Download - Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

Transcript
Page 1: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

IFRS SME Practical guide series

Practical guide to IFRS법인세 회계처리 사례

www.samil.com

Page 2: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

Practical Guides to IFRS

Practical Guides to IFRS는 IFRS 도입 후 지속적으로 제·개정이 진행되는

회계기준에 대한 이해와 실무에 미치는 영향을 분석·전달하고 특정 분야와

관련된 실무적인 해결책을 제시하고자 합니다.

이번 Practical Guides to IFRS에서는 법인세 회계처리에 대한 기준서인 ‘IAS 12

(한국채택국제회계기준 제1012호) 법인세’에 대한 Practical Guides to IFRS를

발간합니다. 이후 발간 예정인 주제는 아래와 같습니다.

• 사업결합에 따른 공정가치 측정 및 영업권 손상검토 실무

• 개정 진행중인 수익인식 기준 산업별 예상영향

• IAS 19 종업원급여 개정 해설 및 영향 분석

Subject Matter Experts

IFRS 전면 도입 이후 기업의 자체적인 재무제표 작성능력에 대한 요구는 한층

확대되고 있습니다. 삼일회계법인은 기업들의 성공적인 IFRS 적용 정착을 지원하고,

IFRS 도입 이후 쟁점이 되고 있는 주요 주제(Subject)별로 차별화되고 전문화된

서비스를 제공하기 위하여, 관련분야에 특화된 경험을 보유하고 있는 인원을 선발하여

Subject Matter Experts (“SME”) 조직을 구성하였습니다. SME는 해당 분야 회계기준

및 실무적용에서 삼일회계법인을 대표하는 전문가 그룹으로서 관련 분야에 대한 고객

서비스를 주도하고 있습니다.

Subject Contact name Email Number총괄 이경호 전무 [email protected] 02 709 0881

사업결합 도헌수 상무 [email protected] 02 709 0743공정가치 박승철 이사 [email protected] 02 709 6475보험계약 정세연 전무 [email protected] 02 709 0681

리스 백창현 상무 [email protected] 02 709 0724위험회피회계 이승호 상무 [email protected] 02 709 6449

금융자산과 손상 정성원 상무 [email protected] 02 709 0224수익인식 오기원 상무 [email protected] 02 709 0513

법인세 홍용천 상무 [email protected] 02 709 0474연금 및 종업원급여 이영섭 전무 [email protected] 02 709 0889

연결 박정선 상무 [email protected] 02 3781 9373

Page 3: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

1법인세 Practical guide

이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의 견해에 근거하여

작성하였으며, 일부 다른 견해에 대한 소개를 포함하고 있습니다. 이 Practical Guide는 특정사안에 대한 전문가의

의견(opinion 또는 advice)에 해당하지 아니하며, 따라서 전문가의 조언 없이 이 Practical Guide에 포함된 정보에

근거한 이용자 의사결정 및 그 결과에 대하여 삼일회계법인 및 그 임직원은 책임을 지지 않습니다.

Page 4: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

2 Samil PwC

Contents

이연법인세자산 인식 및 실현가능성 평가 시 유의사항 3

가산할 일시적차이의 존재 4

세무정책과 이연법인세자산 인식 요건 7

일시적차이 등의 실현가능성 평가 시 검토 항목 9

Section Q&A 12

연결재무제표에서의 이연법인세 14

종속기업투자에 대한 일시적차이에 적용할 세율 14

연결실체간 거래에서 발생하는 이연법인세 18

Section Q&A 20

사업결합과 이연법인세 22

이전대가 배분(PPA: Purchase Price Allocation)에 따른 이연법인세 인식 22

취득일 이후 이연법인세에 대한 실현가능성이 변동되는 경우 26

동일지배 하의 사업결합으로 발생하는 법인세효과 28

Section Q&A 31

인적·물적 분할과 이연법인세 32

분할 존속회사의 별도재무제표상 이연법인세 32

분할 신설회사의 별도재무제표상 이연법인세 36

물적분할 시 연결재무제표에서의 이연법인세 38

기능통화 적용 시 이연법인세 39

기능통화와 세무상 신고하는 통화가 다른 경우 40

중간재무보고 시 법인세비용 42

추정평균연간유효법인세율의 산정 42

이연법인세자산(부채)과 미지급법인세의 안분 45

Section Q&A 47

Page 5: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

3법인세 Practical guide

기준서 제1012호에 따르면 이연법인세자산은 이연법인세부채와 달리 이연법인세자산이 사용될

수 있는 미래 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에 인식하여야 한다. 따라서 기업이 차감할

일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제를 보유하고 있는 경우, 이에 대한 이연법인세

자산을 인식하기 위해서는 미래의 과세소득이 충분한지 여부에 대하여 평가하는 것이 필요하다.

미래의 과세소득이 충분한지 여부를 검토할 때에 다음의 사항을 고려하여야 한다.

가산할 일시적차이의 존재

차감할 일시적차이(결손금)의

소멸이 예상되는 회계기간에

소멸이 예상되는 가산할

일시적차이가 존재

적절한 세무정책 행사가능성

차감할 일시적차이(결손금)의

소멸이 예상되는 회계기간에

세무정책에 따른 충분한

과세소득 창출 여부

충분한 과세소득 발생가능성

차감할 일시적차이(결손금)의

소멸이 예상되는 회계기간에

발생할 것으로 예상되는

충분한 과세소득이 존재

이연법인세자산 인식 및

실현가능성 평가 시 유의사항

Page 6: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

4 Samil PwC

가산할 일시적차이의 존재

Summary & Implication

이연법인세자산은 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는

회계기간에 소멸이 예상되는 충분한 가산할 일시적차이가

존재하는 경우 자산성을 지닌다. 그러나 이에 해당되지 않는

경우에는 충분한 과세소득이 존재하는 지의 여부에 대한

추가적인 판단이 필요하다.

가산할 일시적차이가 소멸되는 경우 과세소득은 증가하게 되며, 이러한 과세소득이 아래의 요건을

충족하는 경우 해당시기에 소멸되는 이연법인세자산은 항상 회수 가능한 것으로 간주된다.

1. 동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련되고

2. 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간에 가산할 일시적차이가 소멸

3. 이연법인세자산으로 인하여 발생되는 세무상결손금이 소급공제되거나 이월공제될 수 있는

회계기간과 동일한 회계기간에 가산할 일시적차이가 소멸

즉, 상기의 요건을 충족하는 이연법인세부채가 보고기간종료일 현재 이연법인세자산을 초과하고,

해당 자산 및 부채가 회수되는 기간이 일치한다면, 해당 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세

자산을 인식한다.

Page 7: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

5법인세 Practical guide

Case Study Case1: 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세 인식 한도

A기업은 전기로부터 이월된 가산할 일시적차이 80,000이 이연법인세부채로 계상되어 있으며,

이는 향후 4년간 매년 20,000씩 실현될 것으로 예상된다. 당기 회계기간 동안 차기 연도에 실현될

것으로 예상되는 가산할 일시적차이 20,000이 발생하였으며, 판매보증충당부채와 관련한 차감할

일시적차이 120,000이 발생하였다. 차감할 일시적차이는 차기 연도에 30,000, 2차 연도에

50,000, 3차 연도에 10,000, 4차 연도에 30,000이 실현될 것으로 예상된다. 단, 언급된 모든

일시적차이는 동일한 과세당국에 대한 것이다.

이 경우, 자산성이 존재하는 차감할 일시적차이의 금액은 얼마인가?

Solution

차감할 일시적차이는 해당 일시적차이의 소멸 예상기간과 동일한 기간에 소멸될 것으로 예상되는

가산할 일시적차이를 한도로 자산성을 지닌다.

향후 회계기간에 실현될 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이는 다음과 같다.

구분 1차연도 2차연도 3차연도 4차연도 합계

(1) 가산할 일시적차이 40,000 20,000 20,000 20,000 100,000

전기이월분 20,000 20,000 20,000 20,000 80,000

당기 발생분 20,000 - - - 20,000

(2) 차감할 일시적차이 30,000 50,000 10,000 30,000 120,000

판매보증충당부채 30,000 50,000 10,000 30,000 120,000

(3) 자산성이 존재하는 차감할

일시적차이(=Min[(1), (2)])

30,000 20,000 10,000 20,000 80,000

당기 보고기간종료일 현재 차감할 일시적차이 80,000에 적절한 세율을 적용한 이연법인세

자산을 인식한다. 이는 이연법인세부채로 계상된 가산할 일시적차이가 과세소득에 포함되어 이와

동일한 금액만큼의 차감할 일시적차이가 사용될 수 있을 것으로 예상되기 때문이다.

한편, 가산할 일시적차이를 초과하여 이연법인세자산으로 인식되지 못하는 차감할 일시적차이

40,000에 대해서는 해당 회계기간에 발생할 것으로 예상되는 과세소득을 추가로 고려하여야

한다. 다만, 본 예시에서 각 회계연도에 예상되는 과세소득이 “0”인 경우, 2차 연도에 실현되지

못한 차감할 일시적차이는 세무상결손금으로 계상되어 다음과 같이 실현될 것이다.

구분 1차연도 2차연도 3차연도 4차연도 전체기간

(3) 세무상결손금

기초 - - 30,000 20,000 -

당기 발생(=Max[(2)-(1), 0]) - 30,000 - 10,000 40,000

당기 실현(=Min[기초금액,

Max[(1)-(2), 0]])

- - 10,000 - 10,000

기말 - 30,000 20,000 30,000 30,000

상기된 예시에서 10,000의 차감할 일시적차이는 세무상결손금의 형태를 통하여 3차 연도에

추가로 실현될 것으로 예상되므로, 자산성 있는 차감할 일시적차이 총액은 90,000이다.

Page 8: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

6 Samil PwC

Case 2: 가산할 일시적차이의 실현시기 고려

B기업은 유형자산을 보유하고 있으며, 당기 중 토지를 재평가하였고 이로 인하여 가산할

일시적차이가 발생하였다. 또한 B기업은 세무상결손금을 보유하고 있으며, 동 결손금은 5년

동안 이월공제가 가능하다. B기업은 과거 3년간 계속해서 영업손실을 기록하였으며, 향후 5년간

과세소득이 충분하게 발생할 것으로 기대하지 않는다. 또한, B기업은 향후 5년 이내에 토지를

처분할 것으로 기대하지 않는다. B기업은 당기 중 발생한 가산할 일시적차이 및 세무상결손금에

대하여 이연법인세를 인식하여야 하는가?

Solution

기준서 제1012호 문단 15에서는 특정 예외에 해당하지 않는 한 모든 일시적차이에 대해서는

이연법인세부채를 인식하도록 규정하고 있다. 현재시점에서 자산의 매각을 통하여 가산할 일시적

차이를 실현시킬 의도가 없다는 사실은 이연법인세부채의 인식에 영향을 미치지 아니한다. 따라서

재평가로 인하여 발생한 가산할 일시적차이에 대해서는 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

기준서 제1012호 문단 24에서는 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이

높은 경우, 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다고 규정하고

있다. 따라서 향후 5년간 충분한 과세소득이 발생할 것으로 기대되지 않으며 세무상결손금이

사용될 수 있는 회계기간에 사용될 수 있는 가산할 일시적차이도 없으므로 이연법인세자산을

인식할 수 없다.

동 사례에서 B기업이 토지를 5년 이내에 처분할 것으로 예상하고 있는 경우라면 이연법인세자산

인식의 결과는 달라진다. 해당 기간에 충분한 과세소득이 발생할 것으로 예상하지 않는다

하더라도 세무상결손금의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간에 소멸이 예상되는 가산할

일시적차이가 존재하므로, 가산할 일시적차이를 한도로 세무상결손금에 대한 이연법인세자산을

인식할 수 있다. 이 경우, B기업은 재평가와 관련한 이연법인세부채와 세무상결손금으로부터

발생한 이연법인세자산이 당기 법인세자산과 부채를 상계할 수 있는 법적 권리가 있고 동일한

과세당국에 대한 것이라면 상계하여 표시하여야 한다.

Page 9: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

7법인세 Practical guide

세무정책과 이연법인세자산 인식 요건

Summary & Implication

기업은 세무정책을 통하여 과세소득을 창출할 수

있으며, 이와 같이 세무정책으로 창출된 과세소득은

이연법인세자산의 자산성에 영향을 미치게 된다.

그러나 세무정책의 실현가능성을 판단하기 위한

경영진의 능력과 의도에 대한 신중한 판단이 요구된다.

기업들은 세무정책을 활용하여 미래 법인세부채를 경감시킬 수 있으므로, 기준서 제1012호에서는

기업이 세무정책으로 적절한 기간에 과세소득을 창출할 수 있는지에 대하여 고려하도록 규정하고

있다.

주의하여야 할 점은 이연법인세부채의 인식요건 고려 시에는 세무정책이 고려되어서는 안된다는

것이다, 예를 들어, 기업이 미래에 세무상결손금이 발생할 것으로 예상될 때, 세무상결손금이

경제적 효익의 이전을 방지할 수 있다는 이유로 이연법인세부채를 인식하지 않을 수 없다.

기업은 공제시기의 제한으로 세무상 이월결손금을 사용할 수 없게 되는 경우를 방지하기 위하여

다음과 같은 세무정책을 고려할 수 있다.

1. 결손금 이월을 방지하기 위하여 과세금액을 증가시키거나 대손상각 손금산입을 이연하는 경우

2. 거래소득으로부터 자본소득으로, 또는 그 반대의 방향으로 과세되거나 공제되는 금액의

성격을 전환

3. 비과세투자에서 과세투자로 전환

Page 10: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

8 Samil PwC

Case 1: 이월결손금과 부동산의 처분

A기업은 과거 5년간 지속적으로 영업손실이 발생하였으며, 세무상 누적결손금 100이 존재하여

잠재적인 미인식 이연법인세자산 20이 존재한다. 신제품 생산기기의 도입에 따른 수익성이

발생하기 전까지 향후 3년동안 최소 매년 100(누적손실 400)의 손실이 발생할 것으로 예측하고

있다. 한편 A기업이 보유한 토지의 시가는 부동산 시세의 상승에 따라 재무상태표의 장부금액보다

50 높게 형성되고 있으므로, 이를 처분할 경우 50의 이익이 발생할 것으로 기대되고 있다.

A기업은 토지의 매각을 통한 세무정책에 근거하여 10(50Ⅹ20%)의 이연법인세자산을 인식하는

것을 주장하고 있다. 투자부동산으로 계상되어 있는 A기업의 토지는 기업의 핵심(core)자산이

아니며, 경영자는 필요한 경우 결손금 공제시기가 만료되기 전에 토지를 매각할 수 있다고

주장한다.

Solution

회사의 세무정책에 근거해서는 이연법인세자산을 인식하지 않는 것이 타당하다. 시가가 상승한

자산을 매각하고자 하는 세무정책은 미래 영업으로부터의 과세소득의 한 부분을 구성하기는

하지만, 처분이익이 발생한다 하더라도 여전이 영업손실이 발생할 것으로 예상된다. 따라서

미래의 예상손실을 감소시켜줄 것으로 예상한다는 이유 만으로 이연법인세자산을 인식하는

것은 적절하지 않다. 동 사례의 경우에 ① 기업의 과거 손실 발생사실과 ② 검증되지 않은

신제품 생산기기 및 ③ 최소한 향후 3년간 손실 발생가능성 등에 근거할 때, 향후 수익성이

있을 것으로 예상되지 않는다. 따라서 투자부동산으로 계상되어 있는 토지의 매각으로 인한

잠재적 이익은 예상되는 손실의 규모를 줄여주는 효과만 가질 것으로 예상되므로, 최소한 가까운

미래에는 법인세 혜택이 없을 것으로 판단된다. 따라서 상기된 세무정책으로는 이연법인세자산의

인식요건을 충족한다 할 수 없다.

Case 2: 이월결손금과 합병

기업B는 20X1년 12월에 기업C를 취득하였다. 취득시점에 기업C는 미사용 세무상결손금과

관련한 이연법인세자산을 인식하지 않았다. 기업B의 경영진은 세무상결손금을 사용하기 위하여

20X2년 1분기에 기업C의 영업을 기업B로 통합하여 흡수합병 할 예정이다. 기업B는 지속적으로

과세소득을 창출하여 왔으며, 경영진은 가까운 미래에도 계속적으로 과세소득이 창출될 것으로

예상하고 있다. 세무상 기업C가 가진 세무상결손금은 합병 후 기업B의 과세소득과 통산하여 이용

가능한 것으로 가정한다.

Solution

상기된 예시의 가정 하에서, 경영진이 영업을 통합할 가능성이 높고, 기업B가 기업C의

세무상결손금을 사용할 수 있을 정도의 충분한 과세소득을 창출할 가능성이 높다면, 경영진은

20X1년 12월 31일로 종료하는 회계기간의 연결재무제표에 미사용 세무상결손금과 관련한

이연법인세자산을 인식하여야 한다. 이는 연결재무제표 상 영업권의 계산에 영향을 미칠

것이다. 이는 연결실체에 속하는 기업C의 이월결손금이 직접 합병이라는 세무정책을 통해 그

사용가능성이 높아지게 되는 상황이므로 세무정책을 고려하여 이연법인세자산이 인식될 수 있다.

이연법인세자산을 인식하기 위하여 세무정책이 실현 가능한 지의 여부는 해당되는 개별적인

상황과 사실에 근거하여 평가되어야 한다. 또한, 경영자는 이러한 세무정책을 실행할 능력과

의도가 있어야 하므로, 이에 대한 신중한 판단이 요구된다.

Case Study

Page 11: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

9법인세 Practical guide

일시적차이 등의 실현가능성 평가 시 검토 항목

Summary & Implication

이월결손금에 대한 자산 인식 요건은 차감할 일시적차이와 동일하나,

회사에 이월결손금이 존재한다는 것은 미래 과세소득이 발생하지 않을 수

있다는 강한 증거가 되므로 미래에 충분한 과세소득이 발생할 것이라는

설득력 있는 증거가 있는 경우에만 이연법인세자산을 인식할 수 있다.

기준서 제1012호 문단 34에서는 미사용 세무상결손금과

세액공제(이하 “이월결손금 등”)가 있을 경우에는 미래

과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 그 범위 안에서

이연법인세자산을 인식하도록 하고 있다. 원칙적으로

이월결손금 등에 대한 자산 인식 조건은 차감할 일시적차이와

동일하나 회사에 이월결손금 등이 존재한다는 것은 미래

과세소득이 발생하지 않을 수 있다는 강한 증거가 되므로

① 충분한 가산할 일시적차이가 있거나 ② 이월결손금

등이 사용될 수 있는 충분한 미래 과세소득이 발생할

것이라는 설득력 있는 증거가 있는 경우에만 그 범위 안에서

이연법인세자산을 인식할 수 있다.

충분한 가산할 일시적차이의 존재 여부의 검토 기준은 위의

‘가산할 일시적차이를 한도로 인식’에서 기술한 바와 같으며,

이월결손금 등이 사용될 수 있는 충분한 미래 과세소득의

발생가능성을 검토할 때 고려해야 하는 판단기준은 다음과

같다. [기준서 제1012호 문단 36]

⑴ 동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련된 가산할

일시적차이가 미사용 세무상결손금이나 세액공제가

만료되기 전에 충분한 과세대상금액을 발생시키는지의 여부

⑵ 미사용 세무상결손금이나 세액공제가 만료되기 전에

과세소득이 발생할 가능성이 높은지의 여부

⑶ 미사용 세무상결손금이 다시 발생할 가능성이 없는

식별 가능한 원인으로부터 발생하였는지의 여부

⑷ 미사용 세무상결손금이나 세액공제가 사용될 수 있는

기간에 과세소득을 창출할 수 있는 세무정책을 이용할

수 있는지의 여부

어느 정도의 미래기간에 대하여 예측을 할 것인가는 과거

이익의 안정성 및 추세, 그리고 사업·산업의 성격에

따른다. 회사의 사업계획 등이 없다는 이유로 미래과세

소득 추정의 기간을 임의로 이월결손금 등의 공제기한

보다 짧게 제한해서는 안되며, 미래과세소득의 추정을

위한 기초자료 및 가정은 계속기업 또는 영업권 손상 검토

등을 하기 위한 자료와 동일하여야 한다. 다만, 회사가

기한이 정해진 계약 또는 영업권 등에 기초하여 수익을

창출하는 기업의 경우에는 미래과세소득 추정 기간의

제한을 고려할 수도 있다.

또한, 미래 회계기간에 충분한 과세소득이 발생할지

여부를 평가할 때 주의 해야 할 사항은 미래 회계기간에

발생할 것으로 예상되는 차감할 일시적차이로 인한 과세

대상금액은 고려하지 않는다는 것이다. 왜냐하면 이러한

차감할 일시적차이에서 발생하는 이연법인세자산은

당해 차감할 일시적차이 자체가 사용되기 위하여 미래

과세소득이 필요하기 때문이다.

Page 12: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

10 Samil PwC

Case 1: 미래 차감할 일시적차이 고려 여부

A기업은 20X2년 회계연도 말 1,000의 이월결손금을 보유하고 있으며, 향후 발생할 차감할

일시적차이 고려 전 향후 3년 동안 총 600의 과세이익이 예상되나, 3차년도 이후에는

이익이 예상되지 않는다. 향후 3년 기간에 세무상으로는 손금으로 인정되지 않는 매출채권의

대손상각비가 400이 예상되어 차감할 일시적차이가 발생할 것으로 예상되며 이 부분은 향후

3년간 세무상 실현될 것으로 기대되지 않는다. 따라서 회사는 향후 3년간 세무상 미래 발생할

차감할 일시적차이를 고려할 경우 총 과세소득인 1,000(600 + 400)이 될 것으로 예상하고 있다.

따라서 회사는 향후 3년간은 이월결손금으로 인하여 납부할 세금은 없을 것으로 예상하고 있다.

20X2년 말 이월결손금 1,000에 대하여 이연법인세자산을 인식할 수 있는가?

1~ 3차년도

예상 소득 600

새로운 차감할 일시적차이 발생(대손상각비) 400

미래 발생할 차감할 일시적차이 고려 후 과세소득 1,000

Solution

미래 충분한 과세소득이 발생할 지 고려 시에는 미래 발생할 차감할 일시적차이는 고려하지

않도록 하고 있다. 이 부분은 미래 차감할 일시적차이가 사용되기 위해서는 미래 과세소득이

필요하기 때문이다. 따라서 향후 3년간 사용될 수 있는 이월결손금은 600이 과세소득에서

차감되어 사용가능하기 때문에 600에 대해서만 자산성이 있는 것으로 예상된다. 회사에 적용되는

세율이 20%일 경우, 20X2년 말 인식할 수 있는 이연법인세자산은 600 x 20% = 120이 된다.

Case 2: 추정 영업이익에 대한 평가

소프트웨어 등의 전산 솔루션을 개발·판매하는 기업인 C사는 20X0년 이후로(20X3년 및

20X4년 제외) 상당한 연간손실(정상적인 영업손실로 비경상적인 손실은 없음)이 발생하였으며,

20X3년과 20X4년에도 최소한의 세전이익만을 기록함(이익의 대부분은 이연법인세자산의

재평가로 인해 인식한 손익으로 구성).

20X5년 초 C사는 높은 성장과 이익이 예상된다고 발표하였으나, 20X5년 말 예상이익이 달성되지

않을 것이며 오히려 상당한 손실 발생이 예상된다고 발표함(C사는 과거에도 예상 실적과 상당한

차이가 있는 저조한 실적을 발표한 적이 있음). 이러한 경우, C사는 이연법인세자산을 인식해야

하는 것인지?

Solution

미사용 이월결손금이 존재한다는 것은 미래 과세소득이 발생하지 않을 수 있다는 강력한 증거가

되므로 향후 적절한 과세소득이 미래에 창출되는지에 대한 설득력 있는 증거를 찾아야 하며,

과거의 이익발생 사실이 미래의 수익성을 예측하는 가장 객관적인 증거가 될 수 있다.

Case Study

Page 13: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

11법인세 Practical guide

최근에 이익이 발생하지 않은 기업의 경우에는 세무상결손금을 사용할 수 있는 과세소득의

발생가능성을 보다 엄격하게 평가해야 하는 바, 기업 C의 경우에는 ① 과거에 예상 실적과 상당한

차이가 있는 저조한 실적을 발표한 적이 있었던 점, ② 20X5년에 예상이익을 달성할 수 없을

것이며 오히려 상당한 손실이 발생할 것이라 발표한 점, ③ 이월결손금 등의 원인이 된 회사의

손실은 다시 발생할 가능성이 없는 식별 가능한 원인으로부터 발생하지 않았으므로[기준서

제1012호 문단 36(3)] 이연법인세자산을 인식하지 않는 것이 타당하다.

Case 3: 세액감면이 적용되는 상황

특정 국가에서 D기업은 세액감면을 받는다. 세액감면 기간 동안 최초 2개 사업연도에는 세율이

0%이며, 다음 3년간은 세율이 50% 감면된다. 일반세율은 40%이다.

세액감면은 D기업이 납부할 법인세가 발생할 때까지 적용되지 않는다. D기업은 현재 보유하고

있는 이월결손금의 사용으로 3년간 이월결손금 차감 후 과세소득이 창출될 것으로 기대하지

않는다. 1차연도 말 세무상 이월결손금이300 있으며, D기업이 예측한 과세소득은 다음과 같다.

구분 1차연도 2차연도 3차연도 4차연도

과세소득 (300) 100 200 250

이월결손금의 사용 - (100) (200) -

이월결손금 차감 후 과세소득 (300) - - 250

1. 세액감면이 4차 연도부터 시작된다고 할 경우, 1차 연도 말 보유하고 있는 이월결손금 300에

대한 이연법인세자산은 인식되어야 하는가?

2. 만약, D기업이 4차연도까지 세액감면이 시작되지 않을 것이라고 예상하고 있다면, 6차연도

까지는 법인세를 납부하지 않을 것이다. 이 때 2차연도에서 5차연도 사이에 소멸될것으로

예상되는 자산 부채에서 발생하는 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야

하는가?

Solution

1. 1차연도에 과세소득이 발생하지 않았다고 가정할 경우, 이월결손금으로 인해 세액감면기간의

시작이 연기되고 있으므로 D기업은 효익을 받고 있는 것이다. 이월결손금이 없었다면, 6차

연도가 아닌 4차연도에 법인세를 납부하기 시작하였을 것이다. 따라서 120(300× 40%)의

이연법인세자산이 인식되어야 한다.

2. 기준서 제1012호는 영업권의 최초인식 및 회계이익이나 과세소득에 영향을 주지 않는 자산

및 부채의 최초 인식과 종속기업에 대한 특정 투자의 경우에만 이연법인세부채를 인식하지

않는 예외를 규정하고 있다. 기준서 제1012호는 미래의 과세손실이 발생할 것이라는 것을

근거로 이연법인세부채를 인식하지 않아도 된다는 예외규정은 없다. 따라서 이연법인세부채는

일시적차이가 소멸하는 기간에 유효한 세율로 측정되고 인식되어야 한다.

세액감면기간 이전(2차연도나 3차연도)에 소멸되는 일시적차이에 적용할 세율은 일반세율인

40%이며, 세액감면이 시작 후 2년의 기간(4차연도 또는 5차연도)에 소멸되는 일시적차이에

적용될 세율은 0%이다.

이후 3년의 세액감면 기간에 소멸될 것으로 예상되는 일시적차이에 대한 이연법인세부채는 20%

(일반세율40%의 50%)이다.

Page 14: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

12 Samil PwC

Q 이월결손금에 대한 자산성 판단 시 미래

회계기간의 과세소득을 추정할 경우

회사가 보유한 이월결손금을 차감한 후의

과세소득을 기준으로 판단해야 하는

것인가요?

A No. 보고기간 말 현재 이월결손금이

사용되기 전 과세소득이 있는지 여부를

기준으로 판단함.

Q 미래 회계기간에 충분한 과세소득이

있을지 여부를 평가할 때 미래 회계기간에

발생할 것으로 예상되는 차감할

일시적차이로 인한 과세대상금액을

고려해야 하는 것이 적정한지요?

A No. 미래 회계기간에 발생할 것으로

예상되는 차감할 일시적차이에서 발생하는

이연법인세자산은 당해 차감할 일시적차이

자체가 사용되기 위하여 미래 과세소득이

필요하기 때문에 고려되어서는 안됨.

Q 차감할 일시적차이에 대한 자산성 고려

시 가산할 일시적차이가 있다면 그 한도

내에서는 항상 자산성이 있는 것으로 볼 수

있는 것인가요?

A No. 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는

기간과 동일한 회계기간에 사용될 수

있는 가산할 일시적차이가 있을 때 가산할

일시적차이를 한도로 차감할 일시적차이에

대한 이연법인세자산을 인식할 수 있음.

따라서 사용될 기간에 대한 고려가 필요함.

Q 이월결손금이 누적된 상황에서 가산할

일시적차이가 발생하였으며, 가산할

일시적차이가 소멸되는 시점까지

납부할 법인세가 없을 것으로 추정되는

경우에도 가산할 일시적차이에 대한

이연법인세부채를 인식해야 하는

것인지요?

A Yes. 이연법인세부채 인식 예외 요건에

해당하지 않는다면 미래 법인세 납부

여부과 무관하게 이연법인세부채를

인식하여야 함. 단, 이 경우, 새로 발생한

가산할 일시적차이로 인하여 기 보유한

이월결손금이 이연법인세자산으로 계상될

수 있는지를 검토하여야 함.

Section Q&A

12 Samil PwC

Page 15: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

13법인세 Practical guide

Q 이월결손금이 누적된 상황에서

매도가능증권의 공정가치 평가로 가산할

일시적차이가 발생하였으며, 이에 대하여

이연법인세부채를 계상하고 세효과를

기타포괄손익으로 반영하였습니다. 이

경우, 이월결손금이 가산할 일시적차이가

소멸되는 시점에 사용될 수 있어, 가산할

일시적차이를 한도로 이월결손금에 대한

이연법인세자산을 계상하려고 합니다.

이때 이월결손금에서 발생하는 세효과는

법인세비용으로 반영하나요?

A Yes. 이월결손금의 자산성 변동으로

인하여 추가로 인식되는 부분은

법인세비용(이익)으로 반영함. 따라서 상기

상황에서는 매도가능증권에서 발생한

가산할 일시적차이에 대한 법인세효과는

기타포괄손익으로 반영되고, 이월결손금에

대한 이연법인자산인식으로 인한 효과는

법인세이익으로 반영되므로 당기손익에

영향이 있게 됨.

Q 회사는 세무정책을 고려하여 미래 기간에

이익을 실현하기로 계획하고 있다면,

세무정책으로 발생하게 될 이익을

고려하여 이연법인세자산을 인식할 수

있나요?

A No. 세무정책을 통하여 적절한 기간에

과세소득을 창출할 수 있는 경우에만

이연법인세자산을 인식할 수 있음. 따라서

단순히 세무정책을 통해 이익이 발생할

수 있다는 사실만으로 이연법인세인세를

인식할 수 없음.

13법인세 Practical guide

Page 16: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

14 Samil PwC

연결재무제표에서의 이연법인세

종속기업투자에 대한 일시적차이에 적용할 세율

Summary & Implication

회계상 장부금액이 연결재무제표를 작성함에 따라 취득원가와 차이가

발생하게 되고 이에 따라 세무상 기준금액과 차이를 나타내게 된다.

동 차이금액의 경우 세무상 일시적차이로 나타나게 된다.

가산할 일시적차이는 ① 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고,

② 예측가능한 미래에 소멸하지 않을 가능성이 높은 경우를 제외하고

이연법인세부채를 인식한다.

차감할 일시적차이는 ① 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높고,

② 과세소득이 발생할 가능성이 높은 경우 이연법인세자산을

인식한다.

Page 17: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

15법인세 Practical guide

연결재무제표에서 종속기업 주식에 대한 이연법인세

법인세법 시행령 제75조에 따라 유가증권의 세무상 기준금액은 일부 예외상황을 제외하고

취득원가에 따라 인식되고 있다. 연결재무제표 상 종속기업 주식을 직접 재무제표 상 계상하지

않으나, 종속기업의 자산, 부채 중 회사의 지분이 간접적으로 표시되어 있으므로, 종속기업 주식

자체에 대하여 여전히 일시적차이가 있다(이 부분은 일반적으로 “outside base”로 불린다).

이러한 일시적차이는 연결재무제표 상 종속기업의 미배당이익, 환율차이 등으로 인하여

발생하게 된다. 따라서 연결재무제표에서도 종속기업 주식 자체에 대한 일시적차이에 대하여

이연법인세자산 및 부채의 인식여부를 고려하여야 한다.

별도재무제표에서 종속기업 주식에 대한 이연법인세

기준서 제1027호에 따르면 별도재무제표에서는 취득원가 또는 기준서 제1039호에 따른

공정가치 중 평가 방법을 선택할 수 있다. 취득원가로 평가되더라도 지분의 손상 등이 발생할

경우 동 지분에 대한 세무기준액과 회계상 장부금액이 상이하게 되므로, 일시적차이가 발생할

수 있다. 별도재무제표에서도 기준서 제1012호 종속기업 주식등에 대한 이연법인세인식 예외가

적용이 되므로, 종속기업 주식 등이 공정가치로 평가된다고 하더라도 이연법인세인식의 예외

조건을 충족한다면 법인세효과를 인식하지 않는다.

종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 이연법인세자산 및 부채의 인식요건

기준서 제1012호는 종속기업투자의 일시적차이에 대한 이연법인세자산·부채의 인식과

관련하여 별도의 인식 기준을 규정하고 있다. 즉, 가산할 일시적차이와 관련하여서는

① 지배기업이 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고, ② 예측가능한 미래에 일시적차이가

소멸하지 않을 가능성이 높은 경우를 모두 만족하는 정도까지를 제외하고 모든 가산할

일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다. 또한, 차감할 일시적차이와 관련하여서는

① 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높고, ② 일시적차이가 사용될 수 있는

과세소득이 발생할 가능성이 높은 경우를 만족하는 정도까지만 이연법인세자산을 인식한다.

지배·종속 관계에서 지배기업은 배당정책을 포함하여 종속기업의 재무 및 영업정책을 결정할

수 있는 능력이 있다. 따라서 지배기업은 종속기업투자로부터 발생하는 일시적차이(미배당

이익뿐만 아니라 외화 환산차이로 인한 일시적차이도 포함)의 소멸시점을 통제할 수 있다. 따라서

지배기업이 종속기업의 손익과 잉여금을 예측가능한 미래에 배당 받지 않을 것이고, 종속기업을

처분하지 않을 것이라고 결정할 때에는 지배기업의 종속기업투자의 가산할 일시적차이에 대한

이연법인세부채를 인식하지 않는다.

그러나 종속기업으로부터 배당금을 회수할 가능성 또는 종속기업을 처분할 가능성이 있는 경우,

종속기업투자와 관련한 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

Page 18: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

16 Samil PwC

Case: 종속기업투자에 대한 가산할 일시적차이에 대한 적용 세율

20X5년 1월 1일 현재 A기업은 B기업의 지분 60%를 600,000에 취득하였다. 취득일에 A기업의

B기업에 대한 투자자산의 세무기준액은 600,000이다(취득비용은 없다고 가정).

20X5년 12월 31일까지 B기업은 250,000의 이익이 발생하였으며, 200,000의 배당이

적절히 승인되어, 20X5년 12월 31일 현재 B기업의 부채로 인식되었다. 20X5년 12월 31일 현재

B기업의 순자산 중 A기업이 보유하고 있는 비율에 따른 지분가액은 다음과 같다.

20X5년 1월 1일 B기업 순자산의 60%(공정가치조정을 포함) 450,000

20X5년 1월 1일 영업권 150,000

유보이익(250,000 x 60%의 순이익에서 200,000 x 60%의 배당차감) 30,000

20X5년 12월 31일 지분가액 630,000

A기업의 별도재무제표:

A기업의 별도재무제표에서 종속기업투자를 원가로 측정하는 경우 B기업으로부터의 배당금수익은

종속기업투자자산에서 조정되지 아니하고 당기손익으로 인식되며, 종속기업투자와 관련된 일시적

차이가 없으므로, 이연법인세가 인식되지 않는다.

B기업에 대한 투자자산 600,000

세무기준액 600,000

일시적차이 -

A기업의 연결재무제표:

20X5년 12월 31일 현재, B기업에 대한 A기업의 종속기업투자 순자산금액은 다음과 같다.

B주식의 취득금액 600,000

B 종속기업의 당기순이익 중 지배기업 지분(250,000 x 60%) 150,000

종속기업의 배당으로 인한 지배기업 지분감소(200,000 x 60%) (120,000)

순자산금액 630,000

따라서 별도재무제표에서와 달리 연결재무제표에서 종속기업투자와 관련한 일시적차이는 다음과

같이 계산된다.

순자산금액 630,000

세무기준액 600,000

일시적차이 = 취득일 이후 누적된 미배당이익 x 60% 30,000

A기업이 적용 받는 법인세율은 30%, 20X5년 12월 31일 B기업의 누적이익잉여금은 90,000

(누적이익준비금 50,000 포함), B기업의 배당으로 인해 적용 받는 익금불산입률의 경우 50%를

적용 받는다고 가정한다.

1. 가산할 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸되지 않을 것으로 예상한 경우, 이연법인세부채

인식 시 적용할 세율

2. 가산할 일시적차이가 배당으로 소멸되는 경우 이연법인세부채 인식 시 적용할 세율

3. 가산할 일시적차이가 처분 또는 청산으로 소멸되는 경우 이연법인세부채 인식 시 적용할 세율

Case Study

Page 19: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

17법인세 Practical guide

Solution

1. 만약 A기업이 예측가능한 미래에 종속기업투자자산을 처분하지 않고, B기업이 예측가능한

미래에 배당을 하지 않을 것이라고 결정하였다면, 종속기업투자와 관련한 이연법인세부채는

인식되지 않는다. 다만, A기업은 예측가능한 미래에 소멸되지 않을 것으로 예상하여

이연법인세부채를 인식하지 않은 일시적차이 금액 30,000을 주석으로 공시한다.

2. A기업은 일시적차이가 배당을 통하여 소멸할 것으로 예상되는 정도까지 이연법인세부채를

인식한다.

Min[일시적차이금액(30,000), 배당가능금액((이익잉여금 - 이익준비금) x 피투자회사지분율:

(90,000 - 50,000) x 60%)] x (1 - 익금불산입률 50%) x 법인세율(30%) = 3,600

3. A기업은 일시적차이가 처분 또는 청산을 통하여 소멸할 것으로 예상되는 정도까지

이연법인세부채를 인식한다.

이연법인세부채 = 일시적차이금액(30,000) x 법인세율(30%) = 9,000

다만, 2와 3의 경우에도 A기업은 예측가능한 미래에 소멸되지 않을 것으로 예상하는

일시적차이에 대하여는 주석으로 공시하여야 한다.

Page 20: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

18 Samil PwC

연결실체간 거래에서 발생하는 이연법인세

Summary & Implication

연결실체간의 미실현손익에 대한 일시적차이의 법인세효과는 향후

미실현손익이 실현되는 시점의 자산을 보유하고 있는 회사에 적용되는

법인세율로 법인세효과를 반영한다.

실현가능성 및 처분통제, 처분가능성을 고려하여 종속기업순자본

변동에 대한 이연법인세자산(부채)을 인식하지 않은 경우라 할 지라도

미실현손익에 대한 일시적차이의 법인세효과는 반영해야 한다.

연결실체간 거래로 자산·부채에 대한 일시적차이 발생

연결실체간 내부거래는 지배기업과 종속기업간 자산·부채의 이전거래로, 세무상으로는 자산의

취득, 처분으로 회계처리하지만 연결재무제표에서는 연결실체 내에서 계속해서 보유하고 있는

것으로 처리하고 있다. 이러한 내부거래로 인하여 발생한 내부미실현손익은 연결재무제표에서

해당 자산·부채의 조정 등으로 반영되어 해당 자산부채의 장부금액이 세무기준액과 달라지게

된다. 이러한 차이로 인하여 일시적차이가 발생하게 되며, 이에 대하여 이연법인세자산(부채)을

인식한다.

이연법인세 인식요건

종속기업 순자산 변동으로 인해 발생하는 일시적차이 중 이연법인세자산은 실현가능성을

토대로 이연법인세 인식여부가 결정이 되며, 이연법인세부채는 원칙적으로 모두 인식하지만,

일시적차이에 대해 소멸시점을 통제할 수 있고, 예측 가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을

가능성이 높은 경우에는 인식하지 않을 수 있다. 그러나 연결실체간의 거래로 인하여 발생한

미실현손익에 대한 일시적차이에 대한 이연법인세인식은 종속기업 등에 대한 인식예외요건이

적용되지 않으며, 이연법인세자산과 부채의 일반적 인식요건을 충족하는 경우에 인식한다. 이는

종속기업 주식 등이 처분과 상관없이 연결실체간 내부거래로 발생한 자산 및 부채가 사용 또는

처분되는 시점에 관련 일시적차이가 실현되기 때문이다.

Page 21: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

19법인세 Practical guide

Case: 연결실체간 거래로 인한 이연법인세 인식

지배기업 A사는 종속기업 B사 지분 100%를 보유하고 있으며, 지배권 취득일의 투자차액 등은

발생하지 않았다.

A사는 원가 30,000의 재고자산을 40,000에 B사에 판매하였고 B사는 연말 현재 해당 재고자산

중 20,000 해당액을 보유하고 있다. B사는 원가 60,000의 재고자산을 90,000에 A사에

판매하였고 A사는 연말 현재 해당 재고자산 중 30,000 해당액을 보유하고 있다.

A사가 적용하는 평균법인세율은 20%이며, B사가 적용하는 평균법인세율은 30%이며, B사의

자체 당기순이익은 80,000이다. 내부거래로 발생하는 이익효과 이외에 다른 순자산지분의 변동은

없다.

종속기업으로부터 처분 및 배당가능성이 있을 것으로 예상한다면, 종속기업투자에 대한 내부

미실현이익으로부터 발생하는 일시적차이에 대한 이연법인세효과 및 종속기업 지분에 대한

이연법인세는 어떻게 인식하여야 하는가?

Solution

연결실체 입장의 연결 조정 분개와 내부거래 및 종속기업 지분에 대한 이연법인세 인식금액은

다음과 같다.

하향판매 내부거래 제거 (차) 매출 40,000 (대) 매출원가 40,000

상향판매 내부거래 제거 (차) 매출 90,000 (대) 매출원가 90,000

내부 미실현이익 제거 (차) 매출원가 15,000 (대) 재고자산 15,000

하향판매 미실현이익 = 20,000 - 15,000 = 5,000

상향판매 미실현이익 = 30,000 - 20,000 = 10,000

내부거래로 이연법인세 인식 (차) 이연법인세자산 3,500 (대) 법인세비용 3,500

하향판매 재고자산 이연법인세:

(장부금액 15,000 - 세무기준액 20,000) X B사 세율 = 5,000 X 30% = 1,500

상향판매 재고자산 이연법인세:

(장부금액 20,000 - 세무기준액 30,000) X A사 세율 = 10,000 X 20% = 2,000

종속기업 순자산 변동에 대한

이연법인세 인식

(차) 법인세비용 14,600 (대) 이연법인세부채 14,600

종속기업의 총 지분변동에 대한 지배회사지분 X A사 적용세율:

[(80,000 - 10,000(1-30%))] X 20% = 14,600

Case Study

일시적차이에 적용할 세율

미실현손익에 대한 일시적차이의 법인세효과를 고려할 때는 해당 자산·부채를 보유하고 있는

회사의 세율을 적용해야 한다. 이는 연결재무제표상 자산·부채를 보유하고 있는 회사가 해당

자산등을 사용 또는 처분하는 시점에 세효과를 가지기 때문이다. 예를 들어, 하향 거래로 인하여

세무기준액이 1,000인 토지를 종속기업이 보유하고 있으며, 토지의 연결재무제표상 장부금액이

500인 경우, 종속기업이 해당 토지를 외부에 500에 처분한다고 가정할 경우, 종속기업 자체의

재무제표에서 세무상 처분손실 500이 발생되어 이에 대한 법인세혜택을 누리게 되는 것이다.

Page 22: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

20 Samil PwC

Q 연결재무제표에서 종속기업에 대한 주식을

별도의 자산으로 재무제표상 계상하지

않기 때문에 종속기업 주식으로 인한

이연법인세효과를 고려할 필요가 없나요?

A No. 연결재무제표에서 종속기업에 대하여

투자지분(영업권의 장부금액을 포함하여

순자산 중 지배기업의 지분)의 장부금액이

세무기준액(취득원가)과 다르므로, 여전히

투자주식에 대한 일시적차이가 존재하는

것임. 따라서 연결재무제표에서도 투자

지분에 대한 이연법인세를 고려하여야 함.

Q 경영진이 종속기업에 대한 일시적차이가

배당으로 실현되지 않을 가능성이 높다는

것을 충분히 입증하기 위한 증거들은

무엇인가요?

A 이러한 증거로는 지배기업 경영진의

문서화된 의결사항 또는 비지배주주들과의

공식적인 의사교환이나 재투자에 대한

구체적인 계획 등이 있으며, 재투자에 대한

계획은 다음의 요소들을 고려하여야 함:

① 지배기업과 종속기업의 재무적인 요구

② 장단기의 영업 또는 재정 목표

③ 정부나 재무협약 등에 의한 송금의 제한

④ 송금에 대한 세효과

Section Q&A

20 Samil PwC

Page 23: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

21법인세 Practical guide

Q 관계기업투자의 경우에는 투자기업의

경영진이 처분 및 배당받지 않겠다는

문서화된 결의를 한다면 이연법인세부채를

인식하지 않을 수 있나요?

A No. 관계기업의 경우 투자자가 영업이나

재무정책을 통제할 수 없기 때문에 일시적

차이의 소멸방식을 통제한다는 요건을

만족하기 어려움. 따라서 투자기업

경영진의 결의만으로는 이연법인세부채

인식 예외의 조건을 충족할 수 없으며,

투자자와 관계기업의 주요 의사결정기구

간의 구체적인 약정등을 필요로 함.

Q 종속기업 투자지분에 대한 가산할

일시적차이가 배당으로 실현될 것으로

예상하는 경우, 적용할 세율은?

A 지배기업이 배당을 받을 때 납부하게 될

법인세효과, 즉, 배당세율을 적용하여

측정함. 이때, 배당금을 받을 경우 세무상

배당소득익금불산입율의 혜택을 받거나,

외국납부세액공제를 통하여 배당소득에

대한 세율이 낮아진다면 이를 반영한

세율을 적용하여 측정함.

21법인세 Practical guide

Q 연결실체간 내부거래로 인하여 발생한

자산·부채에 대하여 연결상 장부금액과

세무기준액이 다른 경우, 이연법인세자산

및 부채는 항상 인식하여야 하는지요?

A No. 이연법인세부채는 인식예외에

해당하지 않는 한 모두 인식하여야 하나,

이연법인세자산은 차감할 일시적차이가

소멸되는 시기에 충분한 과세소득이

발생할 것으로 예상되는 등 이연법인세

자산의 인식요건이 충족되는 경우에

인식함.

Q 내부거래로 인하여 연결재무제표상 자산

및 부채에 대하여 일시적차이가 발생한

경우 이연법인세측정은 어떤 세율로

측정하나요?

A 자산 또는 부채를 보유하고 있는 회사가

사용 또는 처분을 통해서 세효과를 가지게

되므로, 자산을 보유하고 있는 회사의

세율을 적용하여 이연법인세를 측정함.

Page 24: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

22 Samil PwC

사업결합과 이연법인세

이전대가 배분(PPA: Purchase Price Allocation)에

따른 이연법인세 인식

PPA에 따라 발생하는 일시적차이

기준서 제1103호에 따른 사업결합거래가 발생할 경우, 취득자는 식별가능한 취득 자산과 인수

부채를 취득일의 공정가치로 인식한다. 따라서 취득자가 지분투자의 방법을 통해 피취득자의 자산

및 부채를 간접적으로 취득할 경우, 취득자의 연결재무제표에는 해당 자산 및 부채가 공정가치로

인식되는 반면, 피취득자의 재무제표에는 기존 장부금액으로 인식되어 있으므로 둘 사이에 차이가

발생하게 된다. 또한, 사업결합 거래가 발생한다고 해서 피취득자의 자산 및 부채의 세무기준액이

변동되지 않기 때문에 취득자의 연결재무제표 관점에서 새로운 일시적차이가 발생한다.

Summary & Implication

사업결합으로 취득한 식별가능한 자산과 부채의 공정가액과 세무가액의 차이에

대해서 이연법인세자산 및 부채가 인식되어야 하지만, 영업권의 최초인식으로 인하여

발생되는 이연법인세부채는 인식하지 아니한다. 사업결합으로 발생한 일시적차이에

대한 이연법인세자산과 부채는 관련 자산과 부채를 보유하고 있는 기업, 즉

피취득자에 적용되는 세율로 측정한다.

피취득자가 소유한 이월결손금은 피취득자의 이연법인세자산 인식여부와 상관없이

사업결합으로 인한 해당 이월결손금의 실현가능성을 고려하여 이연법인세자산을

인식할 수 있으며, 이는 연결재무제표상 영업권의 계산에 영향을 미친다. 다만,

취득자가 이연법인세자산으로 인식하지 않았던 이월결손금의 실현가능성이

사업결합을 통해 높아지는 경우에는 이연법인세자산을 인식하되, 취득하는 자산과

부채가 아니므로, 당기손익으로 반영한다.

Page 25: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

23법인세 Practical guide

취득자의 연결재무제표상 상기 일시적차이에 대해서 이연법인세자산 및 부채가 인식되어야

하며, 이러한 사업결합 거래로부터 발생하여 인식된 이연법인세자산 및 부채는 영업권 또는

염가매수차익에 반영한다. 하지만 사업결합으로 최초 인식되는 영업권에서 발생하는 가산할

일시적차이에 대해서는 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 영업권에 대하여 이연법인세부채를

인식하게 되면, 영업권 장부금액이 증가되어 이연법인세 효과가 다시 발생하게 되는 순환효과가

발생하기 때문에 기준서에서는 이연법인세부채 인식의 예외규정을 두고 있다.

PPA에 따라 발생한 일시적차이에 대하여 적용할 세율

사업결합으로 발생한 일시적차이에 대한 이연법인세자산과 부채는 관련 자산과 부채를 보유하고

있는 기업, 즉 피취득자에 적용되는 세율로 측정한다. 이는 일시적차이의 소멸로 인해서 자산

보유기업의 과세당국에 법인세가 부과되거나 공제되기 때문에 자산과 부채를 보유하고 있는

기업이 세효과를 갖기 때문이다.

사업결합으로 인해 피취득자 이월결손금에 대한 실현가능성이 변동되는 경우

취득시점에 피취득자가 미사용 이월결손금과 관련한 이연법인세자산을 인식하고 있지 않았다

하더라도(향후 과세소득의 발생가능성을 고려) 흡수합병을 통해 피취득자가 가진 이월결손금을

취득자의 과세소득과 통산하여 과세표준을 산정하는 것이 세무상 가능하다면 취득자는 해당

이월결손금에 대한 실현가능성을 고려하여 이연법인세자산을 인식할 수 있다. 단, 흡수합병이

아닌 지분투자를 통한 간접취득의 경우에는 취득자가 피취득자의 세무상결손금을 사용할 수 있을

정도의 충분한 과세소득을 창출할 가능성이 높아야 하는 것 이외에도 경영진이 향후 피취득자의

영업을 통합(흡수합병)할 가능성이 높아야 할 것이다.

이는 연결실체에 속하는 피취득자의 이월결손금이 직접 합병이라는 세무정책을 통해 그 사용

가능성이 높아지게 되는 상황이므로 세무정책을 고려하여 이연법인세자산이 인식될 수 있다는

것을 의미하며, 이렇게 인식된 이월결손금에 대한 이연법인세자산은 피취득자의 재무제표상

인식되어 있는 이연법인세자산과 동일하게 연결재무제표상 영업권의 계산에 영향을 미친다.

사업결합으로 인한 취득자의 이월결손금 변동

취득자가 이연법인세자산으로 인식하지 않았던 이월결손금을 보유하고 있었으며, 피취득자와의

흡수합병을 통해 동 이월결손금의 실현가능성이 높아지는 경우에는 이연법인세자산을 인식하되,

사업결합에 대한 회계처리의 일부로 포함하지 아니한다. 이는 피취득자로부터 취득한 자산과

부채의 일부가 아니라, 취득자 자체가 보유한 자산의 실현가능성의 변동으로 인한 효과이기

때문이다. 이월결손금에 대한 이연법인세자산의 인식요건은 신중하게 검토하여야 한다.

연결재무제표상 공정가치 세무기준액재무제표상 장부금액

②만큼의 일시적차이

추가 발생

연결재무제표상 일시적차이

③ = ① + ②

피취득자취득자

공정가치와

장부금액 차이②

피취득자의 별도 FS상

일시적차이①

Page 26: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

24 Samil PwC

Case 1: PPA 에 따른 이연법인세 인식

20X0년 1월 1일에 A사는 B사의 지분 100%를 100,000 에 취득하였다. 사업결합 시 취득한

사업의 식별가능한 자산과 부채는 연결재무제표에서 취득일의 공정가치로 인식하였으며, B사가

장부금액으로 인식하지 않았던 상표권이 포함되어 있다.

A사는 사업결합 전 발생한 세무상결손금 500을 보유하고 있으며, 동 이월결손금의 사용가능성이

낮은 것으로 판단하여 이연법인세자산을 인식하지 않았다. 하지만, A사의 경영진은 B사의

지분취득으로 B사의 고객관계 등을 통하여 사업결합 후 A사의 과세소득이 발생할 가능성이 높을

것으로 판단하여 이연법인세자산을 인식하고자 한다.

사업결합으로 발생한 영업권은 세무상 공제되지 않으며, A사에 적용되는 세율은 20%, B사에

적용되는 세율은 30%이다.

상기 사업결합을 통하여 취득한 식별가능한 자산, 부채의 공정가치와 세무기준액은 다음과 같다.

공정가치 세무기준액 차이

유형자산 50,000 40,000 10,000

무형자산 - 상표권 30,000 - 30,000

무형자산 - 기타 10,000 5,000 5,000

기타자산 10,000 10,000 -

부채 20,000 20,000 -

순자산 (이연법인세고려전) 80,000 35,000 45,000

Solution

상기 사례에서 유형자산, 무형자산 및 기타자산의 공정가치와 세무기준액의 차이에 대하여 자산과

부채를 보유하고 있는 기업인 B사의 세율을 적용하여 이연법인세자산 또는 부채를 계상하게

되므로, 영업권으로 인식되는 금액은 다음과 같다.

식별가능한 순자산 (이연법인세 고려 전) (A) 80,000

이연법인세부채 (B) 45,000 (공정가치와 세무기준액의 차이) X 30% (B사 적용 세율) 13,500

인수한 순자산 (C = A - B) 80,000 - 13,500 66,500

이전대가 (D) 100,000

영업권(*) (D - C) 33,500

(*) 영업권의 장부금액은 33,500이고 세무상 영업권에 대한 공제가 인정되지 아니하므로 세무기준액이 0이 되어, 가산할

일시적차이가 발생하게 된다. 하지만 이연법인세부채 인식 예외에 해당하므로 이연법인세부채를 인식하지 않는다.

상기 사례에서 취득자인 A사가 취득일 이전에 보유한 이연법인세자산의 실현가능성이

사업결합으로 변동되어 추가적으로 인식 또는 손상되는 경우에는 사업결합이 이루어진 기간에

이연법인세자산의 변동을 인식하지만, 사업결합에 대한 회계처리의 일부로 포함하지 않으므로

영업권의 계산에 영향을 미치지 않는다. 따라서 A사가 취득일 이전에 보유한 세무상결손금에

대하여 이연법인세자산의 회수가능성이 높아진 경우에는 A사에 적용되는 세율 20%를 적용하여

계산하며, 당기손익으로 반영한다.

(차) 이연법인세자산 100 (대) 법인세비용 100(*)

(*) 이연법인세자산 = 500 X 20% = 100

Case Study

Page 27: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

25법인세 Practical guide

반면, 세무상 적격합병 등에 해당되어 피취득자가 보유한 세무상결손금이 취득하는 기업에

승계되어 활용될 수 있는 경우가 있다. 피취득자는 미래의 과세소득에 대한 불확실성으로 인하여

취득일 전 발생한 세무상결손금에 대한 이연법인세자산을 인식하지 않았으나 취득자 입장에서

충분한 과세소득이 미래에 발생할 것으로 예상할 수 있다면 피취득자가 보유한 이월결손금에

대한 이연법인세자산을 식별가능한 자산으로 인식하여야 하며, 이는 사업결합 거래의 일부이므로

영업권의 감소로 인식해야 한다.

Case 2: 사업결합 시 이월결손금에 대한 이연법인세자산의 인식

회사는 A기업의 지분을 100% 취득하였다. A기업의 취득으로 A기업 자체적으로는 인식하지

않았던 무형자산 1,000을 인식하였다. A기업은 자체적으로 이월결손금 3,000을 보유하고

있으며, 향후 충분한 과세소득이 예상되지 않아 이연법인세자산으로 인식하지 않고 있다. 회사는

A기업 지분 취득으로 인하여 A기업의 향후 과세소득 수준이 변경될 것으로 예상하지 않는다.

사업결합으로 연결재무제표 상 동 무형자산 1,000에 대하여 세무기준액 0과 차이가 발생하므로

이에 대하여 이연법인세부채 1,000 x 30%(A기업 적용세율) = 300을 인식하였다. 이 경우,

연결재무제표상 A기업의 이월결손금에 대하여 가산할 일시적차이를 한도로 이연법인세자산을

인식할 수 있는가?

Solution

회사는 A기업의 지분을 100% 취득하여 연결재무제표 상 A기업의 자산 및 부채가 연결

대상에 포함될 것이나, 세무상 A기업은 회사와 별개 회사이므로 A기업의 이월결손금에 대해

미래 기간에 법인세혜택을 얻기 위해서는 A기업의 이월결손금이 무형자산에서 발생한 가산할

일시적차이가 실현되는 시점에 사용가능해야 할 것이다. 일반적으로, 이월결손금은 자산의

처분으로 사용될 수 있으므로, 관련한 일시적차이가 처분으로 실현될 것으로 경영진이 예상한다면

처분 시점에 사용될 수 있는 이월결손금을 한도로 이연법인세자산을 인식할 수 있을 것이나,

자산의 사용으로만 실현될 것으로 예상되는 경우에는 종속기업의 이월결손금이 활용가능하지

않으므로 이연법인세자산을 인식할 수 없을 것이다.

상기 예에서와 같이 사업결합 과정에서 피투자기업이 인식하지 않았던 무형자산의 처분은

일반적으로 발생하기 드문 거래일 것이며, 이연법인세자산을 인식하는 것은 예외적인 경우에

해당할 것이다.

일반기업회계기준과의 차이

과거 기업회계기준과 비상장기업에 적용되는 일반기업회계기준에서는 취득자가 사업결합

이전에 인식할 수 없었던 취득자 자체의 이연법인세자산을 사업결합의 결과로 인식하게

되는 경우는 사업결합거래의 일부로 보아 영업권에 반영하도록 규정하고 있으나,

한국채택국제회계기준에서는 사업결합거래의 일부로 보지 않고 취득자가 자체 보유한

이연법인세자산의 변동으로 본다.

Page 28: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

26 Samil PwC

취득일 이후 이연법인세에 대한 실현가능성이

변동되는 경우

Summary & Implication

사업결합 시 이연법인세자산의 실현가능성의 불확실성 등으로

인하여 이연법인세자산을 인식하지 아니하였으나, 취득일에

존재하는 사실과 상황에 대한 새로운 정보의 결과 측정기간

동안에 인식된 이연법인세효익은 취득과 관련된 영업권의

장부금액을 감소시키는 데 적용된다. 영업권의 장부금액이 영

(0)인 경우에는 남아 있는 이연법인세효익을 당기손익으로

인식한다.

사업결합 측정기간(사업결합일로부터 12개월 이내)동안의 이연법인세실현가능성 변동

경우에 따라서는 피취득자의 세무상결손금 이월액 또는 기타 이연법인세자산의 잠재적 효익이

사업결합의 최초 회계처리 시 별도로 인식하는 조건을 충족하지 못할 수 있지만, 사업결합 이후에

충족될 수도 있다.

취득일에 존재하는 사실과 상황에 대한 새로운 정보의 결과 측정기간 동안에 인식된 취득

이연법인세효익은 취득과 관련된 영업권의 장부금액을 감소시키는 데 적용된다. 영업권의

장부금액이 “0”인 경우에는 남아 있는 이연법인세효익을 당기손익으로 인식한다. 취득일 이후

추가 상황의 변동으로 인한 법인세효익은 당기손익으로 인식한다.

사업결합 측정기간 이후 이연법인세실현가능성 변동

취득일에 존재하는 사실과 상황에 대한 새로운 정보로 인하여 이연법인세자산의 실현가능성이

변동된다고 하더라도 측정기간 이후의 원인으로 발생한 취득시점의 이연법인세효익은

당기손익으로(또는 기준서 제1012호에서 요구할 경우 당기손익 이외의 항목으로) 인식한다.

Page 29: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

27법인세 Practical guide

Case 1: 취득일 이후 피취득자의 일시적차이에 대한 실현가능성이 변동되는 경우

A사는 3,000의 차감할 일시적차이를 보유하고 있는 B사를 취득하였으며 취득 당시의 세율은

25%였다. B사가 보유한 차감할 일시적차이는 세무상 취득법인에 승계되어 취득법인이 활용

가능할 것으로 파악되었으나, 충분한 과세소득이 발생할 것으로 예상되지 아니하였으므로, A사는

사업결합시점에 B사의 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산 750을 식별가능한 자산으로

인식하지 아니하였다. A사는 2년 후, 모든 차감할 일시적차이의 효과를 회수하기에 충분한

과세소득이 장래에 발생될 것으로 평가하였다.

2년 후 시점의 이연법인세 인식과 관련한 적절한 회계처리는 무엇인가?

Solution

사업결합 완료 이후(측정기간 포함) 피취득자의 이연법인세자산이 실현성이 있는 것으로 판단한

경우, 사업결합의 일부가 아닌 당기손익(법인세비용)으로 반영한다.

(차) 이연법인세자산 750 (대) 법인세비용 750

Case 2: 일반기업회계기준에서의 취득일 이후 피취득자의 일시적차이에 대한

실현가능성이 변동되는 경우

A사는 3,000의 차감할 일시적차이를 보유하고 있는 B사를 취득하였으며 취득 당시의 세율은

25%였다. 하지만 A사는 취득거래에서 발생된 5,000의 영업권을 결정할 때 B사의 차감할

일시적차이에 대한 이연법인세자산 750을 식별가능한 자산으로 인식하지 않았으며, 영업권은

20년에 걸쳐 상각한다. A사는 2년 후에 모든 차감할 일시적차이의 효과를 회수하기에 충분한

과세소득이 장래에 발생될 것으로 평가한 경우, 2년 후 시점의 분개는 다음과 같다.

(차) 이연법인세자산 750 (대) 법인세비용 750

영업권손상차손 675 영업권 675

사업결합 시 이연법인세자산을 인식하였다면 나타날 영업권 잔액(순액)은 (5,000-750) x (18/20)

= 3,825이며, 따라서 675(=4,500-3,825)만큼 영업권(순액)손상차손을 인식한다.

Case Study

일반기업회계기준과의 차이

사업결합으로 인해 취득일 및 취득일 이후 이연법인세자산의 실현가능성 변동 시

한국채택국제회계기준과 일반기업회계기준의 회계처리는 다음과 같이 달라진다.

한국채택국제회계기준 일반기업회계기준

사후적으로 인식한 피취득자의

이연법인세자산: 추가적인 정보로

인식할 이연법인세자산은 측정기간

내에는 영업권에 반영, 측정기간

이후 이연법인세자산 인식 시

손익에 반영하고 영업권은 조정하지

않음

한국채택

국제회계기준

1012.68

사후적으로 인식한 피취득자의

이연법인세자산: 취득일에 그

이연법인세자산이 식별가능한

자산으로 인식되었을 경우의

금액으로 영업권의 장부가액을

감소시키고, 영업권 장부가액의

감소분만큼을 비용으로 인식

일반 22.52

Page 30: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

28 Samil PwC

동일지배 하의 사업결합으로 발생하는 법인세효과

Summary & Implication

동일지배 하의 사업결합을 ‘장부금액법’으로 선택하여 회계처리 하는 경우에

회계상으로는 영업권을 인식하지 않게 된다. 세무상 영업권을 식별하여 향후

과세소득에서 차감되는 경우에는 이연법인세 고려가 필요하므로, 세무상

처리에 대하여 주의가 필요하다.

세무상 영업권의 식별

「법인세법 시행령」 제24조 제4항은 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을

평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상

가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 손금처리하도록 하고 있고, 같은

법 시행규칙 제12조 제1항 제1호는 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로

양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법,

신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한

금액을 영업권에 포함하는 것으로 규정하고 있다.

상기 규정에 따라 합병 시 인정되는 세무상 영업권은 미래 과세소득에서 공제되므로, 회계상

장부금액 “0”과 세무기준액과의 차이금액에 대해서 차감할 일시적차이가 발생하므로

이연법인세자산으로 인식하여야 한다(단, 이연법인세자산의 실현가능성에 판단이 요구됨).

Tip: 세법규정

법인세법 시행령 제24조 감가상각자산의 범위

④ 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인이 계상한 영업권은

합병법인 또는 분할신설법인이 피합병법인 또는 분할법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서

피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어

대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다

법인세법시행규칙 제12조 감가상각자산의 범위

① 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다.

1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등

법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의

이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액

Page 31: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

29법인세 Practical guide

이연법인세자산 인식

회계상 자본으로 인식한 거래(동일지배하의 사업결합 회계처리)로 인하여 발생한

이연법인세효과이므로, 관련 세효과 역시 자본으로 반영하여야 한다(단, 차년도부터 실제

소득계산 시 공제되는 경우에는 이연법인세자산이 실현될 때에는 과세소득의 차감으로

반영되므로 법인세비용으로 반영되어야 한다).

A사는 순자산 50인 B사를 인수하기 위하여 100의 이전대가를 지급하기로 하였으며, 합병 전

A사와 B사의 재무상태표는 다음과 같다.

A사 (합병법인) B사 (피합병법인)

자산 200 부채 100 자산 100 부채 50

자본금 100 자본 50

동일지배하의 합병이므로 A사의 경영진은 ‘장부금액법’에 따라 회계처리 하기로 결정하였으며,

인수대금 100과 인수한 장부금액 50과의 차이는 자본(자본잉여금 차감)으로 계상하여 다음과

같은 합병재무상태표를 작성하였다.

합병 재무상태표(A+B)

자산 200(*1) 부채 150

자본금 100

자본잉여금 (50)(*2)

(*1) 인수대가 지급 100 차감후 잔액

(*2) 자본잉여금: 인수한 장부금액 50 - 인수대금 100

상기와 같이 1차적인 회계처리는 완료되지만, 추가로 이연법인세자산의 인식에 대한 검토가

필요하다.

세무상 회사는 일정요건에 해당되어 영업권 50을 식별하였으며 이는 향후 5년 동안 과세

소득에서 손금산입가능한 것으로 파악되었다. 이 경우, 이연법인세효과는 어떻게 반영하여야

하는가?

Case: 동일 지배하의 합병

P사는 지배구조 개편의 일환으로 보유중인 종속회사 B사의 지분 전량을 또 다른 종속회사인

A사에 양도하기로 하였으며, A사는 B사를 흡수 합병하기로 하였다.

Case Study

P

A B

50% 100%

P

A&B

60%

Page 32: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

30 Samil PwC

일반기업회계기준과의 차이

한국채택국제회계기준에서는 동일지배하의 사업결합 회계처리를 규정하고 있는 별도의

기준서는 없으므로 기준서 제1103호 ‘사업결합’규정을 참조하여 ‘취득법’을 선택하거나,

과거 기업회계기준 또는 미국이나 영국 회계기준 등에서 동일지배하의 거래에 적용하는

‘장부금액법’을 선택하여 회계정책으로 규정하는 것이 가능하다.

이와 비교하여 일반기업회계기준 제32장 ‘동일지배거래’에서는 지배종속기업간 합병,

자산양수도, 사업양수도 시 인수대상사업의 자산 및 부채에 대하여 연결장부금액으로

인식하도록 하고 있으므로 한국채택국제회계기준과 차이를 보이고 있다.

Solution

영업권에 대하여 장부금액 0과 세무기준액 50의 차이로 차감할 일시적차이가 발생하게 된다.

이를 향후 5년 간 신고조정으로 손금산입하게 될 것이므로 부의 자본잉여금 50에 대하여

이연법인세자산 인식이 요구된다(실현가능성 있는 경우).

따라서 적용되는 세율이 20%라고 가정할 경우 분개는 다음과 같다.

(차) 이연법인세자산 10 (대) 자본잉여금 10

세무상 영업권 50이 과세소득에서 차감되는 시점의 분개는 다음과 같다(일시에 과세소득에서

차감되는 것으로 가정함).

(차) 미지급법인세 10 (대) 법인세비용 10

(차) 법인세비용 10 (대) 이연법인세자산 10

Page 33: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

31법인세 Practical guide

Q 사업결합으로 비한정내용연수를 가진

무형자산을 인식하였으며, 이에 대하여

연결재무제표상 장부금액(공정가치)과

세무기준액과 차이로 가산할 일시적차이가

발생하였습니다. 동 무형자산은 상각이나

처분으로 실현되지 않을 것이므로

이연법인세부채를 계상하지 않을 수

있는지요?

A No. 상각이나 처분으로 실현되지 않으나

손상등을 통해서 가산할 일시적차이가

소멸될 수 있으므로 이연법인세부채의

예외에 적용되지 아니함. 따라서

이연법인세부채를 인식하여야 함.

Q 사업결합으로 취득한 자산과 부채에서

차감할 일시적차이가 발생한 경우에는

미래 과세소득의 발생여부와 무관하게

항상 이연법인세자산을 인식하여야

하는지요?

A No. 차감할 일시적차이가 소멸되는 기간에

충분한 과세소득이 있어야 법인세혜택을

갖게 되므로, 기준서 제1012호의

이연법인세자산 인식의 요건을 충족하는

경우에만 인식함.

Q 상기에서 과세소득이 충분한지 여부를

판단할 경우, 연결재무제표 기준으로

과세소득여부를 평가하여야 하는지요?

A 사업결합으로 취득한 자산은 피취득자의

자산·부채에 해당하므로, 피취득자의

과세소득 발생여부로 이연법인세자산의

인식요건을 검토하는 것이 타당함.

Q 사업결합으로 취득한 자산과 부채에서

발생한 일시적차이에 대하여 이연법인세

고려 시 어떤 회사의 세율로 인식해야

하는지요?

A 자산과 부채를 보유하고 있는 회사의

세율을 적용하여야 하므로, 피취득자에

적용되는 세율을 사용하여 측정하여야함.

Q 사업결합으로 피취득자의 미사용 세무상

결손금이 사용될 수 있는 과세소득이

충분할 것으로 변동된다면 이에 대해서는

어떻게 회계처리해야 하나요?

A 취득일에 식별가능한 이연법인세자산의

요건이 만족되므로, 사업결합의 일부로

이연법인세자산을 인식하고 영업권 또는

염가매수차익에 반영하여 회계처리함.

Q 사업결합의 결과로서 취득자의 취득 전

이연법인세자산의 실현가능성이 변동되는

경우, 예를 들어, 사업결합의 효과로

취득자의 미래 과세소득이 증가되어

취득자의 세무상결손금의 혜택을 사용할

수 있을 것으로 예상된다면 사업결합의

일부로 보아 이연법인세효과를 영업권으로

반영하여야 하나요?

A No. 취득자는 사업결합이 이루어진 기간에

이연법인세자산의 변동을 인식하지만,

피취득자로부터 취득하는 자산에 해당하지

아니하므로, 영업권에 반영하여 회계처리할

수 없으며, 당기손익으로 반영하여

회계처리함.

Section Q&A

31법인세 Practical guide

Page 34: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

32 Samil PwC

인적·물적 분할과 이연법인세

분할 존속회사의 별도재무제표상 이연법인세

Summary & Implication

물적분할 시 존속법인은 분할 신설회사 주식에 대한

일시적차이와 자산양도차익 과세이연(압축기장충당금)으로 인한

일시적차이가 발생한다. 각각의 일시적차이에 대한 이연법인세

인식요건은 별도로 검토되어야 하며, 양도차익 과세이연에 대한

이연법인세부채를 인식할 경우 상대계정에 대한 추가적인 검토가

필요하다.

한국채택국제회계기준에서는 인적분할·물적분할 회계처리에 대한 명확한 기준을 규정하고

있지 않고 있으나, 인적분할과 물적분할은 그룹의 구조조정(reorganisation)과 유사하게 분할된

보고기업의 실체에 변화가 없는 거래로 분할일에 이전되는 자산, 부채를 장부가액으로 신설회사가

계상하는 것이 적절하다(*).

그러나 현행 법인세법에서는 물적분할 시 분할 신설법인에 양도되는 자산의 가액을 세무상

공정가치로 인식하고, 일정요건을 충족하는 분할의 경우 세무상 공정가치와 세무상 장부금액과의

차이에 대해서 압축기장충당금 설정을 통해 과세이연을 받을 수 있다.

분할 존속법인의 경우 세무상 물적분할로 이전되는 분할사업부의 자산ㆍ부채가 분할신설법인에

세무상 시가로 이전되므로 자산양도차익(세무상 시가와 분할전 세무상 장부가액과의 차이)이

발생하며, 동 물적분할이 법인세법상 적격분할 요건을 충족하는 경우 압축기장충당금을 설정하여

과세를 이연할 수 있다

(*) 인적분할의 경우 기준서 제1105호(매각예정비유동자산과 중단영업)의 적용대상이 되면 해당 기준서에 따른

분할대상 자산, 부채의 측정이 요구될 것이므로(기준서 제1105호 문단 5A), 분할시점의 분할되는 사업부 순자산의

장부가액은 기준서 제1105호에 따른 측정의 결과가 될 수 있음에 유의하여야 한다.

Page 35: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

33법인세 Practical guide

Tip: 세법규정

법인세법 제47조의5(물적분할 시 분할 법인에 대한 과세특례)

① 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식등을 취득한 경우로서 제46조 제2항 각

호의 요건(같은 항 제2호의 경우 전액이 주식 등이어야 한다)을 갖춘 경우 그 주식 등의 가액 중

물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령으로 정하는 바에 따라

분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.

법인세법 시행령 제84조(물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입)

① 법 제47조 제1항에 따라 분할법인이 손금에 산입하는 금액은 분할신설법인으로부터 취득한

주식등의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액으로 한다.

관련예규(법규법인2012-107, 2012.03.30)

적격물적분할로 설립된 내국법인이 2012.1.1.이후 최초로 과세표준을 신고함에 있어

물적분할에 따라 취득한 자산의 가액은 「법인세법 시행령」 제72조 제2항 제3호 나목에 따라

해당 자산의 시가로 함

Page 36: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

34 Samil PwC

Case: 물적분할 시 존속회사의 별도재무제표 상 이연법인세

A사는 “B사업부”를 상법상 물적분할 방식으로 조직개편을 실시할 예정이며, 분할하는 B사업부의

별도재무제표상 장부금액과 세무상 공정가치는 다음과 같다.

구 분 금액 세무상 공정가치 비고

유동자산 2,000 2,000

종속기업

투자주식1,000 5,000

지분율 100% 연결자회사이며,

연결재무제표상 순자산가액은 1,500

유형자산 7,000 10,000 토지, 건물, 기계장치로 구성

순자산 10,000 17,000

분할존속회사의 별도재무제표상 회계처리는 다음과 같다.

(차) 투자주식(New-Co) 10,000 (대) 순자산 10,000

분할존속회사의 자산 등에 대한 일시적차이는 다음과 같다.

(1) 투자주식 New-Co의 주식 : 장부금액 10,000

세무기준액 17,000 (공정가치기준)

차감할 일시적차이 7,000

(2) 자산양도차익(압축기장충당금): 장부금액 0

세무기준액 7,000

가산할 일시적차이 7,000

과세이연된 자산양도차익은 존속기업이 분할로 취득한 주식을 처분하거나 분할신설회사가 이전

받은 자산·부채를 처분 또는 폐기하는 경우, 자산의 비율에 해당하는 금액에 대해서 과세된다.

1. 존속회사의 별도재무제표상 신설회사 투자주식의 차감할 일시적차이에 대한 회계처리(단,

신설회사 투자주식의 처분가능성은 없음)

2. 존속회사의 별도재무제표에서 세무상 과세이연된 양도차익에 대한 이연법인세 인식

Case Study

Page 37: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

35법인세 Practical guide

Solution

1. 존속회사의 별도 재무제표상 신설회사 투자주식의 차감할 일시적인 차이에 대한 회계처리(단,

신설 회사 투자주식의 처분가능성은 없음)

분할 존속회사는 분할 신설회사 주식을 처분할 의도가 없어 예측가능한 미래에 소멸할

가능성이 높지 않은 경우에는 이연법인세자산을 인식하지 아니한다.

2. 존속회사의 별도재무제표상 과세이연된 양도차익에 대한 이연법인세인식

과세이연되어 세무상 부채로 계상된 압축기장충당금은 분할신설법인이 이전 받은 자산을

처분 또는 폐기하는 경우에는 분할존속법인이 법인세 납부의무를 가지게 된다. 따라서

과세이연받은 압축기장충당금에 대해서는 이연법인세부채가 설정되어야 한다. 다만, 양도차익

중 분할신설회사에 이전되는 종속기업 투자주식의 공정가치 평가로 인하여 발생된 양도차익

4,000에 대해서는 분할신설회사가 동 투자주식을 외부로 처분할 의도가 없으므로 종속기업

주식과 관련된 이연법인세부채의 인식예외가 적용되어 이연법인세부채가 인식되지 않는 것이

타당하다고 판단된다.

이연된 양도차익에 대한 이연법인세 효과는 동일 회계기간 또는 다른 회계기간에 당기손익

이외에 기타포괄손익이나 자본에 직접 인식되는 거래나 사건에 해당하지 않으며,

사업결합에도 해당되지 아니하므로 기준서 제1012호 문단 58의 일반원칙에 따라

법인세비용으로 회계처리는 것이 적절할 것이다.

물적분할에 대한 다른 견해

물적분할에서 발생하는 세무상 처리가 복잡하기 때문에 이에 대한 일시적차이를 분석하는

방법에 있어서 다양한 견해가 존재한다. 위와는 달리 분할로 인하여 투자주식에서 발생하는

차감할 일시적차이와 투자주식과 관련한 양도차익에 대한 가산할 일시적차이가 동시에

계상되므로, 사실상 분할시점에 존속회사의 입장에서는 법인세효과가 발생하지 않는다고

주장하는 견해도 있다.

또 다른 견해는 분할로 인하여 투자주식에서 발생하는 차감할 일시적차이와 투자주식과

관련한 양도차익에 대한 가산할 일시적차이가 존재하지만, 차감할 일시적차이와 가산할

일시적차이 각각의 소멸방법을 고려하여 이연법인세를 인식해야 한다고 주장한다. 차감할

일시적차이는 신설회사 투자주식의 처분으로 실현되므로, 투자주식이 처분되지 않는다고

예상하는 경우에는 인식하지 않으며, 압축기장충당금과 관련한 가산할 일시적차이는

분할신설회사의 자산·부채가 처분되지 않을 것으로 예상된다면, 해당부분에 대해서도

인식하지 않을 수 있다는 것이다. 예를 들어, 이전된 토지의 세무상 공정가치 평가로 발생한

양도차익 부분에 대해서는 신설회사가 동 토지를 처분하지 않을 것으로 판단하고 있다면

이연된 양도차익 중 토지에 해당하는 부분만큼에 대해서는 이연법인세부채를 계상하지 않을

수 있다고 보는 관점이다.

Page 38: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

36 Samil PwC

분할 신설회사의 별도재무제표상 이연법인세

Summary & Implication

분할신설법인이 인수한 자산부채의 장부금액과

세무기준액과의 차이로 인해 일시적차이가 발생하지만,

이에 대한 이연법인세 인식이 최초인식 예외조건에

해당하는지 여부에 대한 판단이 필요하다.

물적분할은 경제적 실체에 변화가 없는 거래로 분할일의 이전되는 자산·부채를 장부가액으로

신설회사가 계상하는 것이 적절하다. 그러나 세무상으로는 세무상 시가로 승계된 자산ㆍ부채를

분할신설법인의 장부가액으로 인식하므로 일시적차이가 발생하게 된다.

다만, 분할신설회사에 발생한 일시적차이에 대하여 기준서 제1012호 문단 24의 최초 인식예외가

적용될 수 있는지에 대하여 이견이 있을 수 있다(*). 동일 지배그룹내에서의 사업재편을 위한

물적분할은 회계상 자산 이전이나 취득이 아닌 기존 사업의 이전이므로 최초 인식 예외요건에

해당하지 않는다.

분할신설법인의 입장에서 승계받은 자산과 부채는 신규 자산의 취득이 아닌 기존 자산의

이전으로 발생하는 이연법인세자산이므로, 자산과 부채의 최초 취득에 해당하지 않는다고

판단된다.

(*) 일부 견해 : 최초 인식 예외요건이 적용되는 것으로 보는 견해

물적분할이 회계상 기존 사업의 동일성을 유지하면서 분할신설법인에 이전된 거래로 본다 할지라도, 세무상

관점에서는 자산의 양수도와 유사한 거래로 처리하고 있으므로, 분할신설법인의 입장에서 자산ㆍ부채의 최초

취득으로 보아, 자산의 취득 과정에서 발생한 일시적차이로 인한 이연법인세자산은 기준서 제1012호 문단24에서

규정한 최초인식의 예외조건에 해당한다고 주장하는 견해도 존재함.

Page 39: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

37법인세 Practical guide

Case: 물적분할 시 신설회사의 재무제표상 이연법인세인식

상기 사례에서 양도차익 중 분할신설회사에 이전되는 종속기업 투자주식 및 유형자산은 회계상

연결재무제표의 장부금액으로 계상하지만 세무상 공정가치로 인정되므로, 이전 받은 자산 및

부채와 관련하여 일시적차이가 발생하게 된다. 이 경우 동 일시적차이에 대해서는 이연법인세를

인식하여야 하는가?

Solution

물적분할로 발생하는 자산·부채의 일시적차이에 대해서는 최초인식 예외조건이 적용되지 않는

것이 타당할 것이다. 따라서 분할신설회사는 이전된 자산 및 부채의 일시적차이의 실현방법을

고려하여 이연법인세를 인식하여야 할 것이다.

상기 사례에서 유형자산에 대한 차감할 일시적차이에 대해서는 상각 또는 처분으로 통해

실현될 때 적용되는 세율을 적용하여 이연법인세자산을 계상한다. 종속기업 주식에서 발생하는

일시적차이는 기준서 제1012호 문단 44의 예외조건에 해당여부를 고려하여 이연법인세자산의

인식여부를 결정한다. 또한, 이연법인세자산을 인식하기 위해서는 일시적차이가 사용될 수 있는

미래 과세소득이 발생할 가능성이 높은지에 대해서 검토되어야 할 것이다. 이연법인세인식으로

인한 법인세효과는 물적분할로 인식하게 되는 자산 및 부채가 자본으로 반영되었으므로, 관련

법인세효과 역시 자본으로 계상하는 것이 타당할 것이다.

Case Study

Page 40: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

38 Samil PwC

물적분할 시 연결재무제표에서의 이연법인세

Summary & Implication

연결재무제표에서의 법인세 회계처리는

별도재무제표에서 고려하는 사항과 동일하며,

연결관점에서 물적분할 전후 상업적 실질의 변화가

없다. 다만, 물적분할 등으로 인하여 세무상 효과가

발생할 수 있댜,

연결재무제표에서 법인세 회계처리는 별도재무제표에 적용되는 고려사항과 동일하다. 즉,

연결재무제표에 계상된 자산과 부채의 장부금액과 세무기준액 사이의 일시적차이에 대하여

이연법인세자산 또는 이연법인세부채가 계상되어야 한다.

Case: 물적분할 시 존속회사의 연결재무제표 상 이연법인세

위의 사례에서 분할존속회사의 별도재무제표상 이연된 양도차익에 대해 계상된 이연법인세

부채는 연결재무제표에서 어떻게 회계처리되어야 하는가?

Solution

분할존속법인의 연결재무제표상 B사업부의 순자산 이전에 따른 압축기장충당금(신설회사로

이전된 종속기업 주식을 처분할 의도가 없을 경우 유형자산의 장부가액과 세무기준액과의

차이 3,000)에 대한 이연법인세부채 및 분할신설회사 입장에서 유형자산에 대한 장부가액과

세무기준액과의 차이 3,000에 대한 이연법인세자산이 연결재무제표에서도 계상될 것이다.

과세대상기업이 상이하므로, 이연법인세자산과 이연법인세부채의 상계요건이 만족되지 않기

때문에 각각 계상한다.

Case Study

Page 41: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

39법인세 Practical guide

기능통화 적용 시 이연법인세

Page 42: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

40 Samil PwC

기능통화와 세무상 신고하는 통화가 다른 경우

Summary & Implication

세무상 신고하는 통화와 기능통화가 다른 경우, 역사적원가로

측정하는 비화폐성 항목은 장부금액과 세무기준액에 적용되는

환율이 다르므로 환율의 변동은 일시적차이를 발생시키게 된다.

기준서 제1012호 “법인세” 문단 41에서는 기업의 과세소득

(또는 세무상결손금)이 회사의 기능통화가 아닌 통화로 결정된다면

환율의 변동은 이연법인세부채 또는 (자산성이 있는 경우)

이연법인세자산을 인식해야 하는 일시적차이가 발생하며,

그 결과인 이연법인세는 당기손익으로 반영하도록 하고 있다.

역사적원가로 측정하는 비화폐성 항목은 거래일의 환율로 환산한 기능통화 금액으로 인식(기준서

제1021호 “환율변동효과”)되므로 회계상 동 기계장치는 취득일의 환율에 의해 기능통화로

환산되고 그 금액을 원가로 감가상각비를 계산한다. 그러나 미래의 과세소득 계산은 현지통화로

이루어질 것이며, 현재 시점에서 과세소득에서 차감될 금액을 가장 잘 측정할 수 있는 환율은

기말환율이다. 따라서 세무기준액은 기말환율로 측정된다. 이렇게 장부금액과 세무기준액에

적용되는 환율이 다르므로 환율의 변동은 일시적차이를 발생시키게 된다.

Tip: 세법규정

법인세법시행령 제91조의5(해외사업장 과세표준계산방법 관련 세부 규정)

③ 법 제53조의3제1항제2호의 과세표준계산방법을 적용하는 경우에는 기능통화로 표시된

해외사업장 과세표준을 사업연도종료일 현재의 매매기준율등 또는 평균환율 중 제91조의

4제2항에 따른 신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 신고한 환율을 적용하여 원화로

환산하여야 한다. <개정 2011.3.31>

Page 43: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

41법인세 Practical guide

Case: 해외지점의 기능통화와 세무상 신고하는 통화가 다른 경우

K사는 한국 원화(KRW)가 기능통화이자 표시통화이고, 한국에서 영업을 하고 있으며, 중국에

해외지점을 두고 있다. 중국 지점의 영업도 한국의 원화가 기능통화이나 중국 현지에서의

법인세는 중국 위안화(CNY)로 계산된다.

K사는 20X8년 1월 1일에 540위안의 기계장치를 취득하였다. 취득일의 환율은 CNY1 = KRW

200이었다. 취득한 기계장치의 내용연수는 5년이고 잔존가치는 0으로 정액법으로 상각되며,

역사적 원가로 측정된다. 세무상으로도 해당 자산은 잔존가치 없이 5년 동안 정액법으로

상각된다. 20X8년 12월 31일의 환율은 CNY1 = KRW 180이었으며, 세율은 30%이다.

해외 지점의 기계장치와 관련하여 환율의 차이로 인해 발생한 일시적차이에 대해 K사가 인식할

이연법인세 인식 방법은?

Solution

세무상 보고통화(CNY) 환율 기능통화(KRW)

장부금액:

원가 540 @KRW=1/200 108,000

감가상각누계액 (108) (21,600)

순장부금액 432 86,400

세무기준액:

원가 540

세무상감가상각누계액 (108)

세무기준액 432 @KRW=1/180 77,760

일시적차이 - 8,640

이연법인세부채(30%) 2,592

세무상 보고통화인 위안화로 표시된 기계장치의 장부금액과 세무기준액은 서로 같지만 취득일과

기말의 환율이 변동함에 따라 기능통화로 표시된 장부금액과 세무기준액에는 차이가 발생하였다.

이 일시적차이 KRW 8,640에 대해 K사는 KRW 2,592(= 8,640 x 30%)의 이연법인세부채를

인식하고 당기손익에 반영해야 한다.

기준서 제1012호 문단 41에서는 기업의 과세소득(또는 세무상결손금)이 회사의 기능통화가 아닌

통화로 결정된다면 환율의 변동은 이연법인세부채 또는 (자산성이 있는 경우) 이연법인세자산을

인식해야 되는 일시적차이가 발생하며, 그 결과인 이연법인세는 당기손익으로 반영하도록 하고

있다.

일반기업회계기준과의 차이

한국채택국제회계기준과 일반기업회계기준 상 규정은 동일하다.

일반기업회계기준 제22장 문단 33. 비화폐성 자산과 부채는 기능통화로 측정된다.

기업의 과세소득 또는 세무상결손금(그리고 비화폐성 자산과 부채의 세무기준액)이 다른

통화로 결정된다면 환율의 변동은 이연법인세부채 또는 이연법인세자산을 인식하게 하는

일시적차이를 발생시킨다. 그 결과인 이연법인세는 당기손익으로 반영한다.

Case Study

Page 44: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

42 Samil PwC

중간재무보고 시 법인세비용

추정평균 연간유효법인세율의 산정

Summary & Implication

중간기간의 법인세비용은 기대총연간이익에 적용될 수 있는

법인세율, 즉, 추정평균연간유효법인세율을 중간기간의 세전이익에

적용하여 계산한다. 이때, 세액공제, 세무상이월결손금의 이월공제

효과, 세액공제효과는 추정평균유효법인세율에 감안해야 한다.

일회성 사건과 관련된 세금혜택 등은 중간기간의 법인세비용

에서만 고려하여야 하며, 따라서 추정평균유효법인세율에 포함하지

않는다.

기준서 제1034호 ‘중간재무보고’ 문단 30의 (3)에서는 ‘법인세비용은 각 중간기간에 전체

회계연도에 대해서 예상되는 최선의 가중평균연간법인세율의 추정에 기초하여 인식한다’고

규정하고 있으며, 적용사례 B13에서는 법인세는 연간기준으로 부과되므로 중간기간의

법인세비용은 중간기간의 세전이익에 기대총연간이익에 적용될 수 있는 법인세율, 즉 추정평균

연간유효법인세율(*)을 적용하여 계산하도록 하고 있다(기준서 제1034호 문단 B13에서는

추정평균 연간유효법인세율은 제정되었거나 실질적으로 제정되어 회계연도 중 당해 중간기간

후에 효력이 발생할 것으로 예정되어 있는 법인세율의 변경을 포함하여 반영하도록 규정하고

있음).

그렇다면, 중간기간에 적용될 법인세율은 항상 추정평균연간유효법인세율을 적용하여야 하는가?

과세목적상 공제되지 않는 특정 지출이 존재한다면 이로 인해 유효법인세율이 증가하게 될

것이다. 경우에 따라서는 공제되지 않는 항목으로 인하여 유효법인세율의 추정이 왜곡될 수 있다.

이런 경우에는 세무상 공제되지 않는 항목을 유효법인세율 결정 시 제외하고 해당 중간기간의

법인세비용 계산 시 반영하도록 하는 것이 바람직할 것이다. 이러한 방법은 기준서 제1034호

‘중간재무보고’에 대한 적용사례 B19에서 일회성의 사건과 관련되는 세금혜택을 중간기간의

법인세비용을 계산할 때 인식하도록 하고 있는 접근방법과 논리가 동일하다.

(*) 추정평균 연간유효법인세율 = 추정 연간 법인세비용(예상 당기법인세비용 + 예상 이연법인세비용) ÷ 추정연간

법인세차감전순이익(세액공제, 세무상 이월결손금의 이월공제효과, 세액공제효과 감안)

Page 45: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

43법인세 Practical guide

Case: 중간재무보고 시 평균연간유효법인세율의 추정

A기업은 상반기에 500의 손실이 발생하였으나, 하반기에는 550의 이익이 발생할 것으로

예상하고 있다. 세무상 공제되지 않는 지출이 상반기에는 140이 발생하였으며, 하반기에는 160이

발생할 것으로 예상하고 있다. A기업의 세법상 적용세율은 30%라고 가정한다.

Solution

A기업의 과세소득과 관련 세금은 다음과 같다.

1월 ~ 6월 7월 ~ 12월 1월 ~ 12월

법인세차감전손익 (500) 550 50

공제되지 않는 지출 140 160 300

과세소득 (360) 710 350

법인세부담액 (105)

방법1: 세무상 공제되지 않는 항목을 포함

만약, 세무상 공제되지 않는 특정 지출까지 포함하여 유효법인세율을 계산한다면, 법인세율은

210%(=105/50)이며, 이를 중간기간에 적용하는 방법은 2가지가 있으나, “방법1”은 유효법인

세율의 왜곡된 효과로 인하여 이연법인세자산이 과대 계상되는 문제점이 있으므로 “방법2”가

더 타당할 수 있다.

1월 ~ 6월 7월 ~ 12월 1월 ~ 12월

법인세차감전손익 (500) 550 50

법인세부담액 (210%) 1,050 (1,155) (105)

당기손익 550 (605) (55)

이연법인세자산에 대하여 실현가능성이 있다고 가정한다면, 상반기의 재무상태표에는 1,050의

이연법인세자산이 계상되며, 법인세율이 210%이므로 하반기 법인세부담액은 1,155, 1년간

법인세부담액의 합계는 105이 계상될 것이다. 그러나 법인세율을 210%로 적용하면 이연법인세

자산을 과대 계상하게 한다는 논란이 제기될 수 있다.

Case Study

Page 46: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

44 Samil PwC

일반기업회계기준과의 차이

제29장 ‘중간재무제표’에서는 중간보고기간말 현재 ‘예상되는 연간법인세율’을 적용하여

중간기간의 법인세비용을 인식하도록 하고 있다. 이 경우 ‘예상되는 연간법인세율’이란

연간법인세 부담액을 연간예상 과세소득으로 나눈 비율을 말한다.

방법2: 세무상 공제되지 않는 항목을 제외

세무상 공제되지 않는 지출 항목의 효과를 제외하고 유효법인세율을 계산한다면, 유효법인세율은

30%(=105/350(*1))가 된다. 세무상 공제되지 않는 항목을 해당 중간기간에서 별도로 분리한다면,

각 항목은 다음과 같이 계산된다.

1월 ~ 6월 7월 ~ 12월 1월 ~ 12월

과세소득(①)(*1) (360) 710 350

법인세부담액 (30%)(*2) 108 (213) (105)

공제되지 않는 지출(②) (140) (160) (300)

법인세부담액(*2) - - -

합계

법인세차감전손익(①+②) (500) 550 50

법인세부담액 108 (213) (105)

당기손익 (392) 337 (55)

(*1) 공제되지 않는 지출로 인한 비용 300 고려 전 세전이익(50+300=350)

(*2) 공제되지 않는 지출은 유효법인세율 결정 시 포함하지 않았으며, 해당 중간기간에 그 효과를 반영하였음.

세무상 공제되지 않을 지출 항목에 대한 법인세부담액은 없음.

이연법인세자산에 대하여 실현가능성이 있다고 가정한다면, 상반기의 재무상태표에는 108의

이연법인세자산이 계상될 것이며, 유효법인세율이 30%이므로 하반기 법인세부담액은 213, 1년간

법인세부담액의 합계는 105이다.

Page 47: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

45법인세 Practical guide

Case: 중간재무보고 시 이연법인세자산(부채)와 미지급법인세의 안분

  1월 ~ 6월 (실제치) 7월 ~ 12월 (추정치) 1월 ~ 12월

세전이익 300 600 900

1) 추정평균 연간유효법인세율

연평균법인세비용 200

이연법인세비용 70

총법인세 270

추정연평균 유효세율 30%

2) 추정된 중간기간의 법인세비용 : 300(반기 세전이익) x 30% = 90

Case Study

이연법인세자산(부채)과 미지급법인세의 안분

Summary & Implication

• 현재 한국채택국제회계기준은 추정된 중간기간의

법인세비용을 당기법인세비용과 이연법인세비용으로

배분하는 방식에 대해서 별도로 규정하고 있지 않다.

• 추정된 중간기간의 법인세비용을 배부하기 위한

방법은 회사가 회계정책으로 선택할 수 있을 것이며

이연법인세자산(부채)을 실제 금액으로 표시하는 방법이

자산·부채법을 따르고 있는 기준서 제1012호와 그

접근방법을 고려할 때보다 적절한 방법으로 판단된다.

기준서 제1034호의 부록B에서 중간기간의 법인세는 중간기간의 법인세차감전 이익에 예상

연평균 유효법인세율을 적용하여 계산하도록 하고 있으나, 그렇게 계산된 법인세비용을 어떻게

이연법인세비용과 당기법인세비용(미지급/선급법인세)으로 배분하는 지에 대해서는 언급하고

있지 않다. 하기 Case Study에서 실무적으로 가능한 방법을 예시하고 있다.

Page 48: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

46 Samil PwC

Solution

한국채택국제회계기준에서 별도의 규정을 하고 있지 않으므로 합리적인 방법에 따라

이연법인세 비용과 당기미지급·선급법인세가 배분된다면 인정될 것이나, 하기에서 설명하는

“대안 1”이 중간기간 말의 이연법인세자산(부채) 금액을 실제 발생 금액으로 계상하여 보다

적절한 보고기간말 현재의 재무상태를 표현할 수 있다.

대안 1. 중간기간 이연법인세자산(부채)를 계산

① 당반기에 대한 실제 이연법인세자산 부채 증감에 따른 이연법인세가 22라고 가정

② 이연법인세와 당기 법인세(미지급/선급) 배분

항목 배부될 금액

당반기 미지급/선급법인세(*) 68

이연법인세 22

추정된 중간기간 법인세비용 90

(*) 추정된 중간기간 법인세비용 - 이연법인세

대안 2. 중간기간 실제 이연법인세비용과 당기법인세비용의 비율로 안분

중간기간 말의 실제 이연법인세비용과 당기 실제법인세비용을 계산하여 그 비율로 중간기간

총법인세비용을 배분한다. 다만, 이 경우에는 중간기간의 이연법인세비용과 당기법인세비용을

모두 계산해야 배분이 가능하게 된다.

항목 실제 발생금액 배부될 금액(*)

당반기 미지급/선급법인세 78 70.2

이연법인세 22 19.8

추정된 중간기간 법인세비용 90

(*) 추정된 법인세 비용 90을 78:22로 배부

대안 3. 예상되는 연간 이연법인세비용과 당기법인세비용의 비율로 안분

예상되는 연간 이연법인세비용과 당기법인세비용의 비율로 중간기간 법인세비용을 안분한다.

다만, 계절적인 요인이나 중간기간에 발생한 주요 사건 등 법인세비용이나 그 구성에 영향을 미칠

만한 요소가 있을 경우에는 중간기간의 법인세가 왜곡될 수 있으므로 주의가 필요하다.

항목 배부비율(*) 배부된 금액

당반기 미지급/선급법인세 200/270 66.67

이연법인세 70/270 23.33

추정된 중간기간 법인세비용 90

(*) 연추정 법인세비용과 이연법인세 비율로 안분

Page 49: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

Q 중간기간에 적용할 예상연간유효

법인세율을 추정할 때, 세무조사로 분기에

납부로 인하여 발생한 법인세비용도

연간예상법인세비용에 감안되어야 하나요?

A No. 일회성 사건과 관련된 세금혜택

등은 중간기간에만 고려하고, 예상연간

유효법인세율에 포함하지 않음.

Q 중간기간동안 발생한 세액공제효과는

중간기간의 법인세비용에 모두

반영하나요?

A No. 세액공제, 세무상 이월결손금공제는

연간기준으로 공제될 금액을 추정하여

예상연간유효법인세율 추정 시 반영하여야

하므로, 중간기간에 발생한 세액공제라도

연간으로 고려됨.

Q 중간기간에 이연법인세자산 실현가능성

변동으로 인한 법인세효과는 연간예상

법인세비용에 감안되어야 하나요?

A 중간기간에 일회성 사건으로 반영하는

방법이 이연법인세자산·부채의 접근법

관점에서 더 타당한 방법으로 판단됨. 단,

기준서 상 명확한 지침이 없으므로 실무상

연간으로 추정하여 반영하는 방법도

사용되고 있으며, 이러한 방법이 인정될 수

있다는 의견이 존재함.

Section Q&A

Page 50: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

48 Samil PwC

PricewaterhouseCoopers’ IFRS and corporate governance publications and tools 2012

Practical guide to IFRS 연결재무제표: 지배력에 대한 새로운 정의

지배력과 연결에 대한 기준서 제1110호 ‘연결재무제표’의 이해를 돕고, 실무적용사례 및 고려사항을 제공하기 위한 SME의 Practical guides to IFRS 시리즈

IFRS SME Practical guide series

Manual of accounting - IFRS 2012

IFRS에 따른 재무제표 작성을 위한 실무적인 지침을 제공. 다양한 사례 및 모범재무제표 등을 포함하며, 다음으로 구성됨.

• Manual of Accounting - IFRS 2012 • Manual of Accounting - Financial instruments 2012 • 연차연결재무제표사례 - 2012

IFRS 기준서별 해설

IFRS 기준서별 원칙과 적용 사례를 포함.삼일 IFRS 온라인 교육과정의 교재로 사용

IFRS 법인세회계: 규정해설 및 적용사례

국제회계기준에 대한 실무적용해설서인 PwC의 Manual of Accounting, IFRS 2010 중 법인세 부분을 발췌하여 번역한 것으로, IAS 12가 규정하는 법인세 인식 및 측정에 대한 기본원칙의 해설, 실무상 접하는 이슈의 적용방법 및 다양하고 풍부한 사례를 제공

위험회피회계 실무적용 해설

IFRS에서의 위험회피회계에 대한 설명과 실무에서 자주 제기되는 문제 및 위험회피회계 적용 사례의 내용으로 구성

1000문제로 이해하는 IFRS

한국채택국제회계기준의 기본적인 지식과 실무에서 실제 발생하고 있는 이슈들을 객관식 문제풀이를 통하여 더욱 효과적으로 이해하고 학습할 수 있도록 한국채택 국제회계기준 기준서 및 해석서 전분야를 망라하여 1,000여 문항으로 구성한 학습서

쉽게 배우는 IFRS

PwC의 Manual of Accounting의 일부 해설과 사례를 번역한 내용을 바탕으로, 한국채택국제회계기준에 대한 기초지식과 사례를 풍부하게 수록한 IFRS 지침서

Korea publications

IFRS technical publications

Page 51: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의
Page 52: Practical guide to IFRS · 2013-01-09 · 법인세 Practical guide 1 이 Practical Guide는 이연법인세의 인식 및 측정과 관련한 사항을 삼일회계법인 및 PwC의

S/N: 1211A-BR-036

© 2012 Samil PricewaterhouseCoopers. All rights reserved. “PricewaterhouseCoopers” refers to Samil PricewaterhouseCoopers or, as the context requires, the PricewaterhouseCoopers global network or other member firms of the network, each of which is a separate and independent legal entity.

www.samil.com