Download - LOON VAN DERDEN - Tilburg University

Transcript
Page 1: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

1

LOON VAN DERDEN

Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de

loonbelasting 1964 niet wordt nageleefd?

Bachelorthesis

Naam : Carlijn van den Heuvel

Studierichting : Fiscale Economie

Administratienummer : 198882

Datum : Januari 2012

Begeleider : Mr. E. Alink

Hoogleraar : Prof. dr. J.A.G. van der Geld

Page 2: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

2

INHOUDSOPGAVE

Hoofdstuk Een: Inleiding 3

Hoofdstuk Twee: Loon uit dienstbetrekking 6

2.1 Inleiding 6

2.2 Loon gedefinieerd 6

2.3 De dienstbetrekking 8

2.4 Regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen 10

2.5 Werkkostenregeling 12

2.6 Samenvatting 13

Hoofdstuk Drie: Loon van derden 15

3.1 Inleiding 15

3.2 Loon van derden 15

3.3 Casus uitzendkracht 17

3.4 Arikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964 19

3.5 Samenvatting 20

Hoofdstuk Vier: Niet opteren voor artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964 22

4.1Inleiding 22

4.2Inhoudingsplichtige bij loon van derden 22

4.3 Derde als inhoudingsplichtige 23

4.4 Belastingafdracht van loon in categorie vijf 24

Hoofdstuk Vijf: Eindconclusie 25

Conclusie 25

Literatuurlijst 28

Jurisprudentieregister 29

Page 3: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

3

HOOFDSTUK EEN

INLEIDING

Iedere werkgever zet zijn werknemers wel eens in het zonnetje. Te denken valt aan een

verjaardagscadeau, presentje bij een geboorte of huwelijksdag of het geven van een

kerstpakket in de decembermaand. Ook worden vakantiehulpen of uitzendkrachten niet

overgeslagen. Hierdoor kan de volgende situatie zich voordoen:

Het uitzendbureau Adecco heeft werknemers in dienst die zij als uitzendkrachten uitlenen aan

andere ondernemingen zoals ziekenhuizen. Het ziekenhuis wordt hierbij de inlener genoemd.

In de aanloop naar de kerstdagen beslist de directie van het ziekenhuis om naast zijn vaste

werknemers ook het extra personeel, ingehuurd bij Adecco, te verblijden met een kerstpakket.

Door dit cadeau te schenken aan werknemers en de uitzendkrachten, hierna niet-werknemers,

treden er complicaties op met betrekking tot de loonheffing. Het ziekenhuis is namelijk

inhoudingsplichtig voor de loonbelasting voor zijn vaste werknemers en dient dus loonheffing

in te houden op voordelen die zij zelf verstrekt of geacht wordt te verstrekken. Echter zijn de

niet-werknemers ingehuurd bij het uitzendbureau en dus rest ten eerste de vraag of er sprake

is van loon uit de dienstbetrekking; bij wie is de uitzendkracht (niet-werknemer) in

dienstbetrekking en wanneer is er sprake van loon? Vervolgens dient te worden afgevraagd

wie er over dit loon de inhoudingsplichtige is en hoe deze loonheffing verschilt van de

normale gang van zaken bij vaste werknemers. Ten slotte, is er sprake van loon van derden?

Onder loon van derden wordt verstaan de beloning voor de verrichte werkzaamheden die een

werknemer krijgt van iemand anders dan de eigen werkgever.1 Er is echter geen sprake van

loon van derden indien het loon weliswaar feitelijk wordt verstrekt door een derde maar in

opdracht en voor rekening van de werkgever.2 Verder is er ook geen sprake van loon van

derden indien de werkgever het loon door een derde verstrekt, maar het feitelijk aan hem zelf

toekomend voordeel aan de werknemer laat toekomen zoals in het touringcar-arrest blijkt.3 Bij

deze voorbeelden blijft de werkgever dus de inhoudingsplichtige van de loonbelasting.

Voor zaken waarbij er wel sprake is van loon van derden en er geen inhoudingsplichtige aan

te wijzen is, is er in 2006 een wetsartikel opgenomen die de belastingheffing van

1 Werger 2011, p. 243

2 BNB 2001/82, Hoge Raad, 1 november 2000, nr. 361, LJN AA7993

3 BNB 1995/312c, Hoge Raad, 24 juli 1995, nr. 30 897, LJN AA1644

Page 4: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

4

verstrekkingen aan niet-werknemers regelt. Dit artikel, 32ab Wet op de loonbelasting 19644,

maakt het mogelijk dat de verstrekker (het ziekenhuis in de hierboven geschetse casus) zich

aanmerkt als inhoudingsplichtige. De verstrekker wordt als inhoudingsplichtige aangemerkt

mits hij schriftelijk de mededeling heeft gedaan aan de ontvanger om hem op de hoogte te

stellen dat hij (de verstrekker) de eindheffing toepast. Ook moet deze verstrekker aannemelijk

kunnen maken wie de ontvanger is van de verstrekking. Indien de verstrekker hieraan voldoet,

is hij gehouden een eindheffing toe te passen op de verstrekking en daarmee de belasting voor

zijn rekening te nemen.

Echter, er onstaat een onwenselijke situatie wanneer de verstrekker zich niet aanmerkt als

inhoudingsplichtige, of wanneer de verstrekker zich niet aan de mededelingsplicht houdt,

waardoor artikel 32ab LB 1964 niet van toepassing is en de verstrekker de eindheffing niet

kan of wil toepassen. Bij wie kan de Belastingdienst dan zijn belastingcenten gaan halen?

Heeft de Belastingdienst de keuze zich te richten tot de werkgever? Deze is immers

inhoudingsplichtige van de voordelen uit de dienstbetrekking. Of kan de Belastingdienst zich

richten tot de ontvanger? Discutabel hierbij is echter de wens om de ontvanger

belastingplichtige te maken over zijn ontvangen kerstcadeau. Heeft de Belastingdienst verder

nog mogelijkheden de heffing toch neer te leggen bij de verstrekker?

Om op deze vragen een antwoord te geven en duidelijkheid te schetsen omtrent deze situatie

is de volgende vraagstelling geformuleerd.

Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964

niet wordt nageleefd?

In dit onderzoek zal er naar het antwoord op deze vraagstelling toegewerkt worden. Verder

zal het voorbeeld van het kerstpakket als rode leidraad dienen door het verslag heen om een

praktijkgericht voorbeeld te zijn. De opbouw van het onderzoek is als volgt. In Hoofdstuk 2

wordt eerst ingegaan op de begrippen loon en dienstbetrekking. Aan de hand daarvan wordt

de belastingheffing besproken bij verstrekkingen aan eigen werknemers. In Hoofdstuk 3

wordt aandacht besteed aan loon van derden. Wat is loon van derden precies en hoe wordt dit

loon belast? Ingegaan wordt op het artikel van artikel 32ab LB 1964. En er wordt ook

gekeken naar de geschetste casus van het uitzendbureau. In Hoofdstuk 4 wordt vervolgens

behandeld wat er gebeurd als de verstrekker niet opteert voor artikel 32ab LB 1964

4 hierna: LB 1964

Page 5: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

5

verstrekker. Hoe wordt loon van derden belast en wie is er inhoudingsplichtige? Het geheel

wordt afgesloten met de belangrijkste conclusies van het onderzoek in Hoofdstuk 5.

Page 6: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

6

HOOFDSTUK TWEE

LOON UIT DIENSTBETREKKING

INLEIDING

In dit hoofdstuk wordt allereerst ingegaan op een aantal begrippen die erg belangrijk zijn voor

de heffing van loonbelasting. Zo kan alleen loonbelasting geheven worden indien er sprake is

van loon. Loon wordt gedefinieerd als de opbrengst van verrichte werkzaamheden in

dienstbetrekking.5 Bij de afwezigheid van een dienstbetrekking kan er geen loonbelasting

geheven worden. Het begrip dienstbetrekking wordt daarom verder toegelicht. Het is namelijk

niet altijd duidelijk waar een werknemer in dienstbetrekking is. Het voorbeeld van een

uitzendkracht wordt hierbij nader beschouwd.

Nadat deze basisbegrippen van de loonbelasting verduidelijkt zijn, wordt er een schakeling

gemaakt naar de heffingswijze van loonbelasting. Naast loon in geld zijn er namelijk ook

andere voordelen (zoals het ontvangen van een kerstpakket) die als loon kunnen worden

aangemerkt. Dit loon in natura kan worden belast via een eindheffing of via inhouding door

de werkgever. Wat later in dit onderzoek zal blijken is dat er een verschil is bij de

heffingswijze van loon in natura bij vaste werknemers in een bedrijf en niet-

werknemers(uitzendkrachten). In dit hoofdstuk wordt de wijze van heffing bij vaste

werknemers uitgewerkt.

2.2 LOON GEDEFINIEERD

Loon is de opbrengst van verrichte werkzaamheden in dienstbetrekking. Dit wordt genoten

door de werknemer en maakt hem het heffingsubject van de loonbelasting. In de Wet op

loonbelasting 1964 is loon in artikel 10 omschreven als: „al hetgeen uit een dienstbetrekking

of vroegere dienstbetrekking wordt genoten‟. Door de woordkeuze „al hetgeen‟ is het

loonbegrip erg ruim en kan er dus gezegd worden dat het loon niet per se afkomstig hoeft te

zijn van de werkgever. Alle voordelen ontvangen van derden vormen dus loon voor de

werknemer.

“Alles is altijd belast, tenzij de loonbelastingwet uitdrukkelijk anders bepaalt of het Ministerie

van Financiën met een vermeend decreet anders beslist”, zo schrijft van Schendel.6 Hieruit

kan ik concluderen dat er niet gekeken wordt naar de achterliggende gedachten van het

5 Niessen 2011, Fiscale geschriften nr1, h6

6 van Schendel, „Het onbegrepen loonbegrip‟, WFR 2006/16

Page 7: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

7

verstrekken van de voordelen, maar zowel directe als indirecte tegenpresaties worden belast.

Als een werkgever bijvoorbeeld geschenken geeft aan zijn personeel voor hun loyaliteit, zou

dit niet als directe tegenprestatie van de dienstbetrekking kunnen worden gezien. Echter dit

wordt alsnog gezien als loon, omdat de werkgever de geschenken exclusief aan de

werknemers geeft en niet aan anderen. De grondslag ligt dus in de dienstbetrekking van de

werknemers.

Het woord „uit‟ geeft daarnaast aan dat er een verband moet zijn tussen het voordeel en de

dienstbetrekking, om als daaruit genoten voordeel te worden aangemerkt. In het

smeerkuilarrest7 werd de vergoeding die een werknemer kreeg van zijn werkgever wegens

immateriële schade en verlies aan arbeidskracht als gevolg van een ongeval tijdens diensttijd,

door de Hoge Raad niet als loon aangemerkt. Deze vergoeding vond namelijk niet „zozeer‟

haar grondslag in de dienstbetrekking, maar de civielrechtelijke positie van de werkgever was

de oorzaak van het verstrekken van de schadevergoeding. Iedere derde die zich op het

moment van de explosie in de garage had bevonden, zou ook een schadevergoeding hebben

ontvangen. Er was dus onvoldoende verband met de in dienstbetrekking verrichte arbeid.

Het „zozeer‟-criterium, dat de Hoge Raad in dit arrest noemt, biedt houvast aan gevallen

waarin sprake is van voordelen die wel verband houden met de dienstbetrekking, maar niet als

beloning voor verrichte werkzaamheden worden ervaren.8 Zo werd in het arrest van 10

augustus 20019 ook geconcludeerd dat een gewonnen geldprijs voor een uitvinding niet zijn

oorsprong vond in de dienstbetrekking. De geldprijs had zeker verband met de verrichte

werkzaamheden, maar was daarvoor geen beloning. Deze geldprijs was dan ook onbelast.

Op 1 december 2005 heeft advocaat-generaal Van Ballegooijen geconcludeerd dat de

verstrekking van kerstpakketten “zozeer” samenhangt met de dienstbetrekking dat deze als

een daaruit genoten voordeel moet worden beschouwd.10

De Hoge Raad11

heeft in zijn

uitspraak bevestigd dat het kerstpakket als loon aangemerkt moet worden in de zin van de

Wet op de loonbelasting 1964. Werknemers die niet in dienst zijn bij deze werkgever zullen

7 BNB 1984/2, Hoge Raad, 29 juni 1983, nr. 21 435

8 van Westen & van der Spek 2010.

9 BNB 2001/354 , Hoge Raad, 10 augustus 2001 nr. 36 061

10 Conclusie A-G Van Ballegooijen, 1 december 2005, nr. 517, V-N 2006/8.24.

11 BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU9527

Page 8: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

8

het kerstpakket niet van hem ontvangen. Het kerstpakket is gegeven uit zakelijke relatie en

vormt dus loon uit dienstbetrekking. Wanneer er precies sprake is van een dienstbetrekking

wordt in paragraaf 2.3 beschouwd.

Op grond van het bovenstaande arrest is het verstrekken van een kerstpakket door een

werkgever aan zijn werknemers onderworpen aan heffing volgens de Wet op de loonbelasting

1964. In het verleden zijn een aantal werkgevers creatief omgegaan met het verstrekken van

kerstpakketten. Zij hebben geprobeerd om het kerstpakket belastingvrij aan het personeel te

verstrekken door dit via een personeelsvereniging te laten lopen. Zij dachten dat er zo geen

loonheffing betaald hoefde te worden onder het mom van „het is verkregen van een ander‟.

Echter heeft de Hoge Raad op 23 maart 2007 dit tegengehouden.12

Wanneer een

personeelsvereniging voor meer dan 50% gefinancierd wordt door de werkgever en de

werkgever bekend is met het feit dat de personeelsvereniging van zijn geld kerstpakketten

verstrekt, dan wordt het kerstpakket gezien als loon uit de dienstbetrekking. De

personeelsvereniging wordt op een lijn gesteld met de werkgever. De werkgever wordt geacht

eindheffing toe te passen, omdat het kerstpakket als het ware in opdracht en voor zijn

rekening wordt verstrekt.

2.3 DE DIENSTBETREKKING

Loonbelasting wordt als directe belasting van werknemers of hun inhoudingsplichtige

geheven. “Een werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in

dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere

dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande dienstbetrekking

van een ander”.13

“Het centrale begrip ter afbakening van het werkterrein van de

loonbelasting is het begrip dienstbetrekking; in principe kan er geen loonbelasting worden

geheven waar niet in dienstbetrekking wordt gewerkt”.14

Het woord in principe wordt

gekozen omdat er door de wetgever ruimte is verschaft om ook buiten de gevallen van een

zuivere dienstbetrekking de systematiek van de loonbelasting toe te passen. Het gaat hier om

fictieve dienstbetrekkingen, waar later in dit hoofdstuk aandacht aan zal worden besteed.

In het belastingrecht is geen eigen definitie opgenomen voor het begrip dienstbetrekking. Het

belastingrecht sluit in dit opzicht aan bij het begrip zoals deze is gedefinieerd in het

12

BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU9527 13 Artikel 2, eerste lid Wet op de Loonbelasting 1964. 14

Niessen 2011, Fiscale geschriften nr1, h6

Page 9: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

9

privaatrecht. Zo is er sprake van een dienstbetrekking indien “de werknemer zich verplicht

heeft om enige tijd persoonlijk arbeid te verrichten, hij daarvoor loon ontvangt en er tussen

deze persoon en de werkgever een gezagsverhouding bestaat”.15

Het is hier niet van belang of

sprake is van een vaste dienstbetrekking. Ook bij een losse hulpkracht, zoals een

vakantiewerker of een zaterdaghulp, kan er sprake zijn van een dienstbetrekking.

Zoals in de inleiding is beschreven komt het voor dat de inlener (degene door wie de

uitzendkracht wordt ingehuurd) aan zijn uitzendkracht een kerstpakket geeft. Hierbij is het

belangrijk te weten wie de partijen binnen de dienstbetrekking zijn. Uitzendkrachten zijn bij

het uitzendbureau ingeschreven als werkzoekende, en komen in dienst bij het uitzendbureau

zodra ze uitgezonden worden naar een onderneming. Tussen de uitzendkracht en het

uitzendbureau bestaat dan een uitzendovereenkomst. In het geval van een uitzendsituatie

bestaat er op grond van artikel 7:690 Burgerlijk Wetboek een bijzondere

arbeidsovereenkomst. “De uitzendovereenkomst is de arbeidsovereenkomst waarbij de

werknemer door de werkgever, in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van

de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de

werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van een derde”.

Er bestaat dus een arbeidsovereenkomst tussen de uitzendkracht en het uitzendbureau, wat

laatst genoemde inhoudingsplichtige maakt voor de loonbelasting. Het uitzendbureau is dus

de werkgever en de inlener is een derde.

Indien echter niet wordt voldaan aan de definitie van artikel 7:690 Burgerlijk Wetboek

doordat er geen uitzendovereenkomst is, kan daardoor twijfel ontstaan of sprake is van een

dienstbetrekking, en zo ja, met wie. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit het geval

is wanneer de uitzendende partij geen organisatie is die zijn bedrijf of beroep maakt van het

tijdelijk ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan derden.16

In dit geval biedt artikel 4

LB 1964 juncto artikelen 2a en 2e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 196517

een fictie

waarvan ingeleende (en doorgeleende) arbeidskrachten onder voorwaarden geacht worden in

dienstbetrekking werkzaam te zijn.18

Werger stelt: “dat deze fictieve dienstbetrekking moet

gezien worden als een vangnet voor de gevallen waarin het onduidelijk is of er sprake is van

een dienstbetrekking met degene die in de uitzending bemiddeld.” Voor uitzendkrachten in

echte of fictieve dienstbetrekking gelden dus de gewone regels voor de loonheffingen.

15

Artikel 7:610 Burgelijk Wetboek 16

Kamerstukken II 25 263, nr.3, p.10. 17

Hierna: UBLB 1965 18

Werger 2011, p. 102

Page 10: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

10

Nu duidelijk is wat de begrippen loon en dienstbetrekking inhouden ga ik over tot het

beschouwen van de manier van heffing van de loonbelasting. De heffing van regulier loon (in

geld) wordt door de werkgever ingehouden en afgedragen. Maar hoe gaat de belastingheffing

indien het loon, loon in natura is?

2.4 REGIME VAN VRIJE VERGOEDINGEN EN VERSTREKKINGEN

Vanaf 2011 zijn de fiscale regels met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen die aan

het personeel worden gegeven ingrijpend veranderd met de komst van de werkkostenregeling.

In deze paragraaf zal worden toegelicht hoe de heffing werd geregeld voor de

inwerkingtreding van deze regeling. Waarna in paragraaf 5 de heffing over vergoedingen en

verstrekkingen na tijdens de werking van de werkkostenregeling.

“Tot het loon behoren het periodieke loon, vakantie-uitkeringen, tantiemes,

winstdelingsuitkeringen, de dertiende maand, ziektekostenvergoedingen,

feestdagengeschenken en overwerktoeslagen. Dit onder de voorwaarden dat zij zijn verstrekt

ter honorering van de in dienstbetrekking verrichte arbeid en/of ter uitvoering van het gesloten

arbeidscontract”, zo stellen Niessen en Pieterse.19

Naast loon in geld wordt ook loon in natura verstrekt. Artikel 13 LB 1964 strekt ertoe dat loon

in natura in aanmerking genomen moet worden naar de waarde in het economische verkeer,

en met die waarde worden belast. Bovendien moet er sprake zijn van een zakelijke relatie, in

tegenstelling tot een persoonlijke relatie, wil men spreken van loon. Zowel Advocaat-generaal

Van Ballegooijen20

als de Hoge Raad21

hebben bevestigd dat een kerstpakket voortvloeit uit

de dienstbetrekking en dus dat het kerstpakket een vorm van loon is. Hieruit kan worden

gesteld dat het is verstrekt naar aanleiding van een zakelijke relatie.

Loonbestanddelen in natura worden ook verstrekkingen genoemd.22

Sommige verstrekkingen

behoren tot de vrije verstrekkingen van artikel 17a LB 1964. Dit artikel spreekt over

verstrekkingen, in redelijkheid, ter zake van algemeen erkende feestdagen en het Sint-

Nicolaasfeest, een jubileum van de inhoudingsplichtige, een dienstjubileum en de verjaardag

en andere persoonlijke feestdagen van de werknemer, evenals het einde van de

19

Niessen & Pieterse 2010, p253. 20

Conclusie A-G Van Ballegooijen, 1 december 2005, nr. 517, V-N 2006/8.24 21

BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU9527 22

Belastingdienst.nl

Page 11: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

11

dienstbetrekking, mits de verstrekkingen een in hoofdzaak ideële waarde hebben. Zaken

verstrekt met hoofdzakelijk een ideële waarde behoren niet tot het loon. De symbolische

waarde moet de gebruikswaarde of geldwaarde overstijgen. Hierbij valt te denken aan een

portret of een vulpen met inscriptie die de werknemer krijgt bij zijn dienstjubileum. Bij het

geven van een gouden horloge wordt dit onderscheid al lastiger.

Een kerstpakket is voor de werknemer een voordeel, een vorm van loon. De Belastingdienst

ziet daarover graag belasting betaald. De werkgever kan de geldwaarde van de verstrekking

als loon belasten door middel van inhouding op het loon via de schijventabel van artikel 20a

LB 1964.

Echter sommige verstrekkingen kunnen onder de eindheffing vallen, dit heet de

geschenkenregeling. Volgens artikel 31, eerste lid, onderdeel g LB 1964 wordt de eindheffing

toegepast bij geschenken in natura voor zover de waarde in het economische verkeer daarvan

in het kalenderjaar niet meer bedraagt dan €70 inclusief btw per werknemer per jaar. Naast

het kerstpakket kunnen er dus ook nog andere geschenken gegeven worden, zolang het

totaalbedrag van de geschenken maar niet meer is dan €70. In ditzelfde artikel, tweede lid, sub

c 2 wordt de eindheffing op 20 procent gesteld met betrekking tot geschenken in natura. Door

de eindheffing wordt het cadeau voor de werkgever dus duurder: een kerstpakket van €35

komt dan op €42. Geschenken in de vorm van contant geld zijn gewoon loon en dus volledig

belast. Is er sprake van een bedrag vanaf €70, dan moet over het meerdere een eindheffing

worden toegepast tegen het tabeltarief, voor zover de waarde maximaal €136 per verstrekking

is en in totaal €272 per jaar. Zo is bij ministeriele regeling aangewezen in artikel 82, eerste lid,

onderdeel d in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 200123

.

De werkgever kan verzoeken dat het loon niet als eindheffingsbestanddeel wordt aangemerkt.

Indien de werkgever hier voor kiest wordt het loon belast via de schijventabel en komt het dus

voor de rekening van de ontvanger (de werknemer). Deze keuzemogelijkheid staat beschreven

in artikel 31, eerste lid, onderdeel g LB 1964.

Het verschil tussen het belasten van een verstrekking als regulier loon via de schijventabel en

via eindheffing, is dat het eindheffingsbestanddeel geen loon is voor de

23

Hierna: Uitv reg LB 2001

Page 12: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

12

werknemersverzekeringen en de Zorgverzekeringswet. Als de eindheffing wordt toegepast,

wordt deze niet ingehouden op het loon van de werknemer maar komt deze voor rekening van

de werkgever. De eindheffing wordt meegenomen in de loonaangifte, maar omdat de

eindheffing een werkgeverslast is, ziet de werknemer de eindheffing niet op de salarisslip

staan, en blijft de waarde van het kerstpakket onbekend voor de werknemer.

Voor de toepassing van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen volgen nu

enkele voorbeelden om verschillende situaties te verduidelijken.

Voorbeeld 1: Wanneer er sprake is van een kerstpakket met ideële waarde, is deze onbelast.

Voorbeeld2: Wanneer er sprake is van een kerstpakket zonder ideële waarde, ter waarde van

€69,95 in het economische verkeer wordt deze belast met een eindheffing van 20% bij de

werkgever (artikel 31, tweede lid, onderdeel c2 LB 1964). Echter kan de inhoudingsplichtige

verzoeken dit niet in de eindheffing te nemen maar via het schijventarief te belasten, omdat

het kerstpakket een waarde van onder de €70 heeft. De keuze ligt bij de inhoudingsplichtige.

Deze mogelijkheid wordt beschreven in artikel 31, eerste lid, onderdeel g LB 1964.

Voorbeeld3: Wanneer er sprake is van een kerstpakket zonder ideële waarde, ter waarde van

€75 in het economische verkeer, wordt deze belast met een eindheffing van 20% over de

eerste €70. Over de overige €5 wordt het tabeltarief eindheffing toegepast. (Artikel 82, eerste

lid, onderdeel d in de Uitv reg LB 2001)

Voorbeeld 4: Wanneer er sprake is van een kerstpakket zonder ideële waarde, ter waarde van

€200 in het economische verkeer heb je dus te maken met een geschenk dat duurder is dan het

gegeven maximumbedrag van €136 voor de eindheffing. Het bedrag dat boven de €136

uitkomt wordt regulier belast loon. Dit geldt ook in geval het totale maximum bedrag van

verstrekking per jaar van €272 wordt overschreden. De normale manier van heffen wordt dan

toepast waarbij de werkgever de loonheffingen op het loon van de werknemer inhoudt. De

belaste verstrekkingen zijn dan belast loon voor alle loonheffingen.

2.5 WERKKOSTENREGELING

In 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd, welke het regime van vrije vergoedingen en

verstrekkingen vervangt die van kracht was van 2001 tot 2011.24

De werkkostenregeling is

24

van der Wiel-Rammeloo, Van schendel & Verploeg 2011, p 239.

Page 13: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

13

nog niet verplicht. De werkgever heeft tot 2014 de keuze tussen het regime van vrije

vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling.

In de werkkostenregeling is bepaald dat alle vergoedingen en verstrekken (dus ook die eerst

vrijgesteld waren) tot het loon behoren, waarbij het merendeel door de werkgever kan worden

aangewezen als eindheffingsloon. Over dit eindheffingsloon is een tarief van 80%

verschuldigd door de werkgever. Uitgezonderd van deze eindheffing zijn het

werknemersloon, gerichte vrijstellingen en een forfaitaire vrijstelling van 1,4% van de

loonsom.

Deze nieuwe regeling terugkoppelend op de vorige paragrafen, specifiek paragraaf 3 van dit

hoofdstuk, moet worden verduidelijkt dat de verwijzingen naar artikel 17a LB 1964, artikel 31

LB 1964 en verdere toelichting geen geldigheid meer vinden indien de werkkostenregeling

wordt toegepast. Wordt er door de werkgevers gebruik gemaakt van het overgangsrecht met

betrekking tot de werkkostenregeling dan gelden deze artikelen nog tot januari 2014.

Omdat bij de werkkostenregeling alle vergoedingen en verstrekkingen in de vrije ruimte

vallen, is dit ook het geval bij de verstrekking van het kerstpakket door de werkgever aan zijn

werknemer. De maximum waarde van verstrekkingen en vergoedingen vervallen. Wanneer de

vrije ruimte van 1,4% niet wordt overschreden dan blijft het kerstpakket onbelast. Wordt de

vrije ruimte overschreden dan is de heffing over het meerdere 80%.

2.6 SAMENVATTING

In dit hoofdstuk is ingegaan op de begrippen loon en dienstbetrekking en daarbij is uitgelegd

hoe deze twee begrippen toepassing vinden in de situatie van een uitzendkracht. De

uitzendkracht is in dienstbetrekking bij het uitzendbureau mits er een uitzendovereenkomst is,

wat het uitzendbureau als werkgever inhoudingsplichtige maakt over het verstrekte loon.

Indien er geen uitzendovereenkomst is en er geen duidelijke dienstbetrekking kan worden

aangewezen, kan nog sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking.

Wanneer een werknemer in dienstbetrekking is bij een werkgever en deze werkgever zijn

werknemer naast het salaris in geld, met loon in natura beloont, heeft deze werkgever de

keuze(mits de waarde van de verstrekking in natura tot €70 is) de loonbelasting over dit loon

in te houden of hij kan ervoor kiezen de belasting voor eigen rekening te nemen door een

eindheffing toe te passen. Deze keuzeregeling voor de werkgever is alleen geldig bij vaste

werknemers. Door de komst van de werkkostenregeling in 2011 is er veel veranderd. De

Page 14: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

14

werkkostenregeling zal uiteindelijk het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen

vervangen. Door de overgangsregeling heeft de werkgever tot 2014 de keuze tussen de

toepassing van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de

werkkostenregeling. Vanaf 2014 is de werkkostenregeling verplicht.

In het volgende hoofstuk zal worden ingegaan op de situatie wanneer een werknemer niet van

zijn eigen werkgever, maar van een derde een voordeel verkrijgt.

Page 15: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

15

HOOFDSTUK DRIE

LOON VAN DERDEN

3.1 INLEIDING

In dit hoofstuk zal worden ingegaan op de situatie waarbij een werknemer niet van zijn eigen

werkgever, maar van een derde een voordeel geniet uit zijn dienstbetrekking. Een onderscheid

bestaat voor de heffing van loonbelasting of het verkrijgen van het loon van de eigen

werkgever of een derde geschiedt. In dit hoofdstuk zal eerst worden uitgelegd wat loon van

derden precies is. Daarna zal er verwezen worden naar artikel 32ab LB 1964. Dit artikel regelt

de belastingheffing bij verstrekkingen aan niet-werknemers door derden. En ten slotte wordt

beschreven hoe de belastingheffing verloopt bij de casus van de uitzendkracht.

3.2 LOON VAN DERDEN

Naast dat de werkgever zijn eigen werknemers (hopelijk) verblijdt met een kerstpakket, kan

hij dit ook schenken aan niet-werknemers zoals zakenrelaties of uitzendkrachten. Deze

schenkingen van kerstpakketten vinden doorgaans gelijktijdig plaats met overeenkomstige

verstrekkingen van de eigen werknemers. De verstrekker wil dergelijke geschenken echter

meestal verstrekken zonder fiscale gevolgen voor de ontvanger, ongeacht of deze bij hem in

dienstbetrekking staat. Dit zijn relatief geringe verstrekkingen waarmee de verstrekker van de

geschenken niet primair beoogt om de reguliere inkomsten te vervangen door andersoortige

inkomsten. Echter vinden deze verstrekkingen wel hun grond in de dienstbetrekking en

vormen dus loon. Naast het kerstpakket kan er gedacht worden aan verkoopbonussen van

fabrikanten die bij een behaald verkoopresultaat aan de verkopers worden verstrekt of

frequent-flyer punten bij luchtvaartmaatschappijen voor zakelijke klanten.

Door het ruime loonbegrip van artikel 10 LB 1964 kunnen voordelen ontvangen van derden

ook tot loon van de werknemer behoren. Hier speelt de vraag of het voordeel dat van een

derde is genoten, voldoende causaal verband heeft met de dienstbetrekking om als loon in de

zin van de loonbelasting aangemerkt te kunnen worden. Door deze opzet vallen ook

voordelen die derden (onverplicht) aan een werknemer betalen in verband met de in

dienstbetrekking verrichte arbeid onder het bereik van dit artikel.

Page 16: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

16

Naar aanleiding van de gewezen jurisprudentie heeft Vakstudie Niews25

de volgende indeling

gemaakt ten aanzien van loon in de zin van artikel 10 LB 1964:

1. een voordeel dat door de werkgever zelf is verstrekt

(waaronder te begrijpen voordelen die door de werkgever aan de werknemer worden

gelaten, zoals de baromzet van de touringcarchauffeurs, die zij kunnen behalen doordat

hun werkgever hen in de gelegenheid heeft gesteld drankjes in te kopen en deze met winst

te verkopen aan de passagiers.26

Ditzelfde geldt voor de zwarte omzet voor een

taxichauffeur.27

2. een voordeel verstrekt door een derde, doch in opdracht en voor rekening van de

werkgever;

3. een voordeel verstrekt door een andere concernmaatschappij met medeweten van de

werkgever (en welk voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend);

4. fooien en dergelijke prestaties van derden (loon van derden) in de zin van het

Fooienbesluit.

De voordelen beschreven in de vier categorieën hierboven zijn allemaal loon en over dit loon

behoort loonbelasting betaald te worden. De werkgever is op grond van artikel 6 LB 1964

inhoudingsplichtige voor de personen die bij hem in dienstbetrekking staan. Dit geldt ook

voor loon dat een werknemer geniet uit hoofde van zijn dienstbetrekking van een niet-

inhoudingsplichtige (derde). Dit op grond van artikel 4 UBLB 1965. Om het voor de

werkgever mogelijk te maken de loonheffing over deze voordelen van derden in te houden,

dient de derde krachtens artikel 94 Uit reg LB 2001 de werkgever de benodigde informatie

verschaffen.28

Toepassing van artikel 4 UBLB 1965 vindt plaats in geval van het bewust aan de werknemer

laten van baten die van derden afkomstig zijn of als een derde wordt gevraagd voor rekening

van de werkgever bepaalde baten aan de werknemer toe te spelen. Er is dan inhoudingsplicht

bij de werkgever. Hetzelfde geldt als sprake is van een bate in concernverband die met

medeweten van de eigenlijke werkgever wordt toegekend en wanneer sprake is van fooi of

een dergelijke prestatie. Voor de loonheffing van fooien en dergelijke prestaties is er een

25

Hof Amsterdam 18 juli 2001, nr 99/3318, V-N 2001/54.25. 26

BNB 1995/312c, Hoge Raad, 24 juli 1995, nr. 30 897, LJN AA1644 27

BNB 1999/274, Hoge Raad, 26 mei 1999, nr 34 658, LJN AA2764 28

Van Westen 2010, par 1.7.4

Page 17: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

17

speciaal besluit gekomen, het fooienbesluit. Dit is een speciale heffingsmethode voor fooien

omdat de omvang van fooien meestal niet bekend is bij de werkgever en hij daarom niet in

staat is de inhouding en afdracht van de belasting uit te voeren. Hiervoor is een oplossing

beschreven in artikel 12 LB 1964. Daarin is bepaald dat de minister regels kan stellen ten

aanzien van het belastbare bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden. Tevens kan

worden bepaald dat bepaalde (andere) bedragen aan loon van derden buiten de heffing

blijven. Artikel 17, eerste lid Uitv reg LB 2001 stelt vervolgens dat fooien die in een

loonafspraak zijn verwerkt worden belast. Fooien en dergelijke prestaties van derden

ontvangen loon daarbovenuit gaande wordt geen rekening mee gehouden.29

Het werkelijke

bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden in de inkomstenbelasting moet worden

betrokken, zo staat beschreven in artikel 3.81 Wet van de Inkomstenbelasting 2001. Het is de

taak van de werknemer deze in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting op te nemen.

Nu beschreven is hoe loon afkomstig van derden toch als loon van de eigen werkgever wordt

beschouwd en deze hierdoor inhoudingsplichtige is. Hoe kan de casus van de uitzendkracht

hierop worden toegepast?

3.3 CASUS UITZENDKRACHT

Met betrekking tot de belastingheffing bij de geschetste casus van de uitzendkracht die een

kerstpakket ontvangt van zijn inlener moet geconcludeerd worden dat dit voordeel niet

overeenkomt met één van de vier looncategorieën hierboven beschreven. Het kerstpakket

wordt niet door de werkgever zelf verstrekt (de inlener is immers alleen de materiële

werkgever, niet de formele werkgever). Daarnaast wordt het kerstpakket niet door de inlener

verstrekt in opdracht van de werkgever, noch is er sprake van een concernverband met

medeweten van de eigenlijke werkgever. Ook categorie 4, fooien en dergelijke presties kan

naar mijn mening niet op één lijn getrokken worden met het verstrekken van een kerstpakket

aan een uitzendkracht. Beide voordelen zijn voordelen voortgekomen uit de dienstbetrekking

en een beloning voor de arbeid. Echter bij het ontvangen van fooien door een kelner is dit

door de werkgever zichtbaar. De verstrekking vindt plaats op zijn werkvloer en (mogelijk) in

zijn zicht waardoor de werkgever hierover controle kan hebben of in ieder geval het voordeel

kan constateren. Bij het voordeel van het kerstpakket is dit echter niet het geval. De

uitzendkracht staat in dienstbetrekking bij het uitzendbureau maar verricht zijn arbeid op de

29

Niessen & Pieterse 2010, p 264

Page 18: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

18

werkvloer van de inlener. Hierdoor is dit uit het zicht van de werkgever en is de controle en

constateringsmogelijkheid veel minder groot. Ook is er een verschil tussen traceerbaarheid

van de verstrekker. De terrasbezoeker die de werknemer beloond met een fooi is achteraf

moeilijk traceerbaar, deze verlaat het terras na betaling en verder contact of wederzien is niet

zeker. Fooien worden door verschillende derden gegeven en het totaalbedrag wordt als loon

gezien. Daarentegen is de inlener een bekende van het uitzendbureau en daardoor traceerbaar

en is elke verstrekking dus na te gaan. Verder wordt er in de horeca door de werkgever

(meestal) stilgestaan bij de extra voordelen (fooien) voor zijn personeel en houdt hierbij dan

ook rekening. Echter de verstrekking van het kerstpakket zal vaak bij het bepalen van het aan

de werknemer rechtens toekomende loon geen rekening mee gehouden zijn en dus niet zijn

opgenomen in de in de arbeidsovereenkomst tussen de uitzendkracht en het uitzendbureau.

Door deze conclusie valt de verstrekking van het kerstpakket onder geen enkele categorie die

de Vakstudie Niews heeft gemaakt naar aanleiding van de jurisprudentie ten aanzien van loon

in de zin van artikel 10 LB 1964. Echter is eerder dit onderzoek gesteld dat het kerspakket wel

tot loon beschouwd moet worden in de zin van Wet op de loonbelasting 1964.

Van Westen30

meent dan ook dat er een categorie mist in het rijtje van de Vakstudie Nieuws

redactie en voegt de volgende categorie toe:

5. Loon dat van een derde buiten concernverband afkomstig is en dat niet geldt als een

fooi of dergelijke prestatie van derden.

Naar mijn mening voldoet de verstrekking van het kerstpakket aan een uitzendkracht door een

inlener aan categorie 5. Volgens van Westen bestaat er voor dergelijk loon van derden geen

inhoudingsplicht, zelfs niet als de werkgever wetenschap had van dat loon.31

“De uit artikel 4 UBLB 1965 voor de werkgever voortvloeiende verplichting tot inhouding

van loonbelasting over voordelen welke de werknemer van een niet-inhoudingsplichtige

geniet, bestaat slechts voor zover het betreft voordelen waarvoor een forfaitaire regeling van

toepassing is, dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens

toekomende loon rekening is gehouden”.32

De verstrekking van het kerstpakket is geen

voordeel als bedoelt in dit artikel.

30 Van Westen 2010, par 1.7.4 31

Van Westen 2010, par 1.7.4 32

BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr 26125, LJN ZC4359

Page 19: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

19

Zonder de inhoudingsplicht bij de werkgever, kan de verstrekker de eindheffing van artikel

32ab LB 1964 toepassen en hierdoor de belastingheffing voor zijn rekening nemen. Bij het

verstrekken van een kerstpakket kan het immers de bedoeling niet zijn geweest van de

verstrekker om de uitzendkracht op te zadelen met de belastingheffing. De verstrekker zal

zich daarom vaak beroepen op artikel 32ab LB 1964. Er wordt nu op de inhoud van dit artikel

ingegaan.

3.4 ARTIKEL 32AB WET OP DE LOONBELASTING 1964

“Artikel 32ab LB 1964 is ingevoerd om de verstrekker van geschenken of spaarpunten,

goederen en diensten in de promotionele sfeer aan anderen dan de eigen werknemers de

mogelijkheid te bieden deze verstrekking in de eindheffing te betrekken. Deze bepaling geldt

dus niet bij verstrekkingen aan werknemers. Als er al een inhoudingsplicht bestaat, is dit

artikel niet van toepassing en wordt de daarbij horende systematiek van loonheffing

gevolgd”.33

De verstrekker kan zowel een natuurlijk als een niet-natuurlijk persoon zijn. Bij een natuurlijk

persoon kan er gedacht worden aan een client die zijn advocaat bedankt met een kerstpakket.

Bij een niet-natuurlijk persoon valt te denken aan het voorbeeld van het ziekenhuis waaraan

een uitzendkracht is uitgeleend.

Voorheen waren twee beleidsbesluiten in werking om de uitvoering zo vorm te geven dat in

geval van bovenstaande verstrekkingen door de verstrekker eindheffing kon worden toegepast.

Met de komst van artikel 32ab LB 1964 zijn deze besluiten ingetrokken.

Het nieuwe wetsartikel luidt:

1 Als eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31 worden mede aangemerkt bij

ministeriële regeling aan te wijzen verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers,

waarvoor geen inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel van deze wet,

ingeval de verstrekker schriftelijke mededeling doet aan de ontvanger van het toepassing

vinden van deze eindheffing en aannemelijk kan maken wie de ontvanger is van de

verstrekking.

33

Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, commentaar artikel 32ab Wet LB 1964

Page 20: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

20

2 Degene die een mededeling heeft gedaan dat hij eindheffing toepast, wordt, zo hij dat nog

niet is, aangemerkt als inhoudingsplichtige.

3 Met betrekking tot een eindheffingsbestanddeel als bedoeld in het eerste lid wordt het

bedrag van de verschuldigde belasting, bedoeld in artikel 31, tweede lid, bepaald naar een

tarief van:

1° 45 percent, met betrekking tot een verstrekking waarvan de waarde in het economische

verkeer niet meer bedraagt dan €136;

2° 75 percent, met betrekking tot een verstrekking waarvan de waarde in het economische

verkeer meer bedraagt dan €136.

De ministeriële regeling waarnaar in bovenstaand artikel verwezen wordt, houdt in dat

voordelen uit spaarsystemen en goederen en diensten in de promotionele sfeer, mede

aangemerkt moeten worden als eindheffingsbestanddelen zoals bedoeld in 32ab LB 1964.

Evenals verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid aan de eigen

werknemers zijn verstrekt waarbij de waarde in het economische verkeer niet hoger mag zijn

dan de bedragen bedoeld in artikel 82 eerste lid onderdeel d Uitv reg LB 2001; ten hoogste

€272 per jaar en ten hoogste €136 per verstrekking.

De uitzendkracht valt met betrekking tot het ontvangen van een kerstpakket onder sub b van

artikel 84a Uitv reg LB 2001; verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid

aan de eigen werknemers zijn verstrekt.

3.5 SAMENVATTING

Als een voordeel een werknemer toekomt maar deze niet door de eigen werkgever is verstrekt

is er sprake van loon van een derde. Echter om van loon te spreken moet er allereerst

natuurlijk een verband bestaan tussen het voordeel en de dienstbetrekking. Indien dit het geval

is kan deze derde als verstrekker van het voordeel zich over de verschuldigde belasting

bekommeren. Hij moet zich dan beroepen op artikel 32ab van de Wet op loonbelasting 1964.

Echter kan dit alleen als er geen inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel

van de Wet op loonbelasting 1964. Met de toepassing van dit artikel zal door mededeling de

optant van de eindheffing inhoudingsplichtige worden voor de loonbelasting. De werkgever

en de werknemer behoeven dan niets te doen voor de belastingheffing over dit voordeel.

Page 21: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

21

Het kerstpakket uit de casus van de uitzendkracht valt onder de vijde categorie van loon. Dit

is loon dat van een derde buiten concernverband afkomstig is en dat niet geldt als een fooi of

dergelijke prestatie van derden. Voor dergelijk loon van derden bestaat er geen

inhoudingsplicht, zelfs niet als de werkgever wetenschap had van dat loon. Op dergelijk loon

(zoals het kerstpakket) kan de verstrekker de eindheffing toepassen van artikel 32ab LB 1964.

Page 22: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

22

HOOFDSTUK VIER

NIET OPTEREN VOOR ARTIKEL 32AB WET OP DE

LOONBELASTING 1964

4.1 INLEIDING

Met de keuzeregeling van artikel 32ab van de Wet op loonbelasting 1964 wordt een

heffingsmogelijkheid gecreëerd. Met dit artikel kan de verstrekker namelijk zelf een

eindheffing toepassen en blijft de genieter buitenspel. De verstrekker moet dan wel een

mededeling doen aan de ontvanger van deze eindheffing en aannemelijk kunnen maken wie

de ontvanger is van de verstrekking. Verder moet het een voordeel zijn uit spaarsystemen en

goederen en diensten, in de promotionele sfeer, of moet deze verstrekking gelijktijdig en voor

dezelfde gelegenheid plaatsvinden als voor de vaste werknemers. Dit mits er geen

inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel van deze wet.

In de eerste twee paragrafen zal worden ingegaan op de inhoudingsplicht van loon van derde

die vallen in de vier categorieën opgesteld door de Vakstudie Nieuws redactie.34

In de derde

paragraaf zal ingegaan worden op de inhoudingsplicht van loon door derde zoals deze valt in

de vijfde categorie, opgesteld door Van Westen35

. Zoals voorgaande is beschreven valt het

casusvoorbeeld, het kerstpakket in deze categorie.

4.2 INHOUDINGSPLICHTIGE BIJ LOON VAN DERDEN

Artikel 6 LB 1964 stelt dat de werkgever inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting van

zijn werknemers die bij hem in dienstbetrekking staan. Tot het loon uit dienstbetrekking als

bedoeld in de Wet op loonbelasting 1964 behoren niet alleen voordelen die door de werkgever

zijn verstrekt maar ook voordelen die de werknemer kon behalen van derde, omdat zijn

dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. In beginsel horen fooien en dergelijke prestaties

ook tot loon. In artikel 12 LB 1964 is opgenomen dat bij ministeriële regeling gevallen

aangewezen kunnen worden waarin deze voordelen niet tot het loon behoren. Het gaat hier

om gevallen waarbij bij het bepalen van het door de werknemer te ontvangen loon, geen

rekening gehouden met de te ontvangen vergoedingen van derden.36

34 Hof Amsterdam 18 juli 2001, nr 99/3318, V-N 2001/54.25 35 Van Westen 2010, par 1.7.4 36

Artikel 17 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001

Page 23: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

23

In het geval er sprake is van loon afkomstig van een derde, waarmee de eigenlijke werkgever

wel rekening dient te houden volgens de hiervoor beschreven systematiek (de 4 categorieën

die door Vakstudie Nieuws zijn opgesteld), dient de derde krachtens artikel 94 Uitv reg LB

2001 (dat haar grondslag vindt in artikel 33 tweede lid, aanhef en onderdeel a, LB 1964), de

werkgever benodigde informatie te verschaffen om aan de inhoudingsplicht te kunnen

voldoen. Wanneer dus de benodigde informatie door de derde wordt verschaft, is de

werkgever verplicht de loonbelasting over dit loon in te houden op het loon en af te dragen

aan de belastingdienst op grond van artikel 4 UBLB 1965. Artikel 32ab LB 1964 is dan

overbodig en niet van toepassing omdat er al een inhoudingsplichtige uit de wet volgt.

4.3 DERDE ALS INHOUDINGSPLICHTIGE

De derde kan besluiten zich niet te houden aan de informatieplicht zoals deze is uitgelegd in

artikel 94 Uit reg LB 2001. Hij is dan nalatig volgens de wet en heeft als gevolg dat de

werkgever niet op de hoogte is van het voordeel. Hierdoor kan de werkgever niet

aansprakelijk worden gesteld. “Slechts loon dat de werkgever kent of behoort te kennen kan

door de wetgever bedoeld zijn als hij het heeft over loon onderworpen aan loonbelasting”.37

De verstrekker zou de benodigde informatie kunnen achterhouden om te voorkomen dat de

werkgever en ontvanger op de hoogte worden gesteld van het kosten van de verstrekking. Dit

omdat het bedrag ingehouden door de werkgever zal moeten worden op het loon van de

ontvanger. Wanneer dus de benodigde informatie door de derde niet wordt verschaft, is er

geen inhoudingsplicht bij de werkgever en is dan ook niet verplicht de loonbelasting over dit

loon in te houden. In dit geval zou de verstrekker nog inhoudingsplichtige kunnen worden

middels artikel 32ab LB 1964. Dit wanneer de verstrekker de schriftelijke mededeling doet

aan de ontvanger en aannemelijk maakt wie de ontvanger is van het geschenk. Zodra de

verstrekker de mededeling heeft gedaan dat hij eindheffing toepast, wordt hij aangemerkt als

inhoudingsplichtige. Echter, indien de belasting vervolgens geheel of gedeeltelijk niet is

betaald, wordt de verstrekker, inmiddels inhoudingsplichtige, opgelegd met een

naheffingsaanslag door de inspecteur op grond van artikel 20 Algemene wet inzake

rijksbelastingen.

De situatie kan zich ook voordoen dat de verstrekker zich niet houdt aan de informatieplicht

naar de werkgever toe maar ook niet een schriftelijke medeling naar de ontvanger doet. De

verstrekker zal nalatig worden verklaard, wat strafbaar is.

37

BNB 1993/19, Hoge Raad, 24 juni 1992, nr. 28156

Page 24: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

24

In bovenstaande paragrafen is beschouwd hoe de loonheffing plaatsvindt voor de 4

categorieën van loon, opgesteld door de Vakstudie Nieuws redactie. In de volgende paragraaf

wordt aandacht besteed aan de loonheffing van loon als bedoeld in de vijfde categorie die Van

Westen heeft toegevoegd.

4.4 BELASTINGAFDRACHT VAN LOON IN CATEGORIE VIJF

Bij loon dat onder categorie vijf van Van Westen38

valt, (loon dat van een derde buiten

concernverband afkomstig is en dat niet geldt als een fooi of dergelijke prestatie van derden)

zoals het kerstpakket in de casus van de uitzendkracht, bestaat geen inhoudingsplichtige.

Artikel 4 UBLB 1965 vindt geen werking omdat voor het voordeel (het kerstpakket) geen

forfaitaire regeling van toepassing is, dan wel met dit voordeel bij het bepalen van het aan de

werknemer rechtens toekomend loon rekening mee is gehouden.39

Ook al is de werkgever op

de hoogte van het loon verstrekt door een derde, dan nog is de werkgever niet

inhoudingsplichtig over dit loon. Dit heeft als gevolg dat de genieter van dit loon, dit voordeel

(het kerstpakket) zelf moet opgeven in zijn inkomstenbelasting, tenzij de verstrekker er voor

kiest zich aan te merken als inhoudingsplichtige op grond van artikel 32ab LB 1964. Indien de

verstrekker niet opteert de eindheffing toe te passen, moet de ontvanger het voordeel als loon

opgeven in zijn inkomstenbelasting. Maar men mag verwachten dat het niet de bedoeling van

de verstrekker van het kerstpakket, de ontvanger ervan op te laten draaien voor de

belastingheffing. De verstrekker zal zich daardoor middels artikel 32ab LB 1964 als

inhoudingsplichtige aanmelden.

38 Van Westen 2010, par 1.7.4 39

BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr 26125, LJN ZC4359

Page 25: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

25

HOOFDSTUK VIJF

EINDCONCLUSIE

Met dit onderzoek is er gezocht naar het antwoord op de volgende vraagstelling:

Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964

niet wordt nageleefd?

CONCLUSIE

Loon is de opbrengst van verrichte werkzaamheden in dienstbetrekking. Dit wordt genoten

door de werknemer en maakt hem het heffingsubject van de loonbelasting. Door het ruime

loonbegrip van artikel 10 LB 1964 kunnen voordelen ontvangen van derden ook tot loon van

de werknemer behoren. Hier speelt de vraag of het voordeel dat van een derde is genoten,

voldoende causaal verband heeft met de dienstbetrekking om als loon in de zin van de

loonbelasting aangemerkt te kunnen worden.

Een onderscheid bestaat voor de heffing van loonbelasting of het verkrijgen van het loon van

de eigen werkgever of een derde geschiedt. Bij werknemers geschiedt de betaling van

loonbelasting door middel van inhouding door de werkgever op het loon. Indien sprake is van

loon in natura kan de werkgever ook kiezen om een eindheffing toe te passen.

Wanneer een werknemer een voordeel(loon) geniet van een derden (niet zijnde zijn eigen

werkgever) regelt artikel 32ab LB 1964 dit indien er geen andere inhoudingsplichte bestaat.

Middels artikel 32ab LB 1964 is geregeld dat de verstrekker zelf de eindheffing regelt. Een

verstrekker kan de eindheffing toepassen waardoor hij de belasting regelt over het verstrekte

voordeel. Een mogelijke reden hiervoor kan zijn is dat hij niet wil dat de ontvanger of de

werkgever op de hoogte wordt gesteld van de waarde van het voordeel. En hij wil de

ontvanger niet laten op draaien voor de belasting heffing.

Voor de toepassing van artikel 32ab LB 1964 moet er voldaan worden aan verschillende

voorwaarden.

1. De plicht tot het doen van een schriftelijke mededeling aan de ontvanger over het feit

dat hij de eindheffing zal toepassen.

Page 26: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

26

2. De verstrekker moet aannemelijk kunnen maken wie de ontvanger is van de

verstrekking.

3. Het moet gaan over voordelen uit spaarsystemen en goederen/diensten in de

promotionele sfeer of verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid

aan de eigen werknemers zijn versterkt.

4. Er is een maximum gesteld aan de waarde (in geld) voor de verstrekking.

Zodra de verstrekker aan de ontvanger heeft medegedeeld dat hij de eindheffing zal toepassen

wordt hij daardoor aangemerkt als inhoudingsplichtige. Hierdoor kan hij, indien de belasting

vervolgens geheel of gedeeltelijk niet is betaald wordt de verstrekker, door de inspecteur met

een naheffingsaanslag worden opgelegd op grond van artikel 20 Algemene wet inzake

rijksbelastingen.

Echter wat gebeurt er met de heffing op het verkregen voordeel als de verstrekker niet opteerd

voor artikel 32ab LB 1964?

Het kan ook zo zijn dat de verstrekker niet zelf verantwoordelijk wil zijn voor de eindheffing.

In deze situatie is het van belang te weten in welke looncategorie de verstrekking valt. De

verstrekking die de derde heeft gegeven aan de niet-werknemer, kan ofwel in categorie 1 tm 4

van Vakstudie Nieuws vallen of in categorie 5 van van Westen. In welke categorie de

verstrekking valt is bepalend voor hoe er met artikel 32ab LB 1964 wordt omgegaan.

Wanneer de verstrekking valt in categorie 1 tm 4 moet de verstrekker krachtens artikel 94

Uitv reg LB 2001 de werkgever de benodigde informatie verschaffen om aan de

inhoudingsplicht te kunnen voldoen. Wanneer dus de benodigde informatie door de derde

wordt verschaft, is werkgever verplicht de loonbelasting over de verstrekking in te houden op

het loon en af te dragen. Wanneer de verstrekker zich niet houdt aan deze

informatieverstrekking kan hem nalatigheid ten laste worden gelegd.

Belangrijk om te constateren is dat de inhoudingsverplichting voor de werkgever die

voortvloeid uit artikel 4 UBLB 1965 slechts bestaat voor zover het betreft voordelen waarvoor

een forfaitaire regeling van toepassing is, dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het

aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden.40

De voordelen van

categorie 1 tm 4 vallen onder de voordelen bedoelt in artikel 4 UBLB 1965. Loon bedoeld als

40

BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr 26125, LJN ZC4359

Page 27: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

27

het kerstpakket in de casus van de uitzendkracht valt niet onder de voordelen van de eerste 4

categorieën maar valt onder categorie 5 van van Westen. Hierop is artikel 4 UBLB 1965 niet

van toepassing. Hierdoor heeft de werkgever geen inhoudingsplicht over dit loon van derde.

Door deze afwezigheid van een inhoudingsplichtige komt de belastingheffing terecht bij de

ontvanger van het voordeel zelf.

Page 28: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

28

LITERATUURLIJST

Belastingdienst.nl

Conclusie A-G Van Ballegooijen, 1 december 2005, nr. 517, V-N 2006/8.24

Kamerstukken II 25 263, nr.3, p.10.

Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, commentaar artikel 32ab Wet LB 1964

Niessen 2011

dr.R.E.C. Niessen, Fiscale geschriften nr1, h6: De Wet inkomstenbelasting 2001, Nederlandse

Documentatie Fiscaal Recht 2011

Niessen & Pieterse 2010

dr.R.E.C.M Niesen en L.J.A. Pieterse, De wet inkomstenbelasting 2001 editie 2010. Met

hoofdzaken loonbelasting, Den Haag: Sdu 2010.

Van Schendel 2006

Dr.Th.J.M. van Schendel, „Het onbegrepen loonbegrip‟, WFR 2006/16

Werger 2011

Dr. F.M. Werger, Loonsomheffing, Deventer: Kluwer 2011

Van Westen 2010

G.W.B van Westen, Cursus Belastingrecht, deel loonbelasting, Deventer: Kluwer 2010

Van Westen & van der Spek 2010

G.W.B van Westen en Drs.C. van der Spek, Cursus Belastingrecht, Loonbelasting en

Premieheffing Studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010

Van der Wiel-Rammeloo, Van schendel & Verploeg 2011

Dr.D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo en Th.J.M Van schendel en mr. H.C.Verploeg,

Loonheffingen editie 2011, Deventer: Kluwer 2011

Page 29: LOON VAN DERDEN - Tilburg University

29

JURISPRUDENTIEREGISTER

Het verduisteringsarrest

BNB 1993/19, Hoge Raad, 24 juni 1992, nr .28 156

Het touringcar-arrest

BNB 1995/312c, Hoge Raad, 24 juli 1995, nr.30 897, LJN AA1644

MedewetenI-arrest

BNB 2001/82, Hoge Raad, 1 november 2000, nr. 361, LJN AA7993

Het kerstpakketten-arrest

BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU9527

Smeerkuilarrest

BNB 1984/2, Hoge Raad, 29 juni 1983, nr. 21 435

BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr. 26 125, LJN ZC4358

BNB 1999/274, Hoge Raad, 26 mei 1999, nr 34 658, LJN AA2764

Hof Amsterdam, 18 juli 2001, nr 99/3318, V-N 2001/54.25

BNB 2001/354, Hoge Raad, 10 augustus 2001, nr. 36 061