden niet voldoende is. Ook het auditeren van jaarrekeningen zal wereldwijd

volgens eenzelfde set van standaarden moeten gebeuren. Volgens de IFAC zijn de ISAs hiervoor de

meest geschikte standaarden.

Het wereldwijd uitvoeren van audits conform de ISAs zal echter nog niet voor morgen zijn. De SEC

erkent de nood aan auditstandaarden van hoge kwaliteit wel, maar zegt hierbij niets over de ISAs.

Sylph, technisch directeur van de IFAC, meent dat internationale standaarden gebruikt moeten kunnen

worden door iedereen die voldoet aan de vereisten. Hij identificeert twee manieren waarop de ISAs

aanvaard kunnen worden. Een eerste manier is het aanpassen van de nationale wetgevingen zodat de

toepassing van de ISAs mogelijk wordt. De tweede manier is het aannemen van de ISAs door de lokale

standaardzetters alsof het hun eigen standaarden zijn.

Er zal echter geen grotere erkenning komen van de ISAs, tenzij er een perspectief van publiek belang

wordt toegevoegd aan het proces. Wil men het vertrouwen van het publiek vergroten, dan zal men de

vertegenwoordigers van het publieke belang meer moeten betrekken bij het proces (Craig et al., 2000).

Men gaat er echter wel van uit dat door SOX de invoering van globale auditstandaarden versneld zal

worden. Het voorheen zelfregulerende karakter van de VS, inzake het opstellen van auditstandaarden, is

door de invoering van SOX veranderd in een benadering die meer weg heeft van een publiekprivaat

partnership. Om de aanvaarding en het voortdurende werk in de richting van convergentie te

ondersteunen, heeft de IFAC aangekondigd dat ze haar organisatie zal herstructureren om meer aan te

sluiten bij de regelgeving in de VS. Zo heeft de IFAC in november 2003 aangekondigd dat er een reeks

van hervormingen zullen plaatsvinden om het proces van het opstellen van de ISAs te verbeteren (Giles et

al., 2004).


1.4 BESLUIT

In dit hoofdstuk is de algemene tendens tot harmonisering van de accounting- en auditregelgeving

geschetst. Enerzijds is aandacht besteed aan de accountingharmonisatie, waarin IAS-IFRS een belangrijke

rol spelen. Anderzijds is de harmonisatie van de auditregeling besproken waarbij de tendensen binnen

Europa zijn belicht. Verder is in dit hoofdstuk ook het al dan niet bestaan van een wereldwijde tendens tot

harmonisatie van de accounting- en auditregelgeving besproken.

In het vervolg van deze scriptie zal worden toegespitst op de harmonisatie van de auditregeling in de EU.

In de EU probeert men die harmonisatie te bekomen door de invoering van de ISAs. De Europese

Commissie is namelijk van mening dat de ISAs belangrijk zijn voor de versterking van het auditberoep in

de EU. Op de versterking van het auditberoep zal in het volgende hoofdstuk verder worden ingegaan.


HOOFDSTUK 2: VERSTERKEN VAN HET AUDITBEROEP IN DE EUROPESE UNIE

In 2003 heeft de Europese Commissie een belangrijke mededeling aan de Raad en het Europees

Parlement gepubliceerd inzake de versterking van de wettelijke controle in de EU.

Volgens de Europese Commissie was het gebrek aan vertrouwen en geloofwaardigheid in het beroep, als

gevolg van de vele boekhoudschandalen, de belangrijkste reden om de wettelijke controle te versterken.

De Europese Commissie was van oordeel dat er geen overhaaste beslissingen mochten worden genomen.

Men moest echter op zoek gaan naar een betrouwbare, doeltreffende, veelomvattende, evenwichtige en

evenredige reactie op de doelstelling van de Europese Raad om tegen 2005 een efficiënte kapitaalmarkt in

de EU tot stand te brengen.

Eén van de voorgestelde maatregelen in de mededeling van de Europese Commissie was de invoering van

de ISAs in alle lidstaten van de EU.

Verder zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op de voordelen die de invoering van de ISAs met zich mee

zal brengen voor de EU.

Tot slot zal worden ingegaan op de wijziging van de 8ste Richtlijn. De modernisatie van deze richtlijn zal

er namelijk voor zorgen dat de ISAs in de EU ingevoerd worden.

2.1 VOORGESTELDE MAATREGELEN TER VERSTERKING VAN HET

AUDITBEROEP

Ter versterking van de auditberoep stelde de Europese Commissie (2003b) in een mededeling een tiental

maatregelen voor:

Het eerste voorstel was de verplichte toepassing van de ISAs vanaf 2005 bij alle wettelijke audits in

de EU. De Europese Commissie meende dat dit een belangrijke stap zou betekenen in de richting van een

controle die in heel de EU van dezelfde kwaliteit zou zijn. Sinds 1999 neemt het EU-Comité

Accountantscontrole hiervoor maatregelen. Zo heeft het comité onderzoek gedaan naar de mate van

overeenstemming tussen bestaande voorschriften op gebied van audit en de ISAs. Ze zijn tot de conclusie

gekomen dat er reeds een grote mate van convergentie met de ISAs bestaat, maar dat de ISAs nog op

bepaalde punten voor verbetering vatbaar zijn. Om de toepassing van de ISAs vanaf 2005 mogelijk te

maken, meende de Commissie dat het noodzakelijk was dat er een aantal voorbereidende activiteiten

werden getroffen, zoals onder andere de analyse van de Europese en nationale voorschriften op het gebied

van de audit die niet in de ISAs vervat zitten, de opstelling van een gemeenschappelijke auditorsverslag

en van kwaliteitsvertalingen van de ISAs en het aangeven van verdere verbeteringen in de IFAC/IAASB-

procedure.


In elke lidstaat van de EU werd een project opgestart om de ISAs te kunnen implementeren.

Tabel 2 geeft een overzicht van de ISA-projecten die de EU reeds heeft uitgevoerd of die nog moeten

worden uitgevoerd (IBR, 2003b).

Uit die tabel kunnen we besluiten dat België niet echt bij de koplopers in de EU behoort, voor wat betreft

het ISA-project. Het IBR is pas in 2002 begonnen met het project terwijl men er in andere landen al veel

vroeger mee bezig was. Kijken we bijvoorbeeld maar naar Nederland, dat in 1993 reeds gestart is met een

ISA-project.

Tabel 2: ISA-projecten in Europa (IBR, 2003b)

Land Startdatum ISA-project Beslissing invoering ISAs

België 2002 -

Bulgarije 2003

Denemarken 1999/2000 2000 FSR

Duitsland 1998 1998 IDW

Frankrijk 1998 2000 CNCC

Griekenland 2000

Hongarije 2001

Italië 2002

Luxemburg ( geen vertaling) 1996 IRE Luxembourg

Nederland 1993 1996 NIVRA

Noorwegen 1999

Oostenrijk 1999

Slovaakse Republiek 2003

Spanje 2003

Tsjechische Republiek 2003

Zweden 1998

Het tweede voorstel ter versterking van de auditfunctie was de verbetering van het externe toezicht op

het auditberoep.

Eerst en vooral meende de Europese Commissie dat er een analyse gemaakt moest worden van de

bestaande systemen voor de uitoefening van extern toezicht om zo de harmonisatie van het externe

toezicht te kunnen bevorderen. In die analyse moest nagedacht worden over vraagstukken i.v.m.

reikwijdte van het toezicht, de bevoegdheden, de samenstelling en de transparantie van het

toezichtsorgaan en de financiering. Bovendien moest de Commissie nagaan welke minimumvereisten

voor extern toezicht zouden moeten worden opgenomen in de hernieuwde 8ste Richtlijn. Tot slot zou de


Europese Commissie een coördinatiemechanische op Europees niveau ontwikkelen om de nationale

systemen voor de uitoefening van extern toezicht samen te smelten tot een efficiënt EU-netwerk.

Het derde voorstel had te maken met ‘corporate governance’. De Europese Commissie wilde in de

gemoderniseerde 8ste Richtlijn beginselen vastleggen voor de benoeming, het ontslag en de beloning van

bedrijfsrevisoren. Verder zou een studie uitgevoerd worden naar de betrokkenheid van de bedrijfsrevisor

bij de beoordeling van interne-controlesystemen in de EU.

Het vierde voorstel omvatte de uitvoering van een analyse van de bestaande nationale ethische

gedragscodes en van de IFAC-gedragscode. Door die analyse zou men kunnen nagaan of er een

behoefte bestond aan een geharmoniseerde Europese ethische gedragscode. Indien die behoefte zou

worden vastgesteld, zou men dan kunnen nagaan welke acties op dat domein genomen konden worden en

hoe die acties in de gemoderniseerde 8ste Richtlijn konden worden opgenomen.

In het vijfde voorstel wilde men een aantal acties ondernemen die te maken hebben met de

onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor. In 2002 heeft de Europese Commissie een aanbeveling

goedgekeurd over de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor. In deze benadering stelde men een

innovatief raamwerk voor dat de bedrijfsrevisor moest helpen om de risico’s van zijn onafhankelijkheid

in te schatten. Het hoofddoel was dat de bedrijfsrevisor geen audit mocht uitvoeren als er tussen hemzelf

en de cliënt een financiële, zakelijke, arbeids- of andere relatie bestond die volgens een derde de

onafhankelijkheid van de auditor in gevaar kon brengen. De Europese Commissie wilde de 8ste Richtlijn

zodanig aanpassen dat de onafhankelijkheid verder werd bevorderd in overeenstemming met de

aanbeveling van de Commissie. Verder wilde de Commissie ook een studie uitvoeren naar de gevolgen

van het verlenen van niet-controlediensten aan controleklanten.

Het zesde voorstel ging over de kwaliteitsborging. Tegen 2003 moesten alle bedrijfsrevisoren binnen de

EU onderworpen zijn aan een adequaat kwaliteitsborgingsstelsel met extern toezicht. De Europese

Commissie wilde nagaan in welke mate deze kwaliteitsborging doeltreffend was in de verschillende

lidstaten. Verder wilde de Europese Commissie de verplichting tot het opzetten van

kwaliteitsborgingsstelsels opnemen in de gemoderniseerde 8ste Richtlijn.

Het zevende voorstel had betrekking op de opleiding. De Commissie wilde nagaan in hoeverre de

bestaande vereisten binnen de EU op het gebied van opleiding nog relevant waren. In de gemoderniseerde

8ste Richtlijn wilde men ook het beginsel van de permanente educatie laten opnemen.

Een achtste voorstel ter versterking van de auditfunctie had te maken met tuchtmaatregelen. Men zou

een evaluatie maken van de nationale tuchtregelingen om zo tot een gemeenschappelijke regeling te


komen. Verder wilde men de verplichting invoeren tot samenwerking in grensoverschrijdende zaken. Ook

hier zou nagegaan moeten worden in welke mate de tuchtregeling in de herziene 8ste Richtlijn kon worden

opgenomen.

Het negende voorstel ging over de transparantie van auditkantoren en de netwerken waarvan ze deel

uitmaken. Zo wilde men een overzicht maken van de vereisten voor informatieverschaffing door

auditkantoren.

Tot slot stelde men voor om een analyse te maken van het economische effect van de

aansprakelijkheidsregelingen voor bedrijfsrevisoren (Europese Commissie, 2003b).

Het eerste voorstel, namelijk de invoering van de ISAs, is veruit de meest ingrijpende verandering voor

Europa. Hierop wordt in punt 2.2 dan ook verder ingegaan.

2.2 VOORSTEL TOT INVOERING VAN DE ISA S IN DE EUROPESE UNIE

Ongeveer 30 jaar geleden, bij de vorming van de IFAC, heeft de FEE de noodzaak erkend van

standaarden voor een compleet wereldwijd auditwerk. Volgens de FEE heeft Europa altijd een

belangrijke rol gespeeld in de ontwikkeling van de ISAs. Ook het beroep levert belangrijk werk bij de

implementatie van de ISAs in de verschillende lidstaten.

Maar ook de regeringen van de lidstaten moeten bijdragen tot het stimuleren van de kwaliteit van de audit

in Europa. Het is aan hen om een gunstig klimaat te ontwikkelen. Ze moeten wetten opstellen en

goedkeuren die duidelijk de verantwoordelijkheden van de bedrijfsrevisor definiëren en vastleggen.

Bovendien moeten ze ervoor zorgen dat er uniformiteit ontstaat tussen de verschillende lidstaten.

De FEE is ervan overtuigd dat de focus op de ISAs zeer belangrijk is omdat zo divergentie tussen het

auditproces in Europese landen en in de rest van de wereld vermeden kan worden (FEE, 1998).

De FEE is de organisatie die het accountancyberoep in Europa vertegenwoordigt. Het groepeert 38

instituten in 26 verschillende landen, en telt ongeveer 400.000 individuele leden. Van deze leden werkt

meer dan de helft in bedrijven, bij de overheid of in het onderwijs. De minderheid van de leden werkt in

de publieke sector en levert diensten aan zowel de private als de publieke sector.

In 1997 heeft de FEE een overeenkomt ondertekend met de Europese Commissie waardoor aan de FEE

de bevoegdheid werd gegeven om de overeenstemming van de ISAs met de standaarden in de lidstaten

van de EU na te gaan.

Het is dus wel duidelijk dat de FEE een belangrijke rol heeft gespeeld en nog steeds speelt bij het

harmonisatieproces van de auditstandaarden op basis van de ISAs.


In 1998 heeft de FEE een studie uitgevoerd waarin ze naging in welke mate de nationale auditstandaarden

in overeenstemming waren met de ISAs.

De FEE kwam tot het besluit dat er reeds in grote mate overeenstemming bestond tussen de nationale

standaarden en de ISAs. Dit is de weerspiegeling van een sterke samenwerking tussen de verschillende

internationale organen die auditstandaarden opstellen. Door die sterke overeenstemming kunnen we erop

vertrouwen dat er binnen Europa reeds een consistente benadering van het auditberoep is. Toch zijn er

enkele verschillen. Deze verschillen hebben betrekking op twee gebieden:

- zaken die verbonden zijn met lokale wetgeving: Zo zijn er bijvoorbeeld een aantal landen die

een andere benadering hebben dan de ISAs inzake rapportering;

- zaken die verbonden zijn met het auditproces: In bepaalde landen zijn de procedures niet

volledig overeenkomstig de procedures beschreven volgens de ISAs.

De FEE meent dat er, ondanks deze verschillen, geen substantiële verschillen bestaan tussen de nationale

benaderingen en de benadering volgens de ISAs (FEE, 1998).

Hoe de ISAs de Belgische auditregelgeving zullen beïnvloeden, wordt uitgebreid besproken in het

volgende hoofdstuk (cfr. infra blz. 46).

Men was het er binnen de EU over eens dat de kwaliteit en de vergelijkbaarheid van audits moest worden

verbeterd. De EU meende dat de ISAs overwogen moesten worden als startpunt voor de standaarden. De

FEE heeft dan ook de opdracht gekregen om een strategie voor het gebruik van de ISAs in de EU te

ontwikkelen.

De FEE heeft hieromtrent in 2001 het voorstel gedaan om tegen 2005 in de EU de auditprocedures uit te

voeren in overeenstemming met de ISAs, om te rapporteren conform de ISAs en om additionele

procedures en rapportering uit te voeren conform de wetgeving op nationaal niveau. In dat voorstel

meende de FEE dat:

“By 2005 national auditing standards in the European Union should require auditors of financial

statements to:

• perform audit procedures that comply with International Standards on Auditing (ISAs);

• report on financial statements in accordance with ISAs; and

• perform additional audit procedures and report on additional matters in response to specific

legal, regulatory or other needs established at a national level.” (FEE, 2001, blz. 1)

Het voorstel van de FEE (2001) was gebaseerd op het idee dat de nationale instituten, die bevoegd zijn

voor het opstellen van de standaarden, de verantwoordelijkheid moesten opnemen om de transparantie en

vergelijkbaarheid van de audit en auditrapportering binnen de EU te verbeteren. Vooraleer de instituten

die verantwoordelijkheid konden opnemen, moest een plan worden opgesteld om samen te werken. Op

die manier zou het vertrouwen van de belanghebbenden op nationaal en internationaal niveau stijgen.


Voorbeelden van dergelijke belanghebbenden zijn de Europese Commissie, de regeringen van de

lidstaten, de beroepsinstituten, enz.

De FEE (2001) meende dat dit voorstel ondersteund moest worden door een forum van alle Europese

nationale standaardzetters. De FEE zag zichzelf als een soort katalysator tussen de verschillende

standaardzetters door het organiseren van dit forum. Een dergelijk forum moest het vertrouwen

herwinnen van de belanghebbenden die interesse hadden in de kwaliteit van een audit. Het forum zou

eveneens de harmonisatie en transparantie aanmoedigen en het zou een middel zijn tot dialoog op

Europees niveau. De FEE (2001) was van mening dat het forum belangrijk kon zijn in de aanloop naar

2005. Het forum zou de implementatie van het voorstel verzekeren en zou de mogelijkheid geven aan de

Europese Commissie en andere Europese organen om hun bezorgdheid inzake de toewijding van de

standaardzetters te uiten.

In 2001 waren er reeds heel wat bedrijfsrevisoren wier methodologie in de lijn van de ISAs lag. Zij

zouden planningen voor het additionele werk moeten opstellen om zo aan de vereisten van de nationale

auditregelgeving te voldoen. Het probleem binnen de EU was dat de gebruikers van de financiële

gegevens in de EU geen transparante en accurate vergelijkingen tussen de nationale auditregelgeving en

de ISAs hadden. Met dit voorstel wilde de FEE dit veranderen door van alle bedrijfsrevisoren te

verwachten dat ze rapporteren volgens de ISAs.

Het voorstel van de FEE hield in dat nationale standaardzetters alle additionele vereisten, in de tot dan toe

bestaande nationale regelgeving, moesten identificeren en dat ze moesten nagaan of die additionele

vereisten aangepast moesten worden. Indien dat het geval was, moesten ze erover nadenken hoe ze dat

zouden overbrengen naar de gebruikers zonder hen te verwarren.

Het doel van het voorstel was dat:

- een internationaal publiek duidelijk begreep dat bedrijfsrevisoren hun controle baseerden op de

ISAs;

- een internationaal publiek in staat was om de extra waarde die verkregen werd door de

overeenstemming met de additionele nationale vereisten te appreciëren (FEE, 2001).

Het FEE meende dat, in het geval van additionele nationale rapporteringvereisten, de nationale

standaardzetters moesten beslissen of de bedrijfsrevisoren deze moeten rapporteren in een uitgebreid

rapport volgens de ISA normen, dan wel in een aanvullend rapport. De FEE meende dat er een aanvullend

rapport zou moeten worden opgesteld als de informatie niet echt verbonden is met de financiële

jaarrekening van de onderneming. Indien dat echter wel het geval zou zijn, werd aangeraden om alles

samen in één rapport te vermelden.

Wanneer het echter gaat om additionele nationale auditprocedures, die de mening over de jaarrekening

moeten helpen bepalen, moeten nationale standaardzetters beslissen of deze additionele mening en de


belangrijkste additionele procedures om tot die mening te kunnen komen, in een uitgebreid ISA rapport

moeten worden opgenomen, dan wel in een afzonderlijk rapport (FEE, 2001).

Samenvattend kan gesteld worden dat de FEE in 2001 voorstelde dat vanaf 2005 in Europa de nationale

auditstandaardzetters de bedrijfsrevisoren verplichten om de auditprocedures en de rapportering volgens

de ISAs uit te voeren. Deze ISAs kunnen nog aangevuld worden met additionele nationale standaarden

die verbonden zijn aan de nationale auditregelgeving. Het uiteindelijke doel is om de variaties in de audit

en de auditrapportering binnen de EU te verminderen.

Bovendien zal de invoering van de ISAs heel wat voordelen voor Europa met zich meebrengen, maar

daarover in punt 2.3 meer.

2.3 VOORDELEN VAN EEN UNIFORM AUDITSYSTEEM IN DE EUROP ESE UNIE

Aan het invoeren van een uniform auditsysteem zijn er volgens de FEE (2001) een aantal voordelen

verboden. Deze voordelen hebben te maken met een stijgende efficiëntie van de interne markt en de

kapitaalmarkt, het subsidiariteitsbeginsel en het gebruik van de technische middelen.

2.3.1 EFFICIËNTIE VAN DE INTERNE MARKT

De invoering van de ISAs zal een invloed hebben op verschillende Europese markten, namelijk de markt

van auditdiensten, de markt die steunt op financiële gegevens en de markt van goederen en diensten

(FEE, 2001).

2.3.1.1 Efficiëntie van de interne auditmarkt

In 1998 heeft de FEE een studie gepubliceerd waarin ze concludeerde dat de nationale standaarden

substantieel in lijn waren met de ISAs. Een aantal grote verschillen zaten vooral in de verschillende

bewoording tussen de EU-lidstaten. De formulering van het auditrapport is hiervan een voorbeeld. Die

verschillen zijn, volgens de FEE, veroorzaakt door de verschillen in de nationale wetgevingen van de EU-

lidstaten.

Het probleem met die verschillen is vooral dat ze niet transparant, noch duidelijk geïdentificeerd zijn. Dat

vormt een barrière om één enkele interne markt van auditdiensten te ontwikkelen. De verplichting om in

heel Europa audits te voeren conform de ISAs zal de uniformiteit van de auditmarkt in Europa

bevorderen.


2.3.1.2 Efficiëntie van markten die op financiële gegevens steunen

Het belangrijkste voordeel i.v.m. de interne markt doet zich voor in markten die steunen op financiële

gegevens en jaarrekeningen. Wanneer financiële gegevens grensoverschrijdend gebruikt worden, wat de

dag van vandaag meer regel dan uitzondering is, zal de zekerheid, die verkregen wordt door het

auditorsverslag, dalen als gevolg van de verschillen die bestaan in audit- en rapporteringsprocedures in de

verschillende landen. Ofwel zullen de gebruikers van de informatie de zekerheid die gegeven wordt door

de audit gewoonweg niet begrijpen, ofwel zullen ze moeten investeren in extra middelen om de mate van

zekerheid te begrijpen. Dat leidt volgens de FEE tot een versnippering van de Europese markten en zal de

kosten doen stijgen. Door de invoering van de ISAs zullen uniforme procedures gebruikt worden

doorheen heel Europa, waardoor de Europese markt minder gefragmenteerd zal zijn en de kosten zullen

dalen.

2.3.1.3 Efficiëntie van de goederen- en dienstenmarkt

Door het verhoogde vertrouwen, dat ontstaat als gevolg van de invoering van de ISAs, zal de interne

markt voor goederen en diensten in heel Europa gepromoot worden. Goederen en diensten zullen veel

gemakkelijker grensoverschrijdend verhandeld worden. Bovendien zullen ook de kapitaalstromen tussen

de verschillende landen gemakkelijker realiseerbaar worden, waardoor het overnemen van bedrijven

internationaal gemakkelijker wordt.

2.3.2 EFFICIËNTIE VAN DE KAPITAALMARKT

De FEE (2001) meent dat aan de invoering van de IAS-IFRS-regelgeving een aantal belangrijke

voordelen inzake de kapitaalmarkt verbonden zijn. Zo zal het voor bedrijven eenvoudiger worden om

toegang te krijgen tot de markten en zullen ze een lagere kapitaalkost hebben. Wanneer men echter de

financiële gegevens, die zijn opgesteld volgens IAS-IFRS, gaat controleren op basis van de nationale

auditstandaarden van het land waar het bedrijf is gevestigd, dan zullen de voordelen verbonden aan IAS-

IFRS sterk verminderd worden. De FEE stelt dit zeer drastisch en meent zelfs dat controleren en

rapporteren op die manier absurd is en dat het zelfs de reputatie van het auditberoep in heel Europa zou

schaden. Vandaar dan ook het voorstel om de ISAs te implementeren in de auditprocedures en

rapportering.

We mogen echter niet stellen dat de invoering van de ISAs het gevolg is van de invoering van de IAS-

IFRS, evenmin dat de ISAs alleen zullen ingevoerd worden voor de controle van jaarrekeningen conform

IAS-IFRS. De ISAs gelden voor de controle van alle jaarrekeningen, niet alleen voor de

geconsolideerde jaarrekening van beursgenoteerde ondernemingen. Redenen hiervoor zijn dat het niet

efficiënt zou zijn om twee verschillende stelsels van auditstandaarden (één voor IAS-jaarrekeningen en


één voor de andere jaarrekeningen) te hebben en dat het bestaan van twee stelsels van auditstandaarden

het vertrouwen van het publiek in de audit niet ten goede zou komen.

De FEE (2001) meent wel dat er voor de grensoverschrijdende gebruikers van de jaarrekeningen in de

komende jaren extra kosten zullen ontstaan. Tot zolang we in de overgangsfase van nationale standaarden

naar ISAs zitten, zullen de gebruikers er zich van moeten vergewissen in welke mate de nationale

standaarden reeds zijn aangepast aan de ISAs. Men zal dus steeds moeten nagaan hoe ver de nationale

standaardzetters gevorderd zijn in hun proces van implementatie van de ISAs. Eens de auditrapporten

volledig conform de ISAs zullen worden opgesteld, zullen die kosten verdwijnen.

2.3.3 RESPECT VOOR HET PRINCIPE VAN HET SUBSIDIARITEITSBEGINSEL

In Van Dale staat het subsidiariteitsbeginsel als volgt gedefinieerd: Zaken die door een lager orgaan

kunnen verricht worden, niet door een hoger ter hand mogen worden genomen.

Vertaald naar Europa houdt dit in dat zaken die op nationaal niveau kunnen verricht worden niet op

Europees niveau gedaan mogen worden.

De FEE (2001) is van mening dat het voorstel tot implementatie van de ISAs conflicten tussen de

nationale standaarden en wetten zal vermijden. Het voorstel geeft namelijk aan de lidstaten het recht om

aan bedrijfsrevisoren verantwoordelijkheden toe te kennen in zaken die buiten de controle van

jaarrekeningen vallen en om auditprocedures in te stellen die buiten de grenzen van de ISAs vallen.

Bovendien kunnen de nationale autoriteiten de additionele verantwoordelijkheden van de commissaris

vastleggen en kunnen ze bepalen hoe de standaarden moeten uitgevoerd en gestuurd worden.

Verder wordt er ook gesteund op de bestaande nationale regelgevende instituten om de

verantwoordelijkheid voor de invoering van de auditstandaarden in de lidstaten van de EU op zich te

nemen en om de toepassing van die standaarden te ondersteunen.

De FEE (2001) meent dat, ondanks het feit dat alle lidstaten nog steeds additionele audit- en

rapporteringsverantwoordelijkheden kunnen instellen, de transparante identificatie van nieuwe eisen de

ondernemingen, bedrijfsrevisoren en deelnemers van de kapitaalmarkt zal aanmoedigen om in dialoog te

treden omtrent de kosten en de voordelen van zulke eisen. Op die manier zullen de regeringen en

standaardzetters onder druk komen te staan om nieuwe, goede regels te bepalen en de slechte,

onverantwoorde regels af te voeren. Men verwacht dat de nationale organen zich vooral zullen

bezighouden met het uitwerken van nieuwe ideeën die ontstaan door internationale samenwerking tussen

de verschillende organen.


2.3.4 EFFICIËNT GEBRUIK VAN TECHNISCHE MIDDELEN

Door de invoering van de ISAs zullen middelen van nationale standaardzetters vrijkomen voor het

ontwikkelen en updaten van internationale standaarden. Door het efficiënt gebruik van deze middelen bij

het opstellen van de auditstandaarden zullen de technische experts meer mogelijkheden hebben om aan

andere aspecten van de Europese financiële verslaggeving te werken, waardoor de interne markt beter

ondersteund zal kunnen worden. Er is bijvoorbeeld nog veel werk nodig om programma’s die de

auditkwaliteit moeten verbeteren op te stellen, om regels op te stellen in verband met de

onafhankelijkheid van bedrijfsrevisoren, enz. De FEE meent dat de experts zich dan meer op dat soort

activiteiten zullen kunnen richten (FEE, 2001).

Die voordelen kunnen natuurlijk slechts bekomen worden na volledige implementatie van de ISAs in de

EU. De invoering van de ISAs is één van de pijlers van de gemoderniseerde 8ste Richtlijn. Na invoering

van deze gemoderniseerde 8ste Richtlijn zullen alle audits in alle lidstaten van de EU moeten gebeuren

conform de ISAs. In de bestaande 8ste Richtlijn werd er niets gemeld in verband met mogelijke

internationale standaarden.

2.4 DE GEWIJZIGDE 8 STE RICHTLIJN

De 8ste Richtlijn is op 10 april 1984 ingevoerd in de EU. Het is een zeer belangrijke richtlijn, aangezien ze

de basisvoorwaarden voor het auditberoep en voor bedrijfsrevisoren binnen Europa formuleert. Ze heeft

voornamelijk betrekking op de vraag wie wettelijke audits mag uitvoeren.

Het laatste decennium is men zich vragen beginnen stellen bij de inhoud van de 8ste Richtlijn. Steeds

vaker gingen er stemmen op dat deze richtlijn niet langer up-to-date was. In 1996 stelde de Europese

Commissie in het Groenboek “De rol, de positie en de betrouwbaarheid van de wettelijke auditor in de

Europese Unie” dat er in de bestaande 8ste Richtlijn een aantal tekortkomingen zaten. Een voorbeeld van

zo een tekortkoming is dat de 8ste Richtlijn wel voorzag in de minimumkwalificaties voor de auditor, maar

dat ze geen specifieke richtlijnen bevatte inzake onafhankelijkheid (Europese Commissie, 1996).

Een andere tekortkoming in de 8ste Richtlijn is het gebrek aan een stelsel van elementen die voor een

passende controle-infrastructuur moeten zorgen, zoals elementen over het extern toezicht, tuchtregelingen

en kwaliteitsborgingsstelsels. Verder meent de Europese Commissie (2003b) ook nog dat er in de

bestaande 8ste Richtlijn geen verwijzigen staan naar auditstandaarden, onafhankelijkheidseisen en ethische

gedragcodes.

In 1998 heeft men het voorstel gedaan om een EU-comité Accountantcontrole op te richten. Dat comité

had de taak om de kwaliteit van de audit te verbeteren door een aantal Europese maatregelen in te stellen.

Het comité was vooral belast met thema’s zoals externe kwaliteitsborging, standaarden voor audits en


onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor. Op basis van de bevindingen van het comité heeft de Europese

Commissie een paar aanbevelingen gedaan. In 2000 deed ze een aanbeveling inzake de “waarborging van

de kwaliteit van de wettelijke controle in de EU” en in 2002 kwam er een aanbeveling omtrent de

onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor. Verder heeft de Europese Commissie ook een aantal

voorbereidingen getroffen om de implementatie van de ISAs te bevorderen (Europese Commissie,

2004a).

Toen de Europese Commissie (2003a) in een mededeling de prioriteiten vastlegde om de kwaliteit van de

controles te verbeteren en te harmoniseren om zo beter beschermd te zijn tegen schandalen zoals Enron in

de Verenigde Staten, werd al snel duidelijk dat het moderniseren van de 8ste Richtlijn Vennootschapsrecht

een prioriteit op korte termijn zou worden.

De Europese Commissie (2003a) stelde voor om de 8ste Richtlijn te moderniseren om op die manier een

meer uitgebreide rechtsgrondslag te krijgen voor alle wettelijke audits die in de Europese Unie worden

uitgevoerd.

Het was de bedoeling om de bestaande 8ste Richtlijn om te vormen tot een zeer uitgebreide, op beginselen

gebaseerde richtlijn die kan worden toegepast op alle wettelijke rekeningcontroles die in de Europese

Unie worden uitgevoerd. Beginselen die zeker in de gemoderniseerde 8ste Richtlijn opgenomen moesten

worden, waren onder andere regels voor alle wettelijke controles, het toepassingsgebied van de wettelijke

controle, de onafhankelijkheid van de wettelijke rekeningcontroleur, een gedragscode, standaarden voor

wettelijke rekeningcontrole, tuchtmaatregelen en de aanwijzing en het ontslag van de wettelijke

rekeningcontroleur, bepalingen met betrekking tot rotatie in de audit, enz. (IBR, 2004c). De

gemoderniseerde 8ste Richtlijn moest tevens de grondslag leggen voor een doeltreffende en evenwichtige

samenwerking met toezichtorganen uit landen buiten de EU, zoals de ‘Public Company Accounting

Oversight Board’ (PCAOB) in de VS.

Op 16 maart 2004 heeft de Europese Commissie een voorstel voor een richtlijn van het Europees

Parlement en de Raad bekendgemaakt. In dat voorstel meent men dat de modernisering van de 8ste

Richtlijn gezien moet worden in een breder actieplan voor financiële diensten. Het controleren van

jaarrekeningen is een belangrijk instrument om de getrouwheid van financiële informatie na te gaan, maar

het is niet het enige. De Europese Commissie meent hieromtrent:

“De accountant is niet meer dan een onderdeel van een groter geheel van actoren toezichthouders (zoals

het bestuur van verslaggevende entiteit, effectentoezichthouders en andere sectorspecifieke

toezichthouders) die moeten zorgen voor een transparante financiële verslaggeving ten behoeve van de

EU-kapitaalmarkt.” (Europese Commissie, 2004a, Blz.4)

Naast het voorstel tot modernisering van de 8ste Richtlijn heeft de Europese Commissie op dat ogenblik

nog een aantal andere voorstellen geformuleerd, zoals het voorstel tot de overschakeling op de ISAs.


Verder heeft ze ook richtlijnen uitgevaardigd in verband met machtsmisbruik en het uitgeven van een

prospectus.

In het voorstel van 16 maart 2004 worden tal van maatregelen voorgesteld die van toepassing worden

voor alle bedrijfsrevisoren en auditkantoren. Een aantal voorbeelden van die maatregelen zijn:

- het up-to-date stellen van het studieprogramma voor bedrijfsrevisoren, met daarin voorzien de

kennis van IAS en ISA;

- Het invoeren van een elektronisch registratiesysteem voor bedrijfsrevisoren en auditkantoren in

alle lidstaten;

- Het opstellen van een basisdefinitie voor de ethische regels van het beroep;

- Bepalen van de principes van onafhankelijkheid van bedrijfsrevisoren;

- Verplichte invoering van de ISAs voor alle wettelijke controles van jaarrekeningen in de EU

(Europese Commissie, 2004a).

Het voorstel geeft eveneens een overzicht van de verschillende hoofdstukken die aan bod kunnen komen

in de 8ste Richtlijn. Elk hoofdstuk wordt, naargelang het onderwerp, onderverdeeld in een aantal artikels.

In tabel 3 kan u een overzicht terugvinden van de verschillende hoofdstukken waarin de 8ste Richtlijn kan

worden onderverdeeld.

Tabel 3 : Overzicht van de voorgestelde hoofdstukken ter indeling van de gemoderniseerde 8ste

Richtlijn (Europese Commissie, 2004a)

Hoofdstuk 1 Voorwerp en definities

Hoofdstuk 2 Toelating, permanente scholing en wederzijdse erkenning

Hoofdstuk 3 Registerinschrijving

Hoofdstuk 4 Beroepsethiek en beroepsgeheim

Hoofdstuk 5 Onafhankelijkheid

Hoofdstuk 6 Standaarden voor accountantscontrole en accountantsverklaringen

Hoofdstuk 7 Kwaliteitsboring

Hoofdstuk 8 Onderzoeken en sancties

Hoofdstuk 9 Extern toezicht en regelingen tussen de lidstaten op toezichtgebied

Hoofdstuk 10 Benoeming, ontslag en communicatie

Hoofdstuk 11 Bijzondere bepalingen betreffende de wettelijke accountantscontrole bij

instellingen van openbaar belang

Hoofdstuk 12 Internationale aspecten

Hoofdstuk 13 Overgangs- en slotbepalingen

Volgens Branson (2004) bestaat het voorstel van de Europese Unie inzake de 8ste Richtlijn uit drie

belangrijke onderdelen:


1. Algemene maatregelen voor alle bedrijfsrevisoren;

2. Bijkomende regels voor bedrijfsrevisoren van instellingen van openbaar belang;

3. Maatregelen ter versterking van het externe toezicht op de bedrijfsrevisoren en tot

verbetering van de samenwerking tussen nationale toezichtinstanties binnen en buiten

Europa.

In 2004 verwachtte men dat de gemoderniseerde 8ste Richtlijn zeer snel ingevoerd zou worden, aangezien

men het moderniseren van de Richtlijn zag als een prioriteit. De wens om het voorstel tegen medio 2005

te kunnen invoeren bleek echter niet realistisch.

Op 21 juni 2005 heeft het JURI comité van het Europees Parlement gestemd over de amendementen voor

de voorgestelde 8ste Richtlijn (Expert Group on Statutory Audit, 2005). Op 28 september 2005 heeft het

Europees Parlement de 8ste Richtlijn goedgekeurd (cfr. infra blz. 38).

In een persbericht op 11 oktober 2005 stelde Europees Commissaris McCreevy dat hij zeer tevreden is

met de goedkeuring van de voorgestelde gemoderniseerde 8ste Richtlijn door het Europees Parlement:

“This is a crucial Directive, which will bring EU financial reporting into the 21th century by introducing

a much more rigorous and ethical audit process for company accounts. Importantly, it will also require

the application of international auditing standards and establish criteria for public supervision. All this

will help to restore faith in the profession and in its independence, which was greatly undermined by

recent high-profile scandals. I am very happy with the agreement reached by the Council today” (Raad

van de Europese Unie, 2005).

In dit persbericht stelde de Raad dat de 8ste Richtlijn tot doel had de betrouwbaarheid van de

jaarrekeningen van bedrijven te verbeteren door het opstellen van minimale vereisten voor wettelijke

controles van individuele en geconsolideerde jaarrekeningen. Door de herziene 8ste Richtlijn wordt de

wettelijke auditfunctie in heel Europa geharmoniseerd en verstekt. De nieuwe regels bepalen de manier

waarop een audit moet gevoerd worden en de structuren die nodig zijn om de kwaliteit van een audit en

het vertrouwen in het auditberoep te verzekeren.

De Raad is er verder van overtuigd dat de herziene richtlijn een basis zal vormen voor internationale

samenwerking met de instituten in andere landen (Raad van de Europese Unie, 2005). Het ziet er met

andere woorden naar uit dat de gemoderniseerde 8ste Richtlijn, zoals ze recent is goedgekeurd, al de

vroeger gestelde verwachtingen zal invullen.

De goedgekeurde 8ste Richtlijn voorziet in een aantal belangrijke zaken. Kort samengevat zijn deze

voorzieningen:

- De begrippen commissaris en auditkantoor worden van elkaar gescheiden om een duidelijker

beeld te krijgen van het bereik van de wetgeving;


- Auditkantoren die audits uitvoeren voor bedrijven die het publiek belang dienen, moeten een

gedetailleerd rapport voor het publiek opstellen om het mogelijk te maken een inzicht te krijgen

in het auditkantoor en in het netwerk waartoe het behoort;

- Het opzetten van een onafhankelijk auditcomité zal het in beeld brengen van de financiële

gegevens en het voeren van een wettelijke rekeningcontrole vereenvoudigen. Bovendien zal het

voorkomen dat het management de financiële gegevens gaat beïnvloeden;

- Om de kwaliteit van de controle te verbeteren, moet de bedrijfsrevisor communiceren met het

auditcomité;

- Lidstaten van de EU moeten ervoor zorgen dat elke commissaris en elk auditkantoor opgenomen

is in een elektronisch register;

- Onafhankelijkheid: de richtlijn verplicht dat een controleur onafhankelijk is van de

gecontroleerde onderneming en dat hij op geen enkele manier betrokken is met het

beslissingsproces binnen de ondermening;

- De richtlijn introduceert een vereiste voor alle wettelijke controleurs om deel uit te maken van

een systeem van kwaliteitsgarantie;

- Alle wettelijke controles die voorgeschreven zijn door de EU moeten uitgevoerd worden in

overeenstemming met de International Standards on Auditing;

- Alle lidstaten moeten effectieve systemen voor sanctionering opzetten;

- Elke lidstaat moet een competent instituut hebben dat verantwoordelijk is voor de uitvoering van

de richtlijn. Al die instituten moeten met elkaar samenwerken.

(Raad van de Europese Unie, 2005)

Zoals reeds eerder aangehaald was één van de maatregelen die men voorstelde om op te nemen in de 8ste

Richtlijn de invoering van de ISAs voor alle wettelijke controles van de jaarrekeningen binnen de EU

(cfr. supra blz. 34). In Artikel 26 van de herziene Richtlijn staat de verplichting tot het invoeren van de

ISAs dan ook vermeld. De letterlijke weergave van het voorlopige artikel is terug te vinden in Bijlage 2.

Er moet wel worden opgemerkt dat dit nog niet de definitieve versie van het artikel is, aangezien er op dit

moment nog geen definitieve versie van de gemoderniseerde 8ste Richtlijn gepubliceerd is.

Artikel 26, zoals het hieronder en in bijlage 2 wordt beschreven, is afkomstig uit een rapport van de

‘Committee on Legal Affairs’ van 1 juli 2005.

De hieronder vermelde beschrijving van Artikel 26 is geen letterlijke vertaling, maar eerder een

uitgebreide samenvatting.

Artikel 26 legt aan alle lidstaten op dat ze aan de bedrijfsrevisoren en auditkantoren, die aangesteld zijn

door de wet, de verplichting moeten opleggen om audits uit te voeren conform internationale

auditstandaarden die door de Europese Commissie zijn goedgekeurd, namelijk de ISAs. Nationale

auditstandaarden mogen slechts toegepast worden, voor zover de Europese Commissie geen

internationale auditstandaard heeft ingevoerd die hetzelfde onderwerp dekt. Wanneer de Europese


Commissie een standaard heeft aangenomen, zal deze gepubliceerd worden in alle officiële talen van de

Europese Unie.

De Europese Commissie zal alleen internationale auditstandaarden aannemen voor toepassing binnen de

EU als ze: a) internationaal algemeen aanvaard zijn en als ze ontwikkeld zijn rekening houdend met het

publieke belang en de transparantie;

b) als ze bijdragen tot een hoge mate van geloofwaardigheid en een hoge kwaliteit van de

individuele en geconsolideerde jaarrekeningen;

c) als ze bijdragen tot het Europees publiek goed.

De lidstaten mogen additionele auditprocedures en vereisten invoeren en in uitzonderlijke gevallen delen

van internationale auditstandaarden schrappen, wanneer dit vereist wordt door specifieke nationale

wetten. De lidstaten moeten dit bekendmaken aan de Europese Commissie vooraleer ze het toepassen.

Wanneer het gaat om het schrappen van delen van de internationale auditstandaarden, moeten de lidstaten

ten laatste zes maanden voor de invoering de specifieke nationale wetten vermelden en de reden waarom

ze deze willen behouden. In het geval de nationale wetten reeds bestonden op het moment van invoering

van de internationale auditstandaarden, moet binnen de drie maanden na invoering van deze

internationale standaarden de Europese Commissie verwittigd worden van het behoud van bepaalde delen

van de nationale wetgeving. Lidstaten mogen deze additionele vereisten invoeren voor een periode van

twee jaar na de transpositieperiode (Europees Parlement, 2005a).

De wijziging van de 8ste Richtlijn zal ook gevolgen hebben voor België. De wijzigingen zullen namelijk

omgezet moeten worden in de nationale wetgeving van de lidstaten. De heer Kilesse (2004), voorzitter

van het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR), meent dat er in België wel een aantal wijzigingen zullen

moeten gebeuren. Een eerste wijziging is dat het normatieve kader met zijn normen en waarden niet meer

van toepassing zal kunnen zijn. De toepassing van de ISAs wordt verplicht. Deze verplichting staat

opgenomen in wettelijke bepalingen en niet meer in normatieve bepalingen. Kilesse geeft hierbij een

voorbeeld, namelijk dat de bedrijfsrevisor systematisch een verslag onder voorbehoud zal moeten geven

van zodra het bestuur van een onderneming het weigert om een bevestigingsbrief te ondertekenen.

Een tweede wijziging is dat de onafhankelijkheidsprincipes, die vroeger een aanbeveling waren, vanaf nu

een verplichting worden. Dit moet nog aangepast worden in het Belgisch Recht.

Ten derde zal een stagiair nog slechts tot het beroep kunnen toetreden op voorwaarde dat hij kan aantonen

dat hij voldoende kennis heeft op het vlak van de IAS-IFRS en de ISAs.

Een laatste belangrijke wijziging heeft te maken met het feit dat het Belgisch Recht moet aangepast

worden op het vlak van registratie van kantoren, de ledenlijst, de groepsaudit, de kwaliteitscontrole, het

extern toezicht en de transparantie van de erelonen.


Op 23 juni 2004 heeft de Raad van het IBR een advies uitgesproken met betrekking tot de wijziging van

de 8ste Richtlijn. Hierin meldde de Raad dat ze het initiatief van de Europese Commissie met betrekking

tot het aanpassen en moderniseren van de 8ste Richtlijn steunt.

De Raad van het IBR (2004c) steunt, in navolging van het FEE, het principe van an audit, is an audit. Dat

wil zeggen dat een audit van toepassing is op alle ondernemingen die volgens de wet aan een audit

onderworpen moeten worden, en dat de mate van zekerheid van een auditopdracht dezelfde is, ongeacht

de grootte van de gecontroleerde onderneming. Bovendien vond de Raad het noodzakelijk om bepaalde

bepalingen te harmoniseren. Die bepalingen zijn:

- de regels voor alle wettelijke controles;

- het toepassingsgebied van de wettelijke controle;

- de duur van het mandaat van de commissaris;

- de bepalingen met betrekking tot het beroepsgeheim;

- de onafhankelijkheidsregels van de commissarissen;

- de bepalingen met betrekking tot de rotatie van de audit.

De gemoderniseerde 8ste Richtlijn is door het Europees Parlement goedgekeurd op 28 september 2005. De

gestemde 8ste Richtlijn wordt nu vertaald naar alle officiële talen van de EU. Eens dat proces achter de rug

is, vermoedelijk in de loop van 2006, zal de 8ste Richtlijn formeel kunnen worden aangenomen door de

EU. De lidstaten krijgen daarna 18 maanden de tijd om hun nationale wetgeving af te stemmen op de

herziene 8ste Richtlijn en om alle maatregelen te nemen die vereist zijn om de gemoderniseerde 8ste

Richtlijn succesvol in te voeren.

2.5 BESLUIT

In dit hoofdstuk is ingegaan op de maatregelen ter versterking van het auditberoep in de EU. Eén van

deze maatregelen is de invoering van de ISAs. Dat is volgens de Europese Commissie een belangrijke

stap in de richting van een uniform auditsysteem in de EU. De FEE (2001) meent dat een uniform

auditsysteem een aantal voordelen met zich meebrengt zoals de stijgende efficiëntie van de interne markt,

de kapitaalmarkt en de inzetbaarheid van technische middelen.

De ISAs worden in de EU ingevoerd door een aanpassing van de 8ste Richtlijn. In dit hoofdstuk is dan ook

uitgebreid ingegaan op de modernisering van deze richtlijn.

België behoort tot de lidstaten waar de gemoderniseerde 8ste Richtlijn van toepassing wordt. In het

volgende hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de veranderingen die zullen optreden in België als gevolg

van de invoering van de ISAs en aan de aanpassingen die het IBR in de voorafgaande jaren reeds heeft

gedaan.


HOOFDSTUK 3: VERANDERINGEN IN DE BELGISCHE AUDITRE GELING ALS GEVOLG

VAN DE INVOERING VAN DE ISAs

Aangezien België een lidstaat van de Europese Unie is, zal ook hier de gemoderniseerde 8ste Richtlijn van

toepassing zal worden. Een gevolg hiervan is dat de nationale regelgeving zal moeten aangepast worden.

Eén van de belangrijkste wijzigingen, die voorvloeit uit de aanpassing van de 8ste Richtlijn, is de

verplichte invoering van de ISAs in alle lidstaten van de EU. Ook op dat vlak zullen er in dus België een

aantal belangrijke aanpassingen aan de regelgeving moeten gebeuren.

In België is het IBR sinds 1985 bevoegd voor het opstellen van de auditstandaarden. De standaarden

worden opgesteld door een technisch comité, dat bestaat uit bedrijfsrevisoren die aangeduid worden door

het IBR. Het technisch comité verwijst naar de ISAs als voorlopige standaarden. De Hoge Raad der

Economische Beroepen geeft vervolgens commentaar bij de voorlopige standaarden. De finale

goedkeuring wordt gegeven door de Raad van het IBR.

Het IBR heeft 3 categorieën van regels uitgevaardigd:

• Normen: principes die algemeen aanvaard zijn en die altijd toegepast moeten worden;

• Aanbevelingen: geven de ‘best practice’ weer. Ze zijn geen verplichting, maar bedrijfsrevisoren

moeten, wanneer ze ervan afwijken, dit wel duidelijk documenteren;

• Adviezen en technische nota’s: richtlijnen die toepasbaar zijn in bepaalde sectoren (Fee, 1998).

Het is de taak van het IBR, als ontwikkelaar van de auditstandaarden in België, om na te gaan hoe de

ISAs de Belgische auditregeling zullen beïnvloeden. In dit hoofdstuk zal dieper worden ingegaan op hoe

het IBR de invoering van de ISAs ervaart. Hierbij zal worden ingegaan op de mogelijke gevolgen die de

invoering van de ISAs, volgens het IBR, met zich meebrengt.

Vervolgens zal worden nagegaan welke stappen het IBR reeds heeft genomen voor de invoering van de

ISAs.

Tot slot zullen een aantal belangrijke verschillen tussen de ISAs en de Algemene controlenormen

besproken worden.


3.1 MENING VAN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN OVER DE

INVOERING VAN DE ISAs

In 2000 heeft het IBR een forum georganiseerd waarop men de internationalisering van het beroep heeft

besproken. Reeds enkele jaren deden er zich binnen de financiële sector allerlei harmonisatieprocessen

voor, zoals het harmonisatieproces rond IAS-IFRS. Ook binnen het beroep van bedrijfsrevisor laat men

zich meer en meer inspireren door internationale standaarden, namelijk de ISAs. De Raad van het IBR

volgt sinds enkele jaren deze evolutie. Dé hamvraag op het Forum 2000 was of het IBR de ISAs integraal

zou overnemen of dat men de eigen controlenormen, die veelal aanleunen bij de ISAs, moest handhaven.

De Commissie ISA meent dat de vervanging van de nationale controlenormen en aanbevelingen door de

ISAs een aantal belangrijke gevolgen zal hebben. Het IBR moet er eveneens voor zorgen dat alle

revisoren vertrouwd geraken met de ISAs. Ook het toezicht dat door het IBR wordt uitgeoefend, zal

moeten worden aangepast. Bovendien zal het IBR moeten nagaan in welke mate de overname van de

ISAs gevolgen zal hebben voor de controlewerkzaamheden van de revisoren. Tot slot zal de Raad van het

IBR moeten bepalen in welke mate de ISAs in lijn zijn met de bestaande controlenormen en -

aanbevelingen (IBR, 2001).

De meerderheid van de deelnemers aan de Commissie ISA van het Forum 2000 was van mening dat een

algemene toepassing van de ISAs zou bijdragen tot het vergroten van het aanzien van het auditberoep in

België. Bovendien waren zij er ook van overtuigd dat de ISAs zouden bijdragen tot het waarborgen van

de kwaliteit en de geloofwaardigheid van de wettelijke controles van jaarrekeningen op nationaal vlak,

maar vooral ook op Europees en zelfs wereldvlak. Verder concludeerde de Commissie ISA ook dat er

voor bedrijfsrevisoren in België geen grote veranderingen zullen optreden, aangezien de normen en

aanbevelingen van het IBR voor het overgrote deel in de lijn liggen met de ISAs.

Ondanks het feit dat er geen belangrijke veranderingen verwacht worden aan het Belgisch normenstelsel

door de invoering van de ISAs, meende men op het Forum 2000 toch dat er een aantal gevolgen

verbonden zijn aan de invoering (IBR, 2001).

3.1.1 GEVOLGEN VAN DE INVOERING VAN DE ISAS VOOR DE AUDITPROCEDURE

Op het Forum 2000 is er onder meer besproken wat de mogelijke gevolgen waren van de toepassing van

de ISAs in België. Men was van oordeel dat een algemene toepassing van de ISAs zou bijdragen tot een

vergroot aanzien van het beroep in België, tot een gewaarborgde kwaliteit en tot een verhoogde

geloofwaardigheid van de wettelijke controle op nationaal, Europees en wereldvlak. De Commissie ISA

van het IBR was dan ook een voorstander van de invoering van de ISAs. Wel meende ze dat specifieke

opdrachten, die voortvloeien uit de Belgische vennootschapswetgeving, verder zullen moeten worden

uitgevoerd conform de normen en aanbevelingen van het IBR (IBR, 2001).


In wat volgt, wordt een kort overzicht gegeven van een aantal meer specifieke gevolgen die zullen

ontstaan door de toepassing van de ISAs (IBR, 2001).

3.1.1.1 Gevolgen voor de organisatie van de controlewerkzaamheden

De ervaring die vereist wordt van leden van het controleteam wordt veel explicieter. Bij toepassing van de

ISAs zal men enkel nog een opdacht mogen aanvaarden, wanneer de bedrijfsrevisor én zijn medewerkers

over de specifieke kennis (= ISAs) en ervaring beschikken.

Bij het plannen van de controleopdracht moet de revisor nagaan welke bijkomende procedures uitgevoerd

moeten worden om in overeenstemming met de ISAs te zijn. Heel wat auditprocedures worden door de

ISAs verplicht opgelegd, terwijl die procedures in België slechts een aanbeveling zijn, d.w.z. dat ze in

België geen verplichtend karakter hebben.

Men zal ook duidelijk moeten specificeren volgens welke auditnormen (nationale regelgeving of ISAs) de

financiële staten van een vennootschap die behoort tot een consolidatiegroep moeten worden

gecontroleerd. Men zal dus met andere woorden moeten vermelden volgens welke normen de

jaarrekeningen van dochterondernemingen moeten worden goedgekeurd.

3.1.1.2 Gevolgen voor het controleverslag over de jaarrekening

De vorm van het verslag die aanbevolen wordt door het IBR bestaat uit 3 delen: een inleiding, de

eigenlijke verklaring over de getrouwheid van de jaarrekening en de bijkomende verklaringen en

inlichtingen. Het eerste en tweede deel, namelijk de inleiding en de eigenlijke verklaring, beantwoorden

aan de vormvereisten volgens de ISAs, meer bepaald ISA 700. De bijkomende verklaringen en

inlichtingen zitten niet vervat in ISA 700.

Bovendien leggen de ISAs een aantal bijkomende rapporteringsvereisten op, meer bepaald in de ISAs 710

en 720. ISA 710 gaat over de voorschriften die verband houden met de verslaggeving over vergelijkende

cijfers. Het IBR heeft hier geen specifieke norm voor. ISA 720 behandelt de informatie waarover de

auditor in principe geen verplichting heeft om over te rapporteren.

3.1.1.3 Gevolgen voor bijzondere controleopdrachten

Naast de Algemene controlenormen heeft het IBR een aantal specifieke normen uitgevaardigd met

betrekking tot controle en verslaggeving. Het gaat om bijzondere opdrachten, dit zijn opdrachten waar

niet noodzakelijk een volledige audit voor vereist is. Voorbeelden hiervan zijn normen inzake controle

van inbreng en quasi-inbreng, inzake fusie- en splitsingsverplichtingen, enz. Deze normen zijn zodanig

specifiek voor België dat het niet mogelijk is om een vergelijking te maken met de ISAs.


Ook in de ISAs zijn er richtlijnen opgenomen voor de uitvoering van beperkte controles. Het gaat echter

slechts om specifieke onderdelen van een controle. Het overige deel van de controle dient te gebeuren

conform de andere ISAs. Dit is een verschil met de normen van het IBR, die een volledige richtlijn geven

voor het afhandelen van een opdracht.

3.1.1.4 Gevolgen voor de vorming van revisoren

Alle bedrijfsrevisoren zullen de nodige kennis inzake de ISAs moeten verwerven. Om die kennis te

verwerven, zullen ze opleidingen moeten volgen om het werken volgens de ISAs onder de knie te krijgen.

Zo zal men bijvoorbeeld in het stageprogramma van de stagiairbedrijfsrevisoren en in het programma van

de permanente vorming van de leden de nodige aandacht moeten schenken aan de ISAs.

3.1.1.5 Gevolgen voor de Commissie Controlenormen

De Commissie Controlenormen zal vooral aandacht moeten hebben voor de wijzigingen van het Belgisch

vennootschaprecht als gevolg van de invoering van de ISAs.

Verder zal de Commissie Controlenormen een aantal activiteiten moeten uitvoeren. Die activiteiten zijn:

- Het maken van een vergelijkende studie van de ISAs met de huidige normen en aanbevelingen

van het IBR. De resultaten van die studie moeten ze dan doorspelen aan de bedrijfsrevisoren;

- Het vertalen van de ISAs naar zowel het Nederlands als het Frans.

3.1.1.6 Gevolgen voor de wetgever

Wanneer zou blijken dat de toepassing van de ISAs tot conflicten zou leiden met de Belgische wetgeving,

dan zal de wetgever die conflicten moeten proberen wegwerken.

3.1.1.7 Gevolgen voor de verdere ontwikkeling van de internationale

controlenormen

Het IBR heeft zich ertoe verbonden om de ontwikkeling van de internationale controlenormen op de voet

te volgen en om zoveel mogelijk mee te werken met het IAPC (nu de IAASB),dat de ISAs tot stand

brengt. Verder zal het IBR meewerken aan de plannen van de FEE.

Het IBR heeft nog heel wat werk voor de boeg, vooraleer de ISAs in België zullen geïmplementeerd

kunnen worden. In het volgende deel wordt ingegaan op de acties die het IBR reeds ondernomen heeft.


3.1.2 DE STAPPEN DIE HET IBR REEDS HEEFT GENOMEN

In 1997 heeft het IBR een wijziging van de controlenormen goedgekeurd. Die wijziging was het gevolg

van de wijzigingen van de ISAs, maar ook van de evolutie van de Belgisch juridische context. Het beleid

van het IBR bestond er op dat ogenblik in om de Belgische normen aan te passen aan de internationale

normgeving, in zover dit mogelijk was ten aanzien van de Belgische wetgeving. Zo een beleid was

aanbevolen door de Europese Commissie als reactie op het Groenboek van 1996.

Om de ISAs na te leven, heeft het IBR een viertal wijzigingen aangebracht:

- De standaardisering van de verklaring. Door een standaardisering van de auditverklaring

zullen derden de verklaringen beter kunnen begrijpen;

- De vermelding van de verantwoordelijkheid;

- Beschrijving van de controleprocedure. De Belgische normen meenden dat het voldoende was

te verwijzen naar de normen van het IBR, maar de ISAs bevelen aan om een beknopte

beschrijving van de controleprocedures op te nemen;

- Weglaten van het voorbehoud voor onzekerheid. De internationale normen bevelen aan dat,

ingeval van onzekerheid, er een toelichtende paragraaf moet worden toegevoegd na de verklaring,

waarin de commissaris verwijst naar de informatie die hieromtrent in de toelichting of de

jaarrekening is opgenomen (IBR, 1997).

In oktober 2002 heeft het IBR een nieuwe stap gezet in de richting van de implementatie van de ISAs. Op

dat moment heeft de Raad van het IBR de ‘Mission Statement’ van de Commissie Controlenormen

goedgekeurd. Deze ‘Mission Statement’ gaf een overzicht van de werkzaamheden die tegen eind 2003

door de Commissie Controlenormen uitgevoerd moesten worden (IBR, 2002).

3.1.2.1 Opdracht

De opdracht, die naar voren werd geschoven in de ‘Mission Statement’, bestond erin de bestaande

normen en aanbevelingen van het IBR aan te passen aan de structuur van de ISAs. De Commissie

Controlenormen van het IBR had de taak deze opdracht te coördineren, maar de opdracht zelf werd

toegewezen aan een aantal bedrijfsrevisoren. Elk van deze revisoren had de taak om:

- de omzetting van tenminste 3 ISAs voor te bereiden;

- de omzetting van de ISAs in het Frans en het Nederlands voor te bereiden;

- deel te nemen aan de vergaderingen van het IBR met het oog op de opvolging van de

werkzaamheden;

- de termijn van 3 maanden na te leven die voorzien was door het IBR om de aanbevelingen voor

te bereiden.


Bij de aanpassing van het Belgische auditregelgeving aan de ISAs moest rekening gehouden worden met

de Algemene controlenormen van het IBR, die eventueel aangepast moesten worden. Het IBR meende dat

de aanpassing van de normen en aanbevelingen een geleidelijk proces moest zijn.

De Commissie Controlenormen was in 2002 voorstander om het onderscheid tussen normen en

aanbevelingen te behouden. De normen zouden verplichtend zijn en eigen aan de nationale bepalingen.

De aanbevelingen zouden ontstaan uit de ISAs. Bedrijfsrevisoren zouden van aanbevelingen kunnen

afwijken op voorwaarde dat ze die afwijking kunnen verantwoorden. Of deze opsplitsing tussen normen

en aanbevelingen echter kon blijven bestaan, moest herbekeken worden op basis van de ontwikkelingen

op Europees niveau en op het niveau van de IAASB (IBR, 2002).

3.1.2.2 Werkwijze

Conform de ‘Mission Statement’ van de Commissie Controlenormen dienden tegen 4 juli 2003 de ISAs te

worden geïntegreerd in de nieuwe ontwerp-standaarden van het IBR. Dat zou gebeuren op basis van een

werkschema dat bestaat uit een driedelige structuur:

• Een eerste gedeelte bevat de letterlijke vertaling van de ISAs naar het Nederlands en het Frans;

• Een tweede gedeelte bevat de wettelijke bepalingen in de Belgische context inzake het onderwerp

dat wordt behandeld in de betrokken ISA;

• Een derde gedeelte bevat de praktische aspecten en uitvoeringsmodaliteiten (IBR, 2003b).

� Het eerste gedeelte van de ontwerpstandaarden

Het eerst gedeelte, namelijk de vertaling van de ISAs, vormt het centrale gedeelte van de

ontwerpstandaarden.

� Het tweede gedeelte van de ontwerpstandaarden

In het jaarverslag van 2003 van het IBR wordt het tweede deel omschreven als:

“Het onderhavige gedeelte van de standaard geeft een overzicht van de bijkomende wettelijke en

reglementaire bepalingen inzake de revisorale opdrachten, zonder afbreuk te doen aan de andere

verplichtingen die in bepaalde gevallen moeten worden nageleefd door de bedrijfsrevisor ingevolge zijn

hoedanigheid” (IBR, 2003a, Hoofdstuk 8, 8.1.1, punt D).

� Het derde gedeelte van de ontwerpstandaarden

In het jaarverslag van 2003 van het IBR wordt het derde deel omschreven als:

“De bijkomende inlichtingen opgenomen in deel 3 hebben tot doel de verplichtingen vervat in delen 1 en

2 te verduidelijken of uitdrukkelijk te formuleren. Zij zijn niet noodzakelijk van toepassing op alle

situaties en zijn zeker niet exhaustief. Deze inlichtingen maken in geen enkel geval deel uit van


bijkomende verplichtingen, noch wijzigen zij de draagwijdte van de bepalingen opgenomen in de delen 1

en 2” (IBR, 2003a, Hoofdstuk 8, 8.1.1, punt E).

Dit derde deel is niet van bindende aard. Het bevat enkel de praktische zaken en uitvoeringsmodaliteiten.

Deze driedelige, modulaire aanpak wordt ook de ISA+ genoemd. Het moet toelaten het Belgisch

normenstelsel steeds aan te passen aan evoluties in de ISAs of in de specifiek Belgische regelgeving.

Deze aanpak wordt ook aanbevolen door de Europese Commissie (IBR, 2003). De plus wijst erop dat de

ISAs kunnen aangevuld worden met nationale normen. Hierdoor wordt het mogelijk dat nationale en

internationale standaarden naast elkaar bestaan.

In het jaarverslag van 2004 vermeldde het IBR dat er enkel voor specifieke wettelijke bepalingen in

verband met audits afwijkingen mogelijk zijn van de ISAs. In België heeft men de ‘plusses’, verbonden

aan de ISAs, dan ook beperkt tot de verplichtingen die uit de Belgische weten regelgeving voortvloeien

(IBR, 2004b). Men stelde zich echter wel de vraag of deze ‘plusses’ zullen blijven bestaan na

goedkeuring van de 8ste Richtlijn.

Volgens Swolfs en Schockaert (2004) was het vertalen van de ISAs, d.i. het eerste gedeelte van het

werkschema, de eerste fase van de voorbereiding op de invoering van de ISAs.

De IAASB was van mening dat enkel een vertaling vanuit internationaal perspectief als een betrouwbare

vertaling voor de ISAs zou worden erkend (IBR, 2003b). Bij het vertalen van de ISAs heeft het IBR dan

ook rekening gehouden met het internationaal vertaalperspectief en heeft het samengewerkt met de

instituten van Canada, Frankrijk en Nederland. Hierdoor werd het mogelijk vertalingen te maken die

gebruikt kunnen worden in verschillende landen (Swolfs en Schockaert, 2004).

In de tweede fase heeft het IBR in 2003 de vertalingen gecommuniceerd aan alle leden van het IBR.

In een derde fase moet de Raad van het IBR zich over de modaliteiten van de invoering in België

uitspreken. Volgens Swolfs en Schockaert (2004) was dat op het moment van het verschijnen van hun

artikel nog niet het geval.

Op 11 april 2005 heeft de IFAC het IBR erkent als vertaalorgaan in het kader van de vertaling van de

ISAs naar het Nederlands en het Frans. Het doel van de vertaalprojecten is om een enige vertaling te

verkrijgen van de ISAs naar het Nederlands en het Frans die wereldwijd door alle Nederlands- en

Franstalige landen zal worden gebruikt. Het IBR is natuurlijk niet het enige orgaan dat aan deze

vertaalprojecten werkt. Ze resulteren uit de samenwerking met de instituten in Frankrijk, Nederland,

Zwitserland, Canada en Luxemburg.

Jim Sylph, technisch directeur van de IAASB, meent dat deze vertaalprojecten een mijlpaal zijn in het

bereiken van convergentie (IBR, 2005).


De vraag kan nu gesteld worden of er eigenlijk veel aanpassingen moesten/moeten gebeuren aan de

Belgische controlenormen. Volgens een studie van de FEE uit 1998 eigenlijk niet.

Na het vergelijken van de Algemene controlenormen van het IBR met de ISAs, zoals ze gepubliceerd

stonden op de website van de IFAC op maandag 6 februari 2006, kan eveneens tot het besluit gekomen

worden dat er geen radicale veranderingen zullen plaatsvinden. Er kunnen wel een aantal verschilpunten

geïdentificeerd worden, maar die zijn niet van zo een aard, dat het voeren van een audit plots op een totaal

andere manier zal moeten gebeuren.

3.2 DE OVEREENSTEMMING VAN DE BELGISCHE AUDITREGELGEVIN G MET

DE ISAs

Op het Forum 2000 van het IBR concludeerde de Commissie ISA dat er in België geen radicale

veranderingen zullen optreden voor bedrijfsrevisoren. De normen en de aanbevelingen van het IBR liggen

namelijk voor het overgrote deel in lijn met de ISAs.

Ook de FEE kwam na een studie in 1998 tot deze conclusie. Die studie geeft onder andere een overzicht

op de overeenstemming tussen de Algemene controlenormen van het IBR en de ISAs.

De resultaten voor België zullen hier uitgebreid besproken worden.

Vervolgens zal worden ingegaan op de eigenlijke aanpassingen van de Algemene controlenormen van het

IBR. Hierbij zal aandacht worden besteed aan enkele grote verschilpunten tussen de Algemene

controlenormen en de ISAs en aan de manier waarop deze verschilpunten worden weggewerkt.

3.2.1 DE OVEREENSTEMMING VOLGENS EEN STUDIE VAN DE FEE

In 1998 heeft de FEE een studie gemaakt over de overeenstemming van de nationale auditstandaarden

met de ISAs. Hieruit bleek dat er reeds in grote mate overeenstemming was tussen de nationale

auditstandaarden en de ISAs. In die studie is de FEE ook voor elk lid van de Europese Unie afzonderlijk

nagegaan of er overeenstemming is met de ISAs of niet. Hieronder zal een overzicht gegeven worden van

de conclusies die de FEE heeft gepubliceerd met betrekking tot België.

De betreffende ‘International Standard on Auditing’ (ISA) zal telkens vermeld worden, gevolgd door de

al dan niet bestaande overeenstemming tussen de ISAs en de Belgische auditregeling. Indien er

afwijkingen bestaan, zullen die in de opmerking vermeld worden. Een ‘Ja’ op de vraag naar

overeenstemming en geen opmerkingen wil zeggen dat er volledige overeenstemming was tussen de

betreffende ISA en de Belgische auditregeling op het moment dat de FEE de studie heeft uitgevoerd.


• Verantwoordelijkheden

ISA 200: Doelstellingen en algemene principes van een audit van financiële staten

Overeenstemming: Ja

ISA 210: Voorwaarden van auditopdrachten 1

Overeenstemming: Ja

Opmerking: Volgens de Belgische wetgeving kan een overeenkomst die de omvang van een audit

beperkt, waardoor een lager niveau van zekerheid wordt bekomen, niet opgesteld worden. Bovendien

wordt in België de overeenkomst gedefinieerd door de wet en is de bezoldiging vast voor een periode van

3 jaar.

ISA 220: Kwaliteitscontrole voor auditwerkzaamheden 1

Overeenstemming: Ja

ISA 230: Documentatie 1

Overeenstemming: Ja

ISA 240: De verantwoordelijkheid van de auditor om rekening te houden met fraude en fouten in het

kader van een audit van financiële staten 1

Overeenstemming: Ja

ISA 250: Het in overweging nemen van weten regelgeving tijdens een audit van financiële

staten 1

Overeenstemming: Ja

ISA 260: Het communiceren van auditpunten met personen belast met het deugdelijk bestuur1

Overeenstemming: -2

• Planning

ISA 300: Planning 1

Overeenstemming: Ja

ISA 310: Kennis van de Business1

Overeenstemming: Ja

Opmerking: In de Belgische auditregelgeving zijn er geen vereisten opgenomen die verwijzen naar

assistenten.

ISA 315: Begrijpen van de entiteit en zijn omgeving en beoordelen van de risico’s op materiële

fouten

Overeenstemming: - 2

ISA 320: Auditmaterialiteit 1

Overeenstemming: Ja

1 De vertaling van de ISA is afkomstig van de voorlopige vertaling van de ISAs, opgesteld door het IBR in 2003. (IBR, 2003b) 2 In 1998, op het moment dat de FEE de studie heeft uitgevoerd, bestond deze ISA nog niet.


ISA 330: Auditprocedures als antwoord op beoordeelde risico’s

Overeenstemming: -2

• Interne Controle

ISA 400: Risico-inschattingen en interne controle 1

Overeenstemming: Ja

Opmerking: In de Belgische auditregelgeving gaat men er niet expliciet van uit dat het interne

controlerisico hoog is.

ISA 401: Audit in een omgeving van geautomatiseerde informatiesystemen 1

Overeenstemming: Ja

ISA 402: Auditoverwegingen m.b.t. entiteiten die gebruik maken van service-organisaties 1

Overeenstemming: Ja

• Auditbewijs

ISA 500: Auditbewijs 1

Overeenstemming: Ja

ISA 501: Auditbewijs – aanvullende beschouwingen voor specifieke punten 1

Overeenstemming: Ja

Opmerking: Noch standaarden, noch aanbevelingen verwijzen naar situaties waarin het controleren van

voorraden praktisch niet mogelijk is.

ISA 505: Externe Bevestigingen1

Overeenstemming: -2

ISA 510: Initiële opdrachten: Openingssaldi 1

Overeenstemming: Nee

Opmerking: De Raad van het IBR heeft wel een interpretatie gepubliceerd die consistent is met ISA 510.

ISA 520: Analytische procedures 1

Overeenstemming: Ja

ISA 530: Auditsteekproeven en andere testprocedures op basis van selectie 1

Overeenstemming: Ja

ISA 540: Audit van Schattingen 1

Overeenstemming: Ja

ISA 545: Audit van waarderingen aan reële waarde en van toelichtingen inzak reële waarde1

Overeenstemming: - 2

ISA 550: Verbonden partijen1

Overeenstemming: Ja



Opmerking: Het hebben van geschreven vertegenwoordiging van het management is niet verplicht in de

Belgische auditregeling, maar het wordt wel beschouwd als een goede praktijk.

ISA 560: Gebeurtenissen na balansdatum 1

Overeenstemming: Ja

ISA 570: Continuïteit 1

Overeenstemming: Ja

ISA 580: Verklaringen van de leiding van de entiteit 1

Overeenstemming: Ja

Opmerking: De Belgische wetgeving vermeldt duidelijk dat het de verantwoordelijkheid is van het

management om de financiële staten voor te stellen.

• Gebruikmaken van het werk van anderen

ISA 600: Gebruikmaken van de werkzaamheden van een andere auditor 1

Overeenstemming: Ja

Opmerking: Volgens de Belgische auditregelgeving kan de bedrijfsrevisor zijn opinie over de audit niet

enkel en alleen baseren op het rapport van een andere bedrijfsrevisor. Hij dient steeds zelf nog de nodige

testen uit te voeren.

ISA 610: Het in overweging nemen van de interne auditwerkzaamheden 1

Overeenstemming: Ja

ISA 620: Gebruikmaken van de werkzaamheden van een deskundige 1

Overeenstemming: Ja

• Conclusies en rapportering

ISA 700: Het auditorsverslag over financiële staten 1

Overeenstemming: Ja

ISA 701: Modificatie aan het onafhankelijk auditorsverslag

Overeenstemming: -2

ISA 710: Vergelijkingen

Overeenstemming: Nee

Opmerking: de Raad van het IBR heeft een interpretatie gepubliceerd die consistent is met ISA 710.

Verwijzen naar het auditrapport van zijn voorganger met betrekking tot overeenkomstige cijfers, is niet

toegestaan.

ISA 720: Andere informatie in documenten die geauditeerde financiële staten bevatten1

Overeenstemming: Ja

ISA 800: Het auditorsverslag over bijzondere auditopdrachten 1

Overeenstemming: -2



Uit bovengaande studie van de FEE blijkt duidelijk dat de normen en de aanbevelingen van het IBR in

1998 reeds in grote lijnen overeenstemden met de ISAs. Slechts uitzonderlijk komen ze niet overeen of is

er een afwijking. We kunnen dus op basis van deze studie besluiten dat er voor België geen radicale

veranderingen zullen voortvloeien uit de implementatie van de ISAs, al kunnen er natuurlijk wel een

aantal verschillen geïdentificeerd worden. In het volgende deel zal worden ingegaan op een aantal van

deze verschilpunten.

3.2.2 DE GROTE VERSCHILPUNTEN TUSSEN DE ISAs EN DE ALGEMENE

CONTROLENORMEN VAN HET IBR

Sinds 1998 heeft de IAASB nog heel wat aanpassingen gedaan aan de ISAs. Zo zijn er nog heel wat

nieuwe ISAs ontwikkeld en zijn een aantal ISAs gewijzigd. Hierdoor zullen er meer verschillen

voorkomen dan blijkt uit de studie van de FEE.

Aangezien de ISAs nog steeds aanpast worden, is het echter onmogelijk om een volledig beeld te schetsen

van de verschillen tussen de ISAs en de Algemene controlenormen. Bij het vergelijken van de ISAs en de

Algemene controlenormen wordt gebaseerd op de ISAs, zoals ze gepubliceerd waren in het ‘Handbook of

International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements’ van 2005 op de website van de IFAC op

maandag 6 februari 2006.

Er moet wel worden opgemerkt dat er enkel rekening is gehouden met de normen van het IBR en niet met

de aanbevelingen en richtlijnen. De reden hiervoor is dat de aanbevelingen en richtlijnen niet bindend zijn

voor bedrijfsrevisoren, waardoor de mogelijkheid bestaat dat ze niet door alle revisoren worden toegepast.

Wanneer wel ook rekening zou gehouden worden met de aanbevelingen en richtlijnen, zouden de

verschillen veel geringer zijn. Een groot deel van de aanbevelingen is namelijk opgesteld om de

Algemene controlenormen meer in overeenstemming te brengen met de ISAs.

• Algemene verschillen

In de Belgische auditregelgeving wordt een onderscheid gemaakt tussen de normen, aanbevelingen en

richtlijnen . De normen moeten gevolgd worden door de bedrijfsrevisor wanneer hij een audit uitvoert, de

aanbevelingen hebben echter geen verplichtend karakter.

In de ISAs bestaat alleen de standaard, die een volledig verplichtend karakter heeft.

De ISAs zijn veel uitgebreider dan de nationale standaarden. Dat zorgt ervoor de ISAs duidelijker en

gemakkelijker te begrijpen zijn.

De ISAs beschrijven een algemene methodologie terwijl dit in de Algemene controlenormen veel minder

het geval is. De ISAs beschrijven namelijk uitvoerig welke procedures gevolgd moeten worden en hoe


een audit het best kan verlopen. Het voordeel is dat audits, uitgevoerd door verschillende kantoren en in

verschillende landen, consistenter zullen zijn. Het ‘nadeel’ is dat er zal moeten worden ingeboet aan

flexibiliteit. In de Algemene controlenormen wordt gesteld dat een werkprogramma moet worden

opgesteld. Hoe zo een werkprogramma er moet uitzien, wordt echter niet gespecificeerd. Het

werkprogramma zal namelijk afhankelijk zijn van de situatie.

• Bevestigingsbrief

De Belgische auditregelgeving meent dat de verantwoordelijkheid voor het opstellen van de jaarrekening

bij het management ligt.

Ook ISA 580 stelt dat het management verantwoordelijk is voor het opstellen van de jaarrekening en gaat

hierin zelfs heel ver. De standaard stelt dat de bedrijfsrevisor bewijs moet hebben dat het management

erkent dat ze verantwoordelijk zijn. Dat bewijs is de zogenaamde bevestigingsbrief. In die

bevestigingsbrief moet het management:

- erkennen dat ze verantwoordelijk zijn;

- aangeven dat ze geloven dat het effect van fouten, die opgespoord worden door de

bedrijfsrevisor, van immateriële aard zal zijn.

De bevestigingsbrief moet worden opgenomen in de werkdocumenten van de bedrijfsrevisor.

Wanneer het management zou weigeren om zo een bevestigingsbrief te ondertekenen, kan de

bedrijfsrevisor onmogelijk een goedkeurend verslag over de jaarrekening afleveren (ISA 580,

IFAC,2005a).

• Materialiteit

In de Belgische auditregelgeving is geen expliciete vermelding naar de bepaling van de materialiteit

opgenomen. In de ISAs, meer bepaald in ISA 320, wordt materialiteit uitgebreid besproken. De ISAs

menen dat materialiteit een belangrijk begrip is bij het bepalen van het auditrisico. Wat het precies

inhoudt en wat het verband is met het auditrisico komt in een volgend hoofdstuk aan bod (IFAC, 2005a)

(cfr. infra blz. 57).

• Communiceren van de materialiteitsgrenzen

ISA 260 meent dat zaken die relevant zijn voor het management door de bedrijfsrevisor moeten worden

meegedeeld aan het management. Dit kan gaan over zaken in verband met het bereik van de audit, over

potentiële effecten van mogelijke materiële fouten, enz (IFAC, 2005a).

In de loop van 2005 heeft de IAASB een voorstel gedaan tot herziening van ISA 260. Hierin meent men

dat bedrijfsrevisoren de materialiteitsgrenzen waarmee ze werken zouden moeten meedelen aan het

bestuur van de onderneming. Hierbij moet echter wel de nodige voorzichtigheid aan de dag gelegd

worden om de effectiviteit van de audit niet in gevaar te brengen. Het meedelen van de

materialiteitsgrenzen zou namelijk voor problemen kunnen zorgen. Het kennen van de


materialiteitsgrenzen zou het voor bedrijven gemakkelijker kunnen maken om te frauderen. Daarom is

men dan ook van mening dat de bedrijfsrevisor de materialiteitsgrenzen kan meedelen, maar dat hij

hierbij de nodige voorzichtigheid aan de dag moet leggen (IFAC, 2005c). Men zal dus met andere

woorden de materialiteitsgrenzen kunnen meedelen, maar het is nog geen verplichting. Er moet wel

worden opgemerkt dat de herziening van ISA 260 momenteel nog niet definitief is goedgekeurd. Het gaat

voorlopig dus slechts om een voorstel en is dus nog niet opgenomen is het ‘Handbook of International

Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements’.

• Controleren van voorraden

In ISA 501 wordt verwezen naar situaties waarin het voor de bedrijfsrevisor onmogelijk is om de

voorraden te controleren. De ISA vermeldt dat, wanneer de bedrijfsrevisor wegens onvoorziene

omstandigheden in de onmogelijkheid verkeert om op de geplande datum de fysische voorraadopname bij

te wonen, hij fysische tellingen moet uitvoeren of waarnemen op een alternatieve datum en indien nodig,

testen moet uitvoeren op de tussenliggende transacties. Indien zijn aanwezigheid onmogelijk is door

factoren zoals de aard en locatie van de voorraden, dient hij na te gaan of alternatieve procedures

voldoende gepast auditbewijs kunnen opleveren inzake het bestaan en de toestand van de voorraad (IBR,

2003b, ISA 501).

In de Belgische auditregelgeving wordt er noch in de normen, noch in de aanbevelingen verwijzing

gemaakt naar situaties waarin het controleren van voorraden praktisch niet mogelijk is.

• Het auditorsverslag

In 2000 heeft de FEE onderzoek gedaan naar de overeenstemming tussen het auditorsverslag in de

verschillende EU-landen en de ISAs. Ze meent dat globalisatie van de kapitaalmarkten met zich

meebrengt dat het auditorsverslag wereldwijd duidelijk en transparant moet zijn. De FEE kwam in dit

onderzoek tot het besluit dat veel Europese lidstaten ISA 700 reeds voor een groot stuk geïmplementeerd

hebben in hun eigen nationale wetgeving. Ook in de Belgische wetgeving is er reeds een grote

overeenstemming met ISA 700. In wat volgt zal worden ingegaan op de belangrijkste verschillen (FEE,

2000).

ISA 700 meent dat de bedrijfsrevisor conclusies, die hij heeft getrokken uit het bekomen auditbewijs als

basis van zijn opinie over de jaarrekening, moet nakijken en beoordelen. In de Belgische normen is

hierover niets vermeld.

Verder meent ISA 700 dat, indien de accountingprincipes niet evident zijn, de bedrijfsrevisor in de

paragraaf met de opinie moet opnemen welke nationale accountingprincipes dan wel gebruikt zijn.

Volgens de Belgische normen moet die informatie reeds vermeld worden in de inleidende paragraaf van

het auditorsverslag (FEE, 2000).


Er zijn ook verschillen qua opbouw en vormgeving van het auditorsverslag.

De Algemene controlenormen schrijven voor dat het auditorsverslag moet bestaan uit een inleiding en

twee afzonderlijke delen. Het eerste deel heeft betrekking op de verklaring van de jaarrekening. Dit deel

kan worden opgesplitst in twee subdelen:

- de omschrijving van de wijze waarop de bedrijfsrevisor zijn controlewerkzaamheden heeft

uitgevoerd;

- de eigenlijke verklaring met het oordeel van de bedrijfsrevisor.

Het tweede deel omvat de bijkomende verklaringen die vereist zijn door het Wetboek van

vennootschappen en de inlichtingen die de bedrijfsrevisor meent te moeten meedelen aan de gebruikers

van de jaarrekening. Elk deel moet voorzien zijn van een gepaste titel. Wanneer de bedrijfsrevisor van

mening is dat er geen bijkomende inlichtingen aan derden verschaft moeten worden, dan kan hij beslissen

om het derde deel weg te laten (IBR, 2003a).

ISA 700 meent dat het auditorsverslag een aantal basiselementen in een welbepaalde volgorde moet

bevatten. Die elementen en de volgorde zijn:

- een gepaste titel;

- de geadresseerde;

- een openings- of inleidende paragraaf

o de identificatie van de geauditeerde financiële staten;

o de vermelding van de verantwoordelijkheid van het bestuur van de onderneming en van

de verantwoordelijkheid van de bedrijfsrevisor;

- een paragraaf omtrent de reikwijdte (beschrijving van de aard van de audit)

o een verwijzing naar de ISAs of relevant nationale standaarden;

o een omschrijving van de door de bedrijfsrevisor uitgevoerde werkzaamheden;

- een paragraaf met de opinie

o een verwijzing naar het financieel rapporteringsraamwerk dat is gebruikt bij de opstelling

van de financiële staten (inclusief de vaststelling van het land van oorsprong van het

financieel rapporteringsraamwerk indien het gebruikte raamwerk niet dat van de

IAS/IFRS is;

o de uitdrukking van de opinie over de financiële staten;

- de datum van het verslag;

- het adres van de bedrijfsrevisor;

- de handtekening van de bedrijfsrevisor.

Eenduidigheid in de vorm en de inhoud van het auditorsverslag is aan te raden aangezien dit het begrip

van de lezer bevordert en helpt om eventuele ongewone omstandigheden vast te stellen (IFAC, 2005a,

ISA 700).


In bijlage 3 zijn twee voorbeelden opgenomen van auditorsverslagen. Het eerste geeft weer hoe het

auditorsverslag zonder voorbehoud er moet uitzien conform de Algemene controlenormen van het IBR.

Het tweede is een voorbeeld van een auditorsverslag met een goedkeurende opinie conform ISA 700

(IBR, 2003b).

• Auditrisico

Een ander belangrijk verschil is de nadruk die de ISAs leggen op het beoordelen van het auditrisico en op

het beantwoorden van dat risico door het kiezen van de juiste auditprocedures. ISA 315, ISA 330 en ISA

500, de zogenaamde risicostandaarden, besteden hieraan uitgebreid aandacht. Op basis van deze

standaarden heeft men een nieuw model opgesteld voor het bepalen van het auditrisico.

Omdat deze standaarden een totaal nieuwe kijk werpen op het bepalen van risico’s, worden ze in het

volgende hoofdstuk uitvoerig besproken (IFAC, 2005a).

3.3 BESLUIT

In dit hoofdstuk is tot uiting gekomen dat er op het eerste zicht geen grote verschillen bestaan tussen de

ISAs en de Algemene controlenormen van het IBR. Dit heeft vooral te maken met het feit dat de

Algemene controlenormen en aanbevelingen in lijn liggen met de ISAs. Toch meent het IBR dat de

invoering van de ISAs een aantal belangrijke gevolgen zal hebben voor de auditregeling in België.

Het implementeren van de ISAs is geen eenvoudige opdracht voor het IBR. Het is dan ook al een aantal

jaar bezig met de voorbereiding van de invoering van de ISAs. In dit hoofdstuk is een overzicht gegeven

van de taken die het IBR reeds heeft uitgevoerd.

Een studie uit 1998 van de FEE toont aan dat er op dat moment geen grote verschillen waren tussen de

Algemene controlenormen en de ISAs. Maar sindsdien zijn er nog heel wat aanpassingen gebeurd aan de

ISAs, waardoor er toch meer verschilpunten zijn dan blijkt uit de studie van de FEE. Een aantal van deze

verschilpunten zijn in dit hoofdstuk uiteengezet. Er werd hierbij geen rekening gehouden met de

aanbevelingen van het IBR, omdat die in België momenteel geen bindend karakter hebben. De

verschilpunten, die hier beschreven staan, zijn natuurlijk louter theoretisch. De vraag kan nu gesteld

worden of die verschillen ook in praktijk voelbaar zullen zijn. Vooraleer op deze vraag een antwoord

gegeven wordt, zal dieper worden ingegaan op de risicostandaarden van de ISAs. Zoals reeds kort

aangegeven in dit hoofdstuk werpen deze ISAs een totaal nieuwe kijk op het bepalen van het auditrisico.

Het is dan ook niet ondenkbaar dat dit voor de Belgische controlenormen grote veranderen zal

teweegbrengen.


HOOFDSTUK 4: DE IMPACT VAN DE RISICOSTANDAARDEN

Eén van de grootste veranderingen die de ISAs teweeg hebben gebracht, is dat ze het toelaten een nieuw

inzicht te verwerven in het auditrisico. De IAASB heeft een aantal bestaande standaarden aangepast en

een aantal nieuwe standaarden ontwikkeld om zo het belang van het bepalen van het auditrisico te

onderstrepen. De aangepaste en nieuwe standaarden kunnen samengebracht worden onder de noemer:

risicostandaarden. Door deze ISAs is het mogelijk om het auditrisico op een totaal andere manier te

bepalen, namelijk volgens het zogenaamde nieuwe ‘Audit Risk Model’.

Die verandering is te situeren binnen de hernieuwde aandacht voor de accounting- en auditingaspecten

van de financiële verslaggeving, waarop we in vroegere hoofdstukken reeds dieper zijn ingegaan (Fivez

en Schockaert, 2004).

Hierbij moet verwezen worden naar het ontwerprapport (= COSO-rapport) met als titel ‘Enterprise Risk

Management Framework’ van de ‘Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway

Commission’, dat dateert van 15 juli 2003.

In dat rapport meent men dat een onderneming risico-inschatting moet zien als een middel om haar

activiteiten, met vooral de nadruk op de verslaggeving, meer doeltreffend uit te voeren. Het rapport

besteedt ook aandacht aan de activiteitenrisico’s (=businessrisico), een verbeterde

informatiedoorstroming en de mogelijke opportuniteiten die de risico-omgeving aan de entiteit biedt

(Fivez en Schockaert, 2004).

De risicostandaarden en het daarvan afgeleide nieuwe ‘Audit Risk Model’ menen dat er altijd een risico

bestaat dat een bedrijfsrevisor een verkeerde uitspraak doet over de jaarrekening. Door het correct

plannen en uitvoeren van een audit zal dat risico echter beperkt kunnen worden tot een aanvaardbaar

niveau. In dit nieuwe model ligt de nadruk zeer sterk op het detecteren van materiële fouten in de

jaarrekening.

In dit hoofdstuk zal eerst worden ingegaan op wat het auditrisico inhoudt, vervolgens op de zogenaamde

risicostandaarden. Deze standaarden leggen de nadruk op risico’s die te maken hebben met de

onderneming zelf, maar ook met de interactie tussen de onderneming en haar omgeving. Het zal voor de

bedrijfsrevisor dan ook heel belangrijk zijn om de onderneming en haar omgeving juist in te schatten.

Verder zal worden ingegaan op het nieuwe ‘Audit Risk Model’. Hierbij zal worden verwezen naar de

verschillende typologieën waaruit het model is opgebouwd. Tot slot zal worden ingegaan op de

verbeteringen ten opzichte van het vroegere model.


4.1 HET AUDITRISICO

In ondernemingen bestaat altijd het risico dat er in hun jaarrekening fouten zitten. Redenen hiervoor zijn

volgens Fivez en Schockaert (2004) onder andere de complexiteit van sommige transacties, het niet

bestaan van interne-controleactiviteiten of het niet doeltreffend werken van de interne controleprocedures.

Ook aan het controleren van financiële gegevens van bedrijven is altijd een groot risico verbonden voor

de bedrijfsrevisor, het zogenaamde auditrisico.

Het auditrisico kan gedefinieerd worden als het risico dat een bedrijfsrevisor een verkeerde beslissing

neemt over de jaarrekening. Dat betekent dat hij een jaarrekening die eigenlijk geen getrouw beeld geeft

van de werkelijkheid ten onrechte kan goedkeuren, maar ook dat hij een jaarrekening die wel een getrouw

beeld geeft van de werkelijkheid ten onrechte kan afkeuren (De Beelde, 2002).

Namasiku (2004) meent dat het nemen van een verkeerde beslissing voor de auditor een ernstig “verlies”

kan betekenen.

Het foutief beoordelen van een jaarrekening kan het gevolg zijn van ofwel het niet verzamelen van de

gepaste informatie, ofwel het verkeerd interpreteren van informatie.

Het ernstig verlies kan, volgens Namasiku (2004), twee vormen aannemen. Het kan een schending van de

reputatie van de bedrijfsrevisor veroorzaken, waardoor hij in de business minder sterk wordt en eventueel

klanten kan verliezen. Maar het kan ook een financieel verlies betekenen, wanneer de klant of een derde

partij een schadevergoeding eist voor de foutieve beoordeling van de bedrijfsrevisor.

Er moet wel worden opgemerkt dat het onmogelijk is om een volledige zekerheid over de juistheid van de

jaarrekening te bekomen. De onzekerheid heeft te maken met het feit dat bedrijfsrevisoren werken op

basis van steekproeven en niet op de volledige informatie die beschikbaar is. Het controleren van alle

beschikbare informatie is namelijk een onbegonnen werk. De bedrijfsrevisor zal dan ook altijd een

bepaald auditrisico aanvaarden. Bij de bepaling van dit aanvaardbaar auditrisico spelen een aantal

factoren een rol, zoals de mate waarin externe gebruikers zich baseren op de jaarrekening en de financiële

toestand van de onderneming. Hoe meer externe gebruikers zich baseren op de jaarrekening en hoe

zwakker de financiële toestand van de onderneming, hoe lager het aanvaardbaar auditrisico zal zijn (De

Beelde, 2002).

Het IBR stelt dan ook dat de controle van de jaarrekening niet volledig, maar wel volkomen moet zijn.

Een volkomen controle houdt in dat men op basis van een geheel van coherente, opeenvolgende en op

elkaar aansluitende controles alle aspecten van de jaarrekening gaat bestuderen. Er zal geen volledige

nauwkeurigheid worden nagestreefd. De bedrijfsrevisor zal zich beperken tot de aspecten van de

jaarrekening die voldoende belangrijk zijn om nauwgezet gecontroleerd te worden (De Beelde, 2002).


Belangrijk hierbij is het begrip materialiteit . Dit is de omvang van een fout die de jaarrekening moet

hebben om het oordeel van een redelijk gebruiker van die jaarrekening waarschijnlijk te beïnvloeden (De

Beelde, 2002).

De definitie van materialiteit die in ISA 320 is opgenomen, is consistent met de definitie van de IASB. De

definitie luidt: “Informatie is materieel als het weglaten of de onjuiste voorstelling ervan de economische

beslissingen die gebruikers nemen op basis van de jaarrekening zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit

hangt af van de omvang van het element of de fout, beoordeeld in de specifieke omstandigheden van de

weglating of de onjuiste voorstelling. Aldus bepaalt materialiteit een drempel of een vastgelegde

grenswaarde veeleer dan dat het een elementair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet hebben om

bruikbaar te zijn” (IBR, 2003b, ISA 320).

De bedrijfsrevisor moet materialiteit beschouwen op het niveau van de jaarrekening, maar ook op het

niveau van transacties, rekeningen en bekendmakingen.

De beoordeling van de materialiteit van specifieke rekeningssaldi en transacties zal de bedrijfsrevisor

helpen te beslissen welke elementen dienen onderzocht te worden en of er steekproeven of analytische

procedures zullen moeten worden gebruikt. Hierdoor zal hij de auditprocedures kunnen selecteren die,

wanneer ze gecombineerd worden gebruikt, het auditrisico tot een aanvaarbaar niveau zullen reduceren

(IBR, 2003b, ISA 320).

Tussen materialiteit en auditrisico bestaat een inverse relatie. Dit houdt in dat wanneer het niveau van

materialiteit hoog is, het auditrisico laag zal zijn en omgekeerd. De bedrijfsrevisor zal met deze inverse

relatie rekening moeten houden bij het bepalen van de aard, de timing en de omvang van de

auditprocedures. Als na de planning van specifieke auditprocedures bijvoorbeeld zou blijken dat het

aanvaardbaar materialiteitsniveau lager is, dan wordt het auditrisico verhoogd. De bedrijfsrevisor kan dat

op twee manieren compenseren door ofwel:

- het verlagen van het ingeschatte risico op materiële fouten waar mogelijk en het onderbouwen

van dit gereduceerde niveau door het uitvoeren van uitgebreide of bijkomende testen van interne

controleprocedures; of

- het verlagen van het detectierisico door het aanpassen van de aard, de timing en de omvang van

de geplande substantieve controleprocedures (IFAC, 2005a, ISA 320).

Bij het controleren van de jaarrekening, zal de bedrijfsrevisor moeten beoordelen of het geheel van niet-

verbeterde, onjuiste voorstellingen materieel is. Het geheel van niet verbeterde onjuiste voorstellingen

bestaat uit:

- specifieke onjuiste voorstellingen vastgesteld door de bedrijfsrevisor; en

- de best mogelijke schatting door de bedrijfsrevisor van andere onjuiste voorstellingen die niet

specifiek kunnen worden geïdentificeerd. (= geraamde fouten).


Indien de bedrijfsrevisor besluit dat de onjuiste voorstellingen materieel zijn, moet hij de leiding van de

onderneming verzoeken om de jaarrekening aan te passen. Wanneer de leiding van de onderneming zou

weigeren om de jaarrekening aan te passen, dan kan de bedrijfsrevisor onmogelijk een goedkeurend

verslag uitbrengen (IFAC, 2005a, ISA 320).

Zoals reeds eerder vermeld, spelen bij het bepalen van het auditrisico heel wat factoren een rol.

Volgens de ISAs kan het auditrisico ingedeeld worden in drie componenten: het inherent risico, het

controlerisico en het detectierisico. De grootte van het auditrisico zal afhankelijk zijn van de grootte van

deze drie risico’s. Op de verschillende componenten en op de bepaling van het auditrisico zal in het

volgende deel dieper worden ingegaan.

4.1.1 DE COMPONENTEN VAN HET AUDITRISICO

Op basis van de ISAs kan het auditrisico worden opgedeeld in drie componenten: het inherent risico, het

controlerisico en het detectierisico (De Beelde, 2002).

• Het inherent risico

Het inherent risico is het risico dat onlosmakelijk met de ondernemingsactiviteit is verbonden. Het is het

risico dat materiële fouten voorkomen in jaarrekeningen, in de veronderstelling dat er geen enkele vorm

van interne of externe controle is. Het is sterk afhankelijk van de kenmerken van de industrie waarin de

onderneming zich bevindt, maar ook van de kenmerken van de onderneming zelf. In bepaalde sectoren

gelden er bijvoorbeeld specifieke regels inzake rapportering, waardoor het voor de bedrijfsrevisor

moeilijker wordt om een oordeel uit te spreken over de jaarrekening. In dergelijke sectoren zal het risico

voor de bedrijfsrevisor dan ook hoger zijn dan in andere sectoren.

Onder het inherent risico vallen ook de risico’s die verbonden zijn aan de conjunctuur. Wanneer het slecht

gaat in een economie, zullen managers meer geneigd zijn tot het plegen van fraude waardoor het risico

voor de bedrijfsrevisor zal stijgen (De Beelde, 2002).

• Het controlerisico

Het controlerisico is het risico dat het interne controlesysteem van de onderneming niet in staat is fouten

op te sporen of te voorkomen.

Bijvoorbeeld een gebrek aan permanente inventaris of het slecht documenteren van transacties zullen

ertoe bijdragen dat er fouten in de jaarrekening kunnen sluipen (De Beelde, 2002).

ISA 400 definieert het interne controlesysteem als “het geheel van beleidsmaatregelen en procedures

gebruikt door de leiding van een onderneming teneinde bij te dragen tot de doelstelling van de leiding,

om zich te verzekeren, in de mate dat dit haalbaar is, van het systematisch en efficiënt verloop van de


bedrijfsvoering, inclusief de bedrijfsmaatregelen van de leiding, de beveiliging van activa, de voorkoming

en detectie van fraude en fouten, de juistheid en volledigheid van de registraties inzake administratieve

verwerking en de tijdige voorbereiding van betrouwbare financiële informatie” (IBR, 2003b,ISA 400).

Het interne controlesysteem is uitgebreider dan de aspecten die op directe wijze in verband staan met de

functies van de administratieve verwerking en omvat:

- de controle-omgeving: Dit is de algemene houding, het bewustzijn en de acties van de

bestuurders en de leiding ten opzichte van het systeem van interne controle en van hun belang in

de onderneming. Het zal een invloed hebben op de doeltreffendheid van de specifieke

controleprocedures, al moet wel worden opgemerkt dat een sterke omgeving op zichzelf de

doeltreffendheid van het interne controlesysteem niet garandeert. Factoren die te maken hebben

met de controle-omgeving zijn:

o de functie van het bestuursorgaan en van zijn comités;

o de filosofie en de werkwijze van de leiding van de onderneming;

o de organisatorische structuur en methoden van toekenning van gezag en

verantwoordelijkheid binnen de onderneming;

o het systeem van controle over de leiding van de onderneming, inclusief de interne

auditfunctie, de beleidsmaatregelen en procedures inzake personeel en de

functiescheidingen.

- de controleprocedures: Dit zijn de beleidsmaatregelen en procedures die door de leiding van de

onderneming werden opgesteld om de specifieke doelstellingen van de onderneming te bereiken.

De procedures omvatten o.a. het testen van de rekenkundige juistheid van registraties, het behoud

en nazicht van controlerekeningen en proef- en saldibalansen, het goedkeuren en controleren van

documenten, het beperken van de directe fysische toegang tot activa en documenten, het

vergelijken van interne gegevens met externe bronnen van informatie, het vergelijken en

analyseren van de financiële resultaten met gebudgetteerde bedragen, enz (IBR, 2003b, ISA 400).

• Het detectierisico

Het detectierisico is het risico dat de substantieve testen, die de bedrijfsrevisor uitvoert, niet voldoende

zijn om fouten in de jaarrekening op te sporen (De Beelde, 2002).

Het inherent en controlerisico kunnen door de bedrijfsrevisor slechts vastgesteld worden. Hij kan er met

andere woorden geen invloed op uitoefenen. Door de analyse van deze twee risico’s zal hij een inzicht

krijgen in de waarschijnlijkheid van fouten in de jaarrekening. Op basis van die informatie zal hij dan

bepalen welke testen hij zelf nog zal moeten uitvoeren en hoe groot de steekproeven zullen zijn die hij bij

het uitvoeren van deze testen zal gebruiken. Substantieve testen zijn testen waarbij de bedrijfsrevisor

bewijsmateriaal verzamelt in verband met de correctheid van de cijfers van de jaarrekening. Het aantal


substantieve testen dat wordt uitgevoerd zal afhankelijk zijn van de grootte van het inherent risico en van

de werking van het interne controlesysteem. Hoe groter deze risico’s, hoe meer substantieve testen de

bedrijfsrevisor zal moeten uitvoeren (De Beelde, 2002).

De bedrijfsrevisor zal hierbij rekening moeten houden met de aard, het tijdstip en de omvang van de

substantieve testen (IBR, 2003b, ISA 400).

De drie componenten van het auditrisico kunnen gezien worden als een filtersysteem.

Figuur 1 geeft weer hoe dat filtersyteem werkt.

Het inherent risico duidt aan welke potentiële fouten er aanwezig kunnen zijn. De eerste filter wordt

gevormd door het interne controlesysteem. Door dat controlesysteem zullen reeds een aantal mogelijke

fouten opgevangen worden, maar een groot aantal fouten zal nog niet gedetecteerd worden. Bovendien

zijn er ook altijd fouten die het systeem kunnen omzeilen.

De tweede filter wordt gevormd door de controles van de bedrijfsrevisor. Hij zal fouten detecteren, die

het interne controlesysteem niet heeft kunnen verhinderen. Toch moet worden opgemerkt dat hij niet alle

fouten zal kunnen detecteren. Er zal dan altijd een kans bestaan dat er een verkeerde uitspraak wordt

gedaan over de jaarrekening. Er wordt dan ook gewerkt op basis van een aanvaardbaar auditrisico (cfr.

supra blz. 56).

Figuur 1: Componenten van het auditrisico (Hayes et al, 2004)

4.1.2 DE RELATIES TUSSEN DE COMPONENTEN

De drie componenten van het auditrisico kunnen echter niet los van elkaar gezien worden. De beoordeling

van het detectierisico is afhankelijk van de beoordeling van het inherent risico en controlerisico. De

relatie tussen de drie componenten wordt in onderstaande tabel duidelijk weergegeven.


Tabel 4: De relatie tussen de componenten van het auditrisico (Hayes et al, 2004)

Het grijsgekleurde gebied geeft het detectierisico weer. De tabel geeft weer dat er een inverse relatie

bestaat tussen het detectierisico en de combinatie van controle- en inherent risico. Wanneer bijvoorbeeld

zowel het controle- als het inherent risico hoog (laag) zijn, dan moet het detectierisico laag (hoog) zijn

opdat het auditrisico tot een aanvaarbaar laag niveau zou worden herleid (Hayes et al., 2004).

De volgende figuur maakt deze inverse relatie duidelijk.

Figuur 2: De inverse relatie tussen de componenten (Hayes et al, 2004)

De figuur geeft duidelijk aan dat, wanneer het inherente en/of controlerisico hoog zijn, het detectierisico

laag zal zijn. Omgekeerd, wanneer het inherente en/of controlerisico laag zijn, zal het detectierisico hoog

zijn (Hayes et al,2004).

Ook Dusenbury et al (2000) menen dat de componenten niet afzonderlijk bekeken mogen worden. Zij

stellen dat de standaarden elke component wel afzonderlijk behandelen, maar dat het ‘Audit Risk Model’

(cfr. infra blz. 72) geen goede resultaten zal weergeven als de verschillende componenten niet in relatie

tot elkaar beschouwd worden. Ze stellen dat er tussen de componenten een relatie bestaat die

“conditioneel afhankelijk” is.

Inschatting van het controlerisico

Hoog Middelmatig Laag

Hoog Laagst Lager Middelmatig

Middelmatig Lager Middelmatig Hoger

Inschatting

van het

inherent risico Laag Middelmatig Hoger Hoogst


4.1.3 BEPALEN VAN HET AUDITRISICO

Vaak wordt de bepaling van het auditrisico voorgesteld als een formule (De Beelde, 2002):

Aanvaardbaar auditrisico = inherent risico x controlerisico x detectierisico

Anders gezegd kan men stellen dat het auditrisico is samengesteld uit het risico op materiële fouten en het

detectierisico. Het risico op materiële fouten is dan samengesteld uit het inherent risico en het

controlerisico (Fivez en Schockaert, 2004).

De bedrijfsrevisor heeft de mogelijkheid om het inherent risico en controlerisico samen te beoordelen

onder de noemer ‘risico op materiële fouten’, maar hij is hiertoe niet verplicht. ISA 200 refereert naar een

gecombineerde beoordeling, maar dit is geen verplichting. Wat telt, is dat de beoordeling gemaakt en

onderbouwd is (Chopping and Stevens, 2004).

De hoogte van het aanvaarbaar auditrisico wordt bepaald door de bedrijfsrevisor en zal afhankelijk zijn

van heel wat factoren (cfr. supra blz. 56).

Vaak ligt dit risico tussen de 5 à 10 %. Een auditrisico van 0 % zou betekenen dat de bedrijfsrevisor een

zekerheid van 100 % zou willen verwerven over de betrouwbaarheid van de financiële gegevens. Die

absolute zekerheid is economisch natuurlijk niet haalbaar (De Beelde, 2002).

Het niet detecteren van fouten vormt geen probleem voor zover deze fouten niet van materiële aard zijn

(cfr. supra blz. 57). Wanneer er immers toch nog een fout in de jaarrekening zou zitten die niet-materieel

is, dan zal deze fout de mening van een redelijk gebruiker van de jaarrekening niet beïnvloeden.

Fivez en Schockaert (2004) hebben in dit verband de volgende tabel opgesteld. Tabel 5 geeft een

overzicht van de materialiteit en de detectie van fouten in de jaarrekening.

Tabel 5: Fouten in de jaarrekening (Fivez en Schockaert, 2004)

Materialiteit

Detectie Materieel Niet materieel

Gedetecteerd Zoals beoogd Niet vereist

Niet gedetecteerd Probleem Geen probleem

Uit deze tabel kunnen we afleiden dat het niet detecteren van fouten in de jaarrekening geen probleem

inhoudt voor de bedrijfsrevisor voor zover zij niet van materiële aard zijn. Wanneer de fouten echter wel

materieel zijn en niet gedetecteerd worden, zal dat problemen geven voor de revisor.


4.2 DE RISICOSTANDAARDEN

Volgens de IFAC is het identificeren van risico dé belangrijkste taak van een audit. Er wordt in de ISAs

dan ook veel belang gehecht aan het detecteren van risico’s.

Om dit belang te onderstrepen heeft de IAASB in 2003 een aantal ISAs gewijzigd. Het gaat hierbij om

ISA 200, ISA 240 en ISA 500. Verder zijn er twee nieuwe ISAs gepubliceerd, namelijk ISA 315 en ISA

330. In dit verband wordt er vaak gesproken over risicostandaarden. Onder de risicostandaarden vallen

onder andere:

- ISA 315: Het begrijpen van de entiteit en zijn omgeving en het inschatten van het risico op

materiële fouten;

- ISA 330: De auditprocedures als antwoord op de ingeschatte risico’s;

- ISA 500 (herzien): Auditbewijs (Namasiku, 2004).

Door de wijziging van bestaande ISAs en het opstellen en publiceren van deze nieuwe ISAs heeft de

IAASB geprobeerd om de auditstandaarden in overeenstemming te brengen met het ‘Enterprise Risk

Management Framework’.

De risicostandaarden leggen de nadruk op het professioneel scepticisme. Er wordt namelijk van de

bedrijfsrevisor verwacht dat hij meer auditbewijs opneemt in zijn documentatie met betrekking tot de

doeltreffende werking van de bestaande interne controlesystemen. Indien nodig zal hij bijkomende

procedures moeten uitvoeren, de zogenaamde substantieve testen, totdat het auditrisico herleid kan

worden tot een aanvaardbaar niveau (Schockaert, 2004a).

De bedrijfsrevisor moet ook sceptisch zijn ten opzichte van documenten. De algemene regel zegt dat

bedrijfsrevisoren de documenten die hen voorgelegd worden, moeten geloven. Niettegenstaande zullen ze

de betrouwbaarheid moeten nagaan van de informatie die hen wordt voorgelegd. Wanneer

omstandigheden geïdentificeerd worden die aantonen dat een document misschien niet accuraat is, dan

zal dat verder onderzocht moeten worden om de accuraatheid van het document te achterhalen (Chopping

en Stephens, 2004).

De nieuwe standaarden specificeren eveneens wat de bedrijfsrevisor moet begrijpen over de onderneming

en haar omgeving. ISA 315 introduceert in dat verband de term businessrisico. Dat risico heeft te maken

met de risico’s die verbonden zijn aan de onderneming en haar omgeving (cfr. infra blz. 66).

In tabel 6 wordt een kort overzicht gegeven van de inhoud van de nieuwe ISAs 315 en 330. Deze ISAs

geven de elementen weer waarmee een auditor rekening moet houden wanneer hij het risico van een

bedrijf bepaalt. Bovendien geven ze aan hoe hij op dit risico moet reageren. Ze beschrijven met andere

woorden de procedures voor het identificeren, het beoordelen en het beantwoorden van auditrisico’s.


Tabel 6: Overzicht van de ISAs 315 en 330 (Hayes et al, 2004, blz. 196)

Uitvoeren van procedures die risico’s inschatten (ISA 315)

Er moeten auditprocedures worden uitgevoerd om de onderneming en haar omgeving te begrijpen inzake

de volgende aspecten:

o De industrie, de regelgeving en andere externe factoren inclusief het gebruikte financiële

rapporteringssysteem;

o De aard van de onderneming;

o De objectieven en de strategie en de gerelateerde businessrisico’s;

o De financiële prestaties van de onderneming;

o De werking van de interne controle.

Inschatting van de risico’s op materiële fouten (ISA 315)

Inschatten van de risico’s op materiële fouten in de jaarrekening door:

o Inzicht te verwerven in:

- de entiteit en zijn omgeving, inclusief de interne controle;

- de aard van de transacties, de balans en de bekendmakingen;

o Het relateren van de geïdentificeerde risico’s aan wat kan misgaan;

o Het beschouwen van de significantie en de waarschijnlijkheid van risico’s.

Antwoorden op de ingeschatte risico’s (ISA 330)

Antwoorden op de risico’s op het niveau van de jaarrekening door:

o Het ontwikkelen van antwoorden op de ingeschatte risico’s op het niveau van de financiële

gegevens;

o Het bepalen van de aard, de timing en de reikwijdte van verdere auditprocedures.

Verdere auditprocedures uitvoeren (ISA 330)

Uitvoeren van verdere auditprocedures door:

o Het uitvoeren van testen in verband met de effectieve werking van de controles;

o Het uitvoeren van substantieve testen.

Evalueren van het auditbewijs (ISA 330)

Evalueren of er een voldoende en gepast auditbewijs is bekomen .

Zoals blijkt uit de tabel zal de bedrijfsrevisor eerst een analyse maken van de onderneming, de omgeving

van de onderneming en de werking van het interne controlesysteem. Die analyse zal hij dan aanvullen met

substantieve testen.

Er zal worden ingegaan op twee van de risicostandaarden, namelijk ISA 315 en ISA 330. Op ISA 500

wordt hier niet verder ingegaan, maar hij komt later, bij de bespreking van het nieuwe ‘Audit Risk

Model’, aan bod (cfr. infra blz. 73).


4.2.1 BEGRIJPEN VAN DE ENTITEIT EN ZIJN OMGEVING EN INSCHATTEN VAN HET

RISICO OP MATERIËLE FOUTEN (ISA 315)

ISA 315 vereist een discussie tussen de leden van het auditteam om zo een beter inzicht te verwerven in

de waarschijnlijkheid op materiële fouten in de jaarrekening van de onderneming. Hoewel deze discussie

geen loutere briefing mag zijn, zal er toch een briefingaspect aan de discussie verbonden moeten zijn. In

die briefing geven seniorleden van het auditteam hun kennis over de klant door aan de andere leden van

het team. Hierdoor zal men meer gestructureerd kunnen discussiëren over de businessrisico’s die de klant

kunnen beïnvloeden en over waar en op welke manier er materiële fouten in de financiële staten kunnen

zitten.

Hoewel de standaard vereist dat zo een discussie plaatsheeft, wordt er niets vermeld over wie eraan moet

deelnemen, wanneer de discussie moet plaatsvinden of wat de precieze omvang van de discussies moet

zijn (Chopping en Stephens, 2004).

Om de risico’s van de onderneming te kunnen inschatten, moet de bedrijfsrevisor inzicht verwerven in de

onderneming zelf, maar ook in haar omgeving.

ISA 315 geeft een overzicht van de procedures die een bedrijfsrevisor moet volgen om een gepast inzicht

te verwerven in de onderneming en haar omgeving. Die procedures moeten een combinatie zijn van

vergaderingen met het management, analytische procedures, observaties en inspecties.

Na het uitvoeren van de procedures zal de bedrijfsrevisor een inzicht krijgen in een aantal specifieke

elementen van de onderneming en de omgeving.

ISA 315 meent dat de bedrijfsrevisor de onderneming waarvan hij de jaarrekening controleert, moet

begrijpen. Hiervoor zal hij eerst en vooral een zicht moeten krijgen op de externe factoren die een

invloed zullen uitoefenen op de onderneming. Die externe factoren zijn onder andere de

industrievoorwaarden, accountingprincipes, wetgeving, fiscaliteit, financiële beloningen,

handelsbeperkingen, inflatie, interestvoeten, enz. ( Chopping en Stephens, 2004).

ISA 315 vereist eveneens dat de bedrijfsrevisor een inzicht verwerft in de aard van de onderneming. De

aard van de onderneming verwijst naar de operaties van de onderneming, het eigenaarschap, het bestuur,

de types van investeringen, de structuur van de onderneming en de financieringswijze. ISA 315 vereist

met andere woorden dat de bedrijfsrevisor identificeert wat de onderneming doet en hoe ze dat doet

(Chopping and Stephens, 2004).

ISA 315 identificeert de factoren die de aard van de onderneming bepalen. Een aantal voorbeelden

hiervan zijn:

o Business operaties : - de aard van de inkomstenstromen;


- de producten of diensten en de markten waarop de onderneming actief

is;

- de werkzaamheden;

- de allianties, joint ventures en uitbesteding;

o Betrokkenheid bij e-commerce, inclusief verkopen en marketing via internet:

- de geografische verspreiding en industriesegmentatie;

- de locatie van productieafdelingen, magazijnen en kantoren;

- de sleutelklanten;

o Investeringen: - de overnames;

- de kapitaalinvesteringen;

o Financiering: - de groepsstructuur;

- de schuldstructuur;

- de verbonden partijen;

- leasing;

o Financiële rapportering : - de accounting standaarden;

- de voorraden;

- de voorbereiding en de bekendmaking van de financiële staten.

De bedrijfsrevisor zal eveneens inzicht moeten verwerven in de doelstellingen, de strategie en de

gerelateerde businessrisico’s. Alle ondernemingen hebben doelstellingen en strategieën die ervoor

moeten zorgen dat die doelstellingen gehaald worden. ISA 315 stelt dat de bedrijfsrevisor inzicht moet

verwerven in deze doelstellingen.

Alle ondernemingen hebben ook te kampen met een businessrisico. Een businessrisico kan gedefinieerd

worden als het resultaat van voorwaarden, gebeurtenissen, omstandigheden en acties die de mogelijkheid

tot het bereiken van de ondernemingsdoelstellingen en het uitvoeren van de strategieën beïnvloeden, of

die leiden tot ongepaste doelstellingen en strategieën (Chopping en Stephens, 2004).

Figuur 3 op de volgende bladzijde geeft een globaal overzicht van het businessrisico van de klant. Wil de

bedrijfsrevisor een goed inzicht verwerven in de onderneming en haar omgeving, dan zal hij inzicht

moeten verwerven in elk element van de figuur (Hayes et al., 2004).


Figuur 3: Globaal businessrisico (Hayes et al, 2004, blz. 199)

Centraal in de figuur staat de interne omgeving van de onderneming. Dit slaat op de cultuur die heerst

binnen de onderneming, op de structuur van de onderneming, op de kennis van de onderneming en op de

communicatiekanalen die de onderneming hanteert.

Daar rond situeert zich de lokale omgeving. Dat is de omgeving waarmee de onderneming een directe

relatie heeft. Zoals ook te zien op de figuur situeren zich hier de lokale arbeidsmarkt, de relaties met

klanten en leveranciers, de directe concurrentie en innovatie.

Tot slot is er dan ook nog de globale omgeving. Dit heeft te maken met het ter beschikking hebben van

natuurlijke middelen, de globale concurrentie en de wetten en reguleringen van het land waar de

onderneming gevestigd is (Hayes et al., 2004).

Het businessrisico is relevant voor de bedrijfsrevisor voor zover het leidt tot risico’s op potentiële

materiële fouten in de jaarrekening van de onderneming. ISA 315 vereist echter niet dat de bedrijfsrevisor

alle mogelijke businessrisico’s in overweging neemt. Hoe ver hij moet gaan bij het in overweging nemen

van het businessrisico zal afhangen van de omstandigheden (Chopping en Stephens, 2004).

Verder zal de bedrijfsrevisor inzicht moeten verwerven in de financiële prestaties van de onderneming.

Door het identificeren van de maatstaven die het management gebruikt bij zijn eigen beoordeling van de

business zal de bedrijfsrevisor een beter begrip krijgen van de business. Bovendien zal hij de gebieden

kunnen identificeren waar een verhoogd risico op materiële fouten is (Chopping en Stephens, 2004).


ISA 315 vereist ook dat er inzicht wordt verkregen in de werking van het interne controlesysteem. ISA

315 deelt interne controle op in volgende onderdelen:

- de controleomgeving;

- het proces van het beoordelen van het risico van de onderneming;

- het informatiesysteem, inclusief de gerelateerde businessprocessen die relevant zijn voor de

financiële rapportering en communicatie;

- de controleactiviteiten;

- het sturen van controles.

De bedrijfsrevisor moet geen rekening houden met alle interne controles die aanwezig zijn in een

onderneming. Hij moet enkel rekening houden met de controles die relevant zijn om redelijke zekerheid

te bekomen dat de jaarrekening vrij is van materiële fouten (Chopping en Stephens, 2004).

Eens de bedrijfsrevisor een gepast inzicht heeft verworven in de elementen van de interne controle, de

aard en de omgeving van de onderneming komt hij bij het belangrijkste deel, het beoordelen van het

uiteindelijke risico. Het risico op materiële fouten moet geïdentificeerd en beoordeeld worden op het

niveau van de financiële staten, maar ook op het niveau van transacties en rekeningen.

Er wordt van de bedrijfsrevisor verwacht dat hij bewijsmateriaal bekomt dat een hulp is bij het

beoordelen van risico’s. Dit bewijsmateriaal moet hij gebruiken bij het bepalen van het niveau van risico

voor de volledige audit en voor elke specifiek aspect ervan. Op basis van zijn risicobeoordeling moet bij

bepalen welke auditprocedures uitgevoerd moeten worden (Chopping en Stephens, 2004).

ISA 315 definieert verder nog het begrip significant risico. Significante risico’s zijn risico’s die, in het

oordeel van de bedrijfsrevisor, een speciale auditbenadering vereisen. Chopping en Stephens (2004)

menen dat de verwachting bestaat dat significante risico’s in de meeste audits voorkomen, maar dat

normaal gezien slechts enkele van die risico’s als sleutelrisico’s zullen worden beschouwd.

Bij de beoordeling van significante risico’s moet de bedrijfsrevisor alle controles negeren. Hij moet zich

in de eerste plaats concentreren op de inherente aard van het risico, de verwachte grootte van potentiële

fouten en de verwachting dat het risico zich zal voordoen.

Significante risico’s zullen eerder optreden in niet-routinematige of oordeelkundige gebieden, dan in

routinematige transacties. Niet-routinematige transacties hebben een verhoogd risico als gevolg van de

tussenkomst van het management, de manuele verzameling en verwerking van data, complexere

berekeningen en minder effectieve controles.

Ook transacties die gebaseerd zijn op beoordeling hebben een hoger risico. Kenmerkend voor deze

transacties is namelijk dat ze complex en subjectief zijn. Bovendien zijn ze vaak gebaseerd op assumpties

(Chopping en Stephens, 2004).


Bij de bepaling van significante risico’s zal de bedrijfsrevisor rekening moeten houden met een aantal

elementen, zoals:

- de kans dat het risico te maken heeft met fraude;

- de waarschijnlijkheid dat het risico zal optreden;

- de verwachte grootte van de mogelijke fout;

- nagaan of het risico verbonden is met recente evoluties in de economie of andere

ontwikkelingen;

- de complexiteit van de transactie waaruit het risico voortvloeit (Hayes et al, 2004).

Wanneer een significant risico wordt vastgesteld, moet de bedrijfsrevisor de vorm van de relevante

controles evalueren en controleren of die controles zijn geïmplementeerd. ISA 315 verplicht

bedrijfsrevisoren om de significante risico’s en de gerelateerde controles te documenteren (Chopping en

Stephens, 2004).

Duval (2005), FCA training manager bij Chantrey Vellacott DFK, geeft een praktische toepassing van

ISA 315. Hij meent dat op basis van ISA 315 een risicomatrix ontwikkeld kan worden die de

bedrijfsrevisor zal helpen bij het plannen van zijn audit. Figuur 4 geeft deze risicomatrix weer.

Figuur 4: Risicomatrix (Duval, 2005)

Het algemene businessrisico slaat op het risico dat de onderneming faalt. Dat falen kan slaan op het

failliet gaan van de onderneming, maar ook op het feit dat ze bepaalde doelstellingen niet heeft gehaald.

Duval (2005) meent dat er een verband bestaat tussen dit algemene businessrisico en het risico op fouten.

Hij stelt dat het management van de onderneming zal proberen om het falen van de onderneming te

verbergen voor de aandeelhouders, schuldeisers, banken, klanten, werknemers en zelfs voor henzelf.

Vaak zullen managers proberen om de boekhouding te manipuleren. Op die manier zullen ze proberen om

de werkelijke situatie te omzeilen.

Er zijn zowel interne als externe factoren die zullen bijdragen tot een verhoging van het algemeen

businessrisico. Externe factoren zijn bijvoorbeeld de industrievoorwaarden, het wettelijk kader, de stand


van de economie waarin de onderneming actief is, enz. Interne factoren zijn onder andere de aard en

expertise van het management, de druk die rust op het management om snel winst te maken, een gebrek

aan een effectieve algemene strategie, een snelle groei van de onderneming, beloningssystemen op basis

van bonussen enz. (Duval, 2005).

Specifieke auditrisico’s zijn de factoren die een direct effect hebben op de waarheid en de getrouwe

weergave van de jaarrekening van de onderneming. De specifieke auditrisico’s bestaan uit het inherent

risico, het controlerisico en het detectierisico (Duval, 2005). Op die risico’s is reeds eerder dieper

ingegaan (cfr. supra blz. 58).

Eens de bedrijfsrevisor de risico’s geïdentificeerd heeft, zal hij gepaste antwoorden moeten formuleren op

deze risico’s. Welke procedures de bedrijfsrevisor kan en moet gebruiken om de risico’s gepast te

beantwoorden, wordt uiteengezet in ISA 330. Hierop wordt in een volgend deel verder ingegaan.

4.2.2 DE AUDITPROCEDURES ALS ANTWOORD OP DE INGESCHATTE RISICO ’S (ISA 330)

Eens de risico’s beoordeeld zijn, moet de bedrijfsrevisor gepaste antwoorden formuleren op die risico’s.

De antwoorden kunnen zowel algemeen als specifiek zijn. Een algemeen antwoord kan bijvoorbeeld het

wijzigen naar de vroeger gebruikte steekproefmethodes zijn. Specifieke antwoorden hebben te maken met

bepaalde beweringen inzake soorten van transacties, rekeningsaldi en informatieverschaffing (Dochen en

Schockaert, 2005).

Bij het formuleren van die antwoorden zal hij rekening moeten houden met:

- de samenstelling van het auditteam;

- het betrekken van experts of mensen met speciale vaardigheden en ervaringen;

- de controle op het auditteam;

- het wijzigen van de procedures ten opzichte van deze gebruikt in vroegere audits om zo het

extra element van onvoorspelbaarheid te introduceren;

- het bepalen van substantieve procedures en controletesten;

- indien relevant, het bepalen wanneer welke taken uitgevoerd kunnen worden.

Zo zal de bedrijfsrevisor bijvoorbeeld bij het bepalen van frauderisico’s een beroep moeten doen op

seniorleden of op leden met speciale vaardigheden (Chopping en Stephens, 2004).

ISA 330 deelt auditprocedures in naar de aard van de procedures, de timing en de omvang (Chopping en

Stephens, 2004).

De aard van de auditprocedures refereert naar hun doelstelling (testen van het interne controlesysteem of

substantieve testen) en naar hun type (inspectie, observatie, bevestiging, herrekening of analytische

procedures).


Het beoordeelde risico zal een belangrijke rol spelen bij het bepalen van de gepaste auditprocedures.

Wanneer men bijvoorbeeld van oordeel is dat het risico hoog is, dan is het aan te raden dat de

bedrijfsrevisor procedures uitvoert die betrouwbaarder bewijsmateriaal zullen opleveren (Chopping en

Stephens, 2004).

Er zijn twee soorten van procedures: de testen van het interne controlesysteem en de substantieve testen.

Het testen van het interne controlesysteem heeft als doelstelling na te gaan in welke mate een bepaalde

procedure van interne controle effectief gefunctioneerd heeft tijdens de gecontroleerde periode. De testen

van het interne controlesysteem kunnen nooit alleen voorkomen en zullen altijd moeten aangevuld

worden met substantieve testen.

Substantieve testen zijn testen waarbij de bedrijfsrevisor bewijsmateriaal verzamelt over het functioneren

van de procedures en over de correctheid van de cijfers. De doelstelling is fouten en onregelmatigheden

op te sporen. Substantieve testen kunnen onderverdeeld worden in twee categorieën: analytische testen en

detailtesten. Detailtesten kunnen dan nog eens onderverdeeld worden in transactietesten (= verwerking

van individuele verrichtingen) en detailtesten van rekeningen (= het onderzoek naar het eindsaldo op een

grootboekrekening) (De Beelde, 2002).

Bedrijfsrevisoren kunnen echter ook gebruik maken van dual-purpose testen. Die testen zijn combinaties

van testen van het interne controlesysteem en substantieve testen. In praktijk komen deze testen

regelmatig voor aangezien ze vaak de meest efficiënte manier zijn om een audit uit te voeren (Chopping

en Stephens, 2004).

ISA 330 verwijst verder ook naar het timingaspect. Timing verwijst naar het moment waarop een

auditprocedure wordt uitgevoerd. Verder heeft het ook te maken met de periode of de datum waarop

auditbewijs verkregen is (Chopping en Stephens, 2004).

De omvang van auditprocedures heeft te maken met de hoeveelheid werk die de bedrijfsrevisor zal

uitvoeren, inclusief de steekproefgroottes. Bij het bepalen van de omvang van een test, zal de

bedrijfsrevisor rekening moeten houden met volgende zaken:

- de materialiteit: hoe meer materieel een bepaald gebied is, hoe breder de omvang van het

auditwerk dat moet worden verricht;

- het beoordeelde risico: hoe hoger het risico op fouten, hoe groter de omvang;

- de graad van zekerheid die de bedrijfsrevisor wil verschaffen;

- de relatieve efficiëntie van de auditprocedures.

ISA 330 vermeldt dat de omvang van substantieve testen meer is dan de steekproefgrootte.

Bedrijfsrevisoren moeten in overweging nemen of een steekproef representatief is voor de onderneming.

Ze moeten ook nagaan of het niet beter is om te focussen op grote of ongebruikelijke items (Chopping en

Stephens, 2004).


Fivez en Schockaert (2004) geven in een flowchart duidelijk weer hoe de risico-inschatting door de

bedrijfsrevisor gebeurt. Bijlage 4 geeft deze flowchart weer.

De flowchart kan gezien worden als een samenvatting van ISA 315 en ISA 330. De flowchart start

namelijk met het verwerven van inzicht in het risico. Vervolgens wordt een inschatting gemaakt van de

verschillende risico’s. Tot slot geeft ze een antwoord op de ingeschatte risico’s door het kiezen van de

gepaste auditprocedures.

4.3 HET NIEUWE ‘AUDIT RISK MODEL’

Op basis van de risicostandaarden heeft men een nieuw model ontwikkeld, het zogenaamde ‘Audit Risk

Model’.

Volgens Fivez en Schockaert (2004) omvat het nieuwe ‘Audit Risk Model’ typologieën van:

- beweringen;

- auditprocedures die moeten worden uitgevoerd op elk van die beweringen;

- risico’s die door de bedrijfsrevisor beantwoord moeten worden.

Vooraleer op deze typologieën dieper wordt ingegaan, moet er toch op gewezen worden dat er een aantal

randvoorwaarden zijn waarmee rekening moet worden gehouden.

De eerste randvoorwaarde vormt het kloppend hart van het ‘Audit Risk Model’ en is van statistische

aard. De voorwaarde houdt in dat er altijd een detectierisico bestaat in hoofde van de bedrijfsrevisor.

Hiermee wordt bedoeld dat tijdens het uitvoeren van een audit altijd de mogelijkheid bestaat dat de

bedrijfsrevisor één of meerdere onjuiste voorstellingen niet detecteert, ongeacht een planning en

uitvoering conform de ISAs. De tweede randvoorwaarde is van economische aard. Klanten betalen aan

de bedrijfsrevisor een fee voor de verrichte auditwerkzaamheden. In de ISAs wordt de doeltreffendheid

van een audit beschreven in termen van de detectie van materiële fouten. In praktijk zal de revisor bij het

plannen van de werkzaamheden ook rekening houden met de efficiëntie. Wanneer de revisor onverwacht

in grote mate kan steunen op de bestaande interne controle van de onderneming, zal dit voor hem een

financiële “meevaller” zijn. Hij zal hierdoor namelijk minder substantieve testen moeten uitvoeren dan hij

initieel verwachtte. De ISAs vereisen wel dat in zo een geval de revisor voldoende bewijsmateriaal

verzamelt over de doeltreffende werking van de bestaande interne controle.

Een laatste randvoorwaarde heeft te maken met de mogelijkheid tot fraude gepleegd door de

onderneming. Deze voorwaarde valt echter buiten de reikwijdte van de auditopdracht. De auditor dient bij

de planning en uitvoering van zijn opdracht rekening te houden met de kans op onjuiste voorstellingen,

maar hij heeft niet de expliciete taak om alle frauduleuze praktijken in de onderneming op te sporen

(Fivez en Schockaert, 2004).


4.3.1 BEWERINGEN

ISA 500 geeft de typologie weer van de beweringen. Deze typologie kan opgesplitst worden in drie

categorieën. Er zijn beweringen voor transacties die het voorwerp van de audit uitmaken, voor

rekeningsaldi per einde verslagperiode en voor de presentatie en de informatieverschaffing (Fivez en

Schockaert, 2004).

Beweringen voor:

- transacties die het voorwerp van de audit uitmaken:

voorval, volledigheid, juistheid, scheiding van verslagperiodes en rubricering

- rekeningsaldi per einde verslagperiode:

bestaan, rechten en verplichtingen, volledigheid, waardebepaling en berekening

- presentatie en informatieverschaffing:

voorval, rechten en verplichtingen, volledigheid, rubricering, begrijpelijkheid,

juistheid en waardebepaling.

Als voorbeeld geven Fivez en Schockaert (2004) de opbrengstentransacties binnen de verkoopscyclus. De

opname van bedragen in deze rubriek van de jaarrekening brengt met zich mee dat:

- aan de opnamevoorwaarden moet voldaan zijn zoals ze zijn opgelegd door de

regelgeving;

- alle opbrengsten gerapporteerd zijn;

- de correcte waarderingmethode is toegepast;

- de correcte ‘matching’ werd uitgevoerd.

Deze beweringen zullen tijdens het uitvoeren van een audit getoetst moeten worden. Dat zal gebeuren aan

de hand van auditprocedures.

4.3.2 AUDITPROCEDURES

Auditprocedures zijn procedures die de bedrijfsrevisor moeten helpen bij het vormen van zijn opinie over

de getrouwheid van de jaarrekening. Op basis van de resultaten van de procedures zal hij namelijk

conclusies trekken die deze opinie moeten ondersteunen.

De ISAs delen de auditprocedures in volgens 3 aspecten: de aard, de timing en de omvang. De aard van

de procedure wordt nog eens ingedeeld in de doelstelling en het type van auditprocedures (Fivez en

Schockaert, 2004). Ook Chopping en Stevens (2004) maken een verwijzing naar deze indeling (cfr. supra

blz. 70).


ISA-500 onderscheidt als doelstellingen:

- procedures van risico-inschatting: deze zijn gericht op het verkrijgen van inzicht in de

onderneming en haar omgeving;

- Testen van de interne-controleprocedures: dit is er op gericht om de efficiënte werking van

het interne controlesysteem na te gaan;

- Substantieve controleprocedures: deze zijn gericht op de detectie van materieel onjuiste

voorstellingen op het niveau van de bewering.

Auditprocedures kunnen ook ingedeeld worden naar type. De meest voorkomende procedures zijn

inspectie, observatie, analytische procedures, wederuitvoering, herberekening, confirmatie en vragen om

inlichtingen.

Auditprocedures kunnen plaatsvinden op verschillende tijdstippen. (= timing ). Het testen van het interne

controlesysteem zal gebeuren doorheen het hele jaar, maar procedures die betrekking hebben op

gebeurtenissen die gerelateerd zijn aan de balansdatum, zullen plaatsvinden na het einde van de

verslagperiode.

Men kan auditprocedures uitvoeren op tussentijdse data, op het einde van een verslagperiode, na het einde

van een verslagperiode of op onaangekondigde ogenblikken.

Tot slot kunnen auditprocedures ook nog worden ingedeeld naar omvang. Zo kan de bedrijfsrevisor

ervoor kiezen om een steekproef te trekken. In sommige gevallen zal hij zich enkel richten op elementen

met bijzondere kenmerken. Wanneer een selectie niet mogelijk is, zal hij genoodzaakt zijn om alles te

controleren ( Fivez en Schockaert, 2004).

4.3.3 AUDITRISICO

De derde typologie waarop dieper wordt ingegaan, heeft te maken met de risico’s die door de

bedrijfsrevisor moeten worden beantwoord.

In ondernemingen bestaat altijd het risico dat er in de jaarrekening fouten zitten. Redenen hiervoor zijn

volgens Fivez en Schockaert (2004) onder andere de complexiteit van sommige transacties, het niet

bestaan van interne-controleactiviteiten of het niet doeltreffend werken van de interne controleprocedures.

Wat het auditrisico precies inhoudt, is reeds besproken (cfr. supra blz. 56).


4.4 VERBETERINGEN TEN OPZICHTE VAN HET VROEGERE MODEL

Schockaert (2004a) definieert 3 verbeteringen die het nieuwe ‘Audit Risk Model’ teweegbrengt: een

betere aansluiting bij het COSO-rapport, de reductie van de “expectations gap” en het opzetten van een

systeem van permanente communicatie. Op elk van deze punten zal nu dieper worden ingegaan.

4.4.1 BETERE AANSLUITING BIJ HET COSO-RAPPORT

Het nieuwe ‘Audit Risk Model’ sluit beter aan bij het COSO-rapport. Een voorbeeld hiervan is de

gelijkaardige benadering van het significant risico (Schockaert, 2004a).

Het COSO-rapport vereist dat men bij de interne controle rekening houdt met significante risico’s.

Analoog vereist ISA 315 dat bedrijfsrevisoren significante risico’s vaststellen.

Significante risico’s zijn risico’s waar de bedrijfsrevisor bijzondere aandacht aan moet schenken (Dochen

en Schockaert, 2005). Ze zijn vaak verbonden aan elementen inzake specifieke wetgevingen of aan niet-

routinematige transacties. Die transacties zijn eerder ongewoon, ofwel in grootte, ofwel in aard.

Aangezien die transacties zich slechts occasioneel voordoen, zullen eventuele fouten die ermee gepaard

gaan moeilijker door het interne controlesysteem gedetecteerd kunnen worden. Het is dan ook logisch dat

wanneer er zich significante risico’s voordoen, het risico op materiële fouten in de jaarrekening zal stijgen

(Hayes et al, 2004).

Het risico op fraude wordt in het nieuwe ‘Audit Risk Model’ aanzien als een significant risico. De

bedrijfsrevisor heeft dan wel niet de taak om fraude vast te stellen, toch zal hij steeds een houding van

professioneel scepticisme moeten aannemen. Hiermee wordt bedoeld dat hij steeds moet nagaan of er zich

omstandigheden voordoen in de onderneming die op mogelijke fraude kunnen wijzen (Dochen en

Schockaert, 2005).

4.4.2 REDUCTIE VAN DE ‘EXPECTATIONS GAP ’

Vroeger ging men uit van de stelling “the auditor provides assurance”. Die stelling is echter vervangen

door “The auditor obtains assurance”. Door die aanpassing zal de kloof tussen wat ondernemingen

verwachten van de bedrijfsrevisor en wat hij eigenlijk doet, verkleinen. Door de nieuwe formulering

wordt benadrukt dat elke schakel in de financiële verslaggeving een eigen verantwoordelijkheid heeft.

Ondernemingen moeten de jaarrekening opstellen. Bovendien is het ook hun taak om een redelijke mate

van zekerheid te verschaffen omtrent het feit dat de jaarrekening vrij is van fouten.

De bedrijfsrevisor heeft tot taak om een redelijke mate van zekerheid te bekomen over het feit dat de

jaarrekening al dan niet vrij is van materiële fouten. Hij zal die zekerheid proberen te bekomen door het

uitvoeren van auditprocedures.


Anders gezegd, de onderneming provides de zekerheid, de bedrijfsrevisor obtains de zekerheid

(Schockaert, 2004a).

4.4.3 PERMANENTE COMMUNICATIE

Een laatste belangrijke verandering die het nieuwe model teweegbrengt is de verplichting tot permanente

communicatie. ISA 315 verplicht bedrijfsrevisoren om een permanente communicatie te organiseren

tussen de leden van het auditteam. Dit wil niet zeggen dat alle teamleden ingelicht moeten worden over

alle aspecten van de audit, maar wel dat alle elementen van de jaarrekening die mogelijk materiële fouten

kunnen bevatten in teamverband moeten worden besproken. Het uitwisselen van die informatie moet een

continu en repetitief proces zijn. Door de uitwisseling van informatie zal een interactieve sociale dimensie

worden gegeven aan de uitvoering van een audit (Schockaert, 2004a).

4.5 BESLUIT

In dit hoofdstuk is de nadruk gelegd op het auditrisico. Door de ontwikkeling en aanpassing van een

aantal ISAs, wilde de IFAC het belang van dit risico onderstrepen.

Het auditrisico kan opgedeeld worden in drie componenten: het inherent risico, het controlerisico en het

detectierisico. Die drie componenten kunnen niet afzonderlijk van elkaar gezien worden. Er bestaan dan

ook duidelijke relaties tussen de componenten.

Verder is in dit hoofdstuk ingegaan op de risicostandaarden. Die leggen de nadruk op het begrijpen van

de onderneming en haar omgeving om op die manier de risico’s verbonden aan de onderneming en haar

omgeving te kunnen inschatten. Op basis van die standaarden is een nieuw risicomodel ontwikkeld dat

een aantal verbeteringen ten opzichte van het vroegere model met zich meebrengt.

In de literatuurstudie is ingegaan op de toenemende harmonisering van de accounting- en

auditregelgeving. Hierbij is vooral de nadruk gelegd op de harmonisering van de auditregelgeving binnen

de EU. De Europese Commissie wil door deze harmonisatie het auditberoep in de EU versterken.

Om die versterking tot stand te brengen, heeft men op 28 september 2005 de gemoderniseerde 8ste

Richtlijn goedgekeurd. Eén van de maatregelen in die richtlijn is de invoering van de ISAs in alle

lidstaten van de EU, dus ook in België.

De invoering van deze maatregel werd reeds een aantal jaar voorgesteld, waardoor het IBR in het

verleden reeds een aantal stappen heeft genomen ter voorbereiding van de implementatie van de ISAs.

Zowel in een studie van de FEE als op het Forum 2000 van het IBR is men tot het besluit gekomen dat er

geen fundamentele wijzigingen zullen moeten gebeuren aan de Algemene controlenormen om ze in

overeenstemming te brengen met de ISAs. Na een kritische analyse van de normen van het IBR en de


ISAs konden echter toch een aantal verschilpunten worden vastgesteld. Voorbeelden hiervan zijn de

bevestigingsbrief, de fysische voorraadopname, het bepalen van het auditrisico, enz.

Men mag in theorie dan wel vaststellen dat er niet veel of slechts beperkte veranderingen zullen optreden,

maar wat verwacht men in de praktijk? Tijdens een empirisch onderzoek is gepeild hoe bedrijfsrevisoren,

die dagelijks geconfronteerd worden met het uitvoeren van audits volgens bepaalde standaarden, staan

tegenover de ISAs, wat hun verwachtingen zijn en hoe zij de verschilpunten tussen de ISAs en de

Algemene controlenormen ervaren.

In het volgende hoofdstuk wordt het onderzoeksopzet uiteengezet en worden de resultaten van het

empirisch onderzoek uitgebreid besproken.


DEEL 2: EMPIRISCH ONDERZOEK

HOOFDSTUK 5: DE REACTIE VAN DE BELGISCHE AUDITWEREL D OP DE INVOERING

VAN DE ISAs

In de literatuurstudie is uitgebreid ingegaan op de toenemende internationalisering van de financiële

markten en de gevolgen hiervan. Eén van de maatregelen die de EU heeft genomen om die

internationalisering te bevorderen, is de verplichte invoering van de ISAs.

Zoals reeds aangegeven in hoofdstukken 3 en 4 verwacht men in de literatuur dat er een aantal, weliswaar

niet-radicale, veranderingen zullen optreden in de Belgische auditregeling als gevolg van de invoering

van de ISAs. Maar hoe ervaren bedrijfsrevisoren, die dagelijks met de ISAs geconfronteerd zullen

worden, de invoering van deze standaarden. Verwachten zij dat er voor hen veel zal veranderen? Werken

zij reeds in grote mate conform de ISAs? Wat is hun zienswijze over een aantal specifieke verschillen

tussen de Algemene controlenormen en de ISAs?

In het empirisch onderzoek is geprobeerd op die vragen een antwoord te vinden.

5.1 ONDERZOEKSOPZET Het empirisch onderzoek dat is uitgevoerd, is een kwalitatief onderzoek. Het is een exploratief onderzoek

waarbij tijdens een diepte-interview een aantal vragen gesteld zijn aan bedrijfsrevisoren.

Voor sommige bedrijfsrevisoren was het wegens hun drukke agenda echter onmogelijk om tijd te maken

voor een interview. Zij hebben schriftelijk op de vragen geantwoord. In een aantal gevallen zijn de

schriftelijke antwoorden verder aangevuld na een telefoongesprek.

5.1.1 DOELSTELLING VAN HET ONDERZOEK

De invoering van de ISAs zal zonder twijfel gevolgen hebben voor het auditberoep in België. De

doelstelling van het empirisch onderzoek is dan ook na te gaan hoe men vanuit het beroep de invoering

ervaart.

Dit leidt tot de formulering van de volgende onderzoeksvraag: “Hoe ervaren bedrijfsrevisoren in België

de verplichte invoering van de ISAs?”

Om de onderzoeksvraag te verduidelijken, wordt de blow-up methode toegepast:

- Bedrijfsrevisoren: Personen die belast zijn met het controleren van jaarrekeningen van

bedrijven. Ze gaan na of deze jaarrekeningen een getrouwe weergave zijn van de

werkelijkheid.


- Verplichte: De 8ste Richtlijn legt op dat de ISAs in alle lidstaten van de EU gebruikt moeten

worden bij alle wettelijke audits.

- ISAs: International Standards on Auditing. Dit zijn de standaarden die toegepast moeten

worden door bedrijfsrevisoren bij het controleren van de jaarrekeningen en bij het rapporteren

van hun opinie.

De specifieke onderzoeksvragen zijn:

- “Vinden bedrijfsrevisoren in België de invoering van de ISAs een goede zaak?”

- “In welke mate werken zij reeds conform de ISAs?”

- “Wat zijn hun verwachtingen naar de toekomst toe?”

- “Hoe ervaren zij een aantal specifieke wijzigingen die de ISAs met zich meebrengen?”

Vanuit deze specifieke onderzoeksvragen zijn vragen opgesteld die tijdens het diepte-interview zijn

voorgelegd aan een aantal bedrijfsrevisoren. De vragen zijn opgenomen in bijlage 5. Teneinde structuur

te kunnen brengen in het diepte-interview zijn de vragen gegroepeerd per topic en worden ze steeds kort

ingeleid en gesitueerd.

5.1.2 POPULATIE EN STEEKPROEF

De populatie bestaat uit alle bedrijfsrevisoren in België. Volgens de website van het IBR waren er op

vrijdag 14 april jongstleden 997 natuurlijke personen die op de ledenlijst van het IBR als bedrijfsrevisor

stonden geregistreerd.

Uit de populatie is een gemakkelijkheidssteekproef getrokken van 18 bedrijfsrevisoren. Bij het opstellen

van de steekproef is geprobeerd een spreiding te bekomen tussen bedrijfsrevisoren die tewerkgesteld zijn

in de verschillende categorieën van kantoren. Er zijn dan ook zowel revisoren van de ‘Big Four’ als van

middelgrote en kleine kantoren opgenomen in de steekproef. Van de 18 gecontacteerde bedrijfsrevisoren

hebben uiteindelijk 13 revisoren meegewerkt aan het onderzoek. Een overzicht van de bedrijfsrevisoren

die hebben meegewerkt, is opgenomen in bijlage 6.

5.1.3 GEGEVENSVERZAMELING EN GEGEVENSVERWERKING

In de meeste gevallen zijn de gegevens verzameld door het stellen van de vragen aan de bedrijfsrevisoren

tijdens een diepte-interview. De verslagen van die interviews zijn opgenomen als bijlage 7.

Voor een aantal bedrijfsrevisoren was het wegens hun drukke agenda onmogelijk om tijd vrij te maken

voor een interview. Zij hebben schriftelijk op de vragen geantwoord. Hun schriftelijke antwoorden zijn in

bepaalde gevallen verder aangevuld tijdens een telefoongesprek. Van de 5 revisoren die hadden

toegezegd om schriftelijk te antwoorden op de vragen, hebben er uiteindelijk 3 hun antwoorden tijdig

ingestuurd. Bijlage 7 geeft eveneens een overzicht van deze antwoorden.


Na het verzamelen van de antwoorden, is een vergelijking gemaakt van deze antwoorden. Per topic is

nagegaan of er grote verschillen bestaan tussen de antwoorden.

Aangezien het slechts om een exploratief onderzoek gaat, dient voorzichtigheid ingebouwd te worden

voor een extrapolatie naar de populatie: veralgemening van de antwoorden is niet toegelaten. De in het

volgende deel beschreven resultaten zijn dan ook een beschrijving van de verschillende antwoorden die

gegeven zijn door de ondervraagde revisoren.

5.2 RESULTATEN VAN HET ONDERZOEK.

In dit deel zal per topic, besproken tijdens de interviews met de revisoren, een soort van samenvatting

gegeven worden van de verschillende antwoorden en meningen van de revisoren.

Het gaat dus niet om algemene conclusies, want dit is door de aard van het onderzoek onmogelijk, maar

eerder om een weergave van de ideeën van de ondervraagde revisoren.

Per topic wordt eerst een korte inleiding gegeven op basis van informatie verkregen uit de

literatuurstudie. Vervolgens wordt beschreven wat de meningen van de revisoren zijn over het onderwerp.

Om een goed beeld te krijgen van hoe bedrijfsrevisoren de invoering van de ISAs ervaren, moet eerst en

vooral de vraag gesteld worden of zij reeds conform de ISAs werken. Het valt te verwachten dat een

bedrijfsrevisor die reeds volgens de ISAs werkt, er positiever tegenover zal staan dan een bedrijfsrevisor

die de ISAs nog niet heeft ingevoerd.

De bedrijfsrevisoren die meegewerkt hebben aan het empirisch onderzoek kunnen opgesplitst worden in

twee groepen. Enerzijds zijn er de bedrijfsrevisoren waarbij de auditmethodologie volledig conform de

ISAs is opgesteld. Anderzijds zijn er bedrijfsrevisoren die nog niet of slechts gedeeltelijk conform de

ISAs werken.

De grote kantoren hebben hun eigen ‘auditmanual’, die verplicht gevolgd moet worden door alle

revisoren die wereldwijd voor het kantoor werken. Die ‘manual’ is, volgens de revisoren, volledig

conform de ISAs opgesteld en in sommige gevallen zelfs nog strikter. Eén van de revisoren meent dat het

in België geen probleem is om volgens de eigen ISA-conforme methodologie te werken. De ISAs zijn

namelijk veel specifieker dan de Belgische controlenormen, aangezien de Algemene controlenormen nog

veel ruimte voor interpretatie toelaten.

In één van de grote kantoren werkt men met een eigen handboek, dat is opgesteld volgens de ISAs, maar

heeft men daarnaast nog regels die specifiek zijn voor België.

In de middelgrote kantoren ligt het enigszins anders. Bij één van deze kantoren werkt men reeds volgens

de ISAs voor internationale klanten, maar baseert men zich nog steeds op de Algemene controlenormen

voor Belgische klanten. In een ander kantoor werkt men momenteel nog volgens de Algemene

controlenormen, maar is men volop bezig de ISAs te implementeren.


In kleine kantoren worden de ISAs in de meeste gevallen nog niet toegepast. Uitzonderingen hierop zijn

revisoren die vroeger gewerkt hebben bij één van de grote kantoren. Zij werken nog steeds volgens de

methodologie van het grote kantoor, die eventueel aangevuld is met een eigen methodologie, gebaseerd

op de Algemene controlenormen.

Er moet wel worden opgemerkt dat in de meeste gevallen in het commissarisverslag verwezen wordt naar

de Algemene controlenormen van het IBR. In één van de kantoren heeft men het standpunt ingenomen

dat men verwijst naar de Algemene controlenormen als de jaarrekening is opgesteld conform het Belgisch

boekhoudrecht. Als het echter gaat om een jaarrekening die is opgesteld conform IAS-IFRS, verwijzen ze

naar de ISAs. In een ander kantoor verwijst men steeds naar de Algemene controlenormen, tenzij men de

dochter controleert van een buitenlandse onderneming. In zo een geval wordt verwezen naar de ISAs.

5.2.1 DE INVOERING VAN DE ISAS IN DE EUROPESE UNIE

De 8ste Richtlijn legt de ISAs op voor heel de EU. De reden hiervoor is dat men in de EU heel wat

voordelen ziet in de toepassing van de ISAs. De vraag moet echter gesteld worden hoe bedrijfsrevisoren

staan tegenover deze voordelen.

5.2.1.1 Geloofwaardigheid en vergelijkbaarheid

In de literatuur meent Combarros (2000) dat de invoering van de ISAs in Europa de geloofwaardigheid en

de vergelijkbaarheid van de audit zal vergroten. Wanneer men werkt met een set van internationale

standaarden, die in heel de EU zijn aangenomen, zal de internationale investeerder meer vertrouwen

hebben in de financiële gegevens die afkomstig zijn uit andere EU-lidstaten. De mening van een

buitenlandse bedrijfsrevisor zal dan als even geloofwaardig beschouwd kunnen worden als die van een

binnenlandse (cfr. supra blz. 13).

Tijdens het interview is aan de bedrijfsrevisoren gevraagd of zij hiermee akkoord gaan.

Wat de vergelijkbaarheid betreft zijn alle revisoren dezelfde mening toegedaan. De ISAs zullen er

zonder twijfel voor zorgen dat audits meer vergelijkbaar worden, vooral dan op internationaal vlak. Een

aantal revisoren denkt dat de toenemende vergelijkbaarheid in de Belgische context beperkt zal zijn,

aangezien er in België reeds een goed uitgewerkt kader bestaat waarbinnen de audit dient te gebeuren.

Op de vraag of audits door de ISAs geloofwaardiger zullen worden, waren er echter verschillende

meningen. Een aantal revisoren denkt dat de geloofwaardigheid zal vergroten, anderen menen dat dit

vooral afhankelijk zal zijn van hoe de ISAs zullen geïmplementeerd worden en van hoe de publieke

opinie aankijkt tegen de ISAs. Zo meent één van de revisoren dat geloofwaardigheid volgens hem te

maken heeft met het normerend karakter. Hij meent dan ook dat de geloofwaardigheid zal afhangen van


de invulling van de ISAs. Een andere revisor verklaart dat de geloofwaardigheid zal stijgen op

voorwaarde dat goede standaarden worden ingevoerd. Ze denkt wel dat de ISAs hieraan voldoen.

Een aantal revisoren betwijfelt of de geloofwaardigheid zal stijgen. Geloofwaardigheid hangt volgens hen

sterk samen met de publieke opinie. Als de publieke opinie er niet echt wakker van ligt, of als ze er een

andere mening op nahoudt over de ISAs, dan zal de geloofwaardigheid niet toenemen.

Eén van hen meent dat vooral IAS-IFRS zal bijdragen tot de geloofwaardigheid. De reden die hij hiervoor

aanhaalt, is dat de ISAs uiteindelijk slechts een procedure van controle zijn en dat het publiek er minder

belang aan hecht dan aan bijvoorbeeld IAS-IFRS. Als een jaarrekening is opgesteld conform IFRS, dan

maakt het volgens hem voor het publiek niet veel uit of ze gecontroleerd wordt op basis van de ISAs, dan

wel de Algemene controlenormen van het IBR.

Alle revisoren zijn het er dus over eens dat de ISAs de vergelijkbaarheid van audits zal vergroten. Over

een toename van de geloofwaardigheid bestaan verschillende meningen.

5.2.1.2 Voor- en nadeel

De ISAs beschrijven uitvoerig welke procedures gevolgd moeten worden en op welke manier een audit

het beste kan verlopen. In de literatuur meent men dat zo een uitvoerige beschrijving een voordeel is

omdat audits die worden uitgevoerd door verschillende kantoren en verschillende landen consistenter

zullen worden. Men meent echter dat er ook een ‘nadeel’ verbonden is aan de ISAs, namelijk een daling

van de flexibiliteit (cfr. supra blz. 15). Hoe meer regels en procedures gevolgd moeten worden, hoe

minder vrijheid er overblijft voor eigen interpretatie. Aan de bedrijfsrevisoren is gevraagd het voordeel

tegenover het nadeel af te wegen.

Nagenoeg alle revisoren vinden dat het voordeel opweegt tegen het ‘nadeel’. Verschillende revisoren

menen zelfs dat het verminderen van flexibiliteit eigenlijk geen nadeel is.

Eén van de revisoren stelt bijvoorbeeld dat de flexibiliteit, met name de invulling van wat je moet doen en

op welke manier, zal blijven bestaan. Volgens hem zijn de ISAs open genoeg om zelf te kunnen bepalen

hoe de bedrijfsrevisor zijn werk aanpakt. Een andere revisor meent dat men altijd over de intellectuele

vrijheid zal beschikken om de getrouwheid van de jaarrekening na te gaan. Zelfs wanneer men zou

beschikken over een verregaand gestandaardiseerd systeem, dan nog zal de revisor zijn vindingrijkheid

moeten laten spelen.

Slechts één revisor, die werkt in een klein auditkantoor, meent dat het zeer moeilijk in te schatten is of het

voordeel zal opwegen tegen het nadeel. Maar hij vermoedt dat de nadelen, verbonden aan de invoering

van de ISAs, groter zullen zijn dan de voordelen.


5.2.2 DE INVOERING VAN DE ISAs IN BELGIË

Zoals reeds eerder aangehaald zullen de ISAs ingevoerd moeten worden in alle lidstaten van de EU, dus

ook in België. Zonder twijfel zal dit gevolgen hebben voor het auditberoep in België. In dit deel wordt

nagegaan hoe bedrijfsrevisoren een aantal topics ervaren die verband houden met de invoering in België.

5.2.2.1 Aanpassingen

Volgens het IBR zullen er geen radicale aanpassingen moeten gebeuren aan de Algemene controlenormen

en aanbevelingen om deze in overeenstemming te brengen met de ISAs (cfr. supra blz. 40).

Ook het merendeel van de revisoren is van mening dat de Algemene controlenormen slechts beperkt

aangepast moeten worden om in overeenstemming te zijn met de ISAs, zeker als ook rekening wordt

gehouden met de aanbevelingen.

Wanneer er echter uitsluitend rekening gehouden wordt met de normen van het IBR en niet met de

aanbevelingen, dan zullen er toch een aantal grote verschillen zijn. Eén van de revisoren meent dat de

vraag gesteld moet worden in welke mate de aanbevelingen een dwingend/bindend karakter hebben, want

in theorie hebben ze dat niet. Naar zijn aanvoelen zijn ze echter wel dwingend. Hij maakt hierbij de

vergelijking met de boekhoudwetgeving en de adviezen van de Commissie van Boekhoudkundige

normen. Dit zijn ook maar adviezen, maar toch worden ze in de praktijk door iedereen gevolgd. Een

andere revisor stelt dat er slechts van de aanbevelingen afgeweken kan worden als daar een gegronde

reden voor bestaat. Bovendien moet men verantwoorden waarom men ervan afwijkt. Dit heeft tot gevolg

dat in praktijk de meeste revisoren ook de aanbevelingen als bindend respecteren.

Eén van de revisoren meent echter dat hij tot een aantal jaar geleden van oordeel was dat er inderdaad

geen grote verschillen waren, maar dat in de ISAs recent een risicomodel opgesteld is waarbij men meer

gaat werken vanuit het businessrisico. Bovendien leggen de ISAs een sterke nadruk op interne controle,

waarbij de ISAs het COSO-framework hanteren. Volgens hem zijn deze twee tendensen vrij nieuw en

sluiten ze niet aan bij wat er momenteel in de Belgische controlenormen staat.

De meeste revisoren zijn dus van oordeel dat de ISAs geen drastische wijzigingen voor hen zullen teweeg

brengen omdat zij naast de normen ook de aanbevelingen van het IBR reeds volledig volgen. Toch meent

één revisor dat er wel een aantal grote aanpassingen zullen moeten gebeuren aan de Algemene

controlenormen als gevolg van een aantal elementen die recent in de ISAs zijn opgenomen.


5.2.2.2 Opleiding

Vooraleer revisoren met de ISAs kunnen werken, moeten ze vertrouwd raken met de methodologie die

wordt uiteengezet in de ISAs (cfr. supra blz. 42). Om die methodologie grondig onder de knie te krijgen,

zullen revisoren opleidingen moeten volgen of zullen ze de ISAs op basis van zelfstudie moeten

verwerken.

Alle revisoren zeggen dat er opleidingen vanuit het IBR worden voorzien. Elke bedrijfsrevisor moet per

jaar een verplicht aantal uren opleiding volgen. Hij mag zelf kiezen met welke opleidingen hij die uren

invult. De seminaries rond de ISAs zijn dus niet verplicht. Een aantal revisoren geeft toe dat zij nog geen

of slechts een beperkt aantal seminaries over de ISAs gevolgd hebben. Er wordt wel verwacht dat eens de

ISAs echt verplicht zullen zijn, er veel meer interesse voor zal zijn.

In de grote kantoren organiseert men interne opleidingen. Enerzijds worden er opleidingen voorzien voor

de starters. In die opleiding worden zij vertrouwd gemaakt met de methodologie die binnen het kantoor

gehanteerd wordt. Anderzijds organiseren die kantoren ook jaarlijks opleidingen voor alle werknemers,

waarop wijzigingen aan de methodologie, die het gevolg kunnen zijn van wijzigingen aan de ISAs,

worden uiteengezet.

Natuurlijk blijft er een groot stuk zelfstudie. Het IBR mag dan wel opleidingen organiseren, er zullen

altijd leemtes blijven die moeten worden opgevuld door zelfstudie. Eén van de revisoren meent dat

wanneer een revisor de ISAs eens leest, hij de werkwijze van de ISAs al voor een groot stuk zal

begrijpen. Elke revisor zal wel de ISAs moeten doorlopen en nagaan waar de verschillen liggen met zijn

huidige werkwijze.

Er worden dus opleidingen voorzien vanuit het IBR. Aangezien revisoren vrij kunnen kiezen welke

seminaries zij bijwonen, zijn er nog heel wat revisoren die er nog geen gevolgd hebben in verband met de

ISAs. Verder zullen de ISAs heel wat zelfstudie vereisen, maar ook hier zijn veel revisoren nog niet toe

gekomen.

5.2.2.3 De ISAs ter vervanging van de Algemene controlenormen

Artikel 26 van de 8ste Richtlijn stelt dat een audit moet uitgevoerd worden conform de ISAs. Er wordt

echter toegestaan dat er wordt afgeweken van de ISAs voor zover die afwijkingen geen betrekking

hebben op een reeds goedgekeurde ISA (cfr. supra blz. 36). De afwijkingen kunnen bijvoorbeeld gaan

over specifieke zaken uit de Algemene controlenormen van het IBR of over zaken die zijn opgenomen in

de vennootschapswetgeving. De vraag moet echter gesteld worden of op termijn de Algemene

controlenormen zullen blijven bestaan en indien dit het geval zal zijn, of er dan afwijkingen zullen blijven

bestaan met de ISAs. Tijdens het interview werd gepeild hoe bedrijfsrevisoren dit zien.


De ondervraagde revisoren verschillen hierover van mening. Een aantal revisoren verwacht dat de

Algemene controlenormen op termijn vervangen zullen worden door de ISAs. Eén van de revisoren geeft

hiervoor als reden dat de ISAs kwalitatief beter zijn dan de Belgische controlenormen, omdat de ruimte

voor interpretatie bij de ISAs beperkter is.

Uit de interviews blijkt dat de verwachting dat op termijn de Algemene controlenormen vervangen zullen

worden door de ISAs nauw samenhangt met de verwachting dat de boekhoudnormen vervangen zullen

worden door IAS-IFRS. Verschillende revisoren menen dat de Belgische boekhoudnormen op termijn

vervangen zullen worden door de IAS-IFRS-regelgeving en dat dit een gevolg zal krijgen in de

auditstandaarden. Volgens één van deze revisoren is het logisch dat, als alle jaarrekeningen zijn opgesteld

volgens dezelfde norm, er een uniforme auditnorm ontstaat om die jaarrekeningen te controleren.

Een andere bedrijfsrevisor meent dat op een bepaald moment gekozen zal moeten worden tussen de

Algemene controlenormen en de ISAs. Het volgen van twee sets van standaarden, enerzijds de ISAs,

anderzijds de Algemene controlenormen, is op termijn niet werkbaar. Hij voegt er wel aan toe dat hij

verwacht dat de interpretatie van de ISAs door het IBR verschillend zal zijn van de interpretaties door

instituten in het buitenland. Het IBR kan in de regelgeving bijvoorbeeld strenger zijn dan dat de ISAs

vereisen.

Andere bedrijfsrevisoren menen dat de Algemene controlenormen zullen blijven bestaan, zij het dan wel

aangepast aan de ISAs. Volgens een aantal van hen zullen de normen van het IBR minstens de ISAs

omvatten en zullen ze in sommige gevallen strenger en eventueel uitgebreider zijn dan de ISAs. Eén van

de redenen hiervoor is dat de Belgische wetgeving een aantal specifieke verklaringen vereist die

internationaal niet gekend zijn. Voorbeelden hiervan zijn het attesteren van de conformiteit en de

volledigheid van het jaarverslag, van de conformiteit met de wetgeving en de statuten, van de

conformiteit met het Belgisch boekhoudrecht, van de winstgevendheid, enz.

Eén van de revisoren geeft een concreet voorbeeld. In de normen van het IBR en in de wetgeving staat dat

een bedrijfsrevisor in België eveneens zijn opinie moet geven over het jaarverslag van de Raad van

Bestuur. Hij meent dat de ISAs uitsluitend betrekking hebben op het controleren van de jaarrekening en

niet op het jaarverslag. De revisor zal hier dan moeten terugvallen op de Algemene controlenormen. In

het commissarisverslag zou er in zo een geval dan zowel naar de normen van het IBR als naar de ISAs

moeten verwezen worden, wat heel wat onduidelijkheid kan veroorzaken.

Volgens een aantal revisoren zullen er altijd kleine verschillen blijven bestaan, vooral dan met betrekking

tot het auditeren van kleine bedrijven. Volgens hen is het niet haalbaar om in die bedrijven een audit uit te

voeren op basis van de volledige set van ISAs. Zo is bijvoorbeeld de interne controle in kleine bedrijven

veel beperkter.

Eén van deze revisoren vraagt zich af wat er zal gebeuren voor revisoren die slechts een zeer beperkt

internationaal cliënteel hebben. Volgens hem zullen er in het toepassen van de ISAs gradaties komen.

Afhankelijk van de grootte van het bedrijf dat geauditeerd moet worden, zal dan gewerkt moeten worden


volgens de volledige ISAs respectievelijk volgens een ‘ISA-light’ versie. Hij is er wel van overtuigd dat

de ISAs de basis zullen zijn.

Of de normen en aanbevelingen van het IBR zullen blijven bestaan, zal uiteindelijk een beslissing worden

van de Raad van het IBR. De revisoren moeten de beslissingen van het IBR respecteren en hebben hierin

geen vrije keuze.

5.2.2.4 Verplichtend karakter van de ISAs

Zoals eerder aangegeven in de literatuur wordt in de Belgische auditregelgeving onderscheid gemaakt

tussen normen, die bindend zijn, en aanbevelingen, die geen bindend karakter hebben (cfr. supra blz. 39).

De ISAs hebben echter een volledig bindend karakter, waardoor het niet ondenkbaar is dat de

werkbelasting en eventueel de fees die de bedrijfsrevisoren hun klanten aanrekenen zullen stijgen.

Niet alle revisoren zijn de mening toegedaan dat de werkbelasting zal stijgen als gevolg van de verplichte

invoering van de ISAs.

De revisoren van grote kantoren verwachten niet dat voor hen de werkbelasting zal toenemen. Eén van de

redenen daarvoor is dat men in de grote kantoren reeds volgens de ISAs werkt. Zij verwachten echter wel

dat de werkbelasting zal toenemen voor kleinere revisorenkantoren, aangezien de ISAs onder andere meer

formaliteiten en papierwerk met zich meebrengen. Volgens hen keken kleinere auditkantoren in het

verleden bijvoorbeeld niet altijd naar de interne controle bij kleine en middelgrote ondernemingen

(KMO’s) en testten ze vooral substantief omdat dat efficiënter was. Dat zal door de invoering van de

ISAs niet meer mogelijk zijn. Ook bij het auditeren van een KMO zal men rekening moeten houden met

de interne controle. Voor kleine kantoren zal dat heel wat extra werk met zich meebrengen. In het

verleden lieten de normen en de wetgeving toe dat er alleen maar substantief getest werd, maar dat zal

onder de ISAs niet meer mogelijk zijn. Eén van de revisoren meent dat kleine kantoren zich goed zullen

moeten organiseren en dat ze misschien in clusters zullen moeten gaan samenwerken. Revisoren van

middelgrote en kleine kantoren hebben geen eenduidig antwoord gegeven. Bepaalde revisoren denken dat

de werkbelasting zal toenemen, anderen menen dat dit niet of slechts beperkt het geval zal zijn.

Eén van de revisoren meent dat de beperkte toename van de werkbelasting te wijten is aan het feit dat het

IBR bij het opstellen van de meest recente aanbevelingen rekening heeft gehouden met de ISAs. Hoewel

de aanbevelingen momenteel niet bindend zijn, moet steeds kunnen verantwoord worden waarom er van

wordt afgeweken. In praktijk ervaart men dan ook eerder dat de aanbevelingen een bindend dan een

facultatief karakter hebben.

Een andere revisor meent dat de invoering van de ISAs vooral een verschuiving van het auditwerk met

zich mee zal brengen. Vroeger testte men hoofdzakelijk substantief. Maar volgens bepaalde revisoren zal

men bij toepassing van de ISAs ook rekening moeten houden met de werking de interne


controlesystemen. Volgens hen zal de werkbelasting vooral in de beginfase toenemen, omdat men moet

leren werken met de ISAs en omdat de implementatie van de ISAs veel werk met zich mee zal brengen.

Men verwacht met andere woorden een tijdelijke toename van de werkbelasting. Na verloop van tijd zal

iedereen vlot met de ISAs kunnen werken en zal de werkbelasting niet veel hoger zijn dan in de periode

ervoor.

Aangezien er verschillende meningen bestaan over het al dan niet toenemen van de werkbelasting, is het

niet ondenkbaar dat er ook verschillende meningen bestaan over het al dan niet toenemen van de fee die

bedrijfsrevisoren aanrekenen aan hun klanten.

Degenen die menen dat de werkbelasting zal stijgen, zullen waarschijnlijk ook verwachten dat de fees

zullen stijgen. Een stijgende werkbelasting zal namelijk tot gevolg hebben dat de kosten, verbonden aan

het uitvoeren van een audit, zullen stijgen. Die kostenstijging kan zich vertalen in een verhoging van de

fee.

Er zijn echter revisoren die zich afvragen of het wel mogelijk zal zijn om de fee te verhogen. Zo meent

één van de revisoren dat het commissarisverslag belangrijk is voor beursgenoteerde bedrijven, omdat zij

hun kapitaal via de kapitaalmarkt moeten bekomen, maar voor KMO’s, die zich hoofdzakelijk financieren

met privé-kapitaal, is het commissarisverslag volgens hen veel minder belangrijk. Het zal dan ook

moeilijker zijn om de extra kosten aan hen door te rekenen aangezien ze voor hen geen toegevoegde

waarde met zich meebrengen.

Een revisor van één van de grote kantoren meent dat zij het maar moeilijk zullen kunnen verkopen aan

hun klanten dat de fee zal stijgen, omdat ze al jaren zeggen dat ze hun audit uitvoeren op basis van de

ISAs.

Andere revisoren menen dat een eventuele stijging van de fee een marktgebeuren is. Extra werk betekent

extra kosten, maar niet noodzakelijk een verhoging van de prijs. Als slechts één kantoor zijn prijs zou

verhogen als gevolg van de extra kosten die de ISAs met zich meebrengen, dan zal het snel uit de markt

geconcurreerd worden. Het al dan niet verhogen van de fee zal afhangen van hoe andere auditkantoren

reageren op het extra werk.

Algemeen kan gesteld worden dat de grote kantoren niet verwachten dat hun kosten en hun fee zullen

stijgen als gevolg van de invoering van de ISAs omdat zij nu reeds werken met een methodologie op

basis van de ISAs.

Revisoren van de kleinere kantoren verwachten wel dat hun kosten verbonden aan het uitvoeren van een

audit zullen stijgen. Of hun fee zal kunnen stijgen, zal afhangen van het feit of de markt dat zal toelaten.

De tot nu toe besproken resultaten geven een aantal algemene indrukken in verband met de ISAs weer. In

wat volgt worden een aantal specifieke aspecten van de ISAs belicht.


5.2.3 ENKELE SPECIFIEKE VERSCHILPUNTEN

In dit deel worden een aantal specifieke principes van de ISAs belicht. In de meeste gevallen komen ze

niet of slechts in beperkte mate aan bod in de Algemene controlenormen. Er zal worden nagegaan in

welke mate bedrijfsrevisoren reeds vertrouwd zijn met deze principes en in welke mate ze reeds in de

praktijk worden toepast.

5.2.3.1 Bevestigingsbrief

In één van de ISAs heeft men de verplichting opgenomen dat een bevestigingsbrief ondertekend moet

worden door het bestuur van de onderneming. Door het ondertekenen van die brief erkent het bestuur dat

zij verantwoordelijk zijn voor het opstellen van de jaarrekening (cfr. supra blz. 51). Aan de revisoren

werd gevraagd in welke mate zij deze bevestigingsbrief reeds gebruiken.

Nagenoeg alle revisoren vragen in alle dossiers een representatiebrief, wat volgens hen op hetzelfde

neerkomt als de bevestigingsbrief. De representatiebrief beperkt zich in vele auditkantoren niet uitsluitend

tot het aftekenen van de verantwoordelijkheid van het bestuur voor het opstellen van de jaarrekening. Ook

andere elementen kunnen erin worden opgenomen zoals: het bevestigen dat alle informatie verschaft is

aan de bedrijfsrevisor, dat alle activa effectief activa zijn, dat er geen problemen zijn met het ‘going

concern’ van de onderneming.

Volgens één van de revisoren is het niet onlogisch dat zo een brief ondertekend moet worden. De revisor

is voor het uitvoeren van zijn audit voor een groot deel afhankelijk van de zaken die het management doet

en de documentatie die zij geven. De revisor kan wel vragen stellen, maar de kans bestaat dat het

management niet alles zegt. Zo een representatiebrief dwingt het management eigenlijk om aan de revisor

te bevestigen dat ze alles gezegd, gegeven en gedaan hebben.

In de grote en middelgrote kantoren behoort het vragen van de brief tot de standaardprocedure. Eén van

de revisoren van zo een kantoor zegt dat er bij hen op regelmatige basis interne kwaliteitscontroles zijn,

waarbij collega’s de dossiers komen nakijken. Wanneer er in één van de dossiers geen bevestigingsbrief

is opgenomen, kan de betrokken revisor in de problemen komen.

In slechts één kleiner revisorenkantoor vraagt men de bevestigingsbrief momenteel enkel in dossiers met

een door hen verhoogd ingeschat risicoprofiel.

De meeste revisoren ondervinden niet echt problemen bij het ondertekenen van de brief. De meeste

klanten tekenen zonder problemen. Eén van de revisoren stelt dat als het bestuur bereid is zijn

verantwoordelijkheid op te nemen, het in principe nooit weigerachtig mag staan tot het tekenen van de

brief.


In de meeste gevallen maakt men gebruik van een standaardbrief, maar een aantal revisoren meent dat

steeds de mogelijkheid bestaat dat er gediscussieerd wordt over bepaalde paragrafen van de brief en dan

kan de verwoording worden aangepast. Eén van de revisoren geeft een voorbeeld één van zijn klanten

werkt met SAP en het is mogelijk dat men bijvoorbeeld vanuit de VS boekingen doet in het SAP-systeem

in België. In de representatiebrief van die klant is uitdrukkelijk opgenomen dat hij enkel verantwoordelijk

is voor de Belgische rekeningen.

Wanneer de klant echter pertinent blijft weigeren om de brief te ondertekenen, moet dat gezien worden

als een beperking van de opdracht en zal dat tot uiting gebracht worden in het commissarisverslag. Het

verkrijgen van de juiste informatie is namelijk een essentieel element om tot een goede opinie te komen.

Wanneer men weigert de brief te ondertekenen, zal met andere woorden geen goedkeurend verslag

gegeven kunnen worden. Een andere revisor stelt het zelfs zeer drastisch: wanneer een klant weigert de

representatiebrief te ondertekenen, kan hij geen opinie krijgen.

Eén van de bedrijfsrevisoren heeft twijfels bij de belangrijkheid van de representatiebrief. De revisor kan

zich niet verstoppen achter die brief. Uiteindelijk blijft hij verantwoordelijk. Volgens hem moet de brief

gezien worden als een sensibilisering van het bestuur. De brief verwittigt hen dat ze niet zomaar gelijk

wat kunnen afgeven aan de revisor. De bevestigingsbrief wijst het bestuur er met andere woorden op dat

ook zij verplichtingen hebben.

5.2.3.2 Auditrisico

In de ISAs wordt veel belang gehecht aan het bepalen van het auditrisico en aan het beantwoorden van

dat risico. Het auditrisico kan worden opgesplitst in drie componenten, namelijk het inherent risico, het

controlerisico en het detectierisico. Aan de hand van de ISAs worden deze 3 componenten in een formule

gegoten om zo tot het auditrisico te komen (cfr. supra blz. 62). De grootte van deze 3 risico’s wordt in de

ISAs aangegeven door een laag risico, een middelmatig risico of een hoog risico (cfr. supra blz. 61). Aan

de revisoren is gevraagd hoe zij het auditrisico inschatten.

Alle revisoren menen dat het auditrisico eerder globaal wordt ingeschat en niet echt op basis van een

mathematische berekening. Volgens één van de revisoren houdt men wel rekening met de drie

componenten afzonderlijk, maar wordt er geen echte mathematische score gegeven aan de drie

componenten. Een andere revisor meent dat het niet mogelijk is om bijvoorbeeld procenten te kleven op

de drie risico’s. Je zou bijvoorbeeld kunnen zeggen dat het risico 0.2 is. Hij stelt zich echter de vraag wat

die 0.2 dan inhoudt. Bovendien moet er dan ook gedefinieerd worden waarmee die 0.2 vergeleken kan

worden. Er wordt dan ook een veel groter belang gehecht aan het beoordelingselement dan aan het

mathematisch model. Zelfs al wordt er gebruik gemaakt van een mathematisch model, dan nog blijft men


afhankelijk van zijn eigen beoordeling. Stel dat er scores gegeven zouden worden, wanneer moet er dan

bijvoorbeeld een 1 gegeven worden en wanneer een 10? Het is niet altijd evident om dat bepalen.

In de grotere kantoren werken revisoren bij het bepalen van de risico’s op basis van de indeling: laag,

middelmatig of hoog, zoals het ook in de ISAs staat weergegeven. In één van de auditkantoren werkt men

op basis van een matrix, de ‘Risk of Significant Misstatement’-matrix waarin enerzijds het controlerisico

en anderzijds het inherent risico wordt weergegeven. Waar het controlerisico en inherent risico hoog zijn,

zal de grootste kans op significante fouten bestaan. De uitkomst van de matrix beïnvloedt de grootte van

de steekproef. Hoe groter het risico dat wordt aangegeven in de matrix, hoe meer steekproeven er

uitgevoerd moeten worden. Deze matrix komt overeen met de matrix die in de ISAs de relatie tussen de

verschillende componenten weergeeft (cfr. supra blz. 61).

In die grote kantoren worden de risico’s vaak ingeschat op basis van ‘checklists’ die moeten ingevuld

worden in een door het auditkantoor ontwikkeld computerprogramma.

Eén van de revisoren heeft uitgelegd hoe zo een programma kan werken. Bij het invullen van de lijsten

begint men bij het inherente risico. Er moet dan worden ingevuld om welk soort bedrijf het gaat, in welke

sector het bedrijf actief is, wat de omstandigheden zijn waarin het bedrijf verkeert, enz. Na het invullen

van deze lijst, berekent het computerprogramma dan of de klant een verhoogd risico vormt en of er

bepaalde rekeningen zijn met een verhoogd risico. Vervolgens wordt automatisch overgegaan naar de

volgende stap, namelijk de interne controle. Na het invullen van deze lijst wordt bepaald aan welke

aspecten men meer aandacht moet besteden bij het testen en aan welke aspecten minder. Als deze testen

goed blijken te zijn, kan men bij het eigenlijke controleren van de jaarrekening bijvoorbeeld het aantal

substantieve testen beperken. Volgens hem is zo een benadering zeer statistisch onderbouwd met

verschillende linken. Hij meent echter wel dat men met zulke systemen voorzichtig moet zijn. Het gezond

verstand moet altijd primeren.

5.2.3.3 Discussies binnen het auditteam

ISA 315 stelt expliciet dat er discussie moet zijn tussen de leden van het auditteam om een beter inzicht te

krijgen in het businessrisico van de onderneming (cfr. supra blz. 65). Tijdens het interview is aan de

revisoren gevraagd of zulke discussies in de praktijk plaatsvinden.

Alle revisoren menen dat er op regelmatige basis gediscussieerd wordt met het auditteam. In de grote

kantoren zijn zulke discussies onderdeel van de auditmethodologie. In middelgrote en kleine

auditkantoren zijn er geen formele bepalingen inzake discussies die gevoerd moeten worden, maar er

wordt wel op regelmatige wijze gediscussieerd over dossiers. In een aantal van deze kantoren gebeuren

die discussies niet met het volledige team, maar slechts tussen de manager en de vennoot die belast zijn

met het dossier.


In de grote kantoren houdt men, vooraleer een audit wordt opgestart, steeds een ‘kick-off meeting’

waarop de onderneming en de mogelijke businessrisico’s die verbonden zijn aan de onderneming in kaart

worden gebracht. Volgens één van de revisoren is dit een zeer belangrijke meeting, aangezien het vervolg

van de audit er min of meer uit voortvloeit. Op zo een meeting zijn in de mate van het mogelijke de

vennoot, de manager en alle medewerkers aanwezig. Bij een interne kwaliteitscontrole die in principe

ieder jaar wordt uitgevoerd op minimaal één dossier van een vennoot of manager, wordt er nagekeken of

zo een meeting heeft plaatsgevonden bij aanvang van de audit. Indien dat niet het geval zou zijn, is dat

een negatief punt bij de beoordeling van de revisor. Afgezien van deze ‘kick-off meetings’ is er na elke

belangrijke fase van de audit een moment van overleg. Eén van de revisoren meent dat dit eigenlijk

logisch is. Enerzijds moet de commissaris duidelijk maken wat hij van zijn team verwacht. Anderzijds

moet het hele team meedelen wat zijn bevindingen zijn. Ieder lid van het team, of het nu gaat om een

vennoot of een medewerker, moet weten waarmee hij bezig is. Men zal dit slechts kunnen bekomen door

een regelmatige communicatie.

5.2.3.4 Controle van de fysische voorraadopname

In de ISAs verwijst men naar situaties waarin het voor de bedrijfsrevisor onmogelijk is om de voorraden

te controleren. Wanneer de bedrijfsrevisor door onvoorziene omstandigheden in de onmogelijkheid

verkeert om op een geplande datum de fysische voorraadtelling bij te wonen, moet hij de tellingen

uitvoeren op een alternatieve datum en indien nodig testen uitvoeren op de tussenliggende transacties.

Indien zijn aanwezigheid onmogelijk wordt gemaakt door factoren zoals bijvoorbeeld de aard en de

locatie van de voorraden, dan moet hij nagaan of alternatieve procedures voldoende gepast auditbewijs

kunnen opleveren (cfr. supra blz. 52). Tijdens het interview is nagegaan hoe bedrijfsrevisoren hun

afwezigheid bij de fysische voorraadtelling oplossen.

De eerste reactie van de revisoren was dat niet aanwezig zijn bij de voorraadtelling in principe niet kan en

niet mag. De voorraden zijn namelijk een te belangrijke post op de jaarrekening. Het komt in de praktijk

dan ook zelden voor dat men absoluut niet aanwezig kan zijn.

Wanneer de revisor niet aanwezig was bij de telling omdat hij door de algemene vergadering te laat

benoemd werd als commissaris, zal hij een onthoudend verslag afleveren of een verslag onder

voorbehoud.

In alle andere gevallen moeten er, volgens één van de revisoren, een aantal situaties onderscheiden

worden. In de eerste situatie is het voorraadcijfer op zich niet materieel. In dat geval is het geen ramp als

de voorraadtelling eens niet gecontroleerd is. Als de voorraad echter wel materieel is, zijn er twee

mogelijkheden. Enerzijds kan de onderneming een systeem van permanente inventaris hebben, waarbij

om het even wanneer de boekhouding kan vergeleken worden met de werkelijkheid. Anderzijds kan er

een periodieke voorraadopname zijn. Hierbij wordt het cijfer dat uit de inventaris wordt bekomen


opgenomen in de boekhouding. In zo een geval moet de revisor aanwezig zijn bij de fysische

voorraadtelling. Wanneer de klant een goed permanent inventarissysteem heeft, wordt er geopteerd om op

een ander moment, vóór of na de fysische voorraadtelling, de voorraden te controleren. Men zal dan op

basis van een ‘roll-forward’ of een ‘roll-back’ de situatie op moment van de voorraadtelling

reconstrueren. Een ‘roll-forward’ houdt in dat men een aantal dagen voor de eigenlijke voorraadtelling de

voorraad zal controleren, een ‘roll-back’ dat men enkele dagen later gaat.

Eén van de revisoren legt uit hoe het principe van het voorafgaand controleren werkt. Het auditteam gaat

bijvoorbeeld tien dagen voor de werkelijke voorraadopname de voorraad controleren bij een klant die

werkt op basis van een permanent inventarissysteem. Men zal dan de voorraad op dat moment controleren

op basis van de informatie uit het computersysteem van de klant. Bij het voeren van de uiteindelijke audit,

die meestal een aantal weken later plaats zal vinden, zal worden gekeken naar alle verschillen tussen wat

er gecontroleerd is door het auditteam en de voorraad die is opgenomen in de boekhouding. Die

verschillen moeten volledig verklaard en gedocumenteerd kunnen worden op basis van informatie van de

klant. Als alle verschillen verklaard kunnen worden, kan de bedrijfsrevisor er zeker van zijn dat de

voorraad correct is. Als er echter afwijkingen zijn die niet verklaard kunnen worden, is er een probleem.

Er zijn echter ook andere situaties mogelijk. Stel dat de voorraad van een winkelketen met x aantal

winkels gecontroleerd moet worden, die elk twee keer per jaar hun voorraad tellen. In zo een situatie is

het onmogelijk om bij al de voorraadopnames in alle winkels aanwezig te zijn. Eén van de revisoren

meent dat dit kan worden opgelost door het principe van partieel roteren. De revisor zal dan op basis van

een steekproef een aantal winkels selecteren waar de voorraadopname gecontroleerd zal worden.

Een andere mogelijkheid zijn bedrijven die hun voorraad controleren op basis van ‘cylce counts’. In deze

bedrijven zal men nooit de volledige voorraad tellen, maar op geregelde tijdstippen stukken ervan. Het

bedrijf moet ervoor zorgen dat in één jaar de volledige voorraad geteld is. Eén van de revisoren legt dit

principe als volgt uit: stel dat het bedrijf drie producten, namelijk X, Y en Z heeft. In maart wordt

bijvoorbeeld product X geteld, in juni product Y en in oktober product Z. De bedrijfsrevisor kan dan zo

een ‘cycle count’ bijwonen. Op basis van de informatie uit de cycle counts zal dan de situaties op

jaareinde worden afgeleid.

De invoering van de ISAs zal, wat de fysische voorraadopname betreft, geen grote veranderingen

teweegbrengen voor de revisoren. Men gaat nu reeds op alternatieve data de voorraad controleren en

vergelijken met degene die in de boekhouding is opgenomen. De revisoren zijn het erover eens dat,

wanneer de klant werkt met een goed permanent inventarissysteem, de voorraadcontrole op om het even

welk moment uitgevoerd kan worden. Wanneer dit niet het geval is, kunnen er zich problemen voordoen,

maar dan nog zal men steeds proberen om de voorraad op afsluitdatum te reconstrueren.

De meeste revisoren menen dat het slechts sporadisch voorkomt dat er niemand van het kantoor aanwezig

kan zijn bij de voorraadopname en dat men dus deze methodes moet gaan toepassen.


5.2.3.5 Materialiteitsgrenzen

In een voorstel tot herziening van ISA 260 meent de IAASB dat bedrijfsrevisoren de materialiteitsgrenzen

waarmee ze werken, zouden moeten meedelen aan het bestuur van de onderneming. Hierbij moet echter

wel de nodige voorzichtigheid aan de dag gelegd worden om de effectiviteit van de audit niet in gevaar te

brengen (IFAC, 2005c). Het meedelen van de materialiteitsgrenzen zou namelijk voor problemen kunnen

zorgen. Het kennen van de materialiteitsgrenzen zou het voor bedrijven gemakkelijker kunnen maken om

te frauderen. Daarom is de IAASB dan ook van mening dat de bedrijfsrevisor de materialiteitsgrenzen

kan meedelen, maar dat hij hierbij de nodige voorzichtigheid aan de dag moet leggen. Men kan dus met

andere woorden de materialiteitsgrenzen meedelen, maar het is momenteel nog geen verplichting (cfr.

supra blz. 51).

Tijdens het interview is nagegaan hoe de bedrijfsrevisoren staan tegenover het bekendmaken van de

materialiteitsgrenzen.

De meerderheid van de revisoren verklaart dat ze het geen goed idee vinden om de materialiteitsgrenzen

mee te delen aan het bestuur van de onderneming. De revisoren menen dat de materialiteitsgrenzen een

deel zijn van de controlewerkzaamheden en dat er niet moet worden meegedeeld aan de onderneming hoe

een revisor precies zijn werk doet.

Bovendien vraagt een aantal revisoren zich af welke boodschap de Raad van Bestuur heeft aan het kennen

van de materialiteitsgrenzen. De kans dat er misbruik van de informatie zou gemaakt worden, is trouwens

niet onbestaande. Eén van de revisoren geeft hierbij een voorbeeld: stel dat het bestuur van de

onderneming weet dat de materialiteitsgrens op 100 000 euro ligt, dan zouden ze, in de veronderstelling

dat wij het misschien niet zouden opmerken, een fout groter dan 100 000 euro kunnen opsplitsen in een

aantal bedragen die kleiner zijn.

Een tweetal van de ondervraagde revisoren meent dat er een onderscheid gemaakt moet worden tussen

enerzijds het auditcomité, dat net zoals de revisor nagaat of de cijfers betrouwbaar zijn, en anderzijds het

management van de onderneming, dat verantwoordelijk is voor het opstellen van de jaarrekening. Het kan

voordelig zijn om de materialiteitsgrenzen te communiceren naar het auditcomité, omdat de leden van dat

comité uiteindelijk hetzelfde doel hebben als de revisor. Bovendien moet het auditcomité nagaan of de

bedrijfsrevisor zijn werk goed heeft uitgevoerd. Als de revisor niet meedeelt hoe hij werkt, kan in

principe niet worden beoordeeld of hij goed werkt. Ze menen echter dat het niet aan te raden is de

materialiteitsgrenzen mee te delen aan de Raad van Bestuur of het management van de onderneming en

wel om dezelfde reden die eerder is aangehaald, namelijk de kans dat ze de informatie zouden

misbruiken.

Een aantal revisoren meent dat, wanneer de materialiteitsgrenzen systematisch meegedeeld zullen moeten

worden, men de neiging zal hebben om de materialiteitsgrenzen te verlagen. Bovendien zal er een


surprise-element moeten worden ingebouwd om na te gaan of men niet steeds onder de materialiteitsgrens

blijft. Dit zou veel werk met zich meebrengen. Het is dus eenvoudiger om de grenzen helemaal niet mee

te delen.

Slechts een beperkt aantal revisoren ziet geen problemen in het meedelen van de materialiteitsgrenzen.

Eén van hen voegt er echter wel aan toe dat veel zal afhangen van het vertrouwen dat je kan stellen in je

klant. Als je echt geen vertrouwen in de klant kan stellen, meent hij dat het niet aan te raden is om de

materialiteit mee te delen. Een andere revisor zegt hierover dat, wanneer een klant vraagt om de

materialiteitsgrens mee te delen, hij dat zal doen.

De meerderheid van de ondervraagde revisoren vindt het dus geen goed idee om de materialiteitsgrenzen

mee te delen aan het bestuur van de onderneming. De materialiteitsgrenzen zijn een onderdeel van het

werkprogramma van de revisor en daarvan hoeft het bestuur van de onderneming de details niet te

kennen. Bovendien kan het alleen maar de kans op fraude vergroten, waardoor de revisor met nog meer

aandacht de jaarrekening zal moeten controleren. Het meedelen van de materialiteitsgrenzen zou veel

extra werk met zich meebrengen. Het is dan ook eenvoudiger om de grenzen gewoon niet mee te delen.

5.3 BESLUIT

Uit de resultaten van het onderzoek blijkt dat er verschillende meningen bestaan onder de ondervraagde

bedrijfsrevisoren. Uit deze meningen mogen echter geen algemene conclusies getrokken worden omdat er

slechts een kwalitatief exploratief onderzoek is uitgevoerd.

Het empirisch onderzoek had tot doel een antwoord te geven op de onderzoeksvraag: Hoe ervaren

bedrijfsrevisoren in België de verplichte invoering van de ISAs?

Algemeen kan gesteld worden dat de ondervraagde bedrijfsrevisoren die deel uitmaken van één van de

‘Big Four’-kantoren zoals PricewaterhouseCoopers (PwC), Ernst & Young (E&Y) of KPMG, eerder

positief staan tegenover de invoering van de ISAs. Dit is eigenlijk logisch, aangezien hun methodologie

reeds is afgestemd op de ISAs.

Bij bedrijfsrevisoren van middelgrote en kleine kantoren ligt dit enigszins anders. Zij werken momenteel

nog niet of slechts in beperkte mate conform de ISAs. Zij staan in de meeste gevallen dan ook sceptischer

tegenover de invoering van de ISAs en verwachten meer moeilijkheden bij de implementatie.

Volgens de meeste revisoren zal de invoering van de ISAs heel wat voordelen met zich meebrengen. Zo

zal het proces van het voeren van een audit consistenter worden in heel de EU. Bovendien zal de


vergelijkbaarheid vergroten doordat audits op dezelfde manier zullen worden uitgevoerd. Verder meent

een aantal revisoren dat door de ISAs de geloofwaardigheid van audits zal stijgen.

In de literatuur meent men dat er ook een ‘nadeel’ verbonden is aan de invoering van de ISAs. Door te

werken met duidelijk omschreven procedures zou de flexibiliteit voor het voeren van een audit dalen. De

meeste revisoren zijn echter van mening dat dit geen nadeel is. De ISAs blijven volgens hen open genoeg

om er eigen interpretaties aan toe te voegen.

Er moet toch worden opgemerkt dat een beperktere flexibiliteit misschien ook in het voordeel van de

bedrijfsrevisor kan werken. De aanbevelingen van het IBR zijn niet bindend, waardoor bedrijfsrevisoren

momenteel heel wat flexibiliteit in hun auditmethodologie kunnen inbouwen en waardoor er hier en daar

toch verschillen kunnen zijn wat betreft de aanpak van een audit.

In de literatuur meent men echter dat de invoering van de ISAs de flexibiliteit zal beperken. Een

beperking van de flexibiliteit kan tot gevolg hebben dat bedrijfsrevisoren ongeveer dezelfde werkwijze en

procedures gaan volgen waardoor het risico op fouten tijdens het uitvoeren van een audit kleiner wordt.

Een beperkter risico op fouten is een voordeel voor de bedrijfsrevisor aangezien hierdoor het risico zal

dalen dat hij aansprakelijk gesteld kan worden voor dergelijke fouten.

Wat betreft de verschilpunten tussen de Algemene controlenormen en de ISAs verwacht de meerderheid

van de revisoren dat deze verschillen eerder beperkt zullen blijven, zeker wanneer ook rekening wordt

gehouden met de aanbevelingen. Er moet echter worden opgemerkt dat de aanbevelingen vandaag nog

geen bindend karakter hebben, mits motivering kan men er altijd van afwijken.

Ondanks de verwachting dat er geen fundamentele wijzigingen zullen optreden, verwacht een aantal

revisoren van middelgrote en kleine kantoren toch dat de werkbelasting zal stijgen als gevolg van de

ISAs. Eén van de redenen hiervoor zou zijn dat de ISAs een stuk formeler en strenger zijn dan de

Algemene controlenormen. Ondanks de stijging van de werkbelasting verwachten heel wat revisoren dat

de fee, die aangerekend wordt aan de bedrijven, niet zal stijgen. De stijging van de werkbelasting zal een

stijging in de kosten met zich meebrengen, maar niet noodzakelijk een stijging van de fee. Het bepalen

van de fee is namelijk een marktgebeuren. Stel dat één kantoor zijn fee zou optrekken als gevolg van de

ISAs en alle andere kantoren niet. Het is dan niet ondenkbaar dat het eerstgenoemde kantoor snel uit de

markt geconcurreerd zal worden door de andere kantoren.

Hierbij moet toch worden opgemerkt dat de ISAs hier in het nadeel kunnen spelen van kleinere kantoren.

In de grote kantoren verwacht men niet dat de kosten zullen stijgen, omdat zij reeds conform de ISAs

werken. In de middelgrote en kleine kantoren zullen de kosten waarschijnlijk wel toenemen als gevolg

van de invoering van de ISAs. Wanneer de kosten stijgen, maar dit niet kan doorgerekend worden aan de

klanten, zal de winst van deze kantoren dalen. In de grote kantoren zal dit niet het geval zijn, waardoor zij

misschien een nog sterkere positie op de markt zullen kunnen innemen dan de kleinere kantoren. Eén van

de revisoren merkt dan ook op dat het misschien beter is om een ISA-light versie te ontwikkelen voor

kleinere audits en auditkantoren.


Om vertrouwd te raken met de ISAs zullen bedrijfsrevisoren de nodige opleidingen moeten volgen, die

aangevuld zullen moeten worden met zelfstudie. Het IBR voorziet reeds in opleidingen rond de ISAs.

Elke bedrijfsrevisor is verplicht een aantal uren opleiding te volgen per jaar, maar hij kan zelf kiezen hoe

hij die uren invult. Uit het empirisch onderzoek blijkt dat er momenteel slechts een matige interesse is in

de seminaries rond de ISAs. Een aantal revisoren meent dat het nog niet echt wakker ligt van de ISAs. De

vraag moet dan ook gesteld worden of het niet aan te raden is dat het IBR meer nadruk legt op de ISAs.

Tenslotte is de aanpassing van de 8ste Richtlijn en de daaraan gekoppelde invoering van de ISAs niet meer

zo ver weg.

Tot slot is tijdens het diepte-interview ingegaan op een aantal specifieke principes van de ISAs die niet of

slechts beperkt aan bod komen in de normen van het IBR, zonder hierbij rekening te houden met de

aanbevelingen omdat deze geen bindend karakter hebben. De doelstelling hiervan was na te gaan of

bedrijfsrevisoren reeds vertrouwd waren met deze principes en in welke mate ze reeds in de praktijk

worden toegepast. Uit de resultaten blijkt dat de meerderheid van de revisoren reeds vertrouwd is met een

aantal van deze principes en ze in praktijk ook toepast.

De meeste revisoren vragen bijvoorbeeld steeds een bevestigingsbrief. In alle kantoren wordt er ook op

regelmatige basis gecommuniceerd en gediscussieerd over auditdossiers. Wanneer men onmogelijk

aanwezig kan zijn bij fysische voorraadopnames, controleert men op alternatieve data en reconstrueert

men, door middel van de cijfers, de voorraad op het einde van het boekjaar.

Toch zijn er ook een aantal principes die momenteel nog niet worden toegepast door alle ondervraagde

bedrijfsrevisoren. Zo menen revisoren bijvoorbeeld dat het niet aan te raden is om de

materialiteitsgrenzen mee te delen aan het bestuur van de onderneming. Het voorstel van de IAASB is

momenteel dat het, mits de nodige voorzichtigheid, aan te raden is de materialiteitsgrenzen mee te delen.

De revisoren verwachten echter dat dit in de praktijk niet vaak zal gebeuren. Het meedelen van de

materialiteit verhoogt volgens hen alleen maar de kans op fraude.

Samengevat kan gesteld worden dat de meerderheid van de ondervraagde bedrijfsrevisoren de invoering

van de ISAs een positieve zaak vindt. Bovendien verwachten ze dat er voor hen geen fundamentele

veranderingen zullen optreden als gevolg van de invoering van de ISAs. Tijdens het empirisch onderzoek

kon echter worden vastgesteld dat er toch een aantal principes zijn die momenteel nog niet worden

toegepast door de meerderheid van de ondervraagde revisoren.

Er kan dan ook verwacht worden dat de invoering van de ISAs voor veel bedrijfsrevisoren een grotere

impact zal teweegbrengen dan dat op dit moment vermoed wordt. Hoe groot die impact zal zijn, zal

afhankelijk zijn van de manier waarop het IBR de ISAs zal implementeren in de Belgische

auditregelgeving, maar hierover bestaat momenteel nog geen duidelijkheid.


Tot slot moet nogmaals worden benadrukt dat de resultaten van dit onderzoek zijn afgeleid uit de

antwoorden van een beperkt aantal bedrijfsrevisoren die geselecteerd zijn op basis van een

gemakkelijkheidssteekproef. Aangezien er een kwalitatief exploratief onderzoek uitgevoerd is, mogen de

resultaten niet veralgemeend worden naar de volledige populatie. Het is dus mogelijk dat niet-

ondervraagde revisoren totaal andere meningen hebben over de topics die besproken zijn tijdens het

diepte-interview.


ALGEMEEN BESLUIT

In het dagelijkse leven worden we voortdurend geconfronteerd met een toenemende internationalisering.

Hoe vaak horen we niet in het nieuws dat een bedrijf zijn productie in België sluit en overplaatst naar

China of één van de landen in het Oostblok? Hoe vaak horen we niet dat bedrijven filialen openen in het

buitenland? Ook wat de financiële markten betreft doet er zich de laatste jaren een globalisatieproces

voor. Hierdoor wordt het voor bedrijven eenvoudiger om financiële middelen aan te trekken. Maar ook

voor investeerders is dit globalisatieproces een voordeel. Zij kunnen aandelen kopen en verkopen ver

buiten de nationale grenzen. Dit proces wordt echter afgeremd door een gebrek aan harmonisatie van de

accounting- en auditregelgeving. Het is namelijk moeilijk om de financiële situatie van een bedrijf in te

schatten wanneer de resultaten van dat bedrijf verschillen van land tot land louter en alleen door

verschillende accounting- of auditregels.

Bovendien is de accounting- en auditwereld de laatste jaren regelmatig wakker geschud door een aantal

grote schandalen zoals Enron, Xerox, Parmalat, Lernout & Hauspie, enz. Zulke schandalen hebben ertoe

bijgedragen dat het vertrouwen van de investeerders een flinke klap heeft gekregen.

De Europese Commissie heeft die problemen ingezien en wil binnen de EU de regelgevingen dan ook

zoveel mogelijk harmoniseren om tot een betere vergelijkbaarheid te komen. Bovendien hoopt men door

die harmonisatie ook het vertrouwen in de financiële markten te herstellen.

De tendens tot harmonisatie van de accountingregels binnen de Europese Unie (EU) is echter geen recent

fenomeen. Door het invoeren van de 4de en de 7de Richtlijn heeft men in het verleden reeds geprobeerd om

de accountingregelgevingen van de lidstaten op elkaar af te stemmen. Ondanks die richtlijnen bleven er

grote verschillen bestaan tussen de regelgevingen in de lidstaten.

De recente vraag tot verdere harmonisatie van de regelgeving in de EU kwam van de zogenaamde ‘global

players’. Dat zijn grote ondernemingen die genoteerd staan op beurzen buiten de EU. Zij kwamen steeds

vaker tot de vaststelling dat hun jaarrekeningen, die waren opgesteld volgens de 4de of 7de Richtlijn, niet

meer aanvaard werden door de internationale kapitaalmarkten. Om te vermijden dat die ‘global players’

hun jaarrekeningen zouden opstellen op basis van US GAAP, is men binnen de EU op zoek gegaan naar

een alternatief. Dat werd gevonden in de ‘International Accounting Standards’ (IASs), later ‘International

Accounting Standards-International Financial Reporting Standards’ (IAS-IFRS).

Sinds 2005 moeten alle geconsolideerde jaarrekeningen van beursgenoteerde ondernemingen binnen de

EU opgesteld worden volgens de IAS-IFRS-regels. Alle andere Europese ondernemingen hebben

momenteel nog niet die verplichting en kunnen dus, afhankelijk van hun situatie, blijven rapporteren

volgens de 4de respectievelijk de 7de Richtlijn. In België wil men het gebruik van IAS-IFRS ook voor hen

zoveel mogelijk aanmoedigen. Men is namelijk van mening dat IAS-IFRS de transparantie van de

boekhouding van alle ondernemingen zal bevorderen.


Naast de evolutie binnen de accountingwereld speelt zich een gelijkaardige evolutie af binnen de

auditwereld. Door de invoering van de ‘International Standards on Auditing’ (ISAs) wil men namelijk het

auditberoep binnen de EU harmoniseren. In het verleden heeft men in de EU hiervoor al eens een poging

ondernomen door het opstellen van de 8ste Richtlijn. In deze richtlijn zaten echter heel wat

onduidelijkheden waardoor de lidstaten zelf auditstandaarden hebben opgesteld. Die evolutie was

duidelijk strijdig met het doel van de richtlijn, namelijk het garanderen van eenvormige kwaliteit en

procedures. In 1998 heeft de Europese Commissie dan ook verklaard dat er binnen de EU nood was aan

een goed referentiekader voor de audit. Dat referentiekader moest bij voorkeur gebaseerd worden op een

set van internationale standaarden, de ISAs.

Die auditstandaarden worden ontwikkeld en verspreid door de ‘International Auditing and Assurance

Standards Board’ (IAASB), wat een onderdeel is van de ‘International Federation of Accountants’

(IFAC). Door de ontwikkeling van de standaarden wil de organisatie de kwaliteit en de uniformiteit van

de internationale audit verbeteren.

Kenmerkend voor de standaarden is dat ze veel uitgebreider zijn dan de nationale standaarden die ze

moeten vervangen. Bovendien beschrijft het geheel van de ISAs een algemene methodologie. De

toepassing van de ISAs zal ertoe bijdragen dat de auditprocedures binnen de EU consistenter worden.

De ISAs kunnen opgedeeld worden in enerzijds basisprincipes en essentiële procedures en anderzijds

aanwijzingen. De basisprincipes en essentiële procedures moeten ten alle tijde door bedrijfsrevisoren

toegepast worden. De aanwijzingen geven bijkomende informatie die de revisor moet helpen om de

basisprincipes te begrijpen en om de essentiële procedures toe te passen.

In Europa is men reeds overtuigd van het nut van de invoering van uniforme accounting- en auditregels.

Maar hoe zit het met de rest van de wereld?

Er wordt verwacht dat men op termijn zal evolueren naar wereldwijde accounting- en auditregels.

Op accountingvlak meent men dat de wereld klaar is voor één enkele set van standaarden. De steeds

sterker wordende banden tussen wereldwijde kapitaalmarkten zorgen ervoor dat de nood aan een

uniforme set van standaarden steeds groter wordt. Er wordt echter verwacht dat deze harmonisatie niet

zomaar vanzelf zal gaan. Vooral vanuit de Amerikaanse businessgemeenschap verwacht men heel wat

tegenstand. Men meent echter dat Amerikaanse bedrijven er goed aan zouden doen om de standaarden

van de ‘International Accounting Standards Board’ (IASB) in overweging te nemen. Alleen op die manier

zal ook met hun mening rekening gehouden worden.

Ondanks de tegenstand van de VS verwacht men hoe dan ook dat we op termijn zullen evolueren naar

wereldwijd uniforme accountingstandaarden, de zogenaamde ‘General Accepted International

Accounting Principles’ (GAIAP).


Verwacht wordt dat het heel wat moeilijker zal worden om wereldwijd uniforme auditstandaarden te

implementeren. De reden daarvoor is dat de publieke opinie zich niet echt betrokken voelt met

auditstandaarden. Er wordt echter van uitgegaan dat de ‘Sarbanes-Oxley Act’ de invoering van globale

auditstandaarden zal versnellen.

In 2001 heeft de ‘Fédération des Experts Comptables Européens’ (FEE), dit is de organisatie die het

accountancyberoep in Europa vertegenwoordigt, voorgesteld dat tegen 2005 de nationale

auditstandaarden in de EU zodanig moeten zijn opgebouwd dat bedrijfsrevisoren hun auditprocedures

uitvoeren in overeenstemming met de ISAs, dat ze rapporteren over de jaarrekening op basis van de ISAs

en dat ze additionele auditprocedures kunnen uitvoeren, die in overeenstemming zijn met specifieke

wettelijke of andere noden die verwezenlijkt zijn op nationaal niveau. De doelstelling hiervan was de

variaties in de auditprocedures en auditrapportering binnen de EU te verminderen.

De ISAs zullen heel wat voordelen teweegbrengen voor de EU. Ten eerste zal een uniform auditsysteem

ervoor zorgen dat de interne markt efficiënter zal werken. Hierbij denkt men niet alleen aan de interne

auditmarkt, maar ook aan de markten die steunen op financiële gegevens en aan de goederen en

dienstenmarkt.

Een tweede voordeel is dat de ISAs de efficiëntie van de kapitaalmarkt zullen verhogen. Zo meent men

bijvoorbeeld dat de invoering van IAS-IFRS pas echt voordelig zal zijn wanneer men de jaarrekeningen,

die zijn opgesteld op basis van deze accountingstandaarden, controleert op basis van de ISAs.

Een derde voordeel van de ISAs is dat ze het subsidiariteitsbeginsel respecteren. Daarmee wordt onder

andere bedoeld dat lidstaten het recht blijven hebben om aan bedrijfsrevisoren additionele

verantwoordelijkheden toe te kennen. Bovendien kunnen ze auditprocedures instellen die buiten de

grenzen van de ISAs vallen.

Een laatste voordeel is dat het gebruik van technische middelen efficiënter zal worden. Er zullen namelijk

middelen van de nationale standaardzetters vrijkomen die gebruikt kunnen worden voor het ontwikkelen

en updaten van internationale standaarden.

Deze voordelen kunnen natuurlijk slechts bekomen worden na volledige invoering van de ISAs in alle

lidstaten van de EU.

De ISAs zullen in de EU ingevoerd worden door modernisering van de 8ste Richtlijn. Die richtlijn

formuleert de basisvoorwaarden voor het auditberoep en voor bedrijfsrevisoren in alle lidstaten van de

EU. Zoals reeds eerder aangehaald zaten in de oorspronkelijke 8ste Richtlijn, die is ingevoerd op 10 april

1984, heel wat onduidelijkheden. Toen de Europese Commissie in 2003 de prioriteiten vastlegde om de

kwaliteit van de controles te verbeteren en te harmoniseren om zo beter beschermd te zijn tegen

schandalen zoals Parmalat of Lernout & Hauspie, werd dan ook snel duidelijk dat het moderniseren van

de 8ste Richtlijn één van die prioriteiten zou worden.


Eén van de tekortkomingen van de oorspronkelijke 8ste Richtlijn was dat ze geen verwijzing maakte naar

auditstandaarden. Bij het moderniseren van de 8ste Richtlijn wilde men die tekortkoming wegwerken. In

2004 heeft de Europese Commissie in een voorontwerp voor de gemoderniseerde 8ste Richtlijn dan ook

duidelijk het voorstel tot invoering van de ISAs voor alle wettelijke controles van jaarrekeningen binnen

de EU opgenomen.

Op 28 september 2005 heeft het Europees Parlement de gemoderniseerde 8ste Richtlijn goedgekeurd.

Artikel 26 van deze goedgekeurde richtlijn vermeldt duidelijk de verplichting om alle wettelijke controles

uit te voeren conform internationale auditstandaarden die door de Europese Commissie zijn goedgekeurd,

namelijk de ISAs.

Momenteel wordt de goedgekeurde 8ste Richtlijn vertaald naar alle officiële talen van de EU. Eens dit

proces achter de rug zal zijn, zal de nieuwe 8ste Richtlijn formeel kunnen worden aangenomen. Vanaf dat

moment krijgen de lidstaten nog 18 maanden de tijd om alle maatregelen te nemen die vereist zijn om de

herziene richtlijn succesvol te kunnen implementeren.

Het voorstel van de FEE om tegen 2005 de ISAs voor alle audits in Europa in te voeren, bleek echter niet

haalbaar.

De invoering van de ISAs zal in heel wat lidstaten van de EU aanpassingen vergen aan nationale

standaarden en regelgevingen, zo ook in België. In België moet het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR),

dit is het instituut dat ondermeer bevoegd is voor het opstellen van de auditstandaarden, nagaan welke

concrete aanpassingen er moeten gebeuren aan de bestaande Belgische auditregeling. Momenteel heeft

het IBR drie categorieën van regels. Eerst en vooral zijn er de normen. Dit zijn principes die algemeen

aanvaard zijn en die ten alle tijde door de bedrijfsrevisoren moeten worden toegepast. Vervolgens bestaan

er aanbevelingen, die de ‘best practice’ weergeven. Ze vormen geen verplichting, mits duidelijke

documentatie kan ervan worden afgeweken. Tot slot zijn er de adviezen en technische nota’s. Dit zijn

richtlijnen die van toepassing zijn in bepaalde sectoren.

In 2000 heeft het IBR een forum georganiseerd waarop de internationalisering van het beroep werd

besproken. Dé hamvraag op het forum was of het IBR de ISAs integraal zou overnemen of dat men de

Algemene controlenormen, die sterk aanleunen bij de ISAs, zou handhaven. Op dat forum was de

meerderheid van de deelnemers aan de Commissie ISA van mening dat de algemene toepassing van de

ISAs zou bijdragen tot het vergroten van het aanzien van het auditberoep in België. Bovendien zou het

bijdragen tot het waarborgen van de kwaliteit en de geloofwaardigheid van audits op nationaal vlak, maar

vooral ook op Europees en zelfs wereldvlak. Verder meende men ook dat er voor de bedrijfsrevisoren in

België geen grote veranderingen zouden optreden, aangezien de normen en aanbevelingen van het IBR

reeds in lijn liggen met de ISAs. De deelnemers van de Commissie ISA waren dan ook voorstander van

de invoering van de ISAs.


Maar men concludeerde eveneens dat de invoering van de ISAs een aantal gevolgen zou hebben. Zo zal

bijvoorbeeld heel wat veranderen voor de organisatie van de controlewerkzaamheden. Bij het plannen van

de audit zal de bedrijfsrevisor moeten nagaan welke bijkomende procedures hij zal moeten uitvoeren om

in overeenstemming te zijn met de ISAs. Verder zullen bedrijfsrevisoren opleidingen moeten volgen om

het auditeren volgens de ISAs onder de knie te krijgen. Een ander gevolg heeft betrekking op de

wetgever. Hij zal ervoor moeten zorgen dat eventuele conflicten tussen de ISAs en de Belgische

wetgeving worden weggewerkt.

In 2002 heeft het IBR een belangrijke stap gezet in de richting van de invoering van de ISAs. De Raad

van het IBR heeft dan de ‘Mission Statement’ van de Commissie Controlenormen goedgekeurd. De

opdracht, die hierin naar voren werd geschoven, bestond eruit de bestaande normen en aanbevelingen aan

te passen aan de structuur van de ISAs. De opdracht werd toegewezen aan een aantal bedrijfsrevisoren,

die elk onder andere de taak hadden om de omzetting van tenminste drie ISAs voor te bereiden De

Commissie Controlenormen zou hierbij fungeren als coördinatiemechanisme.

Conform die ‘Mission Statement’ moesten tegen 4 juli 2003 de ISAs worden geïntegreerd in de nieuwe

ontwerpstandaarden van het IBR. Dat zou gebeuren op basis van een werkschema dat bestaat uit een

driedelige structuur:

• Een eerste gedeelte bevat de letterlijke vertaling van de ISAs naar het Nederlands en het Frans;

• Een tweede gedeelte bevat de wettelijke bepalingen in de Belgische context inzake het onderwerp

dat wordt behandeld in de betrokken ISA;

• Een derde gedeelte bevat de praktische aspecten en uitvoeringsmodaliteiten (IBR, 2003b).

Men meende tijdens het forum van 2000 dat er geen grote aanpassingen zouden moeten gebeuren aan de

Belgische auditregeling om ISA-conform te zijn, maar tot op heden is nog steeds niet duidelijk vermeld

op welke punten er verschillen zullen zijn en dus aanpassingen nodig zijn.

In 1998 heeft de FEE een studie gepubliceerd waaruit bleek dat er reeds een sterke overeenstemming

bestond tussen de nationale auditstandaarden en de ISAs. Slechts in eerder uitzonderlijke gevallen konden

afwijkingen worden vastgesteld tussen de Belgische auditregels en de ISAs. Sinds 1998 heeft de IAASB

echter nog heel wat aanpassingen gedaan aan de ISAs, waardoor er meer verschillen zullen zijn dan blijkt

uit de studie van de FEE. Na een kritische analyse van de ISAs, zoals ze gepubliceerd zijn in het

‘Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements 2005’ van de IFAC, en van

de normen van het IBR konden toch een aantal verschilpunten worden opgemerkt. Er moet wel worden

opgemerkt dat bij de analyse enkel rekening gehouden is met de normen van het IBR en niet met de

aanbevelingen of adviezen van het IBR. De reden hiervoor is dat die niet volledig bindend zijn, waardoor

de mogelijkheid bestaat dat bedrijfsrevisoren ervan afwijken.


Voorbeelden van verschilpunten tussen de ISAs en de normen van het IBR zijn: het gebruik van de

bevestigingsbrief, het communiceren van de materialiteitsgrenzen, het controleren van voorraden, het

discussiëren binnen het auditteam en het auditorsverslag.

Eén van de grootste verschilpunten heeft betrekking op de bepaling van het auditrisico. De IFAC heeft

een aantal risicostandaarden ontwikkeld die een andere kijk werpen op het bepalen van dat risico.

Het auditrisico kan gedefinieerd worden als het risico dat een bedrijfsrevisor een verkeerde beslissing

neemt over de jaarrekening. Dat betekent dat hij een jaarrekening die geen getrouw beeld geeft van de

werkelijkheid ten onrechte goedkeurt, maar ook dat hij een jaarrekening die wel een getrouw beeld geeft

van de werkelijkheid ten onrechte afkeurt. De bedrijfsrevisor zal er steeds naar streven dit auditrisico zo

laag mogelijk te houden. Toch zal het niet mogelijk zijn om dit risico voor de volle 100% te reduceren.

De reden daarvoor is dat het voor de bedrijfsrevisor onbegonnen werk is om alle beschikbare informatie

te controleren. Hij werkt dan ook slechts op basis van steekproeven. De revisor zal dan ook steeds een

bepaald auditrisico aanvaarden.

Op basis van de ISAs kan dit aanvaardbaar auditrisico opgedeeld worden in drie componenten.

Ten eerste is er het inherent risico. Dit is het risico dat onlosmakelijk met de ondernemingsactiviteit is

verbonden. De grootte van dit risico is afhankelijk van de kenmerken van de industrie waarin de

onderneming actief is, van de kenmerken van de onderneming zelf, maar ook van de conjunctuur.

De tweede component is het controlerisico. Dit is het risico dat het intern controlesysteem van de

onderneming niet in staat is fouten op te sporen of te voorkomen. Een gebrek aan permanente inventaris

of een slechte documentatie van transacties zullen ertoe bijdragen dat het controlerisico stijgt.

De laatste component is het detectierisico. Dit risico houdt in dat de substantieve testen, die door de

bedrijfsrevisor uitgevoerd worden, niet voldoende zijn om fouten in de jaarrekening op te sporen.

Deze drie componenten mogen niet los van elkaar gezien worden. De beoordeling van het detectierisico

zal namelijk afhankelijk zijn van de beoordeling van het inherent risico en het controlerisico. Wanneer

bijvoorbeeld het inherent risico en het controlerisico hoog worden ingeschat, zal het detectierisico laag

moeten zijn opdat het auditrisico tot een aanvaarbaar niveau herleid kan worden. Dit wordt ook duidelijk

weergegeven door de formule die vaak gehanteerd wordt voor het bepalen van het auditrisico:

Aanvaardbaar auditrisico = inherent risico x controlerisico x detectierisico.

Om het belang van het detecteren van de risico’s te onderstrepen, heeft de IAASB een aantal ISAs

gewijzigd en een aantal nieuwe ISAs gepubliceerd. Omdat ze zo sterk gericht zijn op het bepalen van

risico’s worden die standaarden vaak risicostandaarden genoemd.

Een eerste risicostandaard is ‘ISA 315: Het begrijpen van de entiteit en zijn omgeving en het inschatten

van het risico op materiële fouten’. Een eerste onderdeel van deze ISA legt de nadruk op het uitvoeren


van procedures om de risico’s in te schatten. Aan de hand van die procedures zal men proberen inzicht te

verwerven in onder andere de industrie, de aard van de onderneming, de strategie van de onderneming, de

werking van de interne controle, enz.

Vervolgens zal men de risico’s op materiële fouten inschatten. Materiële fouten zijn fouten die het

oordeel van een redelijk gebruiker van de jaarrekening waarschijnlijk zullen beïnvloeden.

Een andere risicostandaard is ‘ISA 330: De auditprocedures als antwoord op de ingeschatte risico’s’. In

deze ISA wordt de nadruk gelegd op het vinden van antwoorden op de ingeschatte risico’s door het

ontwikkelen van antwoorden op het niveau van de financiële gegevens en door het bepalen van de aard,

de timing en de reikwijdte van verdere auditprocedures. Tot slot vermeldt deze ISA dat men moet nagaan

of er voldoende en gepast auditbewijs verzameld is.

Als gevolg van de risicostandaarden kon het nieuwe ‘Audit Risk Model’ opgebouwd worden. In dat

model worden drie typologieën uiteengezet. Ten eerste zijn er de beweringen. Deze worden weergegeven

door ISA 500. Voorbeelden van beweringen zijn: voorval, volledigheid, juistheid, bestaan, enz.

De tweede typologie heeft te maken met de auditprocedures. Dat zijn procedures die de revisor moeten

helpen bij het bepalen van zijn opinie over de getrouwheid van de jaarrekening. De ISAs delen de

auditprocedures in naar doelstelling, type, timing of omvang.

De derde typologie slaat op het auditrisico.

Het nieuwe ‘Audit Risk Model’ kent een aantal verbeteringen tegenover het voorgaande model. Ten

eerste sluit het beter aan bij het COSO-rapport dat onder andere vereist dat rekening gehouden wordt met

significante risico’s.

Door aanpassing van de stelling ‘the auditor provides assurance’ naar ‘the auditor obtains assurance’

wordt benadrukt dat elke schakel in de financiële verslaggeving een eigen verantwoordelijkheid heeft.

Hierdoor zal de kloof verkleinen tussen wat verwacht wordt van de revisor en wat hij werkelijk doet.

Een laatste verbetering is de nadruk die gelegd wordt op permanente communicatie.

Het is niet ondenkbaar dat dit nieuwe ‘Audit Risk Model’ een impact zal hebben op de auditregeling in

België. Ondanks het feit dat men verwacht dat er slechts beperkte aanpassingen zullen moeten gebeuren,

konden toch een aantal verschilpunten tussen de ISAs en de Algemene controlenormen van het IBR

worden vastgesteld. Die verschilpunten zijn echter louter theoretisch. De vraag moet dan ook gesteld

worden of die verschilpunten ook in de praktijk terug te vinden zijn.

Aan de hand van een kwalitatief exploratief empirisch onderzoek is geprobeerd een antwoord te

formuleren op de onderzoeksvraag: “Hoe ervaren bedrijfsrevisoren in België de verplichte invoering van

de ISAs?” en op enkele specifieke onderzoeksvragen zoals: “In welk mate werken zij reeds conform de

ISAs?” of “Hoe ervaren zij een aantal specifieke wijzigingen die de ISAs met zich meebrengen?”.


Aangezien het onmogelijk was om de volledige populatie van 997 revisoren te ondervragen, is uit de

populatie een gemakkelijkheidsteekproef getrokken van 18 revisoren. In totaal hebben uiteindelijk 13

revisoren meegewerkt aan het onderzoek. De gegevens zijn verzameld op basis van diepte-interviews.

Sommige revisoren konden wegens hun drukke agenda echter onmogelijk tijd vrijmaken voor een

interview en hebben schriftelijk op de vragen geantwoord.

Aangezien er slechts een exploratief onderzoek uitgevoerd is, mogen de resultaten van dit onderzoek niet

veralgemeend worden naar de volledige populatie. Het is dan ook best mogelijk dat andere revisoren er

een totaal andere mening op nahouden.

Uit analyse van de antwoorden blijkt dat er een onderscheid gemaakt moet worden tussen

bedrijfsrevisoren die werken bij één van de ‘Big Four’-kantoren en bedrijfsrevisoren die werken bij

middelgrote of kleine auditkantoren. Zij die deel uitmaken van één van de ‘Big Four’ staan eerder positief

tegenover de invoering van de ISAs. Dit is echter niet geheel onlogisch aangezien hun methodologie voor

het grootste deel reeds gebaseerd is op de ISAs. Revisoren van middelgrote en kleine kantoren staan veel

sceptischer tegenover de invoering.

Zogoed als alle revisoren waren het er echter wel over eens dat aan de invoering van de ISAs heel wat

voordelen verbonden zijn. Het voeren van een audit zal consistenter worden in heel de EU. Bovendien zal

een uniform stelsel van standaarden ervoor zorgen dat audits binnen de EU veel beter met elkaar

vergeleken kunnen worden.

Er worden geen fundamentele wijzigingen verwacht in de Algemene controlenormen van het IBR als

gevolg van de invoering van de ISAs. Toch verwachten een aantal revisoren dat de werkbelasting zal

stijgen. Eén van de redenen daarvoor is dat de ISAs een stuk formeler en strenger zijn dan de Algemene

controlenormen. Ondanks de stijging van de werkbelasting verwacht de meerderheid van de revisoren dat

de fee, die aangerekend wordt aan de bedrijven, niet zal stijgen. Een stijging van de werkbelasting zal een

stijging van de kosten met zich meebrengen, maar niet noodzakelijk een stijging van de fee. Het bepalen

van de fee is namelijk een marktgebeuren.

Hierbij moet toch worden opgemerkt dat de invoering van de ISAs hier in het nadeel kan spelen van de

kleinere kantoren. In kantoren van de ‘Big Four’ werkt men nu reeds op basis van de ISAs, waardoor de

kosten in die kantoren niet echt zullen toenemen. In middelgrote en kleine kantoren werkt men nog niet

conform de ISAs, waardoor de kosten in die kantoren wel zullen stijgen als gevolg van de invoering van

de ISAs. Wanneer de kosten stijgen, maar dit niet doorgerekend kan worden aan de klanten, dan zullen de

winsten van deze kantoren dalen.

Tijdens het diepte-interview is ook gepeild in welke mate bedrijfsrevisoren reeds vertrouwd zijn met

enkele principes van de ISAs die niet of slechts beperkt aan bod komen in de normen van het IBR. Verder


is ook nagegaan in welke mate die principes in de praktijk reeds toegepast worden. Uit de analyse van de

antwoorden blijkt dat de meerderheid van de revisoren reeds vertrouwd is en werkt met een aantal van die

principes. Voorbeelden hiervan zijn het vragen van een bevestigingsbrief, het controleren van de

voorraden. Toch zijn er ook een aantal principes die momenteel nog niet algemeen worden toegepast. Eén

die principe is het meedelen van de materialiteitsgrenzen. In een herziening van ISA 260 stelt de IAASB

momenteel voor dat het, mits de nodige voorzichtigheid, aan te raden is de materialiteitsgrenzen mee te

delen aan het bestuur van de onderneming. De revisoren verwachten echter dat dit in de praktijk niet vaak

zal gebeuren. Het kennen van de materialiteitsgrenzen heeft voor het bestuur van de onderneming geen

toegevoegde waarde. Bovendien kan het alleen maar de kans op fraude vergroten.

De conclusie die uit het empirisch onderzoek getrokken kan worden, is dat de meerderheid van de

ondervraagde revisoren de invoering van de ISAs als een positieve zaak ervaart. Bovendien verwachten

ze dat er voor hen geen fundamentele veranderingen zullen optreden. Toch kon echter worden vastgesteld

dat een aantal principes momenteel nog niet algemeen worden toegepast.

Er valt dan ook te verwachten dat de invoering van de ISAs een grotere impact zal hebben dan dat er op

dit moment vermoed wordt. Hoe groot die impact zal zijn, zal afhankelijk zijn van de manier waarop het

IBR de ISAs zal implementeren in de Belgische auditregeling, maar hierover bestaat momenteel nog geen

duidelijkheid.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling I

LIJST VAN DE GERAADPLEEGDE WERKEN

BAGSHAW K., 2004, A roadmap to international auditing standards, Accounting, vol.133, nr. 1325, blz.

125-127

BRANSON J., 2004, Moeten controlenormen IBR straks wijken voor de ISAs?, Balans, nr. 495, blz. 1-4

CAIRNS D, 2005, Financial Reporting: International briefing: IAASB, Accountancy, vol. 135, nr. 1338,

blz. 70

CHOPPING D. en STEPHENS M., 2004, International Standards on Auditing, Audit & Assurance

Digest, The Institute of Chartered Accountants, September 2004, nr. 031, 40 blz.

COMBARROS J.L.L., 2000, Accounting and financial audit harmonisation in the European Union,

European Accounting Review, vol. 9, nr. 4, blz. 643-654

CRAIG J.L, CARMICHAEL D.R. en GUY D.M., 2000, Are International Auditing Standards ready to

replace U.S. GAAS ?, The CPA-Journal, juni 2000, 5 blz.

URL: <http://www.nysscpa.org> (12/03/2005)

D’ARCY A., 2001, Accounting classification and the international harmonisation debate – an empirical

investigation, Accounting, Organisations and Society, vol. 26, blz. 327-349

D’ARCY A., 2004, Accounting classification and the international harmonisation debate: a reply to a

comment, Accounting, Organisations and Society, vol. 29, blz. 201-206

DE BEELDE I., 2002, Financiële audit, Academia Press, Gent, 314 blz.

DOCHEN G. en SCHOCKAERT D., 2005, Het nieuwe Audit Risk Model, IBR: Periodieke Berichten nr.

5/2005, 5 blz.

URL: < http:// www.ibr-ire.be/ned/periodiekeberichten/ > (22/10/2005)

DUSENBURY R., REIMERS J. en WHEELER S., 2000, the Audit Risk Model, the interdependence of

component risks, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 19, nr.2

URL: http://www.aicpa.org/pubs/jofa/sep2000/prac_aud.htm (22/10/2005)

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling II

DUVAL D., 2005, Audit Risk, Audit & Assurance Digest, The Institute of Chartered Accountants, juli

2005, nr. 041, 33 blz.

EUROPEES PARLEMENT, 2005a, Report on the proposal for a directive of the European Parliament

and of the Council on statutory audit of annual accounts and consolidated accounts and amending Council

Directives 78/660/EEC en 83/349/EEC, 112 blz.

URL: < http://europa.eu.int/comm/internal_market/auditing/officialdocs_en.htm> (22/10/2005)

EUROPEES PARLEMENT, 2005b, The European Parliament votes in favour of the Commission

proposals for the 8th Company Law Directive on statutory audit, persbericht van het Europees parlement,

1 blz.

URL:<http://europa.eu.int/comm/internal_market/auditing/docs/statutory_audit_note_en.pdf>

(20/11/2005)

EUROPESE COMMISSIE, 1996, Green paper: The role, the position and the liability of the statutory

auditor within the European Union, 38 blz.

URL: < http://europa.eu.int/comm/internal_market/auditing/docs> (06/09/2005)

EUROPESE COMMISSIE, 2003a, De Europese Commissie stelt 10 prioriteiten vast ter verbetering van

de kwaliteit van de wettelijke rekeningcontrole, IBR: periodieke berichten nr. 04/2003, 3 blz.

URL: < http:// www.ibr-ire.be/ned/periodiekeberichten/> (03/08/2005)

EUROPESE COMMISSIE, 2003b, Reinforcing the statutory audit in the EU, 21 blz.

URL: < http://europa.eu.int/comm/internal_market/en/company/audit/official/index.htm > (21/09/2005)

EUROPESE COMMISSIE, 2003c, Toelichting bij de Verordening nr1606/200 van het Europees

Parlement en de Raad, Cursus Financiële rapportering: Deontologie en Consolidatie

URL: < https://www.minerva.ugent.be > (30/10/2005)

EUROPESE COMMISSIE, 2004a, Voorstel voor een richtlijn van het Europees parlement en de Raad

betreffende de wettelijke accountantscontrole van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen en

tot wijzigen van de Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, 47 blz.

URL: < http://europa.eu.int/comm/internal_market/auditing/> (22/10/2005)

EUROPESE COMMISSIE, 2004b, Europese richtlijn voor controle door accountants: veel gestelde

vragen (en), 10 blz.

URL: < http://www.grondweteuropa.nl> (21/09/2005)

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling III

EUROPESE COMMISSIE, 2005 , Charlie McCreevy, Commissioner for Internal Market and Services,

welcomes the agreement reached in Council on the 8th Company Law Directive on statutory audit,

Persbericht van de Europese Commissie op 11/10/2005, 2 blz.

URL: < http://europa.eu.int/rapid/pressreleasesaction.do> (22/10/2005)

EXPERT GROUP ON STATUTORY AUDIT, 2005, Overzicht van de discussiepunten op de

vergadering van 13/07/2005, 6 blz.

URL: < http://europa.eu.int/comm/internal_market/auditing/committee.en.htm >

FEDERATION DES EXPERTS COMPTABLES EUROPEENS (FEE), 1998, Setting the standards:

Statutory audit in Europe (uittreksels), IBR: opinies en beschouwingen, blz. 42-104

URL: <http://www.ibr-ire.be/ned> (10/02/2005)

FEDERATION DES EXPERTS COMPTABLES EUROPEENS (FEE), 2000, The auditor’s report in

Europe, 118 blz.

URL: < http://www.fee.be/publications/main.htm> (06/09/2005)

FEDERATION DES EXPERTS COMPTABLES EUROPEENS (FEE), 2001, Proposal in the

International Standards on Auditing in the EU, 10 blz.

URL: < http://www.fee.be/publications/main.htm> (12/2004)

FEDERATION DES EXPERTS COMPTABLES EUROPEENS (FEE), 2004, Fact sheet: International

Standards on Auditing, 2 blz.

URL: < http://www.fee.be/publactions/main.htm> (12/2004)

FIVEZ P. en SCHOCKAERT D., 2004, Het nieuwe Audit Risk Model, Accountancy en Bedrijfskunde,

jg. 24, juni 2004, blz. 25-35

FLOWER J., 1997, The future shape of harmonisation: the EU versus the IASC versus the SEC, The

European Accounting Review, vol. 6, nr. 2, blz. 281-303.

GILES J.P, VENUTI E.K. en JONES R.C., 2004, The PCAOB en Convergence of the Global Auditing en

Accounting Profession, The CPA Journal, 5 blz.

URL: < http://www.nysscpa.org > (31/01/2006)

HAYES R., DASSEN R., SCHILDER A en WALLAGE Ph., 2004 (herzien), Principles of Auditing: An

Introduction to International Standards on Auditing, Pearson Education Limited 2005, 692 blz.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling IV

HOARAU C., 1995, International accounting harmonisation: American hegemony or mutual recognition

with benchmarks?, The European Accounting Review, vol. 4, nr. 2, blz. 217-233

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC), 2005a, Handbook of International

auditing, assurance and ethics pronouncements, 976 blz.

URL: < http://www.ifac.org/Members/Downloads/2005_IAASB_Handbook.pdf > (06/02/2006)

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC), 2005b, IFAC signs agreement to

translate International Standards on Auditing into French, Persbericht van de IFAC, 2 blz.

URL: < http://www.ifac.org/News/lastestreleases.tmpl > (22/10/2005)

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC), 2005c, Proposed International

Standard on Auditing 260 (revised): The Auditor’s Communication with Those Charged with

Governance, Exposure Draft March 2005, 28 blz.

URL: < http://www.ifac.org/iaasb> (29/03/2006)

INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (IBR), 1997, Algemene Controlenormen, IBR: Jaarverslag

1997: III. Vennootschapsrecht en controle,

URL: <http:// www.ibr-ire.be/ned/jaarverslag1997/> (03/08/2005)

INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (IBR), 2001, Handelingen van het forum van het revisoraat.

Internationalisering van het beroep: de internationale controlenormen, IBR: opinies en beschouwingen,

41 blz.

URL: <http://www.ibr-ire.be/ned/ > (10/02/2005)

INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (IBR), 2002, Jaarverslag 2002: VIII: Controlenormen,

185 blz.


INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (IBR), 2003a, Jaarverslag 2003, 384 blz.


INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (IBR), 2003b, Mededeling van de voorzitter. International

Standards on Auditing ( ISAs), oktober 2003, 505 blz.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling V

INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (IBR), 2004a, Naar veralgemening van de internationale

auditstandaarden, IBR: periodieke berichten nr. 01/2004, 3 blz.

URL: <http:// www.ibr-ire.be/ned/periodiekeberichten/> (03/08/2005)

INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (IBR), 2004b, Jaarverslag 2004: VIII: Controlenormen,

396 blz.


INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (IBR), 2004c, Advies van de Raad van het IBR met

betrekking tot het voorstel voor een richtlijn van het Europees parlement en de Raad betreffende de

wettelijke accountantscontrole van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen en tot wijziging van

de richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad, 23 juni 2004, 24 blz.

URL: <http://europa.eu.int/eur-lex/com/pdf/2004 (22/10/2005)

INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (IBR), 2005, Persbericht inzake de goedkeuring door de

IFAC van het vertaalproces van de ISAs, 27 april 2005, 3 blz.

URL: <http:// www.ibr-ire.be/ned/periodiekeberichten/> (10/11/2005)

JOOS P. en LANG M., 1994, The Effects of Accounting Diversity: Evidence from the European Union,

Journal of Accounting Research, vol. 32, blz. 141-168

KILESSE A., 2004, Editoraal, Periodieke Berichten nr. 5/2004, 2 blz.

URL: < http://www.ibr-ire.be/ned/periodiekeberichten>

LUKKA K. en KASANEN E., 1996, Is Accounting a global or local discipline? Evidence from major

research journals, Accounting, Organisations and Society, vol. 21, nr. 7/8, blz. 755-773

McCREEVY Ch, 2005, “ A changing landscape for business in Europe” , Persbericht van de Europese

Commissie op 27/05/2005, IBR: Nieuws - Korte berichtgeving, 4 blz.

URL: < http://www.ibr-ire.be/ned/nieuws_korte > (06/09/2005)

NAMASIKU L., 2004, Audit risk in a brave new world, Student Accountant 30 september 2004, 5 blz.

URL:< http://www.accaglobal.com/publications/studentaccountant/2244392> (02/11/2005)

NOBES C., 2004, On accounting classification and the international harmonisation debate, Accounting,

Organisations and Society, vol. 29, blz. 189-200

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling VI

ONG A., WAN-YING LIN en HSU H., 2004, International Accounting Standards: The conflict of

Objectives and Constraints, Journal of Management Research, vol. 4, nr. 1, blz. 45-52

O’ROUCKE T., 2005, Critical year for the profession, Chartered Accountants Journal, vol. 84, nr. 1,

blz. 41

PIERCE D., 2005, International Standards on Auditing: an Update, Accounting Ireland, vol. 37, Issue 3,

blz. 20-22

RAAD VAN DE EUROPESE UNIE, 2005, Raad van de Europese Unie keurt ontwerp 8ste Richtlijn goed,

Persbericht van de Raad van de Europese Unie van 11 oktober 2005, 3 blz.

URL: <http:// www.ibr-ire.be/ned/nieuws_europese_unie (22/10/2005)

SCHOCKAERT D., 2003, Internationale auditstandaarden (ISAs): een inleiding, Accountancy en

Bedrijfskunde, nr. 8, blz. 39-43

SCHOCKAERT D., 2004(a), Het nieuwe Audit Risk Model, Nieuwsbrief, Audit, Controle &

Governance, nr. 17, juni 2004, blz. 4-7

SCHOCKAERT D., 2004(b), Naar een groter scepticisme bij de auditor. Het nieuwe Audit Risk Model,

At Rem, november 2004, blz. 4-5

SWOLFS L. en SCHOCKAERT D., 2004, Vertaling van de ISAs: Het IBR neemt het voortouw,

Nieuwsbrief Audit, Controle & Governance, nr. 3, februari 2004, blz. 2-5

Toepassing IAS-normen in België, 2002, Balans, nr. 456, blz. 8

VAN HULLE K., 1992, Harmonisation of accounting standards: A view from the European community,

The European Accounting Review, vol. 1, blz.161-172

WALSH N., 2005, International Standards on Auditing: the practitioner’s perspective, Accounting

Ireland, vol. 37, nr. 3, blz. 23-25

WYATT A.R. en YOSPE J.F., 1993, Wake-up call to American business: International accounting

standards are on the way, Journal of Accountancy, juli 1993, blz. 80-85

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling VII

RELEVANTE WEBSITES :

De IFAC: www.ifac.org

Het IBR: www.ibr-ire.be

De FEE : www.fee.be

De Europese Unie: www.europa.eu.int

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling VIII

BIJLAGEN

BIJLAGE 1: OVERZICHT VAN DE HUIDIGE ISA S

BIJLAGE 2: ARTIKEL 26 EN AMENDEMENT 57 VAN DE GEM ODERNISEERDE 8STE

RICHTLIJN

BIJLAGE 3: HET AUDITORSVERSLAG CONFORM DE ALGEMENE CONTROLE-

NORMEN VAN HET IBR EN DE ISA S

BIJLAGE 4: FLOWCHART: RISICO-INSCHATTING DOOR DE

BEDRIJFSREVISOR

BIJLAGE 5: EMPIRISCH ONDERZOEK: VRAGEN DIE TIJDENS HET DIEPTE-

INTERVIEW AAN BOD ZIJN GEKOMEN OF WAAROP SCHRIFTEL IJK IS

GEANTWOORD

BIJLAGE 6: OVERZICHT VAN BEDRIJFSREVISOREN DIE HEB BEN MEEGEWERKT AAN

HET EMPIRISCH ONDERZOEK

Bijlage 7.1: Verslag van het interview met mevrouw A. Van Vlaenderen

Bijlage 7.2: Verslag van het interview met mevrouw M Hoste

Bijlage 7.3: Verslag van het interview met meneer L. Van Couter

Bijlage 7.4: Verslag van de schriftelijke antwoorden en het aanvullende telefoongesprek met

meneer F. Lozie

Bijlage 7.5: Verslag van het interview met meneer J. Caytan en meneer P. Opsomer

Bijlage 7.6: Verslag van het interview met meneer B. Hubain

Bijlage 7.7: Verslag van het interview met meneer P. Bruggeman

Bijlage 7.8: Verslag van het interview met meneer M. Lindemans

Bijlage 7.9: Verslag van het interview met meneer G. Van Hemelryck

Bijlage 7.10: Verslag van het interview met meneer K. Daems

Bijlage 7.11: Overzicht van de schriftelijke antwoorden van meneer W. De Neef

Bijlage 7.12: Overzicht van de schriftelijke antwoorden van meneer U. De Poortere

BIJLAGE 7: INTERVIEWS MET BEDRIJFSREVISOREN

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling IX

BIJLAGE 1 : OVERZICHT VAN DE HUIDIGE ISA S (Bron: IFAC, 2005a) ISA-nummer 100-199 INTRODUCTORY MATTERS ISA 100 Assurance Engagements ISA 120 Framework of International Standards on Auditing 200-299 GENERAL PRINCIPLES AND RESPONSIBILITIES ISA 200 Objective and General Principles Governing an Audit of Financial

Statements ISA 210 Terms of Audit Engagements ISA 220 Quality Control for Audit Work (New – effective from June 2005) ISA 230 Documentation ISA 240 The Auditor's Responsibility to Consider Fraud and Error ISA 250 Consideration of Law and Regulations in an Audit of Financial Statements ISA 260 Communication of Audit Matters with Those Charged with Governance 300-499 RISK ASSESSMENT AND RESPONSE TO ASSESSED RISKS ISA 300 Planning ISA 310 Knowledge of the Business ISA 315 Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of

Material Misstatement ISA 320 Audit Materiality ISA 330 The Auditor's Procedures In Response to Assessed Risks ISA 400 Risk Assessments and Internal Control ISA 401 Auditing in a Computer Information Systems Environment ISA 402 Audit Considerations Relating to Entities using Service Organisations 500-599 AUDIT EVIDENCE ISA 500 Audit Evidence ISA 501 Audit Evidence - Additional Considerations for Specific Items ISA 505 External Confirmations ISA 510 Initial Engagements - Opening Balances ISA 520 Analytical Procedures ISA 530 Audit Sampling ISA 540 Audit of Accounting Estimates ISA 545 Auditing Fair Values Measurements and Disclosures ISA 550 Related Parties ISA 560 Subsequent Events ISA 570 Going Concern ISA 580 Management Representations 600-699 USING THE WORK OF OTHERS ISA 600 Using the Work of Another Auditor ISA 610 Considering the Work of Internal Auditing ISA 620 Using the Work of an Expert 700-799 AUDIT CONCLUSIONS AND REPORTING ISA 700 The Auditor's Report on the Financial Statements ISA 701 Modifications to the Independent Auditor’s Report ISA 710 Comparatives ISA 720 Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements 800-899 SPECIALIZED AREAS ISA 800 The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling X

BIJLAGE 2 : ARTIKEL 26 EN AMENDEMENT 57 VAN DE GEMODERNISEERD E 8STE

RICHTLIJN (Bron: Europees Parlement, 2005a)

1. Member States shall require statutory auditors and audit firms to carry out statutory audits in

accordance with international auditing standards adopted by the Commission in accordance with the

procedure referred to in Article 49 (2).

Member States may apply a national auditing standard as long as the Commission has not adopted an

international auditing standard covering the same subject-matter. Adopted international auditing standards

shall be published in full in each of the official languages of the Community in the Official Journal of the

European Union.

2. The Commission may decide in accordance with the procedure referred to in Article 49(2) on the

applicability within the Community of international auditing standards. The Commission shall only

adopt international auditing standards for application in the Community if they:

a) are generally accepted internationally and are developed with proper due process, public

oversight and transparency;

b) contribute a high level of credibility and quality to the annual and consolidated accounts in

conformity with the principles set out in Article 2 (3) of Directive 778/660/EEC and in Article 16

(3) of Directive 83/349/EEC, and

c) are conducive to the European public good.

3. Member States may only impose audit procedures or requirements in addition to – or, in exceptional

cases, by carving out – parts of the international auditing standards referred to in paragraph 1 if these

follow from specific national legal requirements relating to the scope of the statutory audit. Member

States shall ensure that these audit procedures or requirements comply with the provisions laid down in

paragraph 2, subparagraphs b) and c) and shall communicate these to the Commission and Member

States before their adoption. In exceptional case of carving out parts of an international auditing

standard, Member States shall communicate their specific national legal requirements, as well as the

ground for maintaining them, to the Commission and the other Member States at least six months

before its national adoption or, in case of requirements already existing at the time of adoption of an

international auditing standard, at the latest within three months after adoption of the relevant

international auditing standard.

4. Member States may impose additional requirements relating to the statutory audit of annual and

consolidated accounts for a period of two years after the transposition period laid down in Article 53 (1)

has elapsed.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XI

BIJLAGE 3 : HET AUDITORSVERSLAG CONFORM DE ALGEMENE CONTROLE-

NORMEN VAN HET IBR EN DE ISA S (Bron: IBR, 2003b)

Voorbeeld van een auditorsverslag zonder

voorbehoud conform de algemene controlenormen.

VERSLAG VAN DE COMMISSARIS OVER HET

BOEKJAAR AFGESLOTEN OP… GERICHT TOT DE

ALGEMENE VERGADERING VAN

AANDEELHOUDERS VAN DE VENNOOTSCHAP…

Overeenkomstig de wettelijke en statutaire bepalingen,

brengen wij u verslag uit over de uitvoering van de

controleopdrachten toe ons werd toevertrouwd (in

voorkomend geval: door de voorzitter van de rechtbank

van koophandel).

Wij hebben de controle uitgevoerd van de jaarrekening,

opgesteld onder de verantwoordelijkheid van de raad van

bestuur van de vennootschap, over het boekjaar (in

voorkomend geval: over… maanden), afgesloten op …,

met een balanstotaal van … EUR en waarvan de

resultatenrekening afsluit met een winst/verlies van het

boekjaar van … EUR. Wij hebben eveneens de

bijkomende specifieke controles uitgevoerd die door de

wet zijn vereist.

Verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud

Onze controles werden verricht overeenkomstig de

normen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. De

beroepsnormen eisen dat onze controle zodanig wordt

georganiseerd en uitgevoerd dat een redelijke mate van

zekerheid wordt verkregen dat de jaarrekening geen

onjuistheden van materieel belang bevat, rekening

houdend met de Belgische wettelijke en

bestuursrechtelijke voorschriften met betrekking tot de

jaarrekening.

Voorbeeld van een auditorsverslag met goedkeurende

opinie conform ISA 700

VERSLAG VAN DE AUDITOR

(GEPASTE GEADRESSEERDE)

Wij hebben de bijgevoegde balans van de vennootschap

ABC per 31 december 20X1 en de daaraan verbonden

winsten verliesrekening en kasstroomoverzicht voor het

afgesloten jaar geauditeerd. Deze financiële staten vallen

onder de verantwoordelijkheid van de leiding van de

vennootschap. Het is onze verantwoordelijkheid om een

opinie uit te drukken over deze financiële staten op basis

van onze audit.

(geen titel)

We hebben onze audit uitgevoerd overeenkomstig de

internationale auditstandaarden (International Standards

on Auditing, ISAs) (of verwijs naar de relevante

nationale standaarden of toepassingen).

Deze standaarden vereisen dat we de audit zo plannen en

uitvoeren dat een redelijke mate van zekerheid wordt

verkregen dat de financiële staten geen materieel onjuiste

voorstellingen bevatten. Een audit omvat het

onderzoeken, door middel van testen, van het

bewijsmateriaal ter staving van de bedragen in en

toelichtingen bij de financiële staten. Tevens omvat een

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XII

Overeenkomstig deze normen hebben wij rekening

gehouden met de administratieve en boekhoudkundige

organisatie van de vennootschap, alsook met de

procedures van interne controle. De verantwoordelijken

van de vennootschap hebben onze vragen naar

opheldering of inlichtingen duidelijk beantwoord. Wij

hebben op basis van steekproeven de verantwoording

onderzocht van de bedragen opgenomen in de

jaarrekening. Wij hebben de waarderingsregels, de

betekenisvolle boekhoudkundige ramingen die de

onderneming maakte en de voorstelling van de

jaarrekening in haar geheel beoordeeld. Wij zijn van

mening dat deze werkzaamheden een redelijke basis

vormen voor het uitbrengen van ons oordeel.

Naar ons oordeel, rekening houdend met de toepasselijke

wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften, geeft de

jaarrekening afgesloten op … een getrouw beeld van de

het vermogen, van de financiële toestand en van de

resultaten van de vennootschap en wordt een passende

verantwoording gegeven in de toelichting.

Bijkomende verklaringen (en inlichtingen )

Wij vullen ons verslag aan met de volgende bijkomende

verklaringen (en inlichtingen) die niet van aard zijn om

de draagwijdte van onze verklaring over de jaarrekening

te wijzigen:

- Het jaarverslag bevat de door de wet vereiste

inlichtingen en stemt overeen met de

jaarrekening.

- In voorkomend geval: Andere inlichtingen die

bedoeld zijn om de aandacht van de leze te

vestigen op een kenmerk van de gecontroleerde

documenten, bijvoorbeeld: “Zoals aangeduid in

de toelichting bij de jaarrekening, zijn de

waarderingsregels die zijn toegepast bij het

audit een beoordeling van de voorstelling van de entiteit

gebruikte principes inzake administratieve verwerking en

van de voorstelling van gemaakte significante

schattingen, alsmede van de financiële staten in hun

geheel. Wij zijn van mening dat onze audit een redelijke

basis vormt voor onze opinie.

Naar onze opinie geven de financiële staten een getrouw

beeld (of “getrouwe uitdrukking, in alle materiële

opzichten”) van de financiële toestand van de

vennootschap per 31 december 20X1, van de resultaten

en de kasstromen voor het jaar afgesloten op die datum,

in overeenstemming met International Accounting

Standards/International Financial Reporting Standards

(IAS/IFRS) (of [titel van het geheel van regelgeving

inzake financiële verslaggeving met verwijzing naar het

land van oorsprong] ) ( en in overeenstemming met…)

[geen tweede luik]

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XIII

opstellen van de financiële staten, gewijzigd

tegenover het voorgaande boekjaar…”

- Onverminderd formele aspecten van

ondergeschikt belang, wordt de boekhouding

gevoerd en de jaarrekening opgesteld

overeenkomstig de in België toepasselijke

wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften.

- Wij dienen u geen enkele verrichting of

beslissing mede te delen die in overtreding met

de statuten of het Wetboek van

vennootschappen zou zijn gedaan of genomen.

De resultaatverwerking die aan de algemene

vergadering wordt voorgesteld, stemt overeen

met de wettelijke en statutaire bepalingen.

- In voorkomend geval: Tijdens het boekjaar werd

een interimdividend uitgekeerd waarover wij

het hierbijgaande verslag hebben opgesteld,

overeenkomstig de wettelijke vereisten.

- In voorkomend geval: Overeenkomstig art. 523

van het Wetboek van vennootschappen, (of 524

W. Venn. ) dienen wij tevens verslag uit te

brengen over de hiernavolgende verrichtingen

die hebben plaatsgevonden sinds de laatste

gewone algemene vergadering: (beschrijving)…

Plaats

Vennootschap XYZ, vertegenwoordigd door de heer X,

Commissaris

AUDITOR

Datum

Adres

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XIV

BIJLAGE 4 : FLOWCHART: RISICO-INSCHATTING DOOR DE BEDRIJFSREV ISOR

(Bron: Fivez en Schockaert, 2004)

Nee Ja

Procedures van risico-inschatting

Verwerven van inzicht

Vaststellen van risico’s Bespreking auditteam

Interne-controlerisico Inherent risico Inschatten van het risico op materieel onjuiste voorstelling

Bestaan er materiële

tekortkomingen ?

Testen van interne controleprocedure

Significante risico’s

Communicatie met bestuur

Auditbewijs doeltreffende werking interne controle

Auditbewijs Vorige audit - actualisatie

Inschatting detectierisico

Bijkomende auditprocedures Algemene antwoorden

Auditbewijs detectie materieel onjuiste voorstellingen

Substantieve controleprocedures

INZICHT

INSCHATTING

ANTWOORD

N J

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XV

BIJLAGE 5 : EMPIRISCH ONDERZOEK: VRAGEN DIE TIJDENS HET DIEP TE-

INTERVIEW AAN BOD ZIJN GEKOMEN OF WAAROP SCHRIFTELI JK IS

GEANTWOORD

INVOERING VAN DE ISAS

De invoering van de ISAs moet de geloofwaardigheid en vergelijkbaarheid van de audit vergroten.

• Denkt u hier ook zo over?

_____________________________________________________________________________________

INVOERING VAN DE ISAS IN BELGIË

Volgens het IBR zullen er geen radicale aanpassingen moeten gebeuren om de algemene controlenormen

in overeenstemming te brengen met de ISAs.

• Hoe ziet u dit? Zijn er naar uw mening grote verschillen tussen de ISAs en de algemene

controlenormen van het IBR?

• In welke mate werkt u reeds volgens de ISAs?

_____________________________________________________________________________________

ALGEMENE CONTROLENORMEN - ISAS


echter toegestaan dat er wordt afgeweken van de ISAs voor zover deze afwijking geen betrekking heeft

op een reeds goedgekeurde ISA. Deze afwijkingen kunnen dan bijvoorbeeld betrekking hebben op

specifieke zaken uit de algemene controlenormen van het IBR.

• Wat is uw verwachting hieromtrent naar de toekomst toe?

• Zullen op termijn de algemene controlenormen volledig vervangen worden door de ISAs, en zullen

de algemene controlenormen met andere woorden kunnen worden afgeschaft?

• Verwacht u dat er altijd afwijkingen zullen blijven bestaan?

_____________________________________________________________________________________

ALGEMENE CONTROLENORMEN - ISAS

In de algemene controlenormen van het IBR wordt een onderscheid gemaakt tussen de normen en

aanbevelingen, die geen bindend karakter hebben. De ISAs hebben echter een volledig verplichtend

karakter.

• Verwacht u dat de werkbelasting zal toenemen door de invoering van de ISAs?

• Zal de verplichte invoering van de ISAs leiden tot een hogere fee, aangerekend aan de bedrijven?

_____________________________________________________________________________

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XVI

VOOR- EN NADEEL VAN DE ISAS

De ISAs beschrijven uitvoerig welke procedures gevolgd moeten worden en hoe een audit het best kan

verlopen. Het voordeel is dat de audits uitgevoerd door verschillende kantoren en in verschillende landen

consistenter zullen zijn. Het nadeel is dat de flexibiliteit voor het uitvoeren van een audit zal dalen.

• Denkt u dat het voordeel zal opwegen tegen het nadeel?

_____________________________________________________________________________________

OPLEIDING

Om met de ISAs vertrouwd te raken zullen bedrijfsrevisoren de nodige opleidingen moeten volgen.

• In welke mate wordt er reeds voorzien in de opleiding rond de ISAs?

• Zijn er opleidingen die gegeven worden vanuit het IBR of is het vooral zelfstudie?

_____________________________________________________________________________________

BEVESTIGINGSBRIEF

Zowel in de algemene controlenormen als in de ISAs stelt men dat het management verantwoordelijk is

voor het opstellen van de jaarrekening. In de ISAs meent men zelfs dat het management een

bevestigingsbrief moet ondertekenen waarin ze haar verantwoordelijkheid erkent.

• Wordt het ondertekenen van zo een bevestigingsbrief in de praktijk toegepast?

_____________________________________________________________________________________

AUDITRISICO

In de ISAs wordt veel belang besteed aan het bepalen van het auditrisico en aan het antwoorden op dit

auditrisico. Men maakt bij het bepalen van dit risico onderscheid tussen drie componenten, het inherent -,

het controle- en het detectierisico.

• Worden deze componenten afzonderlijk mathematisch ingeschat of schat men het risico eerder

globaal in?

_____________________________________________________________________________________

DISCUSSIE VAN HET AUDITTEAM

Eén van de ISAs stelt dat er een discussie moet zijn tussen de leden van het auditteam om op die manier

een beter inzicht te krijgen in het businessrisico van de onderneming.

• Vinden zulke discussies in de praktijk plaats?

Indien bevestigend is geantwoord.

• Wanneer gebeurt zo een discussie? Bij aanvaarding van de klant, na het eerste contact met de klant,

of regelmatige basis?

• Zijn deze discussie enkel tussen collega confraters of ook met de staf?

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XVII

• Zijn hiervoor binnen het kantoor bepalingen voorzien?

_____________________________________________________________________________________

MATERIALITEITSGRENZEN

In het licht van ISAs is men zich de vraag gaan stellen of het niet wenselijk zou zijn dat bedrijfsrevisoren

de materialiteitsgrenzen waarmee ze werken, meedelen aan het bestuur van de onderneming.

Momenteel zou het zo zijn dat de bedrijfsrevisor de materialiteitsgrenzen mag meedelen, tenzij hij van

mening is dat het bestuur van de onderneming misbruik zou maken van de informatie.

• Hoe staat u hier tegenover?

• Verwacht u dat de materialiteitsgrenzen zullen medegedeeld worden?

_____________________________________________________________________________________

FYSISCHE VOORRAADOPNAME

Stel dat u onmogelijk aanwezig kan zijn bij de fysische voorraadopname.

• Hoe lost u dit op?

_____________________________________________________________________________________

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XVIII

BIJLAGE 6 : OVERZICHT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN DIE HEBBEN MEE -

GEWERKT AAN HET EMPIRISCH ONDERZOEK

Auditkantoor: Contactpersonen

Ernst & Young (E&Y): An Van Vlaenderen

Marleen Hoste

KPMG : Luc Van Couter

PricewaterhouseCoopers (PwC): Filip Lozie

Peter Opsomer

Johnny Caytan

BDO: Benoit Hubain

VGD: Peter Bruggeman

Maarten Lindemans

AF Van Hemelryck, De Buyser & Co: Geert Van Hemelryck

Daems Kristof Daems

De Neef – D’Haens - De Backer : Willy De Neef

De Poortere, Pieters & Co Ulrich De Poortere

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XIX

BIJLAGE 7 : INTERVIEWS MET BEDRIJFSREVISOREN

BIJLAGE 7.1: VERSLAG VAN HET GESPREK MET A. VAN VLAENDEREN Mevrouw Van Vlaenderen is bedrijfsrevisor bij Ernst & Young (E&Y) Gent. Het gesprek heeft

plaatsgehad op dinsdag 7 maart 2006.

Invoering van de ISAs



Ik geloof dat dit zeker zo is.

Ik denk dat het goed is dat er een uniforme aanpak komt en dat ook de kleinere kantoren de ISAs gaan

respecteren. Ik denk dan ook wel dat er vanuit het IBR moet worden op toegezien dat die kantoren dat

doen.

Invoering van de ISAs in België

Volgens het IBR zullen er geen radicale aanpassingen moeten gebeuren om de Algemene

controlenormen in overeenstemming te brengen met de ISAs.

• Hoe ziet u dit? Zijn er naar uw mening grote verschillen tussen de ISAs en de Algemene


Ja, er zijn verschillen. De ISAs vragen bijvoorbeeld dat we een ‘Internal control and fraud checklist’

invullen en het IBR staat daar zover nog niet in. Het IBR zal zich afstemmen op de ISAs.


Wij werken compleet conform ISAs. Wij werken volgens de E&Y GAM- methodologie. GAM wil

zeggen: Global Audit Methodology en die GAM is volledig conform ISAs en zal waarschijnlijk hier en

daar nog strenger zijn dan de ISAs. Wereldwijd werkt iedereen binnen E&Y volgens de E&Y

methodologie. Het maakt niet uit of je in Zaïre werkt of in Azië, overal ter wereld wordt die methodologie

verplicht gebruikt. Die methodologie is reeds volledig ISAs compliant. Wij zitten daar dus eigenlijk voor

op het IBR.

In het Belgisch statutair verslag wordt wel nog verwezen naar de algemene controlenormen van het IBR.

Maar als wij intergroeps aftekenen, dit wil zeggen dat je de dochter controleert van een buitenlandse

onderneming, dan zal er in de conclusie verwezen worden dat het conform ISAs is. Eigenlijk conform

ISAs, maar zeker altijd conform de E&Y GAM methodologie.

Algemene controlenormen – ISAs

Artikel 26 van de 8ste Richtlijn stelt dat een audit moet uitgevoerd worden conform de ISAs. Er

wordt echter toegestaan dat er wordt afgeweken van de ISAs voor zover deze afwijking geen

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XX

betrekking heeft op een reeds goedgekeurde ISA. Deze afwijkingen kunnen dan bijvoorbeeld

betrekking hebben op specifieke zaken uit de Algemene controlenormen van het IBR.


Ik vraag mij af of je niet altijd met typische lokale problemen zal geconfronteerd worden.

Ik moet eerlijk toegeven dat ik dat niet weet. Ik weet niet hoe het IBR hierover denkt. Wij moeten

uiteindelijk altijd het IBR volgen. Wij hebben soms een bepaald idee over iets als enkelingen, maar dat

idee wordt daarom niet altijd gedeeld door het IBR. Wij moeten uiteindelijk altijd de mening van het IBR

respecteren. Ik denk wel dat de ISAs op dit moment zeker strenger zijn dan de Algemene controlenormen

van het IBR. Als je de ISAs toepast, zit je uiteindelijk zeker goed.

• Zullen op termijn de Algemene controlenormen volledig vervangen worden door de ISAs, en

zullen de Algemene controlenormen met andere woorden kunnen worden afgeschaft?

Ik weet niet of het IBR zal toestaan dat de normen in België niet meer Algemene controlenormen van het

IBR zullen noemen. Ik denk dat de ISAs en de Algemene controlenormen sterk zullen gelijklopen in de

toekomst, maar misschien zullen er toch nog altijd bepaalde specifieke afwijkingen blijven.

Je hebt bijvoorbeeld wettelijke opdrachten. Ik kan mij voorstellen dat de wetgeving afwijkt land per land

en dat je hier afwijkingen gaat blijven hebben. Ik denk dat alles grotendeels gelijk zal lopen, maar dat er

hier en daar wel afwijkingen zullen blijven.


In de Algemene controlenormen van het IBR wordt een onderscheid gemaakt tussen de normen en


karakter.


Ik verwacht wel dat de werkbelasting zal toenemen. Kleine kantoren durfden in het verleden wel eens niet

kijken naar de interne controle bij KMO’s en testten alleen maar substantief omdat dat efficiënter was.

Onder de ISAs moet je minimaal de belangrijke processen en de significante rekeningen in kaart brengen.

Dit is de ‘Significant Flow of Transactions’. Voor de kleinere kantoren zal dit zeker een extra

werkbelasting vormen want die hebben de gewoonte niet om dat te doen. Niet dat de kleine kantoren in

het verleden verkeerd werkten, de wetgeving liet het zo toe, maar ze zullen er nu niet meer kunnen voor

opteren om alleen nog maar substantief te testen. De werkbelasting zal dus zeker toenemen. Ook de

formalisering is veel strikter. De ‘Internal Control and Fraud Checklist’ is bijvoorbeeld heel zwaar en

moet worden opgenomen. Dit zit nog niet in de normen volgens het IBR. In de praktijk wordt zo een lijst

nog niet altijd toegepast.

• Zal de verplichte invoering van de ISAs leiden tot een hogere fee, aangerekend aan de

bedrijven?

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXI

Aangezien de werkbelasting zal stijgen, zullen de fees stijgen. Als je veel meer prestaties moet doen is het

maar logisch dat de fees zullen stijgen denk ik.

Wij zijn nu volledig conform ISA, maar in het verleden hebben wij ook niet altijd naar interne controle

gekeken op de KMO-dossiers en dat moeten wij nu ook doen. Je moet je klanten, zeker de typisch

familiale bedrijven, voor een stuk gaan heropvoeden. Die zijn niet direct bereid van meer te betalen. Het

proces zal wel langzaam gaan, maar na een paar jaar zal dat waarschijnlijk wel lukken. Toen ik begon

waren klanten ook meer weigerachtig tegenover een auditor dan dat dat nu het geval is. In Nederland

heeft men al een langere traditie van controle en daar heeft men een andere houding tegenover de

revisoren.

Ik hoop dat wij in ieder geval zullen kunnen doorrekenen dat we meer werk moeten verrichten door de

ISAs.

Voor- en nadelen van de ISAs

De ISAs beschrijven uitvoerig welke procedures gevolgd moeten worden en hoe een audit het best

kan verlopen. Het voordeel is dat de audits uitgevoerd door verschillende kantoren en in

verschillende landen consistenter zullen zijn. Het nadeel is dat de flexibiliteit voor het uitvoeren van

een audit zal dalen.


Het voordeel zal zeker opwegen tegenover het nadeel. Je kunt op de duur zodanig flexibel zijn dat je geen

audit meer doet. Hoe ver gaat de flexibiliteit?

Ik vind het zeker positief omdat het er ook voor gaat zorgen dat er minder concurrentievervalsing zal zijn.

Nu gebeurt het vaak dat bepaalde kantoren een audit doen die niet conform ISA is en misschien zelfs op

de rand conform de Algemene controlenormen van het IBR. Zulke kantoren vervalsen dan de

concurrentie tegenover een kantoor dat wel volledig correct werkt. Ik denk dat dit ook minder zal zijn

door de invoering van de ISAs. Nu komt het soms voor dat het ene kantoor een fee van 1000 euro vraagt

en een ander een fee van 20 euro bij wijze van spreken. Dit verschil heeft vooral te maken met het

verschil in aanpak tussen de kantoren. Dat zal door de verplichte invoering van de ISAs verdwijnen. De

ISAs zijn dus zeker een voordeel.

Flexibiliteit: je hebt als revisor uiteindelijk een vrij beroep en dan moet je je verantwoordelijkheden

nemen. Als je tien revisoren hebt, dan zullen ze misschien alle tien anders concluderen, maar de manier

waarop ze tot hun conclusie komen moet wel analoog zijn. Uiteindelijk zal er altijd een stukje

subjectiviteit in blijven zitten, dat kan niet anders. Die subjectiviteit zal wel veel beperkter zijn. De

methodologie mag wat mij betreft dus zeker gelijk worden voor iedereen. Maar ik vind dan ook dat er

controle op moet zijn vanuit het IBR. Ik voel nu al dat kantoren een interne controle moeten uitvoeren,

maar dat dit niet altijd het geval is. Ik vind toch belangrijk dat dit gebeurt, omdat dat uiteindelijk toch een

toegevoegde waarde geeft.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXII

Opleiding



Bij ons dat volledig voorzien in de opleiding. Als je bij ons start, krijg eerst je twee weken opleiding. Die

opleiding wordt continu aangepast. Ook wij krijgen, als er wijzigingen zijn in de methodologie, een

studiedag daarover. Die studiedagen zijn voor ons verplicht. Binnen E&Y is er een opleidingsgroep die

voorziet in cursussen en die ervoor zorgt dat wij continu geüpdatet zijn.


Vanuit het IBR zijn er ook opleidingen. Je moet natuurlijk wel de discipline hebben om daar naar toe te

gaan, want als zelfstandige is niet altijd gemakkelijk om cursussen te volgen. Als je revisor bent, moet je

een minimum aantal uren opleiding volgen per jaar. Er is een aanbod en het IBR zal zeker ook

documentatie erover voorzien. Ik denk niet dat de opleiding problemen zal geven.

Bevestigingsbrief

Zowel in de Algemene controlenormen als in de ISAs stelt men dat het management

verantwoordelijk is voor het opstellen van de jaarrekening. In de ISAs meent men zelfs dat het

management een bevestigingsbrief moet ondertekenen waarin ze haar verantwoordelijkheid erkent.


Bij ons noemt dat de directieverklaring. Dat wordt door ons gevraagd. In kleine ondernemingen heeft het

wel jaren gekost omdat dit erdoor te krijgen. Ik ken één klant hier in Gent, die het nog niet heeft willen

ondertekenen, maar daar hebben we dan een gesprek mee gevoerd. Vanuit het IBR heeft men nu toch ook

voor de eerste keer, en dat is zeer recent, hierover iets gemeld.

Bij ons gebeurt het frequent, ik weet maar één dossier waar er geen inzit. Ik kan mij wel voorstellen dat

men er in kleinere kantoren meer problemen mee heeft. Er is ook controle op de kwaliteit van de controle

binnen E&Y. Er zijn dan andere collega’s die uw dossiers komen bekijken. De directiebepaling moet er

verplicht inzitten.

Als de klant echt blijft weigeren om te tekenen dan zal je op de duur wel een probleem krijgen. Je moet je

dan gaan afvragen of je nog wel kan blijven werken voor die klant. Als zij er zo een probleem mee

hebben, is dat misschien een teken dat ze iets te verbergen hebben. Ik denk dat je dan misschien zelf je

ontslag moet indienen. Zover gaan wij hier ook wel.

Het IBR heeft een aantal standaardbrieven en ook vanuit de groep zijn er een aantal brieven. De

bevestingsbrieven vanuit het IBR zijn vooral gebaseerd op het Belgisch boekhoudrecht. Maar er zijn

natuurlijk ook IFRS-rapporteringen. Wij hebben verschillende soorten brieven, die zijn opgeslagen in een

database.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXIII

Auditrisico

In de ISAs wordt veel belang besteed aan het bepalen van het auditrisico en aan het antwoorden op

dit auditrisico. Men maakt bij het bepalen van dit risico onderscheid tussen drie componenten, het

inherent -, het controle- en het detectierisico.


globaal in?

Je moet de significante rekeningen gaan bepalen. Daarvoor moet je de ‘Significant Flow of Transactions’

in kaart brengen. Dit betekent dat je moet nagaan welke processen er zijn, wie verantwoordelijk is voor

wat. Je moet daar een volledige beschrijving voor maken. Dan pas kan je het ‘Combiant Risk

Assessment’ berekenen. Dat is eigenlijk gelinkt aan de significante rekeningen. Het is niet globaal, want

het kan afwijkend zijn per significante rekening.

Het controlerisico dat zal worden ingeschat, zal afhangen van hoe goed de interne controles zijn en of je

erop kan steunen of niet. Het is niet zo dat er echt een getal gekleefd wordt op de risico’s. Wij spreken

over low, moderate of high. We zijn niet met procenten bezig.

Low, moderate of high zal dan bepalen hoeveel testen je nog moet gaan doen. Het zal bepalen hoe groot

je steekproef zal zijn. Daarvoor is dat zeer belangrijk. Bij kleinere klanten zal het risk assessement

meestal high zijn. Een kleine klant heeft niet zoveel transacties, waardoor het niet echt nuttig is om daar

statistische methoden op te gaan toepassen.

Discussie van het auditteam

Eén van de ISAs stelt dat er een discussie moet zijn tussen de leden van het auditteam om op die

manier een beter inzicht te krijgen in het businessrisico van de onderneming.


In grote teams gebeurt dat zeker. Onze methodologie schrijft dat ook voor. In onze methodologie noemt

dat de TPE: ‘Team Planning Event’.

Voordat je start moet je altijd je risico’s inschatten en de business begrijpen om te weten over welke

business het gaat, wie de stakeholders zijn, dit zijn de betrokken partijen. Daaruit ga je dan een groot stuk

van je risico gaan inschatten op globaal niveau.

Gebeuren die discussies in de praktijk? In grote teams gaan men echt rond de tafel zitten. In kleinere

teams is het meer zo van: “vergeet niet dat dat, dat en dat nog moet gebeuren” of er wordt voortgebouwd

op de dossiers van vorige jaren.

• Wanneer gebeurt zo een discussie? Bij aanvaarding van de klant, na het eerste contact met de

klant, of regelmatige basis?

Als je een nieuwe klant hebt, moet hij door een ‘client acceptance’ procedure. De aanvaarding van de

klant gebeurt eigenlijk als je een offerte maakt en dan zit je nog niet echt met een volledig team. Dat is

meestal op het niveau van het senior management of op het niveau van vennoten.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXIV

Bij ons moet je elk jaar opnieuw je klant gaan accepteren. Je hebt hem initieel aanvaard, maar elk jaar

opnieuw moet je door de ‘acceptance of continuance’. Er wordt dan nagegaan of je met de klant verder

gaat of niet. Dit is bij ons zeer sterk geformaliseerd. Je moet dan een ganse vragenlijst doorlopen en als

daar bijvoorbeeld uitkomt dat de klant voor een stuk een hoger risico heeft, dan krijg je binnen E&Y een

‘indepentent reviewer’. Vooraleer je je verklaring mag uitsturen, komt er dan iemand anders die

aangeduid is via een database, uw bevindingen en uw verslag bekijken. Zo ben je dan eigenlijk altijd met

twee. Dit is wel hoofdzakelijk in moeilijke dossiers. Uiteindelijk beslist de commissaris wel, maar iemand

anders kijkt naar je dossier.

Bij ons is dat dus zeer sterk gereglementeerd.

Materialiteitsgrenzen

In het licht van ISAs is men zich de vraag gaan stellen of het niet wenselijk is dat bedrijfsrevisoren


Momenteel zou het zo zijn dat de bedrijfsrevisor de materialiteitsgrenzen mag meedelen, tenzij hij

van mening is dat het bestuur van de onderneming misbruik zou maken van de informatie.


Ik zal ze niet meedelen. De klant moet niet weten wat onze planningmaterialiteit is, anders zouden ze hun

cijfers in functie daarvan kunnen gaan opstellen. Ik denk dat het beter is dat zij het gewoon niet weten. Je

wilt uiteindelijk toch geen discussie met je klant in de aard van dat iets juist boven of onder

planningmaterialiteit is. Ik heb nu een klant waarbij de correcties op zich beneden de planningmaterialiteit

liggen, maar waar het proces van afsluiten echt zo erbarmelijk is dat je er eigenlijk geen vertrouwen in

kan hebben. Ook al zie je objectief dat de correcties misschien wel beneden de planningmaterialiteit

liggen, toch zullen wij de jaarrekening in dat geval niet goedkeuren omdat wij vinden dat er zoveel

calamiteiten inzitten dat die jaarrekening geen vertrouwen biedt. Stel dat de klant de materialiteitsgrenzen

zou kennen dan kan je hierover moeten beginnen discussiëren. Dat gaat niet, vind ik. Ik vind dus dat de

klant dat niet moet weten.


Ik denk dat de meeste revisoren van de mening zijn dat het niet meegedeeld moet worden.

Fysische voorraadopname



Je moet een beetje kijken naar de tijdspanne. Ik heb nu ook een klant gehad die zijn boekjaar had verkort.

We zijn dan twee dagen daarna direct gaan tellen en dan hebben we een ‘roll-back’ gedaan.

Stel dat het komt omdat de klant je te laat benoemt, dan kan je je eigenlijk niet uitspreken. Er bestaan daar

specifieke verklaringen voor, waarin je dan meedeelt dat je te laat bent aangesteld.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXV

Als je te laat bent aangesteld dan kan je je eigenlijk niet uitspreken over de ‘cut-off’ en over het feit of de

resultaten de realiteit weergeven. Je kunt dat natuurlijk proberen oplossen. Ofwel kan je het nog gaan

controleren en alles doen om zekerheid te krijgen over de voorraad. Als er een voorraadsysteem is,

waarbij je ‘roll-back’ kan doen, dan heb je eigenlijk niet echt een probleem.

Onmogelijk aanwezig zijn, kan bij ons eigenlijk niet. Er zijn hier zoveel mensen dat het eigenlijk bijna

onbestaand is dat je er niet bij kan zijn.

Als je er echt niet bij kan zijn, kan je nog altijd de waardering, de interne procedures nagaan. Als je je

echt niet kan uitspreken over de kwantiteiten, dan gaat het uiteindelijk niet. Je hebt daar niet veel opties

denk ik.

Als je de voorraad echt op geen enkele manier kan controleren, dan zit je toch wel met een probleem. Je

kunt dan een voorbehoud uitspreken of je zelfs onthouden. Het zal er dan een beetje van afhangen hoe

materieel die voorraad is. Dat moet je echt geval per geval bekijken.

De voorraad is zeer belangrijk, en als je dat niet hebt kunnen controleren, dan zal je daar de consequenties

van moeten opnemen in je verklaring.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXVI

BIJLAGE 7.2: VERSLAG VAN HET INTERVIEW MET MEVROUW M. HOSTE

Mevrouw Hoste werkt als bedrijfsrevisor bij Ernst & Young (E&Y) Sint-Niklaas. Het interview heeft

plaatsgevonden op dinsdag 28 maart 2006




Als je werkt op basis van dezelfde standaarden, dan moet de vergelijkbaarheid zeker vergroten. Dat kan

niet anders. De voorwaarde is natuurlijk wel dat er goede maatstaven zijn.

Maar ik ben er van overtuigd dat de ISAs de geloofwaardigheid en de vergelijkbaarheid zullen vergroten.






Naar mijn mening heeft het instituut hierover nog geen stelling willen innemen. Ik verwacht dat in de

mate dat er wijzigingen zullen zijn, de controlenormen gewoon aangepast zullen worden.


Wij werken op basis van Belgian GAAP. Zelfs als je vandaag consolidaties moet auditeren, wordt er nog

gevraagd om dat te doen volgens bijvoorbeeld Belgian GAAP, German GAAP.

Ik zou ook niet zomaar durven stellen dat ons werkprogramma binnen E&Y reeds volledig conform de

ISAs is, al is men daar wel naartoe aan het werken. Er is een heel groot verschil tussen wat er allemaal in

de boeken staat en wat er in de realiteit gebeurt.







Dat zal een beslissing zijn die genomen zal moeten worden door het IBR. Ik weet niet of die op een

moment zomaar gaan zeggen dat er geen controlenormen meer zullen bestaan. Tot op vandaag moet je

nog altijd vermelden in je verslag dat je de controlenormen van het IBR respecteert. Gaan zij ons morgen

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXVII

zeggen dat wij geen controlenormen meer moeten respecteren? Dat weet ik niet. Ik durf daar eerlijk

gezegd geen uitspraak over doen. Men zal iets moeten doen natuurlijk, maar ik denk niet dat ze

momenteel al zover zijn bij het instituut.



Of de Algemene controlenormen op termijn vervangen zullen worden, zal dus een beslissing van de Raad

van het instituut zijn. Wij als revisoren hebben hierin uiteindelijk geen keuze. Wij moeten de normen, die

ons worden opgelegd door het instituut, respecteren.




karakter.


De werkbelasting, zijnde een dossier conform de ISAs uitvoeren, zal zeker stijgen, in ieder geval in eerste

instantie. Eens het goed werkt, zal het misschien een vereenvoudiging zijn, maar in eerste instantie zal de

werkbelasting zeker stijgen. Iedere aanpassing die er tot nu toe geweest is, heeft bijna altijd geresulteerd

in een verzwaring. Als je bijvoorbeeld kijkt naar wat ik moest kennen op het moment dat ik begon als

bedrijfsrevisor en naar wat iemand die vandaag begint, moet weten, dan zit daar toch een groot verschil

in.

Als er iets zal bijkomen verwacht ik niet dat de werkbelasting zal verminderen.


bedrijven?

Het zou kunnen dat de verhoogde kostprijs aanleiding kan geven tot een hogere fee, maar of ze

aangerekend zal worden is een andere vraag. Het zijn eigenlijk twee verschillende dingen die niet aan

elkaar gekoppeld zijn. Ik ben er van overtuigd dat de invoering van de ISAs aanleiding kan geven tot een

hogere kostprijs, maar ik ben er niet zeker van dat deze hogere kostprijs aangerekend zal kunnen worden

aan de bedrijven. Ik weet niet of de Belgische bedrijven daar rijp voor zijn. Ik denk dat er dan nog veel

zal moeten gebeuren in de markt. De ISAs op zich hebben voor de bedrijven niet echt een voordeel.

Als je een vennootschap hebt, waar de bestuurders eveneens de aandeelhouders zijn, die gewoon de

normen overschrijdt en dus een commissaris moet aanstellen, dan moet je mij eens uitleggen wat voor dat

bedrijf de toegevoegde waarde kan zijn.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXVIII

Voor- en nadeel van de ISAs






Het voordeel dat wordt aangehaald, kan zeker een voordeel zijn, in de mate natuurlijk dat de benadering

van de verschillende landen dezelfde is. Maar waarom is het een nadeel dat de flexibiliteit zou dalen?

Binnenkort gaan we misschien geconfronteerd worden met een systeem van rotatie, en dat zal de

flexibiliteit alleen maar verhogen. Ik denk dus niet dat de flexibiliteit door de ISAs zal dalen.

Opleiding



Er zijn veel seminaries rond, maar of ze gevolgd worden is een andere vraag. Er worden dus opleidingen

gegeven vanuit het IBR. Wij hebben ook de verplichting om een aantal uren les per jaar te volgen. Maar

ik denk wel dat het bij veel mensen voor een groot stuk zelfstudie zal zijn. Een groot deel van onze job

bestaat uiteindelijk uit zelfstudie.

Bevestigingsbrief





Wij proberen er naar te streven om in elk dossier een bevestigingsbrief te krijgen, maar dat is niet

gemakkelijk. Ook het IBR heeft ons nu meegedeeld dat we in feite een representatiebrief zouden moeten

vragen op basis van ISA 580. Naar de toekomst toe zullen we dat dus steeds moeten vragen, maar op

vandaag is ISA 580 nog niet geïmplementeerd.

Wat in deze ISA staat opgenomen kunnen wij vandaag moeilijk bij onze klant gaan verkopen, aangezien

er nog de keuze is. Eens die keuze zal wegvallen, zal het iets anders worden.

Wij hebben een brief en laten die in de mate van het mogelijke altijd tekenen. We bespreken die brief

altijd met de klant, maar je bent niet altijd zeker dat de klant zijn handtekening zal willen zetten.

Het is zeer moeilijk om de mensen te overtuigen. Je krijgt al vlug de reactie: “Wat moet je nog allemaal

hebben?”

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXIX

Auditrisico





globaal in?

De componenten worden altijd eerst afzonderlijk ingeschat op basis van een programma.

Je moet er wel opletten dat je in een audit niet alleen gaat werken met voorgekauwde dingen, je moet

altijd kritisch blijven. Als je een bepaalde uitkomst krijgt, moet je je altijd afvragen of het wel logisch is

wat je aan het doen bent. Maar de risico’s die gegenereerd worden uit het programma geven wel een

richtlijn. Ze worden dus mathematisch ingeschat, maar je gaat ook globaal kijken.





Die discussies vinden zeker plaats. Als ik een werkdossier nakijk, noteer ik de elementen uit het dossier

waarover ik extra vragen heb. Dit gaat bijvoorbeeld over hoe iemand iets heeft uitgevoerd, waarop iets

betrekking,enz. Wij gaan dus volledig, van het begin tot het einde, het dossier nakijken.

Vooraleer een audit start wordt natuurlijk ook altijd samen gezeten. Je gaat dan je controleaanpak

bepalen. Er wordt dan bepaald naar welke items gekeken moet worden tijdens de controle. Er wordt dan

nagegaan wat er allemaal op de balans staat, welke rekeningen belangrijk zijn en dus zeker gecontroleerd

moeten worden. Op het actief zullen bijvoorbeeld vooral de voorraad en de klanten belangrijk zijn.



De discussies gebeuren ook bij aanvaarding van de klant. Als ik met een potentiële klant een gesprek heb

gehad dan zal ik altijd op kantoor vragen of mijn medewerkers het zien zitten om die klant er nog bij te

nemen. Als zij zeggen nee, dan zal ik die klant niet aanvaarden. Als ik ja zeg, maar mijn werk raakt niet

af, dan heeft het geen zin dat ik de klant aanvaard. Bij mij gebeurt het dus zeker niet dat ik een beslissing

neem zonder inspraak van mijn team.

Als mijn medewerkers goed werken, zal ik hen dat zeker zeggen, maar als ze slecht werken, zal ik het

evengoed zeggen.

Bij ons vinden zulke discussies dus echt met iedereen plaats.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXX







Ik denk niet dat het goed is om de materialiteitsgrenzen mee te delen. Bedrijven kunnen met die

informatie nog niet goed overweg. Als je een materialiteitsgrens bepaalt, dan maak je eigenlijk voor jezelf

uit dat je oordeel niet beïnvloed kan worden door een bedrag dat lager of hoger is dan een welbepaald

bedrag. Vanaf het moment dat iemand het bedrag weet, kan die ons vragen waarom we eigenlijk nog iets

aan hem vragen als ons idee er toch niet door beïnvloed wordt. Zelfs al heb ik een materialiteitsgrens, dan

kan het nog zijn dat er op een bepaald moment wordt nagedacht over hoe bepaalde dingen in elkaar zitten

en dat er toch een opmerking wordt gegeven beneden de materialiteitsgrens. De materialiteit is volgens

mij iets dat je naar je medewerkers meedeelt, om aan te geven dat niet ieder document kan gecontroleerd

worden.

Het probleem is dat de mensen daar geen begrip voor hebben. Als je aan iemand uitlegt dat een balans

juist is, dan denkt die dat dat tot op de euro is. Men heeft er niet mee leren omgaan en het zou kunnen

gebeuren dat bepaalde klanten de informatie gaan misbruiken, zeker als het moeilijk begint te gaan.




Dat gebeurt nooit. Voor mij is het onmogelijk dat er niet iemand van kantoor aanwezig kan zijn. Er moet

altijd iemand zijn. Een fysische voorraadopname is op het moment zelf en dat kan je nadien niet meer

goedmaken. Indien er echt niemand van het kantoor kan gaan, kan je nog altijd aan een confrater van een

ander kantoor vragen om te gaan controleren.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXXI

BIJLAGE 7.3: VERSLAG VAN HET INTERVIEW MET MENEER L. VAN COUTER

Meneer Van Couter is bedrijfsrevisor bij KPMG Gent. Het interview heeft plaatsgevonden op vrijdag 3

maart 2006




Zeker in een internationale context zullen de ISAs de geloofwaardigheid en de vergelijkbaarheid

vergroten. In België hebben we de Belgische regels die voor uniformiteit moeten zorgen, maar als we

naar een internationale context gaan, zal de vergelijkbaarheid zeker bevorderd worden. Het is een beetje

hetzelfde als bij IFRS, die meer en meer internationaal worden. Mijn antwoord is dus zonder twijfel ja.






Ik denk dat er zeer grote veranderingen zijn als je de ISAs gaat vergelijken met de Algemene

controlenormen. De Algemene controlenormen is slechts één set van standaarden. Maar we hebben ook

aanbevelingen, die geen echte controlenormen zijn. Als je alleen rekening houdt met de Algemene

controlenormen, dan denk ik dat er toch een groot verschil zal zijn. Als je kijkt naar de controlenormen én

de aanbevelingen, dan kan de vraag gesteld worden in welke mate de aanbevelingen dwingend zijn. In

mijn aanvoelen zijn die dwingend. Wij hebben als kantoor ook zelf normen uitgewerkt. Deze normen zijn

internationaal, maar houden, voor wat België betreft, ook rekening met de Belgische wetgeving. Bij het

opstellen van onze eigen normen hebben wij ook altijd rekening gehouden met de aanbevelingen.

Je kunt het een beetje vergelijken met de boekhoudwetgeving en de adviezen van de Commissie van

Boekhoudkundige normen. Dat zijn ook maar adviezen zogezegd, maar in de praktijk komt het er wel op

neer dat iedereen die volgt. Ze hebben bijna het statuut van wet en hebben bijna een dwingend karakter.


Wij hebben binnen KPMG een eigen handboek met daarin een eigen controlemethodologie, de KAM

(KPMG Audit Manual). Naast dit boek heeft elk land de mogelijkheid om regels uit te werken. Wat ons

betreft zijn dit dan regels die ervoor zorgen dat we in overeenstemming zijn met de Belgische

regelgeving. Wat wij krijgen van KPMG International, en voor ons een dwingend karakter heeft, is

volledig gebaseerd op de ISAs. Ik ben er zeker van dat als we onze manual volgen, en dat moeten we

doen, we dan volgens de ISAs werken. In de praktijk verwijzen we in alle controleverslagen naar de

algemene controlenormen, wat ook verplicht is volgens de normen van het IBR. Wij hebben wel het

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXXII

standpunt ingenomen op kantoor dat als we over een geconsolideerde jaarrekening, die is opgesteld

volgens IFRS, een opinie uitbrengen, dat we dan naar de ISAs gaan verwijzen. Als het Belgisch

boekhoudrecht van toepassing is, verwijzen we naar de algemene controlenormen in het verslag. Als het

gaat om een geconsolideerde jaarrekening naar Belgisch boekhoudrecht verwijzen we ook naar de

algemene controlenormen. Als het gaat om geconsolideerde jaarrekeningen die opgesteld zijn volgens

IAS-IFRS, dan verwijzen we naar de ISAs.

We hebben ook veel internationale groepen, waar de onderneming in België een dochter is van een

buitenlandse onderneming, waar KPMG bij de moeder ook auditor is. De moeder vraagt dan aan ons om

een auditopinie af te geven op de ‘consolidatieset’, die dan door hen verder gebruikt wordt om tot de

consolidatie over te gaan. De auditors van de moeder vragen dikwijls om in ons verslag te verwijzen naar

de ISAs. Als alle auditors van dochterondernemingen hun controles uitoefenen volgens hun eigen

nationale auditstandaarden, dan moeten de auditors van de moeder al gaan nakijken of al die

auditstandaarden wel voldoen aan hun normen. Als de revisoren van de dochters bevestigen dat het

volgens ISA is, dan hebben we een gemeenschappelijk framework. Dit doen we binnen KPMG al lang.

Algemene Controlenormen – ISAs




betrekking hebben op specifieke zaken uit de algemene controlenormen van het IBR.


• Zullen op termijn de algemene controlenormen volledig vervangen worden door de ISAs, en

zullen de algemene controlenormen met andere woorden kunnen worden afgeschaft?

Ik ben er niet zo zeker van dat op termijn alleen de ISAs zullen overblijven. Ik dacht dat wij nu

bijvoorbeeld, als we in ons verslag verwijzen naar de ISAs, we dan ook nog iets moeten vermelden over

dat we normen van het IBR volgen in verband met de verslaggeving. In de normen van het IBR en in de

wet staat dat we ons ook moeten uitspreken over het jaarverslag van de raad van bestuur. Ik meen te

weten dat dit niet gedekt is door een ISA momenteel. Wij hebben, als commissaris, de opdracht om ons

uit te spreken over de jaarrekening, maar ook over het jaarverslag. Zijn de statuten gevolgd, is men in

orde volgens de vennootschapswetgeving, is het jaarverslag van de raad van bestuur in orde? Vooral dit

laatste is volgens mij niet gedekt door een ISA, dus moet je daar terugvallen op de algemene

controlenormen en moet je in feite naar de twee verwijzen.


Of er altijd afwijkingen zullen blijven bestaan, zal er wat van afhangen. Als er internationale normen

komen over inhoud en vorm van het jaarverslag, dat op de algemene vergadering moet worden

voorgesteld door de raad van bestuur, dan denk ik dat daar ook ISAs over gemaakt kunnen worden.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXXIII

Voorlopig spreken de ISAs zich enkel uit over de jaarrekening en niet over het jaarverslag, het kan dus

wel zijn dat er, geen afwijking, maar eerder aanvullingen zullen blijven bestaan.

Algemene Controlenormen – ISAs



karakter.


Ik denk niet dat de werkbelasting zal stijgen, om de reden die ik daarstraks heb aangehaald. Ik denk dat de

bedrijfsrevisoren in België in het algemeen quasi evengoed rekening houden met een aanbeveling als met

een norm. Bij ons zal het geen verschil uitmaken, wij werken al sinds lang volgens de ISAs.

Ik verwacht dan ook niet dat de werkbelasting zal stijgen door invoering van de ISAs.


bedrijven?

Onze fees zijn in functie van de werkbelasting, dus als die niet toeneemt, zal de fee ook niet stijgen.







Ik geloof wel dat het voordeel zal opwegen tegen het nadeel. Ik denk niet dat er veel nadeel verbonden is

aan de ISAs. Het nadeel van het gebrek aan flexibiliteit, als flexibiliteit dan betekent minder werk doen,

denk ik niet dat opgaat in België. Het standpunt van de Raad van het IBR is uiteindelijk ‘an audit is an

audit’. De benadering van een audit zal wel anders zijn afhankelijk van de geauditeerde vennootschap,

maar de kwaliteit moet dezelfde zijn.

Het voordeel zal dus zeker opwegen tegen het nadeel.

Opleiding



Er worden opleidingen voorzien vanuit het IBR. Ik heb er zelf nog geen gevolgd, maar er worden er zeker

gegeven. Van het IBR hebben we ook een boek gekregen met de vertalingen van de ISAs. Dit is opnieuw

gelijkaardig met de IASs. Ook daarover bestaat een boek met normen dat vertaald is naar het Nederlands.

Onze auditmethodologie wordt specifiek aangebracht aan de starters. De opleiding die zij krijgen gaat

voor een groot stuk over onze manual, de KAM. Die KAM is, zoals ik al eerder gezegd heb, gebaseerd op

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXXIV

de ISAs. Als je de KAM onder de knie hebt, en weet hoe je volgens de KPMG-methodologie een audit

moet uitvoeren, dan werk je conform ISA. Jaarlijks zijn er updates van deze manual.

Bevestigingsbrief

Zowel in de algemene controlenormen als in de ISAs stelt men dat het management




In ons verslag moeten we ook verwoorden dat de verantwoordelijkheid van het opstellen van de

jaarrekening bij het management ligt.

De bevestigingsbrief wordt altijd toegepast, het behoort tot de standaardprocedures binnen een audit. In

principe moeten we dat altijd vragen. Ik heb vroeger nog meegemaakt dat bestuurders zeiden dat ze zo

een brief niet ondertekenden. Het stond toen ook niet in de normen, zelfs niet in een aanbeveling, ook dat

is maar later gekomen. Nu kunnen we zeggen dat wanneer ze niet tekenen, dat dit een ‘scope restriction’,

een beperking aan de informatie die ons wordt verstrekt, is. Als de onderneming niet doet wat we vragen,

dan hebben wij de vrijheid om te schrijven dat we bepaalde dingen niet hebben gekregen. Ik moet wel

zeggen dat er de laatste jaren nooit problemen werden over gemaakt.

Er is steeds een standaardbrief waar van vertrokken wordt, maar het kan zijn dat deze wordt aangepast.

Ik heb het dit jaar nog meegemaakt bij een verzekeraar in het kader van de ziekteverzekering. Als je keek

naar de evolutie van de ziektekosten dan zou de verzekeraar in de toekomst naar een negatieve

rendabiliteit gaan. Hij heeft gezegd dat hij in 2007 de premies gaat verhogen met 40%. Dit hebben we dan

wel uitdrukkelijk in de representatiebrief opgenomen. Als hij de premies niet zou verhogen, dan zou hij in

de verliessituatie blijven en zou hij eigenlijk nu al voorzieningen moeten aanleggen omdat hij weet dat hij

in de toekomst verliezen zal leiden.

Auditrisico





globaal in?

Bij ons worden de componenten afzonderlijk ingeschat, maar wel slechts op 3 niveaus: low risk, medium

risk en high risk. Je hebt dan een matrix, de ROSM (‘Risk of Significant Misstatement’) met

controlerisico en inherent risico. Daar waar het controlerisico en het inherent risico hoog zijn, heb je de

grootste kans op significante fouten. De uitkomst van de matrix beïnvloedt dan de grootte van uw

steekproef. Hoe meer risico, hoe groter uw steekproef moet zijn. Echt een getal wordt er niet gekleefd op

de risico’s, het is dus low, medium of high. We gaan niet vragen aan onze medewerkers om bijvoorbeeld

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXXV

het controlerisico in te schatten in procenten, dat is onmogelijk. Maar je kunt wel zeggen dat het

bijvoorbeeld medium is. Meer dan de drie kwalificaties gebruiken we niet.







Je moet een onderscheid maken tussen aanvaarding van de klant en de andere discussies.

We hebben procedures bij het aanvaarden van klanten. Er bestaan speciale checklists voor enerzijds

aanvaarding van klanten, anderzijds aanvaarding van opdrachten. Want je kunt risicovolle opdrachten

hebben bij niet-risicovolle klanten. Je hebt dus de klantenevaluatie en de opdrachtevaluaties. Deze

evaluaties gebeuren in principe door de vennoot en wordt nagekeken door een tweede vennoot. Er zijn

altijd minimaal twee vennoten bij betrokken.

Hier gaat het meer over het feit dat je slechts een goede audit kan uitvoeren, als je een goed zicht hebt op

de business van de klant en op de risico’s die inherent zijn aan die klant. De risicoanalyse is in feite het

begin van je audit. Al de rest volgt daar dan min of meer uit. Het is zeer belangrijk dat dit in het begin

goed gevat wordt, dat je goed start met je team. Wij hebben daarvoor een systeem wat we ‘kick-off

meetings’ noemen. In principe ga je voor de aanvang van een audit met het ganse team een kick-off

meeting organiseren. Op zo een meeting zijn de vennoot, de manager en in principe alle medewerkers

aanwezig, voor zover het mogelijk is om iedereen samen te krijgen. We proberen ook de jongeren daarin

te betrekken omdat die daar veel uit kunnen leren. Zulke meetings gebeuren dus. Het staat ook echt in

onze manual vermeld dat we dat moeten doen. Wij hebben ook een interne kwaliteitscontrole, die in

principe ieder jaar wordt uitgevoerd, op minimaal één dossier van een manager of vennoot. Één van de

vragen in die kwaliteitscontrole is of er een kick-off meeting was. Als er geen was, dan is dat een slecht

punt.







Wij delen onze materialiteitsgrenzen dikwijls mee in onze verslaggeving, vooral dan in de verslaggeving

naar de moederonderneming. Wij krijgen dat dikwijls ook opgelegd van de auditor van de moeder. Het

management van de moeder krijgt daar dan meestal ook inzicht in. Er is wel discussie over het feit of we

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXXVI

de interoffice communicatie mogen meedelen aan de klant, maar in ieder geval worden ze wel

meegedeeld in concept naar de klant. Je moet toch ook zeker zijn dat in wat er geschreven staat, geen

materiële fouten zitten als gevolg van een verkeerde interpretatie.

Als we tegenwoordig een representatiebrief vragen, moeten we nu ook een lijst met controleverschillen

die niet belangrijk genoeg zijn, voor ons en voor het management om nog te boeken, vermelden. We laten

in die brief eigenlijk het management de uitspraak doen, dat de verschillen voor hen ook niet belangrijk

zijn. Hier heb je eigenlijk ook een materialiteitsgrens, namelijk vanaf wanneer moet er een aanpassing op

die lijst komen. Als we dan de lijst hebben, dan moeten we nagaan of de verschillen, individueel, maar

ook globaal, niet een bepaalde drempel overschrijden. Dit bespreken we ook met de klant. Stel dat de

materialiteitsgrens een half miljoen euro is en er is een aanpassing van 600 000 euro dan kan je aan de

klant vragen wat hij gaat doen. Als hij ze niet boekt, dan gaan wij daarover schrijven in ons verslag, want

het is belangrijk voor ons.

Stel dat de klant intentioneel, om bijvoorbeeld de winst te sturen, foutieve bedragen gaan boeken onder de

materialiteitsgrens, als gevolg van het feit dat ze de materialiteitsgrenzen kennen. Voor ons is dit niet zo

belangrijk, omdat het bedrag onder onze grens ligt. Als we vaststellen dat het een intentionele fout is, dan

is er wel een ander probleem. Een intentionele fout, hoe klein ook, kan niet, maar dat is een gans andere

discussie.

Als de klant het vraagt, zal ik de materialiteitsgrenzen meedelen.




Het kan niet zijn dat er niemand aanwezig is op de fysische voorraadopname. Pas op, je moet een

onderscheid maken. Er zijn, volgens mij, drie situaties. Je hebt de situatie waar het voorraadcijfer op zich

niet belangrijk is. Ik zeg niet dat we dan nooit gaan controleren, maar als we dat eens niet doen, is dat

eigenlijk niet zo erg. Als de voorraad wel belangrijk is, dan heb je twee mogelijkheden. Ofwel heb je een

systeem van permanente inventaris, waar je eigenlijk om het even wanneer de boekhouding kan

vergelijken met de werkelijkheid, ofwel heb je een periodieke, fysische inventarisopname, bijvoorbeeld 1

keer per jaar. Als je daar dan niet bij bent, ben je gezien. Wat uit zo een periodieke inventarisopname

uitkomt, wordt ook effectief geboekt. Er is geen controle die een vergelijking mogelijk maakt. Bij zo een

inventaris moet je zeker bijzijn. Stel dat mijn team zou zeggen dat ze op dat moment allemaal gaan skiën

zijn, dan kan dat niet. Er moet iemand naar de klant. Indien belangrijk en niet controleerbaar via een

voorraadopname op een andere datum, wat alleen maar kan in geval van permanente inventaris, dan moet

er iemand aanwezig zijn. Als het gaat om een belangrijk cijfer, dan kan je het niet maken om niet

aanwezig te zijn op de voorraadopname.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXXVII

BIJLAGE 7.4: VERSLAG VAN DE SCHRIFTELIJKE ANTWOORDEN EN HET AANVULLEND

TELEFOONGESPREK MET MENEER F. LOZIE

Meneer Lozie werkt als bedrijfsrevisor bij PricewaterhouseCoopers (PwC) Antwerpen. Het telefonisch

gesprek heeft plaatsgehad op dinsdag 21 februari 2006.




Ik geloof dat de invoering van de ISAs de geloofwaardigheid en de vergelijkbaarheid van de audit zonder

twijfel zal vergroten.






Ik verwacht geen radicale aanpassingen op het vlak van ‘normen’, maar eventueel wel op de uitvoering

ervan in die mate dat revisoren de bestaande normen al dan niet ‘minimalistisch’ interpreteren. Binnen

PwC is, volgens mij, de kennis van de IBR-regelgeving eerder beperkt, omdat we werken volgens de

PwC-approach, die gebaseerd is op de ISAs. Deze PwC-approach wordt aangepast elke keer dat de ISAs

wijzigen.


PwC heeft een tweeledig publiek. Enerzijds zijn er de Belgische klanten, die geauditeerd moeten worden

op basis van de Algemene Controlenormen. Anderzijds zijn er buitenlandse klanten, die geauditeerd

dienen te worden volgens de ISAs. Men werkt in beide gevallen volgens de PwC-approach, omdat men er

van uitgaat dat de ISAs veel specifieker zijn dan de Belgische controlenormen. De Algemene

controlenormen laten nog veel ruimte voor interpretatie, de ISAs zijn veel strikter.







De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXXVIII

Ik denk dat de lokale standaarden mettertijd vervangen zullen worden door de ISAs. De Belgische

controlenormen zijn niet echt slecht, maar ze laten vaak te veel ruimte voor interpretatie. De kwaliteit van

de ISAs is veel beter omdat hier de ruimte voor interpretatie veel beperkter is.

Ook binnen de accountingregelgeving is een gelijkaardige evolutie te verwachten. Op termijn zullen,

volgens mij, de Belgische boekhoudnormen ook volledig vervangen worden door de IAS-IFRS

regelgeving.




karakter.


Ik verwacht dat de werkbelasting zal toenemen door de invoering van de ISAs.


bedrijven?

Toch denk ik niet dat de ISAs zullen leiden tot het aanrekenen van hogere fees aan klanten. Onze klanten

gaan er namelijk van uit dat dit in het verleden ook al gebeurde.







Het voordeel dat audits uitgevoerd door verschillende kantoren en in verschillenden landen consistenter

zullen zijn, weegt zeker op tegen de het nadeel dat de flexibiliteit zal dalen. Flexibiliteit is goed, maar er

zijn altijd minimale normen nodig. Bovendien zou het gemiddeld kwaliteitsniveau moeten stijgen.

Opleiding



De opleiding rond de ISAs wordt bij PwC intern georganiseerd door PwC International.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XXXIX

Bevestigingsbrief





Binnen PwC heeft men het systeem van de representatiebrief. Deze brief wordt altijd gebruikt en moet

jaarlijks getekend worden door de financieel directeur en één van de bestuurders van het bedrijf. De

representatiebrief heeft niet uitsluitend betrekking op de verantwoordelijkheid van het management voor

het opstellen van de jaarrekening, maar bevat ook nog andere elementen. Voorbeelden hiervan zijn het

bevestigen dat alle informatie verschaft is aan de bedrijfsrevisor, dat alle activa effectief activa zijn, dat er

geen problemen zijn met de going concern van de onderneming.

• Zijn klanten steeds bereid de representatiebrief te ondertekenen?

In 9 op de 10 gevallen is er geen probleem. Meestal zal men de eerste keer dat men zo een brief krijgt een

aantal vragen stellen, maar nadien tekent men zonder al te veel problemen of opmerkingen. Slechts in

uitzonderlijke gevallen kunnen er problemen optreden bij het ondertekenen van de representatiebrief. Het

is echter steeds mogelijk dat over bepaalde paragrafen van de brief gediscussieerd wordt. Eventueel kan

dan de verwoording worden aangepast. Zo is er bijvoorbeeld een klant, waar in de representatiebrief

uitdrukkelijk vermeld staat dat hij enkel verantwoordelijk is voor de Belgische rekeningen van het

internationale bedrijf. Het bedrijf werkt namelijk met SAP en er is de mogelijkheid dat men vanuit

bijvoorbeeld Amerika boekingen gaat doen in het SAP-systeem in België.

Indien men echt zou weigeren om de brief te tekenen, zal er nooit een goedkeurend commissarisverslag

gegeven worden.

Auditrisico





globaal in?

De componenten van het auditrisico worden eerder globaal berekend, al wordt er wel rekening gehouden

met de drie componenten. Er wordt dus met andere woorden geen score gegeven aan de 3 componenten

afzonderlijk.

Men gaat op zoek naar mogelijke risico’s. Vervolgens zal men nagaan wat het risico is dat het

management het niet heeft opgemerkt en wat het risico is dat de revisor het risico niet heeft opgemerkt.

Bij het opsporen van risico’s zal men nagaan hoe groot het inherent risico is. Hierbij zal men nagaan wat

de business is waarin de klant actief is, wat de omstandigheden zijn waarin het bedrijf zich bevindt, welk

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XL

type van rekeningen het bedrijf gebruikt, enz. Vervolgens wordt gekeken naar hoe men deze risico’s kan

opsporen. Verder zal men ook nog nagaan hoe groot de kans is dat het management ze niet vindt.

In de literatuur wordt terecht een opsplitsing van het auditrisico gemaakt, maar dit is niet mogelijk in de

praktijk.





Bij PwC is de discussie tussen de leden van het auditteam een verplichte stap in de audit.




Deze discussies gebeuren bij het aanvaarden van de klant, na het eerste contact met de klant maar ook op

regelmatige basis. Minstens 1 keer per jaar wordt zo een discussie gehouden. Deze discussies worden

gehouden tussen collega-confraters, maar ook met leden van de staf. Bij het begin van elke audit wordt

een ‘team planning meeting’ gehouden.







Ik deel de materialiteitsgrenzen niet mee en vind het ook niet nodig dat dit zou gebeuren. Het meedelen

van de materialiteitsgrenzen zou het voor bedrijven veel gemakkelijker maken om te frauderen. Stel

bijvoorbeeld dat wordt meegedeeld dat de materialiteitsgrens op 200 000 euro ligt. Wanneer het bedrijf

wil frauderen kan het bijvoorbeeld de fraude spreiden over 7 keer 150 000 euro. De bedrijfsrevisor vindt

dan misschien 3 van deze fouten, maar 4 niet, waardoor een deel van de fraude onopgemerkt blijft.

Het management heeft er niet echt voordeel bij om de materialiteitsgrenzen te kennen. Het kan alleen

maar de kans op frauderen vergroten.

Bovendien wordt er door de klant slechts in uitzonderlijke gevallen gevraagd naar de

materialiteitsgrenzen. Het kan wel eens gebeuren, maar dit heeft meestal te maken met het feit dat de

financieel directeur zelf vroeger in de audit heeft gewerkt en dus de procedures kent. Wanneer er echt om

gevraagd wordt, zal ik eerder geneigd zijn om bedragen te zeggen die lager liggen dan de werkelijke

grenzen.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XLI




Volgens mij valt dit niet echt op de lossen. Er is van PwC altijd iemand bij de voorraadopname. Een

methode die binnen PwC soms gebruikt wordt is partieel roteren. Dit principe kan als volgt worden

uitgelegd: Een winkelketen heeft bijvoorbeeld x aantal winkels, die elk twee keer per jaar hun voorraden

tellen. Men zal dan op basis van een steekproef een aantal winkels selecteren waar men de inventaris zal

volgen. Men zal dus nooit bij elke voorraadopname alle winkels van de keten controleren.

Het kan echter ook zijn dat een deel van de voorraad van het bedrijf bij derden ligt. Deze voorraad kan

dan gecontroleerd worden door een externe partij.

Wanneer de bedrijfsrevisor van PwC echter de voorraadopname niet bij heeft kunnen wonen omdat hij te

laat benoemd was, dan zal hij een verslag onder voorbehoud opmaken, tenzij hij de voorraad kan

controleren op basis van een steekproef en terugrekening.

Hoe de revisor zal reageren zal volledig afhangen van de situatie. Men zal zich dan ook steeds de vraag

moeten stellen waarom hij er niet bij was. Stel bijvoorbeeld dat de klant niet verwittigd heeft dat er

voorraadtelling is, dan zit de klant met een probleem. Er zal in dat geval namelijk geen goedkeurend

verslag worden opgemaakt.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XLII

BIJLAGE 7.5: VERSLAG VAN HET INTERVIEW MET MENEER J. CAYTAN EN MENEER

P. OPSOMER

Beiden zijn bedrijfsrevisor bij PricewaterhouseCoopers (PwC) Gent. Het gesprek heeft plaatsgevonden op

maandag 27 februari 2006.




Opsomer: De invoering van de ISAs is ontegensprekelijk een voordeel voor de internationalisering van

de financiële markten zeker als je de link maakt met IFRS, omdat het toch de bedoeling is om tot

jaarrekeningen te komen die zijn opgesteld volgens dezelfde regels. Wat voor een derde lezer zeer

belangrijk is, is de opinie die erbij zit. In principe zijn alle verklaringen redelijk gelijklopend over Europa.

Maar het kan zeker er voordeel zijn om te kunnen zeggen dat de ISAs het framework zijn waartegen

controles gebeuren. Anders is er soms verwarring over de inhoud van een verklaring, niet alle types van

verklaringen zijn dezelfde en zeker niet alle inhoud is dezelfde.

Caytan: Ik denk dat de ISAs de vergelijkbaarheid zullen vergroten omdat ze concreter zijn. Hoe meer je

iets concreet maakt, hoe groter de vergelijkbaarheid. De geloofwaardigheid heeft dan te maken met het

normerend karakter. Als je een hele brede range van normen hebt, dan wordt het moeilijker om

geloofwaardig te zijn. Dat is ook een beetje het probleem dat je hebt onder de algemene controlenormen.

Ik denk dus ook dat de ISAs zeker zullen bijdragen tot de vergelijkbaarheid, maar ook wel tot de

geloofwaardigheid, al hangt het wel af van de uitvoering natuurlijk.






Opsomer: Ik denk dat, wat de grote lijnen en principes betreft, het inderdaad zo is dat de Algemene

controlenormen en de ISAs niet zo ver uit elkaar liggen, alleen zijn de ISAs een stuk formeler. Je hebt een

stuk minder vrijheid. Een tweede luik van de ISAs, dit wordt dikwijls vergeten, zijn de ISAs normen met

betrekking tot kwaliteitscontrole op de revisorenkantoren zelf en die kunnen mogelijk een zeer

belangrijke impact hebben. Volgens deze normen moet je gewoon aan bepaalde vereisten voldoen en die

vereisten moet je gewoon gedocumenteerd hebben. Dus de impact van de ISAs is volgens mij wel

belangrijk omdat het een stuk formeler is en omdat ze gegoten zitten in een zwaar keurslijf.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XLIII

Caytan: Als ik de vraag lees, dan staat er dat er geen radicale aanpassingen moeten gebeuren aan de

normen om conform te zijn met de ISAs. Mocht u die vraag 5 / 6 jaar geleden gesteld hebben, dan zou ik

zeker ja zeggen. De Algemene controlenormen zijn eigenlijk afgeleid van de Amerikaanse

controlenormen, ze zijn bijna letterlijk de vroegere Amerikaanse controlenormen. Maar ISA is recentelijk

een risicomodel aan het aannemen. In tegenstelling tot het vroegere model, dat eigenlijk meer op basis

van het controlerisico werkte, wil men nu meer gaan werken vanuit het businessrisico. Ik denk dat dit wel

een aanpassing van de normen vraagt. Een tweede element dat redelijk nieuw is, is de nadruk die de ISAs

legt op de interne controle. Hierbij hanteren de ISAs eigenlijk het COSO-framework. Dit framework zit

ook zeker niet in onze controlenormen opgenomen. Deze twee tendensen zijn wel vrij nieuw.

Opsomer: De aanpassing van het risicomodel en het interne controlemodel, is wel een ingrijpend iets.

Ik heb aan het IBR al twee maal cursus gegeven over auditevidence. Vooral revisoren uit lokale kantoren,

die nog niet met de ISAs werken, reageren soms sterk op de wijzigingen. Ik denk dan ook wel dat de

wijzigingen redelijk ingrijpend zijn. Het is niet alleen het risicomodel dat wijzigt, maar je moet ook gaan

uitleggen hoe je aan dat risico komt en wat je gaat doen om deze risico’s te dekken. Dit is nog maar één

aspect en dan zie je toch vaak dat lokale revisoren hun twijfels en bedenkingen hebben. Voor ons zal er

niet veel veranderen, omdat wij al zo lang bezig zijn met de ISAs, maar zo een reactie van de lokale

revisoren bewijst volgens mij toch dat de wijzigingen redelijk ingrijpend zullen zijn. Als je in één keer de

klik moet maken van de algemene controlenormen naar de ISAs, zal het toch niet eenvoudig zijn.

Caytan: Wat ook nog een belangrijke verandering is, is dat wat nu aanbevelingen zijn bij de Algemene

controlenormen bijna normerend worden. Het is niet zo dat je echt niet meer kan afwijken van de ISAs,

maar je moet goed kunnen verantwoorden waarom. Mijn visie zou toch zijn dat het geen gemakkelijke

overgang wordt.

Opsomer: Ik denk dat, wanneer je je audit uitvoert volgens de Algemene controlenormen en er dan een

blad bijneemt om na te gaan of alles gedaan is volgens de ISAs, je dan een dik probleem zal hebben.

Caytan: Het zou kunnen dat bepaalde kantoren al spontaan bepaalde zaken uit de ISAs hebben

opgenomen, zonder dat ze het eigenlijk zelf beseffen, andere waarschijnlijk in mindere mate. Deze

kantoren zullen goed moeten nadenken welke dingen ze nog niet gedaan hebben en waarom ze die nog

niet gedaan hebben.


Opsomer: We werken volgens onze eigen approach. Dit is een mix van ISAs en USGAAP. Dit is een

approach die PwC wereldwijd moet kunnen toepassen. Onze approach is eigenlijk nog strikter dan de

ISAs en dat is puur omdat die regels er ingeduwd worden door USGAAP.

Caytan: Dit heeft ook te maken met het feit dat we in een wereldwijd netwerk zitten. Alles is globaal en

dat kan je alleen maar bekomen door een internationaal framework aan te nemen. Onze regels zijn soms

ook strenger dan de ISAs, als we vinden dat deze niet ver genoeg gaan. De ISAs kunnen dus eigenlijk

aanzien worden als het minimum.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XLIV







Opsomer: We weten eigenlijk niet echt goed wat hiermee wordt bedoeld. Volgens mij gaat het om zaken

die zijn opgenomen in het wetboek van vennootschappen, die niet worden behandeld in de ISAs. Volgens

mij kunnen die verschillen hier wel blijven bestaan.

Caytan: Ik verwacht wel dat op termijn de Algemene controlenormen zullen verdwijnen, men gaat

gewoon de ISAs aannemen.

Opsomer: Het probleem dat we bijvoorbeeld wel gaan hebben, en ik weet niet goed hoe dat moet worden

opgelost is dat je opnies gebruikt in België maar dat dit onder de ISAs eigenlijk niet meer gaat kunnen.

De bijkomende verklaringen vallen gewoon weg onder de ISAs, wat ook logisch is, want de ISAs hebben

daar geen boodschap aan.




karakter.


Caytan: Als het kantoor reeds volledig of voor een groot stuk conform de ISAs zal werken, dan zal de

werkbelasting niet echt stijgen. Maar voor alle andere kantoren denk ik toch dat de werkbelasting zal

toenemen.

Opsomer: Als je bijvoorbeeld kijkt naar de fraudestandaard in de ISAs. Die staat voor een stuk ook in de

normen, maar volgens de normen moet er wel minder in detail genormeerd worden. In de ISAs wordt

punt voor punt vermeld wat er moet gebeuren. Als het goed is, heb je in het verleden ook al iets in die

aard gedaan. Ook bijvoorbeeld de analytische procedures: het kan perfect zijn dat je die vroeger ook al

hebt gedaan. Veel zal dus afhangen van hoe je werkte onder de Belgische normen, want die waren heel

rekbaar, maar het is zeer duidelijk dat ISA veel verder gaat.

Ook de ‘International Standards of Quality Control’, die moeten worden toegepast op de commissaris en

hoe ze zich organiseren zijn niet min. Deze standaarden zullen de druk op veel kantoren ook verhogen.

Caytan: Vooral in eenmanszaken en kleine kantoren, met 3-4 bedrijfsrevisoren zal deze controle niet

eenvoudig zijn. De kantoren zullen zich moeten organiseren en misschien in een cluster samenwerken

met een aantal kleine revisorenkantoren.

Opsomer: Dit is misschien wel een beetje het probleem. De ISAs zijn vooral gemaakt vanuit een

internationaal standpunt, eigenlijk gefocust op de financiële markten die sowieso gericht zijn op grotere

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XLV

ondernemingen en consolidaties. Bij het opstellen van de ISAs is men eigenlijk ook uitgegaan van de

structuur van ons beroep op die manier. De ISAs zijn in de eerste plaats niet geschreven voor KMO’s. Je

kan het een beetje vergelijken met IFRS toepassen voor de bakker op de hoek. Die heeft daar niet veel

aan.


bedrijven?

Opsomer: Wij zullen het moeilijk kunnen verkopen aan klanten waar we al jaar en dag zeggen dat we

werken op basis van de ISAs, dat nu plots de fee zal stijgen door de ISAs. Ik verwacht dan ook geen grote

schok.

Caytan: Het hangt er eigenlijk weer van af. Als je reeds werkt volgens de ISAs, dan zal het geen grote

impact hebben. Als je nog niet echt werkt conform ISA, dan zal waarschijnlijk de kostprijs wel stijgen,

maar hoe je kostprijs vertaalt naar de markt, is weer iets anders. Als er meer werk moet gebeuren, zal

waarschijnlijk de kostprijs stijgen. Maar het stijgen van de fee is een marktgebeuren. Het is niet omdat de

kostprijs stijgt, dat ook automatisch de marktprijzen gaan stijgen. Het hangt er ook een beetje van af hoe

je het gaat spelen. Gaat iedereen een verhoging van de fee doorvoeren, of niet?







Opsomer: Ik denk dat het voordeel zeker opweegt, anders zijn wij heel slecht bezig omdat in heel ons

netwerk die ISAs zitten. Dit is puur omdat men voor iedereen de lat gelijk wil leggen. Of je nu een opinie

krijgt uit Frankrijk, Tsjechië of eender waar, dan moet je je niet gaan afvragen of onder French GAAP of

Tsjechisch GAAP bepaalde dingen wel gedaan zijn. Wij werken overal ter wereld volgens hetzelfde

netwerk. Natuurlijk zijn er ook nadelen aan. Maar de voordelen wegen op, omdat als je een opinie krijgt

vanuit het buitenland je je daarbij veel minder vragen moet gaan stellen.

Opleiding



Opsomer: Er lopen nu, ik denk al voor het derde jaar, cursussen bij het IBR rond de ISAs, die toch 4 of 5

seminaries zijn van een halve dag. Er wordt dus wel redelijk wat gedaan. Aan de andere kant, op zo een

seminarie zijn 30 of 40 revisoren aanwezig, terwijl dat er ongeveer 1500 revisoren zijn. Het is ook niet zo

dat de ISAs in die mate complex geschreven zijn dat ze onleesbaar zijn, dat is zeker een voordeel van de

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XLVI

ISAs. Je kan in zo een cursus wel uitleggen wat er in de ISAs staat, maar hoe je dat in de praktijk gaat

uitvoeren is dan wel nog iets anders.

Caytan: Ik denk wel dat, eens de ISAs echt normerend gaan worden, het IBR er nog meer de nadruk op

zal gaan leggen.

Opsomer: Je ziet dat ook nu al. Op het eerste seminarie was er nauwelijks iemand. Vorig jaar was er al

veel meer volk. En dat zal altijd maar blijven toenemen. Als je weet dat het verplicht wordt in

bijvoorbeeld 2007 en we zijn nu 2004 of 2005, dan liggen ze er nog niet echt wakker van. Maar ik kan

mij voorstellen dat voor het volgende seminarie de interesse veel groter zal zijn.

Caytan: Wat onszelf betreft zijn er jaarlijks opleidingen. Dit zijn een soort van moving forward cursussen

waarin wordt uiteengezet wat de veranderingen zijn.

Bevestigingsbrief





Opsomer: Onder USGAAP moet zo een brief getekend worden, of je kan geen opinie uitbrengen. Bij ons

ook.

Caytan: Het is ook niet zo onlogisch. Je bent bij het uitvoeren van je audit voor een deel afhankelijk van

zaken die het management zegt en de documentatie die zij geven. Je kan als auditor wel vragen stellen,

maar misschien zeggen ze niet alles. Die brief dwingt het management eigenlijk om aan de auditor te

bevestigen dat ze wel alles gezegd, gegeven en gedaan hebben. Als je de brief niet krijgt, wordt dat bij

ons gezien als een beperking van je opdracht. Wij vinden namelijk dat het verkrijgen van juiste informatie

een essentieel element is om tot een opinie te komen.

Opsomer: Als een klant niet wil tekenen, moet je je altijd gaan afvragen waarom hij dat niet wil.

Sommige klanten doen er wel eens moeilijk over om de brief te tekenen, maar dan gaan we op zoek naar

de achterliggende reden.

Caytan: Als het management bereid is zijn verantwoordelijkheid te nemen, zouden ze in principe nooit

weigerachtig mogen staan tot het teken van de brief.

Auditrisico





globaal in?

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XLVII

Caytan: Men start eigenlijk vanuit het inherent risico. Als je een bedrijf hebt dat zeer complex is, dan heb

je inherent een groter risico. Als je een bedrijf hebt dat agressief op een bepaalde markt wil gaan spelen

met zeer sterke prijsconcurrentie, dan krijg je ook een risico uit het businessgebeuren. Dit is het inherent

kader. Daarna wordt bekeken welke controles gedaan moeten worden.

Wij werken zo een beetje met low, high en moderate assurance, maar echt mathematisch zit dat niet in

elkaar.

Opsomer: Het is niet zo dat we scores berekenen, die we dan gaan vermenigvuldigen of opdelen of wat

dan ook, om dan te komen tot het auditrisico.

Caytan: Wij hechten een groter belang aan het beoordelingelement dan aan het mathematisch model.

Opsomer: Het mathematisch model is ook niet evident. Als je wilt vermenigvuldigen, moet je eerst

getallen maken. Dat wil zeggen dat je aan je inherent risico een score moet geven. Maar waartegenover

moet je die score zetten? Dit geldt ook voor de andere risico’s. Wanneer geef je een 1 en wanneer geeft je

een 10? Het is echt niet evident, vandaar dat wij het niet op die manier bepalen. Zelfs al gebruik je het

mathematisch model, dan nog blijf je voor een stuk afhankelijk van je beoordeling.





Opsomer: Voorleer de audit opgestart wordt, is er een soort van kick off met het hele team. Na elke

belangrijke fase is er in principe terug overleg. Voor grote jobs zal dat al iets meer gebeuren van voor

kleine jobs, maar er is steeds overleg. Het is ook logisch dat je communiceert. Als commissaris moet je

duidelijk maken aan je team wat je verwacht. Anderzijds moet ook het team meedelen wat hun

bevindingen zijn. Bij controles binnen het kantoor wordt er ook nagegaan of deze discussies gebeuren,

waardoor iedereen als het ware gedwongen wordt om dit te doen. Het is niet alleen de partner die praat

tegen zijn medewerkers of omgekeerd, maar het gaat veel dieper dan dat.

Caytan: Het is hetzelfde met de aanpak. Als je een auditor hebt die vandaag naar klant A, morgen naar B

overmorgen naar C, enz moet, dan is die communicatie minder noodzakelijk. Maar naarmate je gerichter

gaat werken, met gerichter wil ik zeggen meer doordacht en meer rekening houdend met het risico, moet

je mensen gaan meedelen wat je wil bereiken, anders zal die gerichtheid er niet komen. Dat start bij de

vennoot, maar geldt ook onder managers en van managers gaat dat naar seniors en van seniors gaat dit

naar het laagste niveau. Iedereen moet goed weten waarmee hij bezig is omwille van de gerichtheid. Dit

bekomt men door communicatie natuurlijk.



De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XLVIII

Opsomer: Hier moet je wel een onderscheid maken. Bij aanvaarding van een klant, zijn het de vennoten

die bepalen of ze een klant aanvaarden of niet. Dit gebeurt met een aantal vennoten samen, het is niet zo

dat één iemand kan bepalen of een bedrijf klant wordt of niet. Eens dat proces voorbij is, kom je in een

cyclus van jaarlijkse audits, waarbij iedere keer dezelfde cyclus wordt doorlopen. Vooraleer zo een audit

van start gaat wordt een ‘Kick off meeting’ georganiseerd met iedereen erbij. Meestal vinden deze

meetings jaarlijks plaats, maar bij belangrijke klanten zullen deze meetings vaker gebeuren. Bij de

aanvaarding van de klant gebeurt de discussie dus eigenlijk op het vlak van de vennoten. Eens de klant

aanvaardt, begint het proces te lopen en wordt iedereen er bij betrokken.







Opsomer: Je moet een sterk onderscheid maken tussen wat je bedoelt met management. Als je de

materialiteitsgrenzen communiceert naar een auditcomité, die uiteindelijk hetzelfde doel hebben, kan het

voordelig zijn. Ik zou het in ieder geval altijd aan hen meedelen. Meedelen aan het management, als

zijnde degene die het operationeel moeten waarmaken, die de jaarrekening moeten opstellen, is niet aan te

raden vind ik. Zij hebben er ook geen boodschap aan.

Caytan: Ik meen ook dat je een onderscheid moet maken tussen degene die betrokken zijn bij het

opstellen van de jaarrekening en degene die betrokken zijn met het overzien van het management, Raden

van Bestuur, voor zover ze zelf niet betrokken zijn bij het opstellen van de jaarrekening, en auditcomité.

Bij degene die betrokken zijn bij het opstellen van de jaarrekening is ook mijn antwoord: niet meedelen.

Aan de laatste categorie zou ik de materialiteitsgrenzen meedelen. Uiteindelijk willen zij hetzelfde

bereiken als de auditors, namelijk: zijn de cijfers betrouwbaar of niet? Als je naar het management

communiceert, en ik zou management zijn en ik weet dat de materialiteitsgrens op 100 000 euro ligt dan

stop ik misschien 6 of 7 fouten in de jaarrekening van 50 000 euro. Het management heeft er geen

boodschap aan, integendeel, het zou hen zelfs kunnen, met de nadruk op kunnen, beïnvloeden om iets

anders te gaan voorstellen dan dat ze zouden doen moesten ze het niet weten.

Opsomer: Als je de materialiteit, volgens mij, communiceert met het management dan moet je in je

auditprogramma een soort surprise-element inbouwen om na te gaan of ze niet steeds net onder die grens

blijven. En als je dat allemaal moet doen, denk ik, dat je veel gemakkelijker af bent door het niet te

zeggen.

Caytan: Het management is verantwoordelijk voor het opstellen van de jaarrekening, maar welke limiet

de auditor gebruikt is voor hen niet echt relevant, wel voor de oversight-functie. Ik denk dat een debat

over de materialiteitsgrenzen met het auditcomité zeer nuttig kan zijn, omdat die mensen dezelfde

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling XLIX

doelstelling hebben. Zij zijn bovendien ook op de hoogte van mogelijke risico’s en het kan dan ook nuttig

zijn voor ons dat zij die grenzen kennen.

Bovendien moet het auditcomité de goede werking van de auditor nagaan. Als je niet zegt hoe je iets gaat

doen en waarop je je baseert, kan het auditcomité in principe ook niet echt nagaan of je goed werkt.




Opsomer: Alles hangt een beetje af van de situatie zelf. Je moet je ook afvragen wat de reden is waarom

je er niet bij bent. Bij veel van onze klanten wordt de voorraad het hele jaar door geteld en is dat eigenlijk

een element van de interne controleprocedure geworden. Op dat moment moet je je dan gaan afvragen of

het nog echt nodig is dat je er op het einde van het jaar bij bent. In sommige gevallen kan het zijn dat dit

niet meer nodig is. In veel gevallen is het echter wel nodig. Er echt niet bij kunnen zijn, komt niet zo vaak

voor, omdat hier altijd wel iemand is die kan gaan controleren. Als het gebeurt dat we er niet bij zijn, dan

gaan we werken op basis van alternatieve procedures. Ofwel gaan we dan controleren op een later

moment en terugrekenen ofwel op een vroeger moment en vooruitrekenen.

Caytan: Bij het controleren van de inventaris moet je tot een conclusie komen over de hoeveelheden. Als

je niet kan, om één of andere reden, dan moet je toch ergens, op één of andere manier iets gaan uitwerken

dat je toelaat om tot een conclusie te komen.

Als je niet aanwezig was, omdat de klant niet verwittigd heeft en er is geen alternatieve mogelijkheid

meer, dan heb je terug een beperking van je werk.

Je moet natuurlijk wel een proactieve houding hebben tegenover je klant. Je moet zelf eens gaan polsen

bij je klant wanneer de telling zal plaatsvinden. Als men dan bijvoorbeeld zegt dat de voorraadtelling op

13 december zal zijn, en je komt er aan, maar blijkt dat er op 5 december reeds geteld is, dan zit je in een

situatie waarin je kan zeggen tegen de klant dat je dat nooit meer goed kan krijgen en dan kan je een

verslag onder voorbehoud afleveren. De kans dat dit gebeurt is klein, meestal zal je op zoek gaan naar een

alternatief. We gaan niet meteen het slechtste doen, alles hangt eigenlijk een beetje af van situatie tot

situatie.

Opsomer: De voorraad is ook cruciaal. Als in een productieomgeving, of zelfs in een handelsomgeving,

de voorraad niet goed zit, dan kan je omzet fout zijn, of je cost of goods sold. Het is een zeer belangrijke

post op de jaarrekening, dus meestal wordt er dan wel rond gewerkt.

Caytan: Als je echter niet aanwezig kan zijn, door bijvoorbeeld een fout in je planning, dan heb je een

groter probleem. Al komt dit in feite wel nooit voor. Moest het toch voorkomen, dan heb je geen excuus

en moet je zelf een oplossing zien te vinden.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling L

BIJLAGE 7.6: VERSLAG VAN HET INTERVIEW MET MENEER B. HUBAIN

Meneer Hubain werkt bij BDO Gent. Het interview heeft plaatsgehad op donderdag 23 februari 2006.




Dat is zeker waar. Dat klopt volledig, zeker wat betreft de geloofwaardigheid en de vergelijkbaarheid van

de audit. Ik heb dat zelf ook al gemerkt in de praktijk, omdat we een internationaal netwerk zijn en veel

werken voor internationale bedrijven. Wij passen de ISAs reeds toe voor internationale audits en je kan

wel duidelijk zien dat de invoering van de ISAs de internationale audit verbetert omdat iedereen meer op

een zelfde manier gaat werken.






Ik denk dat er geen radicale aanpassingen zullen moeten gebeuren. Ik denk dat we er in België al zeer

goed voorstaan, zeker als je niet alleen de normen bekijkt, maar ook de aanbevelingen. Ik denk niet dat

hier grote verschillen zijn met wat de ISAs voorstellen. Er zijn natuurlijk wel een aantal verschillen, en

dan voornamelijk door de laatste aanpassingen. Bijvoorbeeld bij de interne controle. Ze vragen nu om elk

jaar een ‘walk through’ te doen voor alle grote cyclussen. Terwijl we nu in de praktijk op basis van de

Algemene controlenormen elk jaar één cyclus tot in detail controleren. Ik verwacht dus wel dat hier wat

verschuiving zal gebeuren. We zullen nu alle cycli moeten gaan controleren. Op basis van de

controlenormen deden we dat ook wel, maar toch meer beperkt.


Voor de audit van internationale klanten werken we volgens de ISAs. Voor de andere klanten gebruiken

we meer de algemene controlenormen. Het kan wel gebeuren dat we een aantal zaken overnemen,

bijvoorbeeld de representatiebrief, die we nu consequent door alle vennootschappen laten tekenen, terwijl

dit volgens de controlenormen niet echt 100% noodzakelijk is. ’t Is vooral wanneer we vanuit andere,

internationale kantoren een audit doorkrijgen dat we de ISAs gebruiken.

• Zijn er dan bepaalde revisoren die werken voor klanten die geauditeerd moeten worden volgens

de ISAs en andere die werken volgens de algemene controlenormen?

Nee, alle revisoren doen een beetje alles.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LI







Ik verwacht dat de uitzonderingen wel zullen blijven, vooral in België dan. Vooral bij het auditeren van

lokale, kleine bedrijven met slechts een tiental werknemers is het niet echt haalbaar om volledig de ISAs

te volgen. Bijvoorbeeld de interne controle is in kleine bedrijven veel beperkter, wat het al moeilijker

maakt.


De verschillen zullen dus zeker blijven, en dan vooral op lokaal vlak voor Belgische bedrijven. Bij grote

ondernemingen en ondernemingen die we controleren in opdracht van een moederonderneming die

gecontroleerd wordt door BDO wordt er altijd gevraagd om via de ISAs te auditeren. Internationaal denk

ik dat er weinig of geen uitzonderingen zullen zijn.




karakter.


Misschien zal de werkbelasting een beetje toenemen, maar niet in die mate dat er een volledige

aardverschuiving zal gebeuren binnen de auditsector. Voor de grote bedrijven worden de aanbevelingen

al toegepast, voor de kleintjes nog niet en misschien dat daar de werkbelasting wel wat zal kunnen stijgen.

De werkbelasting zal wel stijgen met betrekking tot de interne controle, omdat daar meer klemtoon op

gelegd zal worden, maar de substantieve testen zullen dan wat verminderen. Uiteindelijk zal het niet zo

veel verschil uitmaken, omdat het ene vermindert terwijl het andere stijgt. Het is gewoon een

verschuiving van het auditwerk. Ik denk niet dat dit super veel extra werk teweeg zal brengen. In het

begin zal het misschien wel extra werk meebrengen, omdat we dan nog met de normen moeten leren

werken. We hebben er wel al opleidingen rond gehad, maar om nu al volledig in detail te zeggen wat er

allemaal instaat, zal nog wat tijd vergen. Het is dus goed mogelijk dat dit de eerste jaren wat extra werk

met zich mee zal brengen, maar ik denk niet dat de invoering op termijn veel bijkomend werk zal geven.


bedrijven?

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LII

Een stijging van de fee zou wel gemakkelijk zijn, maar ik denk niet dat ze zal stijgen. Ik denk dat het een

beetje moeilijk is voor ons om dat door te rekenen aan de klant omdat ze het zelf niet in de hand hebben

en omdat het voor hen eigenlijk geen meerwaarde zal geven, zeker in België niet omdat we qua audit al

een goede kwaliteit hebben. Het is niet zo dat de kwaliteit dermate zal verhogen dat we daar iets extra

voor zullen kunnen vragen. Ik denk dat het in de praktijk moeilijk zal zijn om het door te rekenen. En

aangezien ik verwacht dat de invoering niet veel werk extra zal geven, is het ook maar logisch dat de fee

min of meer gelijk zal blijven.







Het voordeel zal zeker opwegen tegen het nadeel. Het voordeel van consistentere audits is zeer belangrijk,

vooral internationaal, want we moeten niet alleen naar België kijken maar ook naar de andere landen.

Het nadeel is eigenlijk niet echt groot omdat de flexibiliteit nog wel wat blijft behouden. Het zal iets

beperkter zijn, omdat nu enkel de normen verplichtend waren en de aanbevelingen niet, terwijl nu alles

verplichtend wordt. Als we dit vergelijken met bijvoorbeeld de situatie in Amerika: daar hebben ze

ongeveer dezelfde regels dan met wat er in de ISAs komt. Een verschil is wel dat in de VS de normen en

standaarden zodanig geschreven zijn dat er duidelijk instaat wat je moet doen en hoe. Terwijl in de ISAs

zijn het nog altijd meer principes die worden uitgelegd. Binnen die principes heb je wel nog altijd wat

flexibiliteit. De flexibiliteit zal wel iets lager zijn, omdat je door de aanbevelingen wel gemakkelijker kon

verantwoorden waarom je een aantal dingen niet deed. Nu wordt dat wel verplicht, maar je zal nog altijd

voldoende flexibiliteit hebben om je audit te voeren zoals je het zelf nodig acht.

Opleiding


• Zijn er opleidingen die gegeven worden vanuit het IBR, vanuit het BDO of is het vooral

zelfstudie?

De opleidingen zijn een combinatie van trainingen binnen BDO, opleidingen van het IBR en zelfstudie.

Er zijn zeker al opleidingen van het IBR geweest. Ik weet dat er één heeft plaatsgevonden vorig jaar.

Zelfs al in 2004 waren er opleidingen. Dit waren dan modules van 7 of 8 dagen, met per module een

aantal van de ISAs die in detail werden besproken. Bij deze opleidingen van het IBR zijn er dan ook

discussies op het einde van zo een module.

Ook bij BDO worden er opleiding rond gegeven. Nog niet zo lang geleden hebben we met alle revisoren

er een dag opleiding over gehad.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LIII

Een deel is ook zelfstudie. Terwijl we werken met de ISAs komen we nog dingen tegen, die je vanuit de

opleiding wel weet hoe je ermee moet werken, maar die je een beetje uit het oog verloren bent. Daar moet

je dan zelf terug dieper op ingaan. Dit geldt niet alleen voor de ISAs, maar bijvoorbeeld ook voor IFRS.

Bevestigingsbrief





De representatiebrief wordt in de praktijk meer en meer toegepast. Vooral onder invloed van de ISAs. In

het verleden werd dit in de praktijk minder gedaan, behalve dan voor echt grote internationale groepen.

Nu gebeurt dit steeds vaker, zelfs aan kleine bedrijven wordt dit tegenwoordig gevraagd.

• Zijn klanten altijd bereid de brief te ondertekenen?

De meeste klanten wel. Degene die niet direct bereid zijn dit te doen, zijn meestal mensen die de inhoud

niet voor de volle 100% kennen. Het gebeurt wel dat er gediscussieerd wordt over de inhoud. Sommige

klanten zeggen dat ze er bepaalde stukken tekst liever niet in hebben en andere dingen wel. We proberen

echter wel om er steeds zoveel mogelijk in te zetten. In de praktijk zijn bedrijven wel bereid om te

tekenen en hebben ze er niet echt problemen mee, omdat de brief in principe een bevestiging is van wat er

mondeling is afgesproken.

Auditrisico





globaal in?

Het afzonderlijk mathematisch berekenen van de componenten is moeilijk. Het is geen wiskunde die je

zomaar kan invullen.

Op sommige componenten, zoals het inherent risico heb je bovendien als auditor geen invloed. Het is

belangrijk dat je het bedrijf en zijn omgeving leren kennen. Op basis van informatie en gegevens hierover

gaan we dan het risico inschatten. In de praktijk gaan we ook niet echt een globaal risico bepalen. Vanuit

BDO Internationaal is een computerprogramma ontwikkeld, waarbij een aantal checklijsten moeten

worden ingevuld. Per risico heb je verschillende checklijsten, waarbij er dan geprobeerd wordt om, na het

invullen van de checklijsten, het risico te beoordelen. In de praktijk, wanneer de checklijsten worden

ingevuld en consequent doorlopen worden, krijgt men toch een goede inschatting van het algemeen

auditrisico. Bij het eerste contact met de klant worden deze lijsten samen met de klant ingevuld. Er zijn

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LIV

dus wel tools om het risico te berekenen. Terwijl dat vroeger, zeker bij kleinere bedrijven een beetje met

de ‘natte vinger’ gebeurde. ‘Natte vinger’ is een groot woord, maar het beoordelen van het risico werd

meer ‘in het hoofd gedaan’ en daar werd dan verder op gewerkt. Nu wordt er meer gedocumenteerd hoe

men de risico’s berekent.

Naar gelang de grootte van de klant hebben we verschillende checklijsten. Voor kleinere klanten is de

checklijst minder uitgebreid dan voor grote klanten. Er is als het ware een volledige versie en een ‘light’

versie. Voor grote, internationale bedrijven is het bepalen van het auditrisico ook veel belangrijker dan

voor een KMO, waar er qua interne controle toch niet echt veel is en waar het inherent risico meestal

lager zal zijn. Bij zulke KMO’s zullen we toch sowieso meer substantiële testen gaan uitvoeren. Vooral

voor grote, internationale groepen wordt het berekenen van het auditrisico belangrijker.





In de praktijk wordt er niet altijd gediscussieerd binnen het auditteam, zeker niet met alle leden van het

auditteam. Wat in de praktijk wel altijd gebeurt, is dat de commissaris die het auditorsverslag aftekent een

discussie heeft met de manager die verantwoordelijk is voor de audit bij de klant ter plaatse over de

manier van aanpak van de audit. De manager moet dan de aandachtspunten doorsijpelen naar de andere

leden van het auditteam.


Een discussie met echt het volledige auditteam komt in de praktijk maar zelden voor. Als dit voorkomt

heeft dat vooral te maken met het feit dat zo een discussie in de VS ook verplicht is voor beursgenoteerde

bedrijven. Daar wordt dat dus effectief gedaan. Zulke discussies zijn dan met het hele auditteam, niet

alleen met het team uit de VS, maar ook met de teams uit andere landen. Zo een discussies gebeuren dan

via ‘conference calls’ en iedereen die aan de audit meewerkt, participeert mee. Er wordt dan ook een

verslag gemaakt om die meeting en discussie te documenteren.



Bij de aanvaarding van de klant wordt er sowieso samen gezeten, maar dat is dan opnieuw niet met het

hele auditteam, maar vooral op niveau van de vennoten.

Het discussiëren wordt wel steeds belangrijker.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LV







Ik vind dit wel een goed voorstel en denk dat het wel wenselijk kan zijn. Wanneer je ze meedeelt, moet je

er wel zeker van zijn dat de materialiteit correct wordt geïnterpreteerd. De klant mag niet denken dat alle

fouten onder de materialiteitsgrens niet gecorrigeerd moeten worden. Het kan soms wel gevaarlijk zijn ze

mee te delen. Wanneer je beslist om ze mee te delen, moet je er zeker voor zorgen dat het bedrijf het

correct kan interpreteren.

In de praktijk gebeurt het nu soms ook al dat ze worden meegedeeld, vooral dan aan grote groepen. We

hadden namelijk soms gemerkt dat klanten bezig zijn met kleine, verwaarloosbare verschillen. Daarom

zeggen we soms wat onze materialiteitsgrens is, omdat het toch belangrijker is om naar andere dingen te

kijken dan naar verschillen van bijvoorbeeld 100 euro.

• Verwacht u dan niet dat het bekendmaken van de materialiteitsgrenzen zal leiden tot een

grotere kans op frauderen?

Het is niet zo dat, omdat de materialiteitsgrens op een bepaald niveau ligt, dat men fouten onder die

materialiteitsgrens niet gaat opsporen. De materialiteitsgrens bepaalt gewoon dat er zeker geen fouten

mogen zijn die groter zijn dan die grens. Als de klant echt de intentie heeft om te frauderen, zal het

inderdaad misschien gemakkelijker worden door het kennen van de materialiteitsgrenzen.

Bij het bekendmaken van de materialiteitsgrenzen zal het zeer belangrijk zijn om mee te delen hoe de

klant ze moet interpreteren. Het al dan niet bekendmaken van de materialiteit heeft ook te maken met het

kennen van je klant.

Ik heb wel gezegd dat de materialiteitsgrenzen in de praktijk soms worden meegedeeld, maar dit is zeker

niet overal. We weten dat sommige klanten er misschien wel zouden kunnen van profiteren. Maar als je

vertrouwen hebt in je klant, kan je er voordeel uithalen dat de klant de materialiteit kent. Bij klanten waar

in het verleden gebleken is dat ze wel rare dingen durven doen, gaan we niet direct de

materialiteitsgrenzen meedelen. Het bekendmaken van de materialiteitsgrenzen mag zeker niet

veralgemeend worden, maar het kan in sommige gevallen wel nuttig zijn. Of je nu de materialiteit

meedeelt of niet, de kans bestaat in feite altijd dat klanten proberen te frauderen.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LVI




Er zijn verschillende mogelijkheden. Als je echt op de fysische voorraadopname niet aanwezig kan zijn,

kan je er nog altijd voor opteren om dit op een ander moment te doen, ervoor of erna. Stel dat de

voorraadtelling op 31/12 is, maar dat we op die datum onmogelijk kunnen gaan, dan zullen we er voor

opteren om ervoor of erna te gaan. Stel bijvoorbeeld dat we tien dagen ervoor gaan. Dan gaan we de

voorraadopname op dat moment controleren op basis van de lijsten die uit het systeem van de klant

komen, als die werkt op basis van permanente inventaris. Bij het voeren van de verdere audit gaan we

kijken naar alle verschillen tussen wat wij gecontroleerd hebben en de afsluitdatum. Dit wil zeggen dat

we de stock nemen die wij geteld hebben en de stock die in de boekhouding staat. De verschillen

daartussen moeten volledig verklaard en gedocumenteerd kunnen worden. Als alle verschillen verklaard

zijn, heb je genoeg zekerheid dat de stock correct is. Als er bewegingen inzitten die je niet kan

verantwoorden, dan heb je een probleem natuurlijk.

Als deze procedure niet kan toegepast worden, zullen we kijken naar de materialiteit. Het gebeurt bij

sommige klanten dat de voorraad zodanig beperkt is ten opzichte van het balanstotaal, dat ze niet echt

gecontroleerd wordt. Zeker als de voorraad immaterieel is.

Als je in het derde geval zit, dat het materieel is, maar dan je het niet kan tellen, noch op de dag zelf, noch

op een andere datum, denk ik dat er maar één oplossing meer is, en dat is het geven van een voorbehoud.

In de praktijk is het meestal zo dat we wel de dag van de voorraadtelling zelf zullen proberen gaan, ofwel

een paar dagen ervoor of erna.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LVII

BIJLAGE 7.7: VERSLAG VAN HET INTERVIEW MET MENEER P. BRUGGEMAN

Meneer Bruggeman is bedrijfsrevisor bij VGD Brussel. Het gesprek heeft plaatsgevonden op vrijdag 10

maart 2006.




Het hangt er vanaf in welke landen. In Spanje bijvoorbeeld denk ik wel. Er zijn landen die toch wel wat

achter lopen. Bovendien zijn er ook landen waar de auditapproach anders is, zoals in Nederland, waar ze

zeer sterk zijn in interne controle. Als we van alle landen het beste eruit halen, dan denk ik wel dat de

kwaliteit zal verbeteren.






Volgens mij zijn er geen grote verschillen. Het IBR is nogal streng. Het IBR heeft naar mijn oordeel

zowat altijd de beste leerling van de klas willen zijn. De normen van het IBR staan al ver en ik denk dat

die grotendeels bij de ISAs aansluiten.


Wij hebben binnen VGD een standaard werkprogramma. Er zijn checklists voor permanente opdrachten,

in al zijn facetten zoals bijvoorbeeld consolidatie, voorraadopname, interne controle, raad van bestuur,

enz. Die programma’s zitten allemaal goed in elkaar. Deze werkprogramma’s worden in alle kantoren

gebruikt op een uniforme manier, maar we gaan die wel een beetje aanpassen op maat van de klant.

Afhankelijk van de klant zijn er extra attentiepunten. Wij vertrekken van de standaard checklist en die

verfijnen wij dan.

Jaar na jaar, afhankelijk van eventuele veranderingen is in de onderneming, passen wij die ‘checklists’

aan.

Deze ‘checklists’ zijn opgesteld op basis van de Algemene controlenormen en nog niet conform de ISAs.

Het is wel de bedoeling om dat aan te passen. Er is een werkverdeling vastgelegd die start na dit lopende

seizoen zodanig dat we er na 2007 mee kunnen starten.

Ook voor eenmalige controleopdrachten hebben bij zulke checklists.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LVIII







Ik denk dat het minstens de ISAs zullen zijn. De controlenormen zullen blijven bestaan, maar zullen op

sommige punten nog strenger zijn.




karakter.


Ik denk dat de werkbelasting wel iets zal toenemen. Er zullen meer formaliteiten, een uitgebreidere

dossieropbouw, meer papier zijn. De approach van de ISAs is voornamelijk: ‘als u het niet kan tonen, dan

is het niet gedaan’. Terwijl er nu toch soms wat met de ellebogen wordt gewerkt en op basis van gevoel.

Er wordt niet van alles werkpapieren gemaakt. De ISAs vereisen dat er meer auditevidence in het dossier

zit. Er zal dus extra werk, meer formaliteiten zijn, maar ik vind dat niet slecht.


bedrijven?

Ik denk dat de fee zal stijgen. De ISAs hebben voor de bedrijven niet echt toegevoegde waarde, maar het

is een marktgebeuren. Een revisor die zijn taak doet, zal zijn fees verhogen. Elk serieus kantoor zal het

doen. Het is vraag en aanbod. Ik denk dat bedrijven dat wel zullen moeten accepteren.







Ik denk dat op termijn het nadeel toch wel zal ingehaald worden. In het begin zal het wennen zijn, maar ik

denk toch dat op termijn het nadeel ingehaald zal worden ten opzichte van het voordeel van de ISAs.

Opleiding


De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LIX


• Zijn er opleidingen die gegeven worden vanuit het IBR of is het vooral zelfstudie

Het IBR heeft heel veel opleidingen als beroepsorganisatie, maar ze zijn niet allemaal goed. Dat is een

beetje het probleem. Ik ben al naar een paar seminaries geweest. We moeten een aantal uren per jaar

seminaries volgen en af en toe pik ik er één uit in verband met de ISAs, maar die blijven toch beperkt tot

nu toe.

Wat hebben wij nu gedaan. Wij hebben ook een kantoor in Luxemburg, waar de ISAs sneller

geïmplementeerd moeten worden, op het gebied van kwaliteitscontrole. Daar zijn wij bezig met het

uitschrijven van een manual. Eén van deze weken zal dit afgerond worden. Het is de bedoeling om daar in

het najaar de werkprogramma’s die er nu zijn aan te passen naar de ISAs. Er zal dan op kantoorniveau

opleiding over gegeven worden. Die opleiding zal dan verplicht zijn voor iedereen binnen het kantoor.

Voor de rest is het op dit moment toch veel zelfstudie. Ik hoop dat de ISAs snel vertaald zullen worden

vanuit het IBR.

Bevestigingsbrief





Dit wordt altijd gevraagd. Tot nu toe heb ik het nog nooit voorgehad dat klanten weigerden de brief te

tekenen.

Wij gebruiken een standaardbrief voor elk auditmandaat die wij dan vervolledigen op maat van de klant.

Een bedrijf waar bijvoorbeeld de continuïteit in gevaar is, krijgt een aantal punten extra.

Ik heb nog nooit een probleem gehad, die brief wordt altijd getekend. Als een klant zou weigeren dan

geeft dat toch een soort achterdocht.

Wij vragen het dus altijd. Ook, en zeker, voor eenmalige opdrachten, zelfs, dat staat hier nu los van, bij

accountancydossiers. Dit is dan wel een beperktere brief, maar we vragen het ook.

Auditrisico





globaal in?

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LX

In zeker mate is het toch echt afzonderlijk. Wij werken op basis van drie niveaus: laag, gemiddeld en

hoog. Dan passen we de formule toe. We vullen dat in op basis van onze ervaring uit het verleden. Bij een

nieuwe klant wordt het ingevuld op basis van een interim-audit.

Het wordt dus wel afzonderlijk ingeschat, maar toch is het een samenspel.





Ik denk dat wij hier wel een voordeel hebben tegenover de grote kantoren. Wij hebben minder rotatie in

ons personeel. Wij hebben goede mensen die langer bij ons blijven. Wij staan veel korter bij onze

mensen, dat is het voordeel. Er wordt constant gebeld met mensen die op pad zijn. In de auto wordt er

gebeld, ik zie die mensen dagelijks. Het is zodanig close dat het problemen er spontaan uitkomen. De

problemen die er zijn in een dossier krijg ik niet op het einde te horen, maar al tijdens het verloop van de

audit. Ik kan dan gemakkelijk bijsturen of bijkomende richtlijnen geven.



De beslissing van het aanvaarden van een klant ligt bij één vennoot, tenzij het grote, beursgenoteerde

ondernemingen zijn.


Op een informele manier, wordt vooraleer elke audit start de planningmemo opgesteld. Er wordt dan een

taakverdeling gemaakt waarin wordt beslist wie naar welke rubrieken zal kijken. De cijfers van de vorige

jaren worden erbij gehaald en het dossier wordt besproken, zonder dat er veel opgeschreven staat.







Ik vind het niet zo een goed idee. Stel dat er nu een verschil is, dat kleiner is dan de materialiteit, maar

waarvan we vermoeden dat dat in de toekomst wel belangrijk kan worden, dan moeten we dat nu

blokkeren. Want als we het nu toelaten, dan moeten we het in de toekomst altijd toelaten.

Als het bestuur de materialiteitsgrenzen kent dan zou dat tot misbruik kunnen leiden.

De materialiteitsgrenzen blijven uiteindelijk een oordeel die door ons worden gemaakt.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXI



Hoe lost u dit op?

Het is nog nooit voorgekomen dat we er niet bij konden zijn. Je moet er gewoon bijzijn. Het is wel al

gebeurd dat wij in de loop van het jaar worden aangesteld en dat de voorraadcontrole per definitie achter

de rug is, maar dan geven wij een voorbehoud. Terugrekenen is denk ik heel moeilijk. Het blijft sowieso

een onthouding of een voorbehoud, afhankelijk van de cijfers.

Voor de rest, wij zijn toch met voldoende volk dat wij van andere kantoren mensen kunnen inschakelen,

wat dan ook soms gebeurt. Veel bedrijven tellen hun voorraad niet de 31ste, maar sluiten 1 of twee weken

voor nieuwjaar af. Sommige tellen zelfs de eerste dag van het nieuwe jaar. Dat is dus allemaal een beetje

gespreid. Ik heb er dus nog nooit een probleem mee gehad.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXII

BIJLAGE 7.8: VERSLAG VAN HET INTERVIEW MET MENEER M. L INDEMANS

Meneer Lindemans is bedrijfsrevisor bij VGD Brussel. Het telefonisch interview heeft plaatsgehad op

vrijdag 10 maart 2006




Of het de geloofwaardigheid echt zal vergroten betwijfel ik. Ik denk wel dat het voor auditors onderling

gemakkelijker zal worden, maar dat heeft dan vooral te maken met de vergelijkbaarheid.

IAS-IFRS zal eerder bijdragen tot de geloofwaardigheid. De ISAs zijn uiteindelijk een procedure van

controle en ik denk dat het publiek daar minder belang aan hecht, dan aan bijvoorbeeld IAS-IFRS. Als je

een jaarrekening hebt die is opgesteld conform IFRS, dan denk ik dat het voor het publiek niet zoveel

uitmaakt of ze gecontroleerd is op basis van de ISAs, dan wel de algemene controlenormen van het IBR.






Ik denk wel dat de Algemene controlenormen aanleunen bij de ISAs. De ISAs zijn alleen nog formeler

dan de Algemene controlenormen. Er zullen onder andere meer papieren moeten worden ingevuld. Maar

over het algemeen denk ik wel dat de ISAs en de Algemene controlenormen redelijk goed aansluiten.


Bij VGD werken wij momenteel nog niet volgens de ISA-normen, maar we zijn er wel mee bezig om ze

te implementeren.

Algemene controlenormen - ISAs






Ik denk dat het IBR ergens een streep zal moeten trekken. Op een bepaald moment zal men misschien wel

van de algemene controlenormen moeten afstappen en overgaan naar de ISAs. Anders krijgen we twee

soorten van standaarden die we moeten volgen en dat is niet werkbaar.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXIII

• Verwacht u dat er altijd afwijkingen zullen blijve n bestaan?

Ik denk wel dat de interpretatie van de ISAs door het IBR verschillend kan zijn ten opzichte van het

buitenland.

Het IBR kan bijvoorbeeld strenger zijn in zijn regelgeving dan dat de ISAs vereisen.

Algemeen denk ik toch dat het IBR de ISAs zal overnemen in de plaats van de algemene controlenormen.




karakter.


Ik verwacht niet dat de ISAs voor de audit op zich veel extra werk zullen meebrengen omdat het werk

ongeveer hetzelfde zal zijn. De aanbevelingen van het IBR worden door de meeste revisoren nu reeds

zoveel mogelijk gerespecteerd. Dus het werk bij de klant zelf zal volgens mij niet echt vermeerderen.

Voor de kantoren zal de werkdruk wel stijgen, omdat de implementatie van de ISAs veel werk met zich

meebrengt. De ISAs zijn veel formeler, waardoor het werk voor de medewerkers en de kantoren op zich

wel zal toenemen.


bedrijven?

Normaal gezien zal als het werk toeneemt, de fee ook moeten stijgen, maar dat is natuurlijk een

marktgebeuren. Stel dat wij als enige kantoor onze fee zullen optrekken als gevolg van de invoering van

de ISAs, dan denk ik niet dat we veel klanten zullen overhouden.







Ik vraag mij af of het verminderen van de flexibiliteit echt een nadeel is. Als revisor heb je finaal als

doelstelling na te gaan of de jaarrekening een getrouw beeld geeft. Als revisor zal je altijd voor een stuk

de intellectuele vrijheid blijven hebben om deze doelstelling te realiseren. Je kan je als revisor niet

verschuilen achter het feit dat de flexibiliteit verminderd is door de ISAs en je daardoor misschien geen

uitspraak kan doen over de getrouwe weergave van de cijfers.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXIV

Opleiding



Het IBR voorziet in opleidingen. Ze geven seminaries waarop de ISAs worden uitgelegd. Zelf heb ik

reeds 2 van die seminaries gevolgd. Maar natuurlijk is er ook veel zelfstudie. Ik moet zeggen dat ik daar

zelf nog niet toe gekomen ben, aangezien ik mij nu aan het verdiepen ben in IAS-IFRS.

Bevestigingsbrief





Ja. Bij VGD gebruiken we een standaardbrief die eventueel aangevuld wordt met bijvoorbeeld

mondelinge mededelingen van het management. Dit is vooral belangrijk wanneer zulke mededelingen

anders niet te verifiëren zijn.

Bij VGD is het dus de norm om een bevestigingsbrief te vragen.

Auditrisico





globaal in?

We gaan eerder globaal kijken naar de onderneming, maar onbewust maak je toch opdelingen. Je gaat

kijken naar wat de sector is waarin het bedrijf actief is, wat het verleden is van het bedrijf, enz. De

vaststellingen hieromtrent ga je dan samenvoegen om het risico finaal in te schatten.

Recent is er een wijziging in de Belgische wetgeving opgetreden waarin wordt gesteld dat de Raad van

Bestuur het inherent risico moet toelichten in het jaarverslag. Het spreekt voor zich dat de revisor hier de

nodige aandacht zal moeten voor hebben en het inherent risico goed zal moeten inschatten.

Het controlerisico wordt tussentijds ingeschat bij het nagaan van de werking van de interne

controlesystemen. Uiteindelijk worden deze verschillende componenten onbewust wel samengeteld.

Het is niet zo dat ze echt mathematisch worden ingeschat. Er worden geen percentages op gekleefd of zo.

Wij werken met de criteria laag, middelmatig en hoog.

Discussies van het auditteam



De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXV


Bij VGD wordt er zeer vaak en op regelmatige basis gecommuniceerd en gediscussieerd over de klant.

Bij aanvaarding van de klant gebeurt het soms.


Aan zulke discussies nemen dan zowel jonge medewerkers als vennoten deel.







Ik vraag mij af welke boodschap de Raad van Bestuur er aan heeft om de materialiteitsgrenzen te weten.

De Raad van Bestuur heeft de taak om de jaarrekening juist op te stellen. Wij moeten nagaan of de

jaarrekening juist is.

Ik ben niet geneigd de materialiteitsgrenzen mee te delen. De kans op misbruik van deze informatie is

namelijk niet onbestaande. Stel dat het bestuur weet dat onze materialiteitsgrens op bijvoorbeeld 100 000

euro ligt, dan zouden ze een fout groter dan 100 000 euro kunnen opsplitsen in een aantal bedragen die

kleiner zijn, in de veronderstelling dat wij dat dan misschien niet zullen opmerken.

Het bepalen van de materialiteitsgrenzen is ook maar een inschatting van de revisor. Het is een getal,

maar dit getal is niet absoluut. Het is niet omdat de materialiteitsgrens bijvoorbeeld 100 000 euro is, dat er

naar bedragen lager niet meer wordt gekeken.

Het is wel zo dat de meeste boekhouders weten dat bepaalde bedragen niet materieel zijn.

Ik vind dat het management en de Raad van Bestuur geen boodschap hebben aan het kennen van de

materialiteitsgrenzen. Uiteindelijk zijn de materialiteitsgrenzen een onderdeel van onze

controlewerkzaamheden en ik vind niet dat we moeten meedelen aan de onderneming hoe wij werken.




Wat is onmogelijk? Als jezelf niet kan gaan, kan er iemand anders van het kantoor gaan.

Niet kunnen aanwezig zijn moet te allen tijde vermeden worden.

Wanneer het echt niet mogelijk zou zijn om aanwezig te zijn en het bedrijf werkt met een permanent

inventarissysteem, dan kan je je hierop baseren. Je moet er natuurlijk dan wel zeker van zijn dat dit

permanent inventarissysteem goed werkt. Bij kleinere voorraden zou je de theoretische voorraad kunnen

bepalen. Je gaat dan de beginvoorraad optellen bij de productie en de verkopen ervan aftrekken. Op die

manier bekom je dan de theoretische voorraad.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXVI

BIJLAGE 7.9: VERSLAG VAN HET INTERVIEW MET MENEER G. VAN HEMELRYCK

Meneer Van Hemelryck is bedrijfsrevisor bij AF Van Hemelryck, De Buyser en Co. Het gesprek heeft

plaatsgehad op maandag 27 februari 2006




Met het eerste stuk, namelijk dat de vergelijkbaarheid van de audit zal vergroten, stem ik volledig in.

Geloofwaardigheid vergroten, ja en nee. De geloofwaardigheid van een audit zal, volgens mij, nog altijd

afhankelijk blijven van wat de publieke opinie van een audit zal verwachten. Als een publieke opinie iets

anders denkt dan wat er gedaan wordt of wat er gedaan is, dan ga je een probleem krijgen.






Er zijn geen grote, radicale aanpassingen. Kijk bijvoorbeeld naar de Big 4. Die hebben hun eigen

ontwikkelde auditapproach, maar dat is een wereldwijde auditapproach.

Of er nu door hen een audit gedaan wordt in België, of in Amerika maakt niet veel uit. Wat ze moeten

doen, ligt vast. In die approach kijken zij niet naar de onderliggende Belgische wetgevingen, maar wel

naar hoe zij vinden hoe een audit moet gebeuren, welke stappen er volgens hen moeten gebeuren.

Eigenlijk zijn zij de voorlopers van de ISAs, omdat zij er nu reeds mee werken.


Ik kom van een groot kantoor en heb voor een stuk de approach van Deloitte overgenomen. Bij mij is het

voorlopig een mix. Enerzijds gebruik ik dus voor een deel de approach van Deloitte, anderzijds baseer ik

mij op de Belgische controlenormen. Alle stappen die normaal moeten gebeuren in een auditproces, zitten

daar natuurlijk in, maar de technische uitwerking ervan is wat anders. Hiermee bedoel ik dat ofwel veel

geautomatiseerd is, ofwel veel op papier staat. Je kan wel volledig gaan uitschrijven wat er allemaal moet

gebeuren, maar hoe je dat gaat doen, is dan weer iets anders.




De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXVII




Ik verwacht dat op termijn de ISAs overal zullen gelden. Er zijn af en toe kleine verschillen, specifiek dan

wat betreft wetgeving, maar dat zal minimaal worden.

Je stapt enerzijds over naar IAS-IFRS, dus daar zal alles al op éénzelfde lijn zitten. Als je jaarrekeningen

gaat controleren, die zijn opgesteld volgens volledig dezelfde norm, dan zal je ook een uniforme

auditnorm krijgen, omdat je een uniforme rapportering gaat krijgen. Nu heb je veel afzonderlijke

rapporteringen, die wel met elkaar vergelijkbaar zijn, alhoewel. Het is dan ook logisch dat je daar een

lichtelijk aangepaste auditapproach moet voor hebben per afzonderlijke GAAP.

Er is misschien wel een probleem verbonden aan IAS-IFRS en de ISAs en ik zou niet direct weten hoe ze

dat gaan oplossen. Grote, beursgenoteerde bedrijven gaan zeker voordeel hebben bij IAS-IFRS en de

ISAs, maar ik vraag mij af wat er voor een revisor, zoals mij bijvoorbeeld, die niet echt veel

internationaal cliënteel heeft, zal gebeuren. Gaan ze een ISA-light versie maken, zoals je de IFRS-light

zal hebben voor de minder grote ondernemingen? Volgens mij zullen er ook in de ISAs gradaties komen,

afhankelijk van welk soort bedrijf je aan het auditeren bent. Maar ik ben er wel van overtuigd dat de ISAs

de basis zullen zijn.




karakter.

Voor mij is er eigenlijk heel weinig verschil tussen een aanbeveling en een norm. Als je in de praktijk een

audit moet uitvoeren, kijk je toch naar wat er moet gebeuren. Het maakt dan niet echt uit of dat nu in een

aanbeveling staat of in de algemene norm. De Algemene controlenormen van het IBR zijn uiteindelijk

relatief vaag, de aanbevelingen zijn iets concreter. Ik weet dat aanbevelingen minder afdwingbaar zijn,

maar ik denk dat ze in de praktijk toch veel gebruikt worden.


Ik denk persoonlijk niet dat de werkbelasting zal stijgen door de invoering. Het hangt er allemaal een

beetje van af wat ze van de revisor gaan verwachten, of hij op veel andere manieren zal moeten gaan

rapporteren. Als hier niet veel verandert, als zijn verslag zijn verslag blijft, dan gaat hij daar, volgens mij,

niet veel meer werk aan hebben.

Alles zal ook een beetje afhangen van hoe je de ISAs gaat interpreteren in de praktijk. Ga je proberen van

er zoveel mogelijk elektronische auditprogramma’s van te maken? In het begin ga je er dan iets meer tijd

insteken, maar op termijn zal dat vlotter werken. Of je nu via de ISAs of de Algemene controlenormen

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXVIII

werkt, maakt dan op zich niet veel uit als je werkt via een bepaalde tool of approach. Elke revisor zal zich

dan moeten organiseren om zo efficiënt mogelijk te werken.


bedrijven?

Door de ISAs zal, volgens mij, de fee niet stijgen. De fee zou moeten verhogen, maar dit is algemeen de

publieke opinie, door het feit dat men gaat inzien, dat als wij een handtekening zetten onder een

document, dat daar veel werk is ingekropen en dat wij een groot risico nemen door te zeggen dat de

jaarrekening een getrouw beeld geeft van de werkelijkheid. Daar wringt nu het schoentje nog. Nu is het

aan het beteren, maar vroeger moest alles voor de bedrijven zo goedkoop mogelijk zijn, maar ze moesten

wel hun auditorsverslag hebben. Draai of keer het zoals je wil, er mag dan wel volledig uitgeschreven zijn

wat je moet doen, maar als de revisor maar 1000 euro krijgt om iets doen, bij wijze van spreken, dan zal

hij er geen zes weken aan werken. Je schippert dan een beetje in je werk, zonder het risico uit het oog te

verliezen. Je zal dan iets minder formalistisch werken. Uiteindelijk blijf je natuurlijk wel altijd

verantwoordelijk. Daar steken bedrijven zich dan achter weg. Jij hebt je werk moeten doen. Of je dat nu

gedaan hebt voor die prijs of voor een andere, dat is eigenlijk uw probleem. De markt is op dit gebied nu

toch aan het keren, vooral door de schandalen die er geweest zijn.







Hoe meer de regels die je moet volgen op papier staan, hoe meer je gedwongen bent om die regels te

volgen. Of je daardoor minder flexibel bent, zou ik zo niet direct durven zeggen. De invulling van wat je

moet doen en op welke manier, wat uw flexibiliteit uiteindelijk is, zal volgens mij blijven. Het is niet

omdat je, bij wijze van spreken, het laatste bankuittreksel moet gezien en gecontroleerd hebben, dat daar

de kous mee af is. De ISAs blijven nog altijd open genoeg om zelf te kunnen bepalen hoe je het bij een

bepaalde klant aanpakt. Je zal bij de ene klant op zo een manier kunnen werken en bij een andere op een

andere manier, om toch tot hetzelfde resultaat te komen, namelijk dat de cijfers goed zijn. Voor mij is het

inboeten van flexibiliteit niet echt een nadeel.

Opleiding



De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXIX

Het IBR geeft daar opleidingen voor. Je moet er natuurlijk zelf nog eens naar kijken. Maar als je revisor

bent en je leest de ISAs een keer dan sta je al ver. Je moet je uiteindelijk toch voortdurend bijschaven. Je

moet ze eens doornemen, je moet eens zien waar de verschillen liggen met de huidige normen, maar zo

wereldschokkend is dat niet. Ik lig er nog niet echt wakker van.

Bevestigingsbrief





Op auditmandaten wordt de bevestigingsbrief altijd gevraagd. Bij eenmalige opdrachten heb je een

aanstellingsbrief, wat niet hetzelfde is als een bevestigingsbrief. Je kan bij eenmalige opdrachten ook

minder werken met een bevestigingsbrief omdat via de bevestigingsbrief het management erkent dat ze

alle gevraagde informatie hebben afgegeven. Voor audits durf ik toch zeggen dat er in 95% van de

gevallen in België een bevestigingsbrief gevraagd zal worden.

Ik vraag de bevestigingsbrief altijd. Of ik die altijd krijg zoals ik zou willen, is nog iets anders. Maar

meestal is dat echt geen probleem.

De echt grote bedrijven durven soms wel eens moeilijk doen, maar die hebben dan zelf vaak een

juridische dienst. Zij durven af en toe wel eens een paragraaf herschrijven. Maar of dat nu zoveel minder-

of meerwaarde aan die brief geeft, is nog een andere vraag. Een bevestigingsbrief wordt tegenwoordig in

de meeste gevallen wel gebruikt. Ik heb er een beetje mijn twijfels bij of zo een brief echt iets uitmaakt.

Je kan je als revisor ook niet wegsteken achter die brief. Uiteindelijk blijf jij toch verantwoordelijk.

Eigenlijk is die brief een beetje een sensibilisering van het management. Het verwittigt hen er voor dat ze

niet zomaar gelijk wat moeten afgeven aan de revisor of dat de revisor maar alles moet vinden dat

verkeerd zit in de jaarrekening en zij daar geen verplichtingen bij hebben.

Auditrisico





globaal in?

Bij Deloitte, bijvoorbeeld, gebruikten we ‘checklists’ bij het begin van de audit. Je moest dan opgeven

met welk soort bedrijf je te maken had enzovoort, uiteindelijk kwam daar dan uit waarop de klant een

verhoogd risico had. Dat ging dan automatisch verder in de volgende stap, namelijk de interne controle,

waarbij bepaald werd waar je iets minder kon voor testen en waar je iets meer moest voor testen. Als die

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXX

testen dan goed waren, dan kon men bij het controleren van de eigenlijke jaarrekening bijvoorbeeld iets

minder substantief gaan testen. Deze approach was heel statistisch onderbouwd met allemaal linken

tussen elkaar.

Ik zie dat in nog maar weinig kleine kantoren op die manier geïmplementeerd. De drie soorten risico

worden wel geëvalueerd, maar meer op een globale manier. Het is niet zo dat men bijvoorbeeld gaat

zeggen van; dit aspect verhoogt nu mijn risico met 0,2, wat dan ook die 0,2 mag zijn bij wijze van

spreken. 0,2 op wat? Je moet er een beetje pragmatisch in blijven. Je kan dat allemaal in een mooi

mathematisch model gieten. Je zal dan alles gedaan hebben wat je moet doen volgens de letter van de wet

en je zal zeker niet te veel of te weinig hebben getest, maar of je dan alles gezien gaat hebben is nog iets

anders. Je moet er toch nog altijd met je gezond verstand bijblijven. Dat is een beetje het gevaar van de

grote kantoren. Door al die geïntegreerde software kan, bij wijze van spreken, iemand die pas van school

is en twee weken les heeft gekregen over de softwareprogramma’s, een audit voeren. Maar of die persoon

dan bekwaam geweest is om alle risico’s in te schatten, is nog een andere vraag. Je kan je niet tegen alles

indekken door de mathematische berekening.

Je moet een beetje een combinatie van de twee hebben eigenlijk. Je moet het een beetje wiskundig

onderbouwen, want anders ben je als een ‘zot’ aan het testen en test je misschien iets dat totaal zinloos is.

Maar langs de andere kant moet je toch ook nagaan of alles wel kan.





Ook bij ons zitten we samen om dossiers te bespreken. Niet dat het vaak gebeurt, maar als ik echt een

probleem heb ik met een bepaald dossier, durf ik zelfs met een confrater, die niet binnen mijn kantoor zit,

contact opnemen en vragen hoe hij het probleem ziet en zou oplossen.



Zo een discussie vindt in eerste instantie plaats bij de aanvaarding van de klant. Nadien gebeuren zulke

discussies als er eens iets specialer gebeurt. Er zit niet echt een systematiek in, toch bij de kleinere

kantoren niet. Bij de grote kantoren is dat anders. Daar hebben al vier personen de audit gezien, vooraleer

de revisor uiteindelijk tekent. Dan is er sowieso meer discussie. De ene zegt A, de andere B en dan zal er

nog een derde zijn die zegt dat ze allebei gelijk hebben en dan wordt C uiteindelijk de uitkomst.




De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXI




Ik vind het niet echt goed dat de materialiteitsgrenzen zouden worden medegedeeld aan de bedrijven. Ik

zie niet echt het nut in van wat de toegevoegde waarde zou zijn voor het bedrijf als ze die informatie

weten, buiten proberen de revisor te misleiden. Ze hebben er geen zaken mee met welke

materialiteitsgrenzen wij werken. Voor mij heeft het bedrijf, en eigenlijk de publieke opinie op zich, er

niet echt boodschap aan. Het is voor hen, volgens mij, niet echt een toegevoegde waarde.


Ik denk niet dat er ooit een verplichting zal komen om de materialiteitsgrenzen mee te delen, want dat zal

tot gevolg hebben dat de revisoren de materialiteitsgrenzen naar beneden gaan trekken. Het is uiteindelijk

ook maar een getal. Als je niet weet welke redenering erachter zit, zegt dat uiteindelijk ook niet veel.




Er zijn veel alternatieve procedures die kunnen toegepast worden als je niet aanwezig kan zijn. Je kan

ervoor of erna gaan tellen en het stukje ervoor of erna reconstrueren om zo te komen tot de situatie op

31/12 bijvoorbeeld. Soms is het praktisch ook niet mogelijk om op de 31ste december te gaan tellen. Als je

wilt controleren kan je eigenlijk op gelijk welk moment gaan tellen.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXII

BIJLAGE 7.10: VERSLAG VAN HET INTERVIEW MET MENEER K. DAEMS

Meneer Daems is zelfstandig bedrijfsrevisor. Het interview heeft plaatsgevonden op zondag 5 maart

2006.




Ik denk wel dat de invoering van de ISAs de geloofwaardigheid en vergelijkbaarheid zal vergroten,

omwille van het feit dat als ze overal gestandaardiseerde auditstandaarden gaan toepassen, het

gemakkelijker vergelijkbaar zal worden. Als je nu een Franse, een Belgische, een Italiaanse beurs, enz.

hebt, zullen die meer convergeren naar één. Je hebt in de VS de SEC en men wil in Europa een beetje

dezelfde weg opgaan en een pan-Europees systeem opzetten en daar zijn de ISAs wel het meest geschikt

voor.






Voor mij is deze vraag moeilijker te beantwoorden, omdat ik daar minder een zicht op heb.


Ik heb bij PwC gewerkt en die werken reeds lang en volledig met de ISAs.







Dit weet ik eigenlijk niet zo goed. Sommige kantoren maken een onderscheid tussen grote klanten en

kleine klanten. De kleine klanten moeten dan minder strikt geauditeerd worden dan de grote klanten. Je

hebt bij een kleine klant niet altijd de tijd om alle stappen in detail te overlopen. Je moet ook een beetje je

gezond verstand gebruiken. Bij PwC proberen ze hun auditapproach overal op dezelfde manier te doen, of

het nu een klein bedrijf is of niet, hoewel er toch minimale afwijkingen bestaan. Bij andere kantoren,

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXIII

meen ik mij te herinneren, dat er soms toch onderscheid gemaakt wordt tussen grote en kleine klanten. Bij

een kleine klant moeten dan wel alle essentiële zaken gebeuren, maar toch minder in detail.




Ik denk dat er de eerste jaren zeker afwijkingen zullen blijven bestaan. Ik denk dat het niet haalbaar is om

op korte termijn alles en voor alle bedrijven volgens de ISAs te doen. KMO’s zien een audit vaak een

kost in plaats van een toegevoegde waarde. Als je in zo een bedrijf alle stapjes zou moeten doorlopen, dan

zit je qua tijd bij wijze van spreken aan dubbel zoveel uren.




karakter.

• Verwacht u dat de werkbelasting zal toenemen door de invoering van de ISAs

Voor de kleine kantoren zal de werkbelasting zeker stijgen, want die werken meestal nog niet zo

uitgebreid met de ISAs.


bedrijven?

De kleine kantoren zullen proberen om de fee hierdoor te doen stijgen, maar of het haalbaar zal zijn, is

een andere vraag. Voor beursgenoteerde ondernemingen, die hun kapitaal op de markt halen, is de opinie

belangrijk, maar voor KMO’s, die zich hoofdzakelijk financieren met privé-kapitaal, is het verslag minder

belangrijk. Het zal dan ook moeilijk zijn om dat aan hen door te rekenen. Ik denk dus dat je hier terug het

onderscheid moet maken tussen grote en kleine bedrijven.







Ik denk dat de invoering van de ISAs meer voordelen heeft. Als je een audit start moet je eerst je gezond

verstand gebruiken, in de zin van, je begint cijfers en interne controles te bekijken en je gaat na waar

risico’s kunnen zitten, maar dat is altijd subjectief eigenlijk. Dan ga je nagaan, of je alles toegepast hebt

volgens de ISAs. Maar je moet altijd je creativiteit en vindingrijkheid laten spelen. Elke klant en elke

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXIV

soort sector zijn verschillend. Je kan dus niet zeggen, we zullen de ISAs overal toepassen, dus het zal

allemaal hetzelfde zijn. Ik kan je verzekeren, als je werkt in een audit heb je na 1 jaar, 2 jaar en zelfs na 5

jaar nog niet alles gezien. Je creativiteit om iets te controleren is zeer belangrijk. Als je bijvoorbeeld kijkt

naar de klanten van de onderneming. Volgens de ISAs moeten die aangeschreven worden met

confirmatiebrieven. Stel dat ze hierop niet reageren, dan kan je afloopcontroles gaan doen. Maar stel dat

dit ook niet lukt… Je moet altijd inschattingen maken en zoeken naar alternatieve manieren. Je kan zoveel

standaardiseren als je wil en convergeren naar één stelsel, je moet altijd je vindingrijkheid laten spelen.

Opleiding



Het IBR voorziet in opleidingen rond de ISAs. Zij geven seminaries en daar kan je dan op inschrijven.

Die seminaries moeten niet verplicht gevolgd worden. Het IBR verplicht wel aan alle revisoren dat ze een

aantal uren, ik denk dat het ongeveer 5 dagen per jaar zijn, cursus moeten volgen, maar je mag zelf vrij

kiezen in welke richting je daarin gaat.

Bevestigingsbrief





Wij vragen de bevestigingsbrief of representatiebrief altijd. Sommige klanten doen er wel eens moeilijk

over, maar het is eigenlijk heel simpel: als ze niet tekenen, krijgen ze geen opinie.

Er is een standaardbrief, die door juristen is uitgewerkt. Navenhand bepaalde gevallen, wanneer je

bijvoorbeeld niet over alle informatie beschikt, kan het zijn dat in de brief bepaalde informatie wordt

weergegeven, en dat die dan extra wordt bevestigd door het management. Dan wordt de brief dus

eigenlijk aangepast. In principe wordt dus een standaardbrief gebruikt, maar die kan aangepast worden.

Ook in de opinie van een commissaris wordt in het eerste deel duidelijk verwezen het feit dat het

management en de Raad van Bestuur nog altijd verantwoordelijk zijn voor de cijfers.

Auditrisico





globaal in?

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXV

Er zijn verschillende manieren om naar de materialiteit en het auditrisico te kijken. In eerste instantie

kijken we altijd in welke positie de vennootschap zich bevindt. Als de vennootschap bijvoorbeeld zo

goed al failliet is of sterk negatieve cijfers heeft, dan is eigenlijk alles belangrijk. Alles is misschien veel

gezegd, maar toch meer belangrijk dat wanneer een bedrijf enorm winstgevend is. Er bestaan effectief

regeltjes voor. De nieuwe regels ken ik nog niet in detail, omdat ik mij de laatste zes maanden minder met

audits heb bezig gehouden. Sinds een paar weken terug wel, en ik heb wel opgemerkt dat er sinds dat half

jaar bij de auditkantoren toch veranderingen zijn opgetreden, in die zin dat men meer statistisch gaan

bepalen hoeveel de risico’s zijn en zo.

De materialiteitsgrenzen worden altijd cijfermatig bepaald. Ze zijn bijvoorbeeld een tiende van de omzet,

enz.

Van hoe de risico’s op dit moment juist bepaald worden, ben ik niet echt op de hoogte, omdat hier de

laatste maanden toch een aantal aanpassingen zijn gebeurd.





De discussies vinden dikwijls plaats. Men start eigenlijk met het opvragen van de cijfers van de klant,

vooraleer men de klant aanneemt. Dan zal men die klant screenen en nagaan wat de risico’s zijn voor die

bepaalde klant. Dat gaat men dan ik kaart brengen en nagaan hoe de systemen van de klant werken. Dan

zal een planning worden opgesteld van hoe we wat gaan testen. Het kan zijn dat als een klant totaal

verdacht bevonden wordt of als het risico te groot is. Zo een klant wordt gewoon geweigerd. Het gebeurt

regelmatig dat er klanten komen die klant willen worden, maar die gewoon geweigerd worden omwille

van het feit dat ze een te groot risico zijn voor het auditkantoor om daar een opinie over te geven.

Als men dan beslist heeft om de klant te aanvaarden, dan begint men de auditplanning op te maken. Men

zal dan nagaan wat substantief, dus echt in detail, getest zal worden en waar men meer de interne

controlesystemen zal controleren. Dit is van klant tot klant verschillend. Sommige klanten werken heel

veel manueel en hebben die mooie, complexe systemen niet. Bij zulke klanten zal veel manueel getest

moeten worden. Bij grote klanten zal men meer op systemen gaan testen. Er worden dan effectief

systeemauditors naar die klanten gestuurd, die dan niet alles cijfermatig bekijken, maar die gaan nakijken

of de systemen correct werken. Stel bijvoorbeeld dat een systeem X produceert, dan zullen zij nagaan hoe

die X wordt geproduceerd. Of die X correct is, moeten wij, als revisor, dan weer nagaan. De

systeemauditors geven eigenlijk aan of het systeem fouten produceert en hoe iets geproduceerd wordt. Dit

is wel enkel bij grote klanten. Bij kleine klanten gebeurt alles meer manueel.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXVI







Ik zou de materialiteitsgrenzen zeker niet meedelen. Ik heb al een paar keer de ervaring gehad dat als

klanten weten op wat wij aan het testen zijn, ze durven frauderen.

Stel dat de klant weet dat je aan het testen bent op 100 000 euro. Als ze bepaalde dingen te verbergen

hebben, zullen ze die in stukken lager dan 100 000 euro kappen. Ik heb al twee of drie keer gehad dat men

wist, of liever dacht, want wij zeggen onze materialiteitsgrenzen niet, dat wij op een bepaald bedrag aan

het testen waren en dan had men grote bedragen, van bijvoorbeeld 3 of 4 miljoen euro in stukjes gekapt

van minder dan 100 000 euro, met allemaal ronde bedragen. De klanten gingen er dan van uit dat, als wij

testten, toen niets onder de 100 000 euro zouden controleren, terwijl als je alles optelt je wel aan 3

miljoen euro komt. Dus ik vind niet dat de klant dat mag weten.




Je kan verschillende dingen doen. Stel je bent niet bij de fysische voorraadopname.

Je hebt ‘cycle counts’. Men gaat op geregelde tijdstippen stukken van de voorraad tellen. Men zorgt er

wel voor dat op een jaar de volledige voorraad is geteld. Je hebt bijvoorbeeld product X, Y en Z. In maart

wordt bijvoorbeeld product X geteld en in juni product Y en Z. Als klanten deze ‘cycle counts’ doen, dan

kan je op basis van de documenten van zo een ‘cycle count’ en andere informatie nagaan wat de situatie

op jaareinde was. Je kan dan ook zo een ‘cycle count’ gaan bijwonen.

De voorraadopname is iets om inventief te zijn. Als je geen controles hebt en er wordt nooit geteld, dan

heb je een probleem want dan kan je het niet zien.

Je hebt bijvoorbeeld verkopen en aankopen. De marge die daartussen ligt, is eigenlijk het belangrijkste

van al in het bedrijf om te zien of alles een beetje logisch lijkt.

Stel de klant verkoopt iets voor 100 en hij koopt het voor 80 dan heeft hij een marge van 20, de

meerwaarde eigenlijk die hij realiseert. Als de klant een permanent voorraadsysteem heeft dan wordt

continu zijn voorraad bijgehouden en aangepast. Bij het andere systeem wordt één keer per jaareinde

geteld. Op dat moment wordt de voorraad correct gezet. Tijdens het jaar wordt dan bijvoorbeeld alles in

kosten geboekt en dan per jaareinde wordt het gecorrigeerd en aangepast in de balans. De meeste

bedrijven waar ik de audit ga uitvoeren, hebben allemaal een permanent voorraadsysteem.

Stel dat je een permanent voorraadsysteem hebt en je bent op jaareinde. Je bekijkt je marge en die is

bijvoorbeeld 30%. Wat wil dit nu zeggen: je verwacht een gemiddelde marge van 20% na analyse van

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXVII

bijvoorbeeld de belangrijkste producten van de klant. Als je ziet dat je marge fel afwijkt van die 20%, dan

kan je je vragen beginnen stellen. Stel bijvoorbeeld dat je vaststelt dat de marge 30% is, dan kan je

vaststellen dat de voorraad te hoog is. Dit kan er dus op wijzen dat er al veel voorraad weg is, hoewel die

nog niet verwerkt is in het systeem. Dan moet je gaan zien hoe dat kan en ga je ‘cut-off’ testen doen. Je

kan bijvoorbeeld op jaareinde vragen naar de shipping-documenten tot 31 december. Dan kan je nagaan

wat er allemaal verscheept is.

Je kan daar heel ver in gaan. Stel dat de klant werkt met een externe leverancier. Dan kan je gaan nagaan

of die zijn factuur al heeft opgestuurd voor zijn diensten. Dan ga je zien naar de laatste factuur van

december. Meestal heeft een audit plaats in de maanden januari, februari of iets later. Dan heeft de

leverancier die factuur al opgestuurd. Je kan dan perfect zien tot wanneer de leverancier geleverd heeft.

Dan kan je de ‘cut-off’ bepalen.

Het is natuurlijk niet altijd zo simpel. Het voorbeeld heeft vooral betrekking op een handelsonderneming.

Als de klant het product zelf produceert, moet je naar de kostprijsberekening kijken en nagaan hoeveel

winstmarge op het product wordt gerealiseerd.

Als de marge logisch lijkt en men is in de voorgaande jaren wel aanwezig geweest bij de fysische

voorraadopname en men kan vertrouwen op het systeem van vorig jaar dan denk ik niet dat er zich een

enorm probleem stelt als je niet aanwezig kan zijn.

Stel dat je nog nooit een fysische voorraadopname hebt bijgewoond bij de klant en je kan het op geen

enkele manier tellen, dan heb je een probleem.

Wat wij bij klanten doen waar we nog nooit zijn geweest en die bijvoorbeeld nog nooit een auditor gehad

hebben, dan laten wij een telling uitvoeren op het moment zelf, zijnde in maart of april, en dan wordt met

een ‘roll-back’ of eventueel een ‘roll-forward’, dat is dan langs de andere kant, de voorraad nagegaan.

Stel dat de voorraad nu 100 is. Je kan dan alle aankoopfacturen en verkoopfacturen opvragen vanaf 1

januari tot op het moment van de audit, bijvoorbeeld in maart en nagaan wat de voorraad op 31/12 had

moeten zijn. Als de voorraad in de boeken dan gelijk is aan de uitkomst van de berekening, dan is het

goed. Dit is het principe van ‘roll-back’ en dat wordt toegepast wanneer we het niet echt vertrouwen. Stel

dat je het jaar ervoor fysische voorraadopname hebt gedaan, die bovendien heel betrouwbaar leek, en je

zit met een logische marge, dan is het anders. Elk geval is eigenlijk anders, het is allemaal afhankelijk van

klant tot klant.

Als er voorraadtellingen gebeuren in verschillende locaties, dan zal men verschillende teams tegelijk naar

de verschillende locaties sturen. Het is namelijk al gebeurd dat op dag 1 de voorraad wordt geteld en door

ons bijgewoond in magazijn A en de volgende dag in magazijn B van dezelfde klant, maar dat de klant ‘s

nachts een deel van de voorraad van het ene naar het andere magazijn transporteert. Door op alle locaties

tegelijk aanwezig te zijn, kan men zoiets vermijden.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXVIII

BIJLAGE 7.11: OVERZICHT VAN DE SCHRIFTELIJKE ANTWOORDEN VAN MENEER

W. DE NEEF

Mijnheer De Neef van het kantoor De Neef – D’Haens – De Backer heeft schriftelijk op de vragen

geantwoord.



• Denkt u hier ook zo over? Ja

Invoering van de ISAS in België

Volgens het IBR zullen er geen radicale aanpassingen moeten gebeuren om de Algemene controlenormen

in overeenstemming te brengen met de ISAs.


controlenormen van het IBR? Fundamenteel niet maar er zijn wel toepassingsverschillen




echter toegestaan dat er wordt afgeweken van de ISAs voor zover deze afwijking geen betrekking heeft

op een reeds goedgekeurde ISA. Deze afwijkingen kunnen dan bijvoorbeeld betrekking hebben op

specifieke zaken uit de Algemene controlenormen van het IBR.


• Zullen op termijn de Algemene controlenormen volledig vervangen worden door de ISAs, en zullen

de Algemene controlenormen met andere woorden kunnen worden afgeschaft? Ik meen van wel cf.

IAS/IFRS

• Verwacht u dat er altijd afwijkingen zullen blijven bestaan? Neen




karakter.

• Verwacht u dat de werkbelasting zal toenemen door de invoering van de ISAs? JA

• Zal de verplichte invoering van de ISAs leiden tot een hogere fee, aangerekend aan de bedrijven? JA

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXIX


De ISAs beschrijven uitvoerig welke procedures gevolgd moeten worden en hoe een audit het best kan

verlopen. Het voordeel is dat de audits uitgevoerd door verschillende kantoren en in verschillende landen

consistenter zullen zijn. Het nadeel is dat de flexibiliteit voor het uitvoeren van een audit zal dalen.

• Denkt u dat het voordeel zal opwegen tegen het nadeel? JA

Opleiding



• Zijn er opleidingen die gegeven worden vanuit het IBR of is het vooral zelfstudie? Het IBR voorziet

thans reeds in opleidingen

Bevestigingsbrief

Zowel in de Algemene controlenormen als in de ISAs stelt men dat het management verantwoordelijk is

voor het opstellen van de jaarrekening. In de ISAs meent men zelfs dat het management een

bevestigingsbrief moet ondertekenen waarin ze haar verantwoordelijkheid erkent.

• Wordt het ondertekenen van zo een bevestigingsbrief in de praktijk toegepast? Nog niet maar er

bestaat thans reeds “the representation letter”

Auditrisico

In de ISAs wordt veel belang besteed aan het bepalen van het auditrisico en aan het antwoorden op dit

auditrisico. Men maakt bij het bepalen van dit risico onderscheid tussen drie componenten, het inherent -,

het controle- en het detectierisico.


globaal in? De inschatting gebeurt doorgaans globaal


Eén van de ISAs stelt dat er een discussie moet zijn tussen de leden van het auditteam om op die manier

een beter inzicht te krijgen in het businessrisico van de onderneming.

• Vinden zulke discussies in de praktijk plaats? JA

Indien u bevestigend heeft geantwoord.

• Wanneer gebeurt zo een discussie? Bij aanvaarding van de klant, na het eerste contact met de klant,

of regelmatige basis? Dit laatste

• Zijn deze discussie enkel tussen collega confraters of ook met de staf? Ook met de staf

• Zijn hiervoor binnen het kantoor bepalingen voorzien? Niet formeel

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXX


In het licht van ISAs is men zich de vraag gaan stellen of het niet wenselijk is dat bedrijfsrevisoren de

materialiteitsgrenzen waarmee ze werken, meedelen aan het bestuur van de onderneming.

Momenteel zou het zo zijn dat de bedrijfsrevisor de materialiteitsgrenzen mag meedelen, tenzij hij van

mening is dat het bestuur van de onderneming misbruik zou maken van de informatie.

• Hoe staat u hier tegenover? Ik beschouw dit als een onderdeel van het controleprogramma

• Verwacht u dat de materialiteitsgrenzen zullen medegedeeld worden? Neen



• Hoe lost u dit op? Uitbreiding van de substantiële controles

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXXI

BIJLAGE 7.12: OVERZICHT VAN DE SCHRIFTELIJKE ANTWOORDEN VAN MENEER

U. DE POORTERE

Mijnheer U. De Poortere van het kantoor De Poortere, Pieters & Co heeft schriftelijk op de vragen

geantwoord.




In een nationale context zal de invoering van de ISA naar onze mening de geloofwaardigheid van de audit

niet vergroten. In België bestaat nu reeds een goed uitgewerkt kader waarbinnen de audit dient te

gebeuren. In een internationale context kan de invoering van de ISAs mogelijkerwijze wel enige

toegevoegde waarde leveren en de geloofwaardigheid en vergelijkbaarheid van de audit vergroten. De

ISAs zijn beschikbaar in een taal die voor bijna iedere economische actor in het internationale verkeer

begrijpbaar is en er dus (bijna) geen discussie kan bestaan over de inhoud ervan, terwijl de Belgische

normen en aanbevelingen “slechts” in het Nederlands of Frans beschikbaar zijn, hetgeen maakt dat ze

moeilijk(er) toegankelijk zijn voor economische actoren uit derde landen.






Naar onze mening zal inderdaad slechts een beperkte aanpassing nodig zijn. De reden hiervoor is te

vinden in het feit dat het IBR reeds sedert vroeger rekening houdt met de inhoud van de ISAs bij de

opstelling of actualisering van de Belgische controlenormen, aanbevelingen, technische nota’s en

mededelingen. In België hebben de controlenormen, aanbevelingen, technische nota’s en mededelingen

een “verschillend hiërarchisch” niveau, zo kan van controlenormen niet worden afgeweken, kan van

aanbevelingen worden afgeweken als er een goede reden voor bestaat, en zijn technische nota’s en

mededelingen in hoofdzaak een opsomming van wat het IBR als “best pracice” beschouwd, zonder dat

deze laatste imperatief zijn.


De ISAs worden in ons kantoor slechts toegepast voor zover er expliciet in de bestaande controlenormen,

aanbevelingen of mededelingen wordt naar verwezen.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXXII










Afwijkingen zullen ons inziens altijd blijven bestaan, zij het alleen al maar omdat de Belgische wetgever

een aantal specifieke verklaringen vereist die internationaal niet (overal) gekend zijn (attestering

conformiteit en volledigheid van jaarverslag, attestering conformiteit toepasselijk boekhoudrecht,

attestering conformiteit met wetgeving en statuten, attestering winstverdeling, …). De Belgische normen

zullen dan waarschijnlijk ook altijd ruimer blijven dan de ISAs




karakter.



bedrijven?

Alhoewel de aanbevelingen niet bindend zijn, moet ingeval van afwijking er altijd kunnen worden

verantwoord waarom er van wordt afgeweken. Dit betekent dat tot op zekere hoogte ook een analyse van

het probleem of item in overeenstemming met deze aanbevelingen moet gebeuren. Wij denken dat vooral

in kleinere en middelgrote auditkantoren de volledige verplichting wel aanleiding kan geven tot

bijkomende werklast, en waarschijnlijk ook een hogere fee.







Op dit ogenblik zeer moeilijk in te schatten, alhoewel wij vrezen dat nadelen groter zullen zijn.

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXXIII

Opleiding




Het IBR voorziet volledige ISA-cycli in haar eigen opleidingsaanbod. Bij externe opleidingscentra wordt

weinig of niets gegeven omtrent ISAs. De leemtes worden aangevuld met zelfstudie.

Bevestigingsbrief





Op dit ogenblik enkel in dossiers met een door ons als verhoogd ingeschat risicoprofiel.

Auditrisico





globaal in?

Het risico wordt in ons kantoor eerder globaal ingeschat.




• Vinden zulke discussies in de praktijk plaats? Ja

Indien u bevestigend heeft geantwoord.



• In eerste instantie bij aanvaarding cliënt, maar wordt jaarlijks herbekeken.


• Discussie gebeurt normaal tussen confraters, maar manager van het dossier wordt ook betrokken bij

de zaak.


• Geen specifieke bepalingen voorzien, wel een gebruik

De invoering van de International Standards on Auditing en hun impact op de Belgische auditregeling LXXXIV








Onze cliënten weten wel dat er door ons een materialiteitsgrens bepaald wordt, maar zijn niet op de

hoogte van de grootte van de grenzen. Wij vrezen immers dat indien de cliënten op voorhand weten

binnen welke foutenmarge (materialiteit) niet gecorrigeerd moet worden, sommigen daar ook effectief

misbruik zouden durven van maken.




Dit wordt opgevangen door een fysische voorraadcontrole uit te voeren op een ander tijdstip, hetzij

voordien, hetzij nadien, en nadien een ‘roll-forward’- of een ‘roll-backward’-controle van de voorraad op

afsluitingsdatum uit te voeren.

De invoering van de ISAs in België · ISA International Standard on Auditing ISAs International...

Documents

Transcript of De invoering van de ISAs in België · ISA International Standard on Auditing ISAs International...