De Hoge Raad en artikel 220 van het CDW: hoe vaak mag de Douane zich (nog) vergissen? Door: T.J.W. Spanbroek

2009/2010

1

Inhoudsopgave 1. Inleiding 2. Boeking achteraf

2.1 Boeking en invordering volgens het CDW 2.2 Boeking achteraf 2.3 Afzien van boeking achteraf

3. Artikel 220 van het CDW: gewettigd vertrouwen 3.1 Vergissing van de bevoegde autoriteiten 3.2 vergissing die redelijkerwijs niet kon worden

ontdekt 3.3 Voldaan aan alle voorschriften van de geldende

regeling inzake de douaneaangifte 4. Wanneer is er nu sprake van een vergissing? 5. Het arrest van de Hoge Raad

5.1 De casus en het oordeel van de Hoge Raad 5.2 Heeft de Hoge Raad het begrip “vergissing”

opgerekt? 5.3 Kanttekeningen bij het arrest

6. Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentie

2

Hoofdstuk 1 Inleiding Vergissen is menselijk, niemand zal het ontkennen. Maar als douane-inspecteur kom je daar toch niet zo gemakkelijk mee weg. Tenminste niet in de hoedanigheid van douaneautoriteit, zoals bedoeld in het CDW.1 Een vergissing in de zin van artikel 220 van het CDW kan immers in de weg staan aan een navordering (ofwel, in de terminologie van artikel 220, aan een boeking achteraf)2 van rechten bij invoer die wel wettelijk zijn verschuldigd. In artikel 220, tweede lid, aanhef en onder letter b, van het CDW is bepaald dat boeking achteraf achterwege moet blijven als aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan: - het niet heffen van de rechten is te wijten aan een vergissing van de

bevoegde autoriteiten zelf; - de vergissing is van dien aard dat zij door een douaneschuldenaar die te

goeder trouw is, redelijkerwijze niet kon worden ontdekt; en - de douaneschuldenaar heeft aan alle voorschriften van de geldende

regeling inzake de douaneaangifte voldaan. In de jurisprudentie zijn deze voorwaarden veelvuldig aan de orde geweest. Daarbij is het begrip “vergissing” gaandeweg nader ingevuld. De rode draad daarbij is dat een vergissing eerder wordt aangenomen naarmate de douane meer (actief) betrokken is geweest bij de aangifte waarover al dan niet moet worden nagevorderd. Een actieve gedraging leidt sneller tot een vergissing, maar ook bij een nalaten of stilzitten van de kant van de douane kan er sprake zijn van een vergissing, zoals bedoeld in artikel 220 van het CDW. In de Nederlandse jurisprudentie leek bovendien steeds als uitgangspunt te gelden dat elke aangifte een zelfstandig belastbaar feit vormt en ook als zodanig moet worden beoordeeld in het licht van de vraag of er kan worden nagevorderd. In zijn arrest van 25 september 2009, nr. 07/10290, (LJN: BD4373), lijkt de Hoge Raad hiermee te breken, althans op het eerste gezicht. In deze verhandeling ga ik nader in op de vraag of dit arrest inderdaad een breuk betekent met het verleden of dat het toch past in de lijn van eerdere jurisprudentie. En vervolgens komt de vraag aan de orde wat dan de betekenis van het arrest is, ook voor de praktijk. En tenslotte ga ik na of er nog openstaande vragen zijn die in toekomstige jurisprudentie beantwoord moeten worden. Hierna zal ik eerst een schets geven van het wettelijk kader van de boeking achteraf (hoofdstuk 2), gevolgd door een beschrijving van de voorwaarden waaronder moet worden afgezien van boeking achteraf (hoofdstuk 3).

1 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling het communautair

douanewetboek (PB L 302). 2 Ik zal hierna beide begrippen hanteren, mede afhankelijk van de context.

3

Vervolgens zal ik nader ingaan op het begrip “vergissing”, met name aan de hand van jurisprudentie (hoofdstuk 4). In hoofdstuk 5 analyseer ik dan het arrest van de Hoge Raad, waarbij ik ook enkele kanttekeningen plaats en een blik werp op de toekomst, zowel vanuit het oogpunt van nog te beantwoorden rechtsvragen als vanuit het oogpunt van de praktijk van navordering door de douane.

4

Hoofdstuk 2 Boeking achteraf

2.1. Boeking en invordering volgens het CDW

De heffing en invordering van douanerechten zijn in het CDW geregeld in titel VII, hoofdstuk 3. De hoofdlijnen daarbij, voor zover in dezen van belang, zijn als volgt: Boeking Artikel 217 van het CDW bepaalt dat de douaneautoriteiten, wanneer een douaneschuld bij invoer is ontstaan, zodra zij over de benodigde gegevens beschikken het ter zake verschuldigde bedrag moeten berekenen en registreren in hun boekhouding. Dit wordt aangeduid als “boeking“ (ook wel aangeduid als primaire boeking). Ingevolge artikel 218 van het CDW dient de boeking plaats te vinden binnen een termijn van twee dagen, gerekend vanaf de datum waarop het bedrag van de desbetreffende rechten kan worden berekend en de schuldenaar kan worden aangewezen. Deze termijn kan ingevolge artikel 219 van het CDW worden verlengd.. Mededeling In artikel 221, eerste lid, van het CDW is bepaald dat de douaneautoriteiten, onmiddellijk na de boeking, het bedrag van de rechten 'op een daartoe geëigende wijze' moeten meedelen. In Nederland gebeurt dit ingevolge artikel 7:6, eerste lid van de Algemene Douanewet3 door vaststelling en toezending van een uitnodiging tot betaling door de inspecteur. Ingevolge artikel 221, derde lid, van het CDW moet de mededeling aan de schuldenaar plaatsvinden binnen een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. Op grond van het vierde lid van deze bepaling mag de mededeling ook nog na het verstrijken van deze termijn worden gedaan indien de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was. In Nederland is dit nader uitgewerkt in artikel 7:7 van de Algemene Douanewet.4 De termijn wordt verlengd tot vijf jaren in de gevallen waarin de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die, indien deze in Nederland zou zijn verricht, strafrechtelijk vervolgbaar was. Deze verlenging is niet van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer. Voldoening Voldoening van het medegedeelde bedrag aan douanerechten moet

3 Tot 1 juli 2008: artikel 22a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 4 Tot 1 juli 2008: artikel 22e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

5

plaatsvinden binnen de termijnen zoals genoemd in de artikelen 222 en verder van het CDW. In Nederland zijn in de Invorderingswet 1990 met het CDW vergelijkbare bepalingen opgenomen over de invordering van uitnodigingen tot betaling. Na het ontstaan van een douaneschuld, op regelmatige of op onregelmatige wijze, vindt boeking en invordering van de douaneschuld dus plaats in drie stappen: eerst de boeking in de interne douaneadministratie, vervolgens de mededeling van die boeking aan de douaneschuldenaar en tenslotte de invordering van het verschuldigde bedrag aan douanerechten. Bij een boeking achteraf gelden ook nog nadere bepalingen en voorwaarden, 2.2. Boeking achteraf De grondslag voor de boeking achteraf is gelegen in artikel 220 van het CDW, waarvan het eerste lid als volgt luidt:

“Indien het bedrag aan rechten dat voortvloeit uit een douaneschuld, niet is geboekt overeenkomstig de artikelen 218 en 219 of wanneer een lager bedrag is geboekt dan het wettelijk verschuldigde bedrag, dient de boeking van het in te vorderen of aanvullend in te vorderen bedrag aan rechten te geschieden binnen een termijn van twee dagen te rekenen vanaf de datum waarop de douaneautoriteiten deze situatie hebben vastgesteld en het wettelijk verschuldigde bedrag kunnen berekenen en zij de schuldenaar kunnen aanwijzen (boeking achteraf).”

Wanneer er geen dan wel te weinig douanerechten zijn betaald, zijn de douaneautoriteiten op grond van deze bepaling dus verplicht om het (aanvullend) in te vorderen bedrag aan douanerechten alsnog te boeken. De belangrijkste begrenzingen bij een boeking achteraf zijn de voorschriften inzake het afzien van boeking achteraf (waarop ik hierna zal ingaan) en de termijn waarbinnen boeking moet plaatsvinden. Zoals hiervoor beschreven, moet een mededeling van een boeking plaatsvinden binnen een termijn van drie jaren (die slechts ingeval van een strafrechtelijk vervolgbare handeling kan worden verlengd). Deze termijn geldt in het algemeen, derhalve voor alle boekingen, maar is in de praktijk vooral van belang bij boekingen achteraf. Aangezien de problematiek omtrent de navorderingstermijn in het kader van deze verhandeling niet van belang is, zal ik hier verder geen aandacht aan besteden.

6

2.3. Afzien van boeking achteraf De gevallen waarin moet worden afgezien van boeking achteraf, zijn genoemd in artikel 220, tweede lid, van het CDW. Daarin worden drie situaties onderscheiden:

a. het oorspronkelijke besluit om de rechten niet te boeken of een lager bedrag te boeken dan het wettelijk verschuldigde bedrag is genomen op grond van algemene bepalingen die naderhand bij een rechterlijke uitspraak ongeldig zijn verklaard;

b. er is jegens de belastingplichtige een in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat er niet (tot een hoger bedrag) zou worden geboekt;

c. het betreft slechts kleine bedragen. In het kader van deze verhandeling is slechts het tweede geval van belang. Daarop zal ik hierna dan ook verder ingaan.

7

Hoofdstuk 3 Artikel 220 van het CDW: gewettigd vertrouwen Artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, luidt als volgt, voor zover hier van belang:5

“2. Behalve in de gevallen als bedoeld in artikel 217, lid 1, tweede en derde alinea, wordt niet tot boeking achteraf overgegaan wanneer: a) (…); b) het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan. (…) c) (…).”

Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (hierna ook: HvJ EG) beoogt artikel 220, tweede lid, aanhef en letter b, van het CDW de bescherming van gewettigd vertrouwen van de douaneschuldenaar (in de juistheid van alle factoren die een rol spelen bij het besluit om al dan niet tot navordering van douanerechten over te gaan). Op grond van dit artikelonderdeel wordt niet overgegaan tot boeking achteraf van douanerechten indien drie, cumulatieve, voorwaarden zijn vervuld: - het niet heffen van de rechten is te wijten aan een vergissing van de

bevoegde autoriteiten zelf; - de vergissing is van dien aard dat zij door een douaneschuldenaar die te

goeder trouw is, redelijkerwijze niet kon worden ontdekt; en - de douaneschuldenaar heeft aan alle voorschriften van de geldende

regeling inzake de douaneaangifte voldaan. Deze bepaling codificeert naar algemeen wordt aangenomen het vertrouwensbeginsel in douanezaken, met uitsluiting van andere (communautaire) beginselen. 6 De bepaling lijkt derhalve bedoeld als een sluitende regeling die geen ruimte laat voor andere toetsingsgronden.

5 Het tweede lid, letter b, bevat ook nog specifieke bepalingen inzake bewijzen van

preferentiële oorsprong. Daarop ga ik in de verhandeling niet nader in. 6 Hoewel sommigen betogen dat er eerder sprake is van het rechtszekerheidsbeginsel, zoals

AG Van Hilten in haar conclusie in de zaak met rolnr. 07/10290.

8

Wanneer deze cumulatieve voorwaarden zijn vervuld, heeft de belastingplichtige er ook recht op dat niet tot navordering wordt overgegaan.7 Er is dus geen sprake van een discretionaire bevoegdheid van de douaneautoriteiten.8 De nationale rechter gaat in een concreet geval na of de douaneautoriteiten terecht hebben geoordeeld dat niet aan deze voorwaarden is voldaan. Het is dus niet aan het HvJ EG, maar aan de nationale rechter om uiteindelijk te beoordelen of, gelet op de omstandigheden van het geval, aan de drie voorwaarden is voldaan.9 Maar met inachtneming van de hem voorgelegde gegevens is het HvJ EG vervolgens wel bevoegd tot uitlegging van deze bepaling.10 In een aantal arresten heeft het HvJ EG dan ook aanwijzingen gegeven over de wijze waarop de voorwaarden moeten worden ingevuld. Die rechtspraak betreft veelal nog de uitlegging van artikel 5, tweede lid, van de Verordening navordering. Maar algemeen wordt aangenomen dat de betrokken uitspraken evenzeer hebben te gelden voor het huidige recht. Hierna zal ik de drie voorwaarden nader bespreken, met name aan de hand van de rechtspraak van het HvJ EG. 3.1. Vergissing van de bevoegde autoriteiten Het begrip “vergissing” is niet beperkt tot gewone rekenfouten of foutieve boekingen, maar omvat elke vergissing die het genomen besluit onwettig maakt, zoals met name het geval is bij de onjuiste uitlegging of toepassing van de geldende rechtsregels.11 De oorzaak van de onjuiste uitlegging of toepassing van de betrokken regeling moet wel liggen bij de douaneautoriteiten. Dit is het geval wanneer de douaneaangifte alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens bevat, en deze juist zijn, maar de douane niettemin de regels verkeerd toepast.12 Bovendien moet er sprake zijn van een oorzakelijk verband tussen de vergissing van de douaneautoriteiten en het aanvankelijk niet of tot een te laag bedrag boeken van de douaneschuld. De bevoegde autoriteiten zijn alle autoriteiten die in het kader van hun bevoegdheden gegevens verstrekken die in aanmerking worden genomen bij de navordering van douanerechten en bij de belastingschuldige dus een gewettigd vertrouwen kunnen opwekken. Dit zijn in de eerste plaats de

7 HvJ EG 22 oktober 1987, zaak 314/85, Foto-Frost, Jurispr. blz. 4199, punt 22; HvJ EG

23 mei 1989, zaak 378/87, Top Hit, Jurispr. blz. 1359, UTC 1990/7, punt 18. 8 HvJ EG 27 juni 1991, zaak C-348/89, Mecanarte, Jurispr. blz. I-3277, UTC 1992/7, punt 14,

zie ook noot Possen in UTC 1994/31. 9 HvJ EG 26 juni 1990, zaak C-64/89, Deutsche Fernsprecher, Jurispr. blz. I-2535, UTC

1992/53, punt 23. 10 HvJ EG 12 december 1996, zaak C-38/95, Foods Import, Jurispr. blz. I-6543, punt 27.

11 HvJ EG 27 juni 1991, zaak C-348/89, Mecanarte, Jurispr. blz. I-3277, UTC 1992/7, punt 20.

12 HvJ EG 22 oktober 1987, zaak 314/85, Foto-Frost, Jurispr. blz. 4199, punt 24; HvJ EG

23 mei 1989, zaak 378/87, Top Hit, Jurispr. blz. 1359, UTC 1990/7, punt 19.

9

douaneautoriteiten van de lidstaat die tot navordering wenst over te gaan. Verder kunnen dit ook de douaneautoriteiten zijn van een andere lidstaat dan die welke tot navordering bevoegd is, mits hun vergissing een factor is waarmee de tot navordering bevoegde autoriteit rekening moet houden.13 Maar ook de instanties van het land van uitvoer worden daaronder begrepen, zoals de bevoegde autoriteiten van een derde land die met betrekking tot de oorsprong van goederen verklaringen afgeven. 3.2. Vergissing die redelijkerwijze niet kon worden ontdekt Bij de tweede voorwaarde gaat het om de vraag of de belastingschuldige kan worden geacht te goeder trouw te hebben gehandeld, dat wil zeggen dat hij de door de bevoegde autoriteiten gemaakte vergissing niet kon ontdekken. Daarbij moet volgens het HvJ EG in het bijzonder met drie aspecten rekening worden gehouden: de precieze aard van de vergissing, de beroepservaring van de ondernemer, en de mate van de door hem betrachte zorgvuldigheid.14 De aard van de vergissing De aard van de vergissing wordt vastgesteld aan de hand van de complexiteit van de betrokken regelgeving. In elk afzonderlijk geval moet worden nagegaan of de betrokken regeling ingewikkeld is, of zo eenvoudig dat bij onderzoek van de feiten gemakkelijk kan worden ontdekt dat een vergissing moet zijn gemaakt. Indicaties dat een voorschrift als ingewikkeld kan worden beschouwd, zijn: - wanneer de douaneautoriteiten hun vergissing hebben herhaald of

verlengd, of zelfs uitdrukkelijk hebben bevestigd; 15 - wanneer de gebruikte terminologie tot verwarring kan leiden of wanneer

het niet duidelijk is welk doel de voorschriften hebben;16 - wanneer een wijziging van de voorschriften niet duidelijk is en de

bevoegde autoriteiten zelf enige tijd nodig hebben om te ontdekken dat de voorschriften zijn gewijzigd;17

- de ernstige twijfel die ter zake kundige rechters (zowel nationale als het HvJ EG) hebben geuit ten aanzien van de uitlegging van de toepasselijke regeling;18

13 HvJ EG 27 juni 1991, zaak C-348/89, Mecanarte, Jurispr. blz. I-3277, UTC 1992/7, punten

22-23; HvJ EG 1 april 1993, zaak C-250/91, Hewlett Packard, Jurispr. blz. I-1819, punt 16. 14 HvJ EG 26 juni 1990, zaak C-64/89, Deutsche Fernsprecher, Jurispr. blz. I-2535, UTC

1992/53, punten 18-19. 15 HvJ EG 26 juni 1990, zaak C-64/89, Deutsche Fernsprecher, Jurispr. blz. I-2535, UTC

1992/53, punt 20. 16 HvJ EG 12 december 1996, zaak C-38/95, Foods Import, Jurispr. blz. I-6543, punt 30.

17 HvJ EG 12 december 1996, zaak C-38/95, Foods Import, Jurispr. blz. I-6543, punten 30 en

31. 18 HvJ EG 22 oktober 1987, zaak 314/85, Foto-Frost, Jurispr. blz. 4199, punt 25.

10

- wanneer lidstaten voorschriften verschillend interpreteren waardoor de Commissie het noodzakelijk acht om een indelingsverordening vast te stellen.19

De beroepservaring van de ondernemer Ten aanzien van de beroepservaring van de ondernemer moet worden onderzocht of het al dan niet gaat om een ondernemer waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit de in- en uitvoer van goederen en of hij reeds een zekere ervaring had met de handel in de betrokken goederen, met name indien hij dergelijke goederen in het verleden al had in- of uitgevoerd en de rechten correct waren berekend. 20 Als een ondernemer gebruik maakt van bepaalde voorzieningen die niet aan iedereen zijn toegestaan, bijvoorbeeld als hij verzamelaangiften mag doen, vormt dit eveneens een omstandigheid die erop kan duiden dat de betrokken importeur als deskundig en ervaren kan worden beschouwd.21 De door de belastingschuldige betrachte zorgvuldigheid Aan een professionele marktdeelnemer worden hoge eisen gesteld. Hij wordt geacht het Publicatieblad van de EG te lezen, en kan bijvoorbeeld met betrekking tot het toe te passen tarief geen gewettigd vertrouwen ontlenen aan het bestaan van een Commissievoorstel waarin dit tarief is vermeld, en aan de opneming daarvan in een nationaal gebruikstarief.22 Hetzelfde lijkt mij te gelden indien er sprake is van raadpleging van de website in plaats van het Publicatieblad, alleen al omdat websites standaard een disclaimer bevatten. Zodra een belastingschuldige twijfel koestert over de juistheid van bijvoorbeeld de berekening van de douanewaarde van de goederen, moet hij zelf navraag doen en alle mogelijke opheldering zien te verkrijgen om te controleren of zijn twijfels al dan niet gerechtvaardigd zijn.23 Indien de douane van een lidstaat een inlichting omtrent een tariefindeling heeft verstrekt aan een vennootschap die tot dezelfde groep behoort als de marktdeelnemer die daarop is afgegaan, dan is deze marktdeelnemer zorgvuldig genoeg geweest. Hij hoeft dan niet nogmaals een indelingsadvies te vragen of de inlichting te laten bevestigen.24

19 HvJ EG 12 december 1996, gev. zaken C-47/95, 48/95, 49/95, 50/95, 60/95, 81/95, 92/95

en 148/95, Olasagasti, Jurispr. blz. I-6579, punt 36; HvJ EG 1 april 1993, zaak C-250/91,

Hewlett Packard, Jurispr. blz. I-1819, punt 23. 20 HvJ EG 26 juni 1990, zaak C-64/89, Deutsche Fernsprecher, Jurispr. blz. I-2535, UTC

1992/53, punt 21; HvJ EG 22 oktober 1987, zaak 314/85, Foto-Frost, Jurispr. blz. 4199, punt

25; arrest van 5 juni 1996 van het GEA, zaak T-75/95, Günzler, Jurispr. blz. II-497, punt 46. 21 HvJ EG 28 juni 1990, zaak C-80/89, Behn, Jurispr. blz. I-2659, UTC 1992/54, punt 16.

22 HvJ EG 12 juli 1989, zaak 161/88, Binder, Jurispr. blz. 2415, UTC 1992/6, punten 19-23.

23 HvJ EG 26 juni 1990, zaak C-64/89, Deutsche Fernsprecher, Jurispr. blz. I-2535, UTC

1992/53, punt 22. 24 HvJ EG 1 april 1993, zaak C-250/91, Hewlett Packard, Jurispr. blz. I-1819, punten 24-25.

11

Volgens het HvJ EG moet de informatieplicht die op de aangever rust, worden bezien in het licht van het doel dat de communautaire regelgever voor ogen had toen hij de regeling trof, namelijk het voorkomen van de verstoringen op de communautaire markt en de noodzaak van een eenvormige toepassing van gemeenschapsrecht.25 3.3. Voldaan aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte Een derde voorwaarde is dat de aangever heeft voldaan aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte. Volgens het HvJ EG houdt dit met name in dat de aangever de douaneautoriteiten alle noodzakelijke inlichtingen moet verschaffen voor de gewenste douanebehandeling van de betrokken goederen, die zijn voorzien in de gemeenschapsregels en eventueel in de tot aanvulling of uitvoering daarvan vastgestelde nationale voorschriften. Kort gezegd: de douaneaangifte moet correct zijn ingevuld.26 Wordt bijvoorbeeld aanspraak gemaakt op een vrijstelling en hangt deze vrijstelling af van de tariefindeling, dan is de aangever verplicht alle gegevens te verstrekken die nodig zijn om de juiste onderverdeling in het Gemeenschappelijk douanetarief (GDT) vast te stellen: de betrokken goederen moeten in voldoende nauwkeurige bewoordingen zijn omschreven om de douane in staat te stellen, ondubbelzinnig vast te stellen dat deze niet onder een meer specifieke maar onder de aangegeven onderverdeling dienden te worden ingedeeld.27 Als de omschrijving van de aangever bijzonder vaag is, kan de voorwaarde om de geldende regeling inzake de douaneaangifte na te leven, niet vervuld worden geacht.28 De aangever behoort de noodzakelijke gegevens en documenten over te leggen. Dat die gegevens onjuist of onvolledig waren, vormt op zichzelf geen beletsel, mits het de enige gegevens zijn die hij redelijkerwijze kan kennen en verkrijgen, en hij deze te goeder trouw heeft verstrekt.29

25 HvJ EG 26 november 1998, zaak C-370/96, Covita, Jurispr. blz. I-7711, punt 26; in

verhouding tot het doel van de instelling van de compenserende heffing vond het Hof een

informatieplicht geen onevenredig zware eis voor de aangever. 26 HvJ EG 23 mei 1989, zaak 378/87, Top Hit, Jurispr. blz. 1359, UTC 1990/7, punt 26.

27 HvJ EG 1 april 1993, zaak C-250/91, Hewlett Packard, Jurispr. blz. I-1819, punt 30.

28 HvJ EG 23 mei 1989, zaak 378/87, Top Hit, Jurispr. blz. 1359, UTC 1990/7, punten 26 en

29. 29 HvJ EG 27 juni 1991, zaak C-348/89, Mecanarte, Jurispr. blz. I-3277, UTC 1992/7, punt 29.

12

Hoofdstuk 4 Wanneer is er nu sprake van een vergissing? Hiervoor heb ik in algemene zin stilgestaan bij de voorwaarden van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW, en met name ook bij de invulling die daaraan in de jurisprudentie van het HvJ EG is gegeven. In het kader van deze verhandeling en van het daarin centraal staande arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 07/10290, wil ik nu nader ingaan op het begrip “vergissing”. Het begrip is niet gedefinieerd in het CDW of in de oude Verordening navordering. Voor een uitleg moeten we dus vooral kijken naar de rechtspraak van het HvJ EG. Daarbij spelen vooral de volgende vragen een rol: - Wanneer is er nu sprake van een vergissing, gelet op die jurisprudentie? - Wat betekent dat concreet voor de situaties waarin de douane wil

overgaan tot navordering? - Wanneer stuit de douane in dergelijke gevallen op de gevolgen van haar

eigen handelen, of nalaten, in het verleden? - In hoeverre kan een gemaakte vergissing doorwerken naar andere

aangiften dan die waarbij de vergissing is gemaakt? De jurisprudentie op dit punt is sterk casuïstisch. Dat wordt ook geïllustreerd in de bijlage bij de conclusie van Advocaat-Generaal (hierna ook: A-G) Van Hilten in deze zaak (en enkele andere zaken), die een uitgebreid overzicht omvat van de rechtspraak van het HvJ EG. Uit die jurisprudentie valt het volgende op te maken. Het HvJ EG legt het begrip “vergissing” uit als elke onjuiste toepassing of uitlegging van de geldende rechtsregels die valt toe te schrijven aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten.30 In deze uitleg komen twee elementen voor die nadere aandacht vragen: - de oorzaak van die onjuiste uitlegging of toepassing moet liggen bij de

bevoegde autoriteiten; en - er moet sprake zijn van een actieve gedraging. In het arrest-Hewlett Packard, punten 19 en 20, heeft het HvJ EG vervolgens overwogen dat sprake is van een vergissing van de bevoegde douaneautoriteiten

“(…) indien de douaneaangifte van de belastingschuldige alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens bevatte, zodat een latere controle waartoe de bevoegde instanties eventueel zouden overgaan, geen nieuwe gegevens aan het licht kan brengen.

30 HvJ EG 27 juni 1991, zaak C-348/89, Mecanarte, Jurispr. blz. I-3277, UTC 1992/7, punt 32;

HvJ EG 14 mei 1996, gev. zaken C-153/94 en C-204/94, Faroe Seafood e.a., Jurispr. blz. I-2465; UTC 1998/39, punt 91.

13

Dit is met name het geval, wanneer alle door de belastingschuldige ingediende douaneaangiften volledig waren in die zin, dat zij met name, naast de aangegeven tariefpost, de beschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur bevatten, en wanneer gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen heeft plaatsgevonden, zonder dat er met betrekking tot de tariefpost ooit bezwaar is gemaakt."

Hierin valt een nuancering te ontwaren van de voorwaarde dat er sprake moet zijn van een actieve gedraging. Onder omstandigheden kan blijkbaar ook een minder actieve gedraging of zelfs een stilzitten van de kant van de bevoegde autoriteiten als een vergissing worden gekwalificeerd. Met deze jurisprudentie als uitgangspunt, ga ik hierna nader in op enkele aspecten van het begrip “vergissing”. De oorzaak moet liggen bij de bevoegde autoriteiten De bevoegde autoriteiten kunnen zich alleen vergissen als zij het recht op een onjuiste manier toepassen ondanks het feit dat zij beschikken over alle volledige en juiste gegevens die nodig zijn voor een correcte toepassing van de betreffende regels of voorschriften. Er is derhalve geen sprake van een vergissing als de belastingschuldige onjuiste gegevens aan de bevoegde autoriteiten heeft verstrekt, ook niet als hij dat te goeder trouw heeft gedaan, ervan uitgaande dat de gegevens wel juist waren. Gelet op de arresten-Hewlett Packard en -Foto-Frost kunnen de in een aangifte verstrekte gegevens als juist en volledig worden beschouwd indien een latere controle geen nieuwe gegevens aan het licht kon brengen. Overigens lijkt zich hier, zoals ook door anderen is geconstateerd, een overlap voor te doen met de derde voorwaarde van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW, die ziet op het voldoen aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte. Ik kom later nog terug op de mogelijke gevolgen hiervan. Er moet sprake zijn van een actieve gedraging Om van een vergissing te kunnen spreken, moet er sprake zijn van een actieve gedraging van de douaneautoriteiten. Dat was, zoals ik hiervoor aangaf, het uitgangspunt in de rechtspraak van het HvJ EG. Toch heeft datzelfde HvJ EG daar in de loop der tijd wel enige nuanceringen op aangebracht. De enkele aanvaarding van een aangifte is op zich nog geen vergissing, evenmin als het louter volgen van een aangifte, zonder die aan een controle

14

te onderwerpen.31 Hier is de actieve betrokkenheid van de douane te klein om zonder meer van een vergissing te kunnen speken. Als de douane de aangifte aan een inhoudelijke controle onderwerpt, bijvoorbeeld door de aangegeven goederen daadwerkelijk op te nemen en zelfs te bemonsteren, en vervolgens toch de aangegeven onjuiste indeling aanvaardt, dan is er uiteraard wel sprake van een actieve gedraging, die op zich kan kwalificeren als een vergissing. Maar ook in situaties waarin de douane niet daadwerkelijk optreedt en controleert, kan zich de vraag voordoen of er sprake is van een vergissing. In die gevallen, waarin de douane als het ware stilzit, moet ook acht worden geslagen op de context, op het geheel van omstandigheden dat speelt in de aanloop naar de aangifte. Als de douane bijvoorbeeld meer heeft gedaan dan het enkele aanvaarden van een aangifte, maar niet daadwerkelijk een controle heeft uitgevoerd die op zich als vergissing kan worden aangemerkt, dan komt de vraag op wat de douane dan wél heeft gedaan. Maar meer nog is dan van belang in hoeverre de feitelijke gegevens in en bij de aangifte vroegen om een reactie, om een handelen van de kant van de douane. Uit de arresten-Hewlett Packard en -Foto-Frost valt immers op te maken dat naarmate de gegevens in de aangifte vollediger en preciezer zijn, de belastingschuldige er eerder van uit kan gaan dat de douane daar naar kijkt en daar, al dan niet impliciet, een oordeel over geeft. De kans dat een latere controle iets nieuws aan het licht zou kunnen brengen, wordt dan immers geringer. Ook het aantal aangiften en de duur van de periode waarin zij werden gedaan, zijn factoren die van belang kunnen zijn voor de vraag of van een vergissing kan worden gesproken.32 Doorwerking naar andere aangiften Bij de beoordeling of er sprake is van een vergissing, gaat het in eerste instantie om de vraag of er sprake is van een (meer of minder) actieve gedraging van de douaneautoriteiten ten aanzien van de individuele aangifte die in het geding is. Maar die aangifte moet niet als volledig op zichzelf staand worden beoordeeld. Vooral bij de meer als passief te karakteriseren gedragingen van de kant van de douane moet ook de hele context in acht worden genomen, zoals ik hiervoor al aangaf. Dat betekent dat ook de opstelling van de douaneautoriteiten ten aanzien van andere aangiften, dan die ter zake waarvan een navordering wordt overwogen, een rol speelt althans kan spelen. Het is in ieder geval niet zo dat die andere aangiften dan per definitie buiten beschouwing moeten blijven bij de beoordeling van de vraag of de douane autoriteiten zich hebben vergist. Uiteraard moet er dan voldoende verband c.q. overeenkomst bestaan tussen de betreffende

31 HvJ EG 13 november 1984, gev. zaken 98/83 en 230/83, Van Gend & Loos, Jurispr. blz.

3763. 32 Vgl. de arresten Hewlett Packard en - Foto-Frost.

15

aangiften. Als bijvoorbeeld steeds dezelfde goederen worden aangegeven en de douane heeft daar fysieke controles, controles aan de hand van bescheiden dan wel administratieve controles achteraf op uitgevoerd, dan kunnen die controles ook doorwerken naar (latere) aangiften die niet in die controles zijn betrokken.33 Uit de jurisprudentie valt op te maken dat er naar het oordeel van het HvJ EG sprake is van een vergissing als de douane bij een controle van gelijksoortige aangiften over een eerder tijdvak geen op- of aanmerkingen heeft gemaakt en geen correcties heeft aangebracht.34 Conclusie Uit de jurisprudentie van het HvJ EG kan dus het volgende worden afgeleid voor de vraag of er sprake is van een vergissing, indien de douaneautoriteiten in het kader van een voorgenomen navordering willen terugkomen op eerdere aangiften. - Als er sprake is geweest van een echte actieve gedraging, in de zin van

een controle die gericht was op het aspect van de aangifte waarop de voorgenomen navordering betrekking heeft, dan kan worden aangenomen dat er een vergissing is gemaakt.

- Als de gedraging van de douane minder actief is, of als er zelfs niet meer

heeft plaatsgehad dan de enkele aanvaarding van de aangifte, dan kan er toch sprake zijn van een vergissing. Dat kan het geval zijn als de douane over een betrekkelijk lange periode en voor een groter aantal aangiften35 geen bezwaar heeft gemaakt tegen de tariefindeling (of tegen een ander element van de aangifte dat voor de navordering relevant is).

- Maar zelfs de opstelling of gedraging van de douane ten aanzien van

andere aangiften dan de aangiften waarop de voorgenomen navordering ziet, kan doorwerken naar die laatstbedoelde aangiften. Dat kan het geval zijn als douane bij een (eerdere) controle van gelijksoortige aangiften over een eerder tijdvak geen op- of aanmerkingen heeft gemaakt en geen correcties heeft aangebracht.

In alle gevallen is bovendien van groot belang of de belastingschuldige in zijn aangiften alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens aan de douane heeft verstrekt. Als dit niet het geval is, zal er niet snel sprake zijn van een vergissing van de douaneautoriteiten. Hierbij lijkt doorslaggevend te zijn of een latere controle waartoe de bevoegde instanties eventueel zouden overgaan, geen nieuwe gegevens aan het licht kan brengen.

33 HvJ EG 19 oktober 2000, zaak C-15/99, Hans Sommer, Jurispr. 2000, blz. I-8989,

Douanerechtspraak 2002/18, m.nt. Possen, punt 36. 34 Vgl. de conclusie van A-G Van Hilten, onderdeel 3.2.21.

35 Deze formulering komt uit het arrest-Hewlett Packard. Het ligt voor de hand dat de

daadwerkelijke invulling sterk afhangt van de feitelijke casus (vgl. ook A-G Van Hilten).

16

Hoofdstuk 5 Het arrest van de Hoge Raad In dit hoofdstuk zal ik eerst een beknopte weergave geven van het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 07/10290 en de daarin centraal staande kwestie. Daarna zal ik een analyse geven van het arrest, met name gericht op de vraag of de Hoge Raad hier een uitbreiding geeft aan het begrip “vergissing”, gelet op de jurisprudentie tot nu toe zoals ik die hiervoor heb beschreven. Vervolgens zal ik ingaan op de gevolgtrekkingen die aan het arrest kunnen worden verbonden, waarbij ook aan de orde zal komen of de douane nu terughoudender zal moeten zijn met navorderingen. 5.1 De casus en het oordeel van de Hoge Raad De aanleiding In deze zaak had belanghebbende, een douane-expediteur, in de jaren 2001 tot en met 2003, in opdracht van de importeur enkele tientallen aangiften voor het vrije verkeer ingediend voor goederen die in de aangiften waren omschreven als “alarmtoestellen” of “alarmtoestellen tegen diefstal, brandalarmtoestellen e.d. toestellen van de soort gebruikt voor gebouwen”. De goederen werden steeds aangegeven onder tariefpost 8531 10 30, waarvoor een nihiltarief aan douanerecht gold. Op de bij de aangiften gevoegde facturen waren de goederen omschreven als “anti burglar alarm device automatic light”. In 2004 voerde de douane bij de importeur van de goederen een controle na invoer uit, op de voet van artikel 78 van het CDW. Naar aanleiding hiervan kwam de douane tot de conclusie dat de goederen hadden moeten worden ingedeeld onder diverse onderverdelingen van post 9405, waarvoor tarieven golden van 2,7% tot 4,7% aan douanerecht. De douane heeft het meerverschuldigde bedrag aan douanerechten achteraf geboekt en belanghebbende uitgenodigd tot betaling daarvan. De navordering zag op 37 aangiften, waarvan de douane er 28 direct had afgehandeld zonder een controle uit te voeren (“wit afgedaan”). Bij de overige aangiften had geen daadwerkelijke opname (of: fysieke controle) plaatsgevonden, maar slechts een globale controle of controle aan de hand van bescheiden. In de jaren voorafgaand aan de periode waarop de navordering zag, had belanghebbende ook een repeterende stroom aangiften gedaan voor soortgelijke goederen. De douane had daarbij wel, gemiddeld twee of drie keer per jaar, de goederen daadwerkelijk opgenomen zonder dat dit tot correcties heeft geleid. Beroep bij de Douanekamer van het Gerechtshof Amsterdam Belanghebbende stelde bezwaar in tegen die uitnodiging tot betaling en, na ongegrondverklaring daarvan, beroep bij de Douanekamer van het

17

Gerechtshof Amsterdam. In geschil was primair de indeling van de betreffende goederen en subsidiair of artikel 220, tweede lid, aanhef en onder letter b, van het CDW aan navordering in de weg stond. Het Gerechtshof oordeelde dat de goederen moesten worden ingedeeld onder (verschillende onderverdelingen van) post 9405, zoals de inspecteur voorstond. Inzake de boeking achteraf stelde het Gerechtshof vast dat bij geen van de aangiften waarop de navordering zag, een inhoudelijke en diepgaande controle had plaatsgevonden. Er was daarom geen sprake van een actieve gedraging die aan te merken zou zijn als een vergissing in de zin van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW die aan een navordering in de weg zou staan. Het beroep van belanghebbende op de afhandeling van in het verleden gedane aangiften, waarbij post 8531 werd aanvaard, kon geen wijziging brengen in het oordeel van het Gerechtshof dat met betrekking tot de litigieuze aangiften geen vergissing door de douaneautoriteiten was begaan. Iedere aangifte vormt immers een zelfstandig belastbaar feit, dat op zijn eigen waarde moet worden beoordeeld. Er was volgens het Gerechtshof geen aanleiding in casu van dit beginsel af te wijken. Daarbij overwoog het Gerechtshof dat belanghebbende heeft verklaard dat goederen als de onderhavige in de periode 1993 tot 2002 steeds als “alarmlampen” zijn aangegeven. Op grond daarvan achtte het Gerechtshof aannemelijk “dat een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke aanduiding van de goederen de onjuiste tariefindeling niet aan het licht zou hebben gebracht (vergelijk het arrest van het Hof van Justitie van 1 april 1993, Hewlett-Packard, C-250/91, Jurispr. blz. I-1819). Daaraan doet niet af dat twee- tot driemaal per jaar goederen als de onderhavige grondig zijn opgenomen.” In cassatie In cassatie komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Gerechtshof dat zij niet met vrucht een beroep kan doen op artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW. Zij voert aan dat de omstandigheid dat zij jarenlang een repeterende stroom aan aangiften van soortgelijke goederen heeft gedaan en dat de douane gemiddeld twee tot drie keer per jaar tot daadwerkelijke opname van de goederen is overgegaan zonder dat dit tot correcties heeft geleid, in de weg staat aan boeking achteraf . De Hoge Raad wijst op de arresten van het HvJ EG in de zaken Top Hit36 en Hans Sommer37. Daaruit volgt dat de douaneautoriteiten moeten afzien van navordering indien zij bij een controle ter plaatse van importen in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de - achteraf gezien onjuiste - vermelding van een tariefpost in de aangifte, mits niet blijkt dat de ondernemer, die voor zijn douaneaangifte aan alle

36 HvJ EG 23 mei 1989, zaak 378/87, Top Hit, Jurispr. blz. 1359, UTC 1990/7.

37 HvJ EG 19 oktober 2000, zaak C-15/99, Hans Sommer, Jurispr. 2000, blz. I-8989, Douanerechtspraak 2002/18, m.nt. Possen.

18

voorschriften van de geldende regelgeving heeft voldaan, twijfels kon hebben over de juistheid van de resultaten van de controle. De feiten waarop belanghebbendes betoog is gestoeld, zijn ook reeds voor het Hof aangevoerd en door de Inspecteur niet weersproken. Zij kunnen tot geen andere conclusie leiden dan dat de onjuiste boekingen, welke op de onderhavige aangifte zijn gevolgd, het gevolg zijn geweest van een vergissing in de zin van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW. Voor het Hof heeft de Inspecteur met betrekking tot de toepassing van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW niet betwist dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van deze bepaling is voldaan. Op grond hiervan slaagt het middel en wordt het cassatieberoep gegrond verklaard. De Hoge Raad vernietigt de Hofuitspraak, de uitspraak op bezwaar en de bestreden uitnodiging to betaling.

5.2 Heeft de Hoge Raad het begrip “vergissing”opgerekt? In eerste instantie bestond wel de indruk dat de Hoge Raad met dit arrest een nieuwe koers had gekozen, waarin werd afgeweken van de vaste nationale rechtspraak of waarin zelfs een uitbreiding werd gegeven aan het begrip “vergissing”. 5.2.1 Iedere aangifte is een zelfstandig belastbaar feit In de bestaande rechtspraak gold immers als uitgangspunt dat iedere aangifte een zelfstandig belastbaar feit is, dat op zijn eigen waarde moet worden beoordeeld. Het Gerechtshof Amsterdam had dit in de bestreden uitspraak ook nog met zoveel woorden opgenomen, al voegde het daaraan toe dat er geen aanleiding was om “in casu van dit beginsel af te wijken”. Uit die toevoeging kon, in ieder geval achteraf bezien, wellicht al worden afgeleid dat (ook) het Gerechtshof uitzonderingen mogelijk acht op deze regel. Maar hoe dan ook, het Gerechtshof had in dit geval geen aanleiding gezien om af te wijken van de gebruikelijke lijn. 5.2.2 Geen actieve gedraging met betrekking tot de aangiften in geding Hier kwam nog bij dat niet kon worden gesteld dat de douane zich had vergist ten aanzien van de aangiften waarop de navordering zag. Die aangiften waren immers in het geheel niet, dan wel slechts aan een globale controle onderworpen geweest. Het is, opnieuw, vaste rechtspraak dat er dan niet kan worden gesproken van een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten

19

die als vergissing kwalificeert.38 Er leek (ook) op dit punt niet veel aan te merken op de uitspraak van het Gerechtshof. Die indruk werd allicht nog versterkt door het feit dat A-G Van Hilten had geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep. Zij was daarbij bovendien bijzonder grondig te werk gegaan. Mede gebaseerd op een uitbereid overzicht van de jurisprudentie inzake deze materie, had zij erop gewezen dat belanghebbende de betreffende goederen in haar aangiften zodanig had omschreven dat een vergelijking van goederenomschrijving met de aangegeven tariefpost niet onmiddellijk de fout aan het licht had gebracht. Er was dus, anders dan in de arresten-Foto-Frost en -Hewlett Packard, in de aangiften geen discrepantie tussen de goederenomschrijving en de aangegeven tariefpost. Dat betekent volgens A-G Van Hilten dat áls de douaneautoriteiten zich al zouden hebben vergist, dit niet is omdat een eenvoudige vergelijking van goederenomschrijving en aangegeven tariefpost een fout aan het licht had gebracht. In zoverre achtte zij daarom het oordeel van het Hof juist. Noch het Hof, noch A-G Van Hilten beschouwen blijkbaar het zogenaamd “wit selecteren” van een aangifte als een vergissing in de zin van artikel 220 van het CDW.39 Dat lijkt mij terecht. Als een aangifte niet is gecontroleerd, is er nu eenmaal geen sprake van een actieve gedraging, ongeacht de omstandigheid die er toe heeft geleid dat er geen controle is uitgevoerd. 5.2.3 Was er een eerdere vergissing die doorwerkte? De enige mogelijkheid om nog tot een vergissing te concluderen, was gelegen in de vaststelling dat de douane zich in het verleden al zou hebben vergist, bij de twee à drie zendingen per jaar die wel diepgaand waren gecontroleerd, met een daadwerkelijke opname van de goederen. Overigens bestaat op dit punt onduidelijkheid over de vraag of bij deze aangiften de juiste tariefpost was aangegeven of juist niet. In het eerste geval kan er immers geen sprake zijn van een vergissing van de douane, laat staan dat die gang van zaken in het verleden gevolgen zou kunnen hebben voor de aangiften die in cassatie in het geding waren. A-G Van Hilten kon dit niet uit de stukken opmaken (punten 5.2, 5.3 en 5.10 van haar conclusie). Ik ben echter van mening dat uit de Hofuitspraak, met name uit overweging 6.2.4, valt op te maken dat in de betreffende aangiften de goederen waren aangegeven onder tariefpost 8531, de achteraf onjuist gebleken tariefpost derhalve.

38 Vgl. Gerechtshof Amsterdam, 13 februari 2007, nr. 04/1822 DK, LJN:AZ9302,

Douanerechtspraak 2007/30 39 Als een aangifte “wit” geselecteerd wordt, vindt er geen controle plaats. De selectie is

afhankelijk van vooraf vastgestelde selectieprofielen. Overigens is onduidelijk of dat in deze kwestie aan de orde was.

20

Het Gerechtshof, dat er naar ik aanneem (ook) van uit ging dat in de oude aangiften een onjuiste tariefpost was vermeld, was echter van mening dat dit niet afdeed aan zijn oordeel dat een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke aanduiding van de goederen de onjuiste tariefindeling niet aan het licht zou hebben gebracht (het Hewlett Packard-criterium). A-G Van Hilten was van mening dat, ook als ervan zou worden uitgegaan dat belanghebbende in de oude aangiften de onjuiste tariefpost had vermeld, er geen reden was voor cassatie. Dit ondanks het feit dat er dan sprake zou zijn geweest van een vergissing van de kant van de douane, doordat die geen op- of aanmerkingen had gemaakt bij de gecontroleerde (foutieve) aangiften. Volgens A-G Van Hilten kon een dergelijke vergissing, gelet op het arrest-Sommer weliswaar dóórwerken naar later ingediende (eveneens foutieve) aangiften, maar dit kon belanghebbende in casu niet baten, óók niet indien er veronderstellenderwijs van uit wordt gegaan dat zij de vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken. De reden hiervoor is erin gelegen dat niet is voldaan aan de derde voorwaarde van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW. Belanghebbende heeft immers niet voldaan aan “alle geldende voorschriften inzake de douaneaangifte”. Onder verwijzing naar het arrest-Top Hit wijst A-G Van Hilten erop dat de situatie uit dat arrest zich ook hier voordoet, nu belanghebbende in de aangiften (met inbegrip van de bijgevoegde facturen en certificaten) niet een zodanig precieze omschrijving van de ingevoerde goederen heeft gegeven dat gezegd kan worden dat zij aan alle geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan. A-G Van Hilten concludeerde daarom dat het Hof terecht had geoordeeld, zij het op andere gronden, dat de omstandigheid dat de douane twee à drie zendingen per jaar daadwerkelijk heeft opgenomen en dat daaruit geen correcties zijn voortgevloeid, niet met zich brengt dat op grond van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW, moet worden afgezien van navordering. Kortom, hoewel de redenering van het Gerechtshof inzake de gecontroleerde aangiften in het verleden wat kort door de bocht was, leek het uiteindelijke oordeel in overeenstemming met de bestaande jurisprudentie op dit vlak. De redenering van A-G Van Hilten leek hiervoor een afdoende onderbouwing aan te dragen. 5.2.4 Het oordeel van de Hoge Raad Gelet op het voorgaande had het waarschijnlijk geen bevreemding gewekt als de Hoge Raad, onder verwijzing naar de conclusie van A-G Van Hilten, had geoordeeld dat de navordering terecht had plaatsgevonden, omdat niet was voldaan aan alle voorwaarden van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW.

21

Ook was denkbaar geweest dat de Hoge Raad de zaak had verwezen voor een onderzoek naar de eerdere, gecontroleerde aangiften, gelet op de twijfels die A-G Van Hilten aan de dag had gelegd over de vraag of die aangiften nu een juiste tariefpost hadden vermeld of niet. Nu de Hoge Raad de zaak niet heeft verwezen, maar zelf heeft afgedaan, moet worden aangenomen dat voor hem de feiten voldoende vaststonden. Daarom moet er van worden uitgegaan dat in de eerdere, gecontroleerde aangiften een onjuiste tariefpost was opgenomen. Door die aangiften desondanks te laten passeren zonder opmerkingen, en zonder correcties, heeft de douane zich in ieder geval vergist. De vraag is dan of die vergissing doorwerkt naar de in geding zijnde, in de navordering begrepen aangiften, en vooral of die vergissing vervolgens in de weg staat aan de navordering. De Hoge Raad heeft de laatste twee vragen bevestigend beantwoord, onder verwijzing naar de arresten-Sommer en -Top Hit. Hiermee wijkt de Hoge Raad af van de conclusie van A-G Van Hilten. Laatstgenoemde erkende weliswaar dat de vergissing, gelet op het arrest-Sommer, kon doorwerken naar de later ingediende aangiften, maar voor haar liep de voorgestelde cassatie juist stuk op de toetsing aan het arrest-Top Hit. Belanghebbende had immers niet voldaan aan de derde voorwaarde van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW, nu de omschrijving van de ingevoerde goederen in de aangiften niet precies genoeg was. 5.2.5 Waarin schuilt het verschil tussen Hofuitspraak, conclusie en arrest? Anders dan het Gerechtshof én anders dan A-G Van Hilten in haar conclusie, acht de Hoge Raad de opstelling en handelwijze van de douane in het verleden ten aanzien van de eerdere, wel gecontroleerde maar niet gecorrigeerde, foutieve aangiften doorslaggevend voor het oordeel over de navordering. Er moet op worden gewezen dat de Hoge Raad het uitgangspunt dat iedere aangifte in op zijn eigen waarde moet worden beoordeeld, op zich niet heeft aangetast. In tegenstelling tot het Gerechtshof is de Hoge Raad echter (blijkbaar) van oordeel dat er in deze zaak wel aanleiding is om af te wijken van dat uitgangspunt. Daarbij baseert hij zich op bestaande jurisprudentie, met name op de arresten-Sommer en -Top Hit, waar het Gerechtshof (zij het hooguit impliciet) en A-G Van Hilten in die arresten geen belemmering zagen voor de navordering in deze zaak. Over de uitspraak van het Gerechtshof kan worden gezegd dat die wellicht te zwaar leunde op het Hewlett Packard-criterium, namelijk dat een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke aanduiding van de goederen de onjuiste tariefindeling niet aan het licht zou hebben gebracht. Het Gerechtshof lijkt niet nadrukkelijk genoeg te hebben gekeken naar de mogelijke doorwerking van een eerder gemaakte vergissing, zoals in de

22

arresten-Sommer en -Top Hit. In dat licht zou ook kunnen worden gezegd dat er een motiveringsgebrek kleeft aan de Hofuitspraak. A-G Van Hilten heeft echter wel uitdrukkelijk de bedoelde arresten bij haar oordeel betrokken en gemotiveerd aangegeven waarom dit niet tot cassatie van de Hofuitspraak kon leiden. Daarbij wees zij met name op de overeenkomst met de zaak-Top Hit. Juist in die motivering, en met name in de vergelijking met casus van het arrest-Top Hit, lijkt de clou te zitten. A-G Van Hilten wijst erop dat in die zaak, waarin de vergissing van de douaneautoriteiten ook een gegeven was, de niet-navordering afstuitte op de omstandigheid dat de aangever niet aan alle geldende voorschriften van de douaneaangifte had voldaan, omdat hij de omschrijving van de goederen in de aangiften niet voldoende nauwkeurig en volledig had opgenomen (punt 5.13 van de conclusie). Volgens A-G Van Hilten was de uitkomst in de zaak-Top Hit ook van toepassing in de onderhavige zaak, waarin zich immers dezelfde gebreken in de aangiften voordeden. Aan deze slotsom komt de Hoge Raad echter niet toe, om de eenvoudige reden dat de inspecteur voor het Gerechtshof “met betrekking tot de toepassing van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW niet betwist dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van deze bepaling is voldaan” (overweging 3.3.4). 5.2.6 Conclusie: het cassatieberoep is terecht gegrond verklaard Gelet op die laatstgenoemde overweging moet de conclusie wel luiden, gelet op de eerdere tussenstappen van de Hoge Raad, dat het cassatieberoep terecht gegrond is verklaard. In het licht van de uitgebreide en doorwrochte redeneringen in de conclusie van A-G Van Hilten is het eindoordeel van de Hoge Raad echter nogal een anticlimax. Het definitieve oordeel dat over deze kwestie had kunnen worden geveld, met inachtneming en toetsing van alle voorwaarden voor het afzien van een boeking achteraf, blijft hiermee immers onuitgesproken. Bovendien zijn er enerzijds wel kanttekeningen te plaatsen bij de motivering van het arrest, terwijl er anderzijds toch nog vragen resteren over de materie in meer algemene zin, en dan met name over de verhouding tussen de eerste en de derde voorwaarde van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW, en op de vraag of het belang van de derde voorwaarde niet wordt onderschat. Op die twee aspecten zal ik daarom hierna nog ingaan.

23

5.3. Kanttekeningen bij het arrest In deze paragraaf plaats ik nog enkele kanttekeningen bij het arrest, gevolgd door een blik op de toekomst. 5.3.1 De motivering van het arrest Op de uiteindelijk afloop van de procedure valt weinig af te dingen. Tenslotte had de Hoge Raad, toen hij eenmaal had geconcludeerd tot een vergissing, niet veel mogelijkheden meer gelet op de processuele gang van zaken bij het Gerechtshof. Maar ook meer inhoudelijk treedt het arrest, hoewel aanvankelijk wellicht een andere indruk bestond, niet buiten de gebaande paden van de bestaande jurisprudentie.40 Tenminste, als we mogen aannemen dat de enigszins gebrekkige motivering is gebaseerd op de juiste uitgangspunten, zowel feitelijk als juridisch. Ik wil in dat opzicht toch twee kanttekeningen plaatsen. De eerste is van feitelijke aard. Hiervoor heb ik al aangegeven dat er geen volstrekte duidelijkheid bestond over de vraag of in de eerdere aangiften in het verleden nu een juiste of een onjuiste tariefpost was vermeld. Als die aangiften destijds namelijk een juiste tariefpost zouden hebben vermeld, dan is er ten onrechte geconcludeerd tot een vergissing, en a fortiori tot een doorwerking van die vergissing naar de aangiften waarop de navordering zag. De navordering zou dan ten onrechte zijn geschrapt. Daarnaast wijs ik erop dat het voor een doorwerking van een in het verleden gemaakte vergissing naar latere aangiften uiteraard ook vereist is dat het in het verleden ging om gevallen die in alle relevante opzichten overeenkwamen met de in geding zijnde aangiften. De Hoge Raad spreekt (in overweging 3.1.2) over “aangiften van soortgelijke goederen”. Ook voor dit feitelijke aspect geldt dat, indien het indelingstechnisch gezien niet dezelfde goederen betreft, het niet had mogen komen tot een doorwerking van de gemaakte vergissing en daarmee tot het schrappen van de navordering. De tweede kanttekening bij de motivering van het arrest ziet op de verwijzingen naar de jurisprudentie van het HvJ EG, waarop het oordeel van de Hoge Raad tenslotte inhoudelijk steunt. Zoals ook Van Casteren in haar annotatie in Douanerechtspraak aangeeft,41 lijkt de verwijzing naar het arrest-Top Hit niet erg ter zake doende. Dat is alleen al zo, los van onduidelijkheid over de feitelijke overeenkomsten tussen de twee zaken, omdat het in die zaak nu juist ging om de toetsing van de derde voorwaarde van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW. Voor A-G Van Hilten was dat weliswaar de reden om tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep te concluderen,

40 Al is het dus jammer dat de toetsing van de drie voorwaarden van artikel 220, tweede lid,

letter b, van het CDW in feite maar deels heeft plaatsgevonden. 41 Douanerechtspraak 2009/79*.

24

maar de Hoge Raad komt helemaal niet toe aan de derde voorwaarde. Waar het arrest-Top Hit, en dan met name de betekenis daarvan voor de toetsing aan de derde voorwaarde, in de conclusie van A-G Van Hilten een doorslaggevende rol speelde, is de verwijzing naar het arrest-Top Hit door de Hoge Raad in feite misplaatst.42 Uit het arrest-Sommer tenslotte, waarnaar de Hoge Raad ook verwijst, valt inderdaad op te maken dat de douaneautoriteiten met hun gedragingen ook vertrouwen kunnen wekken als die gedragingen betrekking hebben op andere, eerder gedane aangiften dan de in geding zijnde aangiften. Zowel voor wat betreft de feiten als voor wat betreft het geschilpunt verschilde die zaak echter aanzienlijk van de onderhavige kwestie. Nu de gang van zaken bij de eerdere aangiften en controles, de voorgeschiedenis derhalve, van doorslaggevend belang is in deze kwestie, is een enkele verwijzing naar het arrest, zonder enige nadere motivering waarom het oordeel uit dat arrest ook in dit geval van toepassing zou zijn, aan de magere kant. 5.3.2 De eerste en de derde voorwaarde en hun onderlinge verhouding Meest opvallend en interessant aan deze zaak is eigenlijk dat duidelijk naar voren is gekomen, mede door de verschillende visies van betrokken partijen (Gerechtshof, A-G, Hoge Raad), dat er een overlap lijkt te bestaan tussen de eerste en de derde voorwaarde van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW.43 De omschrijving van de goederen in een aangifte kan immers van belang zijn bij de beoordeling of er sprake is van een vergissing van de douaneautoriteiten (de eerste voorwaarde), maar ook bij de beoordeling of is voldaan aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte (de derde voorwaarde). Dat roept de vraag op of er verschil kan zijn tussen die twee beoordelingen. Maar ook of de derde voorwaarde niet veel belangrijker is dan vaak wordt aangenomen. Als een belastingschuldige in zijn aangifte een onvoldoende precieze omschrijving van de goederen opneemt, kan een controle van die aangifte, van welke aard ook, alleen al daarom niet kwalificeren als vergissing van de douaneautoriteiten. De controle van die aangifte in kwestie leidt er dan niet zonder meer toe dat is voldaan aan de eerste voorwaarde. Maar als er teruggegrepen kan worden op een vergissing uit het verleden, gemaakt ten aanzien van andere aangiften dan de aangifte in kwestie, dan is alsnog voldaan aan de eerste voorwaarde. Veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat de tweede voorwaarde ook is vervuld, dan komen we bij de toetsing van de derde voorwaarde weer terug bij de vraag of in de aangifte een voldoende

42 Tenzij de Hoge Raad er iets heel anders mee heeft bedoeld dan ik nu heb aangenomen,

maar dat zou de motivering er niet duidelijker op maken. 43 Zie A-G Van Hilten in haar conclusie, noot 32 en onderdeel 3.5.5, alsook Van Casteren in

haar annotatie in Douanerechtspraak 2009/79*, punt 7.

25

precieze omschrijving van de goederen is opgenomen. Als dat niet zo is, dan baat het de belastingplichtige niet dat er een vergissing uit het verleden doorwerkt naar de aangifte in kwestie. De niet-navordering stuit dan weliswaar niet af op de eerste voorwaarde, maar uiteindelijk, en wel op dezelfde grond, op de derde voorwaarde. Het lijkt er dus op dat als de goederenomschrijving in een aangifte niet deugt, niet-navordering daar altijd op afstuit, ook als er in het verleden een vergissing is gemaakt. Dat kan eigenlijk alleen anders zijn als de beoordeling van de juistheid en volledigheid van de goederenomschrijving in het kader van de eerste voorwaarde een andere is dan de beoordeling in het kader van de derde voorwaarde. Met andere woorden: is het denkbaar dat de goederenomschrijving in een aangifte niet nauwkeurig genoeg is om de onjuiste tariefindeling aan het licht te brengen, maar wel nauwkeurig genoeg om te voldoen aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte? A-G Van Hilten lijkt geen ruimte te zien voor verschillende uitkomsten van de toetsing aan de twee voorwaarden. Ik sluit mij daar bij aan. Het lijkt interessant om te zien hoe een rechter daarover zou oordelen in een daarvoor in aanmerking komende zaak. 5.3.3 Tenslotte: zal de douane nu meer of minder gaan navorderen? Hoewel het arrest uiteindelijk minder opzienbarend is dan aanvankelijk wel werd gedacht, geeft het hoe dan ook stof tot nadenken.44 Aan de ene kant ligt het voor de hand dat de douane voortaan, (nog) meer dan voorheen, bij de beoordeling of er moet c.q. kan worden nagevorderd zal kijken naar het verleden, met inbegrip van aangiften uit een eerdere periode dan de periode waarop de voorgenomen navordering ziet. Dat zou ertoe kunnen leiden dat vaker dan voorheen zal worden afgezien van navordering. Aan de andere kant zou al hetgeen door de diverse betrokkenen is besproken en overwogen, er wel eens toe kunnen leiden dat de douane in bepaalde gevallen juist eerder tot navordering overgaat en bovendien meer aangiften in die navordering betrekt.45 Het belang van de derde voorwaarde lijkt in de praktijk namelijk enigszins onderschat. Zoals ik hiervoor al aangaf, kan de conclusie worden getrokken dat een ontoereikende goederenomschrijving hoe dan ook leidt tot het afstuiten van niet-navordering. Zelfs als er sprake is van een vergissing, met betrekking tot de aangifte in kwestie of met betrekking tot eerdere aangiften,

44 En niet alleen omdat elke inspecteur voortaan ervoor zal waken al zijn geld op de eerste

voorwaarde te zetten. 45 En dat is toch een verrassend aspect van deze zaak die tenslotte voor de inspecteur een

wrange afloop kent.

26

dan nog loopt de niet-navordering immers stuk op de derde voorwaarde. Dat betekent zelfs, A-G Van Hilten zinspeelde daar al op in haar conclusie (in noot 22), dat aangiften die fysiek zijn opgenomen in de navordering kunnen worden betrokken. En dat terwijl die in de huidige praktijk niet worden meegenomen in de navordering. Mij lijkt dat zij het hiermee bij het juiste eind heeft. Aangiften hoeven niet buiten de navordering te worden gehouden om het enkele feit dat zij aan een fysieke opname onderworpen zijn geweest. Uiteraard zal wel van geval tot geval moeten worden bekeken of de navordering ook de toetsing aan de andere voorwaarden kan doorstaan. Uiteraard zal moeten worden afgewacht hoe een en ander in de praktijk zal uitpakken en uiteraard ook hoe de rechter daarover zal oordelen. Maar zoals gezegd, het onderhavige arrest en de hele discussie die daarover is gevoerd zou wel eens verrassende gevolgen kunnen hebben.

27

Hoofdstuk 6 Conclusie Gelet op al het voorgaande kom ik tot de volgende conclusies. Geen breuk met bestaande jurisprudentie Het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 07/10290, LJN: BD4373, vormt, anders dan aanvankelijk wel werd verondersteld, geen breuk met de bestaande jurisprudentie inzake de voorwaarden van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW, bij vervulling waarvan kan worden afgezien van boeking achteraf van douanerechten. De Hoge Raad heeft niet het uitgangspunt overboord gezet dat elke aangifte een zelfstandig belastbaar feit vormt dat op zijn eigen waarde moet worden beoordeeld. Hij was (blijkbaar) slechts van mening, anders dan het Gerechtshof, dat er in dit geval aanleiding was om een uitzondering te maken op de regel. De Hoge Raad heeft evenmin geoordeeld dat de gedraging van de douane ten aanzien van de in geding zijnde aangiften, die ofwel in het geheel niet ofwel slechts globaal waren gecontroleerd, moest worden aangemerkt als een actieve gedraging en daarom kwalificeerde als een vergissing. De Hoge Raad heeft wel, onder verwijzing naar bestaande jurisprudentie van het HvJ EG,46 geoordeeld dat er in casu sprake was van een in het verleden gemaakte vergissing, ten aanzien van eerdere aangiften dan de in geding zijnde aangiften, die dóórwerkte naar de in geding zijnde aangiften. Het begrip “vergissing” is niet opgerekt of uitgebreid Er is geen sprake van dat het begrip “vergissing” zou zijn opgerekt. Dit betekent dat we nog steeds de volgende verschijningsvormen van de vergissing kennen, onderscheiden naar de vorm en mate van betrokkenheid van de douaneautoriteiten bij de aangiften in kwestie: - een actieve gedraging ten aanzien van de aangifte in kwestie (meestal in

de vorm van een diepgaande controle); - een meer passieve gedraging ten aanzien van de aangiften in kwestie,

zoals in het arrest-Hewlett Packard, waarin de douaneautoriteiten over een langere periode en voor een groot aantal aangiften geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling, terwijl bij een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur had moeten blijken dat de opgegeven tariefpost niet juist was;

46 Met name de arresten-Sommer en -Top Hit

28

- een vergissing uit het verleden, die dóórwerkt naar de in geding zijnde aangiften.47

Verhouding tussen de eerste en derde voorwaarde: de rechter is aan bod De casus van het arrest heeft aan het licht gebracht dat er een overlap bestaat tussen de eerste en de derde voorwaarde van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW. Daaruit vloeit volgens mij voort dat een onvoldoende precieze omschrijving van de goederen in de aangifte altijd zal leiden tot afstuiten van niet-navordering. Ofwel langs de weg van de eerste voorwaarde, omdat er geen sprake is van een vergissing, ofwel, als er sprake is van een vergissing uit het verleden, langs de weg van de derde voorwaarde, omdat niet is voldaan aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte. Dat kan alleen anders zijn als de beoordeling van de juistheid en volledigheid van de goederenomschrijving in het kader van de eerste voorwaarde een andere is dan de beoordeling in het kader van de derde voorwaarde. Ofwel: is het denkbaar dat de goederenomschrijving in een aangifte niet nauwkeurig genoeg is om de onjuiste tariefindeling aan het licht te brengen, maar wel nauwkeurig genoeg om te voldoen aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte? Deze vraag zal in de toekomst wellicht nog (moeten) worden beantwoord in de jurisprudentie. Gevolgen voor de praktijk Enerzijds zal de douane terughoudender worden bij haar navorderingen in die zin dat voortaan eventuele vergissingen uit het verleden, ten aanzien van andere aangiften dan de in geding zijnde, nadrukkelijker worden betrokken in de afweging of al dan niet moet c.q. kan worden nagevorderd. Anderzijds ligt het in de lijn der verwachtingen dat de douane in bepaalde gevallen juist eerder tot navordering overgaat en bovendien meer aangiften in die navordering betrekt, ervan uitgaand dat een ontoereikende goederenomschrijving hoe dan ook leidt tot het afstuiten van niet-navordering, ofwel op grond van de eerste ofwel op grond van de derde voorwaarde van artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW. Kortom, het zal interessant zijn om te zien of de toekomst meer of juist minder navorderingen zal brengen, nu de douane het arrest van de Hoge Raad heeft bestudeerd en de conclusies die zij daaraan verbindt zal gaan omzetten in daden.

47 Zoals in het arrest-Sommer, waaruit blijkt dat de douaneautoriteiten met hun gedragingen

ook vertrouwen kunnen wekken als die gedragingen betrekking hebben op andere, eerder gedane aangiften dan de in geding zijnde aangiften.

29

Literatuurlijst M.J.W. van Casteren, Oorsprong niet aangetoond - De toepassing van rechtsbeginselen bij de navordering van douanerechten, doctoraalscriptie Universiteit Utrecht 2000 M.E. van Hilten, De Europese dimensie van door de fiscus opgewekt vertrouwen in de BTW en het douanerecht, Oratie RUL 1998 E.N. Punt, D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer, Kluwer, Fiscale Monografieën, nr. 90, 2000 Witte, Zollkodex, Wenen 2009 Informatiedocument over de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b en artikel 239 van het communautair douanewetboek, TAXUD/783/2002-NL – Rev. 3, Brussel 1.7.2003

30

Jurisprudentie Hof van Justitie EG en Gerecht van eerste aanleg Arrest van 13 november 1984, gev. zaken 98/83 en 230/83, Van Gend & Loos, Jurispr. blz. 3763. Arrest van 22 oktober 1987, zaak 314/85, Foto-Frost, Jurispr. blz. 4199 Arrest van 23 mei 1989, zaak 378/87, Top Hit, Jurispr. blz. 1359, UTC 1990/7 Arrest van 12 juli 1989, zaak 161/88, Binder, Jurispr. blz. 2415, UTC 1992/6 Arrest van 26 juni 1990, zaak C-64/89, Deutsche Fernsprecher, Jurispr. blz. I-2535, UTC 1992/53 Arrest van 28 juni 1990, zaak C-80/89, Behn, Jurispr. blz. I-2659, UTC 1992/54 Arrest van 27 juni 1991, zaak C-348/89, Mecanarte, Jurispr. blz. I-3277, UTC 1992/7 Arrest van 1 april 1993, zaak C-250/91, Hewlett Packard, Jurispr. blz. I-1819 Arrest van 14 mei 1996, gev. zaken C-153/94 en C-204/94, Faroe Seafood e.a., Jurispr. blz. I-2465; UTC 1998/39 Arrest van 5 juni 1996 van het GEA, zaak T-75/95, Günzler, Jurispr. blz. II-497 Arrest van 12 december 1996, zaak C-38/95, Foods Import, Jurispr. blz. I-6543 Arrest van 12 december 1996, gev. zaken C-47/95, 48/95, 49/95, 50/95, 60/95, 81/95, 92/95 en 148/95, Olasagasti, Jurispr. blz. I-6579 Arrest van 26 november 1998, zaak C-370/96, Covita, Jurispr. blz. I-7711 Arrest van 19 oktober 2000, zaak C-15/99, Hans Sommer, Jurispr. 2000, blz. I-8989, Douanerechtspraak 2002/18

31

Andere rechtscolleges Gerechtshof Amsterdam, 13 februari 2007, nr. 04/1822 DK, LJN:AZ9302, Douanerechtspraak 2007/30 Hoge Raad, 25 september 2009, nr. 07/10290, LJN: BD4373, Douanerechtspraak 2009/79*