DE BTW-ASPECTEN VAN DE VERHUUR VAN OPSLAGRUIMTE · “de verpachting, de verhuur en de overdracht...
85
DE BTW-ASPECTEN VAN DE VERHUUR VAN OPSLAGRUIMTE Thomas Gistelinck Stamnummer/student number: 01207420 Promotor/Supervisor: Prof. Stefan Ruysschaert Commissaris/Commissioner: Prof. Luc De Meyere Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van: Master’s Dissertation submitted to obtain the degree of: Master of Science in Business Economics Academiejaar/Academic year: 2016 - 2017
Transcript of DE BTW-ASPECTEN VAN DE VERHUUR VAN OPSLAGRUIMTE · “de verpachting, de verhuur en de overdracht...
DE BTW-ASPECTEN VAN DE VERHUUR
VAN OPSLAGRUIMTE
Thomas Gistelinck Stamnummer/student number: 01207420
Promotor/Supervisor: Prof. Stefan Ruysschaert
Commissaris/Commissioner: Prof. Luc De Meyere
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van:
Master’s Dissertation submitted to obtain the degree of:
Master of Science in Business Economics
Academiejaar/Academic year: 2016 - 2017
DE BTW-ASPECTEN VAN DE VERHUUR
VAN OPSLAGRUIMTE
Thomas Gistelinck Stamnummer/student number: 01207420
Promotor/Supervisor: Prof. Stefan Ruysschaert
Commissaris/Commissioner: Prof. Luc De Meyere
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van:
Master’s Dissertation submitted to obtain the degree of:
Master of Science in Business Economics
Academiejaar/Academic year: 2016 - 2017
Vertrouwelijkheidsclausule/Confidentiality agreement
TOESTEMMING/PERMISSION
Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of
gereproduceerd worden, mits bronvermelding.
I declare that the content of this Master’s Dissertation may be consulted and/or reproduced,
provided that the source is referenced.
Thomas Gistelinck
Handtekening/Signature
I
Voorwoord
Het schrijven van deze masterproef vormde het slotakkoord van mijn opleiding Business
Economics - Accountancy aan de Universiteit Gent. De keuze voor een onderwerp dat kadert in
de btw-wetgeving is enerzijds gebaseerd op mijn persoonlijke interesse in fiscale materies,
getuige o.a. het keuzevak ‘Grondige Studie: Vennootschapsbelasting’ dat ik dit jaar volgde,
anderzijds leek het mij met oog op mijn toekomstige professionele loopbaan ook wel relevant
enige kennis op te doen inzake btw.
Via deze weg wil ik graag enkele personen bedanken die mee aan de basis liggen van dit
eindresultaat. In de eerste plaats gaat mijn dank uit naar mijn promotor, professor Stefan
Ruysschaert, die mij allerlei nuttige informatie heeft bezorgd, bij wie ik terecht kon met al mijn
vragen, en wiens eigen publicaties m.b.t. dit topic van grote waarde geweest zijn gedurende het
schrijven van dit werk. Vervolgens vermeld ik graag ‘the VAT-House’ te Bornem, waar ik ook
terecht kon met enkele van mijn vragen.
Tenslotte wil ik absoluut ook mijn familie bedanken voor de steun die ze mij gedurende de
afgelopen maanden en bij uitbreiding tijdens mijn volledige opleiding geboden hebben.
Ik lever deze masterproef af in de overtuiging dat ik een duidelijk en up-to-date overzicht heb
kunnen maken van het breder kader van onroerende verhuur waarin de terbeschikkingstelling
van opslagruimte zich situeert. Ik druk hierbij de hoop uit dat mijn werkstuk de lezer van nut kan
zijn in de toekomst.
Brakel, 6 juni 2017
II
Inhoudsopgave
Voorwoord ................................................................................................................................... I
Inhoudsopgave ........................................................................................................................... II
Lijst van gebruikte afkortingen ................................................................................................... IV
Lijst van tabellen........................................................................................................................ IV
1. Context en probleemstelling ................................................................................................ 1
2. De verhuur van een onroerend goed ................................................................................... 5
2.1. De vrijstelling van btw .............................................................................................. 5
2.2. Definiëring onroerende verhuur ............................................................................... 5
2.3. De invloed van de zaak S.A. Temco Europe ............................................................ 7
2.3.1. De feiten................................................................................................................ 7
2.3.2. De rechtspraak ...................................................................................................... 8
2.3.3. De combinatie met de zaak Walderdorff .............................................................. 10
2.4. Passieve versus actieve onroerende verhuur ........................................................ 11
3. De onroerende verhuur met bijkomende diensten ............................................................. 12
3.1. Standpunt btw-administratie .................................................................................. 12
3.2. Rechtspraak van het Hof van Justitie en het Hof van Cassatie .............................. 12
3.3. Bedrijven- of dienstencentra: een complexe dienstprestatie .................................. 14
3.3.1. Algemeen ............................................................................................................ 14
3.3.2. Criteria ter onderscheid met vrijgestelde onroerende verhuur ............................. 15
3.3.3. Bedrijven- of dienstencentra die niet de minimum vereiste diensten verlenen ..... 17
3.4. Specifiek geval: de stalling en verzorging van paarden .......................................... 18
3.5. Régie communale autonome du stade Luc Varenne ............................................. 19
3.6. Onroerende verhuur en het recht op aftrek ............................................................ 20
4. Terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen ............................. 21
4.1. Artikel 18, § 1, tweede lid, 9° WBTW ..................................................................... 21
4.2. Definitie ‘bergruimte’ .............................................................................................. 23
4.3. De plaats van de dienst ......................................................................................... 31
4.3.1. Implicaties VAT-package ..................................................................................... 31
4.3.2. De administratie past haar standpunt aan ........................................................... 31
4.4. Diensten in het kader van vervoerprestaties .......................................................... 39
4.4.1. Algemeen ............................................................................................................ 39
4.4.2. Onderscheid bij globale dienst ............................................................................ 40
4.5. Verhuur van opslagruimte door openbare besturen ............................................... 41
4.6. Maatstaf van heffing .............................................................................................. 43
III
4.6.1. Onroerende voorheffing ...................................................................................... 43
4.6.2. Maatstaf van heffing van de btw bij invoer van goederen .................................... 43
4.7. Registratierechten en de terbeschikkingstelling van bergruimte ............................. 45
4.8. Overdracht van een contract.................................................................................. 46
5. Soorten belastingplichtigen en het recht op aftrek ............................................................. 47
5.1. De vrijgestelde belastingplichtige ........................................................................... 48
5.2. De volledige belastingplichtige ............................................................................... 48
5.3. De gemengde belastingplichtige ............................................................................ 49
5.3.1. Algemeen Verhoudingsgetal ............................................................................... 50
5.3.2. Werkelijk gebruik ................................................................................................. 50
5.4. Gedeeltelijke belastingplichtige .............................................................................. 52
5.5. Vrijstellingsregeling ................................................................................................ 52
5.6. De btw-eenheid ..................................................................................................... 54
5.6.1. Begrip ................................................................................................................. 54
5.6.2. Voorwaarden ....................................................................................................... 54
5.6.3. Voorbeelden m.b.t. terbeschikkingstelling van opslagruimte................................ 55
5.7. Niet in België gevestigde belastingplichtigen ......................................................... 56
5.7.1. Buitenlandse belastingplichtige met vaste inrichting in België ............................. 57
5.7.2. Buitenlandse belastingplichtige zonder vaste inrichting in België ........................ 58
5.8. De niet-belastingplichtige ....................................................................................... 59
6. Facturatie van de dienst .................................................................................................... 60
6.1. Verplichting tot het uitreiken van een factuur ......................................................... 60
6.1.1. Principe ............................................................................................................... 60
6.1.2. Bij levering verricht voor natuurlijke personen - privégebruik ............................... 60
6.2. Inhoud van de factuur ............................................................................................ 61
7. Herziening van de aftrek ................................................................................................... 62
7.1. In het voordeel van de belastingplichtige ............................................................... 62
7.2. In het nadeel van de belastingplichtige .................................................................. 62
8. Modelcontract terbeschikkingstelling van opslagruimte ..................................................... 64
9. Algemeen besluit ............................................................................................................... 65
10. Lijst van de geraadpleegde werken ................................................................................... 67
11. Bijlagen ............................................................................................................................. 71
11.1. Bijlage 1 ................................................................................................................ 71
IV
Lijst van gebruikte afkortingen
BW Burgerlijk Wetboek
WBTW Wetboek btw
W.Reg. Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten
CDW Communautair Douanewetboek
KB Koninklijk Besluit
HvJ Europees Hof van Justitie
Cass. Hof van Cassatie
Rb. Rechtbank van Eerste Aanleg
HvB Hof van Beroep
t.a.v. ten aanzien van
m.b.t. met betrekking tot
nl. namelijk
m.u.v. met uitzondering van
i.e. id est
t.g.v. ten gevolge van
o.b.v. op basis van
bv. bijvoorbeeld
art. artikel
nv naamloze vennootschap
bvba besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
av algemene vergadering
RvB Raad van Bestuur
EEG Europese Economische Gemeenschap
AFT Algemeen Fiscaal Tijdschrift
B2B Business-to-Business
B2C Business-to-Consumer
AVG Algemeen Verhoudingsgetal
Lijst van tabellen
Tabel 1 Onroerende verhuur en het recht op aftrek p. 20
Tabel 2 Voorbeeld gemengde belastingplichtige p. 51-52
Tabel 3a en 3b Voorbeeld vrijstellingsregeling p. 53-54
1
1. Context en probleemstelling1
Een spectaculair groeiende wereldhandel na WOII en het besef om nood aan samenwerking
tussen de economieën van een aantal landen, resulteerde in 1957 in de oprichting van de EEG.
Het voornaamste doel was om een gemeenschappelijke markt te vormen waarin gezonde
mededinging bestaat met kenmerken analoog aan die van een binnenlandse markt.
Tot dan bestonden er in de verschillende Europese landen diverse belastingsystemen op de
handel. In België werden er ‘met het zegel gelijkgestelde taksen’ geheven op de verschillende
handelingen in de productie- en distributieketen. Aangezien deze taksen cumulatief waren bij de
opeenvolgende tussenstappen, was de totale belastingdruk voor de eindverbruiker vaak sterk
schommelend, afhankelijk van het aantal tussenstappen in de keten. Er was dus duidelijk nood
aan een neutraal, doorzichtig, en eerlijk systeem van belastingheffing.
Op niveau van de EEG werden aldus richtlijnen uitgevaardigd die de basis vormden voor de
invoering van min of meer uniforme omzetbelastingsystemen, en tot doel hadden de neutraliteit
bij de mededinging te bekomen door een neutraal en doorzichtig stelsel. De Eerste en Tweede
Richtlijn (nr. 67/227 en nr. 67/228) regelden de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten
inzake omzetbelasting en de structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel
van btw. De lidstaten dienden vervolgens hun eigen wetgeving zodanig op te stellen dat het doel
van deze richtlijnen kon bereikt worden. In België was er de Wet2 van 3 juli 1969 tot invoering van
het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde die de implementatie van de btw op
het Belgisch grondgebied moest regelen. Uiteindelijk werd dit pas op 1 januari 1971 ingevoerd.
Vanaf dan heerst er een systeem van omzetbelasting dat neutraal is, omdat dankzij het
aftrekmechanisme het aantal handelingen die voorafgaan aan de levering aan de eindverbruiker,
geen invloed meer hebben op de finale prijs. De btw is m.a.w., in de mate dat hij aftrekbaar is,
geen kostprijselement meer wanneer hij gefactureerd wordt aan de belastingplichtige(n) in de
keten. Bovendien is de btw doorzichtig; er zijn nl. geen onbekende gegevens meer. Iedere
belastingplichtige die optreedt vóór het moment van levering aan de eindverbruiker weet precies
wat zijn belasting op zijn beroepsuitgaven is, aangezien in de tussenfases steeds met een prijs
exclusief btw kan gerekend worden.
Er zijn evenwel enkele vrijstellingen in het leven geroepen, die elk hun eigen weerslag hebben.
Bij een eerste soort vrijstellingen, nl. deze die gegrond zijn op redenen van uitvoer of leveringen
in het intracommunautaire handelsverkeer en beschreven staan in art. 39 tot 43 van het Wetboek,
is er geen belemmering van het recht op aftrek. De tweede soort vrijstellingen, die meestal
gegrond zijn op redenen van sociale en culturele aard, zorgen daarentegen wel voor een
1 Zie Btw-handleiding 2015, Inleiding 2 Belgisch Staatsblad van 17 juli 1969, blz. 7046 e.v.
2
onderbreking van het recht op aftrek, en kunnen aldus de belastingdruk verzwaren en bovendien
oorzaak zijn van verstoring in de concurrentie. De derde vrijstelling is een speciale regeling van
toepassing voor het beleggingsgoud, dewelke voorziet in een bijzonder en beperkt recht op aftrek.
In deze masterproef gaan we onder meer dieper in op de problematiek die ontstaat bij de tweede
soort vrijstelling, nl. deze die opgesomd staan in het Wetboek onder artikel 44. Deze vrijstellingen
zorgen er nl. voor dat de btw zijn neutraliteit terug verliest. Waar er een link is met het onderwerp,
zullen ook vrijstellingen van de eerste categorie worden aangehaald.
De actoren die deze in art. 44 vrijgestelde handelingen stellen, krijgen wel degelijk de
hoedanigheid van “belastingplichtige”, hetgeen tot voor 1993 niet het geval was. Deze personen
moeten of mogen geen btw aanrekenen, maar hebben ook geen recht op aftrek van de
voorbelasting. In paragraaf 3, eerste lid van het artikel is de vrijstelling m.b.t. de levering van
“oude” onroerende goederen en soortgelijke zakelijke rechten i.v.m. deze onroerende goederen
opgenomen. In het tweede lid van deze derde paragraaf wordt vervolgens vrijgesteld van btw:
“de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen”.
Meteen daaronder worden echter enkele uitzonderingen op deze vrijstelling opgesomd. Volgende
‘diensten’ vallen niet onder de vrijstelling van art. 44, § 3, 2°:
▪ onder a):
- de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen
- de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen
- het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan
betalende gasten onderdak wordt verleend
- de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen
- de terbeschikkingstelling van uit hun aard onroerende goederen in het kader van de
exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens
- de terbeschikkingstelling van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines,
▪ onder b) de onroerende financieringshuur
▪ onder c) de verhuur van safeloketten.
Deze vrijstellingen in artikel 44 vinden hun oorsprong in de Zesde richtlijn 77/388/EEG van
17.05.1977 artikel 13, B, onder b), waar de vrijstelling van verpachting en verhuur van onroerende
goederen beschreven staat. In het voorstel tot deze richtlijn werd deze vrijstelling gerechtvaardigd
“omwille van technische, economische en sociale overwegingen”. Vreemd genoeg werd de
toepassing van de vrijstelling hier nog uitgesloten voor onroerende goederen met een industriële
of commerciële bestemming, “aangezien de argumenten die een vrijstelling van btw voor de
verhuur van woningen of landbouwgronden rechtvaardigen, niet opgaan voor dergelijke
onroerende goederen”.3 In de uiteindelijke definitieve tekst van de Zesde richtlijn was hierover
3 J. Van Der Paal (8 augustus 1998). Terbeschikkingstelling en onroerende verhuur inzake btw. AFT 8, p. 257-269
3
echter niks meer te lezen, en werd de vrijstelling op onroerende verhuur in het algemeen, op vier
uitzonderingen na (accommodatie in het hotelbedrijf, parkeerruimte, blijvend geïnstalleerde
werktuigen en machines, en safeloketten) toegepast. De richtlijn voorzag wel via artikel 13 C de
mogelijkheid voor de lidstaten om toch voor belastingheffing te kiezen m.b.t. onroerende verhuur.
De Belgische wetgever heeft nog geopteerd om deze belastingheffing in te voeren in 1993, maar
het KB dat de modaliteiten hiervan moest regelen, kwam er om budgettaire redenen niet. De
belaste onroerende verhuur invoeren zou er immers voor zorgen dat verhuurders die voordien
vrijgesteld waren, een positieve herziening konden verrichten van de btw betaald op de oprichting
van het gebouw, wat een te zware eenmalige impact op de Belgische begroting zou betekenen.
Bijgevolg werd de optie in 1994 met terugwerkende kracht geschrapt.
Reeds in 1998 concludeerde Johan Van Der Paal in het AFT4 dat de vrijstelling van btw van de
onroerende verhuur een concurrentieel nadeel betekent voor Belgische bedrijven tegenover onze
buurlanden, aangezien daar de vrijstelling al lange tijd afgeschaft of optioneel werd gemaakt voor
bedrijfsgebouwen. Bij uitbreiding noemt hij ze contraproductief voor de Belgische economie in
haar geheel. Hij somt hiervoor vier concrete redenen op: deze vrijstelling verhoogt de
productiekosten van de Belgische bedrijven in vergelijking met die buurlanden, ze verlaagt de
flexibiliteit van de bedrijven en treft zo onrechtstreeks de werkgelegenheid, ze beperkt de
mogelijkheden van bedrijven die streven naar een hoge return on investment omdat ze verplicht
worden zelf te investeren in gebouwen om toch maar een recht op aftrek te bekomen, en het is
ook een rem op de investeringen in onroerende goederen, wat rechtstreekse negatieve gevolgen
voor de bouwsector met zich meebrengt. Bovendien zorgt ze voor vele discussies met de
administratie en komt het niet zelden tot rechtszaken; allemaal om het gunstige recht op aftrek te
genieten of net te ontzeggen.
Het bewuste artikel 13 uit de Richtlijn van 1977 werd laatst overgenomen in de Richtlijn
2006/112/EEG van 28.11.2006 die voornoemde richtlijn vervangen heeft. Meer bepaald wordt nu
in artikel 135, eerste lid, onder l) van deze nieuwe richtlijn de btw-vrijstelling voor de verhuur en
de verpachting van onroerende goederen vastgelegd. Vervolgens worden in het tweede lid
volgende zaken uitdrukkelijk uitgesloten van voornoemde vrijstelling beoogd in lid 1, onder l) van
datzelfde artikel:
a) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het
hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de
verhuuraccommodatie in vakantiekampen of kampeerterreinen
b) de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen
c) de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines
d) de verhuur van safeloketten
4 J. Van Der Paal (8 augustus 1998). Terbeschikkingstelling en onroerende verhuur inzake btw. AFT 8, p. 257-269
4
Lidstaten kunnen ook nog andere handelingen van de toepassing van de in lid 1, punt I, geregelde
vrijstelling uitsluiten. Bovendien wordt nog steeds de keuze gelaten aan de lidstaten om toch voor
belastingheffing m.b.t. onroerende verhuur te kiezen, wat nu neergeschreven is in artikel 137 van
de richtlijn.
De Belgische wetgever heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om een uitzondering op de
vrijstelling van de onroerende verhuur bij te voegen, zoals voorzien werd in artikel 135 van de
Richtlijn 2006/112/EG, en doet dat in artikel 44, § 3, 2°, a) van het Wetboek btw. Meer bepaald
wordt hier “de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen” toegevoegd.
Wat hierbij meteen opvalt is de benaming ‘terbeschikkingstelling’ i.p.v. ‘verhuur’. Het is precies
deze extra uitzondering op de btw-vrijstelling van onroerende verhuur, die het onderwerp uitmaakt
van deze masterproef.
In wat hierna volgt wordt eerst het algemeen kader van de onroerende verhuur geschetst,
waarna de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen van naderbij
besproken wordt, met bij elk onderdeel speciale aandacht voor de rol van de Belgische
administratie en van de rechtspraak. Daarna wordt ingegaan op de hoedanigheid van
belastingplichtige, de facturatieplicht en herzieningen inzake btw, vervolgens wordt een
modelovereenkomst uitgewerkt, om uiteindelijk tot een algemeen besluit te komen.
5
2. De verhuur van een onroerend goed
2.1. De vrijstelling van btw
Ondanks de mogelijkheid om op grond van artikel 137 van de Richtlijn 2006/112/EG toch voor
belastingheffing te kiezen wat betreft onroerende verhuur, is deze activiteit in België, op enkele
uitzonderingen na, in het algemeen vrijgesteld zoals bepaald in art. 44, § 3, 2° WBTW. Om te
beoordelen of het voorwerp van een bepaalde overeenkomst al dan niet een onroerende verhuur
uitmaakt die van de btw moet vrijgesteld worden, moet gekeken worden naar wat dit begrip nu
precies betekent en wat de kenmerken ervan zijn.
2.2. Definiëring onroerende verhuur
De verhuur van uit hun aard onroerende goederen wordt specifiek bedoeld als dienst in art. 18, §
1, tweede lid, 4° WBTW: ‘het genot van een ander dan in art. 9, tweede lid, bedoeld goed’.
Echter, het begrip onroerende verhuur wordt nergens gedefinieerd in de Zesde Richtlijn5, noch
in de herziening ervan in de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. In
dergelijke situatie moet normaliter worden teruggevallen op de gerelateerde nationale wetgeving,
hier dus de Belgische btw-wetgeving. Echter, ook in deze wetgeving is nergens een definitie terug
te vinden. In dergelijk geval geldt algemeen in het Belgisch fiscaal recht dat het gemeen recht het
fiscaal recht beheerst, en dus moet de betekenis van het begrip gezocht worden in het burgerlijk
recht.6
De Belgische btw-administratie ging eerder ook al uit van dit principe om in haar Aanschrijving
4/1973 m.b.t. de bespreking van het btw-stelsel van de onroerende verhuur het begrip te
omschrijven. De basis voor de definitie van de administratie wordt dus gevonden in art. 1709 BW
dat luidt als volgt: “Huur van goederen is een contract waarbij de ene partij zich verbindt om de
andere het genot van een zaak te doen hebben gedurende een zekere tijd, en tegen een
bepaalde prijs, die de laatstgenoemde zich verbindt te betalen”. In de definitie van de
administratie in hoger genoemde aanschrijving wordt hier duidelijk naar verwezen, aangezien
daar onder onroerende verhuur wordt verstaan: “de overeenkomst waarbij de ene partij zich
verbindt om de andere het genot van een uit zijn aard onroerend goed te doen hebben gedurende
een zekere tijd, en tegen een vergoeding die de laatstgenoemde zich verbindt te betalen”.7
Uit de vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie blijkt echter dat het begrip
‘onroerende verhuur’ een autonoom communautair rechtsbegrip is en aldus een communautaire
definitie moeten krijgen.8 Dit betekent dat de interpretatie in alle lidstaten van de Gemeenschap
5 Zesde Richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17 mei 1977 6 J. Van Der Paal (8 augustus 1998). Terbeschikkingstelling en onroerende verhuur inzake btw. AFT 8, p. 257-269 7 J. Van Der Paal (8 augustus 1998). Terbeschikkingstelling en onroerende verhuur inzake btw. AFT 8, p. 257-269 8 Zie Arrest HvJ, C-358/97, Commissie/Ierland, dd. 12.09.2000, punt 51; Arrest HvJ, C-315/00, Maierhofer, dd.
16.01.2003, punt 25; Arrest HvJ, C-275,01, Sinclair Collis, dd. 12.06.2013, punt 22;
6
dezelfde moet zijn, en een dergelijke nationale invulling van ‘de onroerende verhuur’ dus niet is
toegelaten.9 De bewoordingen waarin de in art. 13 van de Zesde Richtlijn bedoelde vrijstellingen
zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd, aangezien deze afwijken van de algemene
regel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende
titel wordt verricht.10
Het Hof heeft in een aantal arresten11 het begrip als volgt omschreven: “De verhuur van
onroerende goederen bestaat erin dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen
tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware
hij de eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten”.
Deze definitie steunt op drie criteria:12
1) De duur
Op grond van de definitie is de onroerende verhuur een eerder passieve activiteit, die enkel
verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert.
Daarom wordt de duur van de verhuur als criterium aangehaald om het onderscheid te
maken met andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter
hebben13, ofwel een voorwerp dat beter aangeduid wordt door het leveren van een
prestatie14 dan door de loutere terbeschikkingstelling van een goed.
De duur van de verhuur is op zich echter geen onderscheidend criterium om tot kwalificatie
als onroerende verhuur over te gaan, en het is in ieder geval niet noodzakelijk dat deze bij
het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Er moet immers rekening gehouden worden
met de contractuele verhoudingen, die in het bijzonder tot uiting komen door de
systematische verlenging van de overeenkomst.15
Dat de overeenkomst op gelijk welk tijdstip kan worden verbroken, en aldus een onzeker of
precair karakter heeft, is evenmin bepalend.16
2) De overeengekomen prijs
De tegenprestatie die de huurder levert, moet, in principe, verband houden met de duur van
het gebruik van het goed. Er is echter geen reden om niet tot kwalificatie als onroerende
verhuur over te gaan, wanneer er met andere elementen, bv. de omzet van de huurder,
9 Arrest HvJ, C-326-99, Goed wonen, dd. 04.10.2001, punt 44-49; Arrest HvJ, C-275/01, Sinclair Collis, dd.
12.06.2003, punt 24 10 Arrest HvJ, C-358/97, Commissie/Ierland, dd. 12.09.2000, punt 52; Arrest HvJ, C-150/99, Stockholm Lindöpark,
dd. 18.01.2001, punt 25; Arrest HvJ, C-275/01, Sinclair Collis, dd. 12.06.2003, punt 23 11 Arrest HvJ, C-326-99, Goed wonen, dd. 04.10.2001, punt 55; Arrest HvJ, C-409/98, Mirror Group, dd. 09.10.2001,
punt 31; Arrest HvJ, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, dd. 08.05.2003, punt 21; Arrest HvJ, C-269/00,
Seeling, dd. 08.05.2003, punt 49; Arrest HvJ, C-275/01, Sinclair Collis, dd. 12.06.2003, punt 25; Arrest HvJ, C-
270/09, MacDonald Resorts, dd. 16.12.2010, punt 46 12 Btw-handleiding 2015, nr. 61/1/2 13 Zoals de uitzonderingen van art. 135, § 2 van de Zesde Richtlijn, overgenomen in art. 44, § 3, 2°, a) en c) WBTW 14 Zoals het recht een golfterrein te gebruiken: Arrest HvJ, C-150/99, Stockholm Lindöpark, dd. 18.01.2001 15 Arrest HvJ, C-346/95, Blasi, dd. 12.02.1998 16 Arrest HvJ, C-284/03, Temco, dd. 18.11.2004
7
rekening wordt gehouden,. Dit vormt in ieder geval geen probleem wanneer deze een
kennelijk bijkomstig karakter hebben in de prijsbepaling of indien deze elementen in ieder
geval geen vergoeding zijn voor een andere prestatie dan de loutere terbeschikkingstelling
van het onroerend goed.
3) Het recht het gehuurde goed te gebruiken
De huurder krijgt het recht het gehuurde goed te gebruiken alsof hij eigenaar is, met
uitsluiting van het genotsrecht van anderen. Echter, deze uitsluiting is niet absoluut. De
verhuurder mag zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed geregeld te
bezichtigen en daarnaast kan de overeenkomst ook betrekking hebben op bepaalde delen
van het onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld.
Dergelijke beperkingen van het gebruiksrecht nemen immers niet weg dat het gebruiksrecht
‘exclusief’ is t.o.v. eenieder die niet op grond van de wet of een overeenkomst een
gelijkaardig recht heeft op het gebouw. Als het contract echter in het geheel geen recht
verleent aan de begunstigde om het betrokken onroerend goed te gebruiken en ieder ander
van het genot van dat recht uit te sluiten, kan niet langer sprake zijn van een (vrijgestelde)
onroerende verhuur.17
Uit de combinatie (zie 2.3.3. hieronder) van de arresten van de zaken Temco en Walderdorff
kan begrepen worden dat er dus van een vrijgestelde onroerende verhuur slechts sprake
kan zijn als er wel degelijk een exclusief genotsrecht is, maar dat dit exclusieve genotsrecht
niet ‘absoluut’ moet zijn. Het feit dat de verhuurder zich het recht voorbehoudt om het
onroerend goed zelf te gebruiken én het gebruik ook aan anderen toe te staan, is niet wat
het Hof van Justitie bedoelt met een toegelaten beperking van het exclusieve genotsrecht;
er is dan eenvoudigweg geen (aanzet tot) exclusief genotsrecht.
2.3. De invloed van de zaak S.A. Temco Europe
2.3.1. De feiten18,19
De Belgische vennootschap Temco, met als activiteit het schoonmaken en onderhouden van
gebouwen, heeft het gebruiksrecht op een gebouw verleend aan drie vennootschappen
tegelijkertijd, die samen met haar onder leiding van één gemeenschappelijke centrale directie
staan. Tussen Temco en elk van de drie andere partijen werd een afzonderlijke overeenkomst
afgesloten, die elke gebruiker toelaat om zijn activiteiten in het gebouw uit te oefenen volgens
een door Temco bepaalde bestemming en binnen de regels van het huishoudelijk reglement.
Bovendien wordt de toepassing van art. 1709 BW voor onroerende verhuur uitdrukkelijk
uitgesloten in de overeenkomst, en voorzien de contracten ook nog bijzondere bepalingen m.b.t.
17 Arrest HvJ, C-451/06, Walderdorff, dd. 06.12.2007; zie verder 2.3.3. 18 Pacioli nr. 197 BIBF-IPCF, dd. 14.11.2005 19 C. Amand en G. Van Hemelrijck (2 februari 2005). Btw en onroerende verhuur – Het Hof van Justitie verandert zijn
rechtspraak, AFT 2, p. 52-55
8
duur, vergoeding en gebruiksvoorwaarden om hieraan te ontsnappen. Zo waren de contracten
niet van bepaalde duur, maar ‘voor de duur van de activiteiten van de gebruiker’, en konden zij,
zonder opzegtermijn, onmiddellijk beëindigd worden door Temco, wat resulteert in een bijzonder
precair recht voor de vennootschappen. De drie vennootschappen kregen dit precair recht
bovendien op een niet nader vastgesteld gedeelte van het gebouw, maar enkel op een bepaald
aantal vierkante meters, wat ervoor zorgt dat de gebruikers het eens moeten zijn om het gebouw
met elkaar te delen. Temco verleende ook geen bijkomende diensten. De prijs werd voornamelijk
bepaald volgens het aantal vierkante meters, verhoogd met een percentage van de omzet en een
forfaitair bedrag per tewerkgestelde persoon.
De administratie weigert bij controle de aftrek van de btw geheven op de herstelling van het
gebouw door Temco, omdat het volgens haar een vrijgestelde onroerende verhuur betreft. Als
antwoord op het dwangbevel van de administratie tekent Temco vervolgens verzet aan bij de
Rechtbank van Eerste Aanleg, wat het ontstaan van misschien wel de meest geciteerde zaak
m.b.t. deze problematiek betekende.
2.3.2. De rechtspraak
2.3.2.1. Vonnis Rechtbank van Eerste aanleg Brussel op 29 november 2000
De Rb. Brussel vernietigt het door de Belgische Staat uitgevaardigd dwangbevel, omdat zij de
kwalificatie van de overeenkomsten als onroerende verhuur uitsluit op grond van:20
- niet in overeenstemming zijnde met de interpretatie van art. 1709 BW door Cass.21
- niet in overeenstemming zijnde met de interpretatie van het HvJ in het arrest C-359/9722
De rechtbank vond dat het precaire karakter van de overeenkomsten deze kwalificatie uitsloot.
De Belgische Staat tekent vervolgens beroep aan.
2.3.2.2. Tussenarrest Hof van Beroep te Brussel op 19 juni 2003
Het Hof vermeldt in haar tussenarrest twee geschilpunten:
- er is reden om na te gaan of de definitie uit het WBTW de definitie gegeven in art. 13, B,
onder b) van de Zesde Richtlijn, die op een zeer strikte manier moet geïnterpreteerd
worden, niet overschrijdt;
- de contracten, waarbij een precair recht werd toegekend, zijn kennelijk opgesteld om te
ontkomen aan de begrippen huur en verhuur van onroerende goederen, maar er moet
rekening gehouden worden met de nauwe band tussen de vennootschappen, die allen
van dezelfde directie afhangen, hetgeen de vennootschappen ‘een continu gebruik van
20 C. Amand en G. Van Hemelrijck (2 februari 2005). Btw en onroerende verhuur – Het Hof van Justitie verandert zijn
rechtspraak, AFT 2, p. 52-55 21 Arrest Cass., Pas., dd. 30.04.1971 22 Arrest HvJ, C-359/97, Commissie Verenigd Koninkrijk, dd. 12.09.2000
9
de gebouwen en een redelijke uitvoering van de overeenkomsten garandeert’, lees: het
precaire karakter van de overeenkomsten neutraliseert.
Vervolgens stelt het Hof een prejudiciële vraag aan het Europees Hof van Justitie waarmee zij
wil te weten komen wat moet worden verstaan onder artikel 13, B, sub b) van de Zesde Richtlijn,
in het licht van de overeenkomsten die in het geding zijn gesloten en uitgevoerd.
2.3.2.3. Arrest Europees Hof van Justitie op 18 november 200423,24
Het Hof herhaalt de voorwaarden voor toepassing van art. 13, B, sub b van de Zesde Richtlijn in
de punten 19, 23, 24 en 25 van haar arrest. Vervolgens deelt het HvJ in het beschikkend gedeelte
van het arrest haar antwoord op de prejudiciële vraag mee:
“Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat transacties waarbij
een vennootschap d.m.v. verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar
verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen
betaling van een vergoeding die voornamelijk o.b.v. de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld,
‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze
overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling
inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met
het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in
aanmerking komt.”
Het HvJ zegt hier dus dat er sprake is van vrijgestelde onroerende verhuur “indien de
overeenkomst in hoofdzaak de ‘passieve terbeschikkingstelling’ van ruimtes of gebouwen
inhoudt, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop”. Dit betekent tegelijk een
verruiming en een verenging van het begrip onroerende verhuur.25
De verruiming bestaat erin dat er toch sprake is van onroerende verhuur als de verhuurder:
- geen exclusief genotsrecht heeft op het gebouw, en
- als het huurcontract een onzeker of precair karakter heeft, en
- van onbepaalde duur is.
De verenging bestaat erin dat actieve verhuur – dit is een verhuur als onderdeel van een geheel
van diensten – geen vrijgestelde dienst is.
Vervolgens was het aan de Belgische rechter om een uitspraak in concreto te doen.
2.3.2.4. Arrest Hof van Beroep te Brussel op 15 juni 201126
Volgens het HvB vormden niet zozeer het precaire karakter en de duur van de overeenkomst
doorslaggevende elementen om de vrijgestelde onroerende verhuur uit te sluiten, maar wel het
23 HvJ, Conclusie van de advocaat-generaal, C-284/03, Temco Europe SA, dd. 04.05.2004 24 Arrest HvJ, C-284/03, Temco Europe SA, dd. 18.11.2004 25 S. Ruysschaert (2006). Basisbeginselen btw, Maklu, p. 278 26 Arrest Cass., nr. F.12.0005.F, Temco, dd. 06.06.2013; W. De Pelsmaeker, V. Van Den Steen (27 september 2013)
Onroerende verhuur: niet vrijstellen van btw opnieuw wat moeilijker, Baker Tilly Belgium
10
‘exclusief gebruiksrecht’. Is er geen sprake van een exclusief gebruiksrecht, dan kan er ook geen
sprake zijn van onroerende verhuur. In casu was er volgens het Hof van dergelijke exclusiviteit
van één van de partijen t.o.v. de andere partijen geen sprake, aangezien zij elk individueel hadden
gecontracteerd met Temco en aldus t.o.v. mekaar derden waren. Temco kon bijgevolg terecht
btw aanrekenen op de verhuur en mocht haar recht op aftrek uitoefenen. Uiteraard was de
administratie het hier helemaal niet mee eens, dus ging zij in cassatieberoep.
2.3.2.5. Arrest Hof van Cassatie op 6 juni 201327
Het Hof van Cassatie verbreekt op haar beurt het arrest van het Hof van Beroep van juni 2011.
Vooreerst verwijst zij naar de kernelementen van de onroerende verhuur zoals benadrukt door
het HvJ in haar arrest m.b.t. de zaak. Ze wijst hierbij op het feit dat het gebruiksrecht van de
huurder kan worden beperkt, waardoor een huurovereenkomst betrekking kan hebben op
bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden
gedeeld. Dit neemt niet weg dat dergelijk gebruik exclusief is t.o.v. eenieder die niet op grond
van de wet of van een overeenkomst een recht kan doen geleden t.a.v. dat goed. Cassatie stelt
vast dat de drie vennootschappen t.o.v. elkaar inderdaad geen exclusief genotsrecht hebben,
maar het Hof van Beroep is hierbij volgens haar vergeten na te gaan of dat gebruik exclusief
was t.o.v. derden.
Bovendien merkt Cassatie op dat het niet-exclusieve bezitsrecht slechts één van de
parameters vormt in de beoordeling van de kwalificatie van de overeenkomst, en dat dit op zich
bijgevolg niet doorslaggevend is.
Om al deze redenen verwerpt Cassatie de uitspraak van het HvB te Brussel en verwijst ze de
zaak door naar het Hof van Beroep te Luik dat ten gronde zal moeten beslissen. Tot op
vandaag, ondertussen vier jaar later, is er nog geen weet28 van een definitieve uitspraak door
het HvB te Luik in deze zaak. Niettemin heeft deze rechtbank minder bewegingsruimte om nog
tot een andere conclusie te komen en is dit een sterk wapen in handen van de administratie om
tot (her)kwalificatie als een vrijgestelde onroerende verhuur over te gaan.
2.3.3. De combinatie met de zaak Walderdorff29
Volgens de overeenkomst gesloten tussen Gabriele Walderdorff en een sportvisvereniging, had
deze vereniging het recht om te vissen in twee vijvers op het terrein van het bedrijf van
Walderdorff. Op deze pachtovereenkomst rekende zij geen btw aan.
Nadat het HvJ in deze zaak had vastgesteld dat “een oppervlak dat geheel of gedeeltelijk onder
water ligt, kan worden aangemerkt als een onroerend goed dat verhuurd of verpacht kan worden”,
27 Zie voetnoot 26 28 Navraag gedaan bij the VAT-house en bij dhr. De Visscher, advocaat-vennoot bij Crivits-Persyn Advocaten 29 Arrest HvJ, zaak C-451/06, Gabriele Walderdorff, dd. 06.12.2007
11
ging het dieper in op eigen geformuleerde omschrijving van het autonoom rechtsbegrip
‘onroerende verhuur’.30
Zoals in 2.2. beschreven, heeft de definitie van onroerende verhuur door het HvJ zelf als
kenmerkend element dat deze ‘de verlening moet inhouden van het recht om dit goed te
gebruiken en ieder ander van dat genot uit te sluiten’. In de overeenkomst in kwestie had de
vereniging enkel het recht om in de betrokken wateren te vissen, en bovendien had de verhuurder
het recht om er ook zelf te vissen en er zelfs een gast te laten vissen. Dit zorgt er uiteraard voor
dat de vereniging helemaal niet beschikte over het recht om ieder ander van het genot van het
recht de wateren te gebruiken, uit te sluiten. Het HvJ stelde hier dus vast dat één van haar
elementen van de communautaire omschrijving van ‘onroerende verhuur’ ontbrak.
Wanneer we de rechtspraak uit beide zaken, Temco en Walderdorff, dus samenleggen, komen
we tot de interessante conclusie die hierboven in 2.2. reeds werd gemaakt, dat er nl. pas sprake
kan zijn van onroerende verhuur voor zover er een exclusief genotsrecht is, o.b.v. de zaak
Walderdorff, maar dat dit exclusief genotsrecht niet absoluut hoeft te zijn, o.b.v. de zaak Temco.
2.4. Passieve versus actieve onroerende verhuur
Op grond van de definitie van het Hof van Justitie inzake onroerende verhuur, betreft het dus
een eerder passieve activiteit, die enkel verband houdt met het tijdsverloop. 31,32 Aldus ontstond
het onderscheid tussen overeenkomsten met een passief dan wel actief karakter, in de zin van
de handelingen gesteld door de verhuurder. Men spreekt in dit laatste geval ook wel van de
onroerende verhuur met bijkomende diensten, waarbij het onderscheid moet gemaakt worden
tussen diensten die effectief bijkomstig zijn aan de verhuur, of dat de inmenging van die aard is
dat de overeenkomst een ‘complexe dienst’ wordt. Dit verschil wordt in het volgende onderdeel
uiteengezet.
30 S. Ruysschaert (2014). Verhuur van opslagruimte en parkings – Btw aanrekenen of niet?, Maklu, p. 10 31 Parlementaire vraag nr. 295 van dhr. Brotcorne, dd. 24.07.2008 32 Parlementaire vraag nr. 4-1052 van dhr. Destexhe, dd. 05.06.2008
12
3. De onroerende verhuur met bijkomende diensten
3.1. Standpunt btw-administratie33,34
De administratie voorziet in een tweeledige keuzemogelijkheid voor de verhuurder.
Wanneer de verhuurder van een uit zijn aard onroerend goed zich tegenover zijn huurder verbindt
hem bijkomende diensten te verlenen, is in principe de handeling incl. deze bijkomende diensten
volledig vrijgesteld van de btw. Deze bijkomende diensten mogen echter toch aan de belasting
worden onderworpen, indien ze door de verhuurder zelf aan de huurder worden verleend en er
een afzonderlijke prijs voor wordt aangerekend.
Onder bijkomende, met de huur verbonden, diensten wordt verstaan:
- de verwarming en de airconditioning van de lokalen;
- de verlichting van de lokalen;
- de watervoorziening;
- de bewaking van het onroerend goed;
- het reinigen van privé gebruikte lokalen, incl. het glazenwassen aan de buitenzijde;
- het gebruik van gemeenschappelijke diensten, zoals de ontvangstdiensten, de telefoon en
de andere communicatiediensten;
- het reinigen van de gemeenschappelijke delen en het onderhoud van de lift.
De leidingen en infrastructuur van verwarming, elektriciteit, water en airconditioning zijn echter
onderdeel van het onroerend goed, of er op zijn minst blijvend mee verbonden, en vallen bijgevolg
mee onder de vrijgestelde onroerende verhuur. Dit betekent natuurlijk dat de verhuurder de btw
betaald op deze infrastructuur niet in aftrek mag brengen.
3.2. Rechtspraak van het Hof van Justitie en het Hof van Cassatie35
Het eerder gemaakte onderscheid tussen actieve en passieve onroerende verhuur door het HvJ,
waarbij een passieve terbeschikkingstelling vrijgesteld is van btw en een verhuur samen met
bijkomende diensten – lees ‘actieve verhuur’ – voor zijn geheel aan de btw is onderworpen, wordt
in het Tellmer Property-arrest36 ietwat bijgesteld. De verwijzende rechter wilde in de betreffende
zaak met zijn prejudiciële vraag aan het Hof te weten komen welk verband er in toepassing van
art. 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, bestaat tussen de verhuur van een onroerend goed en
de dienst van het schoonmaken van de gemeenschappelijke delen van dat gebouw. Met name
wil hij te weten komen of de kosten van deze schoonmaakdienst dezelfde fiscale behandeling
moeten ondergaan als de verhuur van het onroerend goed. De advocaat-generaal vermeldt in
33 Beslissing nr. E.T.15.928, dd. 17.02.2005 34 Btw-handleiding 2015, nr. 61/4 35 S. Ruysschaert (2011). Alternatieven voor onroerende verhuur – Op zoek naar recht op aftrek van de btw, Maklu,
p. 23-24 36 Arrest HvJ, C-572/07, Tellmer Property, dd. 11.06.2009
13
zijn conclusie37 voorafgaand aan het arrest van het Hof dat de Zesde Richtlijn geen specifieke
bepaling bevat over de vraag onder welke voorwaarden meerdere samenhangende prestaties
als één dienst moeten worden behandeld. De relevante beoordelingscriteria moeten daarentegen
gezocht worden in de rechtspraak van het Hof. In zijn arrest vermeldt het Hof het volgende:
- “Uit art. 2 van de Zesde richtlijn vloeit voort dat elke prestatie normaal als onderscheiden
en zelfstandig moet worden beschouwd.”
- “In bepaalde omstandigheden moeten verschillende formeel onderscheiden prestaties, die
afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of
tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling wanner zij niet
zelfstandig zijn. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie
worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om
de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.”
- “Daarnaast kan ook gesproken worden van één enkele prestatie, wanneer twee of meer
elementen of handelingen die de belastingplichtige levert, zo nauw met elkaar verbonden
zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan
splitsing kunstmatig zou zijn.”
Derhalve is het Hof van oordeel dat de diensten aangaande de schoonmaak van de
gemeenschappelijke delen van een gebouw, zelfs indien zij bij het gebruik van het gehuurde goed
behoren, niet noodzakelijk onder het begrip “verhuur” in de zin van art. 13, B, sub b van de Zesde
Richtlijn vallen. Bovendien kan deze schoonmaakdienst op verschillende manieren worden
verricht, nl. door een derde die de kosten rechtstreeks in rekening brengt aan de huurders, of
door de verhuurder, die daarvoor eigen personeel of een extern bedrijf inschakelt. In casu wordt
de schoonmaakdienst bovendien los van de huursom in rekening gebracht bij de huurders.
Aangezien de verhuur van het onroerend goed en de schoonmaak van de gemeenschappelijke
delen ervan in casu van elkaar kunnen worden gescheiden, kunnen volgens de rechtspraak van
het Hof beide diensten niet als één enkele prestatie aangemerkt worden. Het betreft hier dus
zelfstandige, onderling scheidbare handelingen. Aldus wijzigen de bijkomende diensten de aard
van de onroerende verhuur niet en blijft deze passief, en volgt elke handeling afzonderlijk zijn
eigen regime.
Daarnaast werd in de zaak rond Mons Expo38, waarin het Hof van Beroep te Bergen uitspraak
deed op 11.12.2008, het Cassatieberoep verworpen. Cassatie was van oordeel dat de
bijkomende diensten die in casu werden verricht, zijnde de schoonmaak van de ruimten, de
verzekeringen, de elektrische aansluitingen en koffers, het technisch personeel, het
onderhoudspersoneel en het personeel voor het onthaal, de terbeschikkingstelling van
37 HvJ, Conclusie van de advocaat-generaal, C-572/07, Tellmer Property, dd. 09.12.2008 38 Arrest Cass., nr. C.09.0285.F, Mons Expo, dd. 04.06.2010
14
containers, enz., slechts bijkomstig waren t.a.v. de terbeschikkingstelling van de ruimten. Verder
werden ook de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, ruimten voor gebruik als cafetaria,
keuken, vergaderzalen, vestiaires en telefoon- en ADSL-lijnen als bijkomstig t.a.v. de verhuur van
de ruimten gezien. Deze prestaties veranderen de aard van de passieve terbeschikkingstelling
niet, maar maken aparte belaste prestaties uit met hun eigen recht op aftrek. De korte duur en de
beperkingen opgelegd aan de gebruikers worden gezien als een gevolg van de bestemming van
de ruimten, wat het passieve karakter van de terbeschikkingstelling aldus niet uitsluit. In het arrest
wordt vermeld dat de uitlegging van het begrip “verhuur van onroerende goederen” door het HvJ
op het geschil werd toegepast en aldus de verhuur van het onroerend goed passief van aard blijft.
De uitspraak in deze zaak is aldus in lijn met die in de zaak Tellmer, waar ook werd geconcludeerd
dat bijkomende prestaties een contract van passieve terbeschikkingstelling niet noodzakelijk
actief maken.
3.3. Bedrijven- of dienstencentra: een complexe dienstprestatie39,40,41
3.3.1. Algemeen
In de Circulaire 39/2005 wordt de hoofdactiviteit van bedrijven- of dienstencentra omschreven als
“het verlenen aan ondernemingen, zelfstandigen, of beoefenaars van een vrij beroep, van een
geheel van niet te scheiden diensten d.m.v. een complete en geïntegreerde infrastructuur”. Dit
geheel van diensten, dat tegen een forfaitaire prijs wordt aangeboden, omvat tegelijkertijd de
terbeschikkingstelling van gemeubelde, privatieve lokalen, het gebruik van een infrastructuur die
voor het gemeenschappelijk gebruik van alle “huurders” is bestemd (vergaderzalen, sanitair,
ontvangst- of ontspanningsruimte, fax, kopieer apparaat, enz.), het gebruik van een telefoon- en
bureauticanetwerk, evenals diensten van diverse aard (zoals het onthaal van bezoekers, het
ontvangen van de post, het onderhoud van de lokalen, enz.).
Tot voor het verschijnen van deze Circulaire bekeek de administratie de bedrijven- of
dienstencentra als gemengde belastingplichtigen, aangezien zij volgens haar enerzijds
vrijgestelde handelingen verrichtten, zijnde de terbeschikkingstelling van lokalen of ruimten die
onroerend uit hun aard zijn en bestemd voor het exclusief gebruik van de klant en bijgevolg
vrijgesteld o.b.v. art. 44, § 3, 2° WBTW. Anderzijds stelden zij volgens haar ook belaste diensten,
zijnde de terbeschikkingstelling van lokalen en andere ruimten bestemd voor het
gemeenschappelijk gebruik van de klanten, wat werd aangemerkt als een dienst in de zin van art.
18, § 1, 6° WBTW.
Vervolgens wordt in de Circulaire echter gewezen op de evolutie in de rechtspraak, waarbij
opnieuw de zaak Temco in beeld komt. Volgens het Hof moet het voorwerp zelf van de
39 Circulaire AOIF nr. 39/2005 (E.T.108.816), dd. 27.09.2005 40 Btw-handleiding, nr. 61/5, D. Bedrijven- en dienstencentra 41 S. Ruysschaert (2011). Alternatieven voor onroerende verhuur – Op zoek naar recht op aftrek van de btw, Maklu,
p. 28-29
15
overeenkomst geanalyseerd worden om te bepalen of een handeling al dan niet onder de noemer
‘onroerende verhuur’ valt. Indien de handeling in hoofdzaak het gebruik van een gebouw
uitmaakt, is dit inderdaad het geval en is de verhuur vrijgesteld zonder recht op aftrek. Als
daarentegen het voorwerp van de overeenkomst hoofdzakelijk bestaat uit een andere dienst, is
de handeling in principe belast. Het Hof wijst dus op de noodzaak een onderscheid te maken
tussen de handelingen van onroerende verhuur, gekenmerkt door een passieve
terbeschikkingstelling van ruimten of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die
verband houdt met het tijdsverloop, en daarnaast de handelingen die een dienst genereren die
voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.
Als gevolg van dit arrest heeft de administratie beslist om haar standpunt inzake de btw-regeling
van toepassing op de handelingen gesteld door bedrijven- en dienstencentra te herzien. Het
nieuwe standpunt kan hierbij geïllustreerd worden a.d.h.v. een arrest van 30 april 2004 van het
Hof van Beroep te Gent. In deze zaak oordeelde het Hof dat hoewel de terbeschikkingstelling van
individuele ruimten in het kader van contracten gesloten door een bedrijven- of dienstencentrum
daadwerkelijk een belangrijk element van de overeenkomst uitmaakt, dit daarom niet wil zeggen
dat deze terbeschikkingstelling de hoofddienst uitmaakt. Bovendien, vermeldt het Hof, is de
terbeschikkingstelling van een individuele ruimte volgens haar geen zelfstandige dienstverrichting
en evenmin maken de andere verleende prestaties één of meer andere onafhankelijke
dienstverrichtingen uit. Aldus werd beslist dat m.b.t. bedrijven- of dienstencentra, die één geheel
van diensten ‘in pakket’ aan hun klanten aanbieden ‘met het voor hen voor de hand liggend
voordeel dat zij toetreden tot een bepaalde werkorganisatie en -omgeving waarin zij kant-en-klaar
de nodige middelen voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid aantreffen’, de door hen
verleende diensten één geheel uitmaken dat volgens art. 18, § 1, eerste lid WBTW voor het
geheel aan de belasting is onderworpen.
Voorbeelden uit de praktijk zijn te vinden in twee ‘Voorafgaande beslissingen’42, waar het
dienstenpakket dat aangeboden wordt volgens de DVB wel degelijk voldoet aan de voorwaarden
uit de Circulaire nr. AOIF 39/2005, en aldus het standpunt van de administratie bevestigen. Wat
deze criteria precies inhouden, wordt hieronder beschreven.
3.3.2. Criteria ter onderscheid met vrijgestelde onroerende verhuur
De administratie heeft, na onderzoek in de sector, een aantal criteria opgelijst waaraan verplicht
moet worden voldaan door bedrijven- of dienstencentra opdat de gestelde handelingen kunnen
onderscheiden worden van een vrijgestelde onroerende verhuur, en aldus met ingang vanaf
01.01.2006 de dienstprestatie volledig aan de btw kan onderworpen worden. Hiermee wil de
administratie de toepassingsmogelijkheden van een actieve verhuur proberen te beperken. Dit
42 Voorafgaande beslissing nr. 700.507, dd. 04.03.2008; Voorafgaande beslissing nr. 2015.402, dd. 29.09.2015
16
onderscheid wordt gemaakt m.b.t. de kenmerken van de overeenkomst en de minimum vereiste
diensten die gesteld worden.
3.3.2.1. Kenmerken van de overeenkomst
Het bedrijven- of dienstencentrum moet met de tegenpartijen een contract sluiten waarin het zich
ertoe verbindt minimum een geheel van niet te scheiden diensten te verlenen tegen een enige,
forfaitaire prijs. Verder mag de klant niet de keuze hebben om bepaalde diensten niet te
ontvangen tegen een prijsvermindering.43
3.3.2.2. Minimum vereisten diensten
De tegenprestatie voor de gevraagde forfaitaire prijs bestaat minstens uit volgende diensten44:
- terbeschikkingstelling van één of meer uitgeruste lokalen, hetzij gedeeld, hetzij in exclusief
gebruik, met een minimum aan meubels waarbij de klant de inrichting ‘niet wezenlijk’ mag
wijzigen;
- terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke vergaderzalen gedurende een in de
overeenkomst bepaalde duur;
- terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimten (gangen, sanitair, liften, enz.)
- terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke bureautica (kopieerapparaat, fax, enz.);
- terbeschikkingstelling van ICT-infrastructuur alsook van één of meer telefoontoestellen;
- regelmatige schoonmaak van de kantoren en de gemeenschappelijke ruimten, alsook
algemeen onderhoud van de site en haar uitrusting;
- iedere werkdag permanente aanwezigheid van personeel aan het onthaal gedurende de
openingsuren;
- ontvangen en sorteren van de post door personeel van het centrum.
Van belang hierbij is nog dat het niet vereist is dat deze diensten worden verricht door bezoldigd
personeel van het centrum zelf. Het mag hiervoor wel degelijk beroep doen op externe
dienstverrichters, maar dan mag het bedrijven- of dienstencentrum wel slechts de enige
medecontractant zijn van deze dienstverrichters.
3.3.2.3. Andere verleende diensten
Naast de voormelde diensten, kunnen door deze centra nog andere diensten worden verricht,
hetzij standaard en dus inbegrepen in de aangerekende forfaitaire prijs, hetzij naar keuze volgens
de behoeften van de individuele klant.
Het betreft volgende diensten:45
- terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen;
- terbeschikkingstelling van refters;
43 Zie punt 3.1. van Circulaire AOIF nr. 39/2005 (E.T.109.816), dd. 27.09.2005 44 Zie punt 3.2. van Circulaire AOIF nr. 39/2005 (E.T.109.816), dd. 27.09.2005 45 Zie punt 3.3. van Circulaire AOIF nr. 39/2005 (E.T.109.816), dd. 27.09.2005
17
- koerierdiensten;
- diensten van administratief secretariaat;
- vertaaldiensten;
- IT-support;
- bijstand op juridisch, fiscaal en boekhoudkundig vlak;
- ondernemen van officiële stappen naar de overheid toe;
- marketing- en/of publiciteitsdiensten;
- personeelsbeheer;
- diensten van “virtueel bureau”.
3.3.3. Bedrijven- of dienstencentra die niet de minimum vereiste diensten verlenen
Wanneer aan de voorwaarden uit 3.3.2.1. en 3.3.2.2. niet is voldaan, moet de
terbeschikkingstelling van privatieve en gemeenschappelijke lokalen (vergaderzalen, refters,
sanitair, ontvangstruimten, enz.) voor het geheel aangemerkt worden als een vrijgestelde
onroerende verhuur overeenkomstig art. 44 WBTW. De terbeschikkingstelling van roerende
goederen (meubels, fax, enz.) vormt daarentegen een dienst die wel belast is met btw.
Indien voor beide terbeschikkingstellingen een enige, forfaitaire prijs wordt aangerekend, moet
die prijs voor de heffing van de belasting worden uitgesplitst.
Voor de andere door het bedrijven- of dienstencentrum verleende diensten moet bovendien een
onderscheid worden gemaakt tussen deze die nauw verbonden zijn met de onroerende verhuur
en deze die vreemd zijn aan deze verhuur.
3.3.3.1. Met de onroerende verhuur verbonden diensten
Het gaat om volgende diensten:
- verwarming en airconditioning van lokalen;
- levering van elektriciteit;
- levering van water;
- reinigen van de privatief gebruikte lokalen en de gemeenschappelijke delen, met inbegrip
van het onderhoud van de lift;
- het onthaal en de bewaking van het onroerend goed en het sorteren van de post;
- telecommunicatiediensten, met inbegrip van de terbeschikkingstelling van installaties en
toestellen,
- de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen
Indien voor de forfaitaire prijs die voor de terbeschikkingstelling van privatieve of
gemeenschappelijke lokalen wordt aangerekend, dergelijke bijkomende diensten worden
verleend, zijn deze in principe, zoals de onroerende verhuur zelf, vrijgesteld.
18
Deze diensten mogen daarentegen wel aan de belasting worden onderworpen, wanneer ze door
de verhuurder zelf of door een door hem aangestelde derde aan de huurder worden verleend en
er voor die diensten bij overeenkomst tussen partijen een afzonderlijke prijs werd bedongen.
3.3.3.2. Andere diensten
De diensten die niet kunnen gezien worden als nauw verbonden met de onroerende verhuur (zie
ter zake punt 3.3.2.3, m.u.v. van parkings en refters), zijn aan de btw onderworpen indien ze
volgens de toepasselijke regels in België plaatsvinden.
3.4. Specifiek geval: de stalling en verzorging van paarden46,47
De leer van de complexe diensten bestaat al geruime tijd; de administratie volgde het principe al
in 2001 bij de volgende regeling:
Iemand die tegen betaling paarden van derden stalt in boxen die hij daarvoor ter beschikking
stelt, verbindt zich meestal ook tot het verzorgen van die paarden. In dergelijk geval wordt deze
handeling voor het geheel aanzien als een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, eerste lid en tweede
lid, 1° WBTW; het betreft hier nl. een materieel werk.
Zelfs in het geval dat de uitbater van de boxen, hetzij schriftelijk, hetzij mondeling, twee
overeenkomsten sluit waarbij de ene betrekking heeft op de terbeschikkingstelling van de stallen
en de andere op de verzorging van de dieren, wordt dezelfde behandeling toegepast. De
redenering die men hierbij gevolgd heeft, is dat beide overeenkomsten een dergelijke samenhang
vertonen dat zij één geheel uitmaken met als voorwerp een globale dienstverrichting in de zin van
het genoemde artikel. Omwille van dit onafscheidelijk karakter van de elementen van de globale
dienstverrichting, kan deze niet worden vrijgesteld o.b.v. art. 44, § 3, 2°, eerste lid WBTW.
Echter, het andere geval bestaat erin dat de eigenaar van de paarden beslist om twee
afzonderlijke overeenkomsten te sluiten, en nu ook effectief met twee verschillende
dienstverleners. De ene dienstverlener staat m.a.w. in voor het stallen van de dieren, terwijl de
andere de verzorging op zich neemt. Dan is het principe dat elke handeling zijn eigen regeling
volgt van toepassing, los van het feit of er enig verband bestaat tussen beide dienstverrichters.
Dit betekent dat de verzorging van de dieren een dienst is in de zin van art. 18, § 1, eerste lid
WBTW en art. 18, § 1, tweede lid, 1° WBTW. Daarnaast wordt het terbeschikkingstelling van de
stallen simpelweg gezien als bedoeld in art. 18, § 1, eerste lid van het Wetboek. Deze beide
handelingen zijn onderworpen aan de btw volgens de gewone regels.
De vrijstelling uit art. 44, § 3, 2° is hier niet van toepassing en dit om de volgende redenen:
- de exploitant van de boxen doet in se meer dan een ‘gewone’ verhuurder. Als
verantwoordelijke voor de installaties, zal hij immers de boxen bewaken, toezicht houden
46 Beslissing nr. E.T.100.722 dd. 22.10.2001 47 Btw-handleiding 2015, nr. 46
19
op de dieren en zal hij moeten tussenkomen als er problemen met de installaties optreden
of zelfs met de dieren, waarvan de eigenaar er op dat moment niet is;
- de eigenaar van de paarden heeft als verkrijger van de dienst minder rechten dan bij een
huurcontract, omdat hij niet op ieder tijdstip van de dag rechtstreeks, i.e. zonder
tussenkomst van de dienstverlener, noch exclusief, toegang heeft tot de paardenboxen.
Aangaande deze materie werd ook een parlementaire vraag gesteld door dhr. Fournaux, dewelke
door de toenmalige Minister van Financiën volledig in lijn van deze Beslissing werd beantwoord.48
Deze Beslissing is mutatis mutandis ook van toepassing op andere dieren.
3.5. Régie communale autonome du stade Luc Varenne49,50,51,52
Om te weten of er dus sprake is van een actieve verhuur, staat het pakket aan bijkomende
diensten en de actieve rol van de verhuurder centraal. Een verhuurder die ook met dit probleem
werd geconfronteerd, was de Régie communale autonome du stade Luc Varenne. De Régie
stelde het voetbalstadion van Doornik ter beschikking aan de Royal Football Club de Tournai.
Volgens de Régie betrof het een terbeschikkingstelling van installaties van sportinfrastructuur. Zo
was voorzien dat het speelveld en de ruimtes maximaal 18 dagen per sportseizoen op bepaalde
tijdstippen konden worden gebruikt en geëxploiteerd. Bovendien was voorzien dat 80% van de te
betalen vergoeding door RFCT voor verschillende diensten werd aangerekend (schoonmaak,
onderhoud, diensten van toezicht en controle, …) en slechts 20% voor het recht van toegang. De
Régie zag dit bijgevolg niet als een loutere passieve terbeschikkingstelling, maar als complexe
dienst of actieve verhuur. De administratie was het hier niet mee eens en trok naar de rechtbank.
Uiteindelijk stelde het HvB te Bergen een prejudiciële vraag aan het HvJ, hetwelke in haar
antwoord opnieuw benadrukte dat pas van onroerende verhuur sprake kan zijn wanneer voldaan
is aan alle kenmerkende voorwaarden. Volgens het HvJ was de rol van het overheidsbedrijf
actiever dan bij een gewone onroerende verhuur, en kan het leveren van de diensten die 80%
uitmaken van de totale prijs, een aanwijzing zijn voor een dienst i.p.v. een onroerende verhuur.
Het HvB te Bergen moet echter nog wel een uitspraak in concreto doen.
Met deze zaak heeft het HvJ alvast nogmaals bijkomende verduidelijking verschaft inzake het
begrip onroerende verhuur, na de eerdere preciseringen in de zaak Temco. In de praktijk blijft het
echter onzeker wat het standpunt van de administratie in de toekomst zal zijn.
48 Parlementaire vraag nr. 769 van dhr. Fournaux, dd. 02.05.2005 49 Arrest HvJ, C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, dd. 22.01.2015 50 C. Amand (24 januari 2015). Btw en onroerende verhuur: een synthese van de regels die worden toegepast door
het HvJ, Xirius advocaten 51 W. Neven, C. Kempeneers, B. Stroobants (12 maart 2015). Onroerende verhuur met btw?! The saga continues,
Lydian 52 A. De Visscher (31 maart 2015). Terbeschikkingstelling als alternatief voor onroerende verhuur. Een stand van
zaken na een recent arrest van het Hof van Justitie, Recht in de onderneming nr. 34, Crivits-Persyn advocaten
20
3.6. Onroerende verhuur en het recht op aftrek
In de inleiding en ook in 2.1. werd al duidelijk dat de onroerende verhuur als vrijstelling onder art.
44 WBTW ervoor zorgt dat de belastingplichtige geen recht op aftrek van de voorbelasting heeft.
Onderstaand concreet voorbeeld illustreert het belang van dit recht op aftrek:
Een belastingplichtige laat een nieuwe loods bouwen ter waarde van 1.000.000 EUR, waarop
nog 21% btw moet betaald worden, dus de totale aankoopprijs is 1.210.000 EUR.
Belastingplichtige wil zijn aankoop terugverdienen op 15 jaar via de gevraagde huurprijs. Het
betreft hier dus dezelfde loods, maar gewoon met een andere bestemming die er aan wordt
gegeven; eerst als opslagruimte en dan als werkplaats.
Tabel 1 – Onroerende verhuur en het recht op aftrek
Situatie 1: Terbeschikkingstelling als opslagruimte
Aftrekbare btw op de bouw van de loods 210.000 EUR
Huurprijs/maand om op 15 jaar aankoop
terug te verdienen (moet belast worden)
(1.210.000 - 210.000) / 15 jaar / 12 maand =
5555 EUR excl. btw
Situatie 2: Werkplaats
Aftrekbare btw op de bouw van de loods 0 EUR
Huurprijs/maand om op 15 jaar aankoop
terug te verdienen (is vrijgesteld van btw) 1.210.000 / 15 jaar / 12 maand = 6722 EUR
Het is dus duidelijk dat in het geval van de opslagruimte, waar de verhuurder zijn betaalde btw
op de oprichting van het gebouw kan recupereren, de btw geen kostprijselement vormt van de
huurprijs, terwijl in de andere situatie de huurprijs hoger ligt omwille van de niet-aftrekbare btw
die de verhuurder wil kunnen recupereren via zijn huurprijs.
Net dit maakt de terbeschikkingstelling van opslagruimte als uitzondering op de vrijstelling zo
interessant vanuit het perspectief van de verhuurder-belastingplichtige. En wanneer ook de
huurder een belastingplichtige is, kan ook hij zijn voordeel doen bij een belaste verhuur,
aangezien hij dan zelf de te betalen btw op de huurprijs in aftrek kan brengen. In wat hierna volgt
wordt deze terbeschikkingstelling van opslagruimte van naderbij bekeken.
21
4. Terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen
4.1. Artikel 18, § 1, tweede lid, 9° WBTW53
Tot vóór 1 januari 1993 werd een terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van
goederen slechts beschouwd als een dienstverrichting, bedoeld in het toen van kracht zijnde art.
18, § 1, 9° WBTW (oud), aan de toepassing van de btw onderworpen, als deze handeling in
België plaatsvond in het kader van een uitbating inzake dergelijke terbeschikkingstelling.
Sinds 1 januari 1993 echter, wordt de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan
van goederen, op grond van het toen nieuw ingevoerde artikel 18, § 1, tweede lid, 9° WBTW,
beschouwd als een dienstverrichting zonder dat er van een exploitatie sprake moet zijn.
Bovendien is zoals eerder vermeld de hier bedoelde dienst expliciet uitgesloten van de vrijstelling
inzake onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° van het Wetboek.
Bijgevolg is deze terbeschikkingstelling onderworpen aan de btw in België wanneer zij in België
plaatsvindt, zelfs indien zij wordt verricht door een natuurlijk persoon in het kader van het beheer
van zijn onroerend vermogen.
Algemeen geldt wel dat dergelijke terbeschikkingstelling alleen maar met btw belast kan en mag
worden wanneer zij betrekking heeft op afzonderlijke gebouwen, die uitsluitend als opslagruimte
zijn ontworpen of ingericht, en als zodanig kunnen worden gebruikt.54 Mocht van dezelfde
eigenaar nog een ander afzonderlijk gebouw gehuurd worden dat bv. dienst doet als
exploitatiezetel, doet dit geen afbreuk aan de belastbaarheid van de gehuurde bergruimte.55
Indien de terbeschikkingstelling nl. nauw verbonden is met een op grond van art. 44, § 3, 2°
WBTW vrijgestelde onroerende verhuur van een voor een ander gebruik dan opslag bestemd
goed, zodanig dat beide verhuringen economisch één enkele handeling uitmaken, is deze
vrijstelling ook van toepassing op deze terbeschikkingstelling. Dit is in het bijzonder zo wanneer
de opslagruimte en het andere onroerende goed, waaraan geen bestemming inzake opslag kan
worden toegekend, deel uitmaken van eenzelfde onroerend geheel en beide goederen door
dezelfde eigenaar, zelfs bij afzonderlijk gesloten huurovereenkomsten, aan dezelfde huurder
worden verhuurd.
De btw-administratie tolereert echter bij wijze van haar “10%-regel” dat een gecombineerde
verhuur toch voor het geheel aan de btw wordt onderworpen, als de volgende voorwaarden
samen voldaan zijn:
1) In hetzelfde gebouw is “in” de opslagruimte een kantoor of een plaats voorzien;
53 Btw-handleiding 2015, nr. 54 54 Zie hieromtrent Voorafgaande beslissing nr. 400.412, dd. 28.04.2005 en Voorafgaande beslissing nr. 500.070, dd.
20.06.2006 55 Beslissing nr. E.T.84.364, dd. 29.09.1995
22
2) Dat kantoor of die plaats doet uitsluitend dienst voor een persoon belast met het beheer
van de opgeslagen goederen, en;
3) De oppervlakte van dat kantoor of die plaats beslaat niet meer dan 10% van de totale
oppervlakte van het gebouw.
Interessant hierbij te vermelden is een ruling56 van de DVB waarin beslist wordt dat het ter zake
zinvoller was om rekening te houden met het volume opslagruimte i.p.v. de oppervlakte bij de
beoordeling van de 10%-drempel. De rulingcommissie versoepelt hiermee dus de voorwaarde
gesteld door de administratie. Ook in een andere ruling57 wordt dit standpunt bevestigd.
Bovendien zijn er een aantal (recente) rulings58 voorhanden die de toepassing van de 10%-
regel goed illustreren.
Onder meer de volgende handelingen zijn onder te brengen bij de terbeschikkingstelling
bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 9° WBTW, en zijn dus aan de btw onderworpen:
- het in bewaring plaatsen van bagage in de bagagedepots van spoorwegstations;
- het ter beschikking stellen van ruimten voor de bewaring van archieven;
- het ter beschikking stellen van ruimten in koelkamers;
- het ter beschikking stellen van het geheel van de ruimten waaruit een bergruimte bestaat
voor zover deze ontworpen of ingericht is als bergruimte voor het opslaan van goederen
en slechts voor die doeleinden kan worden gebruikt59
- de opslag van granen en oliehoudend zaad in silo's;
- de opslag van goederen op de kades en loodsen van havens;
- de opslag van petroleum, benzine, gasolie of brandstof in reservoirs en in tanks;
- het ter beschikking stellen van afgesloten ruimten in een complex dat inzonderheid is
ingericht om goederen in op te slaan of te bewaren;
- de handeling waarbij een persoon een derde toestaat op een hem toebehorend terrein
goederen, zoals bv. containers, op te slaan voor zover dit terrein daadwerkelijk voor die
doeleinden wordt gebruikt.
In de btw-handleiding uit 2012 was in deze lijst de ruimten die gebruikt worden voor de bewaring
van archieven niet opgenomen, in de meest recente versie uit 2015 is dit wel het geval. Nochtans
was in 2006 daarover reeds een parlementaire vraag60 gesteld door dhr. Wathelet en werd deze
door de toenmalige minister van Financiën aldus beantwoord dat wanneer de ruimte die dienst
deed voor het bewaren van archieven aan de voorwaarden van een terbeschikkingstelling van
opslagruimten voldeed, zijnde afgezonderd van gebouwen dienstig voor productie of exploitatie
56 Voorafgaande beslissing nr. 2015.035, dd. 03.03.2015 57 Voorafgaande beslissing nr. 2015.578, dd. 17.11.2015 58 Voorafgaande beslissing nr. 600.331, dd. 07.11.2006; Voorafgaande beslissing nr. 2016.200, dd. 17.05.2016;
Voorafgaande beslissing nr. 2016.227, dd. 05.07.2016; Voorafgaande beslissing nr. 2016.649, dd. 06.12.2016 59 Beslissing nr. E.T.84.364, dd. 29.09.1995; Btw-revue, nr. 119, blz. 69-72, nr. 1017 60 Parlementaire vraag nr. 1262 van dhr. Wathelet, dd. 03.05.2006
23
en uitsluitend als bergruimte ingericht of ontworpen en als zodanig kunnen worden gebruikt, zij
dan inderdaad onder toepassing van art. 18, § 1, tweede lid, 9° WBTW vallen.
Er dient wel nog opgemerkt te worden dat de hier beoogde diensten kunnen worden vrijgesteld
op grond van art. 41 WBTW (zie 4.3.2.4.2.).
4.2. Definitie ‘bergruimte’
Art. 18, § 1, tweede lid, 9° WBTW regelt dus de kwalificatie van de terbeschikkingstelling van
bergruimte voor het opslaan van goederen als een dienst onderworpen aan de btw. De vraag die
echter niet wordt beantwoord in dit artikel, noch in enig ander artikel in de btw-wetgeving, is wat
de wetgever nu precies als bergruimte aanziet. Het begrip is onmiskenbaar deels gerelateerd aan
de onroerende verhuur, maar deels ook niet, aangezien het net de uitzondering op de vrijstelling
van artikel 44 van het Wetboek m.b.t. die onroerende verhuur uitmaakt. De vraag is hoe het
verschil tussen beide ‘verhuringen’ vast te stellen is, en welke criteria men hierbij dus dient te
hanteren. Het zal blijken dat ook de 10%-tolerantie die de btw-administratie hanteert hierbij van
belang is, en soms ook bron van discussie vormt. Om de soms verschillende visies van
rechtspraak en administratie t.g.v. de onduidelijkheid in deze materie te illustreren, volgt hierna
een chronologische weergave van enkele vonnissen en arresten ter zake.
Rb. te Brussel, dd. 26.04.2002
De rechtbank gaat in deze zaak akkoord met de administratie dat de voorwaarden in de Beslissing
nr. E.T.84.364 dat de terbeschikkingstelling “alleen kan gebeuren voor afzonderlijke gebouwen”,
en dat “de gebouwen uitsluitend voor het opslaan van goederen ontworpen of ingericht mogen
zijn en als dusdanig gebruik kunnen worden”, geen voorwaarden zijn die toegevoegd zijn aan de
wet. De rechtbank baseert zich net als de administratie, bij gebrek aan definitie in de Zesde
richtlijn, btw-wetgeving of burgerlijk recht, op de betekenis in het woordenboek Van Dale, waar
geschreven staat dat “ruimten pas bergruimten worden door de bestemming die aan deze ruimten
wordt gegeven” en bergruimten aldus inderdaad gebouwen of ruimten zijn die voor het opslaan
van goederen zijn ontworpen of ingericht en als zodanig worden gebruikt. Dat het om een
afzonderlijk gebouw moet gaan, moet worden gezien als een verduidelijking van de grens tussen
de vrijstelling van de onroerende verhuur en de uitzondering daarop van de terbeschikkingstelling
van opslagruimte. Wat betreft de administratieve 10%-regel zijn de voorwaarden in casu volgens
de administratie niet vervuld, aangezien ook de inrichting voor de chauffeurs, de burelen, de
sanitaire en hygiënische voorzieningen voor het administratief personeel, de ruimte voor
nutsvoorzieningen en het archief niet in het eigenlijke magazijn zijn gelegen, maar daarnaast, en
dat deze ruimten geen rechtstreeks verband houden met het beheer van de opgeslagen
goederen, maar met de distributie daarvan. De rechtbank oordeelt dat het een vrijgestelde
onroerende verhuur betreft.
24
Rb. te Antwerpen, dd. 11.04.2003
In deze zaak worden een opslagruimte en een bedrijfsruimte, beide onderdeel van hetzelfde
onroerend goed en onder één kadastrale legger geregistreerd, via afzonderlijke overeenkomsten,
verhuurd aan één huurder. De juridische kwalificatie door de partijen aan de overeenkomsten
gegeven, is voor de beoordeling van de rechtbank niet van tel; zij moet nagaan welke de
gemeenschappelijke bedoeling van beide partijen was. De rechtbank vindt dat de onroerende
verhuur en de terbeschikkingstelling van opslagruimte van elkaar verschillen door hun essentieel
voorwerp. Wat betreft onroerende verhuur is dat essentieel voorwerp het genot van een uit zijn
aard onroerend goed; bij een dienst bedoeld in art. 18, § 1, lid 2, 9° is het essentieel voorwerp de
terbeschikkingstelling van bergruimte. De administratie kan volgens de rechter niet aantonen dat
het genot van het gebouw hier het essentiële voorwerp is, en aldus kan de overeenkomst niet
bestempeld worden als onroerende verhuur. Bovendien is er ook “geen enkele wettelijke bepaling
die verhindert dat de terbeschikkingstelling die nauw verbonden is met de verhuur van
bedrijfsruimte, die beide deel uitmaken van eenzelfde onroerend goed en beide gebruikt worden
voor eenzelfde economische activiteit, aan de btw onderworpen is”. De administratie stelde zelf
vast dat de ruimte werd gebruikt voor het opslaan van verpakkingsmateriaal, en dat deze ruimte
fysisch bouwtechnisch gescheiden was, waaruit de rechter besluit dat de terbeschikkingstelling
met btw belast mag worden. De rechter gaat hier uit van het principe dat elke verhuur gewoon
zijn eigen btw-regime volgt. Dat het om eenzelfde onroerend goed gaat en welk aandeel elke
ruimte daarin heeft, is voor de rechter van geen belang. Hier is de visie van rechtspraak en
administratie dus duidelijk tegenstrijdig.
Rb. te Brussel, dd. 19.05.2004
Het betreft hier een geschil inzake de verhuur van een onroerend goed aangewend voor gemengd
gebruik. De verhuurder had excl. btw verhuurd, de administratie vond dat wel btw verschuldigd
was omdat de essentie de verhuur van bergruimte was. Het gemengd gebruik bestond uit 250 m²
kantoorruimte, 510 m² parkeerplaatsen en 1.900 m² opslagruimte. De rechtbank was van oordeel
dat rekening moet gehouden worden met de hoofdbestemming van het gebouw, en dat dit hier
de opslag van goederen is. Hieruit blijkt duidelijk het principe bijzaak volgt hoofdzaak, en wordt
de volledige verhuur belast. Hoewel dit voor de lezer logisch kan overkomen, gaat de
administratie hiermee wel in tegen haar eigen tolerantie. Daarom zorgde dit vonnis voor heel wat
ophef; men dacht dat de administratie haar standpunt had gewijzigd, en dus zag zij zich
genoodzaakt te communiceren. Op 13 januari 2005 brengt zij in Beslissing nr. E.T.108.597 naar
voor dat, niettegenstaande het standpunt dat zij verdedigd heeft in deze zaak, zij haar standpunt
m.b.t. het toepasselijk btw-regime inzake het ter beschikking stellen van bergruimte, dat uitvoerig
werd uiteengezet in Beslissing nr. E.T.84.364, volledig blijft behouden.
25
Rb. te Antwerpen, dd. 12.09.2005
De rechtbank wijst er hier op dat bij een onroerende verhuur de verhuurder de huurder voor een
overeengekomen tijdsduur onder bezwarende voorwaarden het recht verleent tot gebruik ervan
als ware hij de eigenaar, met uitsluiting van ieder ander van het genot van dat recht. Een
terbeschikkingstelling van bergruimte daarentegen behelst het louter ter beschikking stellen van
die ruimte, met hooguit beperkte bijkomende ruimte voor het beheer van de opslag.
Medecontractant had allereerst op zijn beurt nog contracten met twee andere vennootschappen
gesloten m.b.t. delen van het gebouw dat zelf voorwerp is van zijn contract met de verhuurder.
Het contract in casu legt onderhoud ten laste van de huurder, naast ook de herstellingen. Het laat
ook elke verbouwing toe die van nut is voor de activiteit van de medecontractant. Bovendien blijkt
de verhuurder op geen enkele wijze de uitbating van het gebouw op zich te nemen via eigen
activiteiten van onderhoud, herstellingen, bewaking, exploitatieverzekering en aanvragen van
eventuele milieuvergunningen. Ook verplicht het contract de huurder zich te verzekeren voor de
‘huurdersaansprakelijkheid’, waaronder de verzekering tegen brand. Dit heeft slechts betrekking
op het gebouw zelf, dus ook dit is in strijd met een terbeschikkingstelling. Het contract laat de
huurder toe het gebouw te betrekken als een goede huisvader, en er zijn maatschappelijke zetel
te vestigen. Al deze kenmerken wijzen erop dat een loutere terbeschikkingstelling overschreden
is, meer nog wijzen deze kenmerken op een vrijgestelde onroerende verhuur. Dit is een
bevestiging van de visie van de btw-administratie. Hierbij aansluitend kan ook nog verwezen
worden naar een parlementaire vraag61 van dhr. Chabot die de beslissing van de Rb. te Brussel
van 19.05.2004 en deze van de Rb. te Antwerpen van 12.09.2005 bij de vraag of het standpunt
van de administratie zal wijzigen.
Rb. te Namen, dd. 08.03.200662
Deze rechter is dan weer een andere mening toegedaan en verdedigt met soortgelijke
argumenten als de Rechtbank te Brussel op 19 mei 2004 dat niet de oppervlakte of de indeling
van een gebouw bij gemengd gebruik bepalend is, maar wel de aanwending ervan. De rechter
onderzoekt in deze of de opslag het hoofdvoorwerp van de overeenkomst vormt.
Hof van Beroep te Antwerpen, dd. 21.03.2006
Dit betreft het beroep aangetekend door de administratie in de zaak van 11 april 2003. De
rechtbank had toen, tegen de zin van de administratie, de bergruimte en bedrijfsruimte die samen
deel uitmaken van één onroerend goed, elk volgens hun apart regime behandeld. De tegenpartij,
stelt dat de twee ruimtes fysiek volledig gescheiden zijn, een verschillende bouwhoogte hebben,
61 Parlementaire vraag nr. 14069 van dhr. Chabot, dd. 14.02.2007 62 S. Ruysschaert (2014). Verhuur van opslagruimte en parkings – Btw aanrekenen of niet?, Maklu, p. 22
26
van verschillend materiaal zijn opgetrokken en dat het twee onderscheiden activiteiten betreft.
Bovendien vindt zij dat de administratie ten onrechte een criterium van ‘nauwe verbondenheid’
aan de wet toevoegt. Het Hof is van oordeel dat uit de vaststellingen ter plaatse en de voorgelegde
foto’s duidelijk blijkt dat het gaat om een van de verhuurde bedrijfsruimte afgescheiden bergruimte
voor opslag en spreekt dus het besluit van de inspecteur, die vindt dat de opslagruimte wel deel
uitmaakt van het handelspand, tegen. Uit de overeenkomst blijkt bovendien dat op straffe van
ontbinding de bestemming als opslagruimte noch geheel, noch gedeeltelijk, mag worden
gewijzigd. Het essentiële voorwerp is aldus volgens de rechter de opslag van goederen, en dus
dient de beslissing van de eerste rechter bevestigd te worden.
Hof van Beroep te Brussel, dd. 20.03.2008
Ook hier betreft het een hoger beroep tegen een eerder besproken zaak, nl. die van 26 april 2002.
Het hoger beroep werd echter ongegrond verklaard. In het pv van mei 2000 werd vastgesteld dat
het ter beschikking gestelde gebouw de enige inrichting is die de vennootschap gebruikt voor
haar handelsactiviteit, zijnde groothandel in groenten en fruit, import en export, en aldus haar
exploitatie daar plaatsvindt. Bovendien voert zij er de boekhouding, heeft zij er haar
maatschappelijke zetel en wordt de av en de RvB er gehouden, en is er zelfs nog een
maatschappelijke zetel van een andere vennootschap gevestigd. De controleambtenaar
berekende ook nogmaals de oppervlakteverdeling binnen het gebouw en kwam uit dat 85%
magazijnruimte bedraagt, en 15% dus niet bestemd is voor de opslag. De administratieve
tolerantie van 10% is met deze 15% dus overschreden; bovendien wordt ook de tolerantie inzake
bestemming overschreden, aangezien deze ruimte niet louter voor het beheer van de opgeslagen
goederen wordt gebruikt, maar ook voor de exploitatie van een handelsvennootschap. Het is niet
de inrichting, maar de bestemming en het werkelijk gebruik ervan, die bij de kwalificatie bepalend
zijn. Hier is dus duidelijk het principe “hoofdzaak volgt bijzaak” toegepast, aangezien het kleine
deel onroerende verhuur de herkwalificering van de volledige terbeschikkingstelling van
bergruimte als onroerende verhuur tot gevolg heeft.
Rb. te Gent, dd. 08.05.2008, zaak 05/644/A
In casu betreft het twee afzonderlijke overeenkomsten; een handelshuurovereenkomst m.b.t. een
bureelruimte, showroom en magazijnruimte, en een terbeschikkingstelling van bergruimte van het
aanpalende gebouw. De betwisting draait hem hier om het feit of de bergruimte samen met de
bedrijfsruimte van de eerste overeenkomst, globaal moet gezien worden als een vrijgestelde
onroerende verhuur of dat beide hun eigen regime mogen volgen. De rechtbank wijst erop dat
volgens rechtspraak van het HvJ de onroerende verhuur strikt moet worden uitgelegd. Bovendien
moet de terbeschikkingstelling als uitzondering op de vrijstelling ruim geïnterpreteerd worden. De
administratie moet nu het bewijs leveren dat aan de voorwaarden van de onroerende verhuur is
27
voldaan. Zij kan echter niet aantonen dat de vennootschap het recht heeft de opslagruimte te
gebruiken als eigenaar. Bovendien staat de terbeschikkingstelling volledig los van de onroerende
verhuur; beide gebouwen hebben een verschillende kadastrale legger en zijn gescheiden van
elkaar door een tussenmuur. De rechtbank verwijst vervolgens naar het vonnis van Rb.
Antwerpen op 11 april 2003 en herhaalt daarbij dat “geen enkele wettelijke bepaling verhindert
dat de terbeschikkingstelling van bergruimte die nauw verbonden is met de verhuur van
bedrijfsruimte en die naast elkaar gelegen percelen betreft die beide gebruikt worden voor
dezelfde economische activiteit, aan btw onderworpen is”.
Rb. te Gent, dd. 08.05.2008, zaak AR 05/594/A
Het gaat hier om serres die ter beschikking gesteld worden van een bvba met maatschappelijk
doel ‘de handel in bloemen en planten en alle land- en tuinbouwproducten’. Volgens de
administratie betreft het echter een vrijgestelde onroerende verhuur. Het is duidelijk gebleken uit
de vaststellingen ter plaatse dat het essentiële voorwerp is de serres te gebruiken voor het
kweken van planten en ieder ander daarvan uit te sluiten. Aldus kwalificeert de rechtbank de
terbeschikkingstelling als een onroerende verhuur vrijgesteld van btw.
Rb. te Brugge, dd. 08.12.200863
Het pand dat in deze zaak onderwerp van discussie vormt wordt niet alleen gebruikt voor opslag,
maar ook als maatschappelijke en administratieve zetel. Deze beslaan 222,22 m² van de 1.879,94
m². Het gaat bijgevolg om een onroerende verhuur en niet om een terbeschikkingstelling van
bergruimte. Opnieuw volgt de rechter eerdere uitspraken door te stellen dat het niet het geval is
dat de administratie een voorwaarde aan de wet toevoegt door te stellen dat bergruimte een
exclusief karakter moet hebben.
Rb. te Brugge, dd. 15.12.200864
Ook in deze zaak geeft de rechtbank de administratie gelijk; de passieve terbeschikkingstelling
van een loods, bureel en toonzaal tegen een vergoeding die verband houdt met een tijdsverloop,
moet als een onroerende verhuur gezien worden. De verhuurder bewijst op geen enkele manier
dat het om een terbeschikkingstelling van opslagruimte in de zin van artikel 18, § 1, 9° WBTW
gaat.
63 S. Ruysschaert (2014). Verhuur van opslagruimte en parkings – Btw aanrekenen of niet?, Maklu, p. 23 64 S. Ruysschaert (2014). Verhuur van opslagruimte en parkings – Btw aanrekenen of niet?, Maklu, p. 24
28
Rb. te Gent, dd. 06.10.200965
Naast bergruimten zijn in het onroerend goed in casu ook een machinepark en een toonzaal te
vinden, en ook de boekhouding wordt er gevoerd. De rechter toetst de kenmerken van
onroerende verhuur aan de bewoordingen van de overeenkomst, het voorwerp van de
overeenkomst en de feitelijke situatie. Aan de voorwaarden voor de administratieve tolerantie
wordt bijgevolg niet voldaan, waarop de rechter de administratie gelijk heeft en bevestigt dat het
hier om een onroerende verhuur gaat en niet om een terbeschikkingstelling van opslagruimte.
Hof van Beroep te Gent, dd. 06.10.2009
Deze zaak betreft het hoger beroep tegen vonnis op 30 april 2008, waar de administratie in haar
ongelijk werd gesteld tegenover de nv in kwestie. De nv bracht de btw op de facturen voor de
oprichting van het gebouw in aftrek en ging dus uit van art. 18, § 1, 9° WBTW. De administratie
daarentegen pleit een onroerende verhuur (art. 44, §3, 2° WBTW).
Uit de vaststellingen ter plaatse bleek dat een bureau en een showroom werden ingericht in het
gebouw; dat er een bediende voor de boekhouding tewerkgesteld was en dat deze verklaarde
nooit op een andere plek dan daar gewerkt te hebben; dat er een showroom is; en dat er een bar
is waar o.a. de klanten iets te drinken wordt aangeboden. Het aanwezig zijn van de showroom
wijst er op dat het ook de bedoeling is om ter plaatse te verkopen en producten aan klanten te
tonen, en het dus niet gaat om loutere opslag van de goederen. Ook indien men de onroerende
verhuur, als vrijstelling, strikt interpreteert, en de terbeschikkingstelling van opslag, als
uitzondering op de vrijstelling, ruim interpreteert, kan men op grond van de vaststellingen niet
anders dan tot het besluit komen dat niet uitsluitend opslag van goederen gebeurt, maar ook
verkoopactiviteiten. Gelet op het werkelijk gebruik is een kwalificatie als terbeschikkingstelling
dus niet de juiste. De rechtbank geeft nog mee dat het feit dat de ene dienst slaat op een grotere
oppervlakte van het gebouw dan de andere dienst geen nuttig criterium is om te bepalen wat
eventueel hoofdzaak is en wat bijzaak. Het betreft hier dus een onroerende verhuur.
Rb. te Brussel, dd. 08.09.201166
In deze zaak gaat de rechter na of het onroerend goed in hoofdzaak wordt gebruikt voor opslag.
Indien dit echter bijkomstig zou zijn aan de administratieve en commerciële activiteiten die ook in
het onroerend goed plaatsvinden, moet het als onroerende verhuur gekwalificeerd worden. Blijkt
echter dat de overeenkomst reeds was voorgelegd aan de administratie en deze toen
bestempelde als uitzondering op de vrijgestelde onroerende verhuur. De rechter oordeelt
65 S. Ruysschaert (2014). Verhuur van opslagruimte en parkings – Btw aanrekenen of niet?, Maklu, p. 24 66 S. Ruysschaert (2014). Verhuur van opslagruimte en parkings – Btw aanrekenen of niet?, Maklu, p. 25
29
bijgevolg dat de administratie haar standpunt niet zomaar kan veranderen zonder het
vertrouwensbeginsel te schenden. Ook geeft de rechter kritiek op de 10%-regel.
Hof van Beroep te Antwerpen, dd. 06.01.2015
Betreft hoger beroep tegen een vonnis van 14 december 2012. De vraag is of de nv terecht de
btw die zij heeft betaald bij oprichting van het onroerend goed heeft afgetrokken. De nv stelt dat
zij het gebouw heeft opgetrokken om ter beschikking te stellen voor de opslag van goederen. Het
doel beschreven in de statuten van de vennootschap is “de aankoop, verkoop, huur en verhuring,
verkavelen, doen bouwen en doen verbouwen, het beheer in de ruimste zin, van al dan niet
bebouwde onroerende goederen in België en buitenland”. Zij heeft magazijnen met
kantoorruimten opgericht, genaamd “Singel Noord semi industrieel” en kantoren met parkings,
genaamd “A.R.C.”.
De administratie ging ter plaatse op 27 juli 2004 en er werden vaststellingen gedaan bij negen
huurders van de industriehallen aan de Noordersingel. De huurders bevestigden hun exclusieve
toegang tot de door hen gehuurde units. De units werden voor diverse doeleinden gebruikt
(kantoorruimte, opslagruimte voor voorraad, onderdelen of materiaal, werkplaats voor
herstellingen en kleinhandel). Volgens de verbalisanten werd geen enkele verhuurde hal
uitsluitend ingericht als bergruimte, noch als zodanig gebruikt door de huurder voor het opslaan
van zijn eigen goederen. Derhalve betrof het volgens de administratie onroerende verhuur,
vrijgesteld volgens art. 44, § 3, 2° WBTW. In eerste aanleg oordeelde de rechter dat uit het dossier
bleek dat het genot van de gehuurde ruimten het essentiële voorwerp was van de
overeenkomsten. Bij aanvang van de oprichting van het complex was de bestemming weliswaar
hoofdzakelijk terbeschikkingstelling van bergruimte, doch dit werd later gewijzigd naar
onroerende verhuur. Vervolgens tekent de nv hoger beroep aan.
Het is hier aan de belastingplichtige vennootschap, die het recht op aftrek wil uitoefenen om te
bewijzen dat zij voldoet aan de voorwaarden. Uit de vaststellingen bleek ook nog dat het
merendeel van de huurders er hun maatschappelijke en/of administratieve zetel hadden
gevestigd en hiervoor gebruik maken van kantoren ter plaatse. Uit de contracten van de nv met
de huurders bleek dat ze bestempeld werden als ‘huurcontracten. In het modelcontract werd niet
bepaald waarvoor de verhuurde ruimten bestemd waren. In de bestemmingen die vervolgens in
de concrete contracten werden gegeven bleek voor geen enkel goed dat het exclusief ingericht
of gebruikt werd als bergruimte. Bovendien blijkt uit de facturen dat de kantoren meestal een
kleinere oppervlakte bestrijken dan de magazijnen, maar dat het deel van de huurprijs ervan veel
groter is dan dat voor de magazijnen. In de meeste gevallen werd een opsplitsing gemaakt op de
factuur waaruit blijkt dat de kantoren een substantieel aandeel uitmaken van de
huurovereenkomst; het gaat bijgevolg niet om een louter bijkomende ruimte. Een opmerkelijk
argument van de administratie in deze zaak is de publiciteit die de nv gevoerd heeft m.b.t het
30
opgerichte complex. Het werd daarin nl. omschreven als “een complex van semi-industriële hallen
met kantoren”, en omvat volgens deze berichtgeving units, opsplitsbaar naar de wens van de
klant en kantoren met of zonder verbinding naar de hallen. Het werd ook te huur aangeboden als
‘kantoren’. Het Hof oordeelt uit al deze gegevens dat het betrokken onroerend goed niet
hoofdzakelijk ter beschikking gesteld wordt als bergruimte voor de opslag van goederen.
Samenvattend stelt het dat “gelet op het substantieel aandeel van de kantoren, op de
mogelijkheid om aan de hallen een andere bestemming te geven dan die van opslagruimte en op
het veelal effectief gebruik met een andere bestemming dan opslag, kan niet aangenomen
worden dat opslag van goederen de hoofdzaak betrof en dat de rest slechts bijzaak zou zijn”. De
administratie en de eerste rechter hebben dus terecht geoordeeld dat het in casu om een
vrijgestelde onroerende verhuur gaat.
Rb. te Antwerpen, dd. 19.01.2015
In deze vrij recente zaak pleit de administratie een onroerende verhuur, de tegenpartij stelt dat zij
een belaste terbeschikkingstelling voor de opslag van goederen uitvoert. De rechtbank is niet
gebonden door de juridische kwalificatie die de partijen geven aan een overeenkomst, maar moet
de objectieve aard van de handeling nagaan. De voorgelegde overtuigingsstukken tonen
ongetwijfeld aan dat het de gemeenschappelijke bedoeling was van de contracterende partijen
om in de gehuurde ruimten bedrijven te exploiteren waarin ook goederen werden opgeslagen ter
ondersteuning van die bedrijfsvoering en dat de gehuurde ruimten daarvoor ook daadwerkelijk
werden gebruikt. Hieruit volgt ontegensprekelijk dat het genot van de gehuurde ruimten het
hoofdvoorwerp was zodat de handelingen een vrijgestelde onroerende verhuur uitmaken. Het feit
dat de ruimten bijkomstig waren bestemd als bergruimten voor opslag van goederen, doet niet
ter zake, aangezien deze bijkomstige dienst enkel een middel was om de hoofddienst, zijnde het
genot van de gehuurde ruimte, zo aantrekkelijk mogelijk te maken en daarom ook het lot van
deze hoofddienst volgt. Bijgevolg werd één dienst verleend die niet uit elkaar kan worden gehaald.
Hierbij kan verwezen worden naar rechtspraak van het HvJ ter zake in de zaken C-155/12 RR
Donneley (zie hieronder 4.3.2.1) en C-572/07 Tellmer Property (zie hierboven 3.2.), waarin
besproken wordt wat onder onscheidbare diensten moet verstaan worden. De Rb. te Antwerpen
volgt hier dus ook deze redenering.
31
4.3. De plaats van de dienst67
4.3.1. Implicaties VAT-package
Met ingang van 1 januari 2010 werden nieuwe btw-regels van kracht in de EU, gebundeld in de
zogenaamde VAT-package, onder invloed van de Richtlijnen 2008/8/EG en 2008/9/EG van de
Raad van 12 februari 2008. De eerste richtlijn betreft wijzigingen m.b.t. de ‘plaats van de dienst’
en de tweede m.b.t. ‘recuperatie van buitenlandse (EU) btw’.68 Dit VAT-package moest zorgen
voor een grotere unanimiteit tussen de Europese lidstaten en minder interpretatieverschillen
m.b.t. de kwalificatie van dienstprestaties. Ingevolge deze nieuwe regeling is vanaf dan de taxatie
van de goederenvervoersdienst en van met goederenvervoer samenhangende diensten
onderworpen aan nieuwe regels.
In het kader van de wijzigingen m.b.t. de plaats van de dienst kwam er een parlementaire vraag69
van dhr. Van Biesen omwille van een dreigend interpretatieprobleem inzake opslagdiensten. Uit
de Circulaire70 blijkt immers in randnummer 71 dat de btw-administratie elke opslagdienst
beschouwt als ‘verband houdend met de plaats waar het onroerend goed is gelegen’. Het
onderscheid tussen een louter passieve terbeschikkingstelling van opslagruimte dan wel een
actieve exploitatie inzake het verrichten van opslagdiensten, de zogenaamde ‘contracten van
warehousing’, wordt hier niet gemaakt. Er waren echter sommige lidstaten die wel een
onderscheid maakten, en aldus de warehousing het algemeen criterium inzake plaats van de
dienst van de B2B-regeling doen volgen; een visie die gesteund is op vaste rechtspraak van het
HvJ. Het antwoord van de minister van Financiën luidt bevestigend dat er inderdaad geen
rekening gehouden werd met enig onderscheid tussen actieve dan wel passieve exploitatie. Als
reactie hierop zou de problematiek voorgelegd worden aan het btw-comité, en tegelijk zou de
administratie tijdelijk, om concurrentieverstoring ten nadele van Belgische ondernemingen te
vermijden, als plaatsbepaling inzake B2B-handelingen de plaats van economische activiteit van
de ontvanger aanvaarden, en dit tot op het ogenblik dat de centrale diensten, na overleg met de
andere lidstaten, hun huidig standpunt bevestigen of aanpassen.
4.3.2. De administratie past haar standpunt aan
N.a.v. de besprekingen binnen het btw-comité, van communautaire rechtspraak71 (zie hieronder
4.3.2.1.) door het HvJ ter zake, en van de publicatie van de Uitvoeringsverordening nr. 1042/2013
van 7 oktober 2013, herziet de Belgische btw-administratie haar standpunt in zake de
plaatsbepaling van diensten van opslag, zowel wat betreft het B2B-segment, als het B2C-
segment.
67 Beslissing nr. E.T.124.412, dd. 02.06.2014 68 KMO-Cockpit, Fiscaliteit, btw, VAT-Package 69 Parlementaire vraag nr. 486 van dhr. Van Biesen, dd. 12.03.2010 70 Circulaire AOIF nr. 3/2010 (E.T.117.619), dd. 07.01.2010 71 Arrest HvJ, C-155-12, RR Donneley, dd. 27.06.2013
32
4.3.2.1. Zaak C-155/12 van 27 juni 2013
Betreft een prejudiciële vraag om uitlegging van de artikelen 44 en 47 van de Richtlijn72 te
bekomen, in het kader van een geding tussen de Poolse administratie en de vennootschap RR
Donneley, m.b.t. de bepaling van de plaats waar de dienst van opslag wordt geacht te zijn verricht.
Art. 44 bepaalt als plaats van een dienst, verricht voor een belastingplichtige, de plaats waar de
belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.
Art. 47 bepaalt als plaats van een dienst die betrekking heeft op een onroerend goed, de plaats
waar het onroerend goed is gelegen.
RR verricht een samengestelde dienst van opslag voor btw-plichtige afnemers die in andere
lidstaten dan Polen zijn gevestigd; de dienst bestaat uit de goederen in ontvangst nemen in een
opslagruimte, op geschikte opslagstellingen plaatsen, bewaren, verpakken voor de klant,
afgeven, laden en lossen. Voor bepaalde partijen doen ze ook het ompakken van in
samengestelde verpakkingen geleverde materialen naar een individuele verpakking. Volgens RR
moet als plaats van de dienst worden aangemerkt, de plaats van de afnemer ervan, en mogen
de door haar verrichte diensten dus niet in Polen aan de btw worden onderworpen. Bovendien
bestaat er volgens haar geen reden om de dienst aan te merken als een dienst die betrekking
heeft op een onroerend goed, aangezien zij niet de bedoeling hebben de afnemers van de dienst
gebruiksrechten op de opslagruimte toe te kennen.
De Poolse administratie daarentegen vindt wel dat de opslag als dienst betrekking heeft op het
onroerend goed en aldus o.b.v. de plaatsbepalingsregel m.b.t. onroerende goederen belast moet
worden en dus met Poolse btw.
Het Hof acht het van belang eerst na te gaan of de handeling als één enkele prestatie moet
gezien worden, dan wel als diverse, onderscheiden, en zelfstandige prestaties, die afzonderlijk
moeten worden beoordeeld inzake btw.73
De advocaat-generaal heeft in casu geoordeeld dat de opslag als hoofddienst moet gezien
worden, en de andere diensten slechts bijkomende diensten zijn, die voor de klanten geen doel
op zich waren, maar hen enkel in staat stelden optimaal gebruik te maken van de hoofddienst.
Daarentegen voor de specifieke dienst van het ompakken van een samengestelde naar een
individuele verpakking voor bepaalde klanten, moet dit ompakken als een zelfstandige dienst
gezien worden, wanneer deze niet nodig is om een betere opslag van de goederen te garanderen.
72 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 zoals gewijzigd bij Richtlijn 2008/8/EG van de Raad
van 12 februari 2008 73 “Wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar
verbonden zijn dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou
zijn die uit elkaar te halen, ziet het Hof dit inderdaad als één enkele prestatie. Dit is ook het geval wanneer één of meer
prestaties een hoofddienst vormen, terwijl de andere prestaties één of meer bijkomende diensten vormen die het fiscale
lot van de hoofddienst delen. Een prestatie wordt als dusdanig beschouwd, wanneer zij voor de klant geen doel is op
zich, maar een middel om optimaal gebruik te kunnen maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter.”
33
Vervolgens met wat betreft de plaatsbepaling worden opgemerkt dat de diensten bedoeld in art.
47 worden gekenmerkt door het feit dat het onroerend goed zelf het voorwerp van de dienst vormt.
Hieruit volgt dat een opslagdienst als die in het hoofdgeding, slechts binnen art. 47 kan vallen als
aan de afnemer van de dienst een gebruiksrecht wordt verleend op een uitdrukkelijk bepaald
onroerend goed of een gedeelte daarvan.
4.3.2.2. Uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 – artikel 31 bis
Deze Uitvoeringsverordening heeft de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 aangevuld inzake de
plaatsbepaling van diensten m.b.t. een onroerend goed. Ze verduidelijkt zo in welke
omstandigheden art. 47 van de Richtlijn van toepassing is. Deze verordening werkt direct door in
het Belgisch recht.
Meer bepaald is een nieuw artikel 31bis toegevoegd:
“1. Diensten m.b.t. onroerende goederen, als bedoeld in artikel 47 van Richtlijn 2006/112/EG,
betreffen uitsluitend diensten die een voldoende rechtstreeks verband met het goed hebben.
Diensten worden aangemerkt als hebbende een voldoende rechtstreeks verband met het
onroerend goed in de volgende gevallen:
a) wanneer zij afgeleid zijn van een onroerend goed en dit goed een onderdeel is van de
dienst, en centraal staat bij en van wezenlijk belang is voor de verrichte diensten;
b) wanneer zij worden verricht voor, of zijn gericht op, een onroerend goed met als doel de
juridische of fysieke wijziging van dat goed.
2. Onder lid 1 valt met name het volgende:
…
h) de leasing of verhuur van een onroerend goed, andere dan die welke valt onder lid 3, punt
c), met inbegrip van de opslag van goederen ten behoeve waarvan een specifiek gedeelte van
het goed wordt bestemd voor exclusief gebruik door de afnemer;
3. Onder lid 1 valt niet het volgende:
a) …
b) de opslag van goederen in een onroerend goed als geen specifiek gedeelte van dat goed
voor exclusief gebruik door de afnemer bestemd is;"
4.3.2.3. Aanpassing standpunt t.a.v. de plaats van de dienst
Aldus moest een onderscheid gemaakt worden naargelang de dienst betrekking heeft op de
toekenning van een al dan niet exclusief recht van gebruik van het onroerend goed, en
anderzijds naargelang de dienst gepaard gaat met aanvullende (economische) activiteiten die
34
de eigenaar van het onroerend goed verricht ten behoeve van de huurder (eigenaar van de
opgeslagen goederen).
4.3.2.3.1. De terbeschikkingstelling van (een gedeelte van) een gebouw, bestemd voor de opslag
van goederen waarbij een exclusief gebruiksrecht wordt toegekend
Hier wordt het geval bedoeld waarbij de eigenaar van het onroerend goed als enige economische
activiteit heeft de loutere terbeschikkingstelling van deze ruimte (of een deel ervan) voor de
opslag van goederen, en waarbij de huurder dus in eigen beheer de goederen mag opslaan in
dat onroerend goed.
Dit betekent dat het onroerend goed zelf het rechtstreekse en enige voorwerp van de dienst is,
wat leidt tot een zuivere onroerende verhuur. De eigenaar stelt het onroerend goed (of een deel
ervan) ter beschikking van zijn medecontractant. Deze laatste kan het onroerend goed naar eigen
goeddunken gebruiken. De loutere verhuur van een onroerend goed is in de regel een passieve
activiteit, die bovendien gekenmerkt wordt door een langere duurtijd.
Indien de terbeschikkingstelling echter gebeurt met als doel de opslag van goederen,
kwalificeert de dienst als een terbeschikkingstelling van bergruimte voor de opslag van goederen
in de zin van artikel 18, § 1, 9° WBTW.
Overeenkomstig art. 31bis van Verordening nr. 282/2011 vindt een dienst m.b.t. een onroerend
goed plaats daar waar het onroerend goed gelegen is, wanneer het specifiek goed (of een deel
ervan), waar de goederen worden opgeslagen, wordt bestemd voor exclusief gebruik door de
afnemer, en dit op grond van:
a) artikel 21, § 3, 1° van het Wetboek btw in een B2B situatie;
b) artikel 21bis, § 2, 1° van het Wetboek btw in een B2C situatie.74
De plaats waar de verhuurder en de huurder zijn gevestigd, is irrelevant.
Het criterium inzake het exclusief gebruiksrecht t.a.v. een onroerend goed of een deel ervan,
wordt geacht te zijn vervuld wanneer aan al de volgende voorwaarden is voldaan:
- het exclusief gebruiksrecht moet voor de ganse duur van het contract worden toegewezen
aan de ontvanger van de dienst;
- de ontvanger heeft ten alle tijde vrije toegang tot zijn opgeslagen goederen, ongeacht of
de eigenaar van het onroerend goed in een vorm van bewaking heeft voorzien;
- het onroerend goed zelf of de precieze locatie binnen het onroerend goed waar de
goederen zullen worden opgeslagen, moet contractueel uitdrukkelijk worden vastgelegd;
- het moet gaan om goederen die geïdentificeerd zijn;
- de dienstverrichter kan niet eenzijdig de daadwerkelijke plaats van opslag van de
goederen binnen het onroerend goed bepalen of wijzigen;
74 De bepalingen in a) en b) vinden dus hun oorsprong in art. 47 van de Richtlijn 2006/112/EG
35
- de begunstigde moet steeds de hem toegewezen locatie binnen het onroerend goed
exclusief en volgens eigen inzicht kunnen gebruiken en bijgevolg een andere persoon van
een dergelijk recht kunnen uitsluiten;
- de eigenaar van het onroerend goed mag t.a.v. de opgeslagen goederen geen
bijkomende economische activiteiten verrichten (zie punt 4.3.2.3.3. hierna).
Rekening houdend met wat voorafgaat, spelen volgende elementen geen rol om te bepalen of er
sprake is van een exclusief gebruiksrecht:
- de reden van de opslag;
- de douanestatus van de opgeslagen goederen (communautair, niet-communautair);
- de overeengekomen duur van de opslag;
- de aard van het onroerend goed: silo, tanks, reservoir, gebouw, enz.;
- de eventuele specifieke materiële wijze/omstandigheden waaronder bepaalde goederen
worden opgeslagen: opslag van chemische producten, een koude keten, koelinstallaties,
goederen met hoge waarde, enz.;
- het feit of de eigenaar van het onroerend goed al dan niet aansprakelijk is voor
veroorzaakte schade aan de goederen;
- de wijze waarop de opgeslagen goederen geconditioneerd zijn: individueel, los, verpakt,
bulk, enz.
4.3.2.3.2. De terbeschikkingstelling van een (gedeelte van) een gebouw, bestemd voor de opslag
van goederen waarbij geen exclusief gebruiksrecht wordt toegekend75
Hier wordt de situatie bedoeld waarbij de eigenaar van een onroerend goed in dat onroerend
goed of in een gedeelte ervan ruimte ter beschikking stelt van een persoon voor de opslag van
roerende goederen, doch waarbij die laatstgenoemde persoon de concrete opslag niet zelf mag
organiseren, maar moet overlaten aan de eigenaar van het onroerend goed. Naast de opslag van
de goederen, verricht de eigenaar van het onroerend goed geen andere economische activiteiten
t.a.v. de opgeslagen goederen. Een dergelijke dienst is bedoeld in artikel 18, § 1, 9° WBTW.
Aangezien de dienstafnemer geen exclusief gebruiksrecht bezit t.a.v. het onroerend goed, of
van een deel ervan, waar de goederen zijn opgeslagen, vindt de dienstprestatie, overeenkomstig
het bepaalde in artikel 31bis, 1 en 2, h) van de Verordening nr. 282/2011, plaats:
a) daar waar de ontvanger van de dienst zijn zetel van economische activiteit gevestigd heeft,
indien deze ontvanger een belastingplichtige is (B2B);
b) daar waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit gevestigd heeft, indien
de dienstontvanger een niet-belastingplichtige is (B2C).
75 Voorbeelden: tijdelijke opslag van goederen in een havenzone, op een luchthaven of op afgebakende terreinen in
afwachting van hun verder vervoer; het afhuren van x-vierkante meter ruimte van een entrepot, zonder deze plaats
concreet af te bakenen.
36
Algemeen gesteld, wanneer de voorwaarden opgenomen in punt 4.3.2.3.1 hierboven, niet van
toepassing zijn, wordt de plaats van de dienst bepaald op grond van:
a) art. 21, § 2 van het Wetboek btw (B2B);
b) art. 21bis, § 1 van het Wetboek btw (B2C).
Dit is met name het geval wanneer:
- voor de duur van het contract geen welbepaald onroerend goed of een specifiek deel
ervan aangewezen wordt voor de opslag van de goederen;
- de ontvanger van de dienst geen toegang heeft tot de opgeslagen goederen.
De volgende situaties komen in de praktijk regelmatig voor:
- de dienstverrichter beslist bij de opslag of gedurende de opslag van de goederen naar
eigen goeddunken waar precies ze in het onroerend goed worden opgeslagen;
- de dienstverrichter kan, indien nodig, naar eigen goeddunken de goederen verplaatsen
naar een ander onroerend goed of binnen het onroerend goed, zonder de toestemming
van de ontvanger.
Van belang hier nog bij te vermelden is de regeling m.b.t. een vaste inrichting; voor wat een vaste
inrichting inhoudt wordt verwezen naar 5.7. hieronder. Hierbij geldt:
a) B2B-situatie76: wanneer de dienst verricht wordt voor een vaste inrichting van de
ontvanger op een andere plaats dan deze waar hij de zetel van zijn economische activiteit
heeft, deze vaste inrichting dan als plaats van de dienst wordt aangemerkt.
b) B2C-situatie77: wanneer de dienst verricht wordt vanuit een vaste inrichting van de
dienstverrichter op een andere plaats dan deze waar hij de zetel van zijn economische
activiteit heeft gevestigd, deze vaste inrichting dan als plaats van de dienst wordt
aangemerkt
4.3.2.3.3. Dienst inzake opslag van goederen door een exploitant van een inrichting voor de opslag
van goederen met bijkomende economische activiteiten
Indien de opslag van goederen verricht wordt samen met andere (economische) activiteiten die
verband houden met de opslag en die worden verricht door de eigenaar van het onroerend goed,
kwalificeert de handeling niet meer als een loutere ter beschikkingstelling van bergruimte. De
band tussen het onroerend goed en de dienst wordt immers minder rechtstreeks. Kenmerkend
voor een dergelijke overeenkomst is dat er geen exclusief gebruiksrecht van een ruimte aan de
medecontractant wordt toegekend en/of dat de exploitant van de inrichting een geheel van
diensten verstrekt waarvan de opslag van goederen slechts een onderdeel is. Een dergelijke
dienst is niet bedoeld in de artikelen 18, § 1, 9° en 44, § 3, 2° van het Wetboek btw.
76 artikel 21, § 2 Wetboek btw 77 artikel 21bis, § 1 Wetboek btw
37
In dergelijk geval heeft de dienst, overeenkomstig artikel 31bis, 1 -à contrario- en 3, b) van
Verordening nr. 282/2011, geen betrekking op een onroerend goed en wordt de dienst inzake het
opslaan van goederen geacht plaats te vinden overeenkomstig de algemene regel:
- op de plaats waar de dienstafnemer is gevestigd, volgens art. 21, § 2, WBTW (B2B);
- op de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd, volgens art. 21bis, § 1 WBTW (B2C).
Uiteraard geldt ook hier de afwijking m.b.t. een vaste inrichting van de ontvanger zoals hierboven
in 4.3.2.3.2. werd beschreven.
Dergelijke bijkomende economische activiteiten zijn gericht op het behoud en/of de verbetering
van de kwaliteit van de opgeslagen goederen en moeten een betere opslag garanderen.
Worden aldus bedoeld:
- in goede staat houden, verpakking, overpakken, uitpakken ...;
- wegen, meten, peilen, …;
- klasseren, sorteren;
- stofvrij maken, reiniging en ontsmetten;
- merken, etiketteren, verzegelen;
- expertise.
4.3.2.4. Vrijstellingen
Diensten bestaande uit de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen
(zie 4.3.2.3.1.) of uit de opslag van goederen (zie 4.3.2.3.2. en 4.3.2.3.3), kunnen, wanneer ze
geacht worden in België plaats te vinden, onder bepaalde voorwaarden worden vrijgesteld van
de btw op grond van artikel 41, § 1 en 44, § 3, 2° van het Wetboek btw. De handelingen bedoeld
in artikel 41, § 1 geven recht op aftrek van voorbelasting, deze bedoeld in artikel 44, § 3 doen dat
niet. In het uitzonderlijke geval waarin de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, zou samenvallen
met deze beoogd door artikel 41, § 1, primeert de vrijstelling bedoeld in art. 44, die een specifieke
vrijstelling is, op de vrijstelling bedoeld in artikel 41, die een algemene vrijstelling is.78
4.3.2.4.1. Artikel 44, § 3 van het Wetboek btw
Op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek btw is de verpachting, de verhuur en de
overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen vrijgesteld van belasting wanneer die
geacht wordt in België plaats te vinden. Echter, in datzelfde artikel wordt onder § 3, 2°, a), tweede
streepje het ter beschikking stellen van bergruimte voor het opslaan van goederen van
voorgenoemde vrijstelling uitgesloten. Bijgevolg is de terbeschikkingstelling van een ruimte voor
de opslag van goederen in de regel aan de btw onderworpen (zie 4.3.2.3 hierboven).
Voor het overige m.b.t. deze vrijstelling wordt verwezen naar 4.2. hierboven.
78 Parlementaire vraag nr. 361 van dhr. Brotcorne, dd. 13.03.2009
38
4.3.2.4.2. Artikel 41, § 1 van het Wetboek btw79
Bij extracommunautaire handelingen of bij handelingen in het kader van de regeling btw-entrepot,
kan, onder bepaalde voorwaarden, zowel de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het
opslaan van goederen (zie 4.3.2.3.1. hierboven), als de opslag van goederen (zie 4.3.2.3.2. en
4.3.2.3.3. hierboven), worden vrijgesteld, indien zij verband houdt met extracommunautair
vervoer van goederen, en dit op grond van artikel 41, § 1, tweede lid, 8°, van het Wetboek btw.
In dit tweede lid van art. 41, § 1 WBTW worden in een niet-limitatieve lijst de diensten opgesomd
die voor de toepassing van de vrijstellingen in dat artikel 41, § 1, eerst lid, 3° tot 5° aangemerkt
worden als diensten die met die vrijstellingen rechtstreeks verband mee houden.
Concreet is de genoemde vrijstelling van toepassing t.a.v. goederen die zich onder een
opschortende douane- of equivalente fiscale regeling bevinden (art. 23 §§ 4 en 5 WBTW), of
onder de regeling btw-entrepot (art. 39quater WBTW), alsook t.a.v. goederen die in het vrije
verkeer zijn en worden bestemd voor vervoer buiten de Europese Unie (art. 39 WBTW).
Zijn aldus vrijgesteld van de belasting, de opslag van goederen die:
1) Op grond van artikel 41, § 1, 3° WBTW rechtstreeks verband houdt met de uitvoer van
goederen buiten de Gemeenschap.80
2) Op grond van artikel 41, § 1, 4° WBTW, rechtstreeks verband houdt met goederen die
worden geplaatst of zich bevinden onder een (douane-) regeling als bedoeld in art. 23, §§
4 en 5 WBTW, of onder een andere regeling van entrepot dan douane-entrepot.81
Er moet opgemerkt worden dat, om van de vrijstelling te kunnen genieten, het niet meer
noodzakelijk is dat de opslag nauw samenhangt met het vervoer van de opgeslagen goederen,
zoals vóór 1 januari 2010 het geval was, en dit door de afschaffing82 van de Beslissing nr.
E.T.112.982 van 12 juni 2007 betreffende de vrijstellingen m.b.t. de terbeschikkingstelling van
bergruimte erkend als douane-entrepot.
Daarentegen kunnen niet worden vrijgesteld op grond van artikel 41, § 1 WBTW, de opslag van
goederen die zich op het stuk van douane in het vrije verkeer bevinden, die niet bestemd zijn voor
vervoer buiten de Europese Unie en evenmin bestemd zijn voor opslag in een btw-entrepot.
79 Circulaire AOIF nr. 3/2010 (E.T. 117.619), dd. 07.01.2010 80 Voorbeeld: Een winkelier C, gevestigd in België bestelt kasten bij een in Sint-Truiden gevestigde meubelfabrikant
A. C vraagt A om de kasten te vervoeren naar B, waar ze voor enkele dagen worden opgeslagen, zodat ze samen
met andere nog te leveren goederen naar Marokko kunnen worden uitgevoerd. De dienst verricht door B vindt, op
grond van artikel 21, § 2 WBTW in België plaats, maar is vrijgesteld overeenkomstig artikel 41, § 1, 3° WBTW. 81 Voorbeeld: Opslag van niet-communautaire goederen onder een regeling douane-entrepot op de dokken of in de
hangars van een haven, voor de uitvoer van deze goederen naar een derde land of het vervoer naar een andere
lidstaat. 82 Circulaire AOIF nr. 3/2010 (E.T.117.619), punt 109, dd. 07.01.2010; P. Wille (2015). Btw-praktijkboek 2015,
Wolters Kluwer, p. 225
39
4.3.2.5. Afzonderlijke diensten
Tijdens hun opslag kunnen goederen ook diensten ondergaan die hun aard wijzigen en/of die niet
bijdragen tot de garantie van een betere opslag.
Het gaat o.a. om:
- montage van het opgeslagen goed met een ander goed in het kader van het vervoer;
- reparatie, verdere ontwikkeling van het goed.
Wanneer deze bijkomende diensten door éénzelfde persoon worden verricht, volgen deze elk
hun eigen regime m.b.t. plaats, tarief, vrijstelling, enz., los van de opslagdienst.
4.4. Diensten in het kader van vervoerprestaties83,84
In Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG
wat betreft de plaats van een dienst, bepaalt artikel 54 dat een met vervoer samenhangende
activiteit betekent: “het laden, lossen, intern vervoer en soortgelijke activiteiten”.
4.4.1. Algemeen
Opdat een dienst kan worden aangemerkt als ‘met vervoer samenhangend’, dient de handeling
rechtstreeks te slaan op het vervoerde goed en bovendien een directe band te hebben met het
vervoer. De administratie aanvaardt dat de diensten opgesomd in volgende niet-limitatieve lijst in
elk geval beantwoorden aan deze voorwaarde:
- het laden van goederen in schepen, boten, luchtvaartuigen, spoorwagons, vrachtwagens
en andere vervoermiddelen;
- het lossen van goederen uit dergelijke vervoermiddelen;
- het overslaan van goederen uit een vervoermiddel in een ander vervoermiddel;
- het overpompen van vloeibare producten, met of zonder verwarming, bij laden of lossen;
- het stuwen (of stouwen), ontstuwen, verstuwen, trimmen (een schip in evenwicht brengen
door verplaatsing van de lading);
- het wegen, meten, peilen; de controle en de ambtshalve in ontvangstneming van de
goederen; het tellen van zakken, vaten en balen; de hulpverlening bij deze handelingen en
de controle erop; het in ontvangst nemen van goederen, het nemen en analyseren van
monsters; het opmaken van gewicht- of meetnota's, luiklijsten en tallylijsten; het opmaken
van rapporten en getuigschriften in verband met het meten, wegen en andere handelingen
die verband houden met de in ontvangstneming van de goederen;
- het beveiligen van goederen tegen slecht weer, diefstal, brandgevaar en ander gevaar voor
verlies of vernieling;
83 Btw-handleiding 2015, nr. 70, 3. 84 Circulaire AOIF nr. 3/2010 (E.T.117.619), dd. 07.01.2010
40
- het verpakken, overpakken en het uitpakken van goederen, voor zover deze handelingen
verricht worden ten behoeve van het vervoer van de goederen, zoals: het verpakken van
goederen in kisten, kratten of vaten, het paletteren van goederen, het opzakken, het
opensnijden van zakken, het samenstellen en ontbinden van eenheidsladingen, het
inladen in containers, het uitladen uit containers, het schoren en het ontschoren van
goederen; de controle op voorgaande handelingen;
- het klasseren en sorteren van goederen met het oog op het vervoer of het opbergen; het
stofvrij maken en het ontsmetten van goederen;
- het verplaatsen van goederen met bijzondere toestellen op kaaien en in opslagplaatsen;
- het merken van zakken, vaten, enz.; het etiketteren, het verzegelen van goederen,
containers en vervoermiddelen;
- expertise van de vervoerde goederen in geval van beschadiging van de goederen tijdens
het vervoer;
Het is duidelijk dat artikel 54 de opslag van goederen niet vermeldt als dienst die gezien kan
worden als samenhangend met vervoer, zelfs niet wanneer deze zou plaatsvinden in het kader
van een vervoer bij invoer, uitvoer of een intracommunautair vervoer van goederen.
Sinds 1 juni 2014 moet voor de bepaling van de plaats van de dienst betreffende de opslag van
goederen een onderscheid gemaakt worden; dit onderscheid werd echter hierboven al gemaakt,
waarvoor wordt verwezen naar 4.3.2.3.
4.4.2. Onderscheid bij globale dienst
Wanneer een dienstverrichter een globale dienst in de zin van artikel 21, § 1 van het Wetboek
factureert, dewelke tegelijk het vervoer van goederen, diensten samenhangend met
goederenvervoer en de opslag van de goederen omvat, dient een onderscheid gemaakt te
worden naargelang het hoofdvoorwerp van de geleverde dienst.
4.4.2.1. Vervoer is hoofdvoorwerp
Indien het vervoer het hoofdbestanddeel van de gesloten overeenkomst vormt, terwijl de andere
gefactureerde diensten, zijnde de met het vervoer samenhangende diensten en de opslag an
sich, niet anders kunnen gezien worden dan als modaliteiten van dit vervoer, is er voor het geheel
sprake van een goederenvervoer.
Dergelijk goederenvervoer wordt geacht plaats te vinden:
a) Indien de ontvanger een belastingplichtige (B2B) is: daar waar deze ontvanger de zetel
van zijn economische activiteit heeft gevestigd, overeenkomstig art. 21, § 2 WBTW;85
85 Deze bepaling vindt zijn oorsprong in artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG zoals gewijzigd bij Richtlijn 2008/8/EG
41
Indien deze diensten echter verricht worden voor een vaste inrichting van de ontvanger
op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft
gevestigd, dan geldt de plaats van deze vaste inrichting als plaats van de dienst.
b) Indien de ontvanger een niet-belastingplichtige (B2C) is:
i. in functie van de afgelegde afstanden bij andere goederenvervoerdiensten dan het
intracommunautaire vervoer krachtens art. 21bis, § 2, 3° WBTW;86
ii. op de plaats van vertrek van het vervoer indien het om een intracommunautair
goederenvervoer krachtens art. 21bis, § 2, 4° WBTW gaat.87
Voor de duidelijkheid is het vermelden van de definitie88 van intracommunautair vervoer hier
enigszins gepast: “het vervoer van goederen waarvan de plaats van vertrek en de plaats van
aankomst op het grondgebied van twee verschillende lidstaten gelegen zijn”.
4.4.2.2. Opslag is hoofdvoorwerp
Wanneer echter de opslag het hoofdvoorwerp van de overeenkomst vormt, terwijl de andere
diensten enkel als modaliteiten van deze opslag bestempeld kunnen worden, dient deze globale
dienst in haar geheel te worden aanzien als een opslag van goederen, welke overeenkomstig art.
21, § 3, 1° WBTW geacht wordt plaats te vinden daar waar het onroerend goed, waarin de
goederen worden opgeslagen, gelegen is.
Mocht de dienstverrichter beroep doen op onderaannemers voor gelijk welke van de vermelde
diensten m.b.t. vervoer, diensten samenhangend met het vervoer en de dienst van opslag van
de goederen, heeft dit evenwel geen invloed op de plaatsbepaling van deze in haar geheel
gefactureerde dienst.
In de verhouding tussen de onderaannemer en de dienstverrichter daarentegen is de eigen
regeling voor elke dienst individueel van toepassing, aldus:
- art. 21, § 2 WBTW voor het vervoer en de met het vervoer samenhangende diensten;
- art. 21, § 3, 1° WBTW voor de dienst m.b.t. het opslaan van de goederen.
4.5. Verhuur van opslagruimte door openbare besturen
In het Wetboek wordt vermeld dat de Staat, de Gemeenschappen en de Gewesten van de
Belgische Staat, de provincies, de agglomeraties, de gemeenten en de openbare instellingen niet
als belastingplichtige worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als
overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten,
heffingen, bijdragen of retributies innen.89
86 Deze bepaling vindt zijn oorsprong in artikel 50 van Richtlijn 2006/112/EG zoals gewijzigd bij Richtlijn 2008/8/EG 87 Deze bepaling vindt zijn oorsprong in artikel 49 van Richtlijn 2006/112/EG zoals gewijzigd bij Richtlijn 2008/8/EG 88 Artikel 51 van de Richtlijn 2008/8/EG 89 Artikel 6 Wetboek btw
42
Het is echter mogelijk dat hen toch de hoedanigheid van belastingplichtige wordt toegekend
voor de handelingen of werkzaamheden waarvan sprake, indien een verschillende behandeling
ervan op het vlak van btw zou leiden tot concurrentieverstoring van enige betekenis. De
navolgende voorwaarden moeten hiervoor samen vervuld zijn:90
- het verrichten van identieke handelingen als andere economische operatoren,
voornamelijk uit de privésector;
- het verrichten van deze handelingen leidt tot een reële of zelfs potentiële
concurrentieverstoring van enige betekenis waarvan de behandeling als niet-
belastingplichtige de oorzaak is;
- het betreft een reële of zelfs potentiële concurrentieverstoring in het nadeel van particuliere
concurrenten, dan wel een dergelijke concurrentieverstoring in het nadeel van betreffende
publiekrechtelijke lichamen.
Of er sprake is van potentiële concurrentieverstoring is echter een feitenkwestie, die moet worden
onderzocht o.b.v. een gemotiveerd verzoekschrift uitgaande van de operator die zich benadeeld
voelt. In uitzonderlijke gevallen kan de concurrentieverstoring ambtshalve door de administratie
of de openbare instelling zelf naar voor worden gebracht.
Ter zake wordt nog gewezen op het arrest Salix91 van het HvJ waarin het stelt dat art. 13, tweede
lid, van de Richtlijn 2006/112/EG moet worden uitgelegd als volgt: “publiekrechtelijke lichamen
moeten als belastingplichtig worden beschouwd voor de activiteiten die zij verrichten als overheid,
zowel voor de omstandigheid dat een niet-belastingplichtige toestand zou leiden tot
concurrentieverstoring van enige betekenis van particuliere concurrenten, maar ook indien dat
leidt tot een dergelijke verstoring in hun eigen nadeel”.
In ditzelfde artikel 6 in het Wetboek worden vervolgens wel nog enkele specifieke gevallen
opgesomd waarvoor zij sowieso als belastingplichtige voor de btw worden beschouwd, voor zover
deze werkzaamheden niet van ‘onbeduidende omvang’ zijn. Het gaat hier dan bv. over
telecommunicatiediensten, levering en voorziening van water, gas, elektriciteit en stoom, maar
ook over “de exploitatie en het verlenen van rechten op de exploitatie van een
parkeergelegenheid, een opslagplaats en/of kampeerterrein”. Het is hier dus duidelijk gesteld dat
een openbare instelling die een loods verhuurt die kwalificeert als bergruimte, wel degelijk als
belastingplichtige moet worden aangemerkt, evenwel rekening houdend met de eerder
genoemde voorwaarde m.b.t. de omvang van de activiteit.
Om te bepalen of de handelingen al dan niet van ‘onbeduidende omvang’ zijn, gebruikt de
administratie de omzetdrempel die gebruikt wordt in de vrijstellingsregeling (zie 5.5.) voor kleine
ondernemingen. Vanaf 1 april 2014 bedroeg deze drempel nog 15.000 euro excl. btw, echter op
90 Btw-Handleiding 2015, nr. 88 en 88/2 91 Arrest HvJ, C-102/08, Salix, dd. 04.06.2009
43
1 januari 2016 werd deze opgetrokken naar 25.000 euro excl. btw.92 Voor de rest moet geval per
geval worden onderzocht of er sprake kan zijn van onbeduidende omvang.
4.6. Maatstaf van heffing
4.6.1. Onroerende voorheffing
Artikel 26 WBTW luidt als volgt:
“Voor de leveringen van goederen en de diensten wordt de belasting berekend over alles wat de
leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van
degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met
inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.
Tot de maatstaf van heffing behoren onder meer de sommen die de leverancier van het goed of
de dienstverrichter aan degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt in
rekening brengt als kosten van commissie, verzekering en vervoer, ongeacht of zulks al dan niet
bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst.
Belastingen, rechten en heffingen moeten eveneens in de maatstaf van heffing worden
opgenomen.”
Op grond van deze wettelijke bepaling behoren doorgerekende kosten dus gewoon tot de
‘maatstaf van heffing’ van de handeling waarover de btw berekend wordt. Met als gevolg dat,
indien de verrichte handeling onderworpen is aan de heffing van de btw, ook de doorgerekende
kosten onderworpen zijn aan de heffing van de btw, zelfs indien op de betrokken kosten geen btw
betaald werd door de partij die die kosten doorrekent. Een typisch voorbeeld is de doorrekening
van de onroerende voorheffing.93
4.6.2. Maatstaf van heffing van de btw bij invoer van goederen94
Op grond van art. 34, § 1 WBTW is de maatstaf van heffing voor ingevoerde goederen de waarde
berekend volgens de geldende regels tot vaststelling van de douanewaarde. Bovendien stelt art.
34, § 2 WBTW dat bepaalde kosten in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen.
4.6.2.1. Expertise van goederen vóór hun invoer
Wanneer goederen ingevoerd worden uit een derde land, kan een dienstverrichter die in dat derde
land is gevestigd, door de invoerder worden belast met de kwaliteitscontrole van die goederen
vóór het contract tot aankoop wordt ondertekend. De controle gebeurt om na te gaan of de
verkoper de eisen heeft nageleefd die de koper m.b.t. de goederen heeft gesteld; mocht dit niet
het geval zijn, vindt de koop aldus niet plaats.
92 Federale Overheidsdienst Financiën, “Btw-vrijstellingsregeling kleine ondernemingen” 93 Nieuwsbrief notariaat, maart 2014 nr. 4 94 Beslissing nr. E.T.117.558, dd. 01.12.2010
44
De betaling van deze expertisekosten door de koper aan een andere persoon dan de verkoper,
zonder dat de expertise door de verkoper werd opgelegd, is geen voorwaarde van de verkoop.
Bij invoer van de goederen, maken deze kosten dus geen deel uit van de voor de goederen
werkelijk betaalde of te betalen prijs in de zin van art. 29 CDW. Deze kosten mogen ook niet aan
de douanewaarde worden toegevoegd, aangezien ze niet expliciet vermeld worden in art. 32
CDW.
Op grond van art. 34, § 2, eerste alinea, 2° WBTW kunnen vervolgens de bijkomende kosten
die samenhangen met de invoer in de maatstaf van heffing van de op de invoer verschuldigde
btw worden opgenomen. Echter, de kosten t.g.v. een kwaliteitscontrole zijn geen kosten inherent
aan de invoer zelf, aangezien het een dienst betreft verricht in een handelsfase voorafgaand aan
deze invoer. Daarbovenop is het mogelijk dat de goederen niet eens naar de Europese Unie
worden overgebracht, t.g.v. een kwaliteit die niet voldeed aan de eisen van de koper.
De conclusie is hier dan ook dat deze expertisekosten niet in de douanewaarde zijn inbegrepen,
noch in de maatstaf van heffing van de btw die bij invoer is verschuldigd.
M.b.t. de plaatsbepaling is hier nog van belang dat de expertise van lichamelijk roerende
goederen verricht voor een belastingplichtige die gevestigd is in een lidstaat van de
Gemeenschap, wordt geacht plaats te vinden in die lidstaat en daar dus aan de btw onderworpen
is, en dit op grond van art. 21, § 2 WBTW.
4.6.2.2. Opslag van goederen in België vóór hun invoer
Hier gaat het om een onderneming, die in een derde land is gevestigd, en in België goederen
opslaat onder douaneverband in het douane-entrepot van een grensexpediteur. De goederen
worden uiteindelijk verkocht aan een Belgische belastingplichtige die ze aldaar op zijn naam voor
verbruik aangeeft.
Hierbij wordt de vraag gesteld of de kosten van de opslagdienst m.b.t. de goederen die zich onder
de regeling douane-entrepot bevinden, in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen,
wanneer de buiten de EU gevestigde verkoper ze aan de entrepothouder betaalt, en ze
vervolgens doorfactureert aan de koper.
Overeenkomstig art. 112 CDW maken de kosten van opslag en bewaring van goederen in een
entrepot geen deel uit van de douanewaarde op voorwaarde dat ze onderscheiden zijn van de
prijs die voor de goederen werkelijk is betaald of moet worden betaald.
In principe moet dat onderscheid worden gemaakt op de verkoopfactuur die de onderneming
aan de Belgische belastingplichtige uitreikt. Wanneer dit echter niet is gebeurd, kan de aangever
het bedrag van de in mindering te brengen kosten ook staven door overlegging van andere
documenten, zoals de factuur waarbij de opslagkosten worden aangerekend.
Wanneer niet is voldaan aan de voorwaarde van de onderscheiden vermelding van de
opslagkosten, moet de totale prijs die door de invoerder moet worden betaald als douanewaarde
45
worden aangemerkt. Aldus zijn de opslagkosten op grond van art. 34, § 1 WBTW begrepen in de
maatstaf van heffing van de op de invoer verschuldigde btw.
Wanneer de opslagkosten echter van de douanewaarde zijn uitgesloten, moet geoordeeld
worden op grond van art. 34, § 2, eerste lid, 2° WBTW of ze al dan niet opgenomen moeten
worden in de maatstaf van heffing als bijkomende kosten.
Indien deze opslag geen deel uitmaakt van een globale dienstverrichting (cf. supra 4.4.2.), dan
betreft het geen dienst die met het vervoer samenhangt. Bovendien is de opslag evenmin
verbonden met de invoer, aangezien het een dienst betreft die verricht wordt voorafgaand aan de
eigenlijke invoer, en is het ook hier mogelijk dat de goederen nooit in het vrije verkeer zullen
worden gebracht in de Europese Unie.
De conclusie is hier dan ook dat de kosten van opslag die niet zijn inbegrepen in de
douanewaarde, evenmin moeten worden begrepen in de maatstaf van heffing van de op de
ingevoerde goederen verschuldigde btw.
De laatste passage in deze beslissing luidt als volgt: “Deze opslagdienst wordt naar Belgische
btw-wetgeving geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen, en aangezien
het douane-entrepot in de hier beschreven situatie in België ligt, is de opslag een dienst die aan
de Belgische btw is onderworpen, doch vrijgesteld op grond van art. 41, § 1, lid 1, 4°, a) WBTW”.
Echter, zoals uiteengezet werd in 4.3.2.3. moet op basis van de recentere Beslissing nr.
E.T.124.412 een onderscheid gemaakt worden naargelang er al dan niet een exclusief
gebruiksrecht is. Enkel als dit het geval is, mag de plaatsbepalingsregel voor onroerende
goederen toegepast worden zoals in de passage hierboven uit de Beslissing nr. E.T.117.558 is
beschreven. Doch, wanneer er geen exclusief gebruiksrecht is voor de afnemer van de
opslagdienst, hetgeen vaak het geval kan zijn in een douane-entrepot, moet de algemene B2B-
regel gevolgd worden. Dit betekent dat dan als plaats van de dienst de zetel van economische
activiteit van de ontvanger van de dienst wordt aangemerkt. Dit betekent dat er geen Belgische
btw wordt geheven op de opslagdienst voor rekening van de buitenlandse belastingplichtige, op
grond van art. 21, § 2 WBTW.
4.7. Registratierechten en de terbeschikkingstelling van bergruimte
M.b.t. dit topic werden er reeds drie gelijkaardige, om niet te zeggen identieke, parlementaire
vragen gesteld.
De eerste95 vraag dateert al van 1999, en werd gesteld door dhr. Van Parys. Zijn vraag bestond
erin of een overeenkomst die de terbeschikkingstelling van bergruimte als voorwerp heeft, die
meestal in een geschreven overeenkomst geconcretiseerd wordt, geregistreerd moet worden. En
in dat geval, of deze overeenkomst dan onderworpen wordt aan het evenredig recht, bedoeld in
95 Parlementaire vraag nr. 75 van dhr. Van Parys, dd. 13.10.1999
46
art. 83 van het W.Reg., of dat daarentegen het algemeen vast recht van, toen nog, 1.000 frank,
bedoeld in art. 11 W.Reg., is verschuldigd.
De volgende twee parlementaire vragen hierover, dateren beide uit 2008. Zowel dhr. Van der
Maelen96 als dhr. Brotcorne97 stelden toen de vraag of er registratierechten verschuldigd zijn op
de verhuur van opslagruimte met btw.
Een overeenkomst die de in art. 18, § 1, 9° WBTW bedoelde terbeschikkingstelling van
bergruimte voor het opslaan van goederen uitmaakt, wordt voor de toepassing van het
registratierecht niet beschouwd als huurcontract van een onroerend goed, zelfs wanneer deze de
verplichting meebrengt om het genot van een bepaald onroerend goed te verschaffen.98 Bijgevolg
moet de geschreven overeenkomst van dergelijke terbeschikkingstelling niet verplicht
geregistreerd worden, aangezien art. 19 W.Reg. enkel een registratie vraagt voor akten van
verhuring van een onroerend goed, of een gedeelte daarvan, gelegen in België.
Deze overeenkomst moet daarentegen wel geregistreerd worden indien ze is opgenomen in
een akte die zelf wegens haar aard verplicht te registreren is bij toepassing van het voormelde
artikel, aangezien een registratie niet deelbaar is op grond van art. 4 W.Reg.
Overeenkomstig art. 83, eerste lid W.Reg. bedraagt het recht voor de verhuringen,
onderverhuringen en overdachten van huur van onroerende goederen 0,20%. Echter, zoals
hierboven vermeld wordt op grond van Beslissing nr. E.E./83 039 een overeenkomst met een
terbeschikkingstelling in de zin van art. 18, § 1, 9° niet beschouwd als een huurcontract van
onroerende goederen, zelfs wanneer ze de verplichting meebrengen om het genot van een
bepaald onroerend goed te verschaffen.
Bijgevolg geven deze overeenkomsten, indien ze vrijwillig worden geregistreerd, slechts
aanleiding tot het heffen van het algemeen vast recht, zijnde 25,00 euro.
4.8. Overdracht van een contract
Ook m.b.t. overdracht van een contract van terbeschikkingstelling van een opslagruimte kan
verwezen worden naar een parlementaire vraag99 van dhr. Brotcorne, die duidelijkheid wenste
te bekomen over het al dan niet van btw vrijgestelde karakter van de overdracht van een
contract voor de huur van een opslagplaats.
De overdracht onder bezwarende titel van een huurovereenkomst die betrekking heeft op een
opslagruimte en beoogd wordt door de uitsluiting van de vrijstelling van art. 44, § 3, 2°, a, 2de
streepje WBTW, is een dienst onderworpen aan de belasting. De vrijstelling van een dergelijke
overdracht heeft immers enkel betrekking op de overdrachten van verhuringen die zelf van de
btw zijn vrijgesteld.
96 Parlementaire vraag nr. 274 van dhr. Van der Maelen, dd. 10.07.2008 97 Parlementaire vraag nr. 290 van dhr. Brotcorne, dd. 24.07.2008 98 Beslissing nr. E.E./83 039, dd. 18.12.1972 99 Parlementaire vraag nr. 205 van dhr. Brotcorne, dd. 19.01.2009
47
5. Soorten belastingplichtigen en het recht op aftrek
Volgens art. 4, § 1 WBTW is “éénieder die in de uitoefening van een economische activiteit
geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van
goederen of diensten verricht die in het Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de
economische activiteit wordt uitgeoefend” belastingplichtig.
Deze definitie bevat vier essentiële kenmerken, die tegelijk noodzakelijk en voldoende zijn, die
hieronder worden toegelicht:100
1) Hoedanigheid van de persoon
‘Eénieder’ betekent dat zowel natuurlijke personen, rechtspersonen, verenigingen en
groeperingen zonder rechtspersoonlijkheid, als btw-eenheden belastingplichtige kunnen
zijn.
2) Aard van de werkzaamheid
Het volstaat dat goederen worden geleverd en/of diensten verricht die in het Wetboek zijn
omschreven, in het kader van een economische activiteit.
3) Geregelde werkzaamheid
Dit veronderstelt louter een opeenvolging van handelingen, al dan niet verricht met min of
meer lange tussenpozen. Dit kan bijgevolg een maandelijks terugkerende handeling zijn,
maar ook een handeling die slechts één maal per jaar plaatsvindt; waar het op aan komt
is dat ze met een bepaalde regelmaat gebeurt.
4) Zelfstandige werkzaamheid
De persoon in kwestie hoeft niet volledig autonoom te zijn, maar de uitoefening moet wel
zelfstandig gebeuren. Denk maar aan een vennootschap die deel uitmaakt van een groep
en die een door de moeder opgelegde handelspolitiek moet voeren; het is duidelijk dat zij
niet in totale onafhankelijkheid of vrijheid werkt, doch zij is belastingplichtige.
Er mag echter geen band van ondergeschiktheid bestaan, in de betekenis van het begrip
in het kader van arbeidscontracten van bedienden of arbeiders.
De resterende twee kenmerken vervat in de definitie zijn niet-essentiële kenmerken:101
5) Met of zonder winstoogmerk
Hier wordt afgestapt van het begrip handelaar; de handelingen moeten niet noodzakelijk
gesteld worden met als doel winst te willen maken of met het doel zich bestaansmiddelen
te verschaffen. Het is dus mogelijk dat bv. een vzw belastingplichtige is.
100 Btw-handleiding 2015, nr. 76 t.e.m. 80 101 Btw-handleiding 2015, nr. 81-82
48
6) Hoofdzakelijk of aanvullend
Zelfs als de activiteit aanvullend en dus naast de hoofdwerkzaamheid van de persoon, en
hiermee al dan niet verband houdt, wordt uitgevoerd, is de persoon belastingplichtig.
Aangezien in art. 18 WBTW uitdrukkelijk wordt verwezen naar diensten die aan de btw
onderworpen zijn, is het zo dat iedereen die zich bezighoudt met het ter beschikking stellen van
bergruimte zoals beschreven in 9° van dat artikel, en die dus voldoet aan de voorwaarden om
belast verhuurd te worden, automatisch belastingplichtige wordt.
Ook zij die enkel handelingen stellen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 WBTW, zijn
belastingplichtigen indien zij voldoen aan bovenstaande definitie van belastingplichtige, doch zij
genieten geen recht op aftrek net omwille van de vrijstelling van btw op hun uitgaande
handelingen.
De taak van de gewone belastingplichtige bestaat erin om de btw die verschuldigd is op zijn
handelingen, te innen en te voldoen aan de Schatkist. Daarnaast moet hij ook periodieke
aangiften indienen, facturen uitreiken, een aangepaste boekhouding voeren en jaarlijkse opgaven
m.b.t. de aan belastingplichtigen geleverde goederen en diensten indienen.102
5.1. De vrijgestelde belastingplichtige103
De vrijgestelde belastingplichtige is hij die enkel leveringen of diensten verricht die vrijgesteld zijn
volgens art. 44 WBTW. Sinds 01.01.1993 worden door de opheffing van art. 5 WBTW ook deze
personen aanzien als belastingplichtige, weliswaar zonder recht op aftrek, op enkele niet nader
beschreven uitzonderingen na.
Inzake terbeschikkingstelling van bergruimte zal deze belastingplichtige als dienstverrichter niet
voorkomen aangezien deze terbeschikkingstelling net wel onderworpen is aan de btw.
Daarentegen is het wel mogelijk dat de afnemer van eerder genoemde dienst een vrijgestelde
belastingplichtige is. In dit geval waar wel btw aangerekend wordt over de terbeschikkingstelling
door de dienstverrichter, is de btw betaald door de afnemer als vrijgestelde belastingplichtige
uiteraard niet aftrekbaar. De betaalde btw op de terbeschikkingstelling van de loods is bijgevolg
voor deze afnemer wel degelijk een kostprijselement.
Ook overheidslichamen zijn in principe vrijgestelde belastingplichtigen, hier werd reeds dieper
op ingegaan in onderdeel 5.6. van deze masterproef.
5.2. De volledige belastingplichtige
De volledige of gewone belastingplichtige is hij die wat betreft zijn uitgaande handelingen enkel
handelingen verricht die niet vallen onder de vrijstellingen beoogd in artikel 44 en aldus volledig
zijn onderworpen aan de belasting. Dit is het geval voor:104
102 Btw-handleiding 2015, nr. 86 103 Btw-handleiding 2015, nr. 87 104 Btw-handleiding 2015, nr. 334
49
1) het leveren van goederen en het verstrekken van diensten die onderworpen zijn aan de
belasting;
2) het leveren van goederen en het verstrekken van diensten die van de btw zijn vrijgesteld
krachtens de artikelen 39 tot 42 van het Wetboek;
3) het leveren van goederen en het verstrekken van diensten die niet onderworpen zijn aan
de belasting omdat ze buiten België worden verricht, doch waarvoor recht op aftrek zou
ontstaan indien zij in België zouden plaatsvinden.
Dit resulteert in een recht op aftrek van de betaalde voorbelasting voor deze persoon. Deze aftrek
is dus principieel volledig, behalve voor niet-beroepsuitgaven en voor uitgaven die uitdrukkelijk
aan een beperking zijn onderworpen en opgesomd staan in art. 45 van het Wetboek.
In het kader van de terbeschikkingstelling van opslagruimte is de ideale situatie als volgt: de
dienstverlener mag, om ondertussen gekende redenen, 21% btw aanrekenen op deze
terbeschikkingstelling, en de ontvanger kan de geheven belasting volledig recupereren. In dit
geval is de heffing van de btw dus over de ganse lijn neutraal; de btw heeft geen invloed gehad
op de kostprijs, aangezien de dienstverrichter recht op aftrek heeft van de btw m.b.t. de bouw of
renovatie van zijn opslagruimte, en de afnemer van de dienst recht op aftrek heeft voor de btw
op de terbeschikkingstelling. De afnemer heeft uiteraard geen recht op aftrek als hij handelt in de
hoedanigheid van een particulier.
5.3. De gemengde belastingplichtige
De gemengde belastingplichtige is hij die zowel handelingen verricht die onderworpen zijn aan
de btw, als handelingen die vrijgesteld zijn o.b.v. art. 44 van het Wetboek. Dit levert hem bijgevolg
slechts een gedeeltelijk recht op aftrek op.105
Vervolgens zijn er op grond van artikel 46 van het Wetboek twee mogelijkheden. Paragraaf 1
vermeldt dat de belasting geheven op de niet-vrijgestelde handelingen van de belastingplichtige
in aftrek kunnen gebracht worden naar verhouding van een breuk, meer bepaald een algemeen
verhoudingsgetal genoemd.
In afwijking daarvan stelt paragraaf 2 van datzelfde artikel 46 dat, op verzoek van de
belastingplichtige, hem de vergunning kan worden verleend zijn recht op aftrek uit te oefenen met
inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. In
sommige gevallen kan de belastingplichtige daar zelfs toe verplicht worden door de Minister van
Financiën en zijn administratie, wanneer de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal uit
paragraaf 1 zou leiden tot ongelijkheid in de heffing van belasting in vergelijking met een aftrek
volgens dit werkelijk gebruik.
105 Btw-handleiding 2015, nr. 109 en 410
50
5.3.1. Algemeen Verhoudingsgetal
Het algemeen verhoudingsgetal is een breuk:106
- met als teller, het totaalbedrag van de handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat,
zijnde handelingen bedoeld in art. 45, § 1, 1° tot 5° van het wetboek, vastgesteld per
kalenderjaar;
- met als noemer, het totaalbedrag zowel van de handelingen opgenomen in de teller als
van de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.
De bedragen uitgedrukt in euro, zowel in teller als noemer, moeten afgerond worden tot het hoger
tiental. Vervolgens wordt de breuk en aldus het algemeen verhoudingsgetal bepaald, hetwelk
vervolgens wordt afgerond naar de hogere eenheid indien de uitkomst geen geheel getal is.107
De effectieve berekening gebeurt vervolgens nog o.b.v. een voorlopig en een definitief
verhoudingsgetal, doch dit is voor deze masterproef van ondergeschikt belang.
5.3.2. Werkelijk gebruik108
Het algemeen verhoudingsgetal kan, omwille van zijn forfaitaire aard, leiden tot ongelijkheden in
de heffing van de belasting. Dit kan zowel in het nadeel als in het voordeel van de
belastingplichtige zijn. Zoals hierboven gesteld, kan de administratie aan de belastingplichtige,
op zijn verzoek, de vergunning verlenen het werkelijk gebruik toe te passen, of hem verplichten
op die wijze zijn aftrek te bepalen omwille van het voorkomen van ongelijkheden. De verplichting
zal, in beginsel, steeds gebeuren wanneer men vaststelt dat de aftrek volgens het algemeen
verhoudingsgetal leidt tot een aftrek die merkelijk groter is dan die welke uit een aftrek volgens
werkelijk gebruik zou ontstaan, dit om te vermijden dat men voor zijn economische activiteit beter
behandeld zou worden dan een volledige belastingplichtige die eenzelfde economische activiteit
uitoefent.
Bij het werkelijk gebruik worden de gedane uitgaven toegewezen aan de belastbare
handelingen; dit wordt het bestemmingsbeginsel109 genoemd:
- voor de belasting geheven op goederen en diensten die uitsluitend in de categorie met
recht op aftrek onder te brengen zijn, oefent de belastingplichtige zijn recht op aftrek uit
zoals een volledige belastingplichtige dit zou doen.
- voor de belasting geheven op goederen en diensten die uitsluitend in de categorie zonder
recht op aftrek onder te brengen zijn, is vanzelfsprekend alle aftrek uitgesloten.
106 KB nr. 3, art. 12, eerste lid 107 Btw-handleiding 2015, nr. 411-412 108 Btw-handleiding 2015, nr. 420 en 421 109 Art. 45 WBTW; art. 168 en 169 Richtlijn 2006/112/EG
51
- voor de belasting geheven op goederen en diensten die de belastingplichtige voor beide
categorieën zal gebruiken, zoals algemene bureelkosten en boekhouding, moet hij, in de
mate van het mogelijke, bijzondere verhoudingsgetallen m.b.t. dat gebruik vaststellen.
Deze bijzondere verhoudingsgetallen dienen in eerste instantie berekend te worden volgens
objectieve en achteraf controleerbare criteria (bv. de oppervlakte, het aantal personeelsleden toe
te wijzen aan de ene categorie en de andere, tijdsbesteding, enz.). Indien men echter geen
dergelijke criteria vindt is het logisch dat men dezelfde methodologie gebruikt als bij het algemeen
verhoudingsgetal en zich dus baseert op de omzet.110
Een typisch voorbeeld hierbij is een immobiliënbedrijf dat zich bezighoudt met de verhuur van
onroerende goederen zoals woningen, kantoorruimtes, en werkplaatsen, maar tegelijkertijd ook
bergruimtes die louter dienst doen voor opslag. Het bedrijf is dus een gemengde
belastingplichtige en kan het werkelijk gebruik aanvragen. Voor de algemene werkingskosten die
niet toe te wijzen zijn aan hetzij haar belaste activiteiten, hetzij haar vrijgestelde activiteiten, moet
zij dan een bijzonder verhoudingsgetal bepalen.
Voorbeeld immobiliënbedrijf:
- Bouw nieuwe werkplaats 1.000.000 EUR + 21% btw, die vervolgens verhuurd wordt,
vrijgesteld van btw op grond van art. 44, § 3, 2°, aan 6.050 EUR per maand om de niet-
aftrekbare btw op eenzelfde ritme terug te verdienen als hieronder bij de opslagruimte;
- Kosten direct toewijsbaar aan de werkplaats: 1.000 EUR + 21% btw;
- Bouw nieuwe opslagruimte 2.000.000 EUR + 21% btw, die vervolgens verhuurd wordt,
belast met btw op grond van art. 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, aan 10.000 EUR per
maand + 21% btw;
- Kosten direct toewijsbaar aan de opslagruimte: 1.000 EUR + 21% btw;
- Algemene kosten niet toewijsbaar aan één van beide categorieën: 1.000 EUR
Tabel 2: Voorbeeld gemengde belastingplichtige
Situatie 1: Algemeen Verhoudingsgetal
Bepalen van het AVG = 12*10.000 EUR / (12 * (6.050 EUR + 10.000 EUR))
= 63 %
Aftrekbare btw bouw werkplaats = 63 % * 210.000 EUR
= 132.300 EUR
Aftrekbare btw kosten werkplaats = 63 % * 210 EUR
= 132,3 EUR
Aftrekbare btw bouw opslagruimte = 63 % * 420.000 EUR
= 264.600 EUR
Aftrekbare btw kosten opslagruimte = 63 % * 210 EUR
= 132,3 EUR
110 S. Ruysschaert en H. Heylens (2005). Handboek doorfacturering, Maklu, p. 161-162
52
Aftrekbare btw algemene kosten = 63 % * 210 EUR
= 132,3 EUR
Totale aftrekbare btw = 397.296,9 EUR
Situatie 2: Werkelijk gebruik
Aftrekbare btw bouw werkplaats = 0 EUR
Aftrekbare btw kosten werkplaats = 0 EUR
Aftrekbare btw bouw opslagruimte = 420.000 EUR
Aftrekbare btw kosten opslagruimte = 210 EUR
Aftrekbare btw algemene kosten o.b.v.
bijzonder verhoudingsgetal *
= 63 % * 210 EUR
= 132,3 EUR
Totale aftrekbare btw = 420.342,3 EUR
* Voor de eenvoud werd hier gekozen om het bijzonder verhoudingsgetal ook o.b.v. de respectievelijke
omzetten te bepalen, en niet o.b.v. andere objectieve criteria zoals gezegd in 5.3.2.
Het is in dit voorbeeld meteen duidelijk dat het immobiliënbedrijf best kan opteren om de
toepassing van het werkelijk gebruik aan te vragen bij de administratie, aangezien de totale
aftrekbare btw in dit geval merkelijk hoger is dan wanneer het principe van het algemeen
verhoudingsgetal wordt toegepast. Er werd hierboven al op gewezen dat, wanneer de
belastingplichtige zich in de omgekeerde situatie zou bevinden, nl. dat zijn aftrekbare btw bij
toepassing van het AVG hoger ligt dan wanneer het werkelijk gebruik toegepast zou worden, de
administratie de belastingplichtige dan het werkelijk gebruik zal opleggen.
5.4. Gedeeltelijke belastingplichtige
Wanneer iemand geregeld en zelfstandig zowel in het Wetboek omschreven, al dan niet
vrijgesteld volgens art. 44, als niet in het Wetboek bedoelde handelingen verricht, gaat het om
een gedeeltelijke belastingplichtige. Deze is dus belastingplichtige, met of zonder recht op
aftrek, voor de eerstbedoelde handelingen, maar voor de andere handelingen niet.
Net zoals bij de gemengde belastingplichtige kan deze zijn recht op aftrek slechts uitoefenen
naar verhouding van de handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat.
5.5. Vrijstellingsregeling
M.u.v. de vrijgestelde belastingplichtige, betekent de hoedanigheid van belastingplichtige ook een
aantal boekhoudkundige en btw-gerelateerde verplichtingen, aangezien bv. per kwartaal btw-
aangiften ingediend moeten worden. In vele gevallen dienen deze verplichtingen uitbesteed te
worden aan een boekhouder of dient men er zelf de nodige tijd aan te besteden. Om hieraan te
ontvluchten, bestaat voor een bepaalde groep belastingplichtigen een speciale
vrijstellingsregeling. Op grond van artikel 56bis van het Wetboek btw heeft een belastingplichtige
die op jaarbasis een omzet realiseert van niet meer dan 25.000 euro, het recht om te opteren
53
voor vrijstelling van de belasting. Dit zorgt er voor dat het recht op aftrek vervalt, maar er hoeft
dan ook geen btw aangerekend te worden op de uitgaande handelingen.
In het kader van de terbeschikkingstelling van opslagruimte betekent deze vrijstelling een
oplossing in de volgende situatie: De eigenaar van de opslagruimte heeft bij verkrijging van het
gebouw geen btw moeten betalen omdat het bv. een onroerend goed betrof dat niet meer in
nieuwe111 staat was. Daarnaast geniet de afnemer van de dienst geen recht op aftrek van de btw
die hij dient te betalen op de huur van de opslagruimte, omdat hij voor een deel van zijn uitgaande
handelingen onder de vrijstelling van art. 44 WBTW valt. Indien de dienstverrichter dan zou
opteren om de vrijstellingsregeling aan te vragen, zou het kostprijsverhogend element van de btw
hier voor de afnemer geëlimineerd worden en hoeft de verhuurder ook geen btw-aangiften in te
dienen, wat voor hem uiteraard ook een besparing betekent.
Door dit geval concreet met cijfers uit te werken wordt dit nog verduidelijkt:
A is particulier en koopt een loods die niet meer in aanmerking komt om als onroerend goed in
nieuwe staat te worden gekocht. Daardoor zal hij op deze aanschaf geen btw moeten betalen,
maar wel registratierechten. Stel dat de loods 100.000 EUR + 10% registratierechten112 in
aankoop kost voor A. Vervolgens verhuurt A de loods voor 1.000 EUR excl. btw per maand aan
partij B die zelf geen recht op aftrek heeft, in de veronderstelling dat aan de voorwaarden om te
verhuren als opslagruimte is voldaan. Persoon A heeft geen andere btw-plichtige activiteiten, en
komt dus in aanmerking voor de vrijstellingsregeling, aangezien zijn omzet de grens van 25.000
EUR niet overschrijdt. In dit geval is het voor beide partijen voordelig om de vrijstellingsregeling
aan te vragen, aangezien A de kosten en/of tijd voor het opmaken van btw-aangiften uitspaart en
B geen voor hem niet-aftrekbare btw hoeft te betalen.
Tabel 3a: Voorbeeld vrijstellingsregeling
Situatie ZONDER vrijstellingsregeling
Huurprijs loods € 1.000 + € 210 btw = € 1.210
A verhuurt gewoon met btw, want verhuur kwalificeert als terbeschikkingstelling van opslagruimte
Kostprijs van de huur voor B € 1.210 Want geen recht op aftrek van de te betalen btw als particulier
A heeft wel recht op aftrek, maar beschikt niet over aftrekbare btw aangezien het gebouw
verkregen werd met registratierechten
A moet bovendien een boekhouder betalen of zelf zijn btw-aangiften opmaken en indienen
111 Art. 44, § 3, 1° WBTW 112 FOD Financiën, “Kopen en verkopen met registratierechten”
54
Tabel 3b: Voorbeeld vrijstellingsregeling
Situatie MET vrijstellingsregeling
Huurprijs loods € 1.000 A heeft vrijstellingsregeling aangevraagd en mag dus zonder btw factureren
Kostprijs van de huur voor B € 1.000 B spaart dus per maand € 210 uit op de huur van de loods
A mag zonder btw factureren en hoeft bijgevolg geen aangiften in te (laten) vullen, dus spaart
zelf ook een kost uit.
Naast het plafond op de jaaromzet van 25.000 euro, zijn er ook nog een aantal uitsluitingen van
belastingplichtigen die niet in aanmerking komen voor de vrijstellingsregeling, dewelke bepaald
worden in art. 56bis, §2 WBTW. Met name de btw-eenheid wordt hiervan uitgesloten, maar ook
bv. belastingplichtigen die geregeld werken in onroerende staat verrichten.
5.6. De btw-eenheid113
5.6.1. Begrip
Artikel 4, § 2 WBTW luidt als volgt: “De Koning kan, in de gevallen en volgens de regels die Hij
bepaalt, de in België gevestigde personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch
financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, voor de toepassing
van dit Wetboek als één belastingplichtige aanmerken”.
In zekere zin ontstaat hier een fictieve belastingplichtige met dezelfde rechten en plichten als elke
andere belastingplichtige. De btw-eenheid krijgt ook een eigen uniek identificatienummer.
Wanneer leden van dezelfde btw-eenheid aan elkaar diensten of goederen leveren, de
zogenaamde interne handelingen, gebeurt dit zonder toepassing van btw. De handelingen die de
verschillende leden stellen naar de buitenwereld zijn bepalend voor de hoedanigheid van de
belastingplicht van de btw-eenheid. Indien m.a.w. alle handelingen die de btw-eenheid stelt naar
derden of de buitenwereld toe met btw belaste handelingen zijn, dan is de btw-eenheid in haar
geheel een volledige belastingplichtige met volledig recht op aftrek. Indien er daarnaast ook nog
prestaties geleverd worden die niet onderworpen zijn aan btw, dan is er opnieuw sprake van een
gemengde belastingplichtige.
5.6.2. Voorwaarden
5.6.2.1. M.b.t. de leden van de eenheid
a) Btw-belastingplichtige:
De leden moeten de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van art. 4, § 1 WBTW
bezitten. Voor een passieve holding is het bv. uitgesloten lid van een btw-eenheid te zijn.
b) Gevestigd in België:
113 Btw-handleiding 2015, Hoofdstuk IV – De belastingplichtige, Afdeling 5 – De btw-eenheid
55
Een lid is gevestigd in België als hij er:
- zijn woonplaats heeft (indien het een natuurlijk persoon betreft)
- zijn maatschappelijke of statutaire zetel heeft (indien het een rechtspersoon betreft)
- of een vaste inrichting heeft
5.6.2.2. Inzake verbondenheid
a) Financiële verbondenheid:
De administratie aanvaardt dat deze voorwaarde is vervuld wanneer een belastingplichtige,
rechtstreeks of onrechtstreeks, 10% of meer van de maatschappelijke rechten bezit van een
andere vennootschap waarmee hij een btw-eenheid wenst te vormen. Dit kan dus ook
cumulatief via meerdere tussenpersonen het geval zijn. Het is zelfs niet noodzakelijk dat de
aandeelhouder die de rechten bezit zelf deel gaat uitmaken van de btw-eenheid; het is
voldoende dat 10% of meer van de maatschappelijke rechten van de belastingplichtigen die
een eenheid willen vormen, rechtstreeks of onrechtstreeks, in dezelfde handen is.
b) Organisatorische verbondenheid:
- als ze in rechte of in feite, rechtstreeks of onrechtstreeks, onder een gemeenschappelijke
leiding staan, of
- als ze hun werkzaamheden geheel of gedeeltelijk in gemeenschappelijk overleg
organiseren, of
- ze in rechte of in feite, rechtstreeks of onrechtstreeks, onder de controlebevoegdheid
staan van één persoon.
c) Economische verbondenheid:
- als de voornaamste werkzaamheid van ieder van hen van dezelfde aard is, of
- hun werkzaamheden elkaar aanvullen of beïnvloeden of kaderen in het nastreven van
en gezamenlijk economisch doel, of
- de werkzaamheid van de ene belastingplichtige geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend
ten behoeve van de anderen
5.6.3. Voorbeelden m.b.t. terbeschikkingstelling van opslagruimte
Een klassiek voorbeeld is het volgende:
Lid 1 van de btw-eenheid koopt een onroerend goed in nieuwe staat aan en betaalt hierop
bijgevolg btw. Lid 1 is in hoofde van de groep belast met het beheer van dit gebouw, terwijl lid
2 de exploitatievennootschap is die enkel handelingen verricht die onderworpen zijn aan btw.
In dat geval is de btw-eenheid als geheel een volledige belastingplichtige, aangezien alle
uitgaande handelingen van de eenheid btw-belaste handelingen vormen. Dit zorgt er voor dat
er een volledig recht op aftrek van de btw op de inkomende handelingen bestaat op niveau
van de btw-eenheid. Lid 1 verhuurt nu het gebouw als werkplaats aan lid 2. Deze
terbeschikkingstelling valt in België buiten het toepassingsgebied van de btw door de
56
vrijstelling van art. 44 WBTW. Er is hier echter, omwille van de btw-eenheid, geen mogelijkheid
tot verlies van aftrek van btw op de onderling aangerekende diensten. Lid 1, en bij uitbreiding
de btw-eenheid, heeft nl. recht op volledige aftrek van de btw geheven op de aankoop van het
onroerend goed, ook al betreft het hier eigenlijk een vrijgestelde passieve onroerende verhuur.
Zelfde situatie, maar nu zonder btw-eenheid:
Vennootschap 1 verhuurt dus aan vennootschap 2 een werkplaats, waarbij de verhuur
vrijgesteld is van btw o.b.v. art. 44 WBTW. Nu is er echter voor vennootschap 1 geen recht op
aftrek van de btw geheven op de aanschaf van het nieuwe gebouw, aangezien vennootschap
1 voor haar uitgaande handelingen een vrijgestelde belastingplichtige is. Haar enige activiteit
is nl. een van btw vrijgestelde onroerende verhuur. Als vennootschap 1 in deze situatie
eenzelfde winst zal willen behalen als in het eerdere geval mét btw-eenheid, zal zij
genoodzaakt zijn een hogere huurprijs te vragen teneinde de niet-aftrekbare btw op de
aankoop van haar onroerend goed terug te kunnen verdienen. Hier zien we mooi het
kostprijsverhogend element van de vrijstelling van art. 44 WBTW geïllustreerd.
Wil dit nu zeggen dat de btw-eenheid dé oplossing wordt voor elk bedrijf om een recht op aftrek
te bekomen? Dit is uiteraard zeker niet het geval, aangezien dit enkel kan bestaan tussen
bedrijven die met elkaar verbonden zijn op financieel, economisch en organisatorisch vlak. Het
zal dus vaak enkel opgaan voor bedrijven die tot eenzelfde groep behoren.
Wanneer de onroerende verhuur tussen de verschillende leden een terbeschikkingstelling van
bergruimte onderworpen aan de btw zou betreffen, zou het hier weinig zin hebben om een btw-
eenheid te gaan vormen. Aangezien vennootschap 1, in de veronderstelling dat de
terbeschikkingstelling van de opslagruimte haar enige uitgaande handeling is, enkel btw-belaste
uitgaande handelingen stelt, heeft zij sowieso recht op aftrek op de aankoop van het gebouw.
Indien vennootschap 1 echter een gemengde belastingplichtige zou zijn, omdat ze bv. zowel
een opslagruimte als een werkplaats zou verhuren aan vennootschap 2, dan is de btw-eenheid
hier een oplossing om volledige aftrek te genieten van de btw betaald op de beide aankopen.
Uiteraard blijft hierbij de veronderstelling gelden dat lid 2 van de btw-eenheid enkel met btw
belaste uitgaande handelingen stelt.
5.7. Niet in België gevestigde belastingplichtigen114,115
In de definitie in artikel 4 van het Wetboek wordt nergens gewag gemaakt van het feit dat de
toekenning van de hoedanigheid van belastingplichtige afhankelijk zou zijn van het bestaan in
België van een woonplaats, maatschappelijke of statutaire zetel van deze persoon.
114 Btw-handleiding 2015, nr. 110 115 Circulaire AOIF nr. 4/2003 (E.T.103.925), dd. 04.03.2003
57
Een niet in België gevestigd persoon die buiten België een activiteit uitoefent als
belastingplichtige in de zin van het Wetboek wordt, voor de handelingen die hij hier in België
verricht, voor de toepassing van de Belgische btw-wetgeving beschouwd als een
belastingplichtige.
De regeling m.b.t. deze buitenlandse belastingplichtigen, die in België leveringen van goederen
of diensten verrichten, wordt beschreven in de Circulaire nr. 4/2003 van 4 maart 2003 en maakt
het onderscheid naargelang de persoon al dan niet over een vaste inrichting in België beschikt.
5.7.1. Buitenlandse belastingplichtige met vaste inrichting in België
5.7.1.1. M.b.t. de uitgaande handelingen
Een buitenlandse belastingplichtige heeft in België een vaste inrichting wanneer de volgende
voorwaarden vervuld zijn:
a) hij heeft hier te lande een directiezetel, filiaal, een fabriek, een werkplaats, een
agentschap, een magazijn, een kantoor, een laboratorium, een inkoop- of
verkoopkantoor, een depot of enige andere vaste inrichting maar met uitzondering van
bouwwerven (ongeacht de duur van de werken);
b) die inrichting wordt gekenmerkt door een voldoende graad van bestendigheid en een
aangepaste structuur in termen van menselijke en technische middelen; de administratie
veronderstelt dat dit het geval is wanneer die inrichting beheerd wordt door een persoon
die bekwaam is om de belastingplichtige te verbinden tegenover de leveranciers en de
klanten; in het tegenovergestelde geval, is het de verantwoordelijkheid van de
buitenlandse belastingplichtige om aan te tonen dat aan deze voorwaarde voldaan is;
c) de menselijke en technische middelen beoogd in punt b) staan die inrichting toe
goederen te leveren of diensten te verstrekken, op regelmatige wijze en in de zin van
het Wetboek, waar deze activiteit ook plaatsvindt en zonder onderscheid te maken of
deze handelingen inderdaad aan de belasting onderworpen worden of vrijgesteld zijn.
5.7.1.2. M.b.t. de inkomende handelingen
Sinds 1 januari 2010, vinden, krachtens artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek, de diensten die
worden verschaft aan de vaste inrichting van de belastingplichtige gevestigd op een andere plaats
dan waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, plaats daar waar die vaste
inrichting is gevestigd, voor zover die vaste inrichting de enige genieter is van die dienst.
Onder een “vaste inrichting ten behoeve waarvan een dienst wordt verstrekt”, wordt verstaan
een inrichting die een voldoende graad van bestendigheid heeft en een aangepaste structuur in
termen van menselijke en technische middelen om de verstrekte diensten te kunnen ontvangen
en te kunnen verbruiken, m.a.w. de bedoelde inrichting moet in staat in zijn om de diensten
materieel te ontvangen en te verbruiken (de juridische bekwaamheid speelt ter zake geen rol).
Het begrip ‘vaste inrichting voor inkomende handelingen’ is dus ruimer, aangezien wordt omvat:
58
- de belastingplichtige die al wordt beschouwd als een vaste inrichting voor zijn uitgaande
handelingen (zie hiervoor);
- de buitenlandse belastingplichtige die in België beschikt over een inrichting van waaruit
geen enkele handeling (levering van goederen/dienstprestatie) beoogd door het Btw-
Wetboek, wordt verricht. Het betreft onder meer de inrichting die alleen wordt
aangewend voor opslag of stockage van goederen.
5.7.2. Buitenlandse belastingplichtige zonder vaste inrichting in België
Enkel de belastingplichtigen die niet in de Gemeenschap zijn gevestigd, zijn, in principe,
gehouden een in België gevestigde aansprakelijke vertegenwoordiger te laten erkennen
vooraleer enige handeling in België te verrichten. Deze verplichting valt weg als het een handeling
betreft waarvan de belasting overeenkomstig artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, 2°, 5° of 6° van het
Wetboek door de medecontractant verschuldigd is, of als het een handeling betreft waarvoor de
bijzondere regeling bedoeld in artikel 58ter van toepassing is.116
De belastingplichtigen die wel in (een andere lidstaat van) de Gemeenschap gevestigd zijn,
hebben dus niet meer de verplichting een dergelijke vertegenwoordiger te laten erkennen voor
de handelingen die in België plaatsvinden en waarvoor zij de schuldenaar van de btw zijn.
Wanneer een in een andere lidstaat van de Gemeenschap dan België gevestigde
belastingplichtige in België handelingen verricht waarvoor hij hier schuldenaar is van belasting, is
hij, in principe, gehouden zich in België voor btw-doeleinden te laten identificeren. Men spreekt
van een ‘rechtstreekse identificatie’, aangezien deze niet meer verbonden is met de erkenning
van een aansprakelijke vertegenwoordiger. Dit is met uitsluiting van een handeling waarvoor het
bijzonder regime beoogd in artikel 58quater WBTW geldt.
Wanneer een niet in België, maar buiten de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige
handelingen verricht in België waarvoor hij in België schuldenaar is van de belasting, is hij, in
principe, gehouden zich in België voor btw-doeleinden te laten identificeren en deze identificatie
is, in principe, verbonden aan de erkenning van een aansprakelijke vertegenwoordiger in België.
116 WBTW, art. 55, § 1
59
5.8. De niet-belastingplichtige117
Deze personen worden uitdrukkelijk als niet-belastingplichtigen aangemerkt en worden geacht
geen economische activiteit in de zin van artikel 4 van het Wetboek uitoefenen:
- De passieve holdings of houdsters van aandelen van andere vennootschappen
- De openbare besturen, waarvan de modaliteiten eerder in 5.8. reeds werden besproken
specifiek m.b.t. terbeschikkingstelling van opslagruimte
Bijgevolg zijn de door hen verrichte leveringen en diensten niet aan de btw onderworpen.
Bovendien heeft de hoedanigheid van niet-belastingplichtige gevolgen t.a.v. de plaatsbepaling
van sommige diensten, deze zijn hier echter van ondergeschikt belang.
117 Btw-handleiding 2015, nr. 111
60
6. Facturatie van de dienst118
Het stelsel van de btw kan slechts goed functioneren op voorwaarde dat de facturatieplicht
gewaarborgd is; de factuur is immers de kern van het aftrekmechanisme.119
6.1. Verplichting tot het uitreiken van een factuur
6.1.1. Principe
Volgens artikel 53, § 2, eerste lid, 1° WBTW, moet de belastingplichtige die andere leveringen
van goederen of diensten verricht dan die welke o.b.v. art. 44 WBTW zijn vrijgesteld en andere
dan die welke bedoeld in artikel 135, lid 1, punten a) tot g) van Richtlijn 2006/112/EG, een factuur
uitreiken aan zijn medecontractant en een kopie ervan opstellen indien hij die levering heeft
verricht voor een belastingplichtige, of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, in het kader van
zijn economische activiteit. Daarbij moet geen onderscheid gemaakt worden naargelang de
hoedanigheid van de afnemer of naargelang de onderwerping aan of vrijstelling van de belasting
van de handeling. Wanneer dus een terbeschikkingstelling van opslagruimte wordt verricht, dient
hiervoor een factuur te worden opgemaakt.
Vanaf 1 januari 2016 is de factuurdatum bepalend voor het tijdstip waarop de btw moet worden
doorgestort naar de Schatkist. Tenzij er een voorschot wordt ontvangen, zal de btw pas opeisbaar
worden bij het uitreiken van de factuur. Wordt de factuur niet op tijd uitgereikt, dan zal de btw
opeisbaar worden bij het verstrijken van de uitreikingstermijn van de factuur, meer bepaald op de
15de dag van de maand die volgt op de maand waarin het belastbaar feit heeft plaatsgevonden.
Als de factuur al uitgereikt wordt vooraleer de goederen zijn geleverd of de dienst is verricht, dan
zal de btw al opeisbaar worden bij die uitreiking. Aangezien het bij een terbeschikkingstelling van
opslagruimte om een dienst gaat met opeenvolgende betalingen, nl. iedere maand betaling van
een huurprijs, dient de factuur uiterlijk te zijn opgemaakt de vijftiende van de maand volgend op
de maand van verhuur tenzij er in de overeenkomst wordt afgeweken van deze wettelijke termijn.
In de meeste overeenkomsten zal de prijs te betalen zijn voor de aanvang of toch aan het begin
van de maand van gebruik zoals vaak gebruikelijk is in een huurovereenkomst..
6.1.2. Bij levering verricht voor natuurlijke personen - privégebruik
Via deductie volgt uit art. 53, § 2 WBTW tevens dat er geen verplichting tot uitreiken van een
factuur bestaat wanneer de afnemer een natuurlijke persoon is die het goed of de dienst afneemt
met een bestemming voor zijn privégebruik.120 De btw blijft echter opeisbaar en is slechts
verschuldigd naarmate van de ontvangst van de prijs (van de terbeschikkingstelling).
118 Btw-handleiding 2015, Hoofdstuk XII – Maatregelen voor de voldoening van de btw, Afdeling 2 – De facturering 119 A.d.h.v. aankoopfacturen en verkoopfacturen kan immers de aftrekbare en de verschuldigde btw aangetoond
worden. 120 Voorbeeld: een verzamelaar van oldtimertractoren huurt als een bergruimte waar hij enkel zijn tractoren in stalt.
61
Er mag ook vrijwillig een factuur worden opgesteld wanneer dat niet verplicht is, maar dit zorgt
voor boekhoudkundige verplichtingen. In artikel 1 van het KB nr. 1 van 29.12.1992 worden de
uitzonderingen opgesomd waarin altijd een factuur dient opgemaakt te worden.121
6.2. Inhoud van de factuur
De verplichte vermeldingen worden uitgebreid beschreven in artikel 5, § 1 KB nr.1122. Hieronder
worden kort de belangrijkste vermeld:
- datum van uitreiking van de factuur;
- volgnummer ter identificatie in het verkoopdagboek;
- identificatiegegevens van de dienstverrichter en -ontvanger (naam, adres, btw nummer);
- gegevens of omschrijving van de handeling: bv. “terbeschikkingstelling van bergruimte
voor het opslaan van goederen”
- datum waarop het belastbaat feit van de dienst heeft plaatsgegrepen;123
- de maatstaf van heffing, het tarief van de belasting en de berekende verschuldigde btw.
Afwijkingen
1) Voor de verschaffing van goederen en diensten tussen leden van dezelfde btw-eenheid
wordt een intern stuk opgemaakt. Hierop wordt de eenheidsprijs exclusief btw vermeld,
precies omdat deze interne handelingen niet onderhevig zijn aan de btw (zie 5.6.)
2) De facturen afgeleverd door de onderneming onderworpen aan de vrijstellingsregeling
mogen op geen enkele wijze de belasting vermelden. Bovendien moet vermeld worden
dat gehandeld wordt onder de “Bijzondere vrijstellingsregeling kleine ondernemingen”. 124
3) Volgens art. 22 bis, § 4 WBTW geldt sinds 1 januari 2016 dat voor het verrichten van
diensten aan de overheid, de zogenaamde B2G, de btw slechts opeisbaar wordt bij de
gehele of gedeeltelijke betaling door de overheid. Daarom dient de factuur te worden
opgemaakt uiterlijk de 15e van de maand volgend op de maand van de betaling door de
overheid. Indien toch voorafgaandelijk een factuur wordt opgemaakt verandert dat niets
aan het tijdstip van opeisbaarheid dat vastligt op de datum van betaling. Zolang deze
factuur nog onbetaald blijft, dient de op de factuur vermelde BTW nog niet aangegeven te
worden in de BTW aangifte en dus ook nog niet betaald te worden.
121 Voorbeeld: levering van een personenauto. 122 Koninklijk Besluit nr. 1 van 29.12.1992 123 Bij een terbeschikkingstelling is dit meestal de einddatum van de aangerekende huurperiode; bv. aanvang op 15
mei en maandelijkse afrekening, dus datum belastbaar feit is 15 juni, dus factuur uiterlijk tegen 15/07. 124 Btw-handleiding 2015, Hoofdstuk XIII – Bijzondere regelingen, nr. 505, 2° Facturatie
62
7. Herziening van de aftrek
Door gewijzigde situaties is het steeds mogelijk dat er herzieningen inzake btw dienen te
gebeuren. Deze herzieningen kunnen zowel in het voordeel als in het nadeel van de
dienstverrichter-belastingplichtige gebeuren. Gezien het vaak om aanzienlijke bedragen gaat, is
het belang hiervan niet te onderschatten. Hieronder worden beide gevallen bekeken m.b.t. de
terbeschikkingstelling van opslagruimte.
7.1. In het voordeel van de belastingplichtige
Een herziening in het voordeel zal voorkomen wanneer de belastingplichtige in het verleden enkel
diensten leverde vrijgesteld op grond van art. 44 WBTW, maar nu wel belaste handelingen gaat
verrichten.
Voorbeeld:
- 2014: bouw loods 500.000 EUR + 105.000 EUR niet-aftrekbare btw
- 2015: ingebruikname, verhuring als werkplaats tot eind 2016
- Vanaf 1/1/2017: andere bestemming; nu 100% terbeschikkingstelling als opslagruimte.
In dit geval mag een herziening gebeuren in het voordeel van de belastingplichtige ten belope
van 105.000 EUR x 13/15 = 91.000 EUR.
De herziening gebeurt enkel op de zaken die als bedrijfsmiddel125 worden aanzien.126 Het begin
van de herzieningsperiode wordt bepaald op 1 januari van het jaar van ingebruikname van het
bedrijfsmiddel wanneer dit een onroerend goed betreft.127 Voor de investeringen in het gebouw
zelf of de uitbreiding van gebouwen geldt een herzieningstermijn van 15 jaar, voor de
verbouwingen en verbeteringswerken geldt een termijn van 5 jaar.128 Een begonnen jaar wordt
berekend als een volledig jaar, een niet volledig beëindigd jaar wordt niet meegeteld. In ons
voorbeeld is de ingebruikname in 2015 aldus het eerste jaar, dan het volledige jaar 2016,
vervolgens niets meer in 2017, dus in totaal twee jaar. Bijgevolg is herziening mogelijk ten belope
van 13/15 van de oorspronkelijke niet-aftrekbare btw, aldus voor 91.000 EUR (zie ook hierboven).
7.2. In het nadeel van de belastingplichtige
De betaalde btw bij aankoop van een nieuw gebouw of bij verbouwingswerken aan een
bestaand gebouw, is aftrekbaar in de mate dat het gebouw wordt gebruikt voor een btw-
plichtige activiteit, bv. een terbeschikkingstelling als opslagruimte. Echter, die aftrekbare BTW
wordt in feite slechts “voorlopig” verworven. Wanneer later nl. het bedrijfsgebouw niet meer voor
een btw-plichtige activiteit wordt gebruikt dient een herziening te gebeuren in het nadeel van de
125 Voor de definitie van een bedrijfsmiddel wordt verwezen naar de btw-handleiding 2015, randnummers 386 en 387. 126 Btw-handleiding 2015, nr. 392 en 393 127 Beslissing nr. E.T. 121.450, dd. 27.03.2012 128 Artikel 48 §2 WBTW en Artikel 9 KB 3 WBTW
63
belastingplichtige. De aftrek van BTW gebeurt in principe onmiddellijk bij verwerving of
totstandkoming van het bedrijfsmiddel en dat in de mate dat het bedrijfsmiddel voor de BTW-
activiteit wordt aangewend.
Voorbeeld:
- 2012: aankoop nieuwe loods voor 100.000 EUR + 21.000 EUR btw
- 2013: het gebouw voldoet aan alle voorwaarden voor een ter beschikkingstelling als
bergruimte en wordt in gebruik genomen februari 2013. De 21.000 EUR btw wordt
volledig afgetrokken. Het goed blijft ter beschikking gesteld als bergruimte tot eind
februari 2017.
- Februari 2017: nieuwe huurder die het gebouw gebruikt als productiehal.
Nu dient er een herziening te gebeuren in het nadeel van de belastingplichtige ten belope
van 21.000 EUR x 11/15 = 15.400 EUR.
64
8. Modelcontract terbeschikkingstelling van opslagruimte129
In de Btw-handleiding 2015, randnummer 361, staat het volgende: “De vermelding van de
opeisbare belasting op de factuur moet in beginsel juist zijn opdat de klant ze zou kunnen
aftrekken. In de praktijk zal echter geen kritiek worden uitgeoefend op de verrichte aftrek wanneer
de onjuistheid een gevolg is van een toevallige vergissing bij het vermelden van het tarief of van
de maatstaf van heffing waardoor de Staat niet wordt benadeeld.”
Dit betekent voor de terbeschikkingstelling van een opslagruimte, indien de werkelijke
bestemming door de huurder niet deze van bergruimte is, maar wel van bv. een werkplaats, doch
deze dienst werd gefactureerd met btw, dat dan de aftrek bij de ontvanger kan en zal verworpen
worden, aangezien het hier niet om een toevallige fout gaat. Indien de btw volgens de regels niet
verschuldigd is, betekent dit immers dat hij ook, behoudens gevallen van vergissing, niet
aftrekbaar is bij de dienstontvanger. Bovendien zal de btw die de dienstverrichter mogelijks heeft
afgetrokken, ook moeten herzien worden, aangezien dit ook onterecht gebeurde.
Dit betekent dat het van groot belang is, voor beide partijen, om contractueel precies vast te
leggen wat de modaliteiten van de terbeschikkingstelling inhouden. Indien bv. in de overeenkomst
de toegestane omvang van het kantoor niet bepaald wordt in relatie tot de 10%-tolerantie, en men
bij overschrijding daarvan toch zou handelen alsof het een bergruimte betreft, beide partijen hun
aftrek van de btw kunnen verliezen, bovendien met herziening ervan en mogelijks ook rente en
boete tot gevolg. Het zal trouwens als verhuurder o.b.v. dergelijke onduidelijke overeenkomst niet
eenvoudig zijn om in een rechtszaak aan te tonen dat men te goeder trouw handelde, en het de
huurder was die, buiten de wil van de verhuurder, ervoor gezorgd heeft dat een kwalificatie als
opslagruimte niet (meer) opgaat.
Om hieraan tegemoet te komen werd een modelovereenkomst opgesteld, die een aantal
noodzakelijke vermeldingen en regelingen bevat. Deze is terug te vinden in bijlage 1 van deze
masterproef.
129 S. Ruysschaert. “De verhuur van opslagruimte: voorzie de nodige contractuele bepalingen voor de toepassing van
de btw!, FOD Financiën, UGent en Fiscale Hogeschool
65
9. Algemeen besluit
De vrijstelling van onroerende verhuur is de regel, het belasten met btw van de
terbeschikkingstelling van opslagruimte vormt de uitzondering op die regel. Daarom was het van
belang eerst te achterhalen wat onder onroerende verhuur wordt verstaan. Het Europees Hof van
Justitie definieerde dit als een communautair rechtsbegrip in tal van haar rechtspraak, waardoor
de interpretatie ervan in alle lidstaten van de Unie dezelfde moet zijn. In navolging van enkele
geschillen, niet in het minst dat in de zaak Temco, moest het Hof duidelijkheid verschaffen over
de reikwijdte van het begrip aan tal van nationale rechtbanken. De rol die het Hof van Justitie
hierin gespeeld heeft, en nog steeds speelt, vormt dus een belangrijke houvast in dit hele verhaal.
De problematiek die behandeld werd in deze masterproef betreft het kwalificeren van een
onroerend goed als opslagruimte, om zo op grond van het Wetboek in hoofde van de verhuurder
een belaste verhuur te kunnen verrichten. Dit levert nl. het recht op aftrek op, en dus is het vanuit
het standpunt van de belastingplichtige logisch dat via deze weg geprobeerd wordt om dit te
bekomen. De btw-administratie ziet dit echter minder graag gebeuren, en trekt de kwalificatie als
opslagruimte bij controles daarom vaak in twijfel. Dit doet ze onder meer via de toepassing van
haar eigen 10%-tolerantie. Indien deze grens overschreden wordt door de belastingplichtige,
geldt het vreemde principe hoofdzaak volgt bijzaak, en wordt de hele verhuur vrijgesteld. Normaal
geldt in de btw-sfeer nl. het omgekeerde principe, bijzaak volgt de hoofdzaak, hetgeen eigenlijk
logisch is. Bovendien is er vaak onenigheid tussen de administratie en de rechtspraak over de
kwalificatie van de huurovereenkomst. Wellicht zal dit ook in te toekomst nog vaak het geval zijn,
daarom werd in het kader van deze masterproef een modelovereenkomst opgesteld die
verhuurders en huurders in de toekomst meer zekerheid kan bieden dat er met btw mag verhuurd
worden.
Een belangrijke wijziging gebeurde in 2010 door de invoering van het VAT-package op
Europees niveau. Hierdoor ontstonden nieuwe plaatsbepalingsregels, elk met hun eigen impact,
die uitvoerig werden beschreven in het kader van de opslag van goederen.
Verder werd ook de nodige aandacht besteed aan de hoedanigheid van de belastingplichtige,
de facturatie van de dienst en herzieningen inzake btw, aangezien dit geen onbelangrijke
aspecten zijn om het volledige plaatje te begrijpen, zeker aangezien ikzelf hieromtrent nog geen
echte opleiding had genoten.
Bij het schrijven van deze masterproef werd duidelijk dat de keuze om de terbeschikkingstelling
van bergruimte voor de opslag van goederen toch met btw te belasten, en dit als uitzondering op
de algemene vrijstelling van onroerende verhuur, slechts voor een deel het verlies van het recht
op aftrek van de voorbelasting in het zakelijk milieu compenseert. De keuze om niet
eenvoudigweg alle onroerende verhuringen in een economische context aan btw te onderwerpen,
kan als een gemiste kans worden gezien.
66
Ik sluit graag af met een persoonlijke bedenking, nl. dat ik het bijzonder uitdagend en leerrijk
vond om mij te verdiepen in dit voor mij tot nu toe onbekend terrein van de belasting over de
toegevoegde waarde, en al zeker van dergelijk specifiek geval als de terbeschikkingstelling van
opslagruimte. Ik moet toegeven dat het een tijdje geduurd heeft vooraleer ik de materie enigszins
onder de knie had, maar op het einde leek alles toch samen te vallen. Ik hoop dan ook dat ik de
lezer een boeiende en nuttige masterproef heb mogen presenteren.
67
10. Lijst van de geraadpleegde werken
Beslissingen
- Beslissing nr. E.E./83 039, dd. 18.12.1972; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Beslissing nr. E.T. 84.364, dd. 29.09.1995; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Beslissing nr. E.T.100.722 dd. 22.10.2001; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Beslissing nr. E.T. 108.597, dd. 13.01.2005; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Beslissing nr. E.T.15.928, dd. 17.02.2005; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Beslissing nr. E.T.112.982, dd. 12.06.2007; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Beslissing nr. E.T.117.558, dd. 01.12.2010; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Beslissing nr. E.T. 121.450, dd. 27.03.2012; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Beslissing nr. E.T. 124.412, dd. 02.06.2014; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
Voorafgaande beslissingen
- Voorafgaande beslissing nr. 400.412, dd. 28.04.2005; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Voorafgaande beslissing nr. 500.070, dd. 20.06.2006; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Voorafgaande beslissing nr. 600.331, dd. 07.11.2006; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Voorafgaande beslissing nr. 700.507, dd. 04.03.2008; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Voorafgaande beslissing nr. 2015.035, dd. 03.03.2015; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Voorafgaande beslissing nr. 2015.402, dd. 29.09.2015; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Voorafgaande beslissing nr. 2015.578, dd. 17.11.2015; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Voorafgaande beslissing nr. 2016.200, dd. 17.05.2016; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Voorafgaande beslissing nr. 2016.227, dd. 05.07.2016; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Voorafgaande beslissing nr. 2016.649, dd. 06.12.2016; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
Parlementaire vragen
- Parlementaire vraag nr. 75 van dhr. Van Parys, dd. 13.10.1999; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
- Parlementaire vraag nr. 769 van dhr. Fournaux, dd. 02.05.2005; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
- Parlementaire vraag nr. 1262 van dhr. Wathelet, dd. 03.05.2006; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
- Parlementaire vraag nr. 14069 van dhr. Chabot, dd. 14.02.2007; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
- Parlementaire vraag nr. 4-1052 van dhr. Destexhe, dd. 05.06.2008; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
- Parlementaire vraag nr. 274 van dhr. Van der Maelen, dd. 10.07.2008; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
- Parlementaire vraag nr. 290 van dhr. Brotcorne, dd. 24.07.2008; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
68
- Parlementaire vraag nr. 295 van dhr. Brotcorne, dd. 24.07.2008; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
- Parlementaire vraag nr. 205 van dhr. Brotcorne, dd. 19.01.2009; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
- Parlementaire vraag nr. 361 van dhr. Brotcorne, dd. 13.03.2009; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
- Parlementaire vraag nr. 486 van dhr. Van Biesen, dd. 12.03.2010; geraadpleegd via
www.fisconet.fgov.be
Vonnissen Rechtbanken van Eerste aanleg
- Rb. te Brussel, dd. 26.04.2002; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Rb. te Antwerpen, dd. 11.04.2003; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Rb. te Brussel, dd. 19.05.2004; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Rb. te Antwerpen, dd. 12.09.2005; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Rb. te Namen, dd. 08.03.2006; Verhuur van opslagruimten en parkings – btw aanrekenen of niet?,
S. Ruysschaert, Maklu, 2014, p. 22
- Rb. te Gent, dd. 08.05.2008, zaak 05/644/A; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Rb. te Gent, dd. 08.05.2008, zaak AR 05/594/A; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Rb. te Brugge, dd. 08.12.2008; Verhuur van opslagruimten en parkings – btw aanrekenen of niet?,
S. Ruysschaert, Maklu, 2014, p. 23
- Rb. te Brugge, dd. 15.12.2008; Verhuur van opslagruimten en parkings – btw aanrekenen of niet?,
S. Ruysschaert, Maklu, 2014, p. 24
- Rb. te Gent, dd. 06.10.2009; Verhuur van opslagruimten en parkings – btw aanrekenen of niet?, S.
Ruysschaert, Maklu, 2014, p. 24
- Rb. te Brussel, dd. 08.09.2011; Verhuur van opslagruimten en parkings – btw aanrekenen of niet?,
S. Ruysschaert, Maklu, 2014, p. 25
- Rb. te Antwerpen, dd. 19.01.2015; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
Arresten Hoven van Beroep
- Hof van Beroep te Antwerpen, dd. 21.03.2006; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Hof van Beroep te Brussel, dd. 20.03.2008; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Hof van Beroep te Bergen, dd. 11.12.2008; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Hof van Beroep te Gent, dd. 06.10.2009; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Hof van Beroep te Antwerpen, dd. 06.01.2015; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
Arresten Cassatie
- Zaak Mons Expo, dd. 04.06.2010; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Zaak Temco Europe, dd. 06.06.2013; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
69
Arresten en ConclusiesEuropees Hof van Justitie
- Arrest HvJ, C-346/95, Blasi, dd. 12.02.1998; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-358/97, Commissie/Ierland, dd. 12.09.2000; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-359/97, Commissie Verenigd Koninkrijk, dd. 12.09.2000; geraadpleegd via
www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-150/99, Stockholm Lindöpark, dd. 18.01.2001; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-326-99, Goed wonen, dd. 04.10.2001; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-409/98, Mirror Group, dd. 09.10.2001; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-315/00, Maierhofer, dd. 16.01.2003; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, dd. 08.05.2003; geraadpleegd via
www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-269/00, Seeling, dd. 08.05.2003; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- HvJ, Conclusie van de advocaat-generaal, C-284/03, Temco Europe SA, dd. 04.05.2004;
geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-284/03, Temco, dd. 18.11.2004; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-451/06, Walderdorff, dd. 06.12.2007; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-102/08, Salix, dd. 04.06.2009; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- HvJ, Conclusie van de advocaat-generaal, C-572/07, Tellmer Property, dd. 09.12.2008;
geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-572/07, Tellmer Property, dd. 11.06.2009; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-270/09, MacDonald Resorts, dd. 16.12.2010; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-275,01, Sinclair Collis, dd. 12.06.2013; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-155-12, RR Donneley, dd. 27.06.2013; geraadpleegd via www.curia.europe.eu
- Arrest HvJ, C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, dd. 22.01.2015;
geraadpleegd via www.curia.europe.eu
Boeken, tijdschriften en artikels
- S. Ruysschaert (2006). Basisbeginselen btw, Maklu
- S. Ruysschaert (2008). Onroerende verhuur met btw? Het kan!, Maklu
- S. Ruysschaert (2011). Alternatieven voor onroerende verhuur – Op zoek naar recht op aftrek van
de btw, Maklu
- S. Ruysschaert (2014). Verhuur van opslagruimte en parkings – Btw aanrekenen of niet?, Maklu
- S.Ruysschaert en H. Heylens (2005), Handboek doorfacturering, Maklu
- S. Ruysschaert (onbekend). De verhuur van opslagruimte: voorzie de nodige contractuele
bepalingen voor de toepassing van de btw!, FOD Financiën, UGent en Fiscale Hogeschool
- P. Wille (2015). Btw-praktijkboek 2015, Wolters Kluwer; geraadpleegd via Google Books
- C. Amand en G. Van Hemelrijck (2 februari 2005). Btw en onroerende verhuur – Het Hof van Justitie
verandert zijn rechtspraak, AFT 2, p. 52-55; geraadpleegd via lib.ugent.be
- J. Van Der Paal (8 augustus 1998). Terbeschikkingstelling en onroerende verhuur inzake btw, AFT
8, p. 257-269; geraadpleegd via lib.ugent.be
70
- Nieuwsbrief notariaat, maart 2014 nr. 4
- Btw-revue, nr. 119, blz. 69-72, nr. 1017
Online bronnen
- C. Amand (24 januari 2015). Btw en onroerende verhuur: een synthese van de regels die worden
toegepast door het HvJ, Xirius advocaten
- W. Neven, C. Kempeneers, B. Stroobants (12 maart 2015). Onroerende verhuur met btw?! The
saga continues, Lydian
- De Visscher (31 maart 2015). Terbeschikkingstelling als alternatief voor onroerende verhuur. Een
stand van zaken na een recent arrest van het Hof van Justitie, Recht in de onderneming nr. 34,
Crivits-Persyn advocaten
- W. De Pelsmaeker, V. Van Den Steen (27 september 2013). Onroerende verhuur: niet vrijstellen
van btw opnieuw wat moeilijker, Baker Tilly Belgium
- Pacioli nr. 197 BIBF-IPCF, dd. 14.11.2005; geraadpleegd via
http://www.bibf.be/pacioli/Pacioli_197NL.pdf
- Website FOD Financiën
Andere bronnen
- Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Btw-handleiding 2015; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Circulaire AOIF nr. 4/2003 (E.T.103.925), dd. 04.03.2003; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Circulaire AOIF nr. 39/2005 (E.T.109.816), dd. 27.09.2005; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Circulaire AOIF nr. 3/2010 (E.T.117.619), dd. 07.01.2010 ; geraadpleegd via www.fisconet.fgov.be
- Zesde Richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17 mei 1977 ; geraadpleegd via www.eur-lex.europa.eu
- Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006; geraadpleegd via www.eur-
lex.europa.eu
- Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat
betreft de plaats van een dienst; geraadpleegd via www.eur-lex.europa.eu
- Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011; geraadpleegd via
www.eur-lex.europa.eu
- Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktokber 2013, tot wijziging van
Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011; geraadpleegd via
www.eur-lex.europa.eu
- KMO-Cockpit, Fiscaliteit, btw, VAT-Package; geraadpleegd via
http://www.kmocockpit.be/media/docs/fiscaliteit/BTW/Publicaties/VragenVATPackage-NL2010.pdf
- The Vat House te Bornem, gecontacteerd via mail
- Advocaat Alex De Visscher, Crivits-Persyn advocaten, gecontacteerd via mail
71
11. Bijlagen
11.1. Bijlage 1
OVEREENKOMST INZAKE TER BESCHIKKINGSTELLING VAN BERGRUIMTE VOOR OPSLAG VAN GOEDEREN
TUSSEN
1. De heer en/of mevrouw of onderneming (naam, voornaam, adres, ondernemingsnummer en
eventueel RPR)130
………………………………………………………………………………………………………………
hierna de ‘dienstverlener’ genoemd, kortweg de “verlener”
en
2. De heer en/of mevrouw of onderneming (naam, voornaam, adres, ondernemingsnummer en
eventueel RPR) ............................................................................................................................
...........................................................................................................................................................
hierna de ‘ontvanger van de dienst’ genoemd, kortweg de “ontvanger”
wordt het volgende overeengekomen:
Artikel 1: omschrijving
De verlener stelt ter beschikking aan de ontvanger, die aanvaardt, het onroerend goed gelegen te
...........................................................................................................................................................
(straat, nummer, plaatsnaam), bestaande uit: ..................................................................................
...........................................................................................................................................................
(opsomming van de plaatsen: bv. magazijn, silo, bagagedepot, koelkamer, reservoir, tank, …),
bestemd voor de opslag van goederen in het bijzonder. In het kader van de btw-wetgeving
toepasselijk op deze terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen bedoeld
in art. 18, § 1, tweede lid, 9°, mag het eventuele bureel of kantoor dat zich in hetzelfde gebouw in
de opslagruimte bevindt en dienstig is uitsluitend voor de personen belast met het beheer van de
opgeslagen goederen, nooit meer dan 10% van de totale oppervlakte of het totale volume van het
betrokken gebouw omvatten (bijlage aan de overeenkomst: situatieplan met detailberekening
m.b.t. de 10% grens).
Het is de ontvanger verboden om de opslagruimte in te richten als verkoopruimte toegankelijk
130 Indien de verlener of de ontvanger een vennootschap is, mag er niet vergeten worden om de hoedanigheid van de
ondertekenaar te vermelden.
72
voor het publiek.
Het is verboden om er de maatschappelijke zetel van een onderneming te vestigen of er
administratie te voeren andere dan deze verbonden aan de opslag van goederen.
Het is verboden alle activiteiten te voeren in de bergruimte behalve deze die betrekking hebben op
de opslag van goederen.
Op geen enkel moment zal het de ontvanger toegestaan zijn om de bestemming van het onroerend
goed, nl. bergruimte voor het opslaan van goederen, te wijzigen.
Het is aldus uitdrukkelijk verboden aan de ontvanger om in deze ruimte productie of andere
activiteiten te ontwikkelen die niet gelijk staan aan de loutere opslag van goederen, behalve deze
handelingen die nauw verbonden zijn met het verhandelen en het beheer van de opgeslagen
goederen.
Ook de oppervlakte of het volume van 10% aan kantoren bestemd voor de personen belast met het
beheer van de opgeslagen goederen t.o.v. het totaal gebruikte volume, mag in geen geval
overschreden worden.
Indien zonder akkoord van de verlener toch de bestemming zou gewijzigd worden, of de
oppervlakte of het volume van de kantoren niet gerespecteerd blijft, wordt de overeenkomst zonder
enige opzeg, noch verbrekingsvergoeding door de verlener, verbroken, en zal door de ontvanger
een schadevergoeding verschuldigd zijn die evenredig is aan de te betalen btw-herziening die door
de verlener aan de Belgische Staat zal verschuldigd zijn ingeval van wijziging van de bestemming
van de opslagplaats of in geval van vergroting van de kantoorruimte tot boven de grens van 10%
van de totale oppervlakte/het totale volume. In dit geval zal naast de schadevergoeding inzake
BTW, tevens een vergoeding verschuldigd zijn door de ontvanger aan de verlener ten belope van
de prijs van één jaar terbeschikkingstelling, als compensatie voor de verbroken overeenkomst.
Vooraleer het pand door de ontvanger in gebruik genomen wordt, zullen de ontvanger en de
verlener samen een omstandige plaatsbeschrijving opmaken die integraal deel uitmaakt van deze
overeenkomst. De ontvanger verbindt zich ertoe om het pand in dezelfde staat ter beschikking te
stellen van de verlener op het einde van de overeenkomst.
Artikel 2: prijs
De prijs voor de terbeschikkingstelling bedraagt € ........................... per maand excl. btw. Deze
prijs zal maandelijks gefactureerd worden door de verlener aan de ontvanger en zal de prijs voor
de komende maand omvatten. De toepasselijke btw die verschuldigd is volgens de geldende
wetgeving op het moment van de facturatie, zal worden aangerekend via de maandelijkse facturatie
(op moment van inwerkingtreding van de overeenkomst bedraagt dit percentage 21%). De factuur
is te betalen binnen de 10 dagen na ontvangst van de factuur door storting of overschrijving van
het bedrag op rekeningnummer .......................... van de verlener onder vermelding van het
factuurnummer.
De prijs is verbonden aan de index der consumptieprijzen en wordt jaarlijks aangepast op de
verjaardag van het contract volgens de volgende formule:
aangepaste prijs = aanvangsprijs x nieuw indexcijfer
aanvangsindexcijfer
Als aanvangsprijs geldt de prijs zoals bepaald in dit artikel.
73
Het nieuwe indexcijfer is het indexcijfer van de maand die voorafgaat aan die van de aanpassing
van de prijs.
Als aanvangsindexcijfer geldt het indexcijfer van de maand die voorafgaat aan de ondertekening
van deze overeenkomst. Aanvangsindexcijfer: ............................................. (toepasselijk
indexcijfer en de maand).
De indexaanpassing gebeurt automatisch, zonder enige aanmaning ter zake door de verlener.
Artikel 3: duur
Deze overeenkomst wordt gesloten voor negen jaar, behoudens gebeurlijke hernieuwingen.
De overeenkomst gaat in op .................. (datum) en eindigt derhalve op ..................... (datum),
zonder dat de ontvanger zich kan beroepen op stilzwijgende verlenging.
De ontvanger kan evenwel de overeenkomst beëindigen bij het verstrijken van elke driejarige
periode, mits hij zes maanden tevoren opzegt bij deurwaardersexploot of bij ter post aangetekende
brief.
Artikel 4: hernieuwing(en)
De ontvanger heeft het recht om, bij voorkeur boven alle andere personen, de hernieuwing van
zijn overeenkomst te verkrijgen om dezelfde activiteit inzake opslag van goederen voort te zetten,
hetzij bij het verstrijken van de lopende termijn, hetzij bij het verstrijken van de eerste of de tweede
hernieuwing, voor een duur van negen jaar, behoudens akkoord van de partijen dat blijkt uit een
authentieke akte of uit een voor de rechter afgelegde verklaring.
Dit recht is beperkt tot drie hernieuwingen en de ontvanger die het wenst uit te oefenen, moet zulks
op straffe van verval bij deurwaardersexploot of bij aangetekende brief ter kennis brengen van de
verlener, ten vroegste 18 maanden en ten laatste 15 maanden voor het eindigen van de lopende
overeenkomst.
De kennisgeving moet op straffe van nietigheid de voorwaarden opgeven waaronder de ontvanger
zelf bereid is om de hernieuwing aan te gaan en de vermelding bevatten dat de verlener geacht zal
worden in te stemmen met de hernieuwing van de overeenkomst onder de gestelde voorwaarden,
indien hij niet op dezelfde wijze binnen de drie maanden kennis geeft van ofwel zijn met redenen
omklede weigering van hernieuwing, ofwel andere voorwaarden, ofwel het aanbod van een derde.
Alle vergoedingen wegens uitzetting, om welke reden dan ook verschuldigd, zijn opeisbaar binnen
de zes maanden voor het verstrijken van de overeenkomst, met uitzondering van degene die hun
oorzaak vinden in een handeling die na het uittreden is verricht.
Artikel 5: belastingen en kosten
Het gas-, het water-, het elektriciteits- en het brandstofverbruik, evenals de huur en de herstellingen
van de meters, zijn ten laste van de ontvanger. De onroerende voorheffing is ten laste van de
ontvanger en zal in de maand waarin zij verschuldigd is worden aangerekend samen met de
maandelijkse huursom eveneens vermeerderd met de toepasselijke btw.
Artikel 6: onderhoud
De ontvanger is gehouden de opslagruimte in goede staat te onderhouden en te gebruiken zonder
de aard of de bestemming ervan te veranderen. De ontvanger is verplicht om alle gewone
maatregelen te treffen die schade aan de opslagruimte kunnen voorkomen (bv. het aanbrengen van
74
bescherming aan de waterleiding tegen vorst, enz.).
De herstellingen voor rekening van de verlener worden uitgevoerd zodra ze nodig blijken. De
ontvanger zal hem onmiddellijk moeten verwittigen van de nodige werken en de uitvoering ervan
toelaten zonder aanspraak te mogen maken op een vermindering van de prijs, zelfs indien de
werken meer dan veertig dagen duren.
Artikel 7: verbouwingen
Het is de ontvanger verboden om andere werken uit te voeren of te laten uitvoeren aan de
bergruimte.
Artikel 8: overdracht van het recht tot gebruik van de bergruimte
Overdracht van het recht om de bergruimte ter beschikking te stellen is verboden.
Artikel 9: bezichtiging
Gedurende elke termijn van opzegging, gedurende de achttien maanden voor het verstrijken van
de overeenkomst of van een hernieuwing, tenzij wanneer de hernieuwing reeds definitief is
toegestaan, alsook ingeval het goed te koop wordt gezet, is de ontvanger verplicht om de mogelijke
gegadigden toe te laten tot de bezichtiging ten minste twee dagen in de week gedurende twee uur.
Dit tijdstip is te bepalen in gemeen overleg tussen de partijen.
Hij zal tevens toestaan dat er een affiche duidelijk zichtbaar wordt aangebracht op het goed.
Artikel 10: verzekering
Hij is gehouden om zich gedurende de volledige duur van het contract te verzekeren tegen alle
mogelijke risico’s inzake gevolgschade bij brand. Hij moet op het eerste verzoek van de verlener
het bewijs hiervan leveren evenals van de jaarlijkse premiebetaling.
Artikel 11: registratie
De verlener zal instaan voor de registratie van deze overeenkomst. De registratierechten (met
inbegrip van de eventuele boete wegens laattijdigheid) zijn uitsluitend ten laste van de verlener.
De registratie van deze overeenkomst zal onderworpen zijn aan het algemeen vast recht.
Aldus opgemaakt in drie exemplaren op ……… (dag, maand, jaar), te ………… (plaatsnaam).
Iedere partij verklaart één exemplaar te hebben ontvangen. Het derde is bestemd voor de
registratie.
De ontvanger(s) De verlener(s)
75
