Afkortingen - Opleiding Fiscaal Adviseur...Afkortingen SW 1 Handl.Bel.recht, april 2013 afkortingen...

Afkortingen SW 1

Handl.Bel.recht, april 2013 afkortingen

Afkortingen

Belastingen Successiewet 1956 SW Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 Uitv. besl. SW Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 Uitv. reg. SW Wet op belastingen van rechtsverkeer WBR Uitvoeringsbesluit belastingen van Uitv. besl. WBR rechtsverkeer Wet op de inkomstenbelasting 2001 IB of Wet IB 2001 Invorderingswet 1990 INV Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 Uitv. besl. Inv Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 Uitv. reg. Inv Algemene Ouderdomswet AOW Algemene Nabestaandenwet ANW Diversen Burgerlijk wetboek BW Algemene bestuurswet Awb Wet waardering onroerende zaken WOZ Hoge Raad HR

Afkortingen SW 2

Handl.Bel.recht, april 2013 afkortingen

Inleiding SW 1-1

Handl. Bel.recht, april 2019 inleiding

Hoofdstuk 1

Inleiding 1.1 Wet en uitvoeringsvoorschriften 1.2 Historisch overzicht

1.1 Wet en uitvoeringsvoorschriften

In de Successiewet 1956 worden twee belastingen geregeld: - erfbelasting - artikel 1, lid 1 onder 1° SW; - schenkbelasting - artikel 1, lid 1 onder 2° SW;. Niet alles wordt in de wet zelf geregeld. Regelmatig komen zogenaam-de delegatiebepalingen voor die verwijzen naar:

- het Uitvoeringsbesluit - de Uitvoeringsregeling

Daarin worden bepaalde onderdelen van de wet nader uitgewerkt. Voorbeelden Art. 21 lid 14 SW verwijst naar het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Artikel 35b lid 1 letter b sub 3° SW verwijst naar de Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting. Over de betekenis van deze - en andere - ambtelijke voorschriften van de Minister voor de rechter is reeds gesproken in de Inleiding van deze Handleiding (Inl. 2-1).

Met betrekking tot de heffing van erf- en schenkbelasting is bevoegd het kantoor van de Belastingdienst dat ook bevoegd was/is voor de hef-fing van inkomstenbelasting van de overledene, respectievelijk de schenker. Tot enige jaren geleden waren er bij de Belastingdienst aparte eenheden Registratie & Successie die bij uitsluiting bevoegd waren te oordelen over de aangiften voor het suc-cessie- en schenkingsrecht.

De Successiewet is een wet die nauw aansluit op het burgerlijk recht (ook wel civiel recht genoemd) en dan met name op het erfrecht en het huwelijksvermogensrecht. Om de Successiewet goed te kunnen hante-

Inleiding SW 1-2


ren is derhalve enige kennis van het erfrecht en het huwelijksvermo-gensrecht vereist. In het hoofdstuk 5, Estate Planning worden de belangrijkste bepalingen uit het (huidige) erfrecht behandeld. 1.2 Historisch overzicht De huidige Successiewet is per 1 januari 2010 in werking getreden. De vorige dateerde uit 1956. Die daarvoor stamde uit 1859. In de loop der jaren is de inhoud van de Successiewet regelmatig aangepast. Dit had veelal te maken met gewijzigde maatschappelijke opvattingen omtrent huwelijk, gezin, familie en samenlevingsvormen en voorts omtrent de plaats welke bepaalde vermogensbestanddelen, zoals een eigen wo-ning, een onderneming, pensioenrechten enz. in iemands totale vermo-gen innemen. De belangrijkste wijzigingen zijn: 1966: verhoging vrijstellingen; met name ook aanpassingen aan de

sterke inflatie in deze jaren; 1981: verhoging vrijstelling langstlevende echtgenoot; invoering van een bijzondere regeling voor samenwonenden bui-

ten huwelijksverband; invoering automatische inflatiecorrectie; 1985: aanpassing aan de AWR; aanpassing van het samenwonendenregime aan de tweeverdie-

nerswetgeving in de inkomstenbelasting; invoering forfaitaire maatstaf eigen woning; versoepeling regeling voor de pensioenrechten van echtgenoten; vervanging van het proportionele tarief voor het recht van over-

gang door een progressief tarief; 1990: aanpassing aan de Invorderingswet 1990; 1992: redactionele wijzigingen in verband met de invoering van het

nieuwe BW; 1995: invoering van artikel 13a (pensioenlichamen) in het kader van de

Brede herwaardering II;

Inleiding SW 1-3


1996: verlenging van de termijn van renteloos uitstel van betaling van 5 jaar tot 10 jaar en aanpassingen aan de AWR in verband met de mogelijkheid tot elektronische aangifte;

1997: invoering vrijstellingen van successie- en schenkingsrecht voor verkrijgingen door bepaalde musea;

1998: invoering geregistreerd partnerschap; 2001: aanpassingen aan de Wet IB 2001; 2002: invoering euro;

afschaffing bijzondere waarderingsregel ondernemingsvermo-gen;

bedrijfsopvolgingsregeling; afschaffing forfaitaire maatstaf eigen woning; uitbreiding bijzondere regeling voor samenwonenden buiten huwelijksverband; verhoging vrijstelling langstlevende echtgenoot, geregistreerde

partners en ongehuwd samenwonenden; aanpassingen in recht van overgang; vervanging successie-prijscourant door prijscourant uitgegeven

door AEX-Data services. 2003: invoering nieuwe erfrecht invoering nieuwe titel schenking 2005: verlaging bijzonder tarief voor algemeen nut beogende instel-

lingen van 11% naar 8%. 2006: - afschaffing van artikel 5 lid 8 (berekening vrij van recht); - algehele vrijstelling voor algemeen nut beogende instellingen - in alle gevallen wordt de termijn voor samenvoegen van

schenkingen één kalenderjaar; - de termijn voor het doen van de schenkingsaangifte eindigt in

alle gevallen niet eerder dan 1 maart van het volgende jaar; - aanscherping van de vrijstelling indien geschonken wordt aan

een goeddoelinstelling; - geen waardedruk meer voor de eigen woning. 2007: geen wijzigingen van ingrijpende aard. 2008: geen wijzigingen van ingrijpende aard. 2009: geen wijzigingen van ingrijpende aard. 2010: ingrijpende herziening. 2011: - een meer uniform partnerbegrip (art. 5a AWR)

Inleiding SW 1-4


- verruiming extra verhoogde eenmalige vrijstelling ex art. 33 sub 5° en 6° SW

2012: - invoering aangifteplicht voor de executeur - men mag voor de waardering van de woning uitgaat van de WOZ-

waarde die gledt voor het jaar ná de verkrijging (keuze voor belas-tingplichtige)

- doordat in de AWR een defniëring is opgenomen van de ANBI en SBBI, is de terminologie in de SW aangepast

2013: voor de vrijstelling als bedoeld in art. 33 sub 6° SW (zgn. eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling) is de maximumleeftijd verhoogd van 35 jaar naar 40 jaar 2014: - invoering van een tijdelijke schenkingsvrijstelling eigen woning (is

van toepassing van 1 oktober 2013 tot 1 januari 2015!) - de waarde van een serviceflat wordt gesteld op de waarde in het eco-nomisch verkeer als de waarde door een persoonlijke verplichting tot betaling van servicekosten voor diensten die geen betrekking hebben op de woning zelf, in belangrijke mate afwijkt van de WOZ-waarde, art. 21 lid 10 SW

2015:de speciale schenkingsvrijstelling van € 100.000,00 van art. 33a SW

komt te vervallen. Als gevolg daarvan is ook het bepaalde in art. 5 Uitvoeringsregeing schenken erfbelasting gewijzigd.

2016: Omdat het zgn. “mantelzorgcompliment” is vervallen (art. 19a Wmo), kan er vanaf 1 januari 2016 geen beroep meer worden ge daan op de mantelzorgvrijstelling, zodat toepassing van art. 1a lid 4 W de facto een “dode letter” is geworden; de verwachting is dat het betref-fende artikellid ook in de toekomst komt te vervallen. 2017: de verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning wordt herin-gevoerd (max. € 100.000,00) 2018: invoering nieuw huwelijksvermogensrecht (beperkte gemeen-schap van goederen)

Erfbelasting SW 2-1

Handl. Bel.recht,, april 2019 Erfbelasting

Hoofdstuk 2

Erfbelasting

2.1 Belastbaar feit 2.2 Waardebepaling 2.3 Schulden en lasten 2.4 Gemeenschappelijke goederen 2.5 Vrijstellingen 2.6 Samenwonenden buiten huwelijk 2.7 Tarief 2.8 Legaten vrij van recht 2.9 Aangifte, aanslag, vermindering en navordering en be-

drijfsopvolging 2.10 Invordering; betaling. Uitstel en aansprakelijkheid

2.1 Belastbaar feit Het belastbare feit voor de erfbelasting is omschreven in art. 1, lid 1, 1 SW: Erfbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erf-recht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde. Een aantal elementen uit vorenstaande zin zijn van groot belang. De-ze zijn cursief weergegeven en worden hierna puntsgewijs nader be-handeld.

Krachtens erfrecht

Een verkrijging krachtens erfrecht kan zich door diverse wijzen voordoen: a. Men is erfgenaam op grond van de wet (het erfrecht dat is opge-

nomen in het Burgerlijk Wetboek). Dit wordt genoemd erfgenaamschap bij versterf (of: ab intestaat

erfrecht). Als er één erfgenaam is, dan krijgt hij de hele nalaten-schap, dus alle bezittingen maar ook alle schulden. Zijn er ver-schillende erfgenamen, dan verkrijgt ieder een evenredig deel van de nalatenschap, dus een aandeel in de bezittingen en een aandeel

Erfbelasting SW 2-2


in de schulden. Zie art. 11 van Boek 4 BW:

1. Degenen die tezamen uit eigen hoofde tot een nalatenschap worden geroepen, erven voor gelijke delen.

2 In afwijking van lid 1 is het erfdeel van een halfbroer of half-zuster de helft van het erfdeel van een volle broer, een volle zuster of een ouder.

3 Wanneer het erfdeel van een ouder door toepassing van de le-den 1 en 2 minder zou bedragen dan een kwart, wordt het ver-hoogd tot een kwart en worden de erfdelen van de overige erf-genamen naar evenredigheid verminderd.

b. Men is door de overledene als erfgenaam van de nalatenschap aangewezen in het testament.

Zie art. 42 van Boek 4 BW:

1. Een uiterste wilsbeschikking is een eenzijdige rechtshandeling, waarbij een erflater een beschikking maakt, die eerst werkt na zijn overlijden en die in dit Boek is geregeld of in de wet als zodanig wordt aangemerkt.

2. De erflater kan een uiterste wilsbeschikking steeds eenzijdig herroepen.

3. Een uiterste wilsbeschikking kan alleen bij uiterste wil en slechts door de erflater persoonlijk worden gemaakt en herroe-pen.

Tot 1 januari 2003 was het tevens mogelijk dat (aanstaande) echtge-noten elkaar door middel van huwelijksvoorwaarden de gehele of ge-deeltelijke nalatenschap nalaten. Met de invoering van het nieuwe erfrecht per diezelfde datum is aan die mogelijkheid (waar overigens toch al weinig gebruik van werd gemaakt) een einde gemaakt.

c. Men heeft bij testament een legaat toegekend gekregen. Een legaat is een door de overledene aan één of meer personen

toegekend vorderingsrecht. Het vorderingsrecht ziet op alle goe-deren; dit zijn zowel zaken (alle tastbare goederen, zoals bijvoor-beeld een huis of de inboedel) als vermogensrechten (zoals bij-

Erfbelasting SW 2-3


voorbeeld banktegoeden of andersoortige vorderingen). Zie art. 117 e.v. van Boek 4 BW:

1. Een legaat is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent.

2. Een legaat komt, tenzij het aan een of meer bepaalde erfgena-men of legatarissen is opgelegd, ten laste van de gezamenlijke erfgenamen.

d. Men is krachtens testament van de overledene lastbevoordeelde. Een last is een aan een erfgenaam of legataris opgelegde verplich-ting. Er mag echter geen vorderingsrecht tegenover staan. In dat geval is het namelijk een legaat.

Zie art. 130 e.v. van Boek 4 BW:

1. Een testamentaire last is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan de gezamenlijke erfgenamen of aan een of meer bepaalde erfgenamen of legatarissen een verplichting oplegt, die niet bestaat in de uitvoering van een legaat.

Overlijden Met het werkelijke overlijden wordt voor de toepassing van deze wet gelijkgesteld de verklaring dat er een rechtsvermoeden van overlijden bestaat in de zin van art. 413 e.v. Boek 1 van het BW (de verklaring van vermoedelijk overlijden). Wanneer een dergelijke verklaring wordt afgegeven, zijn de vermoedelijke erfgenamen bevoegd om de goederen van de afwezige in bezit te nemen, zij het dat de mogelijk-heid dat de afwezige toch nog in leven blijkt te zijn, of dat anderen erfgenamen blijken te zijn, het noodzakelijk maakt de bevoegdheden van de erfgenamen ten aanzien van de in bezit genomen goederen te beperken. Het afgeven van de verklaring is aanleiding om erfbelasting te heffen. Voor de fiscus wordt daarbij de dagtekening van de verklaring als dag van het overlijden beschouwd. Uiteraard wordt de betaalde belas-ting teruggegeven indien en voor zover achteraf mocht blijken, dat de vermoedelijke erfgenamen de in bezit genomen zaken geheel of ge-deeltelijk aan anderen moeten afstaan. Zie art. 4 SW.

Erfbelasting SW 2-4


Omdat deze situatie zich in de praktijk zeer sporadisch zal voordoen, zal er in het vervolg van deze Handleiding niet meer op worden inge-gaan. Ten tijde van het overlijden in Nederland wonen Wil er erfbelasting geheven kunnen worden, dan moet het overlijden betreffen iemand, die ten tijde van het overlijden in Nederland woon-de. Of de overledene zijn woonplaats binnen Nederland had, moet wor-den beoordeeld aan de hand van de daarvoor geldende regels van de AWR. Van belang hierbij is het bepaalde in art. 4 AWR op grond van welke bepaling de feitelijke omstandigheden van de concrete situatie doorslaggevend zijn. Van degenen die bij hun overlijden feitelijk niet binnen Nederland woonden wordt een aantal door middel van ficties in de positie ge-bracht alsof zij wel binnen Nederland woonden: a. zij, die buiten Nederland in dienstbetrekking staan tot een Neder-

lands publiekrechtelijke rechtspersoon en de bij hen inwonende echtgenoot en kinderen. Zie art. 2 SW;

b. zij, die - Nederlander zijnde - binnen Nederland hebben gewoond en binnen 10 jaren nadat zij het Rijk metterwoon verlaten hebben, zijn overleden. Zie art. 3, lid 1 SW.

Het begrip ‘metterwoon’ wil zeggen het feitelijk (nagenoeg) alle

banden met Nederland hebben verbroken. De eerste fictie is reeds bekend uit de inkomstenbelasting (art.2.2 IB). De tweede fictie, de zogenaamde 10-jarenregeling, heeft geen parallel in de AWR of de inkomstenbelasting. Het is duidelijk dat men ter be-oordeling van de vraag of de banden met Nederland zodanig sterk zijn, dat belastingheffing gerechtvaardigd is, voor een eenmalige be-lasting als de erfbelasting andere maatstaven kan hanteren dan voor periodiek terugkerende belastingen. Daarbij dient echter wél een (belangrijke) kanttekening te worden gemaakt. Zoals bekend, mag nationale wetgeving niet strijdig zijn met (de hogere in rang) internationale regelgeving zoals verdragen. Zo is door een Nederlands gerechtshof beslist dat de woonplaatsfictie

Erfbelasting SW 2-5


van art. 3, lid 1 SW in strijd is met het EG-verdrag. Beslist werd dat dit artikel tot willekeurige discriminatie leidt omdat alleen overlede-nen met de Nederlandse nationaliteit door de regeling getroffen wor-den. Iemand die niet (tevens) de Nederlandse nationaliteit bezit, wordt niet getroffen door bedoelde fictiebepaling. Inmiddels heeft het Europees gerechtshof beslist dat de regeling niet discriminatoir is en derhalve is toegestaan. Voorbeeld Stel A heeft een huis en verder geen vermogen. Hij leeft van een AOW-uitkering, zijn tuin wordt door B verzorgd. A kan nu bij testa-ment zijn huis nalaten aan C, onder de last dat C aan B, tot diens overlijden, periodiek een bepaald bedrag betaalt. Wanneer C, na het overlijden van A, diens nalatenschap aanvaardt, dan is hij eigenaar geworden van het huis van A en moet hij de periodieke uitkering aan B uit zijn eigen vermogen of inkomsten voldoen. Het recht op de pe-riodieke uitkering verkrijgt B krachtens erfrecht en over de waarde hiervan is hij successierecht verschuldigd. Dezelfde waarde mag ech-ter door C worden afgetrokken van zijn verkrijging. Op deze verkrij-ging rustte immers een last waardoor de verkrijging wordt beperkt. Deze lasten worden genoemd derdenbevoordelende lasten. Inmiddels heeft ook het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) op 23 februari 2006 een uitspraak gedaan. Uit die uitspraak blijkt dat het HvJ EG van mening is dat art. 3 SW niet in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer tussen lidstaten. Ook de Hoge Raad heeft op 22 december 2006 uitspraak gedaan in-zake de 10-jaarsfictie: deze is niet strijdig met het aan het burger-schap van de EU verbonden recht op verblijf in een andere lidstaat en evenmin met het algemene discriminatieverbod. De lidstaten hebben in het kader van de vrijheid van kapitaalverkeer de bevoegdheid om criteria vast te stellen voor de verdeling van hun heffingsbevoegd-heid. Op grond van het vorenstaande moet dus geconcludeerd worden dat art. 3 SW volledig ‘EG-proof’is.

Onder verkrijgen krachtens erfrecht wordt mede verstaan het verkrij-gen van vergunningen en aanspraken (in het algemeen van publiek-

Erfbelasting SW 2-6


rechtelijke aard) bij of na het overlijden van de erflater, wanneer deze verkrijging rechtstreeks verband houdt met de omstandigheid, dat de erflater die (of dergelijke) vergunningen en aanspraken bezat. Zie art. 1, lid 2 SW.

Wanneer een vergunning bijvoorbeeld (mede) aan een persoon is ge-bonden en na het overlijden van deze persoon-vergunninghouder er een vergunning wordt toegekend aan een of meer van diens erfgena-men, is het duidelijk dat hier een vermogensbestanddeel aan die erf-genaam of erfgenamen toevalt van gelijke grootte als het vermogens-bestanddeel (vergunning) dat door het overlijden van de erflater ver-loren is gegaan. Economisch gezien is er ook alle aanleiding om hier erfbelasting te heffen.

De bepaling is niet meer van groot belang omdat tegenwoordig strikt persoonsgebonden vergunningen steeds minder voorkomen. In de drank- en horecawet bijvoorbeeld is geregeld dat de vergunning bij het overlijden van de vergunninghouder overgaat op zijn erfgenamen. Deze vergunningen behoren tot de nalatenschap, waarover volgens de normale regels erfbelasting betaald moet worden. Vergunningen, ontheffingen e.d., die niet gebonden zijn aan de per-soon van de overledene en die bij zijn overlijden overgaan op zijn erfgenamen zijn uiteraard ook aan erfbelasting onderworpen: daar-voor is de fictie echter niet nodig. Deze vallen, omdat zij tot de nala-tenschap behoren, reeds onder het begrip verkrijgen krachtens erf-recht. De fictie gaat niet zover dat daardoor bijvoorbeeld ook contractuele aanspraken om bij de dood van de erflater diens plaats in een firma in te nemen, worden bestempeld te zijn verkregen door het overlijden. In bepaalde gevallen kunnen dergelijke contractuele aanspraken op het gebied van firmacontracten e.d. echter onder de werking vallen van de hierna nog te bespreken ficties van art. 11 SW. Fictiebepalingen In de vorige paragraaf is uiteengezet dat erfbelasting wordt geheven over al wat krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde wordt verkregen.

Erfbelasting SW 2-7


Dit is een zeer ruime formulering die zo op het eerste gezicht alles lijkt te omvatten wat maar door het overlijden door iemand verkregen wordt. Niets is echter minder waar. Zo kan bijvoorbeeld een uitkering op grond van een levensverzekering niet onder de ogenschijnlijk ruime formulering geschaard worden. Een levensverzekering is een overeenkomst die gesloten wordt tussen de verzekeraar en de verzekeringnemer, waarbij wordt overeengeko-men dat de maatschappij een uitkering zal doen bij overlijden. Hoe-wel de levensverzekering eerst tot uitkering komt bij overlijden van het verzekerd lijf, zijn de (civielrechtelijke) bepalingen van het erf-recht in eerste instantie niet van toepassing. De begunstiging in de polis is bepalend voor de vraag aan wie de uitkering ten goede komt. Het kan heel goed zijn dat dit iemand is die niet tevens (enig) erfge-naam is. Het vorenstaande zou tot gevolg hebben dat een uitkering krachtens levensverzekering niet met erfbelasting kan worden belast. Naast de overeenkomst van levensverzekering bestaan er nog andere overeenkomsten waarbij kan worden afgesproken dat op het moment van overlijden van iemand diens vermogen of een deel daarvan op een ander zal overgaan. Al deze overeenkomsten regelen een vermo-gensovergang bij overlijden, waar het (civielrechtelijke) erfrecht niet op van toepassing is en derhalve ook niet belast met erfbelasting. Om te voorkomen dat vererfbaar vermogen wordt omgezet in niet vererfbaar vermogen terwijl dergelijke overeenkomsten wél sterke gelijkenis vertonen met belaste verkrijgingen, is in de Successiewet een aantal fictiebepalingen opgenomen waarbij de verkrijging op grond van dergelijke overeenkomsten wordt gelijkgesteld met erf-rechtelijke verkrijgingen. Hierna volgt een bespreking van de fictie-bepalingen die voor het successierecht van belang zijn. Voor een goed begrip van de diverse bepalingen, is het wenselijk om allereerst de wettekst te lezen en vervolgens de toelichting in de handleiding te bestuderen.

Fictie artikel 6

Indien men gehuwd is in een gemeenschap van goederen, bestaat bij het overlijden van de eerste echtgenoot diens nalatenschap uit de helft van het aanwezige – gemeenschappelijke - vermogen. De

Erfbelasting SW 2-8


langstlevende echtgenote heeft reeds krachtens huwelijksvermogens-recht haar helft in de gemeenschap van goederen. De andere helft vormt de nalatenschap van de overleden echtgenoot. Over het aan-deel dat de langstlevende echtgenote reeds had, hoeft uiteraard geen erfbelasting betaald te worden. Wanneer de langstlevende echtgenote, aangenomen dat zij enig erf-gename is, afstand doet van de huwelijksgemeenschap waarin zij en haar overleden echtgenoot gehuwd waren, dan verkrijgt de langstle-vende echtgenote alles krachtens huwelijksvermogensrecht en dus niets krachtens erfrecht waardoor er dus ook geen erfbelasting ver-schuldigd is. In art. 6 SW is daar een stokje voor gestoken. De langstlevende wordt geacht de helft van de overledene krachtens erfrecht te hebben ver-kregen. Voorbeeld A en B zijn in wettelijke gemeenschap van goederen met elkaar ge-huwd. Uit het huwelijk zijn geen kinderen geboren. Als A op enig moment komt te overlijden bedraagt zijn nalatenschap € 500.000, dat wil zeggen zijn aandeel in de ontbonden gemeenschap van goederen. Zijn enige erfgename is zijn echtgenote B. Als B in haar hoedanig-heid van enig erfgename afstand doet van het deel van A, zou de na-latenschap van A nihil bedragen. B verkrijgt dan krachtens erfrecht nihil en krachtens huwelijksgoederenrecht € 500.000. Door de wer-king van art. 6 wordt B geacht te hebben verkregen krachtens erf-recht. Fictie artikel 7 Dit artikel is een algemene bepaling waarin geregeld is dat de waarde van hetgeen de verkrijging voor zijn verkrijging daadwerkelijk heeft opgeofferd (of van hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen) in mindering komt op de waarde welke op grond van art. 8, 10, 11 en 13 lid 2 SW in de heffing wordt betrokken voor de erfbelasting. Hetgeen in mindering komt, wordt vermeerderd met een enkelvoudi-ge rente van 6% (art. 7 lid 3 SW).

Erfbelasting SW 2-9


Fictie artikel 8 (zie ook de artikelen 73 en 74 SW) Eerste en tweede lid Bij goederen niet zijnde registergoederen of daarop betrekking hebbende bewijsstukken (zie lid 1) valt te denken aan pakketten effecten, spaarbankboekjes e.d., maar ook aan antieke voorwerpen, juwelen e.d. De bepaling wil ontduiking voorkomen, maar niet meer. Daarom moet de verkrijging in de aangifte bij de ac-tiva als behorend tot de nalatenschap worden aangegeven. Daarte-genover mag de aangever, als hij kan aantonen dat de bedoelde goe-deren of bewijsstukken van hem zijn, hetzelfde bedrag in de aangifte opnemen bij de passiva als een schuld (namelijk de afgifte) die rust op de nalatenschap. Economisch gezien is het resultaat voor het saldo van de nalatenschap is dan nihil. Voorbeeld Een grootouder opent ten name van zijn kleinkind een spaarbank-boekje (de ouders en het kleinkind zijn hiervan niet op de hoogte). Bij het overlijden van de grootouder wordt het kleinkind belast ter grootte van de inleg op het boekje.

Vierde lid Hier worden enige uitzonderingen gegeven op het eerste en het tweede lid. Zo is de regeling niet van toepassing: - wanneer de overledene in de uitoefening van zijn beroep of bedrijf

goederen (of bewijsstukken) onder zich had voor niet- verwanten; hieronder valt bijvoorbeeld ook het zijn van penningmeester van een vereniging;

- indien de overledene goederen (of bewijsstukken) onder zich had in zijn hoedanigheid van openbaar ambtenaar, van ouder, als voogd, curator, executeur of door de rechter benoemde vereffe-naar van een nalatenschap of als bewindvoerder op grond van een uitdrukkelijke wetsbepaling is aangesteld of bij verdeling van een gemeenschap is benoemd;

- ten aanzien van goederen die krachtens een verblijvingsbeding verkregen worden (deze verkrijging is onder omstandigheden be-last op grond van art. 11 SW);

- ten aanzien van goederen die aan de partner toebehoren; en - ten aanzien van schuldigerkenningen die tijdens het leven van de

erflater bestonden en rechtens afdwingbaar waren.

Erfbelasting SW 2-10


Fictie artikel 9

Dit artikel bevat een regeling met betrekking tot geldvorderingen die zijn ontstaan krachtens erfrecht en waarin een rentebestanddeel be-trokken is dat hoger is dan wanneer de vordering in kwestie een sa-mengestelde rente zou hebben gedragen van 6%.

Er wordt in feite onderscheid gemaakt tussen een bovenmatig en een niet-bovenmatig gedeelte van de opgebouwde rente. Het gedeelte van de opgebouwde rente dat meer is dan de rente die bij 6% samenge-steld zou zijn opgebouwd, wordt als bovenmatig gekwalificeerd.

Deze fictie wordt in Hoofdstuk 5 uitgebreid(er) besproken. Fictie artikel 10 Eerste en tweede lid Dit artikel betrekt in de heffing van de erfbe-lasting de verkrijging krachtens rechtshandelingen, welke tot resul-taat hebben de omzetting van aan de erflater toebehorende vermo-gensbestanddelen in genotsrechten, welke bij zijn dood of op een met zijn dood verband houdend tijdstip eindigen. a. vruchtgebruik Wanneer iemand het recht van vruchtgebruik heeft betekent dit dat hij de vruchten van één of meer vermogensbestand-delen mag genieten. Het klassieke voorbeeld is het recht van vrucht-gebruik van een boomgaard. De vruchtgebruiker heeft dan recht op alle vruchten, die de boomgaard oplevert. Maar een recht van vrucht-gebruik kan ook gevestigd worden op een huis (de vruchtgebruiker heeft dan het recht om het huis te gebruiken) of een pakket aandelen (de vruchtgebruiker heeft dan recht op de dividenden). Voor de eige-naar van het vermogensbestanddeel betekent dit, dat hij door het op de eigendom rustende vruchtgebruik in zijn bevoegdheden omtrent de eigendom is beperkt, met andere woorden het recht van vruchtge-bruik beperkt de eigendom. Daarom wordt dit recht ook wel eens be-perkt recht genoemd (beperkt in de zin van de eigendom beperkend). Bij de vestiging van een recht van vruchtgebruik wordt juridisch ge-zien een deel van het volledige recht (op grond waarvan iemand rechthebbende is) afgesplitst, namelijk dat deel dat recht geeft op de vruchten die het volledige recht oplevert. Het deel dat voor de recht-



hebbende dan nog overblijft, wordt, wanneer het vruchtgebruik op zaken is gevestigd, bloot eigendom genoemd. Een vruchtgebruik kan worden gevestigd tijdens leven, maar ook bij testament. Wordt een vruchtgebruik gevestigd op registergoederen, dan moet dat geschieden bij notariële akte. Voor andere goederen is een notariële akte niet vereist. Is het vruchtgebruik op andere goede-ren dan zaken gevestigd dan wordt dat deel aangeduid met de term bezwaarde goederen. Bij de beëindiging van het vruchtgebruik - onder andere wanneer niet anders is overeengekomen, bij de dood van de vruchtgebruiker - wordt de rechthebbende van wie de rechten op de goederen was be-perkt, weer rechthebbende van het geheel, zoals in de periode voordat het vruchtgebruik was gevestigd. In de zin van het civiele recht is dit geen verkrijging. De beperking die op het volle recht rustte is wegge-vallen en het oorspronkelijke volledige recht is weer terug. Ook voor de erfbelasting is deze aangroei onbelast! De SW stelt in art. 18, lid 1 nog een aantal rechtsfiguren gelijk met vruchtgebruik. Wanneer in de wet gesproken wordt van vruchtgebruik, dan moet dit worden opge-vat in de ruime zin van art. 18, lid 1 SW wat dus meer omvat dan wat het civiele recht onder vruchtgebruik verstaat. b. periodieke uitkeringen Dit is duidelijk: regelmatig periodiek te-rugkerende betalingen van een geldsom. Echter in art.18, lid 2 SW wordt ook dit begrip aanzienlijk verruimd. Ook hier geldt dat, wan-neer in de wet gesproken wordt van periodieke uitkeringen, dit moet worden opgevat in de ruime zin van art. 18, lid 2 SW. Wil art. 10 SW van toepassing zijn, dan moet aan alle elementen als bedoeld in lid 1 van dat artikel zijn voldaan. Deze vereisten zijn: - een verkrijging ten koste van erflaters vermogen; - in verband met een rechtshandeling; - waarbij de overledene partij was; - de overledene tot zijn overlijden of een daarmee verband houdend

tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een perio-dieke uitkering; en

- dat vruchtgebruik of die periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.



Belangrijk is ook het bepaalde in lid 4. De enigszins cryptische om-schrijving komt er op neer dat de rechtshandeling moet zijn aange-gaan met: - de partner; - een bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad van de erfla-

ter of hun partners. Ook is heffing op grond van art. 10 SW niet aan de orde indien het genot meer dan 180 dagen (ongeveer zes maanden dus) voor het overlijden van de erflater is geëindigd. Voorbeelden Twee voorbeelden van rechtshandelingen welke tot resultaat hebben de omzetting van aan erflater toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten. 1. Een vader verkoopt zijn huis aan een zoon. De vader wil echter

niet de koopprijs ineens hebben, maar een lijfrente-uitkering tot aan zijn dood.

2. Een vader draagt de eigendom van zijn huis over op een kind, on-der de voorwaarde dat hij tot aan zijn dood in het huis mag blijven wonen en dat de maaltijden door het kind zullen worden betaald en verzorgd (overdracht tegen kost en inwoning).

Voor de erflater betekenen deze rechtshandelingen (de eigendoms-overdracht) geen voelbaar offer, omdat hij of de zaak tot zijn dood kan blijven gebruiken, of de inkomsten uit die, dan wel andere goe-deren tot zijn dood kan blijven gebruiken. Maar onder de werking van art. 10 valt ook het geval dat een vader geheel met eigen geld een huis koopt en het eigendomsrecht opsplitst in een recht van vruchtge-bruik voor zichzelf en de bloot eigendom voor de kinderen. Bij het overlijden van de vader groeit de bloot eigendom van de kinderen aan tot volle eigendom. Dit gebeurt niet krachtens erfrecht, maar krachtens het zakenrecht, zodat de kinderen zonder art. 10 geen suc-cessierecht verschuldigd zouden zijn. (Let op, dit is dus een andere situatie dan het geval dat de moeder overlijdt en aan de vader het recht van vruchtgebruik legateert en aan de kinderen de bloot eigen-dom. Bij het overlijden van de vader, zijn de kinderen dan geen suc-



cessierecht verschuldigd over hun verkrijging. Zie ook hiervoor on-der a.).

3. Nog een voorbeeld van een rechtshandeling, welke onder de wer-king van de fictie valt. Een vader erkent uit vrijgevigheid € 40.000 renteloos schuldig aan een kind en maakt de schuld terstond op-eisbaar. Het kind eist echter het bedrag niet tijdens het leven van de vader op, maar verhaalt de schuld na het overlijden van de va-der op diens nalatenschap. Feitelijk heeft de vader dan tijdens zijn leven het genot gehouden van de € 40.000. Het is dus niet noodza-kelijk dat er gebruik of een recht op een periodieke uitkering heeft bestaan, voldoende is dat de erflater het feitelijk genot heeft ge-had, of de uitkering heeft genoten.

4. Het laatste voorbeeld betreft een veel voorkomende constructie om de erfbelasting te ontgaan. Een vader wil jaarlijks € 3.000 schenken aan een kind (deze schenking is vrijgesteld van schenk-belasting, zie hoofdstuk 3, par. 4). Hij wil echter niet het geld uit-keren en geeft daarom jaarlijks gedurende 10 jaar schuldbekente-nissen aan het kind. Na zijn dood meent het kind dan een vorde-ring van € 30.000 op de nalatenschap van de vader te hebben. Dit is echter alleen het geval als de schuldbekentenissen bij notariële akte zijn opgemaakt, maar niet als deze door de vader of een ander zijn opgesteld.

In het laatste geval zijn de schuldbekentenissen niet geldig en heeft het kind ook geen vordering, omdat er nooit een schuld is ontstaan (dit hangt samen met de vereisten die het burgerlijk recht aan een schenking stelt. Zie hoofdstuk 3. Schenking, par. 1, b).

Besluiten de erfgenamen van de vader nu om toch de niet be-staande vordering aan het kind te voldoen, dan is dit afhankelijk van de omstandigheden een schenking van de erfgenamen aan het kind of een gewone erfrechtelijke verkrijging voor het kind. Laten wij nu aannemen dat de schuldbekentenissen inderdaad bij notari-ele akte zijn opgemaakt en dat het kind dus een geldige vordering heeft van € 30.000 op de vader. De fictie van art. 10 is dan niet van toepassing als de vader tijdens zijn leven over de schuld rente aan het kind heeft betaald. In dit geval krijgt het kind dus € 30.000 uit de nalatenschap zonder daarover successierechten te behoeven



betalen. De fictie is echter wel van toepassing als de vader nooit rente

heeft betaald, of wel heeft toegezegd om rente te betalen maar dit in werkelijkheid nooit heeft gedaan. Ook bij betaling van rente, maar dan tegen een lager percentage dan gebruikelijk kan de fictie van toepassing zijn. In dat geval heeft de vader gedurende zijn le-ven zonder enige beperking het feitelijk genot gehad. Over het bedrag van € 30.000 is het kind dan wel successierecht verschul-digd.

De waarde van hetgeen krachtens deze fictie wordt verkregen mag worden verminderd (zie art. 7 SW) met hetgeen door de erflater bij de rechtshandeling werd opgeofferd c.q. bedongen vermeerderd met rente (6% op grond van art. 21, lid 14 SW en art. 10 Uitv.besl.SW), welke rente gerekend wordt vanaf de dag van betaling van het be-dongene (dit kan ook iets anders zijn dan geld; betaling van het be-dongene is dan: uitvoering van de overeengekomen prestatie tot het overlijden). Op deze mogelijkheid van vermindering bestaan echter twee uitzonderingen: a. In het geheel geen aftrek wordt toegestaan als door de overledene

bij de rechtshandeling een recht van vruchtgebruik is bedongen (inclusief alle rechtsfiguren die art. 18, lid 1 SW daarmee gelijk-stelt).

Voorbeeld A heeft een huis, dat € 200.000 waard is. Hij draagt de bloot eigen-dom over aan zijn zoon voor € 50.000 en behoudt zelf een recht van vruchtgebruik voor. Na zijn overlijden bedraagt de verkrijging van de zoon € 200.000 verminderd met hetgeen hij voor de bloot eigendom heeft betaald, dus € 50.000 vermeerderd met rente. Het nadeel dat de zoon heeft gehad van het vruchtgebruik, namelijk dat hij het huis niet zelf kan bewonen, komt niet voor aftrek in aanmerking. b. Een aftrek voor periodieke uitkeringen (inclusief alle rechtsfigu-

ren die art. 18, lid 2 SW daarmee gelijkstelt) is slechts toegestaan tot de waarde welke de verkrijger ter zake heeft opgeofferd. Heeft bijvoorbeeld een erflater aan zijn zoon een huis verkocht met als



tegenprestatie niet een koopsom die bij de overdracht wordt uitbe-taald, maar een lijfrente, dan moet bij het overlijden van de vader de zoon successierecht betalen over de volle waarde van het huis, verminderd met hetgeen hij voor de lijfrente heeft opgeofferd. Heeft de zoon de lijfrentetermijnen zelf betaald, dus zijn vader pe-riodiek een bepaald bedrag uitgekeerd, dan bestaat de opoffering uit het totaal van de betaalde termijnen. Heeft hij echter bij een verzekeringsmaatschappij tegen betaling van een koopsom ineens een lijfrente gekocht, dan is de opoffering gelijk aan de koopsom van de lijfrente verminderd met de eventuele premierestitutie na het overlijden van de vader. Of premierestitutie plaatsvindt, hangt af van de voorwaarden van het lijfrentecontract.

Wanneer de fictieve erfrechtelijke verkrijging door de hiervoor ge-noemde aftrekposten negatief wordt, dan blijft zij verder buiten be-schouwing en mag niet in mindering worden gebracht op de overige bestanddelen van de nalatenschap.

Van belang is nog dat lid 3 spreekt van ‘bedongen’. Op grond van een uitspraak van de Hoge Raad (BNB 2001/324) moet dit begrip in economische zin worden uitgelegd. Wanneer er weliswaar een tegen-prestatie is bedongen, maar deze wordt schuldig gebleven en vervol-gens wordt kwijtgescholden al naar gelang het verstrijken van de tijd, kan niet gezegd worden dat er sprake is van ‘bedongen’. Hierover heeft de staatssecretaris op 9 januari 2004 nog een besluit uitgevaar-digd.

Is de omvang van de verkrijging bepaald, dan wordt het daarover verschuldigde recht verminderd met de overdrachtsbelasting en de schenkbelastin, die geheven kunnen zijn ter zake van de - achteraf tot erfrechtelijke verkrijging bestempelde - rechtshandelingen. Zie art. 7 lid 2 SW.

Op grond van een Resolutie van 30 november 1964 (BNB 1965/96) mcoht tot 1 januari 2010 voor wat betreft registergoederen uitgegaan worden van de waarde ten tijde van de rechtshandeling. Oftewel: de intussen opgetreden waardestijging bleef onbelast. Daarin schuilde nu juist ook de kracht van art. 10 SW wanneer de woning op naam



van de kinderen werd gezet onder voorbehoud van een vruchtgebruik van de ouders. Per 1 januari 2010 is die Resolutie met onmiddellijke ingang (dus zonder overgangsregeling!) ingetrokken. Voorbeeld Moeder, 62 jaar, draagt haar woning met een waarde van € 400.000 over aan haar zoon. Ze behoudt zich wel het recht voor van gebruik en bewoning. Dit recht eindigt bij overlijden van moeder of wanneer ze de woning metterwoon verlaat. De zoon koopt dus de blote eigendom van de woning.

Berekening waarde blote eigendom

De waarde van de woning bedraagt € 400.000 De waarde van het recht van gebruik en bewoning bedraagt jaarlijks 6% van € 400.000 = € 24.000(zie art. 10 Uitv.besl.SW) Ingevolge art. 5 Uitv.besl.SW moet het jaarlijkse recht van gebruik en bewoning worden vermenigvuldigd met de factor 10 (moeder is 62 jaar) De waarde van het recht bedraagt derhalve 10 x € 24.000 = € 240.000 De waarde van het blote eigendom bedraagt € 160.000

Stel dat moeder 5 jaar later overlijdt en de waarde van het woonhuis € 450.000 bedraagt. De zoon verkrijgt dan de woning op grond van de fictie van art. 10 SW. De zoon wordt op grond van art. 10, lid 1 en 2 SW belast voor: Waarde woning € 450.000 Af: tegenprestatie (art. 7 SW) € 160.000 rente 5 jaar à 6% (art. 7 SW) 48.000 -208.000 Verkrijging zoon € 242.000

Stel dat moeder de helft van de koopsom van de blote eigendom zou hebben kwijtgescholden aan haar zoon.



Waarde woning € 400.000 Af: waarde recht van gebruik en bewoning 240.000 Waarde blote eigendom € 160.000 Af: kwijtschelding koopsom -80.000 Betaald door zoon aan moeder € 80.000 Schenkbelasting verschuldigd door zoon Schenking € 80.000 Af: vrijstelling (art. 33 sub 5 SW) - 5.248 Belaste verkrijging € 74.752

Berekening schenkbelastingschenkbelasting Over € 74.752 10% of € 7.475

In dit geval wordt de zoon belast voor € 450.000 Af: tegenprestatie (art. 7 SW) € 80.000 rente 5 jaar -24.000

- 104.000 Verkrijging zoon € 346.000 Op de verschuldigde erfbelasting over € 346.000 mag door de zoon de in het verleden betaalde schenkbelasting van € 7.475 in mindering worden gebracht (art. 7 SW).

Was de Resolutie BNB 1965/96 nog van toepassing geweest dan was het te belasten bedrag lager geweest. Immers, men had mogen uit-gaan van de waarde van € 400.000,00 in plaats van € 450.000,00. Dewaardestijging was dan onbelast gebleven.

Fictie artikel 11

In dit artikel wordt een aantal specifieke overeenkomsten door mid-del van een fictie belast met erfbelasting danwel schenkbelasting.

Vennootschappelijke bedingen (lid 1) Wanneer in vennootschapsovereenkomst (denk bijvoorbeeld aan een overeenkomst van vennootschap onder firma of maatschap) is over-eengekomen dat het aandeel van een vennoot bij leven verblijft of kan worden toegedeeld aan de andere vennoot, dan wordt dat aandeel geacht krachtens schenking te zijn verkregen. Datzelfde geldt wan-



neer is overeengekomen dat bepaalde goederen kunnen worden over-genomen door de andere(n).

a. verkrijgingen krachtens een verblijvingsbeding Een verblijvings-beding is een overeenkomst waarbij twee of meer deelgenoten van een vermogensbestanddeel (bijvoorbeeld een huis of een bedrijfs-pand) overeenkomen dat in een specifiek aangeduide situatie het be-treffende goed verblijft aan de ander. b. verkrijging krachtens een toebedelingsbeding Deze overeenkomst lijkt veel op een verblijvingsbeding. Het onderscheid tussen toebede-len en verblijven is alleen van belang voor het burgerlijk recht. Voor de Successiewet worden beide overeenkomsten gelijk behandeld. c.verkrijging krachtens een overnemingsbeding Een overnemingsbe-ding is een overeenkomst, waarbij twee of meer deelgenoten over-eenkomen dat in een specifiek aangeduide situatie, het aandeel in de gemeenschap mag worden overgenomen door de overige contrac-tanten tegen betaling van een bepaalde prijs.

Bedingen terzake des doods (lid 2) Hetzelfde geldt voor bedingen die werking hebben bij overlijden van een van de deelgenoten.

Ook de zogenaamde koop met uitgestelde levering valt onder art. 11 lid 2 SW. Dit is nieuw sinds 1 januari 2010 en heeft te maken met een arrest van de Hoge Raad (BNB 2008/03) waarbij de overledene tijdens zijn leven zijn woning heeft verkocht aan zijn zoon maar waarbij werd overeengekomen dat de juridische levering en de beta-ling van de koopsom werden uitgesteld tot het overlijden van de erf-later. Bij het overlijden bleek dat de werkelijke waarde van de wo-ning hoger was dan de overeengekomen koopprijs. Dit ‘lek’ in de heffing heeft de wetgever willen dichten zodat ook de waardestijging zou worden belast. De Hoge Raad oordeel overigens dat art. 10 SW niet van toepassing was. Logisch ook. Immers, de erflater was eigenaar gebleven en er was niet ‘ten koste van diens vermogen’ (zie art. 10 SW) gekomen



tijdens zijn leven.

Schuldigerkenning/kwijtschelding met overlevingselement (lid 3) Dit artikellid is eigenlijk overgenomen uit de ‘oude’ wet die gold tot 1 januari 2010. Voorbeelden 1. Schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving: A erkent € 50.000 schuldig te zijn aan B onder voorwaarde dat A

eerder overlijdt dan B. Als A overlijdt en B is nog in leven, dan ontstaat op het moment

van overlijden van A voor B een vordering van € 50.000 die hij kan verhalen op de erfgenamen van A. Het is duidelijk dat B dan een vermogensvoordeel verkrijgt ten gevolge van het overlijden van A en er is geen enkele reden om dit buiten de heffing van de erfbelasting te laten.

2. Schuldigerkenning onder ontbindende voorwaarde van overle-ving:

Ook een schuldigerkenning onder ontbindende voorwaarde van overleving valt onder de werking van artikel 11 lid 3. C erkent € 100.000 schuldig te zijn aan D, tenzij D eerder over-lijdt dan C. D krijgt dan op het moment van schuldigerkenning een vordering op C, die echter komt te vervallen - wordt ontbon-den - als D eerder overlijdt dan C.

D krijgt op het moment van schuldigerkenning een vermogens-bestanddeel (de vordering) en hierover is hij schenkbelasting ver-schuldigd.

Wanneer nu C overlijdt en D nog in leven is, dan kan D de vorde-ring die hij had op C, verhalen op diens erfgenamen. Het vermo-gensvoordeel dat D heeft wordt in de heffing van de erfbelasting betrokken en eventueel betaalde schenkbelasting en overdrachts-belasting wordt op de te betalen erfbelasting in mindering ge-bracht (art. 7 SW).

3. Kwijtschelding onder voorwaarde van overleving: E is schuldig aan F op grond van een zakelijke transactie (bij-

voorbeeld het lenen van geld). F heeft bepaald dat de schuld zal zijn kwijtgescholden als E nog in leven is op het moment dat F



overlijdt. Tijdens het leven van F blijft de schuld dan nog bestaan. De kwijtschelding komt pas tot stand op het moment dat F over-lijdt, en dan alleen in het geval dat E nog in leven is.

Door deze kwijtschelding raken de erfgenamen van F hun vorde-ring op E kwijt. Het is duidelijk dat E, nu hij niet meer behoeft te-rug te betalen, door het overlijden van F een vermogensvoordeel heeft. De fictie van art. 11 lid 3 SW zorgt er ook hier voor dat erf-belasting kan worden geheven. De toepassing van art. 11 lid 3 is niet beperkt tot geldschulden. De fictie is ook van toepassing als bijvoorbeeld effecten schuldig erkend zijn.

Besmette familiegroep In het vijfde lid is bepaald wanneer het artikel (maar alleen voor wat betreft de leden 1 en 2!!) van toepassing is. Dit is alleen het geval als de verkrijger is: a. de partner van de overledene; b. Een bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad of hun part-

ners. De wetgever heeft de werking van dit artikel beperkt tot de in het vijfde lid genoemde kleine kring van verkrijgers, om te voorkomen dat allerlei contracten, waar een zakelijke transactie aan ten grond-slag ligt en dus geen bevoordelingsbedoeling aanwezig is, in de hef-fing zouden worden betrokken. Twee firmanten, die geen familie van elkaar zijn en bijvoorbeeld een overnemingsbeding sluiten ten aan-zien van vermogensbestanddelen in het bedrijf, sluiten dus een con-tract dat niet onder de werking van art. 11 valt. Voorbeelden 1. A en B hebben samen een huis ter waarde van € 600.000. A en B zijn overeengekomen dat de langstlevende het huis tegen

een prijs van € 200.000 mag overnemen. De langstlevende moet dan erfbelasting betalen over de helft (de

helft was al van de langstlevende) van de waarde van de woning (€ 300.000 ) verminderd met € 200.000, is € 100.000.

2. A en B (broers) zijn maten in een maatschap. Ze zijn beiden voor de helft gerechtigd in het vermogen van de maatschap. Tot het



vermogen van de maatschap behoort ook een onroerende zaak (bedrijfshal). In het maatschapscontract zijn A en B overeenge-komen dat bij overlijden van één van hen de andere vennoot het aandeel van zijn overleden broer kan overnemen tegen betaling van de boekwaarde.

Stel dat A overlijdt. De balansen van de maatschap zien er op overlijdensdatum van A

als volgt uit: Boekwaarde maatschap onroerende zaak € 50.000 kapitaal A € 50.000 kapitaal B - 50.000 overige activa - 60.000 lening o/g - 10.000 € 110.000 € 110.000 Waarde economische verkeer maatschap onroerende zaak € 250.000 kapitaal A € 150.000 overige activa - 60.000 kapitaal B - 150.000 ………….. lening o/g - 10.000 € 310.000 € 310.000 Ingevolge art. 11, lid 2 SW wordt B belast voor: Waarde maatschapsaandeel A € 150.000 Af: tegenprestatie (art. 7 SW) (boekwaarde) -50.000 Waarde verkrijging € 100.000 Stel dat B ingevolge de bepalingen van art. 7 en art. 12, lid 3 WBR overdrachtsbelasting verschuldigd is over de verkrijging van de on-roerende zaak. De verschuldigde overdrachtsbelasting bedraagt 6 % van € 250.000 = € 15.000. B mag nu ingevolge de bepaling van art. 7 lid 2 SW een deel van de overdrachtsbelasting in mindering brengen op de verschuldigde erf-belasting. De vermindering bedraagt: 250.000 x 6% van € 100.000 = € 4.839. 310.000



Fictie artikel 12 Op grond van deze bepaling worden schenkingen die binnen een pe-riode van 180 dagen vóór het overlijden zijn gedaan, geacht krach-tens erfrecht te zijn verkregen. Dit betekent dat de schenkingen bij de nalatenschap worden opgeteld en dat de verkrijger over zijn deel van de nalatenschap vermeerderd met de schenking erfbelasting is ver-schuldigd. Schenkingen moeten worden opgevat in de ruime zin die de Successiewet daaraan geeft. Zie het hoofdstuk Schenkbelasting. De achtergrond van deze bepaling is dat schenkingen, zo kort voor het overlijden, zullen zijn gedaan met het oog op belastingbesparing. Er is dan ook aanleiding om deze schenkingen als erfrechtelijke ver-krijgingen te beschouwen, tenzij de schenkingen behoren tot de in het derde lid opgesomde schenkingen. Eventueel ter zake van de schenking betaalde overdrachtsbelasting, of schenkbelasting komt in mindering op de erfbelasting die over de verkrijging is verschuldigd (zie art. 7 lid 2 SW). Voorbeelden 1. Vader schenkt op 10 januari 2019 aan zijn dochter een bedrag van

€ 20.000 Verschuldigde schenkbelasting: Schenking € 20.000 Vrijstelling (art 33 sub 5 SW) - 5.428 Verkrijging € 14.572 De schenkbelasting bedraagt: € 14.572 x 10% = € 1.457 Stel dat vader op 15 mei 2019 plotseling overlijdt. Zijn enige erfgenaam is zijn dochter en zijn nalatenschap bedraagt € 30.000 De dochter is erfbelasting verschuldigd over: - de nalatenschap van vader € 30.000 - de schenking van 10 januari 2019 (zie ook art. 12 lid 1 SW) - 20.000 Totaal € 50.000 De hierover verschuldigde erfbelasting bedraagt € 2.938 Ingevolge art. 12, lid 2 juncto art. 7 lid 2 SW mag de betaalde schenkbelas-ting ten bedrage van € 1.457 hierop in mindering worden gebracht. 2. Hetzelfde voorbeeld als hiervoor, maar de dochter doet nu een beroep op

de eenmalige verhoogde vrijgestelde schenking door ouders aan kinde-ren (art. 33, sub 5 SW).

In dit geval is de fictie van art. 12 SW niet van toepassing (zie art. 12, lid 3



sub 1° SW). De verschuldigde schenkbelasting bedraagt in dit geval nihil. De verschuldigde erfbelasting bedraagt € 938

Fictie artikel 13 Op grond van dit artikel wordt in de heffing van de erfbelasting be-trokken de verkrijging tengevolge van of na het overlijden krachtens een overeenkomst van levensverzekering (inclusief ongeval-lenverzekering), of krachtens een beding ten behoeve van een derde (een derdenbeding). Deze verkrijgingen worden voor de erfbelasting geacht erfrechtelijke verkrijgingen te zijn, ongeacht of dit civielrech-telijk het geval is. Er moet dus zijn: a. Een overeenkomst van levensverzekering (of ongevallen-

verzekering). Een overeenkomst van levensverzekering is een overeenkomst krachtens welke een kapitaal of een rente moet worden uitgekeerd en waarvan óf de uitkering, óf de premiebetaling, óf beide, afhan-kelijk zijn van het leven of de dood van één of meer bepaalde per-sonen.

Niet uit een overeenkomst - dus ook niet uit een overeenkomst

van levensverzekering - vloeit voort het weduwen- en wezen-pensioen voor de nabestaanden van een ambtenaar; de arbeidsver-houding van de ambtenaar tot de overheid is van publiekrechtelij-ke aard en berust dus niet op een arbeidsovereenkomst maar op de wet.

b. Een beding ten behoeve van een derde, krachtens welk beding na

het overlijden iets door die derde wordt genoten. Door een derdenbeding bereikt de overledene immers precies het-zelfde effect als hij door middel van een levensverzekering had kunnen bereiken. Denk bijvoorbeeld aan het geval dat de ene fir-mant van zijn medefirmanten bedingt, dat zij bij zijn overlijden aan zijn weduwe een bepaalde uitkering zullen doen, of dat de weduwe na zijn overlijden commanditair vennote zal worden.



De fictie geldt niet, wanneer voor de verkrijging niets aan het vermo-gen van de erflater is onttrokken (de zogenaamde onttrekkingseis). Dit zal uiteraard moeten worden aangetoond door de verkrijgers. Lange tijd bestond er onduidelijkheid over de vraag in welke situaties er al dan niet werd voldaan aan de onttrekkingseis. In zijn Besluiten van 19 maart 1997 en 29 februari 2000 heeft de Staatssecretaris het volgende medegedeeld: - Wanneer het huwelijksgoederenregime c.q. partnerschapsregime

van de erflater of het door erflater gesloten samenlevingscontract de constructie niet kan dragen, kan erfbelasting over de uitkering wor-den geheven.

- De verschuldigdheid van de premies is relevant (degene die de ver-zekering heeft afgesloten is de premies verschuldigd). Het is niet re-levant wie de premies betaalt.

- Premies van levensverzekeringen behoren niet tot de kosten van de huishouding (gemeenschapskosten), tenzij de echtgenoten/partners in de huwelijksevoorwaarden of partnerschapsvoorwaarden of in een samenlevingscontract uitdrukkelijk anders overeenkomen.

Bovenstaande betekent dat wanneer partijen in wettelijke gemeen-schap van goederen zijn gehuwd, de premies van levensverzekerin-gen altijd ten laste van de gemeenschap komen. Elke echtgenoot draagt dan voor de helft bij, zodat aan de onttrekkingseis is voldaan. Echtgenoten die in wettelijke gemeenschap van goederen zijn ge-huwd kunnen wellicht aan de onttrekkingseis ontkomen als de ver-schuldigde levensverzekeringspremie kan worden betaald uit vermo-gen dat onder een uitsluitingsclausule is verkregen. Dit zijn krachtens erfrecht of door schenking verkregen goederen ten aanzien waarvan bij testament of bij de gift is bepaald dat zij niet in algehele gemeen-schap van goederen vallen. In geval verzekeringen kruislings zijn gesloten wordt niets aan het vermogen van erflater onttrokken. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als de heer A (verzekeringnemer en begunstigde) een verzekering sluit op het leven van mevrouw B en mevrouw B (verzekeringnemer en begunstigde) een verzekering sluit op het leven van de heer A. Voor-al bij ongehuwd samenwonenden is het vanzelfsprekend om polissen



kruislings af te sluiten. Wanneer partijen buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd, komen de premies niet ten laste van de gemeenschap. Uiteraard mag het in zo’n situatie niet zo zijn dat de bepalingen van de huwelijks-voorwaarden of partnerschapsvoorwaarden de premies van levens-verzekeringen aanmerken als kosten van de gemeenschap. Vaak hebben partijen elke gemeenschap van goederen uitgesloten, maar wordt er in de huwelijksvoorwaarden of partnerschapsvoor-waarden een verplicht wederkerig ‘alsof – verrekenbeding’ opgeno-men. Dit betekent dat bij het overlijden van de eerststervende partner wordt afgerekend alsof de echtelieden/partners in wettelijke gemeen-schap van goederen waren gehuwd of geregistreerd als partner. Het gevolg hiervan is dat altijd aan de onttrekkingseis wordt voldaan. Aan de onttrekkingseis kan worden ontkomen door in de huwelijks-voorwaarden of partnerschapvoorwaarden te bepalen dat de premies levensverzekeringen voor rekening komen en blijven van de partij die de verzekering heeft afgesloten en dat bij de vaststelling van de te verrekenen som (bij ontbinding huwelijk / partnerschap bij overlij-den), het vermogen van de echtgenoot dient te worden vermeerderd met de zelfbetaalde premies, renteverlies en poliskosten. De HR heeft in 1954 (BNB 1954/140) bepaald dat niets aan het ver-mogen van de erflater is onttrokken, wanneer anderen dan de erflater (bijvoorbeeld zijn minderjarige kinderen) te hunnen eigen behoeve een verzekering hebben gesloten op het leven van de erflater, ook al heeft de overledene de verzekeringsnemers (de kinderen) in staat ge-steld om de premies te voldoen. Telkens bij het beschikbaar stellen van de middelen voor de premiebetaling deed zich een schenking voor. Door deze schenking gaat het geschonkene over in het eigen vermogen van de verzekeringsnemers/begiftigden die vervolgens de premie uit dit eigen vermogen betaalden. Ook is er geen sprake van een onttrekking aan het vermogen van de erflater, wanneer een derde - onverschillig te wiens behoeve - een le-vensverzekering sloot op het leven van de erflater en tevens premie betaalde, bijvoorbeeld wanneer een werkgever een verzekering sloot op het leven van de werknemer, teneinde na het overlijden van de werknemer aan diens nabestaanden uitkeringen te kunnen doen. Be-dingt echter de werknemer, behalve het overige loon, een uitkering



ten behoeve van zijn nabestaanden, dan zullen deze nabestaanden nooit kunnen aantonen dat niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. Een dergelijk beding kan uitdrukkelijk of stilzwijgend worden gemaakt. Is een dergelijk beding gemaakt, dan is de premie in wezen loon, ook voor zover zij - in schijn - ‘gedragen’ wordt door de werkgever, en is er dus iets aan het vermogen van de werknemer onttrokken. De Hoge Raad staat namelijk op het standpunt, dat deze figuur hierop neerkomt, dat door middel van de arbeidsverhouding en het daarvan deel uitmakend derdenbeding, een deel van de contra-prestatie, waarop de werknemer recht heeft en dat dus als zodanig behoort tot zijn vermogen, wordt gereserveerd voor één of meer van zijn nabestaanden. Na het overlijden van de werknemer zal het gereserveerde deel van de contraprestatie in de vorm van een uitkering krachtens derdenbe-ding of levensverzekering naar een of meer van die nabestaanden worden overgeheveld. De uitkeringen die een werknemer ten behoeve van zijn nabestaanden bedingt, leiden - ondanks de algemene bewoordingen van art. 13 - lang niet altijd tot heffing van erfbelasting. Art. 32, lid 1,5 SW, stelt immers vrij van erfbelasting de waarde van aanspraken ingevolge een pensioenregeling, de waarde van een lijfrente en de waarde van aan-spraken op periodieke uitkeringen bij overlijden. Zie voor deze be-grippen art. 32, leden 3 en 4 SW. Slaagt men erin aan te tonen dat voor de verkrijging (die dus iets an-ders moet zijn dan een uitkering op grond van een pensioenregeling, lijfrente of periodieke uitkering) krachtens levensverzekering of der-denbeding niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken, dan is in beginsel de verkrijging geheel onbelast. In alle andere gevallen is de verkrijging belast. Erfbelasting is dan verschuldigd over de waarde van de verkrijging bijvoorbeeld de waarde van de verzeke-ringsuitkering. Slechts voor zover de levensverzekeringsuitkering kan worden toege-rekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater, wordt de uitkering in de heffing betrokken. Dit betekent dat bij echtgenoten die in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd zijn, altijd de helft van de uitkering in de heffing wordt betrokken.



Nieuw is het bepaalde in art. 13 lid 2 SW en heeft te maken met een uitspraak van de HR van 11 juli 2008. Daarbij had de erflater een overeenkomst van levensverzekering afgesloten met zijn partner en met zijn kinderen. De erflater was zowel verzekeraar als verzekerde. De HR oordeelde dat de uitkeringen niet op grond van art. 13 SW in de heffing konden worden betrokken (overigens ook niet op grond van een andere bepaling).

Dit was de wetgever een doorn in het oog omdat op die manier ge-makkelijk heffing voorkomen zou kunnen worden. Daarom bepaalt het nieuwe art. 13 lid 2 SW dat als de erflater bij een levensverzeke-ringsovereenkomst verzekerde is en de erflater, diens partner of diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partner bij die overeenkomst als verzekeraar is opgetreden, de verkrijging op grond van die levensverzekeringsovereenkomst geacht wordt volle-dig aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken en dus geheel in de heffing voor de erfbelasting wordt betrokken.

Wel mag op grond van art. 7 SW op de gedane uitkering datgene in mindering worden gebracht dat de verkrijger voor de uitkering heeft opgeofferd, zoals de betaalde premies.

Fictie artikel 13a Dit artikel bevat een regeling voor eigen pensioenen lijfren-telichamen (ook wel aangeduid als directie-pensioenlichamen of DGA-pensioenlichamen). Door middel van een fictie wordt de waar-destijging van de aandelen in een dergelijk lichaam als gevolg van de vrijval van de verplichting tot het doen van uitkeringen wegens het overlijden van de uitkeringsgerechtig-de, onder de heffing van de erfbelasting gebracht voor de gevallen waarin de aandelen zelf niet vererven. De regeling ziet op de gevallen waarin een belastingplich-tige een pensioen- of lijfrentelichaam opricht waarin hij ten behoeve van zichzelf een pensioen of lijfrente onderbrengt, terwijl hij de aan-delen niet zelf houdt maar bij voorbeeld aan zijn kinderen doet toe-komen. Op het moment dat de uitkeringsgerechtigde overlijdt, zal de waarde van de aandelen stijgen omdat het vermogen dat voor de uit-keringen werd aangewend door het overlijden vrijvalt (sterftewinst).



De koerswinst op de aandelen wordt nu krachtens art. 13a bij de aan-deelhouders belast alsof zij de aandelen krachtens erfrecht door het overlijden van de uitkeringsgerechtigde zouden hebben verkregen. De bepaling is alleen van toepassing voor zover de aandeelhouder in het lichaam een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 2001 heeft.

Voorbeeld Een vader heeft in de pensioen BV van zijn kinderen een pensioen opge-bouwd. Vader overlijdt in 2019 De waarde van de aandelen bedraagt op dat moment € 140.000 Ingevolge art. 13a, SW bedraagt de fictieve verkrijging voor de kinderen € 140.000 Af: verkrijgingsprijs (nominale bedrag) - 18.000 € 122.000 Af: IB latentie (art. 20, lid 5 en 6. SW) 6,25% - 7.625 De belaste verkrijging bedraagt € 114.375

Fictie artikel 15

Regelmatig komt het voor dat ouders renteloos geld uitlenen aan hun kinderen. In de praktijk wordt er een overeenkomst gesloten waarbij de lening formeel direct opeisbaar is, maar waarbij in werkelijkheid van die opeisingsmogelijkheid geen gebruik zal worden gemaakt. Dit weten beide partijen ook. Om die reden heeft de wetgever er voor ge-kozen om met ingang van 1 januari 2010 een direct opeisbare rente-loze lening als een schenking te zien en wel van het vruchtgebruik van die lening. In beginsel is het verstrekken van een renteloze direct opeisbare geld-lening geen gift. Weliswaar zou uit het renteloze karakter de vrijge-vigheid kunnen worden afgeleid (en de schuldenaar bespaart de ren-tekosten, dus een bevoordeling), maar de schuldeiser verarmt niet. Immers, een direct opeisbare geldlening op een solvabele debiteur heeft geen lagere waarde dan de nominale uitgeleende geldsom. Desalniettemin heeft de schuldenaar voordeel: doordat hij geen rente betaalt, verleent de schuldeiser hem in feite een vruchtgebruik van de uitgeleende geldsom. Juist dit voordeel wordt belast via de fictie van art. 15 SW. Het artikel spreekt over het percentage van art. 21 lid 14 SW, dus 6%.



Fictie artikel 16, 17 en 17a

Veel vermogende particulieren hebben gebruik gemaakt van buiten-landse rechtsfiguren als trusts om vermogen buiten de Nederlandse heffing om te laten vererven c.q. te schenken. De Nederlandse fiscus had daarop weinig of geen grip.

Wanneer afzondering van vermogen plaatsvond in Anglo-Amerikaanse trusts, stichtingen, foundations, Stiftungen, Anstalts, Treuhands, Antilliaanse Stichtingen Particulier Fonds, etcetera, wor-den de bezittingen en schulden bij niemand in de heffing betrokken. Daarom zocht de wetgever naar een regeling om constructies met dat soort afgezonderde (doel)vermogens tegen te gaan. De wetgever kwam met het Afgezonderd Particuliere Vermogen (APV) en is geregeld in art. 2.14a en 10a.7 Wet IB 2001 en art. 16, 17, 17a en 26a SW. Onder een APV wordt verstaan: - een afgezonderd vermogen - waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt be-

oogd Wanneer tegenover de afzondering van vermogen aandelen, winst-bewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid etc. worden uitgereikt, is geen sprake van een APV. Evenmin is spra-ke van een APV wanneer een economische deelgerechtigdheid is ont-staan na de afzondering van het vermogen. Het moet gaan om een ‘particulier belang’. Daarbij moet in eerste in-stantie gedacht worden aan het belang van een familie. Uitdrukkelijk mag het dus niet gaan om een algemeen nut beogend belang (zgn. ANBI) of een sociaal belang (zgn. SBBI). De term ‘meer dan bijkomstig’ moet gelezen worden als: ‘10% a 15%’. Wanneer er sprake is van een APV, dan worden de bezittingen en schulden maar ook de opbrengsten en uitgaven van het APV geacht te behoren bij diegene die dat vermogen bij leven of bij overlijden



heeft afgezonderd. Wanneer de persoon die het vermogen heeft afgezonderd komt te overlijden, dan worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het APV toegerekend aan diens erfge-namen en wel in verhouding als waartoe de erfgenaam gerechtigd is tot de nalatenschap van de erflater. Vgl. art. 16 SW. De afzondering van vermogen als bedoeld in art. 2.14a lid 3 Wet IB 2001 worden niet als een verkrijging aangemerkt (art. 17a SW). Dit betekent dat er geen sprake is van een schenking van de inbrenger aan het APV. Al hetgeen wordt verkregen van een APV anders dan door overlij-den, wordt geacht door schenking te zijn verkregen van de persoon waaraan de bezittingen en schulden van het APV op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 worden toegerekend. Vgl. art. 17 SW. 2.2 Waardebepaling Deze paragraaf handelt over de waardering van de verschillende vermogensbestanddelen van een nalatenschap.

Hoofdregel (art. 21, lid 1 SW) Art. 21 SW bevat de regeling voor de bepaling van de waarde van de verkrijgingen. Volgens het eerste lid dient de waarde in beginsel te worden bepaald naar de toestand op het tijdstip van de verkrijging. Met waardestijgingen of dalingen na het tijdstip van overlijden van de erflater wordt geen rekening gehouden. Voorbeeld Behoort tot een nalatenschap een huis, dat op het moment van de verkrijging € 100.000 waard is en zes maanden later, wanneer aangifte wordt gedaan nog slechts € 85.000, dan dient het huis te worden aangegeven voor € 100.000 en wordt het ook voor dat bedrag in de heffing betrokken. Echter ook het omgekeerde kan zich voordoen. Een huis is op het moment van overlijden € 85.000 waard en op het moment van de aangifte € 100.000. Dan wordt het huis voor € 85.000 in de heffing betrokken.



Als waarderingsmaatstaf geldt de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economische verkeer kan het beste worden om-schreven als de waarde die ook anderen dan de belanghebbende aan het desbetreffende vermogensbestanddeel zouden toekennen, waarbij rekening moet worden gehouden met alle van belang zijnde economi-sche factoren. Door deze objectivering van het waardebegrip blijft de persoonlijke gehechtheid aan een goed (affectiewaarde) buiten aan-merking. In het algemeen kan men zeggen dat bezittingen waarvoor een markt bestaat doorgaans op de verkoopwaarde moeten worden gewaardeerd. Bij het ontbreken van een markt (bijvoorbeeld voor de meeste incourante effectenfondsen) zal bij de waardering aan het in-cidentele, subjectieve waardeoordeel van de aanbieder en van de weinig potentiële kopers betekenis moeten worden toegekend. Onder de verkoopprijs moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Met fideï-commis bezwaarde eigendom (oud) Tweetraps-makingen (nieuw)

Oude erfrecht tot 1 januari 2003 Een fideï-commis is een testa-ment waarbij de erflater iets aan iemand nalaat of legateert en tevens aan deze erfgenaam of legataris de plicht oplegt om zijn verkrijging in stand te houden en op een later tijdstip uit te keren of na zijn over-lijden na te laten, aan een door de erflater aangewezen derde. Zie art. 1020 t/m 1038 van Boek 4 (oud) BW. De erflater wordt in dat geval genoemd de insteller, de erfgenaam of legataris wordt genoemd de bezwaarde en de derde wordt genoemd de verwachter. Met fi-deï-commis bezwaarde goederen zijn dus goederen waarover de be-zwaarde niet naar eigen goeddunken bij testament kan beschikken. Ook kan hij de goederen tijdens zijn leven niet verkopen, omdat hij ze moet uitkeren of nalaten aan de door de erflater aangewezen der-de, de verwachter. Art. 21, lid 2 SW (tekst 2002) behandelt deze goe-deren voor de waardebepaling alsof er geen beperkingen zijn, m.a.w. de goederen worden gewaardeerd als onbezwaarde goederen.

2. Met fideï-commis bezwaarde goederen worden in aanmerking geno-men naar de waarde van de onbezwaarde goederen.



Bij verkrijging van een aan fideï-commis onderworpen goederen wordt de bezwaarde belast voor de volle waarde van het verkregene. Na zijn overlijden wordt ook de verwachter belast voor de volle waarde van het verkregene. Art. 21, lid 7 (tekst 2002) luidt als volgt:

7. Bij verkrijging door fideï-commissaire verwachters is voor de bepaling van aard en waarde van het verkregene beslissend het tijdstip waarop het genot voor de verwachter ingaat.

Hierbij geldt als bijzonderheid dat de verwachter geacht wordt recht-streeks van de insteller te erven en niet van de bezwaarde. Dit kan be-tekenen dat de verwachter naar een hoger tarief wordt belast, dan wanneer hij geacht zou worden van de bezwaarde te erven. Bijvoor-beeld de insteller is een vader, de bezwaarde is een kind en de ver-wachter is een kleinkind (zie par. 2.7 tarief). Eén en ander is het ge-volg van het erfrecht, dat bepaalt dat de verwachter rechtstreeks erft uit de nalatenschap van de insteller. Nieuwe erfrecht vanaf 1 januari 2003: Tweetrapsmakingen In het nieuwe erfrecht komt de term fideï commis niet meer voor. Ook onder het nieuwe erfrecht is het echter nog steeds mogelijk om een fideï commis testament te maken, zoals hierboven omschreven.. Deze makingen worden in de praktijk ‘voorwaardelijke makingen’ of ‘tweetrapsmakingen’ genoemd. Zie art. 4:141 BW:

Het voorgaande artikel vindt geen toepassing op een making onder een ontbindende voorwaarde en een daarbij aansluitende making onder op-schortende voorwaarde, volgens welke het vermaakte of het onverteerde deel daarvan op het tijdstip van overlijden van de bezwaarde of op een eerder tijdstip zal ten deel vallen aan de verwachter, indien deze het aan-gewezen tijdstip overleeft.

Voor de waardebepaling van deze goederen, zie hetgeen hierboven onder ‘met fideï commis bezwaarde eigendom’ staat vermeld. Art. 21, lid 2 SW luidt thans als volgt:

‘2. Goederen verkregen onder de ontbindende voorwaarde van overlijden waarbij zich een opschortende voorwaarde ten gunste van een verwachter aansluit, wor-den in aanmerking genomen naar de waarde van die goederen als waren zij on-voorwaardelijk gekregen.’



Art. 21, lid 7 SW (tekst 2002) staat nu in art. 21, lid 4 SW en luidt als volgt:

‘4. Bij verkrijging door de vervulling van een opschortende voorwaarde welke zich aansluit bij de ontbindende voorwaarde van het overlijden van een eerdere verkrij-ger, is voor de bepaling van de aard en de waarde van het verkregene beslissend het tijdstip waarop het genot voor de verwachter aanvangt.’

Effecten (art. 21 lid 3 SW) De wet maakt onderscheid tussen courante en incourante effecten.

Courante efecten Effecten die zijn genoteerd aan de Euronext effec-tenbeurs te Amsterdam moeten worden gesteld op de slotnotering die is vermeld in de Officiële prijscourant, uitgegeven door de AEX-data-services, geldende voor de dag voorafgaande aan de dag van de verkrijging (art. 21, lid 3 SW).

Incourante effecten De niet in de prijscourant genoteerde effecten (de in fiscale zin incourante fondsen) moeten worden geschat naar de waarde in het economische verkeer. De ter bepaling van die waarde in aanmerking te nemen omstandigheden kunnen zeer uiteenlopen. De notering in een andere prijscourant kan een belangrijke aanwij-zing zijn. Echter ook in aanmerking komen gegevens die niet bepaald openlijk bekend zijn. Statutair beperkte of belemmerde verhandel-baarheid van een fonds kan, gezien de moeilijke verhandelbaarheid, een drukkende invloed hebben. Ook de plaats die de aandelen in het vermogen van belastingplichtige innemen is van belang.

Opgemerkt zij nog dat certificaten van aandelen voor de waardebepa-ling in beginsel gelijk worden gesteld met de achterliggende aande-len.

Jurisprudentie 1. HR BNB 1967 /135. Bij de waardering van incourante aandelen moet re-

kening worden gehouden met de omstandigheid dat aandeelhouders een samenwerkende groep vormen aangezien iedere willekeurige koper re-kening houdt met het feit dat hij zelf tot de groep van samenwerkende aandeelhouders zal gaan behoren.

2. HR BNB 1972/53. Waardering van een klein pakket aanmerkelijk-

belangaandelen dat aan familieleden werd geschonken geschiedt met in-



achtneming van de omstandigheid dat personen, die reeds aandeelhou-der zijn, medegerechtigden zijn. In casu werd een hogere waarde becij-ferd dan de zuivere beleggingswaarde.

3. Hof ’s-Gravenhage BNB 1991/112. Bij de waardering van een onverdeel-

de helft van een 100%-pakket aandelen, behorend tot een ontbonden maar nog niet gescheiden huwelijksgoederengemeenschap dient een waardedrukkende factor in aanmerking te worden genomen.

Bij de waardering van incourante effecten worden de volgende waar-deringsmethoden of een combinatie daarvan toegepast:

1. rendementswaarde 2. rentabiliteitswaarde 3. intrinsieke waarde 4. liquidatiewaarde ad 1 rendementswaarde, dat is de waarde van het aandeel bezien uit een oogpunt van geldbelegging. Hierbij gaat het om het rendement dat gemiddeld van het aandeel kan worden verwacht (de dividendverwachting). Berekening geschiedt door kapitalisatie van de in de toekomst te verwachten opbrengst met in aanmerking neming van de algemene rentestand en eventueel risi-co’s die aan het aandeel zijn verbonden. Deze methode komt in hoofdzaak in aanmerking voor de klein-aandeelhouder, die praktisch geen zeggenschap in de NV of BV heeft.

ad 2 rentabiliteitswaarde, dat is de waarde van het aandeel geba-seerd op de winstmogelijkheden van de NV of BV in de toekomst, zoals deze naar de omstandigheden redelijkerwijs kunnen worden verwacht. Bij de kapitalisatie wordt uitgegaan van de normatieve rentabiliteit (veelal het normale rentepercentage voor vreemd vermogen, ver-meerderd met een risicopremie van enkele procenten). De rentabiliteitswaarde kan als volgt worden bepaald:

100 ──── x W, n



waarbij n = normatieve rentabiliteit W = de verwachte winst ( na aftrek vennootschapsbelasting) Deze methode wordt echter zelden alleen toegepast. Meestal wordt ze gebruikt in combinatie met waardering naar intrinsieke waarde. Op de intrinsieke waarde wordt in dat geval een correctie toegepast voor overwinstcapaciteit van de onderneming.

ad 3 intrinsieke waarde, dat is de waarde van een aandeel afgeleid uit het in de NV of BV werkelijk aanwezige vermogen.

Alle bestanddelen van dat vermogen worden dan, los van de fiscale boekwaarde, gewaardeerd naar de werkelijke waarde, ‘going con-cern’. Stille reserves komen daarin dus tot uitdrukking. Reserves, die geen verplichtingsreserves zijn, blijven in beginsel als passief buiten aanmerking, doch het is wel mogelijk rekening te houden met om-standigheden, waaruit in de toekomst verplichtingen zullen voort-vloeien. Zo dient rekening te worden gehouden met de natuurlijke verbintenis tot pensionering wanneer de bestendige gedragslijn be-staat om bij het bereiken van een bepaalde leeftijd pensioen toe te kennen. Wat de belastingschulden betreft wordt rekening gehouden met alle op de vennootschap materieel drukkende belastingschulden, inclusief de claim op alle open en stille reserves. Deze claim kan worden ge-steld op de belasting die de vennootschap verschuldigd zou zijn als de reserves aan de winst zouden worden toegevoegd. Ingevolge HR BNB 1978/86 dient deze belasting op de contante waarde gewaar-deerd te worden. Voor de Vpb.-claim wordt veelal 20% gehanteerd. Deze methode speelt een belangrijke rol bij aandeelhouders, die een overheersende machtspositie bekleden in de vennootschap, (hetzij al-leen, hetzij als samenwerkende groep). Naarmate de machtspositie minder overheersend is kan men de intrinsieke waarde combineren met een andere methode. Meer dan vroeger valt in de jurisprudentie waar te nemen, dat men ook in die gevallen waarin er sprake is van een overheersende machtspositie, nog wel ruimte wil laten voor een op- of neerwaartse correctie in verband met de rentabiliteit.



Overigens heeft de HR beslist dat de beperkte verhandelbaarheid van een meerderheidspakket aandelen in een BV waarin een artsenprak-tijk werd uitgeoefend, geen aanleiding vormt voor het in neerwaartse richting bijstellen van de op zich juist gekozen intrinsieke waarde als waarderingsmethode. (BNB 1985/46). De intrinsieke waarde kan als volgt worden uitgedrukt: B – (C x 20%) A = ──────── x 100% D waarbij A = de intrinsieke waarde; B = de werkelijke waarde van het ondernemingsvermogen inclusief alle reserves; C = de reserves; D = het nominaal geplaatst aandelenkapitaal.

Voorbeeld Wanneer de boekwaarde van het ondernemingsvermogen € 1.000.000 is, en de werkelijke waarde € 3.000.000 (reserves derhalve € 2.000.000) dan is bij een nominaal geplaatst aandelenkapitaal van € 100.000 de intrinsieke waar-de van een aandeel: €3.000.000 – €2.000.000 x 20%) €100.000 x 100% = 2600% ad 4 liquidatiewaarde, dat is het bedrag dat op de aandelen zou worden uitgekeerd wanneer de NV of BV zou worden geliquideerd. Dit is uiteraard geenszins hetzelfde als intrinsieke waarde. Bij de in-trinsieke waarde worden machines bijvoorbeeld gewaardeerd naar de waarde die ze in de NV of BV hebben als ‘going concern’, terwijl men bij de liquidatiewaarde let op de prijs die iedere willekeurige derde voor tweedehandsmateriaal zou bieden. In het algemeen is waardering naar liquidatiewaarde de laagste waarde waarop men een aandeel kan waarderen. Het gaat immers om de waarde van ieder aandeel dat resteert nadat de gehele liquidatie is afgewikkeld. Daarbij mag bijvoorbeeld rekening worden gehouden met sociale en financië-le regelingen die maatsschappelijk aanvaardbaar zijn t.b.v. het perso-



neel (bijvoorbeeld afvloeiingsregelingen). Eigen woning / onroerende zaken Over de waardering van de eigen woning is in de afgelopen jaren veel te doen geweest. Een korte historie: Overlijdens vóór 1 januari 2002 Bij verkrijging van de eigen wo-ning van de erflater mag deze onder bepaalde voorwaarden worden aangegeven naar de waarde in bewoonde staat. De waarde in be-woonde staat is forfaitair vastgelegd op 60% van de verkoopprijs van het huis in vrij opleverbare staat. Het forfait is van toepassing bij verkrijging van de woning door de echtgenoot, kinderen, kleinkinde-ren, ouders, broers en zusters. Ook vindt het forfait toepassing bij verkrijging van de woning door degene met wie de erflater gedurende meer dan vijf jaar in de zin van de SW heeft samengewoond. Als voorwaarde voor de toepassing van het forfait geldt dat de erflater tijdens zijn leven gezamenlijk met tenminste één van de hiervoor ge-noemde personen het huis moet hebben bewoond. Woonde de erflater alleen dan is het forfait niet van toepassing. Voorbeelden 1. Erflater bewoonde samen met een zuster een huis. Na het overlijden

wordt het huis gezamenlijk verkregen door de zuster en de twee (elders wonende) kinderen van de erflater. Het forfait is nu van toepassing. Zus-ter en kinderen mogen het huis aangeven voor 60% van de verkoopprijs in vrij opleverbare staat.

2. Erflater woonde alleen. Het huis wordt verkregen door zijn kinderen. Het

forfait is niet van toepassing. 3. Erflater bewoonde samen met zijn echtgenote en met een oudere dochter

(langer dan vijf jaar) het huis. Na zijn overlijden wordt het huis verkregen door de echtgenote, de dochter en twee uitwonende zoons. Forfait van toepassing voor de vier verkrijgers.

De waardering van een tweede woning blijft 100% van de waardevrij opleverbaar.

Overlijdens op of na 1 januari 2002 Met ingang van 1 januari 2002 mag de eigen woning niet meer worden gesteld op 60% van de waar-



de in onbewoonde staat. Voortaan moet deze worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Volgens de staatssecretaris wordt hiermee bedoeld de waarde in vrij opleverbare staat. Te verdedigen valt echter dat er bij de waardering wel degelijk reke-ning gehouden wordt met het voortgezet gebruik van de woning; bij-voorbeeld door de weduwe die in de woning blijft wonen na het over-lijden van haar echtgenoot. In juni en augustus 2004 heeft het Gerechtshof Den Bosch een twee-tal belangrijke uitspraken in dit kader gedaan. Volgens het Hof betekent ‘waarde in het economisch verkeer’ niet zonder meer ‘waarde in vrij opleverbare staat’. Er moet volgens het Hof rekening gehouden worden met alle relevante feiten en omstan-digheden van het concrete geval. In de beide uitspraken vond het Hof dat er wel degelijk een afwaardering mocht plaatsvinden op de vrije verkoopwaarde. De Staatssecretaris heeft tegen beide uitspraken cas-satie ingesteld. Thans is het dus wachten op het oordeel van de Hoge Raad. Ter zijde zij nog opgemerkt dat er ook Hof-uitspraken zijn op grond waarvan uitdrukkelijk géén afwaardering mocht plaatsvinden.

Goedkeurend beleid voor overlijdens in 2002 Voor sterfgevallen die zich in 2002 hebben voorgedaan, heeft de staatssecretaris een te-gemoetkoming verleend: als de langstlevende echtgenoot de woning bewoont op grond van een moreel woonrecht en de langstlevende echtgenoot onder het huidige erfrecht (dus het erfrecht dat sinds 1 ja-nuari 2003 van kracht is) een vruchtgebruik op de woning zou kun-nen eisen, wordt op verzoek successierecht geheven alsof een derge-lijk vruchtgebruik gevestigd zou zijn. Voor de waardering van het vruchtgebruik moet men dan te rade gaan bij art. 5 j° art. 10 Uitv.besl.SW. De goedkeuring geldt overigens niet wanneer er een testamentaire re-geling is getroffen ten aanzien van de echtelijke woning. Ook geldt de goedkeuring niet wanneer de langstlevende de woning binnen zes maanden na het overlijden verkoopt en levert aan een derde. Het verzoek moet door de belanghebbenden zijn gedaan voordat de aanslag onherroepelijk vaststaat. Dit betreft echter slechts goedkeurend beleid voor overlijdens die



zich in 2002 hebben voorgedaan. Op overlijdens vanaf 1 januari 2003 is dus gewoon de hoofdregel van toepassing, namelijk waardering naar de waarde in het economisch verkeer. In de praktijk leidde een en ander tot grote onduidelijkheid; een on-duidelijkheid die op haar beurt weer leidde tot procedures. Dienten-gevolge heeft de wetgever besloten om met ingang van 1 januari 2006 een nieuw lid 11 aan art. 21 SW (thans dus niet meer van kracht!) toe te voegen op grond waarvan uitdrukkelijk géén rekening mag worden gehouden met de bewoning. Inmiddels heeft voor de gevallen waarin is geprocedeerd de Hoge Raad op 6 april 2007 uitdrukkelijk bepaald dat uitgegaan moet wor-den voor de waarde in vrij opleverbare staat. Sinds 1 januari 2006 was dat reeds door de wetgever in art. 21 lid 11 SW (zie hiervoor) bepaald. Met de uitspraak van de Hoge Raad is thans derhalve duide-lijk dat dit ook geldt voor de ‘oude’ gevallen (dat wil zeggen voor overlijdens vanaf 1 januari 2002).

Vanaf 1 januari 2010 Voor de waardering van de onroerende zaak die als woning in ge-bruik is, moet worden uitgegaan van de WOZ-waarde (art. 21 lid 5 SW). Dit betekent dat eigen bewoning géén waardedrukkend effect met zich brengt. Deze discussie is dus geheel verleden tijd.

Doordat wordt aangeknoopt bij de WOZ-waarde, betekent dit auto-matisch dat wanneer het overlijden of de schenking plaatsvindt in 2010 moet worden uitgegaan van de waarde van de woning per 1 ja-nuari 2009. Immers, voor de WOZ wordt uitgegaan van de waarde op een peildatum die één jaar gelegen is voor het begin van het kalen-derjaar waarvoor de waarde geldt. Het vorenstaande betekent overigens niet dat ook altijd wordt uitge-gaan van de toestand van de woning per 1 januari van het vooraf-gaande kalenderjaar. Als in de toestand van een onroerende zaak ver-andering komt, dan zal in de meeste gevallen de woning in aanmer-king worden genomen naar de toestand per het begin van het kalen-derjaar waarvoor de waarde geldt.



Wanneer zich in het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt, maar op of vóór het moment van de verkrijging, een verandering in de toestand van de woning zich voordoet, wordt die verandering meegenomen in de waardering (vgl. art. 21 lid 7 SW). Voor verhuurde woningen wordt de waarde gesteld op een van de huurprijs afhankelijk percentage van de WOZ-waarde. Daarvoor is in art. 10a Uitv.Besl. SW een tabel opgenomen. Dit geldt overigens niet als de woning wordt verkregen door de huurder of de partner. Vgl. art. 21 lid 8 SW. Voor woningen die vanaf 1 januari 2012 zijn verkregen geldt dat er mag worden uitgegaan van de WOZ-waarde die dichter gelegen is bij het tijdstip van de verkrijging. Uitgangspunt is en blijft dat uitgegaan moet worden van de WOZ-waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Op grond van de Wet WOZ is het zo dat uitgegaan moet worden van de waardepeildatum die één jaar ligt voor het begin van het kalender-jaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld. Dit betekent in concreto dat van belang is de waarde zoals die is vastgesteld op 1 januari van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin men erft. Met andere woor-den: als men een woning erft op 31 december 2012, dan is dus de WOZ-waarde per 1 januari 2011 van toepassing; die waarde is im-mers van belang voor het belastingjaar 2012. Omdat er dus soms twee jaar tussen de verkrijging en de van toepas-sing zijnde peildatum kan zijn gelegen kan daarin een onbillijkheid aanwezig zijn. Daarom is er nu de mogelijkheid om te kiezen voor de WOZ-waarde met als waardepeildatum 1 januari van het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Let op: Dit geldt dus alléén voor verkrij-gingen vanaf 1 januari 2012! Economische eenheid (art. 21, lid 12 SW) Het klassieke voorbeeld van een economische eenheid is een span van vier paarden. De verkoopwaarde van het geheel - het vierspan - is hoger dan de optelsom van de waarde van de vier afzonderlijke paar-den. Het span is immers afgericht en getraind om gezamenlijk te werken. Vier willekeurige andere paarden, die niet als zodanig zijn



afgericht, zouden het werk van het vierspan niet kunnen overnemen. Tegenwoordig speelt de bepaling onder meer een rol bij collecties, verzamelingen e.d. Een collectie schilderijen van een schilder, welke een overzicht geeft van wat de schilder gedurende zijn leven heeft geschilderd, heeft als geheel een hogere verkoopwaarde dan de optel-som van de verkoopwaarde van de afzonderlijke schilderijen. Van groot belang is de bepaling echter bij de waardering van bedrijfsver-mogen dat behoort tot een persoonlijke onderneming. Voor een be-drijf als eenheid met een bepaalde winstcapaciteit zal een gegadigde een hogere prijs willen betalen dan de optelsom van de verschillende aanwezige bedrijfsmiddelen (machines, voorraden e.d.). Dit zal zich met name voordoen wanneer het bedrijf goed rendeert. Bij verkrij-ging van een dergelijk bedrijf zal de waarde als ‘goïng concern’ moe-ten worden aangegeven, dus de hogere waarde die een gegadigde, gezien die winstcapaciteit, hiervoor zou willen geven. De in deze waarde verdisconteerde zakelijke goodwill mocht tot 1 ja-nuari 2002 in mindering worden gebracht op ‘goïng concern’-waarde. Krachtens een toezegging van de staatssecretaris van Finan-ciën werd de zakelijke goodwill nimmer in de heffing van de erfbe-lasting betrokken. Ook het omgekeerde van de hierboven beschreven situatie is moge-lijk. Maakt een bedrijf grote verliezen dan kan de bepaling er toe lei-den dat de waarde van het bedrijf als ‘goïng concern’ lager uitkomt dan de optelsom van de waarde van de verschillende bedrijfsmidde-len. Veelal kan dan de liquidatiewaarde worden aangegeven (het be-drag dat de bedrijfsmiddelen bijvoorbeeld bij openbare verkoop ten gevolge van liquidatie zullen opbrengen). In uitzonderingssituaties is het mogelijk dat zelfs een lagere waarde dan de liquidatiewaarde wordt aangegeven. Dit doet zich voor wan-neer het bedrijf van de erflater of schenker wordt voortgezet en de verkrijger(s) een beroep kunnen doen op de bedrijfsopvolgingsrege-ling van Hoofdstuk IIIA van de SW. Periodieke uitkeringen (art. 21, lid 14 SW) Periodieke uitkeringen moeten gewaardeerd worden overeenkomstig



de bij algemene maatregel van bestuur te stellen regelen. Vergelijk art. 18, lid 2 SW. Deze regels zijn te vinden in de art. 5 t/m 9 Uitv. besl. SW waarin tabellen zijn opgenomen aan de hand waarvan de waarde van periodieke uitkeringen (forfaitair) bepaald kan worden. Zo zijn er periodieke uitkeringen: 1. welke afhankelijk zijn van het leven van één persoon (art. 5 Uitv.

besl. SW);

2. welke afhankelijk zijn van het leven van één persoon, doch tevens vervallen na een bepaalde tijd, ook al is de persoon dan nog niet overleden (art. 6, leden 1 en 2 Uitv. besl. SW);

3. welke alleen afhankelijk zijn van het verstrijken van een bepaalde tijd, en niet vervallen bij het overlijden van een bepaalde persoon (art. 6, leden 1 en 2 Uitv. besl. SW);

4. welke toegekend zijn voor onbepaalde tijd, en niet vervallen bij het overlijden van een bepaalde persoon (art. 6, lid 3 Uitv. besl. SW);

5. welke vervallen bij het overlijden van de langstlevende van twee of meer personen (art. 7, lid 1 Uitv. besl. SW);

6. welke vervallen bij het overlijden van de eerststervende van twee of meer personen (art. 7, lid 2 Uitv. besl. SW);

7. welke onder een der nummers 1 t/m 6 kunnen worden gebracht, doch waarvan het jaarlijks bedrag onzeker is (art. 8, lid 1 Uitv. besl. SW);

8. welke onder een der nummers 1 t/m 7 kunnen worden gebracht, doch welke recht geven op andere goederen dan op geld (art. 8, lid 2 Uitv. besl. SW).

Alle overige periodieke uitkeringen moeten worden gewaardeerd op het bedrag, waarvoor men een zodanige uitkering zou kunnen aanko-pen bij bijvoorbeeld een verzekeringsmaatschappij. Er moet dus onderscheid gemaakt worden tussen periodieke uitkerin-gen welke afhankelijk zijn van het leven van een (of meer) personen en periodieke uitkeringen die zijn aangegaan voor onbepaalde tijd.



Voorbeelden 1. A is 50 jaar en krijgt een periodieke uitkering van € 10.000 per jaar eindi-

gend bij zijn overlijden. Op grond van art. 21, lid 14 SW j° art. 5 Uitv. besl. SW hoort bij de leeftijd van A een factor 12. De waarde van de periodieke uitkering bedraagt derhalve 12 x € 10.000= € 120.000.

2. Aan A (42 jaar) en B (39 jaar) is gelegateerd een periodieke uitkering van

€ 8.000 welke periodieke uitkering eindigt bij het overlijden van de langst-levende van hen beiden. Op grond van art. 21, lid 14 SW j° art. 7 Uitv.besl. SW moet voor de be-paling van de waarde uitgegaan worden van de leeftijd van de persoon die vijf jaar jonger is dan de jongste. In casu moet dus uitgegaan worden van een leeftijd van 34 jaar ter bepaling van de factor. Op grond van art. 5 Uitv. besl. SW is die factor 14. De waarde van de periodieke uitkering bedraagt derhalve 14 x € 8.000= € 112.000.

3. A (62 jaar) krijgt gedurende twintig (20) jaar, eindigend bij zijn overlijden, een periodieke uitkering van € 10.000 per jaar. Op grond van art. 21, lid 14 SW j° art. 6, lid 1 Uitv. besl. SW bedraagt de waarde:

- 5 x 0,75 x € 10.000,00 = € 37.500 - 5 x 0,40 x € 10.000,00 = € 20.000 - 5 x 0,15 x € 10.000,00 = € 7.500 - 5 x 0,04 x € 10.000,00 = € 2.000 Totaal € 67.000 De berekende waarde mag niet hoger zijn dan die welke op grond van art. 5 Uitv. besl. SW zou gelden (zie art. 6 lid 2 Uitv. besl. SW). Deze bedraagt in casu 10 x € 10.000= € 100.000. Vruchtgebruik (art. 21, lid 14 SW) Wat onder vruchtgebruik moet worden verstaan is uiteengezet bij de besprekingen van art. 10 SW. Denk ook aan de uitbreiding die art. 18, lid 1 SW aan dit begrip geeft. Voor de waardebepaling van een verkregen vruchtgebruik wordt eerst de waarde bepaald van de onbe-zwaarde goederen, waarop het vruchtgebruik rust, en wel naar de toe-stand op het tijdstip waarop het genot aanvangt. De jaarlijkse inkom-sten, welke deze goederen opleveren, worden door de wet forfaitair vastgesteld op 6% van deze waarde. Zie art. 21, lid 14 SW, j° art. 10 Uitv. besl. SW.



Voorbeeld Stel iemand erft op 33-jarige leeftijd het levenslang recht van vruchtgebruik van het volgende vermogen: onroerende zaken € 15.000 effecten € 7.000 roerende zaken € 400 Waarde van de onbezwaarde goederen € 22.400 Het bedrag van de jaarlijkse inkomsten wordt forfaitair vastgesteld op 6% van € 22.400, is € 1.344. De waarde van het vruchtgebruik is 14 (zie art. 5 Uitv. besl. SW; vruchtgebruik eindigt, wanneer niet anders is bepaald, bij de dood van de vruchtgebruiker) x € 1.344= € 18.816. Dit bedrag is de waarde van het vruchtgebruik en voor dit bedrag wordt de verkrijger/vruchtgebruiker in de heffing betrokken.

Met vruchtgebruik bezwaarde goederen (art. 21, lid 14 SW) In dit verband moet hieronder worden verstaan zowel goederen onder de last van vruchtgebruik als goederen onder de last van een periodieke uitkering, beide in de zin van art. 18 SW. Civielrechtelijk krijgt bij-voorbeeld degene die een goed verkrijgt onder de last van een perio-dieke uitkering, niet een bezwaard goed, maar een onbezwaard goed. Een bezwaard goed moet worden gewaardeerd op het verschil tussen de waarde van het onbezwaarde goed en de waarde van het vruchtge-bruik c.q. de periodieke uitkering (berekend volgens de hierboven besproken regels). In het hiervoor gegeven voorbeeld van het vrucht-gebruik zou de waarde van de bezwaarde goederen dus bedragen de waarde van de onbezwaarde goederen € 22.400 verminderd met de waarde van het vruchtgebruik € 18.816, is € 3.584.

Opeenvolgende vruchtgebruiken Met opeenvolgende vruchtge-bruiken en periodieke uitkering wordt voor de berekening van de waarde van bezwaarde goederen onmiddellijk rekening gehouden. Wanneer bijvoorbeeld iemand een vermogen ad € 24.000 verkrijgt, onder de verplichting om aan A (67 jaar) en eventueel na diens over-lijden aan diens echtgenote B (63 jaar) € 200 per jaar uit te keren tot-dat beiden zijn overleden, moet de waarde van de bezwaarde goede-ren als volgt worden berekend. De uitkering is afhankelijk van twee levens. Krachtens art. 7



Uitv.besl. SW moet de waarde van de periodieke uitkering worden berekend alsof de uitkering afhankelijk was van het leven van iemand die vijf jaar jonger is dan de jongste oftewel een 58-jarige. Blijkens art. 5 Uitv.besl. SW is de vermenigvuldigingsfactor in dit geval 11. De waarde van de periodieke uitkering is derhalve 11 maal € 200 is € 2.200 en de waarde van de bezwaarde goederen € 24.000 minus € 2.200 = € 21.800. Vermogen in een onderneming of in een zelfstandig uitgeoefend beroep (art. 22 SW oud, vervallen met ingang van 1 januari 2002) Voor vermogen in een onderneming of in een (verder niet meer af-zonderlijk te noemen) zelfstandig beroep, bevatte de wet tot 1 januari 2002 in art. 22 een afwijking van het beginsel, dat de waarde van het verkregene moet worden vastgesteld naar het tijdstip van de verkrij-ging. Vgl. art. 21 lid 1 SW. Vermogen in een onderneming waarvoor regelmatig werd boek gehouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen, kon op verlangen van de aangever namelijk in aanmerking worden genomen en geschat naar de toestand bij het begin van het lopende boekjaar waarin de erflater was overleden. Kapitaalstortingen of -onttrekkingen na de aanvang van dit boekjaar moesten daarbij wel in aanmerking genomen worden, maar winsten of verliezen sinds die balansdatum gaven geen aanleiding tot correctie van de vermogens-waarde. Voorts gaf art. 22 niet meer dan een bevoegdheid: de aange-ver die daaraan de voorkeur gaf, mocht ook in aanmerking nemen en schatten naar de toestand op de verkrijgingdatum. De regeling was niet van toepassing op een onderneming die door de erflater in de vorm van een BV of een NV werd gedreven. Sinds 1 januari 2002 is de hiervoor besproken afwijkende regeling voor ondernemingsvermogen komen te vervallen en geldt ook voor ondernemingsvermogen gewoon de hoofdregel van art. 21 lid 1 SW, namelijk dat voor de waarde van het verkregene gekeken moet wor-den naar het tijdstip van de verkrijging.



2.3 Schulden en lasten De erfbelasting wordt geheven van de waarde van hetgeen ieder ver-krijgt, eventueel na aftrek van zijn deel in de schulden, legaten, en lasten. Zie art. 5 lid 1 SW. De verschuldigde belasting wordt dus per persoon bepaald. Het begrip ‘legaat’ is reeds behandeld bij de be-spreking van ‘Verkrijgen krachtens erfrecht’, terwijl het voorgaande hoofdstuk aan het begrip ‘waarde’ was gewijd. Resten dus ter be-spreking de begrippen ‘schulden’ en ‘lasten’. We beginnen met het laatste. Lasten Allereerst zij er op gewezen dat het hier behandelde begrip ‘lasten’ niet verward dient te worden met de zogenaamde derden-bevoordelende lasten zoals die zijn besproken bij par. 2.1, ‘Verkrij-gen krachtens erfrecht’ onder punt d. De hierbedoelde lasten zijn verplichtingen van de erflater, die zijn ontstaan na zijn overlijden. Deze verplichtingen gaan over op de rechtsopvolgers onder algemene titel (de erfgenamen). Zij kunnen van velerlei aard zijn. Van al deze kosten zijn echter alleen aftrekbaar de kosten van lijkbezorging, dat zijn die kosten welke met de lijkbezorging (begrafenis of crematie) van de erflater in een direct verband staan. Zie art. 20, lid 1 SW. Niet aftrekbaar zijn bijvoorbeeld de kosten, die worden gemaakt om de nalatenschap tot vereffening te brengen, zoals bijvoorbeeld het loon van de executeur of de taxatiekosten. Deze kosten verminderen het bedrag waarover de erfgenamen erfbelasting verschuldigd zijn dus niet. Kosten begrafenis of crematie Als kosten van lijkbezorging - ver-gelijk lid 2 - komen in aanmerking de kosten van de overlijdensaan-kondiging, de kosten van aankoop van een graf, de kosten van de be-grafenis c.q. de crematie zelf, de kosten van de grafbedekking (bij-voorbeeld een steen), en de kosten voor het houden van kerkelijke diensten in verband met het overlijden gedurende het eerste jaar na het overlijden. Al deze kosten zijn slechts aftrekbaar voor zover zij niet bovenmatig zijn. Niet onder kosten van lijkbezorging kunnen



worden begrepen de kosten van grafversiering, rouwkleding etc. Wanneer de aftrekbaarheid van de kosten van lijkbezorging zou wor-den gebruikt om iemand te bevoordelen, bijvoorbeeld wanneer de erflater reeds tijdens zijn leven een bedrag ter hand zou hebben ge-steld aan een derde, of wanneer hij bij testament een bedrag zou heb-ben toegekend aan een derde, teneinde die derde in de gelegenheid te stellen uit dat bedrag de kosten van lijkbezorging geheel of ten dele te voldoen, dan wordt het bedrag voor zover dit de toelaatbare kosten van lijkbezorging te boven gaat, beschouwd als een legaat dat in de heffing van de erfbelasting wordt betrokken. Schulden Schulden zijn de verplichtingen om iets te geven, te doen of niet te doen, die reeds vóór het overlijden van de erflater bestonden, en dus - dit in tegenstelling tot de lasten - ook reeds op de erflater zelf hebben gerust. Schulden moeten - willen ze aftrekbaar zijn - rechtens af-dwingbaar zijn, dadelijk of op een bepaald of bepaalbaar tijdstip in de toekomst. Schulden onder een opschortende voorwaarde zijn niet rechtens afdwingbaar; zij worden dat pas, wanneer aan de voor-waarde is voldaan. Zij worden dus voor de berekening van het recht niet in mindering gebracht. Gaat de voorwaarde echter later in ver-vulling, dan ontstaat er een recht op teruggaaf van het teveel betaalde recht. Vergelijk art. 53 SW. Schulden onder een ontbindende voor-waarde zijn echter wel rechtens afdwingbaar, zij het dat mogelijk la-ter de afdwingbaarheid kan komen te vervallen. Deze schulden wor-den dus onmiddellijk in aftrek gebracht, doch na vervulling van de voorwaarde zal er erfbelasting moeten worden bijbetaald. Schulden die nog niet opeisbaar zijn op het moment van overlijden, doch wel rechtens afdwingbaar (schulden onder tijdsbepaling), wor-den in aanmerking genomen voor de contante waarde. De verplichtingen om een periodieke uitkering te doen is geen schuld in de zin van de successiewet. Zie art. 18 SW. Dat deze uitkering ten laste van de verkrijger(s) der activa komen, komt tot uitdrukking in de wijze van waardering der activa en berust op art. 5 lid 1 Uitv. besl. SW. Lopende interesten en andere periodieke verplichtingen zijn slechts



aftrekbaar tot en met de dag van het overlijden. Zie art. 20, lid 3 SW.

Belastingschulden Belastingschulden zijn aftrekbaar, onverschillig of al een aanslag is opgelegd of niet. Zakelijke belastingen, dijk- en polderlasten, molen- en sluisgelden, en soortgelijke omslagen zijn echter slechts aftrekbaar voor zover zij betrekking hebben op de peri-ode tot en met de dag van het overlijden. Niet zakelijke belastingen zijn in beginsel aftrekbaar óók voor zover zij betrekking hebben op dat gedeelte van het belastingjaar, dat nà de dag van het overlijden ligt. Bestaat echter de mogelijkheid om ontheffing te verkrijgen, dan is het bedrag, waarover ontheffing verkregen kan worden, niet af-trekbaar. Zijn belastingen reeds betaald, dan kan er uiteraard geen sprake van een schuld zijn. Doet het overlijden echter een recht op te-ruggaaf ontstaan, dan zal dit als actief moeten worden opgevoerd.

Verjaarde schulden Verjaarde schulden komen niet voor aftrek in aanmerking omdat zij niet meer rechtens afdwingbaar zijn. Art. 20, lid 4 SW versterkt de bewijspositie van de fiscus ten aanzien van de-ze schulden: wanneer de voor verjaring vereiste termijn is verstreken (zie art. 3:306 BW) dan behoeft de belastingadministratie niet te be-wijzen dat de schuld inderdaad is verjaard (waartoe ook bewezen zou moeten worden dat er zich geen schorsing of stuiting heeft voorge-daan); doch dan wordt aangenomen dat de schuld verjaard is, zolang belanghebbenden niet aantonen dat de schuld ten gevolge van schor-sing of stuiting nog wel vorderbaar is. Latente belastingschulden Op grond van art. 20, lid 5 SW mag een verkrijger op zijn deel in de nalatenschap in mindering brengen de inkomstenbelasting, die hij verschuldigd kan worden over door hem van de erflater verkregen vermogensbestanddelen. Deze vermogensbestanddelen zijn: a. reserves die in de zin van de Wet IB 2001 in het verkregen ver-

mogen van een onderneming begrepen zijn; b. termijnen van verkregen stamrechten, die in de zin van de Wet IB

2001 niet tot het vermogen van een onderneming behoren;



c. verkregen aandelen, winstbewijzen en bewijzen van deelge-rechtigdheid, die in de zin van de Wet IB 2001 tot een zogenaamd aanmerkelijk belang behoren.

De in mindering op de verkrijging te brengen (dus als aftrekbare last aan te merken) inkomstenbelasting bedraagt: a. 30 % van het bedrag van de oudedagsreserve; b. 20 % van het bedrag van de overige reserves; a. 30 % van de waarde van de stamrechten; b. 6,25 % van het bedrag waarmee de waarde van de aandelen,

winstbewijzen en bewijzen van deelgerechtigdheid de verkrij-gingsprijs daarvan in de zin van de Wet IB 2001 overtreft.

Verkrijgingen overschrijden saldo nalatenschap Tenslotte zij nog opgemerkt, dat het heel goed mogelijk is, dat het to-taalbedrag der verkrijgingen méér is dan het zuivere saldo van de na-latenschap. Dit kan o.m. een gevolg zijn van het feit, dat verkrijgin-gen krachtens legaat of last ook betrekking hebben op goederen, die in feite niet in de nalatenschap aanwezig waren. De erflater kan bij-voorbeeld € 2.200 in contanten gelegateerd hebben aan A, terwijl de nalatenschap bestaat uit € 2.700 effecten en een bankschuld van € 600. Het zuiver saldo van de nalatenschap is in dit geval € 2.100, doch er wordt bij de legataris erfbelasting geheven over € 2.200 zijn-de de verkrijging van de legataris, ten minste wanneer de erfgenamen de € 2.200 uitkeren. Van de erfgenamen wordt in dit geval uiteraard geen erfbelasting geheven omdat hun verkrijging ad € 2.700 volledig geabsorbeerd wordt door de schuld en het legaat. Overigens zijn legaten óók schulden van de nalatenschap! 2.4 Gemeenschappelijke goederen

Vaak zullen activa en passiva niet toebehoord hebben aan de overle-dene alleen, doch deel hebben uitgemaakt van een gemeenschap, waarin de overledene gerechtigd was (bijvoorbeeld huwe-lijksgemeenschap, onverdeelde boedel, firma, gemeenschappelijke



eigendom van een onroerende zaak e.d.). Men kan dan de aangifte doen door alle activa en passiva van deze gemeenschap te om-schrijven en te waarderen, en daarna te berekenen welke de aan de overledene toekomende waarde is. Zo zal men, wanneer een in ge-meenschap van goederen gehuwd man komt te overlijden, in de aan-gifte alle activa en passiva van de huwelijksgemeenschap (die ten de-le weer gevormd kunnen worden door baten en schulden van een an-dere gemeenschap, bijvoorbeeld een firma) omschrijven en waarde-ren, en aldus het zuiver saldo van de huwelijksgemeenschap bepalen. De helft van dit saldo is het vermogen van de man, en komt - veron-derstellend dat hij niet bij testament van het wettelijk erfrecht is af-geweken - toe aan zijn kinderen en zijn echtgenote. Dat de weduwe daarnaast gerechtigd is tot de andere helft van de huwelijksgemeen-schap, heeft niets met het overlijden van de man te maken, en wordt dus niet met erfbelasting belast.

Men lette er bij deze wijze van berekening op dat de schulden van de gemeenschap slechts voor het aandeel van de man (in het gegeven voorbeeld dus voor de helft) in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de nalatenschap van de man. De ‘lasten’, de kosten van lijkbezorging in de hiervoor beschreven zin, komen echter ten volle ten laste van de nalatenschap, en niet slechts voor de helft. Voorbeeld Man overlijdt. Erfgenamen zijn de weduwe en 2 kinderen. Het echtpaar was in de wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd. De gemeenschap bestaat uit: Activa Onroerende zaak (eigen woning: waarde in het economische verkeer) € 150.000 Effecten - € 50.000 Inboedel, auto en caravan - 17.000 € 217.000 Passiva Hypotheekschuld € 75.000 Persoonlijke lening - 10.000 Belastingschuld - 2.000 € 87.000



Het saldo van de gemeenschap bedraagt € 217.000 - € 87.000 = € 130.000. De man was in de gemeenschap gerechtigd voor 1/2 deel. Zijn nalatenschap bedraagt € 130.000: 2 = € 65.000. De begrafeniskosten bedra-gen € 5.000. Deze komen in mindering op de nalatenschap. Het zuiver sal-do van de nalatenschap bedraagt € 65.000- € 5.000 = € 60.000. Ieder van de erfgenamen verkrijgt 1/3 deel = € 20.000. Dit is het bedrag van de verkrijging dat voor de erfbelasting in de heffing wordt betrokken. 2.5 Vrijstellingen Niet altijd wordt de totale nettoverkrijging belast. In art. 32 SW is een aantal vrijstellingen voor de erfbelasting opgesomd. Geldt voor een bepaalde verkrijger een vrijstelling, dan wil dit zeggen dat van de verkrijging altijd een bepaald bedrag is vrijgesteld van belasting. Tot 1 januari 2010 waren er ook zgn. drempelvrijstellingen: de vrijstel-ling verviel wanneer de verkrijging een bepaald bedrag overschreed. Dergelijke drempelvrijstellingen kennen we nu niet meer. Omvang van de vrijstellingen Allereerst zij erop gewezen dat op grond van art. 35a SW de bedra-gen van de vrijstellingen jaarlijks per 1 januari aan de inflatie worden aangepast. De hierna genoemde bedragen zijn dan ook alleen van toepassing voor nalatenschappen die openvallen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019. Verkrijger de Staat (art.32, lid 1, 1)

de gemeente en de provinci-en (art. 32, lid 1, 2)

een binnen het Rijk geves-

Vrijstelling volledig vrijgesteld

volledig vrijgesteld wanneer en voor zover een aan de making verbonden voorwaarde ten minste niet verbiedt dat de ma-king wordt aangewend in het algemeen belang (vrijstelling)

volledig vrijgesteld



tigde instelling als bedoeld in art. 6.33 letter b Wet IB 2001 (art. 32, lid 1, 3)

partner (art. 32, lid 1, 4, a)

Zieke/gehandicaptekinderen (art. 32, lid 1, 4, b)

Overige kinderen (art. 32, lid 1, 4, c)

kleinkinderen (art. 32, lid 1, 4, d)

ouders (art. 32, lid 1, 4°, e)

overige verkrijgers (art. 32, lid 1, 4°, f)

€ 650.913

€ 61.840

€ 20.616

€ 20.616

€ 48.821

€ 2.173

Verder bepaalt art. 32, lid 1, 10 SW dat van de erfbelasting is vrijge-steld hetgeen toekomt aan (de nagelaten betrekkingen van) een werk-nemer van de zijde van de erflater of diens echtgenoot, voor zover het verkregene kan worden beschouwd als de voorziening van een ter zake van verrichte arbeid bestaande natuurlijke verbintenis als is be-doeld in art. 6:3 BW. Te denken valt hier bijvoorbeeld aan een perio-dieke uitkering ineens, toegekend aan een bejaarde huishoudster, voor wie geen pensioenregeling geldt. Dit moet echter wel een rede-lijk bedrag zijn. Bedraagt de verkrijging meer dan een redelijk bedrag voor een oudedagsvoorziening, dit ter beoordeling van de inspecteur, dan wordt het meerdere belast met successierecht. Verder zijn vrijgesteld de nog niet vorderbare termijnen van renten, van uitkeringen, van bezoldigingen en van andere inkomsten (art. 32, lid 1, 11 SW).



Daarnaast kunnen erfgenamen die bereid zijn roerende kunstvoor-werpen uit de nalatenschap over te dragen aan de Staat, kwijt-schelding krijgen van successierecht tot 120% van de waarde van de-ze voorwerpen (art. 67, lid 3). Pensioenrechten Rest nog de bespreking van art. 32, lid 1, 5 SW in samenhang met art. 32, lid 2 SW. In art. 32, lid 1, 5 SW is bepaald dat pensioenuitkeringen, lijfrenten en periodieke uitkeringen bij overlijden zijn vrijgesteld van erfbelas-ting. Wat onder uitkeringen op grond van een pensioenregeling moet worden verstaan is aangegeven in art. 32, lid 3 SW. Dit zijn andere pensioenen dan overheidspensioenen. Door deze bepalingen wordt bereikt dat particuliere pensioenen op dezelfde wijze worden behan-deld als overheidspensioenen. Immers overheidspensioenen kunnen niet met erfbelasting belast worden, omdat hun aard zich daartegen verzet. Zij worden niet uitge-keerd op grond van. een overeenkomst maar krachtens de wet. Echter een pensioenuitkering betekent wel een vermogensvoordeel voor de-gene die de uitkering verkrijgt. Deze kan de uitkering immers gebrui-ken voor de dagelijkse kosten van levensonderhoud en behoeft het geërfde vermogen niet of in mindere mate aan te spreken dan iemand die alleen vermogen heeft geërfd. Om deze twee groepen van verkrij-gers - dus enerzijds de verkrijger van pensioen en vermogen en an-derzijds de verkrijger van alleen vermogen - zoveel mogelijk gelijk te behandelen wordt met de waarde van de pensioenuitkering wel reke-ning gehouden. In art. 32, lid 2 SW is bepaald dat de gekapitaliseerde waarde van zowel overheidspensioenen als van particuliere pensioe-nen in mindering wordt gebracht op de vrijstelling van de verkrijger. Het pensioen dat de partner verkrijgt wordt voor de helft van de geka-pitaliseerde waarde van het pensioen in mindering gebracht op de vrijstelling van de partner. De kapitalisatie vindt plaats op dezelfde wijze als de waardering van periodieke uitkeringen.



Voorbeeld Een weduwe verkrijgt na het overlijden van haar echtgenoot recht op een pensioenuitkering waarvan de gekapitaliseerde waarde € 240.000 bedraagt (zie voor de kapitalisatie par. 2.2, periodieke uitkeringen). Haar vrijstelling van € 650.913 wordt dan verminderd met € 120.000 (de helft) zodat haar vrij-stelling voor de erfbelasting dan nog € 530.913 bedraagt.

Ook voor de echtgenoot (partner) geldt dat de korting aan een maxi-mum is gebonden. De vrijstelling van de echtgenoot (partner) wordt nooit verder gekort dan tot € 168.155

Uitkeringen op grond van de Algemene Ouderdomswet of Algemene Nabestaandenwet tellen voor de berekening van de gekapitaliseerde waarde van het pensioen niet mee. Heeft een weduwe na het overlij-den van haar echtgenoot alleen recht op een AOW-uitkering dan wordt dus niets op haar vrijstelling in mindering gebracht. Ter berekening van de pensioenimputatie kan men twee methoden hanteren, de brutomethode en de nettomethode. Voorbeeld Na het overlijden van haar echtgenoot verkrijgt de langstlevende echtgenote (op dat moment 45 jaar) een jaarlijks pensioen ad € 80.000. Uitwerking volgens de brutomethode De vrijstelling bedraagt € 650.913 Af: ½ x (13 x € 80.000) € 520.000 Af: 30% latente IB € 156.000 € 364.000 Resteert als vrijstelling € 286.913 Uitwerking volgens de nettomethode De vrijstelling bedraagt € 650.913 Af: ½ x (13 x € 80.000) € 520.000 Af: 30% latente IB over(€ 650.913 -/- € 168.155) € 144.827 € 375.173 Resteert als vrijstelling € 275.740

Het verschil tussen beide methoden is dat bij de nettomethode de la-tente IB-aftrek nooit meer kan bedragen dan 30% van de ‘normale’ vrijstelling minus het bedrag dat na de imputatie minimaal als vrij-stelling overblijft.



Het Hof Amsterdam (23 januari 2002, V-N 2002, p. 2324) heeft be-slist dat de nettomethode correct is. 2.6 Partnerbegrip In de oude Successiewet was een aantal artikelen gewijd aan het partnerbegrip en werd er onderscheid gemaakt tussen de partner, de tweerelatie en de meerrelatie. De wetgever was van mening dat dit nodeloos ingewikkeld werd. Thans is het partnerbegrip derhalve uitgewerkt in art. 1a SW (sinds 1 januari 2010). Met ingang van 1 januari 2011 is in art. 5a AWR een algemeen partnerbegrip ingevoerd:

men kan ten hoogste één partner hebben (art. 5a lid 5 AWR) gehuwden en geregistreerde partners zijn automatisch elkaars

partner (art. 5a lid 1 AWR) wanneer men van tafel en bed gescheiden is, wordt men aan-

gemerkt als ongehuwd (art. 5a lid 3 AWR) wanneer twee personen ongehuwd zijn, kunnen zij alleen als

partners worden aangemerkt wanneer aan een aantal voor-waarden wordt voldaan (art. 5a lid 1 letter b AWR j° art. 1a SW):

o beiden zijn meerderjarig o op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de

gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA))

o een wederzijdse zorgverplichting aangegaan bij nota-rieel samenlevingscontract

o geen bloedverwanten in de rechte lijn (dus ou-ders/kinderen kunnen nooit elkaars partners zijn, zie echter hierna)

o men mag niet met een ander aan bedoelde voorwaar-den voldoen

o gedurende een periode van ten minste zes (6) maan-den voorafgaand aan het overlijden en ten minste twee (2) jaar voorafgaand aan de schenking



De eis dat men een notariële samenlevingsovereenkomst moet zijn aangegaan met de wederzijdse zorgverplichting erin opge-nomen, is eerst van toepassing met ingang van 1 januari 2012. Als de samenlevingsovereenkomst is gepasseerd in de periode tot 1 januari 2012, dan wordt geacht te zijn voldaan aan de zesmaan-denperiode voor de heffing van erfbelasting. Wanneer men gedurende een periode van vijf (5) jaar of langer een gezamenlijke huishouding heeft gevoerd, is de voorwaarde van de notariële samenlevingsovereenkomst niet van toepassing. Bloedverwanten in de rechte lijn kunnen niet als elkaars partner kwalificeren. Het nieuwe partnerbegrip heeft verstrekkende gevolgen wanneer iemand die nog gehuwd is, gaat samenwonen met een ander. Dan wordt aangeknoopt bij het huwelijk en blijven de gehuwden voor de toepassing van de Successiewet elkaars partner. Eerst wanneer de gehuwden van tafel en bed zijn gescheiden, kunnen de samenwoners als elkaars partner worden aangemerkt (mits zij aan alle voorwaarden voldoen uiteraard), ondanks het feit dat het huwelijk als zodanig nog bestaat (bij scheiding van ta-fel bed blijft het huwelijk zelf in stand, maar worden alle ‘huwe-lijkse verplichtingen’ opgeheven).

Voor ongehuwden blijft de ‘gezamenlijke huishouding’ belangrijk. Daarvan is alleen sprake als men gezamenlijk voor de kosten van de huishouding opdraait. Wanneer er bijvoorbeeld sprake is van kamer-verhuur, dan is er geen gezamenlijke huishouding. Het kan voorkomen dat de gezamenlijke huishouding tegen de wil van de personen in kwestie wordt verbroken. Onder bepaalde voor-waarden kan men dan tóch als partner gekwalificeerd worden, zie art. 5a lid 7 AWR j° art. 1a lid 5 SW. Tot 1 januari 2011 (dus sinds 1 ja-nuari 2010) waren deze regels nader uitgewerkt in art. 2 Uitv.Reg. SW, te weten: - opname in een verpleeghuis als gevolg een dwingende medische



reden; of - opname in een verzorginshuis als gevolg van dwingende medische

redenen of ouderdom Frappant is dat op grond van art. 5a lid 7 AWR weliswaar de moge-lijk geboden wordt om bij ministeriële regeling nadere regels te stel-len ten behoeve van de uitvoering van dat lid, maar dat daarvan geen gebruik is gemaakt. Het al dan niet kwalificeren als partner kan zeer verstrekkende ge-volgen hebben. Denk aan de toepassing van het tarief (tariefgroep I) en de vrijstellingen (de partnervrijstelling van € 650.913 in plaats van de ‘algemene’ vrijstelling van € 2.173). 2.7 Tarief Het tarief van de erfbelasting (art. 24 SW) bevat een dubbele pro-gressie. Het verschuldigde successierecht is namelijk afhankelijk van enerzijds de graad van verwantschap en anderzijds de hoogte van de verkrijging. De tabel opgenomen in art. 24 SW moet worden toegepast op de be-laste verkrijging, dat wil zeggen op de verkrijging, nadat deze is verminderd met de vrijstellingen van art. 32 SW. De bedragen waar-over het recht moet worden berekend, worden naar beneden afgerond in hele euro’s. Voorbeeld Stel een nalatenschap bestaat uit € 169.000 actief en € 13.000 schulden en kosten van lijkbezorging. De nalatenschap beloopt dan € 156.000. Wanneer er twee erfgenamen zijn, is ieders verkrijging € 78.000. Stel deze erfgena-men zijn de twee kinderen van de overledene A en B. De vrijstelling be-draagt: voor A en B, elk € 20.616 (art. 32, lid 1,4, c SW). De belastbare verkrijgingen zijn dan € 57.384 voor elk van beiden. A en B zijn dan ieder aan erfbelasting verschuldigd: 10% over € 57.384 = € 5.738.



Voor de toepassing van de Successiewet worden ten aanzien van de verwantschap en status van natuurlijke personen de volgende ficties aangenomen: - twee ongehuwde personen die op grond van art. 1a SW als part-

ners worden aangemerkt, worden gelijkgesteld met gehuwden (art. 19 lid 1 letter a SW)

- aanverwantschap wordt gelijkgesteld met bloedverwantschap, tenzij het partnerschap dat de aanverwantschap deed ontstaan op een andere wijze is ontbonden dan door overlijden (art. 19 lid 1 onderdeel b SW);

- met kinderen die in familierechtelijke betrekking staan tot de pleegouder worden gelijkgesteld pleegkinderen (art. 19, lid 1 omderdeel c SW; zie ook lid 2);

- kinderen over wie overeenkomstig art. 1:253t BW een ander dan de ouder gezamenlijk met de ouder het ouderlijk gezag uitoefent of heeft uitgeoefend worden gelijkgesteld met de kinderen die in familierechtelijke betrekking tot die ander staan (art. 19, lid 1, letter d);

- kinderen over wie overeenkomstig art. 1:282 BW of art. 1:292 BW de voogdij door twee personen gezamenlijk wordt uitgeoe-fend of is uitgeoefend worden gelijkgesteld met de kinderen die tot die personen in familierechtelijke betrekking staan (art. 19, lid 1, letter e SW);

- bij verkrijgingen door echtgenoten of partners geldt naast de hiervoor na het eerste streepje vermelde gelijkstelling bovendien dat verkrijgingen door de individuele echtgenoten/partners moe-ten worden samengevoegd tot één verkrijging (art. 25 SW).

Wanneer onzekerheid bestaat omtrent de persoon, of de verwantschap van een schenker of verkrijger, dan wordt de hoogste belasting gehe-ven, dat mogelijkerwijs verschuldigd is (art. 29). Sinds 1 januari 2010 is nieuw dat ook kinderen van samenwonende partners (niet-gehuwden!) ook als eigen kinderen worden gezien. Vgl. art. 19, lid 1, onderdeel b SW. Tot 1 januari 2010 gold dat alleen voor de kinderen van de partner waarmee men gehuwd was. Dit werd in de praktijk als te belemmerend ervaren, zo niet discriminatoir, vandaar de-



ze wijziging.

Verwerping, afstand e.d. De bepalingen van art. 30 SW dat bij het verwerpen, het afstand doen of het niet aanvaarden van rechten het verschuldigde recht niet minder kan bedragen dan wanneer deze han-delingen achterwege waren gebleven, hebben de strekking om te voorkomen, dat door kunstgrepen de erfbelasting wordt ontgaan.

Afstand van fideï-commis Hetzelfde beoogt art. 31 SW voor het af-stand doen van een fideï-commissair vermogen door de bezwaarde aan de naaste verwanten van de verwachter. De belastingbesparing die het tussenschuiven van aan de erflater dichter verwante personen kan opleveren, zou door dergelijke handelingen anders wel erg aan-trekkelijk worden gemaakt. Men lette er op dat de verwantschap niet steeds is de relatie tussen degene, na wiens overlijden iets wordt verkregen, en de verkrijger. Wanneer een verwachter van een fideï-commissair vermogen tot het genot komt, of wanneer door een overlijden een vruchtgebruik of een periodieke uitkering bij opvolging wordt verkregen, dan wordt voor de berekening van het recht uitgegaan van de verwantschap tussen de uiteindelijke verkrijger en de insteller van het fideï-commis, het vruchtgebruik of de periodieke uitkering. Uiteraard vormt ook de re-geling voor de samenwonende buiten huwelijk een uitzondering op de progressie naar de graad van verwantschap.

Verkrijging door ‘nuttige’ rechtspersonen Tot 1 januari 2006 werd het recht niet volgens de tabel berekend, wanneer geërfd of ver-kregen werd door een binnen het Rijk gevestigde zogenaamde nuttige rechtspersoon, voor zover aan de verkrijging tenminste niet een op-dracht was verbonden, die aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang. In dat geval gold een proportioneel tarief van 8 % (art. 24 lid 4 SW, oud). Zie voor de vrij-stelling art. 32, lid 1, 3 SW, oud. Wanneer een rechtspersoon niet aan de gestelde voorwaarden voldeed, of wanneer aan de verkrijging een niet-aanvaardbare opdracht was verbonden, werd het recht vol-gens de tabel berekend, en wel naar het hoogste tarief (tariefgroep III).



Sinds 1 januari 2006 zijn dit soort instellingen geheel vrijgesteld, mits er sprake is van een instelling als bedoeld in art. 6.33 letter b Wet IB 2001. Wel geldt nog als voorwaarde dat aan de verkrijging niet een opdracht verbonden mag zijn die aan de verkrijging het ka-rakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang. 2.8 Legaten vrij van recht

Deze regeling is met ingang van 1 januari 2006 vrij ingrijpend

gewijzigd. Wanneer aan iemand een legaat vrij van recht moet worden uitge-keerd, betekent dit dat de verschuldigde erfbelasting ten laste komt van degene die het legaat moet uitkeren. Stel dat aan een neef een le-gaat vrij van recht is toegekend van € 25.000. Dan betekent dit dat aan de neef € 25.000 moet worden uitgekeerd. Daarover is € 6.848 aan erfbelasting verschuldigd. Deze belasting behoeft de neef echter niet te betalen en dit betekent dat de neef een extra verkrijging krach-tens erfrecht heeft verkregen van € 6.848. Daarover is wederom erf-belasting verschuldigd à 30 %, dus € 2.054. Deze belasting behoeft ook niet door de neef betaald te worden en betekent dus wederom een extra verkrijging krachtens erfrecht, zodat de neef ook over dit be-drag weer erfbelasting à 30 % is verschuldigd. Dit kan zo eindeloos doorgaan totdat de extra verkrijging uitkomt op (ongeveer) € 0. Het in het voorbeeld gegeven geval is het eenvoudigste dat zich op dit gebied kan voordoen. In de praktijk kunnen zich echter eindeloos ingewikkelde gevallen voordoen, waarbij de berekening zou moeten geschieden aan de hand van enkele vierkantsvergelijkingen met steeds twee onbekenden. Eenzelfde berekening zou ook gemaakt moeten worden, wanneer er een legaat zou worden gemaakt, tot een zodanig bedrag als nodig is om de legataris € 25.000 te doen behou-den, nadat hij uit zijn verkrijging zelf de verschuldigde erfbelasting heeft voldaan. Ook in dat geval is er sprake van een extra verkrijging krachtens erfrecht. Tot 1 januari 2006 bepaalde de Successiewet in art. 5, lid 8 (thans



vervallen) dat dergelijke algebraïsche berekeningen voorkomen kon-den worden. Het artikel bepaalde, dat voor de berekening van de grootte van een verkrijging, die mede bepaald wordt door de erfbe-lasting (toen: successierecht geheten) zelf, volstaan kon worden met het éénmaal bijtellen van de erfbelasting. Dit bedrag was dan het be-drag van het legaat en over dit bedrag is degene die het legaat moet uitkeren erfbelasting verschuldigd. In het hiervoor gegeven voorbeeld zou het legaat dus bedragen € 25.000 + € 6.848 is € 31.818 en over dit bedrag wordt de verschuldigde erfbelasting berekend. Zoals hier-voor vermeld, is de regeling gewijzigd. Hieronder volgt een reken-voorbeeld ter illustratie van de berekening zoals die met ingang van 1 januari 2006 dient te luiden. Terzijde wordt nog opgemerkt dat dit een relatief eenvoudig voorbeeld is. In de praktijk kunnen zich met dit soort berekeningen ingewikkelde situaties voordoen. Een goed re-kenprogramma is daarbij dan onontbeerlijk! Voorbeeld Stel een erflater heeft bij zijn laatste testament aan zijn neef Piet een bedrag van € 10.000 vrij van recht gelegateerd. Let op: het betreft tarieven en vrijstelling voor het jaar 2019! De belaste verkrijging van Piet bedraagt: € 10.000 - € 2.173= € 7.827. Daarover is verschuldigd: € 2.348. Over € 10.000 + € 2.348 - € 2.173 is verschuldigd € 3.052 Over € 10.000 + € 3.052 - € 2.173 is verschuldigd € 3.263 Over € 10.000 + € 3.263 - € 2.173 is verschuldigd € 3.327 Over € 10.000 + € 3.327 - € 2.173 is verschuldigd € 3.346 Over € 10.000 + € 3.346 - € 2.173 is verschuldigd € 3.351 Over € 10.000 + € 3.351 - € 2.173 is verschuldigd € 3.353 Over € 10.000 + € 3.353 - € 2.173 is verschuldigd € 3.354 Over € 10.000 + € 3.354 - € 2.173 is verschuldigd € 3.354 Om te berekenen hoeveel de uiteindelijk verschuldigde belasting bedraagt, ga je net zo lang door tot de uitkomst gelijk is de uitkomst van de voorlaatste berekening. In bovenstaand voorbeeld bedraagt de uiteindelijk verschuldigde belasting dus € 3.354. Dat is dus de belasting die over de verkrijging van neef Piet ver-schuldigd is. Overigens, neef Piet ontvangt een netto bedrag ad € 10.000; de erfgenamen betalen de verschuldigde belasting.



2.9 Aangifte, belastingaanslag en bedrijfsopvolging

Voor de toepassing van de AWR zijn de erfbelasting en de schenkbe-lasting aanslagbelastingen. Zie art. 37 SW. De Successiewet kent nog enkele bijzondere regelingen die voort-vloeien uit het bijzondere karakter van de belasting: geen jaarlijks te-rugkerende, maar een eenmalige heffing.

Aangifte

De aangifteplicht - die ontstaat na uitreiking van de aangifte - rust op de erfgenamen van de overledene ook voor zover niet de erfgenamen zelf maar anderen iets verkrijgen ten gevolge van het overlijden van de erflater (legaten, derde bevoordelende lasten e.d.) (art. 38 SW). De verkrijgers uit één nalatenschap kunnen gezamenlijk aangifte doen (art. 39 SW). De aangifte moet worden ingediend binnen acht (8) maanden na het overlijden van de erflater. Deze termijn kan worden verlengd wanneer zich bijzondere gebeurtenissen of omstandigheden voordoen, zoals bij zwangerschap (art. 45 SW).

Boedelbeschrijving Het aanvaarden van een nalatenschap onder het voorrecht van boedelbeschrijving, de zogenaamde beneficiaire aan-vaarding, heeft geen invloed op de termijn voor het doen van aangif-te. Zie art. 71 SW.

Domiciliekeuze In de aangifte moeten de aangevers domicilie kie-zen binnen Nederland. Aan dit adres worden dan in beginsel alle stukken betreffende de heffing gezonden. Zie art. 43 SW.

Inlichtingenplicht Degene die een aangifte heeft ingediend of moet indienen, uitsluitend of mede ten behoeve van de heffing van erfbe-lasting hetwelk door een ander verschuldigd is, is tot het verstrekken van gegevens, inlichtingen en inzage op dezelfde voet verplicht, alsof het zijn eigen belasting betrof. De verplichting om inlichtingen etc. te verschaffen geldt uiteraard ook voor executeurs-testamentair en voor curatoren van onbeheerde nalatenschappen. Zie art. 72 en 76 SW.

Met ingang van 1 januari 2012 is de executeur verplicht om de aan-gifte voor de erfbelasting in te dienen.



Wijze van het doen van aangifte Voor nalatenschappen die zijn opengevallen op of ná 1 januari 2017 geldt dat de aangifte voor de erfbelasting verplicht plaatsvindt middels een voorgeschreven (papieren óf digitaal) model. Voor nalatenschappen die zijn opengevallen vóór 1 januari 2017 geldt dat er geen vormvoorschriften zijn waaraan de aangifte voor de erfbelasting moet voldoen. Belastingaanslagen Behalve een definitieve aanslag zijn ook voorlopige en navor-deringsaanslagen mogelijk. Een voorlopige aanslag zal veelal worden opgelegd wanneer om uitstel van aangifte wordt verzocht. Navordering Navordering kan mede plaatsvinden in de gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven door dat aan een andere verkrijger een vermindering is verleend. Zie art. 52 SW. Voorbeeld Er is een legaat gemaakt onder een last waardoor de erfgenamen worden gebaat. De erfgenamen-aangevers hebben hun lastbevoordeling gewaar-deerd op € 2.000. De inspecteur volgt deze waardering, maar de legataris protesteert en toont nader aan dat de waarde van de last op € 5.000 is te stellen. Hierdoor vermindert de waarde van het legaat zodat de aanslag van de legataris moet worden verminderd. De waarde van de verkrijging van de erfgenamen neemt daarentegen toe, zodat hierdoor over het totaal meer be-lasting is verschuldigd. De te weinig geheven belasting kan dan op grond van art. 52 SW worden nagevorderd. De 3-, 5- of 12-jaarstermijn waarbinnen een aanslag of navor-deringsaanslag kan worden opgelegd, vangt voor de erfbelasting doorgaans aan na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Zie art. 66 SW. Per 1 januari 2012 is in art. 66 lid 3 SW bepaald dat wanneer voor de erfbelasting een buitenlands vermogensbestanddeel niet, onjuist of onvolledig is verantwoord in de aangfite, de bevoegdheid om na te vorderen níet vervalt.



Vermindering Naast de gebruikelijke gevallen van vermindering van een belastingaanslag (ambtshalve of naar aanleiding van een be-zwaar- of beroepschrift) kent art. 53 SW een specifiek geval van vermindering. Dit ziet o.a. op situaties dat een beroep op de legitieme portie wordt gedaan of een voorwaarde in vervulling gaat, waardoor wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger of in het verkregene (met uitzondering van een zodanige wijziging tengevolge van fideï-commissaire opvolging). Ter verkrijging van een dergelijke vermindering moet een aangifte worden ingediend. De inspecteur be-slist op de aangifte bij voor bezwaar vatbare beschikking. Geeft een bepaald feit dat aanspraak op vermindering van belasting voor de één oplevert, tevens aanleiding om (meer) belasting te gaan heffen van een ander persoon, dan kan de aangifte tot vermindering worden opgenomen in de aangifte die ten behoeve van het heffen van de belasting van de andere persoon moet worden ingediend. De teruggaaf krachtens een vermindering kan verrekend worden met ter zake van dezelfde nalatenschap aan erfbelasting verschuldigde bedragen ook al komt de teruggaaf toe aan een andere persoon, dan aan degene te wiens laste nader recht wordt geheven. De belangheb-benden zullen onderling moeten zorgen dat de rechten komen te drukken op degenen, die ze moeten dragen.

Bedrijfsopvolging Met ingang van 1 januari 2002 kent de Successiewet een bedrijfsop-volgingsfaciliteit. Deze vervangt de uitstel- en kwijtscheldingsrege-ling bij bedrijfsopvolgingen die tot 1 januari 2002 in de Invorde-ringswet was opgenomen. Met ingang van 1 januari 2010 is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit op een aantal wezenlijke punten gewijzigd. De kern van de regeling is dat de schenk-/erfbelasting een onbelem-merde continuering van het bedrijf niet in de weg mag staan. Het moet daarbij dus uitdrukkelijk wél gaan om reële bedrijfsoverdrach-ten.

De bedrijfsopvolgingsregeling is alleen van toepassing als tot de ver-krijging ondernemingsvermogen behoort, welk vermogen moet wor-den verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging. Vgl. art. 35b



SW.

Er kan slechts een beroep op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten worden gedaan wanneer er sprake is van een verkrijging krachtens schenking of erfrecht. Dit betekent dat allereerst moet zijn voldaan aan het be-paalde in art. 1 SW.

Wat houdt nu de bedrijfsopvolgingsregeling concreet in?

Allereerst wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend van:

1. € 1.084.851 als de totale waarde van de onderneming niet hoger is

2. in alle overige gevallen: a. als de liquidatiewaarde van de onderneming hoger is dan de waarde going concern: 100% van het verschil tussen de beide waarden b. voor zover de totale waarde van de onderneming na toepas sing van het sub a. bepaalde € 1.084.851 niet te boven gaat: 100%; en c. voor zover de totale waarde van de onderneming na toepas sing van het sub a. bepaalde € 1.084.851 te boven gaat: 83%

Het gaat daarbij om de waarde van de objectieve onderneming waar-op de verkrijging betrekking heeft. Er wordt dus niet gekeken naar de omvang van de verkrijging. Als bijvoorbeeld door twee erfgenamen een onderneming wordt ge-erfd, waarbij de waarde van de objectieve onderneming € 2.000.000 bedraagt, betekent dat niet dat zij hun gehele verkrijging voorwaarde-lijk vrijgesteld zien. Ieder verkrijgen zij de 100%-vrijstelling voor een bedrag van € 542.425. Voor het resterende gedeelte geldt de voorwaardelijke vrijstelling van 83%. Ten tweede wordt op verzoek van de verkrijger de waarde van het-geen aan ondernemingsvermogen is verkregen na aftrek van de voorwaardelijke vrijsteling aangemerkt als geconserveerde waarde.



Vgl. art. 35b lid 2 SW. Voor de schenken erfbelasting wordt een conserverende aanslag opgelegd (vgl. art. 37 lid 2 SW). Op verzoek worden dan tien jaar rentedragend uitstel van betaling verlend (vgl. art. 25 lid 12 j° art. 28 lid 2 Inv.Wet j° art. 6a Uitv.Reg. Inv.Wet). Ten derde wordt op verzoek tien jaar rentedragend uitstel verleend voor aanslagen schenken erfbelasting voor zover deze kunnen wor-den toegerekend aan de verkrijging van een vordering op een mede-verkrijger die ondernemingsvermogen verkregen heeft (art. art. 25 lid 13 j° art. 28 lid 2 Inv.Wet j° art. 6b Uitv.Reg. Inv.Wet). De vrijstelling is voorwaardelijk. Dit betekent dat wanneer niet meer aan de voorwaarden wordt voldaan, de vrijstelling vervalt. De belangrijkste voorwaarde is het voortzettingsvereiste (vgl. art. 35e SW) van vijf jaar. Als daaraan niet wordt voldaan, vervalt de vrijstel-ling, zie art. 35b lid 6 SW. In art. 10 Uitv.Reg. SW is een aantal situaties beschreven waarin het overduidelijk is dat niet aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan, maar waarvan feitelijk is goedgekeurd dat deze gebeurtenissen niet tot gevolg hebben dat de vrijstelling vervalt. 2.10 Invordering De invordering van de belasting verschuldigd op grond van de Suc-cessiewet geschiedt krachtens de Invorderingswet 1990. Zie art. 1 Inv Betaling Betalingstermijn Art. 9 Inv. bepaalt dat een voorlopige aanslag en een aanslag invorderbaar zijn zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet. Uitstel van betaling De Invorderingswet 1990 kent ook nog een re-geling voor uitstel van betaling van de verschuldigde belasting op



grond van de Successiewet, buiten de regeling zoals die hiervoor is besproken bij de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Op grond van art. 25, lid 1 Inv. kan om uitstel van betaling worden verzocht. Bij deze regeling is rente verschuldigd over het bedrag waarvoor uitstel van betaling is verleend. Voor het rentepercentage dat per kwartaal wordt bijgesteld verwijzen wij naar art. 29 Inv. Aansprakelijkheid Ingevolge art. 8 Inv. moet een aanslag worden betaald door degene aan wie de aanslag is opgelegd. Daarnaast zijn in art. 46, lid 1 Inv. nog enkele andere personen aansprakelijk te stellen naar evenredig-heid van zijn erfdeel voor al de door en bij het overlijden verschul-digde erfbelasting, dus ook voor zover er erfbelasting verschuldigd is door legatarissen en andere verkrijgers-niet-erfgenamen. Let wel er staat naar evenredigheid van zijn erfdeel, dus niet naar evenredigheid van de door hem verschuldigde belasting, welke belasting ook bij ge-lijke verkrijgingen voor iedere erfgenaam niet hetzelfde behoeft te zijn (denk aan de regeling voor de vrijstellingen en aan de verschillen in tarief). Deze aansprakelijkheid heeft geen betrekking op de belasting, ver-schuldigd ter zake van verkrijgingen op termijn en onder een op-schortende voorwaarde. Voorts stelt art. 46, lid 2 Inv. de erfgenamen bovendien hoofdelijk (dus ieder voor het geheel) aansprakelijk, voor de erfbelasting welke verschuldigd is door buiten Nederland wonende verkrijgers. Zie voor de verplichtingen van executeurs art. 72 SW en voorts art. 47 Inv. Bedenk hierbij dat ook de notaris executeur kan zijn. In dit geval kan ook hij aansprakelijk worden gesteld voor de betaling van de erfbelasting. De executeur kan aan aansprakelijkheid ontkomen wanneer hij aan-nemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat in eerste instantie te weinig erfbelasting werd geheven. De bepaling van art. 78 SW (bijvoorbeeld de situatie dat de kinderen



erfgenaam zijn en aan de langstlevende echtgenoot een legaat van vruchtgebruik van de gehele nalatenschap is gelegateerd) omtrent het voorschieten van de belasting dat verschuldigd is ter zake van de verkrijging van met vruchtgebruik belaste goederen alsmede ter zake van de verkrijging van een periodieke uitkering beïnvloeden uiteraard de aansprakelijkheid tegenover de ontvanger niet.

Schenkbelasting SW 3-1

Handl. Bel.recht, april 2019 schenkbelasting

Hoofdstuk 3

Schenkbelasting 3.1 Belastbaar feit 3.2 Waarde 3.3 Lasten en verplichtingen 3.4 Vrijstellingen 3.5 Tarief 3.6 Schenkingen vrij van belasting 3.7 Samenwonenden buiten huwelijk 3.8 Verband met de overdrachtsbelasting 3.9 Aangifte 3.10 Overige formele bepalingen 3.1 Belastbaar feit

Het belastbaar feit voor de schenkbelasting is omschreven in artikel 1, lid 1, onder 2º SW. Schenkbelasting wordt geheven van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van die schen-king in Nederland woonde. Allereerst een bespreking van de hier opgesomde elementen.

Wonen Zie voor het begrip ‘wonen binnen Nederland de bespreking in Hoofdstuk 2 van deze Handleiding. Het daar besproken woonplaats-begrip en de daarbij gegeven ficties (inclusief de 10-jaren regeling) gelden ook voor de schenkbelasting. Voor de schenkbelasting geldt echter nog een extra fictie, de zogenaamde 1-jaar-regeling. Deze houdt in dat voor de schenkbelasting een ieder (Nederlander of niet) die binnen Nederland heeft gewoond en binnen een jaar nadat hij Ne-derland metterwoon heeft verlaten een schenking heeft gedaan (on-verschillig of hij alsdan ergens woont), geacht wordt ten tijde van het doen van de schenking binnen Nederland te hebben gewoond. Zie art. 3, lid 2 SW.



Schenking De Successiewet verstaat onder schenking de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt. Zie art. 7:175 lid 1 BW:

1. Schenking is de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, ver-rijkt. 2. Het tot een bepaalde persoon gericht schenkingsaanbod geldt als aange-nomen, wanneer deze na er van kennis te hebben genomen het niet onver-wijld heeft afgewezen.

Wil er dus schenkbelasting geheven kunnen worden, dan moet aan drie voorwaarden worden voldaan: - een verrijking van de begiftigde; diens vermogen moet een vermeer-dering ondergaan; het is dus bijvoorbeeld niet voldoende om tot schenking te concluderen, wanneer een vader zijn zoon laat studeren; het vermogen van de zoon neemt immers niet toe, hoogstens wordt voorkomen dat het vermogen van de zoon door de studiekosten wordt verminderd; - een verarming van de schenker; diens vermogen moet een vermin-dering ondergaan; - er moet sprake zijn van een overeenkomst.

Verwerping Niet als een schenking is te beschouwen de bevoorde-ling die schuilt in het verwerpen door een erfgenaam of een legataris. Zie art. 1 lid 8 SW.

Wijziging huwelijksvoorwaarden Evenmin is volgens de HR als een bevoordeling uit vrijgevigheid te beschouwen de vermogensver-schuiving welke optreedt wanneer echtgenoten tijdens het huwelijk overgaan van uitsluiting van elke gemeenschap naar algehele ge-meenschap van goederen. De HR oordeelt dat er namelijk geen spra-ke is van een voltooide vermogensverschuiving. Daartegenover achtte de HR wel een schenking aanwezig in het ge-val, waarin na de overgang tijdens het huwelijk van algehele gemeen-schap van goederen naar uitsluiting van elke gemeenschap, bij de daarop volgende scheiding en deling van de gemeenschap aan de vrouw meer werd toebedeeld dan de helft van de waarde van de ge-



meenschap.

Schenking en gift Naast de term ‘schenking’ kennen we ook nog de ‘gift’: iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling ver-richt, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang dege-ne tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift (zie art. 7:186 lid 2 BW).

Na eerste lezing van beide definities, is er ogenschijnlijk geen ver-schil. Schijn bedriegt echter. Het verschil tussen de ‘schenking’ en de ‘gift’ is gelegen in het feit dat er een overeenkomst om niet aan de schenking ten grondslag dient te liggen; die hoeft niet persé het geval te zijn bij een gift.

Voor de heffing van schenkbelasting is het onderscheid overigens niet van belang. Zodra sprake is van een gift is schenkbelasting ver-schuldigd.

Voldoen aan een natuurlijke verbintenis Het voldoen aan een na-tuurlijke verbintenis (art. 6:3 BW) vormt eveneens een schenking. Vgl. art. 1 lid 7 SW. Een natuurlijke verbintenis is een verbintenis die niet is gebaseerd op een overeenkomst welke tussen partijen is gesloten, zoals bijvoor-beeld koop/verkoop van een huis, maar een verbintenis die slechts berust op een morele verplichting. U kunt denken aan de situatie waarbij een invalide vader jarenlang door een kind dag en nacht wordt verpleegd, zonder dat het kind daarvoor een passende vergoeding ontvangt. Op de vader rust dan al-leen een morele verplichting om na verloop van een zekere tijd aan het kind een bedrag uit te keren ter vergoeding van de tijd dat hij is verzorgd door dat kind. Het kind kan het bedrag echter niet van hem vorderen; er ontbreekt immers een overeenkomst. Als vader het be-drag toch uitkeert, dan is dat een onverplicht verrichte prestatie. Het civiele recht bepaalt dat dit geen schenking is, doch het voldoen aan een natuurlijke verbintenis. Het civiele recht bepaalt voorts dat op het voldoen aan een natuurlijke verbintenis dezelfde bepalingen van toe-



passing zijn als die welke gelden voor het voldoen aan een gewone gebaseerde verbintenis. Dit heeft tot gevolg dat het voldoen aan een natuurlijke verbintenis wordt gezien als de voldoening van een schuld.

Bewijslast Het bestaan van een natuurlijke verbintenis is een lastig te bewijzen feit. Het is ook niet al te lastig om allerlei onverplicht ver-richte uitkeringen in te kleden als het voldoen aan een natuurlijke verbintenis om op die manier de heffing van schenkbelasting te ont-gaan. Voor de inspecteurs is het heel lastig om te bewijzen dat er geen sprake van het voldoen aan een natuurlijke verbintenis. Om die reden wordt het voldoen aan een natuurlijke verbintenis gezien als een belaste schenking voor de schenkbelasting. Echter, voor zover de betaling de strekking heeft te voldoen aan een natuurlijke verbintenis, wordt dat gedeelte van het voldane bedrag vrijgesteld voor de heffing van de schenkbelasting (art. 33 onder 12° SW). Dit betekent overi-gens een omkering van de bewijslast. Immers, de belastingplichtige zal nu moeten bewijzen dat er sprake is van het voldoen aan een na-tuurlijke verbintenis Fictiebepalingen

Ook voor het recht van schenking gelden enkele fictiebepalingen. Deze beogen te voorkomen dat door middel van constructies de schenkbelasting wordt ontgaan. In tegenstelling tot de erfbelasting hebben de meeste fictiebepalingen voor de schenkbelasting geen be-trekking op het belastbaar feit. Dit is voor de schenkbelasting derma-te ruim geformuleerd, dat hier nagenoeg geen problemen ontstaan. De fictiebepalingen voor de schenkbelasting hebben betrekking op constructies, waarbij één schenking wordt opgedeeld in een aantal kleinere, met het doel om nog net onder een vrijgesteld bedrag te blijven, of als dit niet lukt, om de progressie van het tarief te drukken (door juist onder de grens van een tariefschijf te blijven). De fictiebe-palingen zorgen er voor dat in verschillende gevallen meerdere schenkingen voor de berekening van de schenkbelasting als één schenking moeten worden beschouwd. Hierna volgt een bespreking van deze fictiebepalingen. Lees echter eerst steeds de tekst van het desbetreffende artikel in de wet.



Fictie artikel 14

Dit artikel komt ter sprake bij de behandeling van het verband met de overdrachtsbelasting. Fictie artikel 26

Eerste lid Partners worden voor de berekening van de schenkbelas-ting, als één en dezelfde persoon aangemerkt. Zie art. 26, lid 1, aan-hef SW. Deze regel geldt zowel voor partners-schenkers als voor partners-begiftigden. Schenken zowel de man als de vrouw van echt-paar A aan ieder der echtgenoten van echtpaar B € 2.000, dan moet - behoudens vrijstellingen – de schenkbelasting dus berekend worden over € 4.000. Welk tarief moet worden toegepast, hangt af van de nauwste verwantschap welke bestaat tussen één der echtgenoten van het echtpaar waartoe de schenkers behoren, en één der echtgenoten van het echtpaar waartoe de begiftigden behoren. Zie. art. 26, lid 1, tweede volzin SW. Wanneer tussen de echtgenoten A en de echtgenoten B dus geen an-dere verwantschap bestaat dan dat man A een broer is van man B, dan moet kolom II van het tarief van art. 24 - welk tarief ook voor de schenkbelasting geldt - worden toegepast, ook wanneer er in feite een schenking is van de vrouw van A aan de vrouw van B.

Tweede lid Deze combinatie-regel geldt ook voor schenkingen, die gedaan worden binnen één jaar vóór het huwelijk van de schenkers of van de begiftigden. In dat geval wordt gefingeerd dat het huwelijk ten tijde van de schenking reeds bestond. Op grond daarvan kan achteraf blijken, dat er ter zake van bepaalde schenkingen te veel of te weinig recht is betaald. Dit zal dan teruggegeven of nageheven moeten wor-den.

Derde lid Het is duidelijk, dat deze combinatie-regel niet behoort te gelden voor schenkingen die door iemand worden gedaan aan zijn ei-gen partner. Fictie artikel 26a

Een verkrijging van een Afgezonderd Particulier Vermogen (APV) wordt geacht te zijn verkregen van de perso(o)n(en) aan wie het ver-



mogen op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 wordt toegerekend. Fictie artikel 27 Alle schenkingen gedaan door dezelfde schenker aan dezelfde begif-tigde in één kalenderjaar worden geacht één schenking te zijn. Fictie artikel 28 Alle schenkingen van ouders aan kinderen in één kalenderjaar wor-den samengevoegd. Schenkingen van een ouder aan een kind op bijv. 31 december 2016 en op 1 januari 2017 worden dus niet samenge-voegd. Let op: het gaat om schenkingen van ouders tezamen of van ouders afzonderlijk.

3.2 Waarde

De waarde van hetgeen door schenking wordt verkregen, wordt op dezelfde wijze bepaald als hiervoor reeds is besproken bij de erfbe-lasting. Ook hier moet de waarde in beginsel bepaald worden naar de toestand op het moment van de verkrijging. Zie art. 21 SW.

3.3 Lasten en verplichtingen

Schenkbelasting wordt geheven van de waarde van hetgeen de begif-tigde verkrijgt, eventueel na aftrek van aan de schenking verbonden lasten en verplichtingen, waardoor hetzij de schenker, hetzij een der-de, wordt gebaat. Deze aftrek is duidelijk: een last of verplichting waardoor de schenker heeft gebaat, bewerkt geen vermogensvermin-dering van de schenker en geen vermogensvermeerdering van de be-giftigde, terwijl een last of verplichting waardoor een derde is gebaat een bevoordeling van die derde vormt, die ter zake daarvan eventueel zelf in de heffing van schenk- of erfbelasting worden betrokken. Een last of verplichting waardoor niemand wordt gebaat (bijv. de last om een standbeeld voor de schenker op te richten), is dus niet aftrekbaar. Zie art. art. 5, lid 2 SW.



3.4 Vrijstellingen Ook voor de schenkbelasting geldt dat niet altijd de totale nettover-krijging wordt belast. In artikel 33 SW is een aantal vrijstellingen voor de schenkbelasting opgesomd. Omvang van de vrijstellingen Wellicht ten overvloede zij er nog op gewezen dat de bedragen van de vrijstellingen jaarlijks aan de inflatie worden aangepast. De hierna genoemde bedragen zijn dus alleen van toepassing voor zover deze schenkingen betreffen, die gedaan worden tussen 1 januari 2018 en 31 december 2018. Schenkingen

van de Koning, zijn vermoede-lijke opvolger, de Koning die afstand heeft gedaan van het koningschap, de echtgeno(o)t(e) van de Koning c.q. die van de vermoedelijke opvolger c.q. die van de Koning die afstand van het koningschap heeft gedaan. Zie art. 33, 1 SW.

door of van de staat, een provin-cie of een gemeente of d eopen-bare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba. Zie art. 33, 2 SW. door een provincie of gemeente in Nederland (dus een schen-king door iemand aan een pro-vincie of aan een gemeente. Zie art. 33, 3 SW.

Vrijstelling



volledig vrijgesteld , in-dien en voorzover een aan de schenking verbonden voorwaarde tenminste niet verbiedt dat de schenking wordt aangewend in het



door een ANBI als bedoeld in art. 6.33 letter b Wet IB 2001 Zie art. 33, 4° SW.

van een instelling als hiervoor bedoeld, voor zover de uitkerin-gen geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen be-lang. Zie art. 33, lid 1, 10 SW.

aan een kind door de ouders voor kinderen tussen 18 en 40 jaar bestaat de mogelijkheid om één maal gebruik te maken van een verhoogde vrijstelling. Wordt hiervan gebruik gemaakt, dan moet altijd een aangifte worden ingediend en moet in de aangifte een beroep op de vrij-stelling worden gedaan. Zie art. 33, 5 SW

aan alle andere personen dan hiervoor genoemd. Zie art. 33, 7 SW.

algemeen belang (vrijstel-ling) volledig vrijgesteld

volledig vrijgesteld € 26.040 zie hierna onder het kopje ‘eenmalig ver-hoogde vrijstelling’

€2.173 behoudens voor zover sprake is een schenking in verband met een eigen woning, in welk geval er sprake is van een vrijstelling tot een bedrag van € 102.010 mits de verkrijger tussen de 18 en 40 jaar oud is



Schenking aan iemand, die niet in staat is zijn schulden te betalen Verder is nog vrijgesteld de schenking aan iemand, die niet in staat is zijn schulden te betalen, indien en voor zover die schenking strekt om de begiftigde in staat te stellen (een deel van) zijn schulden te beta-len. Zie art. 33, 8 SW. Schenkingen belast voor de inkomstenbelasting of loonbelasting Ook schenkingen waarover ten laste van de begiftigde inkomstenbe-lasting of loonbelasting wordt geheven, zijn vrij van schenkbelasting. Zie art. 33, 9 SW. Deze vrijstelling geldt echter alleen wanneer over het object van de schenking als zodanig inkomstenbelasting wordt geheven. De wetgever heeft bij het opnemen van de vrijstelling de bedoeling gehad dubbele belastingheffing te voorkomen. De vrijstel-ling geldt dus niet als de vruchten van een vermogensrecht worden geschonken. Dit doet zich o.a. voor bij schenking van lopende cou-pons of dividendbewijzen van effecten. De inkomstenbelasting wordt dan niet geheven over de ontvangen rente of over het ontvangen divi-dend, dus over de vruchten, maar de effecten zelf - de vermogens-rechten - zijn aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen. Evenmin valt onder de vrijstelling een aan een werknemer door zijn werkgever geschonken lijfrente. Niet de lijfrente is immers als zoda-nig aan de inkomstenbelasting onderworpen, maar de termijnen van de lijfrente. Schenkingen door pensioenfondsen e.d. Schenkingen welke gedaan worden door een rechtspersoon welke uitsluitend of nagenoeg uitslui-tend ten doel heeft de bevordering van de materiële en geestelijke be-langen van de (nagelaten betrekkingen van de) werknemers in het bedrijf van de schenker, of in een der bedrijven van een groep werk-nemers, waarvan de schenker deel uitmaakt zijn eveneens vrijgesteld van schenkbelasting. Hierbij valt te denken aan een schenking door een pensioenfonds voor zijn werknemers. Zie art. 33, 11 SW. Schenkingen ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis Verder zijn vrijgesteld de schenkingen, die strekken tot het voldoen aan een natuurlijke verbintenis. Zie art. 33, 12 SW. Dit hangt samen met artikel 1, lid 7 SW dat het voldoen aan een na-



tuurlijke verbintenis aanmerkt als een schenking. Wanneer de belas-tingplichtige heeft aangetoond dat er sprake is van het voldoen aan een natuurlijke verbintenis, dan is de vrijstelling van toepassing. Lukt dit de belastingplichtige niet, dan is over het verkregene schenkbelas-ting verschuldigd.

Eenmalig verhoogde vrijstelling Voor kinderen tussen de 18- en de 40-leeftijd bestaat de mogelijkheid om gebruik te maken van eenma-lige verhoging van het jaarlijks vrijgestelde bedrag van € 5.428.

Het is dus ‘once in a lifetime’: als er eenmaal beroep op is gedaan terzake van een schenking, dan kan er daarna nooit meer een beroep op worden gedaan door het betreffende kind.

De periode vangt aan op de dag dat het kind 18 jaar wordt en eindigt op de dag waarop de leeftijd van 40 jaar wordt bereikt (resolutie 16 januari 1981).

Een beroep op de verhoogde vrijstelling is dus sterk leeftijdsgebon-den, namelijk alleen voor kinderen in vorenbedoelde leeftijdscatego-rie. Het is natuurlijk bijzonder vervelend wanneer de zoon of dochter net al de 40-jarige leeftijd heeft bereikt en een beroep op deze verhoogde vrijstelling niet meer mogelijk blijkt te zijn. Daarom heeft de staats-secretaris een resolutie uitgevaardigd waarin is bepaald dat het be-roep op deze vrijstelling ook mogelijk is als het betreffende kind al de 40-jarige leeftijd heeft bereikt. Voorwaarde is dan wél dat de echtgenoot van het betreffende kind nog binnen vorenbedoelde leef-tijdscategorie valt (resolutie 8 april 1983). Op deze resolutie kan ove-rigens geen beroep worden gedaan voor een schenking aan een schoonzoon of –dochter die ouder is dan 40 jaar en het betreffende (eigen) kind is vooroverleden en dat kind jonger dan 40 jaar zou zijn geweest indien dit kind op het moment van de schenking nog in leven zou zijn geweest. Zie Hof Arnhem 1 september 1989, PW 19798. Sinds 1 januari 2010 is het mogelijk om de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling te verhogen tot € 54.246 als het bedrag ge-schonken wordt voor de bekostiging van een dure studie/opleiding. Voorts geldt een – eveneens eenmalige ! – vrijstelling van € 102.010 voor kinderen tussen de 18- en 40-jarige leeftijd als de schenking



wordt gebruikt ten behoeve van een eigen woning. In art. 5 Uitv.Reg. SW worden de voorwaarden voor de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling betreffende de eigen woning uiteen gezet. Tot 1 januari 2012 gold de eis dat van die schenking een nota-riële akte opgemaakt diende te worden. Die eis is per 1 januari 2012 komen te vervallen. Er gelden wél zeer strikte voorwaarden voor het met succes kunnen toepassen van de vrijstelling: - De schenking moet onvoorwaardelijk zijn; zo mag bijvoorbeeld niet worden bepaald dat de schenking herroepelijk is. - De begiftigde moet schriftelijke stukken kunnen overleggen waaruit blijkt dat de schenking is ontvangen en bovendien de besteding ervan overeenkomt met de wettelijke vereisten. - Het is mogelijk om de schenking over drie opeenvolgende kalender-jaren te spreiden; dit hoeft overigens niet in gelijke delen te zijn. - De begiftigde is verplicht om de belastingdienst op de hoogte te stellen wanneer niet aan de voorwaarden is voldaan; dit moet worden gedaan uiterlijk op 31 mei van het derde kalenderjaar volgend op dat waarvoor een beroep op de verhoogde vrijstelling is gedaan. Met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010 geldt dat de eenmalig verhoogde vrijstelling van art. 33 sub 5° en 7° SW ook van toepas-sing is indien de schenking wordt gebruikt voor onderhoud of verbe-tering van de eigen woning als bedoeld in art. 3.111 Wet IB 2001 of wordt gebruikt voor aflossing van een eigenwoninschuld als bedoeld in art. 3.119a Wet IB 2001. In de oorspronkelijke wettekst (dus die welke gold vanaf 1 januari 2010) was de vrijstelling in kwestie alleen van toepassing bij de verwerving van de eigen woning. Wanneer een kind in 2016 of 2017 een schenking voor de eigen woning heeft ontvangen en daarbij een beroep is gedaan op de vrijstelling van art. 33 onder 5° of 6° SW (oud), mag in 2018 of 2019 vrij van schenkbelasting deze schenking aangevuld wor-den tot maximaal € 102.010 door middel van een extra schen-king van zijn ouders. Dit volgt uit het overgangsrecht van art.



82a lid 3 SW (nieuw). Belangrijk is dat het kind voor de extra schenking de vrijstelling die het overgangsrecht biedt uiterlijk 31 december 2018 heeft toegepast. Met ingang van 1 januari 2019 is het overgangsrecht namelijk op een nadelige wijze voor deze schenkingen gewijzigd.In art. 6 Uitv.Reg. SW worden de voorwaarden voor de schenking bestemd voor de “dure” stu-die/opleiding uiteen gezet. Opmerkelijk is overigens wél dat daarvoor nog steeds de eis van een notariële akte is vereist! 3.5 Tarief Het tarief van de schenkbelasting is hetzelfde als dat voor de erfbe-lasting. Zie art. 24, lid 1 SW. Er worden hierna enkele voorbeelden gegeven van het tarief in verband met de fictiebepalingen. Voorbeeld Stel A schenkt aan B (zijn 27-jarige zoon) op 1 februari, 1 augustus en 1 de-cember 2019 telkens € 10.000 (schenking a, b en c). De aangifte moet wor-den gedaan vóór 1 maart 2020. Zie art. 46 SW. De schenkbelasting moet dan geheven worden over € 30.000 minus de vrijstelling van € 5.428 (of € 24.572 wanneer een beroep wordt gedaan op de eenmalig verhoogde vrij-stelling voor kinderen). Het betreft een verkrijging door een kind, zodat ta-riefgroep I van toepassing is. Zouden één of meer schenkingen gedaan zijn door de echtgenote van A of door A en diens echtgenote samen, dan zou dit voor de berekening van de schenkbelasting geen enkel verschil uitmaken. Schenkt A vervolgens aan B op 1 oktober 2020 € 26.000 (schenking d) en op 1 oktober 2021 € 34.000 (schenking e), dan wordt de schenkbelasting die over deze laatste schenkingen moet worden betaald, telkens op zich zelf be-rekend, omdat de samentelling van schenkingen door ouders aan kinderen slechts behoeft te geschieden voor zover de schenkingen in één kalender-jaar zijn gedaan.

Voor het geval er onzekerheid bestaat over de verwantschap tussen schen-ker en begiftigde of over de persoon van de schenker of begiftigde, wordt het hoogste recht geheven. Zie art. 29 SW.



3.6 Schenkingen vrij van belasting In par. 2.8 is besproken hoe de erfbelasting moet worden berekend over legaten vrij van recht. Deze bepaling geldt ook voor de bereke-ningen van de schenkbelasting. Schenkingen vrij van recht zijn schenkingen, waarvan de schenkbelasting niet wordt betaald door de verkrijger, maar door de schenkers. De rekenmethodiek is identitiek aan die als bedoeld in par. 2.8. Voor de berekening van de verschuldigde belasting wordt der-halve kortheidshalve verwezen naar die paragraaf. 3.7 Verband met de overdrachtsbelasting De overdrachtsbelasting, betaald over het bedrag waarover schenkbe-lasting is verschuldigd, strekt in mindering van de schenkbelasting (art. 24, lid 2 SW). Wanneer onroerende zaken worden geschonken, zal dit aanleiding geven tot het heffen van overdrachtsbelasting over de waarde van de onroerende zaken. Tevens zal echter schenkbelasting moeten worden betaald over de bevoordeling wanneer de onroerende zaken voor minder verkocht worden dan hetgeen zij waard zijn. In deze gevallen zal zich dus een cumulatie van schenkbelasting en overdrachtsbelas-ting (kunnen) voordoen. Voorbeeld A verkoopt een huis ter waarde van € 285.000 voor € 44.000 aan zijn 21-jarige zoon B. Er wordt dan overdrachtsbelasting geheven over € 285.000. Tegelijk doet zich echter een bevoordeling voor ten bedrage van € 285.000 min € 44.000 is € 241.000. De met schenkbelasting te belasten schenking is groot € 241.000 minus € 26.040 (vrijstelling art. 33, 5 letter a SW) dus € 214.960. De hierover verschuldigde schenkbelasting mag worden verminderd met dat deel van de overdrachtsbelasting dat over € 214.960 is geheven (immers dit bedrag en niet € 241.000 is met schenkbe-lasting belast). Let op: wanneer de verschuldigde schenkbelasting minder zou zijn, dan de te verrekenen overdrachtsbelasting, dan wordt uiteraard géén overdrachtsbelasting gerestitueerd. Eveneens vindt geen verrekening van overdrachtsbelasting plaats als



de bevoordeling geringer is dan het bedrag van de vrijstelling. Wordt er een combinatie van schenkingen gedaan bijv. een gift van € 29.000 (verkoop onroerende zaak ter waarde van € 135.000 voor € 106.000) en een schenking van € 3.000 effecten aan een kind, dan moet voor de berekening van de in aftrek te brengen overdrachtsbe-lasting het bedrag van de vrijstelling naar evenredigheid worden om-geslagen over de onderdelen van de combinatie. 3.8 Aangifte Ook voor de schenkbelasting moet aangifte worden gedaan zowel door de schenker als door de begiftigde. Zij kunnen samen één aan-gifte doen, of ieder afzonderlijk een aangifte indienen. Deze aangifte moet gedaan worden bij het hoofd van het belastingkantoor dat be-voegd is voor de heffing van inkomstenbelasting van de schenker. De aangifte moet gedaan worden uiterlijk 1 maart van het jaar, vol-gende op dat waarin de schenkingen zijn gedaan. Zie art. 46 SW. De aangifteplicht ontstaat wanneer de inspecteur een aangifte heeft uitgereikt. Blijft dit achterwege hoewel er een belastbare schenking heeft plaatsgevonden, dan dient de verkrijger danwel de schenker om een aangifte te verzoeken. De inspecteur zal in het algemeen geen aangifte uitreiken bij schenkingen waarover geen schenkbelasting verschuldigd is. Bijvoorbeeld de verkrijging blijft beneden de vrij-stelling. Hij mag dit echter wel doen en zal van deze bevoegdheid gebruik maken bij schenkingen, die weliswaar van schenkbelasting kunnen zijn vrijgesteld, maar waarvoor dan een beroep op één van de volgende vrijstellingen moet worden gedaan. Deze zijn: a. de eenmalige verhoogde vrijstelling voor schenkingen van ouders

aan kinderen (art. 33, 5 SW); b. de eenmalig verhoogde vrijstelling voor schenkingen van ouders

aan kinderen in verband met een eigen woning (art. 33, 6° SW); c. de vrijstelling voor schenkingen aan iemand die niet in staat is om

zijn schulden te betalen (art. 33, 8 SW); d. de vrijstelling voor schenkingen die strekken tot het voldoen aan

een natuurlijke verbintenis (art. 33, 12 SW).



Door het uitreiken van een aangifte kan de inspecteur bereiken dat de verkrijgers hun beroep op de vrijstelling moeten motiveren. Ook voor de schenkbelasting dient in de aangifte domicilie te worden gekozen. Zie art. 43 SW. Wijze van het doen van aangifte Voor schenkingen die zijn gedaan op of ná 1 januari 2017 geldt dat de aangifte voor de schenkbelasting verplicht plaats-vindt middels een voorgeschreven (papieren óf digitaal) model. Voor schenkingen die zijn gedaan vóór 1 januari 2017 geldt dat er geen vormvoorschriften zijn waaraan de aangifte voor de schenkbelasting moet voldoen. 3.9 Overige formele bepalingen Ter zake van de bepalingen omtrent aanslag, navordering, verminde-ring, bezwaar en beroep, betaling, aansprakelijkheid en invordering, verjaring, de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de bijzondere bepalingen, is na de behandeling van de erfbelasting geen uitvoerige behandeling nodig. Slechts op enkele afwijkende bijzonderheid zij hier nog gewe-zen. Voor de schenkbelasting zijn schenker en begiftigde beiden hoofde-lijk aansprakelijk. Zie art. 8, lid 2 en art. 46, lid 3 Inv.

Estate planning SW 5-1

Handl. Bel.recht, april 2019 estate planning

Hoofdstuk 5

Estate Planning

door

Mr. J.Beers1 5.1 Inleiding 5.2 Het wettelijk erfrecht 5.3 De wettelijke verdeling 5.4 De wilsrechten 5.5 Onterving en legitieme portie 5.6 Rechtsmiddelen legitimaris 5.7 Inbreng van schenking in de nalatenschap 5.8 Invloed huwelijk op nalatenschap 5.9 Wijziging huwelijksvoorwaarden voordelig 5.10 Finaal verrekenbeding in de huwelijksvoorwaarden 5.11 Belang maken testament 5.12 Testamenten ter verzorging langstlevende ouder 5.13 Vergelijking vruchtgebruiktestament en langstlevende tes-

tament 5.14 Combinatietestamenten 5.15 Defiscalisering onder de Wet IB 2001 5.16 Vererving van ondernemingsvermogen 5.17 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 5.18 Voortzettingseis bij toepassing faciliteit 5.19 Toepassing faciliteit bij BV’s 5.20 Toepassing faciliteit bij TBS-panden 5.21 Toepassing faciliteit na verdeling nalatenschap 5.22 Beslissingsfactoren bij de testamentkeuze

1 Copyright FSDC/mr. J. Beers



5.1 Inleiding De verschuldigde erfbelasting kan het familiekapitaal behoorlijk op-slokken. Het tarief voor de schenken erfbelasting is progressief op-gebouwd. Tussen ouders en kinderen loopt het tarief op van 10% tot 20%. Bij grote nalatenschappen moet dus meer dan een kwart worden afgestaan aan de fiscus! ‘Estate Planning’ houdt in dat men nu reeds maatregelen treft die ten goede komen aan de toekomstige erfgenamen. Het hoeft hierbij niet alleen te gaan om ‘besparing’ van erfbelasting Vaak maakt de estate planning onderdeel uit van een algehele financiële planning. De erfla-ter in spe beoogt over het algemeen niet alleen te doen aan ‘nalaten-schapsplanning’, maar ook aan vermogens- en inkomensplanning. Hij wil vooral dat zijn vermogen in stand blijft - en groeit - en bij zijn overlijden op soepele wijze overgaat naar de volgende generatie. In dit hoofdstuk staat het testament centraal. Het testament is een be-langrijk instrument voor de ‘nalatenschapsplanning’. Door tijdig te anticiperen op de situatie die bij het overlijden ontstaat kunnen be-langrijke besparingen aan erfbelasting worden gerealiseerd. Bedacht moet worden dat het maken van een testament slechts één van de te nemen maatregelen is in het kader van de estate planning. Vaak is het fiscaal voordelig als tijdens het leven reeds maatregelen worden ge-troffen. Door tijdens het leven schenkingsprogramma’s aan de kinde-ren op te zetten, kan de progressieve werking van de erfbelasting vaak aanzienlijk worden gematigd. Bij ondernemers (eenmanszaak, vennootschap onder firma of BV) zal een tijdige overdracht aan de kinderen noodzakelijk zijn in verband met de continuïteit van de on-derneming. De belastingbesparing die door de overdracht wordt gere-aliseerd speelt hierbij echter ook een belangrijke rol.



5.2 Het wettelijk erfrecht

Wanneer iemand overlijdt en niets heeft geregeld bij testament, ver-erft zijn vermogen volgens het wettelijk erfrecht. Het erfrecht is ge-baseerd op de bloedverwantschap tussen de overledene/erflater en de erfgenamen. In totaal kunnen vier groepen (bloed)verwanten worden onder-scheiden: 1. de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot (of geregistreerde

partner) en de kinderen van de erflater; 2. de ouders, broers en zusters; 3. de grootouders van erflater; 4. de overgrootouders van erflater. Tussen de verschillende groepen bestaat een rangorde. Personen die behoren tot een bepaalde groep erven pas als er geen personen uit de vorige groep meer in leven zijn. Binnen een bepaalde groep erft iedereen in principe voor gelijke delen.

Indien een persoon in een groep is vóóroverleden (dus eerder dan de erflater) treedt plaatsvervulling op. Plaatsvervulling betekent dat de afstammelingen van de vóóroverleden persoon ‘staaksgewijs’ tot de nalatenschap van de erflater worden geroepen. Dit wil zeggen dat zij tezamen het erfdeel verkrijgen van degene wiens plaats zij vervullen. Iemand die verder verwant is dan de zesde graad kan volgens de wet niet bij wijze van plaatsvervulling erven (tenzij in het testament hier-voor een afwijkende regeling is getroffen). Voorbeeld Rob overlijdt in 2019 met achterlating van zijn echtgenote en zijn twee kinderen Anouk en Rita. De echtgenote en de kinderen hebben ieder recht op een gelijk deel van de nalatenschap. Ieder krijgt dus 1/3 deel. Stel dat Anouk eerder is overleden dan Rob. In dat geval erven haar kinderen (de kleinkinderen dus) gezamenlijk ‘de staak’ (1/3 deel) die zou toekomen aan Anouk. Zou Anouk bij haar overlijden geen nakomelingen hebben, dan treedt geen plaatsvervulling op. De nalatenschap komt in dat geval geheel aan haar zuster Rita toe. NB. Indien Rob een ruimere plaatsvervulling zou wensen, dient hij dit in zijn testa-ment nader te regelen. Op de hoofdregel dat iedereen ‘voor gelijke delen’ erft bestaan twee



uitzonderingen (art 4:11 B.W.):

- als de ouders in groep 2 volgens de wet erven geldt per ouder een minimumerfdeel van ¼;

- het erfdeel van een halfzuster of halfbroer bedraagt bij de wettelijke vererving de helft van het erfdeel van een andere zuster, broer of ouder.

Plaatsvervulling geschiedt niet alleen voor een vóóroverleden per-soon maar ook voor personen die onterfd zijn, die onwaardig zijn te erven en die hebben verworpen. Vanuit het oogpunt van successie-planning kan het verwerpen van de nalatenschap voordelig uitpak-ken. Door het verwerpen van de nalatenschap kan een generatie wor-den overgeslagen (‘generation skipping’). Voorbeeld Opa overlijdt in 2019 (zonder testament) met achterlating van zijn zoon Bernard als enig erfgenaam. Omdat hij vermogend genoeg is, besluit Bernard te verwerpen ten gunste van zijn zoon Ben. Hierdoor vererft de nalatenschap van opa slechts één keer, namelijk rechtstreeks naar Ben. Zou Bernard de nalatenschap hebben aanvaard, dan vererft deze eerst naar hem. Bij zijn overlijden erft zijn zoon Ben de nalatenschap. Hierdoor is twee keer erfbelasting verschuldigd over (hetgeen resteert van) de nala-tenschap van opa. NB. Ondanks dat Ben bij de verwerping in de plaatstreedt van zijn vader, blijft voor de erfbelasting het hoge tarief voor kleinkinderen gelden (tariefgroep I + opslag 80%, zie art. 24 SW). Plaatsvervulling treedt in beginsel alleen op bij de wettelijke verer-ving. Indien een testament is opgesteld zullen de regels van plaats-vervulling expliciet van toepassing verklaard moeten worden 5.3 De wettelijke verdeling De positie van de langstlevende echtgenoot is bij de wettelijke verer-ving sterker dan de kinderen. In de wet is geregeld dat als iemand komt te overlijden met achterlating van een echtgenoot en één of meer kinderen, zijn nalatenschap van rechtswege wordt verdeeld (zo-genoemde wettelijke verdeling). De overblijvende echtgenoot krijgt per overlijdensdatum alle goederen van de nalatenschap toegedeeld



en is verplicht alle schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. Aangezien de langstlevende echtgenoot alle goederen volledige ei-gendom krijgt, mag hij/zij hierover volledig beschikken. De kinderen kunnen hier niets tegen ondernemen. Zij verkrijgen bij de wettelijke verdeling slechts een niet-opeisbare geldvordering op de langstleven-de ouder ter grootte van de waarde van hun erfdeel. Zij hebben dus – anders dan onder het oude erfrecht – geen recht meer op goederen van de nalatenschap. De vordering van de kinderen is in principe al-leen opeisbaar bij het overlijden van de ouder, bij diens faillissement en bij hertrouwen (zie hierna bij de ‘wilsrechten’). De geldvordering van het kind wordt vanaf het openvallen van de nalatenschap jaarlijks verhoogd met de wettelijke rente voorzover deze hoger is dan 6% (in-flatiecorrectie). Is de wettelijke lager dan 6%, dan wordt er dus geen rente vergoed op de vordering van de kinderen. Voorbeeld Piet laat bij zijn overlijden in 2019 zijn echtgenote Marie en twee kinderen na. Zijn nalatenschap bedraagt € 1.500.000. Piet had geen testament. Op moment van over-lijden bedraagt de wettelijke rente 9%. Op grond van de wettelijke verdeling krijgen de twee kinderen ieder een niet-opeisbare onderbedelingsvordering op Marie van € 500.000. Hierover wordt een en-kelvoudige rente van 3% (9% - 6%) per jaar bijgeschreven. Wanneer de langstlevende ouder, de wettelijke verdeling niet wenst, kan hij deze binnen drie maanden na het overlijden ongedaan maken door een notariële verklaring in te schrijven in het boedelregister. Hierdoor ontstaat uiteindelijk weer een onverdeelde boedel. Verder is mogelijk om in het testament af te wijken van de wettelijke verdeling of deze zelfs geheel buiten toepassing te laten (zie para-graaf 5.11). 5.4 De wilsrechten Het gevolg van de wettelijke verdeling is dat de kinderen slechts een niet-opeisbare vordering op hun ouder krijgen. Deze vordering kan waardeloos worden doordat de langstlevende ouder het vermogen wegschenkt e.d. Deze problemen kunnen worden voorkomen door in



het testament hiervoor een regeling te treffen (bijvoorbeeld dat de langstlevende zekerheid moet stellen). In geval van hertrouwen van de langstlevende ouder voorziet de wet zelf in een regeling. Om te voorkomen dat hun erfdelen door het her-trouwen bij de ‘stieffamilie’ terechtkomen, hebben de kinderen be-paalde ‘wilsrechten’. Op grond hiervan kunnen zij hun onderbede-lingsvordering opeisen door overdracht van bepaalde goederen uit de nalatenschap van de eerder overleden ouder. Soortgelijke wilsrechten kunnen de kinderen uitoefenen met betrekking tot de nalatenschap van de hertrouwde ouder als deze komt te overlijden. De kinderen kunnen hun wilsrechten in de volgende vier gevallen uitoefenen: a. de langstlevende ouder doet aangifte van het voornemen om te

hertrouwen; b. de langstlevende ouder overlijdt, terwijl de kinderen bij het her-

trouwen van de ouder geen gebruik hebben gemaakt van hun wils-rechten;

c. de hertrouwde langstlevende ouder overlijdt vóór de tweede echt-genoot (de stiefouder), terwijl op grond van de wettelijke verde-ling zijn eigen nalatenschap wordt toegedeeld aan de stiefouder;

d. de stiefouder overlijdt, terwijl de kinderen in geval c geen gebruik hebben gemaakt van hun wilsrechten.

De langstlevende ouder of stiefouder blijft in geval a en c recht hou-den op het vruchtgebruik van de goederen, tenzij hij hiervan afziet. In de overige gevallen hebben de kinderen het recht om overdracht van de goederen in vol eigendom te verlangen. De wilsrechten kunnen bij testament worden opgeheven, beperkt of uitgebreid. Voorbeeld Piet laat bij zijn overlijden in 2019 zijn echtgenote Marie en twee kinderen na. Zijn nalatenschap bedraagt € 1.500.000. Piet had geen testament. Op grond van de wette-lijke verdeling krijgt Marie de gehele nalatenschap. De kinderen krijgen een vorde-ring op hun moeder Marie van € 500.000. Marie doet na tien jaar aangifte doet om te gaan hertrouwen. Stel dat de vordering van de kinderen jaarlijks is aangegroeid met 3% rente (zie paragraaf 5.3). Per kind bedraagt de vordering dan € 650.000 (= € 500.000 + 10 x 3% x € 500 000). Op grond van hun wilsrechten kunnen de kinderen voor dit bedrag de (blote) eigendom opeisen van de goederen die afkomstig zijn uit de nalatenschap van Piet. Marie be-houdt het recht van vruchtgebruik op deze goederen, tenzij zij hiervan afziet.



Bij het overlijden van Marie eindigt het vruchtgebruik en verkrijgen de kinderen de volle eigendom van de gekozen goederen. Indien de kinderen bij het hertrouwen geen gebruikmaken van hun wilsrechten, krijgen zij bij het overlijden van Marie een ‘tweede kans’. Zij hebben dan namelijk het recht om hun vordering te laten ‘uitbeta-len’ in de vorm van (de volle eigendom van) goederen uit Piets nalatenschap. Wanneer bij het overlijden van Marie op haar eigen nalatenschap de wettelijke ver-deling van toepassing is (de stiefvader krijgt dus alle goederen toegedeeld), kunnen de kinderen eveneens wilsrechten uitoefenen. De kinderen kunnen te allen tijde van hun stiefvader eisen dat deze ter betaling van hun onderbedelingsvordering de (blo-te) eigendom van bepaalde goederen uit de nalatenschap van Marie overdraagt. Ma-ken de kinderen geen gebruik van dit recht, dan kunnen zij bij het overlijden van de stiefvader eisen dat hun vordering wordt betaald in de vorm van de overdracht van de eigendom van de goederen die afkomstig zijn uit de nalatenschap van Marie.

Hetgeen de kinderen door de uitoefening van hun wilsrechten ver-krijgen, wordt niet aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht. Er is dus geen erfbelasting verschuldigd. Wanneer de waarde van de overgedragen goederen méér bedraagt dan de waarde van de vorde-ring van de kinderen (inclusief rente), kan wel sprake zijn van een belastbare schenking. Ingeval een onroerende zaak wordt overgedragen, geldt voor de overdrachtsbelasting een vrijstelling (art. 15, lid 1 onderdeel x WBR). 5.5 Onterving en legitieme portie

Bij testament kan van de wettelijke verdeling worden afgeweken. De wettelijke erfgenamen kunnen in het testament zelfs geheel worden ‘onterfd’. Een belangrijke uitzondering hierop vormt echter de positie van de kinderen. Deze hebben - mits zij hierop een beroep doen! - al-tijd recht op hun zogenaamde legitieme portie. Voorbeeld John overlijdt in 2019 met achterlating van zijn echtgenote en zijn zoon Bert. In zijn testament heeft hij bepaald dat zijn echtgenote enig erfgenaam is. Bert neemt met deze onterving geen genoegen en beroept zich op zijn legitieme portie. Zijn legitie-me bedraagt de helft van het erfdeel volgens de wet. Aangezien er twee erfgenamen zijn (moeder en 1 kind), bedraagt de legitieme portie dus 1/2 x 1/2= 1/4 deel van de nalatenschap.



Het kind heeft als een beroep op de legitieme portie wordt gedaan al-leen nog recht op een vordering in geld (dus niet meer in ‘goederen’ van de nalatenschap). Het kind is na een beroep op de legitieme por-tie geen erfgenaam, maar schuldeiser. De vordering van het kind is pas na zes maanden na overlijden van erflater opeisbaar. Indien de wettelijke verdeling van toepassing is, dan volgt uit de wet dat de le-gitieme portie van het kind pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende ouder (of bij haar faillissement). 5.6 Rechtsmiddelen legitimaris Door tijdens zijn leven omvangrijke schenkingen te doen zou een ou-der de legitieme portie van zijn kinderen eenvoudigweg kunnen frus-treren. Bij overlijden kan de nalatenschap hierdoor immers nagenoeg nihil bedragen. Om dit te voorkomen worden schenkingen die tijdens het leven zijn gedaan voor de berekening van de legitieme portie op-geteld bij het saldo van de nalatenschap. Blijkt dat de legitieme van het kind is geschonden, dan heeft het kind - in chronologische volg-orde - de mogelijkheid de volgende acties in te stellen: - inkorten op overige testamentaire makingen (naar evenredigheid

van ieders verkrijging); - ongedaan maken - inkorten - van tijdens leven gedane schenkin-

gen (te beginnen met de meest recente schenkingen).

Voorbeeld De nalatenschap van Marc (ongehuwd) bedraagt in 2019 € 230.000. In zijn testament heeft hij zijn vriendin Marit een legaat van € 200.000 toegekend. Het resterende vermogen ad € 30.000 gaat naar zijn dochter Monique (op grond van de wet zijn enig erfgenaam). Marc heeft tijdens zijn leven de volgende schenkingen gedaan: in 2015 € 95.000 aan zijn ex-vriendin Joke en € 65.000 aan Greenpeace. In 2016 heeft hij € 95.000 ge-schonken aan zijn beste vriend Alex. Begin 2017 heeft hij zijn trouwe huishoudster Shirley € 15.000 geschonken. Alle schenkingen zijn vrijgesteld van inbreng in de na-latenschap. Monique neemt geen genoegen met haar verkrijging van € 30.000 en doet een beroep op haar legitieme portie. De legitieme portie van Monique bedraagt ½ x (€ 230.000 + de schenkingen van in totaal € 270.000) = € 250.000. Zij heeft reeds € 30.000 gekregen. Het tekort van €220.000 kan zij binnenhalen door eerst het legaat



van € 200.000 ongedaan te maken. Vervolgens kan Monique € 15.000 inkorten op de schenking aan Shirley en € 5.000 op de schenking aan Alex. De overige schenkingen blijven buiten schot.

In beginsel worden alleen schenkingen jonger dan 5 jaar in aanmer-king genomen. Deze beperking geldt echter niet voor schenkingen aan andere legitimarissen (de overige kinderen).

5.7 Inbreng van schenkingen in de nalatenschap

Om te voorkomen dat de ene erfgenaam boven de andere wordt be-voordeeld, dienen tijdens het leven van de erflater ontvangen schen-kingen vaak in de nalatenschap te worden ‘ingebracht’. De ontvangen schenkingen worden verrekend met het erfdeel van de begiftigde, zo-dat iedereen per saldo evenveel heeft gekregen. In het nieuwe erfrecht geldt voor iedere erfgenaam dat hij/zij slechts verplicht tot inbreng is indien dit expliciet door de erflater is bepaald. De verplichting kan worden opgelegd bij de schenking of in het testament. Voorbeeld Hans komt te overlijden in 2019. Bij het overlijden zijn de kinderen Bert en Caroline enige erfgenamen. De nalatenschap bedraagt € 200.000. Hans heeft in 2017 aan Bert € 20.000 en aan Caroline € 30.000 geschonken. In zijn testament heeft Hans bepaald dat Bert en Caroline de schenkingen moeten inbrengen in zijn nalatenschap. Reke-ning houdend met de schenkingen bedraagt de fictief te verdelen nalatenschap € 250.000. Ieder kind heeft het recht op de helft hiervan (€ 125.000). Bij de verde-ling van de nalatenschap worden de eerder ontvangen schenkingen verrekend. Bert krijgt € 105.000 (= € 125.000 -/- € 20.000) en Caroline € 95.000 (€ 125.000 -/- 30.000).

Bij de inbreng van schenkingen hoeft iemand nooit meer in te bren-gen dan het bedrag van zijn erfdeel. De achterliggende gedachte hier-van is dat de erfgenaam anders simpelweg de nalatenschap verwerpt (en dus geen inbrengverplichting meer heeft). De verplichting tot inbreng moet niet worden verward met het ‘inkor-ten’ (aantasten) van schenkingen. Tot inbreng van schenkingen is een erfgenaam verplicht of vrijgesteld. Inkorten van schenkingen komt eerst in beeld als een erfgenaam een beroep doet op zijn legitieme portie. Bij schending van de legitieme portie kunnen alle schenkingen worden ingekort. Dit geldt zelfs voor schenkingen waarbij de erfge-



naam is vrijgesteld van inbreng van de schenking. Overgangsrecht Tot 1 januari 2003 waren de (klein)kinderen verplicht om ontvangen schenkingen in te brengen in de nalatenschap van hun (groot)ouder, tenzij deze uitdrukkelijk de in-breng had uitgesloten. Andere erfgenamen waren slechts verplicht tot inbreng indien de erflater dit expliciet had bepaald bij de schenking of in zijn testament had opge-nomen. Op grond van het overgangsrecht blijven voor ‘oude schenkingen’ (van vóór 1 januari 2003) de regels van het oude regime gelden.

5.8 Invloed huwelijk op nalatenschap

In de praktijk hoort men vaak de uitspraak dat de langstlevende echt-genoot (statistisch gezien meestal de vrouw) ‘de helft plus een kinds-deel erft’. Dit is niet correct. Als men in gemeenschap van goederen is gehuwd, heeft de overblijvende echtgenote krachtens huwelijks-vermogensrecht recht op de helft van het gemeenschappelijke ver-mogen. Dit is haar eigen vermogen en valt niet in de nalatenschap van haar echtgenoot. De andere helft van het gemeenschappelijke vermogen vormt – na verdeling – doorgaans de nalatenschap. Hierin is de overblijvende echtgenote gelijk gerechtigd met de kinderen (tenzij een afwijkend testament is gemaakt). Economisch gezien heeft de echtgenote dus recht op ‘de helft plus een kindsdeel’. Juridisch werkt dit anders uit. Alleen het deel dat zij erft uit de nalatenschap is onderworpen aan erfbelasting. Wanneer iemand op huwelijksvoorwaarden getrouwd is het ‘succes-sieplaatje’ uiteraard anders. Als iemand op grond van de huwelijks-voorwaarden ‘buiten gemeenschap van goederen’ is getrouwd, is er in beginsel geen gemeenschappelijk vermogen en zal de nalatenschap gelijk zijn aan het privévermogen van de overleden echtgenoot. Beperkte gemeenschap vanaf 2018

Bij het aangaan van een huwelijk ontstaat vanaf 2018 van rechtswege een beperkte gemeenschap van goederen tussen de echtelieden. De gemeenschap van goederen omvat ingevolge art. 1:94 lid 2 BW in beginsel alleen hetgeen de beide echtelieden gedurende het huwelijk opbouwen (en het voorhuwelijkse gemeenschappelijke vermogen). Buiten de gemeenschap vallen:



- de bij het aangaan van het huwelijk aangebrachte privégoederen en -schulden;

- de goederen die tijdens (of vóór) het huwelijk zijn verkregen krachtens erfrecht of een schenking (gift). Een ‘uitsluitingsclau-sule’ is hiervoor dus niet meer noodzakelijk. Een schenker of erf-later kan echter bepalen dat de na te laten goederen of schenkin-gen wél in de gemeenschap vallen (een zogenoemde ‘insluitings-clausule’);

- hetgeen wordt verkregen op grond de zogenoemde wettelijke rechten bij overlijden of wanneer een kind een beroep op zijn le-gitieme portie heeft gedaan;

- de verknochte goederen en schulden en de pensioenrechten waar-op de Wet verevening pensioenrechten van toepassing is, blijven ook onder het nieuwe regime buiten de gemeenschap vallen.

Beperkter verhaalsrecht schuldeisers In het nieuwe regime is het verhaal van privéschuldeisers op gemeen-schapsgoederen beperkter geworden. Uitgangspunt is dat een privé-schuldeiser van een echtgenoot zich slechts tot de helft van de op-brengst van het uitgewonnen gemeenschapsgoed kan verhalen (art. 1: 96 lid 3 BW). De andere helft van de opbrengst komt de andere echt-genoot toe en valt buiten gemeenschap. Indien bij ontbinding van het huwelijk de gemeenschap niet toereikend is om de schulden van de gemeenschap te voldoen, wordt het tekort gedragen door de beide echtgenoten. Uit de redelijkheid en billijkheid, kan – mede gelet op de aarde van de schuld – echter een andere draagplicht voortvloeien (art. 1:110 lid 2 BW). Voorhuwelijkse gemeenschappelijke bezittingen Een bijzonder regeling geldt voor goederen die reeds vóór de aan-vang van het huwelijk aan de echtgenoten gezamenlijk toebehoren, zoals bijvoorbeeld een gezamenlijk in eigendom verkregen woning. Deze gemeenschappelijke goederen vallen – in afwijking van de hoofdregel – wél in de huwelijksgemeenschap (art. 1:95 lid 2 BW). In de praktijk kan dit problemen leiden indien de echtelieden vóór het huwelijk voor ongelijke delen (bijv. 40/60) zijn gerechtigd. Door het huwelijk zullen zij voortaan voor gelijke delen gerechtigd zijn.



Voorbeeld Stefanie en Eric wonen voor hun huwelijk samen in de aan hen beiden toebehorende woning. Eric is voor 60% eigenaar, Stefanie voor 40%. Een huwelijk van Stefanie en Eric in 2018 (of latere jaren) heeft tot gevolg dat hoewel de gezamenlijke woning voorhuwelijks bezit betreft, deze toch in de wettelijke gemeenschap valt en dat zij dus ieder voor de helft (50/50) eigenaar zijn van de woning.

Indien de echtelieden deze vermogensverschuiving willen voorko-men, zullen zij huwelijkse voorwaarden moeten opstellen. 5.9 Wijziging huwelijksvoorwaarden voordelig

Vanuit het oogpunt van besparing van erfbelasting kan het soms zin-vol zijn de huwelijksvoorwaarden op te heffen en over te gaan naar de gemeenschap van goederen. Over het deel dat bij het overlijden krachtens huwelijksvermogensrecht wordt verkregen, is immers geen erfbelasting verschuldigd! Voorbeeld Joop (68 jaar) is met uitsluiting van iedere gemeenschap gehuwd met Els (66 jaar). Het echtpaar heeft geen kinderen. Het vermogen van Joop bedraagt € 2,5 mln. Els bezit de echtelijke woning ter waarde van € 500.000. Als Joop als eerste zou komen te overlijden, erft Els zijn gehele vermogen van € 2,5 mln. De erfbelasting loopt op van 10%-20%. Zou het echtpaar vóór het overlijden van Joop hebben besloten de huwelijksvoorwaarden op te heffen, dan ontstaat een algehele gemeenschap van goederen. Bij het overlijden van Joop werkt dit gunstig uit. Door de gemeenschap van goederen is Els gerechtigd tot de helft van het totale huwelijksvermogen (1/2 x € 3mln.). De nalatenschap bestaat uit de andere helft. Door de wijziging van de huwe-lijksvoorwaarden betaalt Els slechts over € 1,5 mln. erfbelasting. Rekeninghoudend met haar partnervrijstelling in 2019 (€ 650.913) bedraagt de belaste verkrijging voor Els € 849.087. Let op: bij de wijziging van de huwelijksvoorwaarden moet men wel een reële inschatting kunnen maken wie naar verwachting als eerste komt te overlijden. Als in ons voorbeeld de vrouw als eerste overlijdt, erft de man de helft van zijn ‘eigen vermogen’. De overgang naar de gemeenschap van goederen werkt dan nadelig uit. Een ander nadeel is dat overgang naar een algehele gemeenschap van goederen niet alleen leidt tot een gelijke verdeling van het totale hu-welijksvermogen bij overlijden, maar ook bij een eventuele echt-scheiding.



5.10 Finaal verrekenbeding in de huwelijksvoorwaar-den

Een overstap naar een algehele gemeenschap van goederen leidt niet alleen tot een gelijke verdeling van het totale huwelijksvermogen bij overlijden, maar ook bij een eventuele echtscheiding. Wil men dat de gelijke verdeling van het totale vermogen alleen geldt bij overlijden, dan kan dit worden bereikt door in de huwelijksvoorwaarden (uitslui-ting iedere gemeenschap) een zogenaamd wederkerig finaal verre-kenbeding op te nemen. Een dergelijk beding houdt in dat bij ontbin-ding van het huwelijk door het overlijden van één van beide partners wordt afgerekend alsof zij in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd. Het nadeel van het finaal verrekenbeding is dat het ook werkt bij het overlijden van de minstvermogende. De vermogende echtgenoot erft in dat geval de helft van zijn ‘eigen vermogen’. Partijen zullen de ri-sico’s van dit mogelijk nadelig gevolg zelf moeten afwegen. Overi-gens moet het finaal verrekenbeding door de notaris goed worden ge-redigeerd. Van belang is onder andere dat het beding niet facultatief is, maar verplicht en ‘wederkerig’ werkt (ongeacht wie als eerste overlijdt). Als dit niet het geval is, dan is het op grond van het verre-kenbeding verkregen vermogen belast met erfbelasting.2 Voorbeeld Eric is zeer vermogend. Hij bezit o.a. een effectenportefeuille van € 3 mln. en een eigen woning van € 1 mln. Hij is buiten gemeenschap van goederen getrouwd met Els. Els bezit zelf geen vermogen. Wanneer een finaal verrekenbeding in de huwe-lijksvoorwaarden wordt opgenomen, werkt dit gunstig uit als Eric als eerste overlijdt. Els krijgt in dat geval op grond van het finaal verrekenbeding een vordering op de nalatenschap van € 2 mln. (1/2 x gezamenlijk vermogen van € 4 mln.). Deze vorde-ring is ontstaan op grond van de huwelijksvoorwaarden en voor haar niet onderwor-pen aan erfbelasting. De nalatenschap bestaat uit de overige € 2 mln. Zonder het finaal verrekenbeding zou Eric’s nalatenschap € 4 mln. bedragen. Per saldo krijgt Els dus door wijziging van de huwelijksvoorwaarden € 2 mln. belasting-vrij in handen. N.B. Als Els als eerste zou overlijden werkt het finaal verrekenbeding

2 De verkrijging valt alsdan onder de fictiebepaling van art. 11 lid 3 of lid 4 SW.



nadelig voor Eric. In dat geval bestaat de nalatenschap van Els uit € 2 mln. (haar vordering op grond van de huwelijksvoorwaarden). Eric dient over dit bedrag – in feite zijn ‘eigen vermogen’ - erfbelasting te betalen. 5.11 Belang maken testament Wanneer een gehuwde erflater (met kinderen) zonder testament komt te overlijden, is de wettelijke verdeling van toepassing. De langstle-vende ouder krijgt van rechtswege de beschikking over alle goederen van de nalatenschap. De erfdelen van de kinderen zijn in principe al-leen opeisbaar bij het overlijden van de ouder en bij diens faillisse-ment. De noodzaak om ter bescherming van de positie van de langstlevende echtgenoot een testament op te maken lijkt minder aanwezig in het nieuwe erfrecht. In de praktijk zal een testament vaak nog noodzake-lijk blijken te zijn, omdat: - een goed doordacht testament naast het regelen van de positie van

de langstlevende, ook kan leiden tot aanzienlijke besparing aan erfbelasting;

- het wenselijk kan zijn dat een bepaald goed rechtstreeks bij (één van) de kinderen terechtkomt (bijvoorbeeld het bedrijf);

- het wenselijk kan zijn dat de nagelaten goederen niet in de huwe-lijksgemeenschap van de kinderen komen te vallen (dit worden gerealiseerd door een ‘uitsluitingsclausule’ op te nemen).

Het is mogelijk in een testament de wettelijke verdeling van toepas-sing te verklaren en hier vervolgens op bepaalde punten van af te wijken. Zo is het mogelijk om een ander rentepercentage of andere opeisbaarheidgronden voor de schuld aan de kinderen op te nemen. Verder kunnen de erfdelen van de langstlevende ouder of de kinderen worden gewijzigd. Wanneer op deze punten wordt afgeweken in het testament blijven de regels van de wettelijke verdeling gelden.



5.12 Testamenten ter verzorging langstlevende ouder

De meest voorkomende testamenten zijn: - het langstlevende testament; - het vruchtgebruiktestament; - testament met keuzelegaat; - combinatietestament (zie paragraaf 5.14).

Langstlevende testament De overblijvende echtgenoot krijgt bij dit testament de beschikking over alle goederen van de nalatenschap. Dit wordt gerealiseerd door alle goederen in het testament bij voorbaat toe te delen aan de langst-levende ouder (conform de ‘wettelijke verdeling’). De erfdelen van de kinderen worden rentedragend schuldig gebleven. Zowel de schuld aan de kinderen als de hierover verschuldigde rente is pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende ouder. Vaak wordt hier nog aan toegevoegd dat de rente en schuld ook opeisbaar is bij het her-trouwen of faillissement e.d. van de langlangstlevende ouder. Het effect van een langstlevende testament is dat bij het overlijden van de langstlevende ouder zijn/haar nalatenschap wordt verminderd met de schuld (inclusief rente) aan de kinderen. Afhankelijk van het aantal ‘overlevingsjaren’ en het gehanteerde rentepercentage in het testament kan dit leiden tot een aanzienlijke besparing aan erfbelas-ting bij het overlijden van de langstlevende.

N.B. Het langstlevende testament kan worden gerealiseerd door de wettelijke verde-ling van toepassing te verklaren (zie paragraaf 5.11) of door een testament met een keuzelegaat.

Renteclausule (maximale rente 6%) Het is mogelijk om in het testament te bepalen dat de rente pas bij overlijden van erflater wordt vastgesteld (renteclausule). Wanneer de rente binnen de aangiftetermijn is vastgesteld, wordt hiermee voor de erfbelasting rekening gehouden (art. 1 lid 3 SW). Wordt de rente na de aangiftetermijn vastgesteld, dan kan sprake zijn van een belastbare schenking.



Voorbeeld In 2019 nalatenschap van Piet bedraagt € 750.000. Piet heeft een langstlevende tes-tament op grond waarvan zijn echtgenote Marie de nalatenschap krijgt toebedeeld en zijn twee kinderen een onderbedelingsvordering van € 250.000. In het testament is bepaald dat de vordering geen rente draagt, tenzij de erfgenamen anders overeenko-men (renteclausule). Indien binnen de aangiftetermijn (in beginsel 8 maanden) een enkelvoudige rente van 10% per jaar wordt afgesproken, wordt deze afspraak ge-volgd voor de erfbelasting. Zou pas na de aangiftetermijn een rente zijn afgesproken, dan is sprake van een schenking van moeder aan de kinderen. NB. Wanneer de wettelijke verdeling geldt, is het mogelijk om zonder renteclausule een afwijkende rente af te spreken binnen de aangiftetermijn (art. 4:13 BW).

Om een einde te maken aan de mogelijkheid om de heffing van erfbe-lasting te ontlopen door middel van hoge rentepercentages over erf-rechtelijke vorderingen, is in art. 9 SW bepaald dat de nalatenschap niet verder kan worden verkleind dan met 6% samengestelde per jaar. Blijkt bij het 'tweede overlijden'' dat een hogere rente (enkelvoudige of samengestelde) is bijgeschreven op de schuld, dan wordt het bo-venmatige deel van de rente (fictief) als een erfrechtelijke verkrijging aangemerkt. Voorbeeld (vervolg) Stel: na 8 jaar overlijdt Marie. De kinderen kunnen dan op grond van het testament hun

vordering van € 250.000 vermeerderd met 10% enkelvoudige rente over 8 jaar (€

200.000) in mindering brengen op de nalatenschap van Marie. Op grond van art. 9 SW

mag de nalatenschap slechts worden verkleind met 6% samengestelde rente over 8 jaar

(€ 148.462). De bovenmatige rente van € 51.538 (= € 200.000 -/- € 148.462) wordt

daarom fictief aangemerkt als een erfrechtelijke verkrijging bij de kinderen.

NB. Stel dat de afgesproken rente 8% samengestelde zou bedragen (€ 212.732). In dat

geval wordt de verkrijging van de kinderen verhoogd met bovenmatige rente van €

64.270 (€ 212.732 -/- € 148.462).

Voldoet de overblijvende echtgenoot al tijdens zijn/haar leven de ren-te aan de kinderen, dan wordt het bovenmatige gedeelte hiervan aan-gemerkt als een schenking (art. 9 lid 2 SW).

Testament met keuzelegaat Om mogelijke problemen bij de verdeling van de boedel te voorko-men wordt ook wel gekozen voor een testament met een keuzelegaat. De langstlevende heeft hierbij het recht naar keuze een aantal zaken uit de nalatenschap in volle eigendom over te nemen. De tegenwaarde



hiervan dient te worden ingebracht in de nalatenschap. Meestal ge-schiedt de inbreng door een bedrag (rentedragend) schuldig te erken-nen aan de nalatenschap. Het testament met een keuzelegaat heeft vooral ten doel de langstle-vende zo flexibel mogelijk te laten zijn. Fiscaal is dit testament vaak onvoordelig. Eén van de nadelen van het uitoefenen van het legaat is dat de zogenoemde defiscalisering voor de inkomstenbelasting niet van toepassing op de vordering van de kinderen op de langstlevende echtgenoot. Er is namelijk geen sprake van een ‘verdeling’ van de na-latenschap (zie paragraaf 5.15) Vruchtgebruiktestament Bij dit testament krijgt de langstlevende ouder als vruchtgebruiker het recht op de ‘vruchten’ (inkomsten) van de nalatenschap. De kinderen krijgen de (bloot)eigendom. Bij het overlijden van de langstlevende partner vervalt het vruchtgebruik. De blote eigendom van de kinderen groeit op dat moment ‘automatisch’ aan tot volle eigendom. Zowel over deze aangroei als over de eventuele waardestijging van het ver-mogen waarop het vruchtgebruik rust, zijn de kinderen geen erfbelas-ting verschuldigd. Voorbeeld In 2019 nalatenschap van Piet bedraagt € 750.000. Op grond van zijn testament krijgt zijn echtgenote Marie (60 jaar) het vruchtgebruik van zijn nalatenschap. Zijn twee kinderen krijgen de blote eigendom van de nalatenschap. De waarde van het vruchtgebruik bedraagt 10 x 6% = 60%. De blote eigendom bedraagt 40%. De ver-krijging van Marie bedraagt € 450.000 (per saldo niet belast door de werking van de partnervrijstelling van € 650.913). De kinderen worden (ieder voor helft) belast voor de blote eigendom van € 300.000. Bij het overlijden van Marie vervalt het vruchtgebruik. De ‘aangroei’ naar volle ei-gendom is niet belast bij de kinderen. Per saldo krijgen zij bij overlijden van Marie dus belastingvrij de beschikking over het ‘vruchtgebruikvermogen’. Op grond van art. 35g SW kan (rentedragend) uitstel van betaling worden verkregen voor de erfbelasting die is verschuldigd over de blote eigendom van een eigen woning. Voor deze betalingsfaciliteit is vereist dat het resterende deel van de erfrechtelijke verkrijging ontoe-reikend is om de door de verkrijger in totaal verschuldigde erfbelas-ting te voldoen. Verder moet de verkrijger zelf ook in privé niet vol-



doende eigen middelen hebben om de verschuldigde belasting te be-talen. Deze regeling geldt ook als de onderbedelingsvordering van de kinderen bij een langstlevende testament kan worden toegerekend aan de eigen woning. 5.13 Vergelijking vruchtgebruiktestament en langstlevende testament

De meest voorkomende testamenten zijn – zoals gezegd - het zoge-naamde langstlevende testament en het vruchtgebruiktestament. Af-hankelijk van de leeftijd van de erflater en de overlevingsjaren van de langstlevende ouder, kunnen beide testamenten voordelig uitpakken. Aan de hand van een voorbeeld wordt dit toegelicht.

Voorbeeld Arie (60 jaar) overlijdt in 2019 met achterlating van zijn echtgenote Els (55 jaar) en 2 kinderen. Arie is buiten gemeenschap van goederen getrouwd. Zijn nalatenschap bedraagt € 3 mln. Els heeft geen vermogen.

1. Langstlevende testament Als een langstlevende testament (conform ‘wettelijke verdeling) zou zijn opgesteld, erven Els en de kinderen ieder 1/3 deel van de nalatenschap. Op grond van het tes-tament krijgt Els echter de beschikking over de gehele nalatenschap en mag zij het erfdeel van de kinderen van € 2 mln. - inclusief rente - schuldig blijven tot haar overlijden. Wanneer Els na 15 jaar zou komen te overlijden, kunnen de kinderen de schuld we-gen overbedeling op hun moeder ad € 2 mln. plus de rente hierover (stel: 6% per jaar) opeisen. Inclusief de rente over 15 jaar bedraagt de schuld dan € 3,8 mln. Deze schuld komt in mindering op de nalatenschap van Els. Stel dat het vermogen van Els uitsluitend bestaat uit Arie’s nalatenschap. Dit vermogen heeft na 15 jaar een waarde van € 4,5 mln.. Per saldo bedraagt de nalatenschap van Els:

Vermogen Els, stel € 4.500.000 Af: schuld aan kinderen - € 3.800.000 Nalatenschap € 700.000

2. Vruchtgebruiktestament Wanneer Arie zou hebben gekozen voor een vruchtgebruiktestament krijgt Els bij zijn overlijden het recht op de vruchten (inkomsten) van de nalatenschap van € 3 mln. De kinderen krijgen de met vruchtgebruik belaste (blote) eigendom. Zowel de verkrijging van het vruchtgebruik als van de blooteigendom zijn met erfbelasting belast. Rekeninghoudend met de tabellen in art. 5 Uitv. Besluit SW en de leeftijd van Els (55 jaar) bedraagt de verkrijging voor Els € 1.980.000 (factor 11 x 6% x



€ 3.000.000). De blote eigendom van de kinderen heeft een waarde van € 1.020.000. Stel dat Els wederom na 15 jaar zou komen te overlijden. Door haar overlijden ver-valt het vruchtgebruik van de nalatenschap van Arie. De kinderen zijn hierover geen erfbelasting verschuldigd. De ‘aangroei’ naar volle eigendom is niet belast. Per saldo krijgen zij belastingvrij de beschikking over het ‘vruchtgebruikvermogen’ (na waar-deaangroei: € 4,5 mln.). Het vruchtgebruiktestament is hierdoor bij het overlijden van Els ‘goedkoper’ dan het langstlevende testament. In zijn algemeenheid kan moeilijk worden aangegeven welk testa-ment de voorkeur verdient. De gevolgen voor de erfbelasting van beide testamenten zal in de praktijk afhangen van de volgende facto-ren: – de omvang en de te verwachte waardestijging van het te vererven

vermogen (bij het eerste en tweede overlijden); – het ‘eigen’ vermogen van de langstlevende echtgenoot – de leeftijd van de echtelieden; – het aantal jaren dat tussen het overlijden van beide partners zit; – het aantal erfgenamen/kinderen.

Het voordeel van het vruchtgebruiktestament is dat het vermogen waarop het vruchtgebruik is gevestigd bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot niet nogmaal vererft naar de kinderen. De aangroei naar ‘volle’ eigendom is immers niet onderworpen aan erf-belasting. Bij het langstlevende testament vererft de nalatenschap in beginsel twee keer. De kinderen kunnen hier echter hun overbedelings-vordering (inclusief rente) in mindering kunnen brengen op de nala-tenschap. Wanneer een hoge rente is verschuldigd op de vorderingen aan de kinderen, kan de ‘oprenting’ bij het overlijden van de langst-levende echtgenoot leiden tot aanzienlijke besparing aan erfbelasting. Nadeel is echter dat het aantal ‘overlevingsjaren’ van de langstleven-de moeilijk te voorspellen is. Bij de testamentskeuze dient ook rekening te worden met het privé-vermogen van de langstlevende echtgenoot. Als de overblijvende echtgenoot zelf ook vermogen heeft zal dit bij haar/zijn overlijden doorgaans vererven naar de kinderen. Bij het vruchtgebruiktestament vererft dit deel bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot altijd naar de kinderen (hierop rust im-mers geen vruchtgebruik). Bij het langstlevende testament geldt het-zelfde. Afhankelijk van het aantal ‘overlevingsjaren’ van de overblij-



vende echtgenoot en het gehanteerde rentepercentage, is het echter mogelijk dat hier de overbedelingsschuld zodanig is ‘aan-gegroeid’ met rente dat deze in mindering komt op het privé vermogen van de langstlevende echtgenoot. In dat geval is het langstlevende testament na twee verervingen voordeliger. 5.14 Combinatietestamenten De moeilijkst in te schatten factor zal in de praktijk het aantal ver-wachte ‘overlevingsjaren’ zijn. Het zal van de feitelijke omstandig-heden afhangen welk testament de voorkeur verdient. In de praktijk wordt vaak een zogenaamd keuzetestament opgesteld. Hierbij hoeven de erfgenamen pas op moment van overlijden te beslissen welk tes-tament (langstlevende testament of vruchtgebruiktestament) zal wor-den toegepast. Een variant hierop vormt het combinatietestament. Bij dit testament wordt de hiervoor besproken testamentvormen met elkaar gecombi-neerd. De erfgenamen hoeven pas bij het overlijden van de ouder die als eerste is overleden een keuze te maken welk testament (of welk gedeelte hiervan) in werking zal treden. Het grote voordeel hiervan is dat de erfgenamen niet zijn gebonden aan een testamentvorm die nú (bij het opmaken) optimaal lijkt, maar op het moment van overlijden achterhaald is. Over het algemeen krijgen de erfgenamen een redelij-ke termijn om hun keuze te bepalen (bijv. binnen acht maanden na het overlijden). Desgewenst kan in deze periode overleg worden ge-pleegd met een adviseur. Bij zeer vermogende echtelieden wordt het erfdeel van de langstle-vende vaak om fiscale redenen geheel of gedeeltelijk beperkt. De achterliggende gedachte hierbij is dat de langstlevende hetzij in privé al over voldoende vermogen beschikt of (bij gemeenschap van goederen) bij het overlijden de helft van het vermogen van erflater krijgt. Door het beperken van het erfdeel van de langstlevende ouder vererft dit gedeelte later niet nogmaals naar de kinderen. Afhankelijk van het testament kunnen ook nog andere voordelen worden behaald.



5.15 Defiscalisering onder de Wet IB 2001 Bij een testament met een wettelijke verdeling krijgt de langstlevende ouder alle goederen van de nalatenschap toegedeeld en krijgen de kinderen slechts een vordering wegens onderbedeling. De vordering van de kinderen is (inclusief de rente) pas opeisbaar bij het overlij-den. Zonder nadere regeling zou de vordering van de kinderen voor de inkomstenbelasting in box 3 (vermogensrendementsheffing) wor-den belast. Dit zou tot liquiditeitsproblemen kunnen leiden; de kinde-ren genieten geen inkomsten, maar moeten wel belasting betalen over hun vordering. Om deze problemen te voorkomen, geldt de zogenoemde ‘defiscali-sering’(art. 5.4 Wet IB 2001). De overbedelingsschulden en -vorderingen die bij de verdeling van de nalatenschap zijn ontstaan worden fiscaal genegeerd (gedefiscaliseerd). De kinderen zijn over hun overbedelingsvordering geen rendementsheffing in box 3 ver-schuldigd. Anderzijds wordt de schuld bij de ouder ook niet in aan-merking genomen. Het effect van de defiscalisering is dat de ouder voor de inkomstenbelasting wordt belast voor de gehele nalaten-schap. Voor de kinderen verloopt de verdeling van de nalatenschap voor de inkomstenbelasting neutraal. Reikwijdte defiscalisering De defiscalisering geldt niet alleen bij de ‘wettelijke verdeling’, maar geldt voor alle gevallen waarbij op grond van een testament een si-tuatie ontstaat die materieel voldoende vergelijkbaar is met het wette-lijk erfrecht. Daaronder vallen niet opeisbare geldvorderingen op de echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige: - die voortvloeien uit de verdeling van de nalatenschap van die ou-

der; - die voortvloeien uit een door die echtgenoot schuldig gebleven

vergoeding voor een legaat tegen inbreng van de waarde aan die echtgenoot op grond van een uiterste wilsbeschikking van die ou-der;

- die anderszins voortvloeien uit een uiterste wilsbeschikking van die ouder; of

- ter zake van een legitieme portie van een kind.



Voorbeeld Arnout overlijdt in 2019 met achterlating van zijn echtgenote Nicky en 2 kinderen, Rob en Marco. Het echtpaar was op huwelijksvoorwaarden getrouwd. De nalaten-schap bestaat onder meer uit een woning in Wassenaar ter waarde van € 800.000 (geen hypotheek). De kinderen zijn enig erfgenaam. Arnout heeft zijn echtgenote – gelet op haar eigen vermogen – onterft. Wel heeft hij haar in zijn testament de wo-ning in Wassenaar gelegateerd tegen inbreng van de waarde. Nicky blijft de € 800.000 rentedragend schuldig aan de kinderen. In deze situatie is in beginsel de defiscalisering van toepassing. Het gevolg is dat Nicky wordt belast voor het gehele vermogen. De kinderen hoeven geen vordering op te geven in box 3.

De defiscalisering geldt ook bij een partiële verdeling van de nalaten-schap. Het is dus niet meer vereist dat alle goederen (en schulden) worden toegedeeld aan de langstlevende ouder. Verder geldt de de-fiscalisering ook voor niet-opeisbare geldvorderingen die een kind uit hoofde van een testament verkrijgt op de langstlevende ouder op an-dere wijze dan een verdeling of een legaat tegen inbreng. Hierdoor geldt de regeling ook in het geval waarbij de langstlevende enig erf-genaam is en een kind een niet-opeisbaar bedrag krijgt gelegateerd.

Defiscalisering in vruchtgebruiksituaties De defiscalisering geldt ook in vruchtgebruiksituaties. Hiervan is sprake indien bloot-eigendomswilsrecht in de zin van art. 4:19 of 4:21 BW is uitgeoefend of een ‘verzorgingsvruchtgebruiken’ als be-doeld in art. 4:29 en 4:30 BW is gevestigd ten behoeve van de langst-levende ouder. Daarnaast geldt de defiscalisering ook als op grond van een testament een vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van de langstlevende partner en de kinderen de bloot eigendom verkrijgen Voorbeeld Peter is in gemeenschap van goederen gehuwd met Sacha. Hij overlijdt met achterla-ting van zijn echtgenote Sacha en twee kinderen, Bas en Mady. Peter heeft zijn kin-deren tot enige erfgenamen benoemd. Het vruchtgebruik van zijn gehele nalaten-schap heeft hij gelegateerd aan Sacha. Door defiscaliseringsregeling wordt Sacha be-last voor de gehele nalatenschap. De kinderen worden niet belast voor de bloot ei-gendom.

Het gevolg van de defiscaliseringsregeling is dat de langstlevende ouder de volle eigendom moet aangeven van de bezittingen waarop het vruchtgebruik rust en dat de blote eigendom niet meer bij de kin-



deren in box 3 wordt belast. Indien de ouder bijvoorbeeld op grond van het testament het recht van vruchtgebruik van de eigen woning heeft, dient slechts de ouder in box 1 het eigenwoningforfait aan te geven. De kinderen worden niet belast voor de blote eigendom van de woning. De eigenwoningregeling geldt ook indien de ouder die het erfrechtelijk vruchtgebruik heeft, slechts de gewone ‘lasten en herstellingen’ draagt als bedoeld in art. 3:220 lid 1 BW. Oorspronke-lijk was tijdens de parlementaire behandeling nog opgemerkt dat de vruchtgebruiker alle kosten en lasten van de woning moest dragen.

Voor de toepassing van de defiscalisering is vereist dat het vruchtge-bruik daadwerkelijk juridisch wordt gevestigd. Tijdens de parlemen-taire behandeling is aangegeven dat indien het vruchtgebruiklegaat binnen 2 jaar na het overlijden wordt afgegeven, de defiscalisering direct na het openvallen van de nalatenschap van toepassing is (TK, 33004, nr 5, p 4). Indien de defiscalisering niet gewenst is, kunnen de erfgenamen besluiten het vruchtgebruik juridisch niet te vestigen. In dat geval wordt het vermogen in box 3 van de ouder verkleind, het-geen aantrekkelijk kan zijn in verband met de vermogensinkomens-bijtelling in het kader van de AWBZ.

De defiscalisering geldt ook voor schulden die tot een nalatenschap behoren waarop krachtens erfrecht een vruchtgebruik rust ten behoe-ve van de langstlevende partner van de overledene.

Defiscalisering bij plaatsvervulling e.d. De defiscalisering geldt niet alleen indien een (stief)kind een onder-bedelingsvordering op zijn overblijvende ouder heeft verkregen bij de verdeling van de nalatenschap. De regeling geldt ook in de vol-gende gevallen (art. 5.4 lid 6 onder a en b Wet IB 2001): - bij plaatsvervulling (bijv. indien de onderbedelingsvordering ver-

erft naar een kleinkind); - voor situaties waarin de onderbedelingsvordering (of een recht

van vruchtgebruik) van een kind krachtens huwelijksvermogens-recht of erfrecht is overgegaan naar zijn of haar echtgenoot.

Defiscalisering geldt ook bij partners De defiscalisering geldt zowel voor echtgenoten als degenen die voor



de erfbelasting als ‘partner’ worden aangemerkt (art. 5.4 lid 7 Wet IB 2001). Dit betekent dat de regeling ook van toepassing is indien on-gehuwde samenwoners komen te overlijden met kinderen. Het begrip ‘partner’ voor de erfbelasting is omschreven in art. 1a SW.

NB. Bij samenwoners zal wel een testament moeten worden opgesteld. Immers, vol-gens de wet erven samenwonende partners niet van rechtswege van elkaar. Geen defiscalisering bij het ik-opa-testament Hoewel de defiscalisering is verruimd, geldt deze niet bij het ik-opa-testament. Op grond van deze testamentsvorm zijn de kinderen van de erflater de erfgenamen onder de last om aan hun kinderen (de kleinkinderen van de erflater) een bedrag schuldig te erkennen. Op de vordering en schuld die aldus ontstaat, is art. 5.4 Wet IB 2001 niet van toepassing (zie ook punt 2.3.6. van het – inmiddels ingetrokken –besluit van 31 oktober 2005, nr. CPP2005/1272M). 5.16 Vererven van ondernemingsvermogen Een onderneming moet voor de Successiewet worden gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer op overlijdensdatum. Bij die waardering moet rekening worden gehouden met vermogensbestand-delen die een eenheid vormen. De onderneming moet met andere woorden op ‘going-concernbasis’ worden gewaardeerd. Dit is de waarde die aan de vermogensbestanddelen kan worden toegekend als de gehele onderneming wordt verkocht en voortgezet. Hierbij wordt rekening gehouden met de rentabiliteit van de onderneming. Uit de rechtspraak blijkt dat de going-concernwaarde zowel hoger als lager kan uitkomen dan de totale waarde van de losse vermogensbestand-delen in het economische verkeer (liquidatiewaarde). Wanneer de li-quidatiewaarde hoger is dan de going-concernwaarde, bijvoorbeeld omdat sprake is van onderrentabiliteit, dan moet van deze hogere waarde worden uitgegaan (art. 21, lid 13 SW). Goodwill wordt ook in aanmerking genomen voor de heffing van erf-belasting. Het gaat hierbij om voor overdracht vatbare goodwill (za-kelijke goodwill). Persoonlijke goodwill is niet overdraagbaar en



heeft voor de erfbelasting geen waarde. Aandelen in een BV zullen - afhankelijk van het type onderneming - moeten worden gewaardeerd op een mix van de intrinsieke, rentabili-teits- en rendementswaarde. Belastinglatenties Bij overlijden wordt een IB-onderneming ‘gestaakt’ en zal voor de inkomstenbelasting afgerekend moeten worden over de meerwaarde in de onderneming (stille reserves, fiscale reserves en de goodwill). De verschuldigde inkomstenbelasting over deze overlijdenswinst (max. 52%) kan voor de erfbelasting als schuld van de nalatenschap worden afgetrokken indien wordt afgerekend. Als de erfgenamen de onderneming voortzetten en gebruikmaken van de ‘doorschuiffacili-teit’ (art. 3.58 Wet IB 2001) mag de ‘latente’ inkomstenbelasting worden afgetrokken van de erfenis. Deze belastinglatenties bedragen 20% van de stille reserves en 30% over de fiscale oudedagsreserve (art. 20 lid 5 e.v. SW). Wanneer aandelen in een BV vererven zal rekening mogen worden gehouden met een belastinglatentie van 6,25%. Desgewenst kan ook hier worden gekozen voor afrekening tegen het aanmerkelijk-belangtarief van 25%.

5.17 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Succes-siewet

Bij schenking of vererving van ondernemingsvermogen kunnen de bedrijfsopvolgers een gedeeltelijke vrijstelling claimen voor het ver-schuldigde erf- of schenkbelasting. Daarnaast geldt een betalingsrege-ling voor de verschuldigde belasting over het (resterende) onderne-mingsvermogen. De vrijstelling is van toepassing bij vererving of schenking van het volgende ‘ondernemingsvermogen’: - de onderneming van een IB-ondernemer of medegerechtigde

(bijvoorbeeld een commanditaire vennoot); - aandelen in een BV die een materiële onderneming drijft en

waarin de erflater of schenker een ‘aanmerkelijk belang’ (globaal: aandelenbezit van 5% of meer) heeft;



- onroerende zaken die bij de erflater of schenker onder de terbe-schikkingstellingsregeling (art. 3.92 Wet IB 2001) vallen, mits deze dienstbaar zijn aan de onderneming van de BV.

Bij voortzetting van de onderneming door de erfgenamen of begiftig-den geldt op verzoek een speciale vrijstelling voor de schenken erf-belasting. Deze vrijstelling bedraagt (zie art. 35b SW):

- 100% als de waarde van de onderneming lager is dan € 1.084.851.;

- 83% van de waarde van de onderneming boven € 1.084.851.

Een onderneming moet normaliter worden gewaardeerd op de going-concernwaarde of op de liquidatiewaarde als deze hoger is (art. 21 lid 13 SW; zie tevens paragraaf 5.16). Indien de liquidatiewaarde van de onderneming hoger is dan de going-concernwaarde, dan is dit surplus eveneens vrijgesteld.

De vrijstellingsfaciliteit houdt in dat op verzoek bij (ten minste 5 jaar) voortzetting van de onderneming door de verkrijgers een gedeelte van het ondernemingsvermogen niet wordt belast. Voor de schenk- of erfbelasting die is verschuldigd over het (eventueel) resterende belas-te ondernemingsvermogen, kan rentedragend uitstel worden verkre-gen gedurende 10 jaar (art. 35b lid 2 en art. 25 lid 12 Invord. Wet). De bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt slechts toegepast als hiervoor bij de aangifte een schriftelijk verzoek is gedaan (art. 35b lid 7 SW). De bedrijfsopvolgingsfaciliteit geldt per objectieve onderneming. Dit is een onderneming die zich hoofdzakelijk bezighoudt met onderne-mingsactiviteiten. Een onderneming waarvan de activiteiten alleen bestaan uit beleggen valt niet onder de bedrijfsopvolgingsregeling (art. 35c SW). Bij meerdere verkrijgers moet de vrijstelling van € 1.084.851 (+ 83% van het meerdere) naar evenredigheid moet wor-den toegepast. Voorbeeld Bob en Jacco erven van hun vader een IB-onderneming (going-concernwaarde 1,4 mln. en liquidatiewaarde 1,6 mln.). Hoe werkt de faciliteit indien zij de onderneming gezamenlijk voortzetten?



- het verschil tussen de liquidatie- en going-concernwaarde € 200.000 (= € 1.600.000 -/- € 1.400.000) is volledig vrijgesteld;

- per broer geldt voor de going-concernwaarde een vrijstelling van € 542.425*+ (83% x € 157.575) = € 673.212;

- voor de resterende belaste verkrijging ad € 26.788 (= 17% x € 175.575) kan (rentedragend) uitstel van betaling worden verkregen. * 50% x € 1.084.851 = € 542.425

5.18 Voortzettingseis bij toepassing faciliteit De bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt verleend onder de voorwaarde dat de onderneming ten minste vijf jaar wordt voortgezet door de verkrijger(s). Bij voortijdige staking van de onderneming of bij ver-koop van de aandelen e.d., wordt teruggekomen op de vrijstelling en is alsnog schenk- of erfbelasting verschuldigd (art. 35b lid 6 SW).

Bij schenking van ondernemingsvermogen is voor toepassing van de faciliteit vereist dat de schenker ten minste 5 jaren de onderneming heeft gedreven (c.q. medegerechtigde was) of de aanmerkelijkbelan-gaandelen in zijn bezit heeft gehad. Een soortgelijke eis geldt met be-trekking ter beschikking gestelde onroerende zaken aan de BV/NV (zie art. 35d SW en paragraaf 5.20). Bij vererving moet de erflater gedurende één jaar tot het overlijden eigenaar van het kwalificerende ondernemingsvermogen zijn ge-weest.

De faciliteit kan ook worden toegepast indien een aandeel in ven-nootschap onder firma (vof) of maatschap wordt verkregen. Bij de verkrijging van een aandeel in een commanditaire vennootschap (CV), is de faciliteit slechts van toepassing als de verkregen medege-rechtigdheid een rechtstreekse voortzetting vormt van een eerder door de erflater of schenker gedreven onderneming. Vereist is bovendien dat de medegerechtigdheid wordt verkregen door een persoon die reeds beherend vennoot was (art. 35c lid 2 SW). Op grond van deze beperking geldt de faciliteit dus slechts bij een gefaseerde bedrijfs-overdracht. Indien bijvoorbeeld vader eerst commanditaire vennoot wordt en zijn zoon/bedrijfsopvolger beherend vennoot, terwijl later het CV-aandeel vererft of wordt geschonken aan de zoon, zal de rege-



ling van toepassing zijn.

Voorbeeld

Alex heeft samen met zijn vader Gert een VOF. In het kader van de beoogde be-

drijfsopvolging, wordt Gert eerst commanditair vennoot. Bij het overlijden van Gert

is de faciliteit van toepassing op zijn CV-aandeel indien deze wordt verkregen door

Alex. Zou het CV-aandeel vererven naar Els, de zus van Alex, dan geldt de faciliteit

niet (zij is immers geen beherend vennoot). 5.19 Toepassing faciliteit bij BV’s

De BV/NV mag geen beleggingsvennootschap zijn. Voor de bepaling van de waarde van de aandelen wordt alleen het ‘echte’ onderne-mingsvermogen meegenomen. Wanneer het vermogen van een BV voor een gedeelte bestaat uit beleggingen die niet dienstbaar zijn aan de feitelijke bedrijfsuitoefening, moet een splitsing worden gemaakt. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit geldt in dat geval voor het onderne-mingsvermogen. Daarnaast mag de faciliteit tot maximaal 5% van het totale ondernemingsvermogen worden toegepast op de waarde van het beleggingsvermogen (art. 35c lid 1, 2e SW). Het resterende be-leggingsvermogen is belast.

Voorbeeld De aandelen van BV hebben een waarde van € 1000.000. Hiervan is € 700.000 on-dernemings- en € 300.000 beleggingsvermogen. De faciliteit geldt in dat geval voor € 700.000 + (5% x € 700.000) = € 735.000 NB. Indien het beleggingsvermogen is gefinancierd met een lening mag de schuld hierop in mindering worden gebracht. Dit betekent dat de faciliteit in dat geval zou gelden voor € 1000.000! De regeling is bij een holding slechts van toepassing indien deze zelf-standig een onderneming drijft, dan wel indien de onderneming van een dochter-bv kan worden toegerekend aan de holding. Indien via een holding een indirect belang van 5% of meer in een werk-BV wordt gehouden, worden de bezittingen en schulden van deze BV toegerekend aan de holding (art. 35c lid 5 sub a SW). Door deze toe-rekening kan een holding die zelf geen onderneming drijft, toch in aanmerking komen voor de faciliteit als ‘geconsolideerd’ bezien wél een onderneming wordt gedreven.



Er geldt louter een kwantitatief criterium voor de toerekening van de aandelen van een werk-BV aan de holding. Het is dus niet vereist dat de holding ‘het beleid’ bepaalt in de werk-BV.

Voorbeeld Vader X Vader Y 100% 50% 5% 10%

In beide situaties worden de bezittingen en schulden van de werk-BV toegerekend aan de

holdings. Immers, het indirecte belang is in beide gevallen 5% in de werk-BV. Zou het in-

directe belang minder dan 5% bedragen, dan mag deze consolidatie in beginsel niet plaats-

vinden. Een uitzondering geldt echter voor de situatie dat het belang door vererving e.d. is

‘verwaterd’ en ten minste 0,5% bedraagt (zie art. 35c lid 5 sub b SW).

Indien het (indirecte) belang in een werk-BV is ‘verwaterd’ door vererving, schenking of overgang krachtens huwelijksvermogens-recht, mag ook bij kleiner belang dan 5% worden geconsolideerd. Vereist is wel dat het indirecte belang ten minste 0,5% is (art. 35c lid 5 sub b SW).

5.20 Toepassing faciliteit bij TBS-panden

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan ook worden toegepast op een on-roerende zaak die bij de erflater/schenker onder de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 valt.3 Vereist is wel dat de onroerende zaak dienstbaar is aan de materiële onderneming van de BV (art. 35c SW). Wanneer de BV geen onderneming drijft, geldt de faciliteit dus niet

3 De regeling geldt alleen voor panden die onder de tbs-regeling vallen van art. 3.92 Wet IB

2001. Panden die aan een eenmanszaak terbeschikking worden gesteld (art. 3.91 Wet IB 2001) kwalificeren niet voor de regeling.

Werk-BV

Holding

Werk-BV

Holding



voor de verkregen onroerende zaak. Voor toepassing van de faciliteit is vereist dat de verkrijger van het pand ook aandelen in de BV verkrijgt.4 De faciliteit wordt dus niet verleend als de aandelen in de BV worden verkregen door het kind/bedrijfsopvolger, terwijl het bedrijfspand wordt verkregen door een ander kind.

Voorbeeld Vader 100% verhuur

Vader verhuurt een bedrijfspand aan zijn werk-BV. Omdat hij hierin (indirect) een aanmerke-

lijk belang heeft, geldt de tbs-regeling (art. 3.92 Wet IB 2001). Bij overlijden geldt de be-

drijfsopvolgingsfaciliteit zowel voor de aandelen in de holding als het pand, mits de verkrijger

van het pand ook aandelen in de holding verkrijgt.

5.21 Toepassing faciliteit na verdeling nalatenschap

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan ook worden toegepast als de voortzetter pas bij de verdeling van de nalatenschap het onderne-mingsvermogen verkrijgt. Vereist is wel dat de verdeling van de boe-del in dat geval binnen twee jaar na het overlijden plaatsvindt (art. 35f SW). Bij de nalatenschapsplanning moet er rekening mee worden gehouden dat de vrijstellingsfaciliteit slechts kan worden geclaimd door de erf-genamen die de onderneming voortzetten. De erfgenaam die bij de

4 De aandelen hoeven bij de verkrijger geen a.b. te vormen. Echter, wanneer geen a.b. wordt

verkregen moet bij de erflater voor de tbs-regeling worden afgerekend. De faciliteit van art. 3.62/3.95 Wet IB 2001 biedt geen soelaas, omdat hiervoor het pand bij de erfgenaam onder de tbs-regeling moet vallen.

Werk-BV

Holding



verdeling een onderbedelingsvordering heeft gekregen kan slechts rentedragend uitstel van betaling krijgen voor de verschuldigde erfbe-lasting voor zover die vordering kan worden toegerekend aan onder-nemingsvermogen van een medeverkrijger (art. 25 lid 13 Invord. Wet).

Voorbeeld Bas en Rob zijn enige erfgenamen van hun vader. De nalatenschap bestaat uit een woning van € 600.000 en een onderneming (going-concern- en liquidatiewaarde € 1.800.000). Bas wil graag de onderneming voortzetten, Rob heeft geen interesse. Bij de verdeling van de nalatenschap (totaal € 2,4 mln) krijgt Bas de onderneming toe-gedeeld van € 1.800.000 . Rob krijgt de woning van € 600.000 en een onderbede-lingsvordering op Bas van € 600.000. Beide broers worden in beginsel belast voor € 1,2 mln. Voor Bas geldt een vrijstel-ling van € 1.678.425 (€ 1.084.851 + 83% x € 715.149). Bij de berekening hoeft hij geen rekening te worden gehouden met de schuld aan Rob (art. 35b lid 4 SW). Per saldo is Bas dus geen belasting verschuldigd over zijn verkrijging. Rob kan rentedragend uitstel van betaling gedurende 10 jaar krijgen voor de belas-ting over zijn onderbedelingsvordering van € 600.000 (deze kan immers worden toe-gerekend aan de onderneming). Over zijn resterende verkrijging is hij direct erfbelas-ting verschuldigd. NB . Omdat het uitstel van betaling onder meer wordt ingetrokken bij staking van de onderneming, zal bij de opeisbaarheidsgronden van de onderbedelingsvordering van Rob hiermee rekening moeten worden gehouden.

5.22 Beslissingfactoren bij de testamentkeuze De vraag welk testament in de praktijk de voorkeur verdient, hangt af van een aantal factoren. Van belang is allereerst vast te stellen met welk doel het testament wordt opgesteld. Staat de verzorging van de langstlevende partner centraal? Of is het vermogen van de langstlevende echtgenoot van een dusdanige grote omvang, dat ook de successieplanning mede op de voorgrond kan staan? Aan de hand van de volgende vragen kan een eerste aanzet tot een testamentkeuze worden gedaan: - wat is de samenstelling en grootte van het te vererven vermogen? - zijn er tijdens leven reeds maatregelen getroffen om erfbelasting

te besparen? - wat is het huwelijksgoederenregime: gemeenschap van goederen



of zijn er huwelijksvoorwaarden? - ingeval van huwelijksvoorwaarden: moeten deze intact blijven?

Overgang naar de algehele gemeenschap kan soms tot grote be-sparingen aan erfbelasting leiden.

- wie zijn de potentiële erfgenamen? De kinderen en/of de langst-levende ouder?

- wat is de leeftijd van de erflater en de potentiële erfgenamen? - wil de erflater in spe ook anderen in zijn testament betrekken?

Wil de erflater nog bepaalde legaten doen? - ingeval er ondernemingsvermogen vererft: is er een opvolgings-

plan e.d.? - zo ja, wordt bij vererving van het ondernemingsvermogen reke-

ning gehouden met bedrijfsopvolgingsfaciliteit voor de erf- en schenkbelasting?

- heeft de overblijvende ouder voldoende eigen vermogen - mede gelet op zijn/haar (eventuele) deel op grond van de huwelijks-gemeenschap - om van te leven?

- zo ja, kan het erfdeel van de overblijvende ouder - om fiscale re-denen - mogelijk worden verkleind?

- zijn er kleinkinderen? Zo ja, moeten deze in het testament worden betrokken?

- moeten er nog speciale clausules in het testament worden opge-nomen (bijv. uitsluitingsclausule, regeling omtrent bewind etc.)?

- zijn de effecten van de Wet IB 2001 doorgerekend?

Het spreekt voor zich, dat bovenstaande vragen slechts een indicatie geven voor de te volgen marsroute. Het antwoord op de vragen kan een aardig beeld geven en mogelijk als een soort ‘checklist’ fungeren bij de testamentkeuze. Over het algemeen staat hiermee de testament-keuze nog niet definitief vast. Om een volledig beeld te krijgen die-nen alle aspecten in ogenschouw te worden genomen. Wat is de sa-menstelling van het vermogen? Wie erft er bij de eerste vererving? En wie bij de tweede vererving? Om optimaal te kunnen adviseren, zal in de praktijk vaak een cijfermatige doorrekening van de diverse testamentvarianten moeten plaatsvinden. Pas na vergelijking van de uitkomsten van de testamentvarianten kan een evenwichtige keuze worden gemaakt.

Afkortingen - Opleiding Fiscaal Adviseur...Afkortingen SW 1 Handl.Bel.recht, april 2013 afkortingen...

Documents

Transcript of Afkortingen - Opleiding Fiscaal Adviseur...Afkortingen SW 1 Handl.Bel.recht, april 2013 afkortingen...