FIscale aspecten bIj het scheIden van wonen en zorg

v e r d e r F I s c aa l s p e c I a l I s t e n b.v.

h e r c u l e s l a a n 24

358 4 a B u t r e c h t

p o s t B u s 8 5326

35 0 8 a h u t r e c h t

T E L E F O O N +31 [0] 3 0 20 8 0 0 6 0

E M A I L I n f o @ V e r d e r f I s c a a l . n l

W W W.V E R D E R F I S C A A L . N L

2

Inhoudsopgave

1 InleIdIng: uItgangspunten en IndelIng 4

2 Btw-aspecten 6

2.1 Toepassing btw-vrijstelling bij leveringen/diensten aan bewoners 8

2.1.1 Kwalificatie bewoners en vrijstelling verpleging/verzorging? 8 2.1.2 Verhuur en servicekosten: wanneer vrijstelling van toepassing? 10 2.2 Beoordeling specifieke dienstverlening 12 2.2.1 Nutsvoorzieningen: energiekosten en waterverbruik 12 2.2.2 Alarmering 12 2.2.3 Schoonmaak 12 2.2.4 Huishoudelijke hulp/verzorging 13 2.2.4 Maaltijdvoorziening en catering 13 2.2.5 Kledingreparatie, wasservice 14 2.2.6 Klussendienst 14 2.2.7 Overige diensten 14 2.2.8 Aftrek van voorbelasting 15

3 VennootschapsBelastIng 16

3.1 Belastingplichtige: indien en voor zover een ‘onderneming’ 17 3.2 Normaal vermogensbeheer 18 3.3 Subjectieve vrijstellingen 19 3.3.1 Zorgvrijstelling 19 3.3.2 Generieke vrijstelling 21 3.3.3 Scheiden wonen en zorg: meer verhuur- en servicediensten 22

4 VerhuurderheffIng 24

4.1 Belastingplichtige 24 4.2 Heffingsgrondslag 25 4.2.1 Voorbeeld 25

5 anBI-status 26

6 onroerendezaakBelastIng gerelateerd aan de woz-waarde 27

6.1 Objectafbakening 28 6.2 Aanslag zelfstandige woningen 28

7 conclusIe 29

Colofon 30

3

FIscale aspecten bIj het scheIden van wonen en zorg In opdracht van ActiZ geven wij in deze notitie de voornaamste fiscale aandachtspunten weer

die opkomen bij zorginstellingen die een scheiding aanbrengen tussen wonen en zorg[1]. Wij

beogen ActiZ-leden hiermee een handreiking te doen en hen zo beter in staat te stellen om

de fiscale risico’s te herkennen die zich voordoen bij het doorvoeren van deze splitsing. Aan

de hand van deze notitie bent u in staat om uzelf, uw fiscalist en/of de Belastingdienst de

relevante vragen te stellen en zicht te krijgen op mogelijke oplossingen bij het vormgeven van

de scheiding van wonen en zorg.

Bij het aanbrengen van een scheiding tussen wonen en zorg is een veelheid aan keuzes

mogelijk. Elke keuze is van strategisch en financieel belang voor uw instelling. Ook fiscaal

heeft dit impact. In deze notitie belichten wij de voornaamste fiscale aandachtsgebieden

bij het scheiden van wonen en zorg. Dit betekent ook dat wij op een aantal heffingen niet

ingaan, omdat zij een te indirect verband hebben met het onderwerp. Zo gaan we niet in op

loonheffingen, de heffing van overdrachtsbelasting of energiebelasting en lokale heffingen

zoals afvalstoffenheffing, rioolrechten, waterzuiveringsheffingen, precariobelastingen en

reclamebelastingen. Bij het doorvoeren van een scheiding tussen wonen en zorg doet u er wel

goed aan u af te vragen of er voor deze belastingmiddelen wijzigingen optreden in de fiscale

positie van uw instelling.

Voorafgaand aan het invoeren van een scheiding tussen wonen en zorg, kan het zinvol zijn

de fiscale gevolgen daarvan voor uw instelling met de Belastingdienst af te stemmen. De mate

waarin u daarbij belang heeft of daartoe zelfs gehouden bent, hangt af van de situatie van

uw instelling. Werd bijvoorbeeld eerder door de Belastingdienst nog een boekenonderzoek

uitgevoerd aan welke uitkomst in zekere mate vertrouwen is te ontlenen? Zijn er voorheen

schriftelijke toezeggingen gedaan? Of verkeert uw instelling in een verhouding van ‘horizontaal

toezicht’ met de Belastingdienst?

De specifieke omstandigheden van uw instelling moeten in dit verband altijd in acht worden

genomen. De voorliggende notitie is daardoor slechts een algemene fiscale handreiking en

moet niet worden beschouwd als een passend en compleet fiscaal advies. Neem daarvoor

steeds tijdig, voorafgaand aan het maken van strategische keuzes en het doorvoeren van

wijzigingen in uw bedrijfsvoering, contact op met een fiscalist.

[1] In deze notitie is de situatie in de fiscale wetgeving en jurisprudentie verwerkt zoals die luidt tot en met 31 maart 2014, ontwikkelingen na deze datum zijn niet verwerkt.

4

[2] De situatie waarin zorgstichting vastgoed huurt van een woningcorporatie of belegger kent overigens veelal vergelijkbare fiscale gevolgen, maar op onderdelen kunnen die ook afwijken. Bij huur en onderverhuur van vastgoed vragen naar onze ervaring bijvoorbeeld de vennootschapsbelastingpositie, de ANBI-status en/of onroerendezaakbelasting van de zorgstichting extra aandacht.

[3] Uiteraard doet de omstandigheid dat eigendomsrechten ‘bezwaard’ zijn met bijvoorbeeld recht van hypotheek niet af aan het behoud van het eigendomsrecht. Wij gaat er in het vervolg van deze notitie vanuit dat geen sprake is van beperkte rechten, zoals die zich bijvoorbeeld voordoen in de situatie van erfpacht.

1 InleIdIng: uItgangspunten en IndelIng

Als uitgangspunt in deze notitie geldt een typische instelling: een WTZi-erkende zorginstelling

in de juridische vorm van één stichting. Een zorgstichting die zich zonder winstoogmerk ten

doel stelt cliënten te behandelen, te verplegen en te verzorgen en hen bijkomende diensten te

verlenen. Tot heden richt ze zich op het verlenen van AWBZ-bekostigde zorg aan ouderen met

een verblijfsfunctie (intramurale zorgverlening) en enige extramurale zorgdiensten voor deze

doelgroep in de directe omgeving van de instelling. De huisvesting van de ‘eigen bewoners’

bestaat uit vastgoed dat in eigendom[2] is van de zorgstichting. Van structurele verhuur van dit

vastgoed of van aanvullende (Wmo- en welzijns-) dienstverlening is bij deze zorgstichting nog

geen sprake.

Financieel realiseert de zorgstichting op grond van haar te publiceren jaarrekening over het

jaar 2013 weliswaar een zeer klein, maar toch een positief resultaat. In de jaarrekening

worden 4 categorieën inkomsten vermeld:

1. wettelijk budget voor aanvaardbare kosten (AWBZ-/ZVW-zorg, exclusief subsidies)

2. niet-gebudgetteerde zorgprestaties

3. subsidies

4. overige bedrijfsopbrengsten

Onder de overige bedrijfsopbrengsten begrijpen wij (niet uitputtend), opbrengsten uit verkoop

van maaltijden, doorberekening van kosten, opbrengsten uit palliatieve zorgverlening,

facilitaire dienstverlening, verhuur van ruimten zoals een logeerkamer, centrale alarmering,

verkoop winkeltje, enkele nagekomen baten en lasten alsmede de categorie overige

opbrengsten waaronder een vergoeding voor uitgeleend personeel. Bij deze zorgstichting

zijn de zorgprestaties uit de voornoemde categorieën 1 + 2 in 2013 goed voor ruim 95% van

de totale omzet én verrichte activiteiten.

Bij het scheiden van wonen en zorg maakt een instelling strategische keuzes. Wij veronderstellen

hierna dat het vastgoed van de zorgstichting volledig in eigendom blijft van de stichting[3].

Bij een transitie naar het scheiden van wonen en zorg blijven de productiemiddelen voor de

zorgstichting behouden: personeel blijft in dienst, bedrijfsmiddelen (o.a. vastgoed) en kapitaal

blijft in eigendom. De werkzaamheden en de exploitatie van de zorgstichting wijzigen wel

als gevolg van het scheiden van wonen en zorg. Zo hebben bewoners van de te verhuren

appartementen straks niet altijd een indicatie voor zorgverlening. Een steeds groter deel van

de diensten die de zorginstelling haar bewoners aanbiedt, kan door hen naar keuze worden

afgenomen.

5

Contractueel bestaat de scheiding tussen wonen en zorg uit het aanbieden van enerzijds

een huurovereenkomst voor huisvesting en anderzijds een overeenkomst op basis waarvan

zorgdiensten worden aangeboden aan de bewoners. Het is ook mogelijk dat cliënten

voortaan op andere wijze de beschikking krijgen over een woning, huren van een andere

verhuurder of vastgoedeigenaar (zoals woningcorporaties) en niet langer van de zorgstichting.

De zorgstichting biedt hen in dat geval enkel nog zorg- en bijkomende diensten maar geen

verhuurdienst.

Hierna gaan wij eerst in op de btw-aspecten bij het scheiden van wonen en zorg. Voorts komt

de vennootschapsbelasting aan de orde, gevolgd door de verhuurderheffing, de ANBI-status

en de onroerendezaakbelasting in relatie tot de WOZ-waarde. Bij ieder fiscaal onderwerp

staan we eerst kort stil bij algemene aspecten betreffende de meest relevante regelgeving en/

of beleid van de Belastingdienst. Gevolgd door de concrete prestaties of effecten die zich

kunnen voordoen bij een zorgstichting die een scheiding aanbrengt tussen wonen en zorg.

6

[4] Bij ministerieel besluit d.d. 14 mei 2013 (nr. BLKB2013/810) is goedgekeurd dat onder voorwaarden ook de diensten van de Kinder- en Jeugdpsycholoog NIP en Kinder- en Jeugdpsycholoog Specialist NIP, de Psycholoog Arbeid en Gezondheid NIP en de NVO Orthopedagoog-Generalist voorlopig onder deze btw-vrijstelling kunnen vallen. Wij merken op dat – gelet op jurisprudentie – niet uitgesloten is dat ook andere beroepsgroepen kunnen delen in deze btw-vrijstelling wanneer daarvoor kwaliteits- en opleidingseisen gelden die gelijkwaardig zijn aan die van een BIG-geregistreerd beroep.

[5] Het besluit zorgaanspraken AWBZ waaraan deze opsomming is ontleend, is per 1 januari 2013 gewijzigd. Deze wijziging is nog niet in wetgeving uitgewerkt. De staatssecretaris van Financiën keurt in zijn besluit d.d. 21 december 2012 (nr. BLKB2012/2027M) echter goed dat voor het verrichten van diensten op het gebied van AWBZ- en Wmo-zorg die tot 1 januari 2013 onder het bereik van deze vrijstelling vielen, de vrijstelling voorlopig van toepassing kan blijven. De voorwaarde daarbij is dat de zorginstelling ervan uit gaat dat de prestaties btw-vrijgesteld zijn (de aan deze prestaties toerekenbare voorbelasting wordt niet in aftrek gebracht). Daarnaast geldt een tijdelijke btw-vrijstelling voor de diensten van doventolken.

[6] Deze terminologie ontlenen we aan de tekst uit de btw-regelgeving; zorgorganisaties die zich bezighouden met ouderenzorg en die voldoen aan de gestelde eisen kwalificeren voor deze btw-vrijstelling.

2 btw-aspecten

De zorgstichting kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting (btw). Zij dient periodiek

btw-aangiften in bij de Belastingdienst. De zorginstelling beroept zich op btw-vrijstellingen

voor de zorg- en aanverwante activiteiten. Als voornaamste btw-vrijstellingen in dit verband

noemen wij:

a) Het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen, evenals het

verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die

personen. Meer in het algemeen kunnen handelingen die nauw samenhangen met deze

diensten (onontbeerlijk zijn om de beoogde therapeutische doelstellingen te kunnen

bereiken) delen in deze btw-vrijstelling (artikel 11, lid 1 onderdeel c van de ‘Wet op de

omzetbelasting 1968’; hierna ook ‘Wet OB’);

b) De gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van

medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de

Wet BIG, evenals gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen[4]

(artikel 11, lid 1 onderdeel g, sub 1 Wet OB);

c) De thuiszorgdiensten zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a tot en met e

en h van het Besluit Zorgaanspraken AWBZ, verleend aan personen ten behoeve

van wie in een indicatiebesluit op grond van de AWBZ is vastgelegd dat ze op

de in die onderdelen bedoelde zorg zijn aangewezen. Het gaat om het verblijf

in een instelling met samenhangende zorg bestaande uit persoonlijke verzorging,

verpleging, begeleiding, behandeling, gebruik van een verpleegmiddel[5], alsmede

huishoudelijke verzorging, bedoeld in de Wmo, verleend aan personen ten behoeve

van wie ingevolge die wet vaststaat dat ze op die verzorging zijn aangewezen

(artikel 11, lid 1 onderdeel g, sub 2 Wet OB). De vrijstelling geldt ook voor extra zorg- en

hulpverlening waarvoor de cliënt weliswaar niet is aangewezen of geïndiceerd maar die

wordt geleverd in samenhang met zorg en hulp waarvoor wel een aanwijzing/indicatie

bestaat;

d) De leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door bejaardenoorden en

andere instellingen op het gebied van bejaardenzorg[6] voor zover de prestaties in het

bijzonder gericht zijn op het handhaven of bevorderen van de mogelijkheden voor

ouderen om zo lang mogelijk zelfstandig te blijven wonen, alsmede voor het verstrekken

van spijzen en dranken onder de voorwaarde dat niet systematisch het maken van winst

wordt beoogd en eventuele winst wordt aangewend voor de instandhouding/verbetering

van de eigen dienstverlening. Sinds 1 januari 2014 zijn sociale alarmeringsdiensten

expliciet van deze vrijstelling uitgezonderd (artikel 11, lid 1 onderdeel f Wet OB jo. post

b.23 Bijlage B Uitvoeringsbesluit OB);

7

[7] Wij wijzen erop dat deze vrijstelling strikt genomen geen betekenis heeft voor het onderhavige memo. Dit memo handelt immers over woon- en zorgdiensten aan cliënten/huurders/bewoners van een zorginstelling en dat zijn in de aard der zaak geen bijkomstige activiteiten, maar juist kerntaken. Niettemin blijkt in de praktijk dat de Belastingdienst toepassing van deze vrijstelling honoreert als slechts op heel bescheiden schaal btw-belaste prestaties worden verricht aan/ten behoeve van cliënten. In dit memo laten wij deze vrijstelling verder buiten beschouwing.

e) De leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door instellingen van verpleging,

voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder de hiervoor

genoemde btw-vrijstellingen, onder de voorwaarde dat niet systematisch het maken van

winst wordt beoogd en eventuele winst wordt aangewend voor de instandhouding/

verbetering van de eigen dienstverlening (onderdeel b, sub 9 van Bijlage B bij artikel 7

van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, jo. artikel 11, lid 1 onderdeel f Wet OB).

f) Zogenaamde fondswervende activiteiten (“leveringen en diensten van bijkomstige aard”)

die worden ontplooid met het oog op het verkrijgen van extra financiële middelen voor

de verwezenlijking van primaire vrijgestelde activiteiten zoals die van een zorginstelling

(vergelijk §2 onder a). Toepassing van de vrijstelling is alleen mogelijk indien de omzet

per jaar voor leveringen van goederen lager is dan € 68.067 en voor diensten lager dan

€ 22.689 (artikel 11, lid 1 onderdeel v Wet OB)[7].

Ter zake van de verhuur van woonruimte (ongeacht naamgeving, zoals: appartementen

of ‘aanleunwoningen’) is ook een beroep op btw-vrijstellingen mogelijk. Wij noemen hier:

g) De verhuur van woningen (artikel 11, lid 1 onderdeel b Wet OB), met inbegrip van nauw

met de verhuur samenhangende diensten waarvoor doorgaans ten titel van ‘servicekosten’

een aanvullende vergoeding wordt gevraagd. In beginsel en onder voorwaarden volgen

servicekosten de hoofdactiviteit van vrijgestelde verhuur.

Als sprake is van btw-belaste dienstverlening dan is de vraag naar welk tarief btw-heffing optreedt.

Ofwel naar het hoge tarief van 21% (met ingang van 1 oktober 2012), ofwel naar het lage tarief

van 6%. Indien aan de orde, dan geven wij bij nagenoemde prestaties steeds aan naar welk tarief

btw-heffing aan de orde is.

8

[8] Besluit van 6 februari 2010, DGB2010/270M.

2.1 toepassing btw-vrijstelling bij leveringen/diensten aan bewoners

2.1.1 Kwalificatie bewoners en vrijstelling verpleging/verzorging?Voor een vaststelling van de btw-gevolgen van de prestaties aan bewoners is de eerste

belangrijke vraag hoe de bewoners dienen te worden gekwalificeerd.

Voor de btw zijn er praktisch twee mogelijkheden:

- ofwel is er sprake van personen die in een inrichting zijn opgenomen

(waarvoor de ruime vrijstelling geldt als genoemd in §2 onder a),

- ofwel er is sprake van zelfstandig wonende ouderen (waarvoor de beperktere vrijstelling geldt als genoemd in §2 onder d).

Het lijkt voor de hand te liggen om de voorgaande vraag te beantwoorden in relatie tot de

begrippen ‘intramuraal’ en ‘extramuraal’. Naar onze mening is dit echter een te strikte uitleg

van het begrip ‘inrichting’. Uit de wetshistorie en de toelichting hierop door de staatssecretaris[8]

blijkt namelijk dat ook een verzorgingsflat als inrichting kan worden aangemerkt. In zijn besluit

geeft de staatssecretaris de volgende toelichting op het begrip inrichting:

“Het begrip inrichting ziet allereerst op ziekenhuizen, verpleeginrichtingen, psychiatrische inrich-tingen en dergelijke inrichtingen. Onder dit begrip vallen ook internaten die de volledige verzorging van daar geplaatste minderjarigen verlenen en verzorgingsflats. Onder verzorgingsflats wordt verstaan woonvormen waarbij naast de verhuur en de daarmee samenhangende prestaties, ook nog andere prestaties worden verricht. Te denken valt aan het verstrekken van spijzen en dranken, het verstrekken van huishoudelijke hulp, de (verpleegkundige) verzorging bij ziekte van de bewoners, het gebruik van gemeenschappelijke recreatieruimten en het verhuren van logeerkamers aan gasten van de bewoners.“ Naar wij menen vallen ook zogeheten aanleunwoningen en dergelijke binnen dit bereik.

Het voorgaande betekent dat er in het verleden in ieder geval (voorafgaand aan de scheiding

wonen en zorg) sprake was van ‘eigen’ – in de inrichting opgenomen – bewoners. Gezien de

intenties van veel zorginstellingen om ook in de toekomst aanvullende diensten bij de verhuur

te blijven leveren (zij het middels afzonderlijke overeenkomsten), zijn er naar onze mening

overtuigende argumenten om te stellen dat de zorgstichting ook na het scheiden van wonen

en zorg als inrichting kan blijven worden aangemerkt. Het bestaan van een koppelbeding

of daarmee materieel vergelijkbare bepalingen waaruit blijkt dat de zorgstichting in de

woning zorg mag leveren in enerzijds de huurovereenkomst van de zorgstichting met een

woningcorporatie of belegger en anderzijds de huurovereenkomst van de zorgstichting met

haar huurder, kan mogelijk bijdragen aan deze argumentatie.

9

[9] Nadrukkelijk te onderscheiden van de zorgtechnische benadering, vanuit welke benadering immers geldt dat het niet om opname gaat.

De vraag is echter in hoeverre dit onderscheid van betekenis is. In algemene termen kan

gesteld worden dat voorzover sprake is van een inrichting voor het geheel één ruime btw-

vrijstelling (zie §2, onder a) geldt, terwijl in het geval er geen sprake is van een inrichting meer nauwkeurig gekeken moet worden naar de feitelijke activiteiten omdat dan slechts voor

bepaalde activiteiten en onder specifieke voorwaarden een vrijstelling geldt. Om dit meer

concreet te maken geven wij een drietal voorbeelden:

1) Indien sprake is van een inrichting zijn wij van mening dat een sociale alarmeringsdienst

opgevat kan worden als behorend en nauw samenhangend bij de ‘verzorging en

verpleging’ en bijgevolg (nog steeds) in de btw-vrijstelling deelt. Indien geen sprake

is van een inrichting, is de sociale alarmeringsdienst sinds 1 januari 2014 belast met

21% BTW (vergelijk §2.2.2 hierna).

2) Bij activiteiten als ‘tafeltje dekje’ geldt geen zelfstandige vrijstelling voor verstrekkingen aan

personen jonger dan 55 jaar. Als sprake is van een inrichting is de verstrekking van spijzen

en dranken wel btw-vrijgesteld (vergelijk §2.2.5 hierna).

3) (thuis)zorgactiviteiten voor personen die daarvoor niet geïndiceerd zijn vallen buiten de

vrijstelling van §2 onder c. Als evenwel sprake is van een inrichting dan zijn alle (thuis)

zorgactiviteiten (ongeacht indicatie) aan de bewoners btw-vrijgesteld.

Er zijn meer voorbeelden te geven. Feitelijk geldt dat er voor een scala aan aanvullende of

bijkomende diensten ruime mogelijkheden zijn om die onder de btw-vrijstelling te begrijpen in

het geval er sprake is van woningen/appartementen die geacht kunnen worden een inrichting

te zijn in bovenbedoelde zin en waarvoor dan ook geldt dat de bewoners/huurders vanuit

btw-perspectief zijn ‘opgenomen’[9]. Wij benadrukken in dit verband dat een zorginstelling over

het algemeen een voorkeur zal geven aan een btw-vrijstelling voor zoveel mogelijk diensten.

Daartoe biedt het ruime begrip inrichting dus mogelijkheden. Anderzijds zijn de grenzen tussen

wat nog wel en wat buiten het bereik van de vrijstelling van §2 onderdeel a valt, moeilijk te

definiëren. Dat hangt sterk van de feiten af en noopt dan ook tot een beoordeling per situatie.

Daarbij dient ook bedacht te worden dat de Belastingdienst andere standpunten kan innemen.

De omstandigheid waarin een zorgstichting woonruimte gaat verhuren aan bewoners zonder

AWBZ-zorgindicatie of aan bewoners die niet overeenkomstig de Wmo op zorg zijn

aangewezen (hierna ook wel: ‘met indicatie’ of ‘geïndiceerd’), kan van invloed zijn op de

mogelijkheid te bepleiten dat sprake is van een inrichting. Wij adviseren zorginstellingen zich

hiervan bewust te worden bij het bedienen van nieuwe doelgroepen of huurders (zoals

studenten).

Bij het leveren van thuiszorg, alarmerings- en bijkomende diensten in het vastgoed van

derden (woningcorporaties, beleggers, vereniging van eigenaars) is een pleidooi op basis

van ‘inrichting’ en ‘eigen bewoners’ naar onze ervaring lastig en uiteraard zeer afhankelijk

van de feiten. Zeker als het huurrisico in het geheel bij deze derde ligt en de zorginstelling

uitsluitend (thuis)zorg levert, dan zal van een ‘inrichting’ geen sprake zijn en dienen bijkomende

diensten zelfstandig op hun btw-merites te worden beoordeeld. Daarentegen kan in het geval

de zorginstelling een woningcomplex als geheel huurt van een derde en zelf het huur-/

bezettings-/leegstandrisico loopt, wel degelijk sprake zijn van een ‘inrichting’ en van ‘eigen

bewoners’.

10

[10] De situatie waarin woningen in/op de huidige locatie van de zorgstichting worden verhuurd beschrijven we hiervoor; een pleidooi voor het bestaan van een ‘inrichting’ is dan te voeren.

[11] Voor meer informatie over dit onderscheid verwijzen wij naar het ActiZ-ledennet (login)

Hoewel ons daartoe geen concrete voornemens van de wetgever bekend zijn, is het op termijn

mogelijk dat btw-wetgeving beter gaat aansluiten op de wijzigingen in de zorgregelgeving.

Mocht het zover komen, dan verwachten wij dat de uitleg van het begrip inrichting zal

worden versmald tot daadwerkelijke situaties van opname en verpleging, waardoor ook

in btw-technische zin het verblijf (huur) en de afname van (zorg)diensten verder worden

losgeknipt. Zover is het echter nog niet. Vooralsnog kan een instelling voor de verzorgingsflats,

aanleunwoningen en dergelijke naar het zich laat aanzien gebruik maken van het ruime begrip

inrichting.

Hierna gaan we specifieker in op de btw-aspecten van een aantal diensten. Wij nemen daarbij

niet het ruime begrip inrichting als uitgangspunt[10], maar bespreken deze diensten vanuit de

veronderstelling dat er geen sprake is van een inrichting maar van verhuur van een woning/

appartement en daarvan al dan niet te onderscheiden diensten.

2.1.2 verhuur en servicekosten: wanneer vrijstelling van toepassing? Zoals aangegeven onder §2 onderdeel g, is de verhuur van (aanleun-)woningen en

appartementen aan particulieren vrijgesteld van btw. Het is de vraag hoe moet worden

omgegaan met de bijkomende servicekosten. Hierbij zijn er praktisch twee mogelijkheden:

a. de servicekosten hebben betrekking op handelingen/voorzieningen die opgaan in de

verhuurdienst. Deze servicekosten volgen het btw-regime dat geldt voor de verhuurdienst

en kunnen dus delen in de btw-vrijstelling. Het gaat om servicekosten waarbij huurders niet de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde

b. de servicekosten hebben betrekking op afzonderlijke prestaties. Deze servicekosten moeten

voor de btw-heffing op hun eigen merites worden beoordeeld. Het gaat om servicekosten

waarbij huurders de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met

een derde en die ook naar hun aard niet geacht kunnen worden onderdeel te zijn van

huurprestatie.

In beginsel betekent het voorgaande dat de het aanbrengen van een scheiding tussen wonen

en zorg de toepassing van een btw-vrijstelling op bijkomende servicekosten minder eenvoudig

lijkt te maken. Hoewel de precieze afbakening van het begrip bijkomende servicekosten’

en bijkomende vergoedingen en het onderscheid daarvan met het begrip ‘kale huurprijs’

uiteraard relevant is voor zorginstellingen die wensen over te gaan tot het scheiden van wonen

en zorg, gaan wij op het juridische onderscheid tussen deze begrippen in deze fiscale notitie

niet verder in[11].

Fiscaal is het relevant om te onderkennen dat indien er feitelijk sprake is van een soort ‘cafetaria-

model’ waarbij de zorgstichting min of meer kale verhuur aanbiedt maar de huurder/bewoner

daarnaast de optie heeft om extra diensten af te nemen, de conclusie is dat deze extra diensten

voor de btw afzonderlijk moeten worden beschouwd (waarbij het uiteraard wel mogelijk is dat

een andere btw-vrijstelling van toepassing is, zie hierna). Voor diensten waarvoor de huurder

geen keuze heeft, maar die bij aangaan van een huurovereenkomst verplicht dienen te worden

afgenomen bij de zorgstichting, geldt dat deze in principe kunnen delen in de vrijstelling in

verband met de verhuur.

11

Volledigheidshalve merken wij op dat het voorgaande zich beperkt tot kosten waarvan het

gebruikelijk is dat deze in de verhuur zijn opgenomen. Voor de diensten die dusdanig losstaan

van de verhuur dat ze feitelijk als afzonderlijke prestatie moeten worden beschouwd (bezien

vanuit de bewoner/afnemer) geldt dat deze sowieso ook afzonderlijk op de btw-merites

moeten worden beoordeeld, los van de ontwikkeling van het scheiden van wonen en zorg.

Ongeacht ook het feit dat dergelijke prestaties contractueel verplicht gekoppeld kunnen

worden aan de huur van woonruimte.

Naar onze mening kunnen de volgende door de zorgstichting verleende diensten als

servicekosten worden aangemerkt die de hoofdprestatie van de vrijgestelde verhuur volgen en

dus ook zijn vrijgesteld van btw, indien deze verplicht door de huurder dienen te worden afgenomen:a. doorberekening kosten inzet technische dienst voorzover dit de instandhouding van de

verhuurde woning betreft (dus geen extra werkzaamheden zoals behangen, etc.);

b. doorberekening kosten raambewassing buiten (indien dit facultatief is voor de bewoner

dan is dit btw-belast tegen 21%);

c. doorberekening kosten verzekeringen

(ook indien dit facultatief is voor de bewoner is dit echter btw-vrijgesteld);

d. doorberekening afvoer huisvuil;

e. doorberekening onderhoudskosten lift- en C.V.-installatie, tuinonderhoud;

f. doorberekening kosten bedrijfshulpverlening, receptie, algemene ruimten.

Naar wij aannemen zullen ook na de beoogde scheiding wonen en zorg juist deze diensten

feitelijk door alle huurders dienen te worden afgenomen omdat het, wellicht met uitzondering

van de onder b en c genoemde diensten) niet praktisch werkbaar is deze los te knippen van

de verhuur. Daarmee blijven deze aanvullende diensten in beginsel onder bereik van de btw-

vrijstelling voor verhuur.

Voor de volledigheid wijzen wij erop dat er momenteel een ontwikkeling is waar te nemen in

de jurisprudentie waarin ‘actieve exploitatieconcepten’ (waarbij de verhuurder diverse vormen

van aanvullend dienstbetoon verricht), niet meer worden aangemerkt als verhuur, maar als een

andersoortige totaaldienst (‘verhuur-plus’) die belast is met 21% btw.

Wij hebben beslist niet de indruk dat deze rechtsontwikkeling de zorgsector zal raken

daar waar het gaat om wonen en zorg, juist vanwege de scheiding die er tussen die beide

wordt aangebracht en het feit dat bij sterke integratie van wonen en zorg (bijvoorbeeld bij

verpleging), het wonen ondergeschikt wordt aan de zorgbehoefte en derhalve in de vrijstelling

voor de zorg/verpleging (§2 onder a) zal blijven delen.

12

2.2 beoordeling specifieke dienstverlening

Met de hiervoor geformuleerde uitgangspunten kan de dienstverlening van zorgstichting

aan haar bewoners vanuit btw-optiek als volgt worden beoordeeld. De wijze waarop deze

dienstverlening wordt bekostigd door cliënten (bijvoorbeeld uit persoonsgebonden budgeten;

‘PGB’s’) is daarbij niet van belang.

2.2.1 nutsvoorzieningen: energiekosten en waterverbruik Indien een verhuurde woning over afzonderlijke meters beschikt voor stadsverwarming, gas,

water en elektriciteit en afgerekend wordt op basis van werkelijk gebruik, dan is dit een

afzonderlijke prestatie die niet kan worden aangemerkt als servicekosten bij de verhuur. Omdat

ook een verband met de verpleging en verzorging ontbreekt (vergelijk §2 onder a), moeten

we concluderen dat dergelijke leveringen in beginsel btw belast zijn naar een tarief van 6%

voor water en 21% voor stadsverwarming, gas en elektriciteit. Als een verhuurde woning niet

over afzonderlijke meters beschikt, maakt een opslag voor energie- en waterverbruik regulier

onderdeel uit van de btw-vrijgestelde verhuur.

2.2.2 alarmeringSpecifiek met betrekking tot de centrale, sociale of personenalarmering geldt dat deze tot en

met 31 december 2013 btw-vrijgesteld was. Met ingang van 1 januari 2014 geldt deze btw-

vrijstelling enkel nog voor de alarmering ten behoeve van huurders/bewoners van woningen

die geacht kunnen worden onder het begrip inrichting te vallen (vergelijk §2.1.1). Geldt de

vrijstelling niet, dan is 21% BTW verschuldigd. Wij benadrukken overigens dat het hier gaat om

de abonnementskosten oftewel de dienst zelf. Het ter beschikking stellen van de benodigde

apparatuur (hard- en/of software) dient daarbij vanuit btw-optiek gelijk te worden gesteld

aan de btw-behandeling van de dienst zelf. De opvolging in het geval van een calamiteit

kan uiteraard wel onder een vrijstelling vallen, indien die opvolging bijvoorbeeld inhoudt dat

(acute) zorg wordt verleend aan de cliënt (vergelijk §2 onderdelen b en c).

2.2.3 schoonmaakMet betrekking tot schoonmaakdiensten geldt feitelijk ook dat in de eerste plaats moet worden

vastgesteld of het verplicht onderdeel uitmaakt van de huurovereenkomst. Dit is vaak het geval

voor de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten, liften, etc. Dit maakt dan ook

onderdeel uit van de btw-vrijgestelde verhuurdienst. Indien daarnaast ook de schoonmaak van

appartementen en woningen wordt aangeboden (en dus niet verplicht wordt afgenomen), dan

zal dergelijke dienstverlening afzonderlijk moeten worden beoordeeld op de btw-gevolgen.

Mocht er geen sprake zijn van een inrichting (vergelijk § 2.1.1) dan kunnen schoonmaak-

diensten voor de cliënt als huishoudelijke zorg onder de Wmo vrijgesteld zijn van btw, mits

de bewoner volgens de gemeente op deze zorg is aangewezen. Is de bewoner hier niet

op aangewezen, dan is sprake van een belaste prestatie tegen het verlaagde tarief van 6%.

13

Daarmee geldt ook voor de ‘grote schoonmaak’ en de reiniging van gordijnen, tapijten,

vloerbedekking en/of meubels dat deze in de heffing van btw wordt betrokken naar het

verlaagde btw-tarief van 6%. Ter volledigheid melden wij dat voor bijzondere diensten

binnen een woning die normaliter door gespecialiseerde bedrijven worden verricht (de

Belastingdienst noemt expliciet het in de was zetten van vloeren en dergelijke) het reguliere

btw-tarief van 21% geldt. Omdat een zorgstichting veelal niet de kennis heeft om dergelijke

gespecialiseerde diensten te verrichten, zullen deze diensten in de praktijk doorgaans

uitbesteed worden hetzij door de bewoner/huurder rechtstreeks aan zo’n bedrijf, hetzij door

de zorginstelling aan zo’n bedrijf. In beide gevallen zal door dit bedrijf omzetbelasting (6%

voor ‘normale’ schoonmaak en 21% voor bijzondere diensten) in rekening worden gebracht.

2.2.4 huishoudelijke hulp/verzorgingVoor de huishoudelijke hulp/verzorging door de zorgstichting geldt feitelijk hetzelfde als

hiervoor is aangegeven voor de schoonmaak van de woningen. Dergelijke dienstverlening

maakt geen onderdeel uit van de vrijgestelde verhuur. Behoudens de situatie dat sprake is

van eigen bewoners (verzorgingsflats, aanleunwoningen, etc.; vergelijk § 2.1.1), gaat het

om de vraag of de bewoner voor deze hulp/verzorging is geïndiceerd . Zo ja, dan geldt de

vrijstelling van § 2, onderdeel c. Slechts indien daar geen sprake van is, is er sprake van een

btw-belaste dienst naar het reguliere btw-tarief van 21%.

2.2.5 Maaltijdvoorziening en cateringHet verstrekken van maaltijden maakt uiteraard geen onderdeel uit van de vrijgestelde

verhuur. Vindt deze verstrekking plaats aan eigen huurders/bewoners van woningen die

geacht kunnen worden onder het begrip inrichting te vallen (vergelijk §2.1.1), dan valt deze

verstrekking onder de vrijstelling. Voor de andere gevallen geldt dat aanspraak gemaakt kan

worden op de vrijstelling voor de diensten die er op gericht zijn deze ouderen zolang mogelijk

zelfstandig te laten wonen (vergelijk §2 onderdeel d). Deze vrijstelling is expliciet uitgebreid

tot de verstrekking van spijzen en dranken. Indien de zorgstichting zich expliciet beperkt tot

ouderen (55+) kan ook de maaltijdverstrekking in het kader van deze ouderenzorg vrij van

btw plaatsvinden (in de eigen woning, in een gemeenschappelijke ruimte, een ‘senioren’-

restaurant voor de wijk of thuisbezorging in kader van ‘tafeltje-dekje’-formules). Slechts indien

er sprake is van andere maaltijdverstrekking (bijvoorbeeld aan anderen dan deze ouderen) is

sprake van een btw-belaste prestatie.

Als de zorgstichting de bewoners naast de maaltijdvoorziening ook de mogelijkheid biedt om

andere catering af te nemen is geen sprake meer van een prestatie die verband houdt met de

verpleging en verzorging. Hoewel de letterlijke tekst van de vrijstelling (vergelijk §2 onderdeel

a) spreekt van het verstrekken van spijzen en dranken, is daarvan in het geval van andere/

aanvullende cateringdiensten geen sprake. Bovendien is hierbij geen sprake van leveringen of

diensten van sociale aard (en wordt feitelijk rechtstreeks in concurrentie getreden met andere

aanbieders). Om deze reden is sprake van een btw belaste levering waarop het lage btw-

tarief van 6% van toepassing is.

14

[12] Bij wijze van tijdelijke maatregel ter stimulering van de bouwsector zijn onderhouds- en renovatiediensten aan/in woningen belast met 6% met uitzondering van de materiaalkosten. Dit is opgenomen in de BTW-wetgeving (post b.21 van Tabel I behorend bij de Wet op de omzetbelasting 1968). Deze bepaling vervalt met ingang van 1 januari 2015

2.2.6 Kledingreparatie, wasserviceDe zorgstichting overweegt haar bewoners de mogelijkheid te bieden om kleding te laten

repareren. Voorts overweegt ze haar bewoners een wasservice te bieden. Indien daarvan

gebruik gemaakt wordt, wordt kleding eerst ‘gemerkt’ met een barcode om zoekraken te

voorkomen. Voorts worden per stuk wasgoed kosten in rekening gebracht.

Als sprake is van eigen huurders/bewoners van woningen die geacht kunnen worden onder

het begrip inrichting te vallen (vergelijk §2.1.1), kan dit geacht worden deel uit te maken van

de verpleging en verzorging en bijgevolg zijn vrijgesteld van btw. Is daar geen sprake van,

dan is hier sprake van btw-belaste prestaties. Kledingreparatie valt daarbij onder het 6%-tarief.

De wasservice is belast met 21% btw.

2.2.7 KlussendienstZoals opgemerkt (vergelijk § 2.1.2) zal de doorberekening van kosten voor de inzet van de

technische dienst ter zake van een zogeheten ‘klussendienst’ niet kwalificeren als ‘servicekosten’.

Deze dienst kan daarmee naar onze mening niet delen in de btw-vrijstelling van de verhuur.

Er is immers geen verplichting deze dienst af te nemen bij de verhuur: klussen worden à la

carte uitbesteed door de bewoner(s). Bovendien is niet de instandhouding van de woning

aan de orde, maar diverse kleine klusjes van huishoudelijke aard. Dit vormen btw-belaste

prestaties. Daarbij geldt dan dat op dit moment[12] het verlaagde 6% tarief van toepassing is

op de arbeidscomponent. Vanaf 1 januari 2015 is weer het reguliere btw-tarief van 21% van

toepassing.

2.2.8 overige dienstenNaast de hierboven beschreven diensten zijn er nog tal van andere diensten te bedenken

die door de zorginstelling aan huurders/bewoners worden geleverd. Het voert te ver om

al die diensten uitvoerig op hun btw-merites te bespreken. Voor een belangrijk deel vormt

een dergelijke bespreking namelijk een herhaling van hetgeen hierboven steeds aan de orde

kwam. Het gaat steeds in de eerste plaats om de vaststelling of sprake is van woningen die

geacht kunnen worden onder het begrip inrichting te vallen. Zo ja, dan zijn alle nauw met

de verpleging, verzorging en het verblijven samenhangende diensten onder die noemer ook

vrijgesteld. Per geval zal dit beoordeeld moet worden.

Voor alle andere situaties dient bekeken te worden of sprake is van nauw met de verhuur

samenhangende diensten die alleen bij de instelling afgenomen kunnen worden, of sprake

is van vrijgestelde thuiszorg en huishoudelijke hulp (vergelijk §2 onderdeel c) of dat sprake is

van diensten aan bewoners ouder dan 55 jaar die gericht zijn op het langer zelfstandig blijven

wonen (vergelijk §2 onderdeel d).

15

[13] Besluit van 6 februari 2010, DGB2010/270M, §3.1.

Hierna geven wij een (niet limitatieve) opsomming van een aantal voorkomende overige

diensten en vermelden daarbij het toepasselijke btw-tarief, gesteld dat er geen btw-vrijstelling

van toepassing kan zijn.

Centrale wasmachine . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Stoffering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Administratiekosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Boodschappenservice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Massages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%

Verhuisservice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Belastingaangifte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Bibliotheek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6%

Logeerkamerverhuur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . vrijgesteld[13]

Behangen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%, tijdelijk 6% op component arbeid

Huismeester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Signaallevering TV, Kabel, Radio, Telefonie of WiFi . . . . 21%Krantenbezorging . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Pedicure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Hulp bij administratie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%Verkoop winkeltje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6% of 21% al naar gelang product

Kapper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6%

2.2.9 aftrek van voorbelastingDe keerzijde van het feit dat er op onderdelen van de dienstverlening door de zorgstichting

geen btw-vrijstelling van toepassing is (en er dus btw in rekening moet worden gebracht en

afgedragen), is dat de zorgstichting recht heeft op de aftrek van voorbelasting in verband

met deze prestaties. Daarbij is het zeker niet ondenkbaar dat dit recht op aftrek gelijk is aan,

of hoger is dan de af te dragen btw. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn vanwege verschillen

in tarieven (op de inrichting van de keuken in het restaurant drukt 21% btw, op de verstrekte

maaltijden is in voorkomende situaties slechts 6% verschuldigd) of vanwege het feit dat feitelijk

de kosten hoger zijn dan de opbrengsten.

16

[14] Op grond van jurisprudentie kan de Belastingdienst stichtingen onder bepaalde omstandigheden als ‘fiscaal transparant’ beschouwen. Fiscale transparantie wordt met name in de sfeer van de inkomstenbelasting aangenomen als bij de stichting betrokken personen de beschikkingsmacht over het stichtingsvermogen hebben behouden als ware het hun eigen vermogen (HR 30 oktober 1985, BNB 1986/16). De stichting wordt dan als het ware als een soort doorgeefluik behandeld. Toepassing van het leerstuk van de fiscale transparantie van een stichting en de vereenzelviging van haar stichtingsvermogen met dat van een andere (mogelijk) vennootschapsbelastingplichtige rechtspersoon is op grond van jurisprudentie niet aannemelijk (HR 18 december 1991, BNB 1992/142). Op dit leerstuk gaan wij derhalve niet nader in.

3 vennootschapsbelastIng

In tegenstelling tot de heffing van btw, geldt voor de vennootschapsbelasting regulier dat

de onderneming van een zorgstichting ofwel volledig belast is met vennootschapsbelasting

ofwel is vrijgesteld. Belastingplicht hangt daarbij samen met de rechtsvorm. De meest gebruikte

rechtsvorm in de zorgsector is de stichting. We zien wel dat steeds vaker gebruik wordt

gemaakt van andere rechtsvormen. Er zijn rechtsvormen (rechtspersonen) die door de wet als

vennootschapsbelastingplichtig worden gekenmerkt. Het is dan niet van belang welke activiteiten

die rechtspersoon verricht. De ‘besloten vennootschap’ (B.V.) en de ‘naamloze vennootschap’

(N.V.) zijn voorbeelden van rechtspersonen die van rechtswege belastingplichtig zijn.

Voor de rechtspersoon ‘stichting’ geldt een andere regeling dan voor de B.V. of N.V. Een stichting

is alleen onderworpen aan vennootschapsbelasting ‘indien en voor zover’ die rechtsvorm een

als ‘onderneming’ te kwalificeren activiteit heeft. Voor een stichting is dus niet de rechtsvorm

doorslaggevend, maar de activiteiten die zij verricht. Binnen een (zorg)groep van verschillende

rechtspersonen met verschillende activiteiten, moet voor de vennootschapsbelasting per

rechtspersoon worden bepaald of en in hoeverre deze belastingplichtig zijn[14].

Als een zorgstichting overweegt haar vastgoed in een afzonderlijke rechtspersoon te alloceren,

dan kan de keuze voor de rechtsvorm waarin dit vastgoed geëxploiteerd gaat worden grote

invloed hebben op het ontstaan van vennootschapsbelastingplicht. Het gebruik van meerdere

rechtspersonen kan bijdragen aan het spreiden van (fiscale) risico’s. Door bijvoorbeeld zorg-

en verhuur-activiteiten strategisch over meerdere rechtspersonen binnen een zorggroep te

verdelen, kan meestal worden voorkomen dat vennootschapsbelastingplicht bij het scheiden

van wonen en zorg tot extra fiscale heffing leidt. Die scheiding kan dus bijdragen aan het

beperken van belastingheffing op behaalde positieve exploitatieresultaten. Het financiële

rendement van een zorginstelling kan zodoende ten goede blijven komen aan haar primaire

doel: het verlenen van goede zorg.

17

3.1 belastingplichtige: indien en voor zover een ‘onderneming’

De zorgstichting die overweegt een scheiding tussen wonen en zorg aan te brengen, drijft

in fiscale zin veelal een onderneming. Daarvan is bij stichtingen vanuit de optiek van de

vennootschapsbelasting sprake als er een duurzame organisatie is van kapitaal en arbeid die

deelneemt aan het economisch verkeer waarbij ook winst wordt beoogd (c.q. kan worden

verwacht). In de praktijk van de zorgstichting blijken de productiefactoren arbeid (personeel)

en kapitaal (vermogen, vastgoed) snel aanwezig. Omdat de zorgstichting ook buiten de kring

van de eigen instelling optreedt, is bovendien sprake van deelname aan het economisch

verkeer (diensten aan cliënten, inkoop en verkoop, huur, etc.).

Bij het onderkennen van een onderneming vraagt de aanwezigheid van een winstoogmerk

fiscaal de meeste aandacht. Statutair beoogt de zorgstichting immers geen winst. Wanneer

toch regelmatig overschotten worden behaald, dan wordt een winststreven fiscaal door de

regelgeving geobjectiveerd. De zorgstichting wordt zo bij structurele overschotten geacht

een winstoogmerk te hebben. Als ook sprake is van (potentiële) concurrentie met andere

belastingplichtige ondernemingen (gedreven door ‘lichamen’ – denk aan B.V.’s – of door

natuurlijke personen), wordt de zorgstichting geacht een onderneming te drijven. Structureel

verlieslatende activiteiten van een stichting worden niet geacht tot haar onderneming te

behoren. Dit hangt samen met de fiscale wet die voor stichtingen – anders dan bijvoorbeeld

B.V.’s – voorschrijft dat zij niet altijd met hun gehele vermogen een onderneming drijven. Voor

stichtingen kan een onderneming dus ook aan de orde zijn met slechts een bepaald deel van

de uitgevoerde activiteiten. Er is dan sprake van ‘partiële vennootschapsbelastingplicht’, slechts

dat deel van het vermogen en de activiteiten van een stichting die een onderneming vormen

kan zodoende materieel worden onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting.

Voor een zorgstichting die meerdere activiteiten ontplooit of (van plan is te gaan ontplooien)

is het daarmee relevant voor vennootschapsbelastingdoeleinden de omvang van haar

onderneming te kennen. Slechts ‘indien en voor zover’ er een onderneming is, kan deze

worden onderworpen aan de heffing. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat een stichting die

meerdere activiteiten ontplooit – zoals het verlenen van zorg en daarnaast het verhuren van

woonruimtes – slechts in de samenhang van één van deze activiteiten een onderneming drijft.

Beleggingsactiviteiten kunnen, onder voorwaarden, namelijk worden gezien als ‘normaal

vermogensbeheer’. Dat zijn geen ondernemingsactiviteiten. Zodoende zijn dan slechts de

zorgactiviteiten van de zorgstichting als (mogelijk belastingplichtige) ondernemingsactiviteit

aan te merken.

In de praktijk evenwel zijn de werkzaamheden van veel zorgstichtingen zodanig sterk met

elkaar verweven en van elkaar afhankelijk, dat ze fiscaal als één activiteit of onderneming

moeten worden beoordeeld. De combinatie van beleggings- én ondernemingsactiviteiten

binnen één zorgstichting is daarmee in de fiscale praktijk lastig en leidt meestal tot het oordeel

dat één belastingplichtige zorgonderneming wordt gedreven met het gehele aanwezige

vermogen. Gevolg van een dergelijke conclusie is wel dat verlieslatende en winstgevende

activiteiten fiscaal gesaldeerd moeten worden.

18

[15] Naast de mogelijkheden die daartoe bijvoorbeeld bestaan uit hoofde van sector specifieke regelgeving zoals meldings- en goedkeuringsregelingen bij het College Sanering

3.2 normaal vermogensbeheer

Als de werkzaamheden van een zorgstichting zich op een onderdeel beperken tot activiteiten

die kwalificeren als ‘normaal vermogensbeheer’, dan maken die activiteiten mogelijk geen

onderdeel uit van een onderneming. Voor zover activiteiten van een (zorg)stichting bestaan

uit normaal vermogensbeheer wordt feitelijk geen onderneming gedreven, maar is sprake van

beleggen.

Het verhuren van vastgoed kan mogelijk kwalificeren als normaal vermogensbeheer. Het

onderscheid tussen het passieve beheer van vermogen of het actief uitoefenen van een onder-

neming is bij vastgoed erg moeilijk te maken. Of slechts sprake is van normaal vermogens-

beheer moet aan de hand van feiten worden vastgesteld. Denk daarbij aan de volgende

criteria: de hoeveelheid arbeid die door de zorgstichting wordt verricht voor het vastgoed,

het rendement dat wordt behaald c.q. waarnaar wordt gestreefd en het vermogensrisico dat

wordt gelopen.

Wij merken op dat (zorg)stichtingen die sinds 2008 zelf als ‘toegelaten instelling’ in de

zin van Woningwet bij koninklijk besluit zijn toegelaten, onder een speciaal fiscaal regime

vallen. Dergelijke toegelaten stichtingen zijn namelijk voor het geheel van hun activiteiten

vennootschapsbelastingplichtig. Niet slechts voor hun ondernemingsactiviteiten. Deze exploi-

tanten van woningen kunnen zich daarmee niet beroepen op de omstandigheid dat zij met

(een deel van) hun werkzaamheden slechts normaal vermogensbeheer zouden bedrijven.

De wens om het rendement op het vastgoed van de zorgstichting niet door de heffing van

vennootschapsbelasting belast te laten worden, kan tot gevolg hebben dat een zorgstichting

overgaat tot het verbijzonderen van het vastgoed in een afzonderlijke rechtspersoon. Door

het vastgoed bijvoorbeeld in een aparte stichting onder te brengen kan daarvan worden

betoogd dat dit slechts normaal vermogensbeheer vormt. Vennootschapsbelastingplicht is

voor die vastgoedstichting dan niet aan de orde. Bovendien is verwevenheid van zorg- en

vastgoedactiviteiten binnen één zorgstichting en onderneming dan een minder groot fiscaal risico.

Of het wenselijk is om het vastgoed te separeren in een aparte entiteit, hangt ook[15] af van

de mogelijkheden bij de zorgstichting om de fiscale faciliteit van een subjectieve vrijstelling

in te roepen (zie §3.3 hierna). Bij het separeren van activiteiten over en het exploiteren van

meerdere rechtspersonen speelt fiscale regelgeving een grotere rol dan bij het managen

van één zorgstichting. Overweegt u een juridische scheiding van woon- en zorgtaken over

meerdere rechtspersonen, neem dan tijdig contact op met een fiscalist.

19

[16] Wij merken op dat dit standpunt van de Belastingdienst recent onderwerp was van onderzoek in een procedure bij de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2014:666). Hof Amsterdam oordeelde eerder in deze procedure (ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ2275) dat de werkzaamhedentoets ruim moet worden uitgelegd. Ook de Advocaat Generaal was van mening dat de eis die de Belastingdienst stelt van ‘eigen handen aan het bed’ niet voortvloeit uit de wet of de wetsgeschiedenis. Toch oordeelde de Hoge Raad anders. De werkzaamheden van door de (thuis)zorgstichting in onderhavige procedure ingeschakelde ZZP-ers konden niet worden toegerekend aan deze zorginstelling. Ook was er geen ruimte om administratieve en organisatorische werkzaamheden die de zorgstichting verrichtte ten behoeve van de inschakelde ZZP-ers te laten kwalificeren als in de wet opgesomde ‘zorg’-werkzaamheden. De zorginstelling moet zich namelijk rechtstreeks ten opzichte van de zorgvragers verplichten tot het verrichten van zorg. Het arrest maakt anderzijds ook duidelijk dat de zorg mag worden verricht door een instelling met behulp van ingehuurde derden, zoals ZZP-ers. Het arrest maakt duidelijk dat het essentieel is dat zorgvragers zich direct richten tot de zorginstelling die zich beroept op de zorgvrijstelling en dat die zorginstelling de zorg ook zelf contracteert. Voor zorginstellingen kan dit arrest betekenen dat de fiscale flexibiliteit bij samenwerking met derden afneemt en dat vennootschapsbelastingplicht eerder aan de orde komt.

[17] Besluit van 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M

3.3 subjectIeve vrIjstellIngen

Als we kunnen concluderen dat de zorgstichting een onderneming drijft, zijn er twee vrijstellingen

die voor een stichting relevant kunnen zijn om te voorkomen dat zij vennootschapsbelastingplichtig

wordt. Voor de zorgstichting is het relevant deze beide vrijstellingen te kennen om zodoende

ook de mogelijke gevolgen van het scheiden van wonen en zorg te overzien. De meest

toegepaste vrijstelling is de zogeheten ‘zorgvrijstelling’. Daarnaast bestaat een meer generieke

subjectieve vrijstelling voor stichtingen (en verenigingen). Fiscaal wordt daarbij in het algemeen

aangenomen dat de voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstellingen per entiteit

moeten worden getoetst en niet slechts op de ondernemingsactiviteiten van dit lichaam.

3.3.1 zorgvrijstellingDe zorgstichting kwalificeert voor de zorgvrijstelling zolang aan twee vereisten wordt voldaan.

De eerste betreft de werkzaamheden van de stichting, de tweede haar winstbestemming.

De werkzaamhedentoets houdt in dat ten minste 90% van de werkzaamheden van de

zorgstichting moeten bestaan uit het ‘genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraam-

vrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen

die niet meer zelfstandig kunnen wonen, dan wel uit het bieden van een passende werk-

zaamheid aan mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking’. Tot 2012 gold

ook ‘het verschaffen van een onderkomen aan bejaarden, gebrekkigen of wezen’ als

kwalificerende werkzaamheid in het kader van de 90%-ruimte. Sinds 2012 kwalificeert

echter het louter bieden van onderdak als ‘niet-zorg’-activiteit en vult daarmee de

‘10%-ruimte’ van de zorgvrijstelling. Werkzaamheden die een combinatie inhouden van het

bieden van onderkomen met het bieden van de daadwerkelijke zorg door één en dezelfde

zorgstichting kunnen wel nog kwalificeren voor de zorgvrijstelling.

De Belastingdienst legt deze werkzaamhedentoets zodanig uit dat naar haar mening

sprake moet zijn van ‘handen aan het bed’[16]. In de praktijk is het niet geheel duidelijk hoe

de werkzaamhedentoets moet worden uitgevoerd. Algemeen geaccepteerd als ‘zorg’-

werkzaamheid zijn de op basis van de AWBZ of Wmo geïndiceerde activiteiten. Niet alle

zorg gerelateerde activiteiten vallen echter per definitie onder de zorgvrijstelling. Zo heeft de

staatssecretaris van Financiën in 2009 een besluit gepubliceerd waarin activiteiten (van onder

andere thuiszorginstellingen) worden benoemd. In dat besluit[17] wordt aangegeven welke

activiteiten naar zijn mening kwalificeren voor de zorgvrijstelling.

20

[18] Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2014:666).

Op grond van dit besluit is duidelijk dat de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat

huishoudelijke verzorging, persoonlijke verzorging, verpleging, ondersteunende begeleiding,

activerende begeleiding en personenalarmering kwalificeren als ‘zorg’ in het kader van de

werkzaamhedentoets, mits daarvoor een indicatiebesluit is afgegeven. Onder voorwaarden

kwalificeren ook het uitlenen van verpleegartikelen, werkzaamheden betaald uit het persoons-

gebonden budget en jeugdgezondheidszorg voor 0 tot 4-jarigen als ‘zorg’.

In het besluit zijn ook activiteiten opgesomd die in ieder geval niet als ‘zorg’ kwalificeren:

prenatale zorg, preventieprogramma’s zoals voedingsvoorlichting, thuiszorgwinkels,

maatschappelijk en welzijnswerk en maaltijdverstrekking. Servicepakketten en aanvullende

(abonnements)diensten (genoemd worden EHBO- en babymassage-cursussen) kwalificeren

ook niet. De grove lijn die we hieruit kunnen afleiden is dat de Belastingdienst redeneert dat

preventie, welzijns(achtig)werk en veel services niet als ‘zorg’ kwalificeert.

Van de in paragraaf 2.2 genoemde activiteiten, kunnen we stellen dat veel van deze diensten

en services op grond van het huidige beleid (voor thuiszorginstellingen althans) niet kwalificeren

als ‘zorg’ in de zin van de zorgvrijstelling. Voor alarmering en huishoudelijke hulp/verzorging

kan dat wel het geval zijn. De diverse activiteiten van de (thuis)zorginstelling moeten uit de

administratie van de zorginstelling blijken.

Meestal hanteren we de toets voor de zorgvrijstelling op basis van omzetcijfers en

-verhoudingen. Maar ook een toets op basis van een andere maatstaf is denkbaar (FTE’s,

zorgpersoneelsleden), zeker als die een gunstiger beeld geven. Verricht de zorgstichting

meer dan 10% aan niet-kwalificerende werkzaamheden, dan vervalt de zorgvrijstelling in het

geheel. Als de generieke vrijstelling niet van toepassing is, wordt de gehele onderneming

van de zorgstichting in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken (dus ook de

zorgactiviteiten), zodat deze vrijstelling een ‘alles of niets’ karakter kent.

Beschouwen we het fiscale beleid voor thuiszorginstellingen en hanteren we dit ook voor de

zorgstichting die zich gaat bezighouden met het scheiden van wonen en zorg, dan kunnen

we snel concluderen dat het scheiden van wonen en zorg leidt tot een nieuwe categorie

bedrijfsopbrengsten. Een nieuwe categorie die op grond van omzetverhoudingen snel tot het

beeld kan leiden dat de werkzaamheden van de zorgstichting voor meer dan 10% bestaan uit

niet-‘zorg’ en daarmee tot vennootschapsbelastingplicht voor de stichting.

De nuance die hierbij past is dat het beleid nadrukkelijk voor thuiszorginstellingen is geschreven.

Voor een deel van de zorgsector derhalve waarin de intrede van commerciële initiatieven

reeds lang aan de orde was. Ook hecht de fiscale wetgeving aan de ‘werkzaamheden’ van

een zorginstelling. Veel van de genoemde activiteiten leiden mogelijk wel tot omzet voor de

zorgstichting, maar het is maar de vraag in welke relatieve mate daarmee ook werkzaamheden

gemoeid zijn. Sommige werkzaamheden zijn immers beter betaald (hoogwaardiger) dan

andere. Ook kan het verhuren van vastgoed onder omstandigheden gepaard gaan met een

hoge omzet waarmee relatief weinig werkzaamheden gemoeid zijn. De uitleg die de Hoge

Raad in het eerder genoemde arrest[18] geeft aan de werkzaamhedentoets kan voor (thuis)

zorginstellingen grote impact hebben.

21

[19] Parket bij de Hoge Raad (ECLI:NL:PHR:2014:68), zaaknummer 13/03547 d.d. 7 februari 2014

[20] Zo is de WOZ-waarde relevant om het fiscale afschrijvingspotentieel van een vennootschapsbelastingplichtige stichting te bepalen. Vergelijk ook §6 hierna

Het bemiddelen van (zorg)diensten voor derden of het (gedeeltelijk) uitbesteden van diensten

kan immers niet als ‘zorg’ worden aangemerkt. Bij het bieden van aanvullende dienstverlening

in het kader van het scheiden van wonen en zorg, kan het gevolg zijn dat de zorginstelling de

zorgvrijstelling niet langer kan succesvol kan claimen.

De eis voor de winstbestemming van de zorgvrijstelling, houdt in dat fiscaal behaalde

overschotten (winsten, positieve exploitatieresultaten) uitsluitend kunnen worden aangewend

ten bate van een lichaam dat zelf gebruik maakt van de zorgvrijstelling, dan wel ten bate van

een algemeen maatschappelijk belang. Deze eis moet in de statuten van de zorgstichting

zijn verankerd. Een stichting kan behaalde winst veelal niet uitkeren naar de aard van deze

rechtsvorm. Bij een WTZi-erkende instelling als zorgstichting geldt bovendien dat de WTZi

(voorlopig althans) winstuitkering verbiedt.

In een lopende procedure bij de Hoge Raad is de rechtsvraag aan de orde in hoeverre er

(bij een B.V.) statutair ruimte mag bestaan tot winstbestemming aan de (particuliere) eigenaar

van de zorginstelling, zonder dat dit toepassing van de zorgvrijstelling raakt. De Advocaat-

Generaal heeft inmiddels haar conclusie gepubliceerd[19]. Daaruit wordt duidelijk dat de

behaalde winst nimmer aan een particuliere eigenaar mag toevloeien. De uitspraak van de

Hoge Raad moet nog worden afgewacht.

Tot slot is het de verwachting – een aankondiging door de politiek vond reeds plaats – dat

de zorgvrijstelling de komende jaren nog verder wordt aangepast; ook vanwege de fiscale

ontwikkelingen die aan de orde zijn in relatie tot de vennootschapsbelastingplicht van

overheidsbedrijven en de toenemende marktwerking in de zorgsector.

3.3.2 generieke vrijstellingAls een beroep op de zorgvrijstelling niet mogelijk is, dan kan de zorgstichting onder

voorwaarden nog gebruik maken van de generieke vrijstelling voor stichtingen. Voor een

beroep op deze vrijstelling is met ingang van 2012 vereist dat de eventuele fiscale winst in een

jaar niet meer bedraagt dan € 15.000, dan wel in het jaar en de daaraan voorafgaande vier

jaren tezamen niet meer bedraagt dan € 75.000. Het resultaat van een eventueel verliesjaar

in deze periode wordt op nihil gesteld.

Toepassing van de generieke vrijstelling is daarmee gebonden aan het behaalde fiscale

resultaat. Bedenk daarbij dat het fiscale resultaat van een stichting kan afwijken van het

resultaat in de jaarrekening van de stichting, bijvoorbeeld doordat schenkingen buiten

aanmerking blijven of omdat de afschrijvings- en rentelasten of kosten fiscaal anders moeten

worden bepaald[20]. Als de zorgstichting niet kwalificeert voor de zorgvrijstelling (§3.3.1) en

het resultaat van de stichting neigt naar € 15.000, dan kan het zinvol zijn om het risico op

vennootschapsbelastingplicht en/of de omvang van de onderneming en het fiscale resultaat

nader te bepalen.

22

3.3.3 scheiden wonen en zorg: meer verhuur- en servicedienstenDe zorgstichting kwalificeert voor de zorgvrijstelling op basis van haar werkzaamheden en

de winstbestemmingseis. De zorgstichting overweegt het scheiden van wonen en zorg vorm

te geven door, naast haar AWBZ- en/of Wmo- ‘geïndiceerde’ zorgwerkzaamheden, ook

verhuuractiviteiten te starten van woningruimten aan bewoners die (nog) geen (geïndiceerde)

zorgvraag hebben. Daarnaast overweegt ze dan ook, gekoppeld aan de verhuur ofwel in

de vorm van een cafetaria-model, zorg-, service- en gemaksdiensten te verrichten aan de

bewoners.

We kunnen constateren dat de zorgstichting reeds krap 5% van haar totale omzet behaalt uit

niet-‘zorg’-werkzaamheden (opbrengstcategorieën 3. en 4. genoemd in §1). Van de nieuw

te ontwikkelen en te verrichten werkzaamheden zal daarmee een groot deel in de 10%-ruimte

van de zorgvrijstelling terecht kunnen komen. Gezien de effectief reeds gebruikte marge van

deze 10%-ruimte, lijkt het niet waarschijnlijk dat de zorgvrijstelling direct al in gevaar komt.

Daarbij menen wij dat er goede argumenten zijn de zorgvrijstelling toe te blijven passen indien

en voor zover de zorgstichting haar bestaande bewoners reeds in woonruimte en (geïndiceerde)

zorg voorziet. Door het louter juridisch scheiden van de bestaande dienstverlening in twee

aparte overeenkomsten (enerzijds woondiensten, anderzijds zorgdiensten) wijzigen immers

de werkzaamheden en de exploitatie niet. Er zijn goede argumenten om te stellen dat dezelfde

zorgwerkzaamheden binnen dezelfde huisvesting door dezelfde zorgstichting niet tot gevolg

mag hebben dat de fiscale positie wijzigt. De fiscale wetgeving is immers niet gewijzigd.

Wij herkennen in de praktijk echter een beweging waarbij de invoering van het scheiden van

wonen en zorg bij menig zorgstichting een gefaseerde transitie betreft. Daarmee ontstaat het

risico dat nieuwe bewoners bij aanvang nog geen of weinig (geïndiceerde) zorgvraag hebben

en van deze werkzaamheden niet kan worden betoogd dat deze kwalificeren ingevolge de

eisen (90%-ruimte) aan de zorgvrijstelling. De huur- evenals de daarbij aangeboden service-

en gemaksdiensten zullen dan snel kunnen leiden tot het belastingplichtig worden van de

zorgstichting.

23

Om te voorkomen dat de zorgstichting (ongemerkt) met het geheel van haar werkzaamheden

in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken en jaarlijks aangifte moet gaan

verzorgen, adviseren wij periodiek te toetsen of nog voldaan wordt aan de eisen van

de zorgvrijstelling. Naar mate een instelling de 10%-ruimte voor een steeds groter deel

benut, adviseren wij de interval waarmee deze controle plaatsvindt te verkleinen en de

vennootschapsbelastingpositie meer aandacht te geven.

Figuur 3.1 Schematische weergave vennootschapsbelasting

Bestaat uw zorginstelling uit meerdere rechtspersonen?

wij kennen enkel stichtingen als rechtsvorm binnen onze zorginstelling/zorggroep

naast (een) stichting(en), kent onze zorginstelling ook rechtspersonen zoals een B.V. (of andere rechtsvormen)

Beroept uw stichting zich op een subjectieve vrijstelling voor de vennootschapsbelasting? (§3.3)

wij beroepen ons op de generieke vrijstelling (§3.3.2)

wij beroepen ons op de zorgvrijstelling (§3.3.1)

nadere aandacht voor vennootschapsbelasting geboden

Ja nee

Ja, doorloop voornoemd schema voor ieder van de aanwezige stichtingen nee

Ja, aangifte(n), transacties tussen de onderdelen binnen onze zorginstelling, de fiscale gevolgen daarvan en de fiscale positie(s) van deze onderdelen vragen onze aandacht

nee Ja (controleer voorwaarden periodiek)

nee Ja (controleer voorwaarden periodiek)

Janee (wij doen aangifte*)

*) ofwel drijft uw stichting geen onderneming omdat zij niet meer doet dan louter ‘normaal vermogensbeheer’ en is aangifte-en belastingplicht daarmee niet aan de orde (§3.2)

24

[21] Met ingang van 1 januari 2014 is deze wet formeel vastgelegd in de ‘Wet maatregelen woningmarkt 2014 II’ en is de ‘Wet verhuurderheffing’ komen te vervallen

[22] Overigens is voor de bewoners soms ook huurtoeslag bij onzelfstandige woonruimte denkbaar; het woongebouw waarvan de onzelfstandige woonruimte deel uitmaakt, moet daartoe dan aan de voorwaarden voldoen en door de Belastingdienst zijn aangewezen. Wij in deze notitie met een verwijzing naar artikel 3 van het Besluit op de Huurtoeslag: http://wetten.overheid.nl/BWBR0008763

4 verhuurderheFFIng

4.1 belastingplichtige

De verhuurderheffing geldt met ingang van 1 januari 2013 als relatief nieuwe belasting ten

laste van verhuurders[21]. Het betreft een belasting van verhuurders die op 1 januari het jaar ten

minste 11 huurwoningen in de gereguleerde sector bezitten. De ratio van deze nieuwe heffing

is vooral ingegeven vanwege budgettaire redenen. Als verhuurders worden woningcorporaties

getroffen, maar ook zorginstellingen worden geraakt.

Vanwege de eis dat het om woningen in de gereguleerde sector moet gaan, blijft de

verhuurderheffing beperkt tot huurwoningen met een huur tot de huurtoeslaggrens of

liberalisatiegrens (€ 699,48 op 1 januari 2014). Woningen in de vrije sector worden niet

getroffen door de verhuurderheffing. Van de verhuurderheffing zijn uitgesloten onzelfstandige wooneenheden en huurwoningen die worden verhuurd in het kader van het hotel-, pension-,

kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode

verblijf houden.

Degene die op 1 januari van het kalenderjaar het genot heeft van meer dan 10 huur-woningen,

krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, wordt voor de verhuurderheffing aangemerkt als

belastingplichtige. Als er meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt

recht is, wordt voor deze heffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie

de WOZ-beschikking ter zake van die huurwoning bekend is gemaakt. Deze (rechts)persoon

is meestal de juridisch eigenaar.

Het fiscale en financiële belang van correcte WOZ-beschikking(en) en –objectafbakening

neemt daarmee toe voor de zorgstichting (zie §6 hierna). Relevant is immers of de verhuurde

woningen kwalificeren als ‘huurwoning’ in de zin van de verhuurderheffing. Omdat de

verhuurderheffing aansluit bij de WOZ-objectafbakening, zullen veel aanleunwoningen en

appartementen kwalificeren. Ook zorgappartementen of zelfs bepaalde kamers zullen in de

toekomst als gevolg van het scheiden van wonen en zorg eerder als zelfstandig WOZ-object

kunnen worden beschouwd. Een direct effect van deze juridische zelfstandigheid van de

woning, is de mogelijkheid van de bewoner(s) om – afhankelijk van de voorwaarden daarbij

– huurtoeslagen aan te vragen bij de overheid[22].

Ook indirect kan de zorgstichting met de afwenteling van de heffingsgevolgen van de

verhuurderheffing te maken krijgen. Wanneer bijvoorbeeld een woningcorporatie verhuurt

aan een zorgstichting en laatstgenoemde onderverhuurt, dan is het denkbaar dat de

verhuurderheffing door de woningcorporatie wordt afgewenteld naar de zorgstichting.

25

[23] De wet noemt de gemeenten Rotterdam (deelgemeenten Charlois, Feijenoord en IJsselmonde), alsmede de gemeenten Appingedam, Beek, Bellingwedde, Brunssum, De Marne, Delfzijl, Eemsmond, Eijsden-Margraten, Gulpen-Wittem, Heerlen, Hulst, Kerkrade, Landgraaf, Loppersum, Maastricht, Meerssen, Menterwolde, Nuth, Oldambt, Onderbanken, Pekela, Schinnen, Simpelveld, Sittard-Geleen, Sluis, Stadskanaal, Stein, Terneuzen, Vaals, Valkenburg aan de Geul, Veendam, Vlagtwedde en Voerendaal

4.2 heffingsgrondslag

De grondslag voor de heffing wordt gevormd door de totale WOZ-waarde van de woningen

van een verhuurder in de gereguleerde sector, verminderd met tien maal de gemiddelde

WOZ-waarde van al diens huurwoningen in diezelfde sector. De peildatum van de WOZ-

waarde ligt op 1 januari van het voorgaande kalenderjaar (voor 2014 is dus de WOZ-

waarde per 1 januari 2013 relevant) en de waarde wordt steeds voor een periode van

één jaar vastgesteld. Het tarief van de verhuurderheffing in 2014 bedraagt 0,381%.

De komende jaren stijgt dit tarief jaarlijks tot 0,536% in 2017.

Om investeringen in de woningmarkt te stimuleren kent de verhuurderheffing daarbij overigens

met ingang van 1 januari 2014 tegemoetkomingen. Zo geniet de belastingplichtige die een

investeringsvoornemen heeft en aan de voorwaarden voldoet (zoals een afgegeven geldige

‘definitieve investeringsverklaring’) een korting op zijn verschuldigde verhuurderheffing. In zijn

aangifte verhuurderheffing voert hij dan een heffingsvermindering op als aftrekpost. De omvang

van de heffingsverminderingen hangt af van (de schaal van) (ver)bouw- en sloopinspanningen,

alsmede de geografische ligging van de huurwoningen in bepaalde krimpgebieden waarin

op deze wijze wordt geïnvesteerd[23].

4.2.1 voorbeeldDe zorgstichting heeft 30 aanleunwoningen in eigendom, die zij is gaan verhuren in het

kader van het scheiden van wonen en zorg. De verhuur van deze woningen is gestart in

december 2013. Op 1 januari 2014 is van verhuur aldus sprake. De kale huurprijs van deze

woningen bedraagt € 400 per maand (exclusief servicekosten en kosten voor bijkomende

leveringen of diensten). De WOZ-waarde (waarde peildatum 1 januari 2013) van deze

woningen is € 100.000. De zorgstichting is zodoende in 2014 aan verhuurderheffing

€ 7.620 ((30 – 10)x € 100.000 x 0,381%) op aangifte verschuldigd.

De verhuurderheffing 2014 is de zorgstichting verschuldigd op 1 januari 2014. De

verhuurderheffing moet tegelijk met het doen van de aangifte verhuurderheffing worden

betaald. Voor het doen van de aangifte geldt regulier een termijn van negen maanden,

zodat ook de betaling vóór 1 oktober 2014 conform de aangifte moet plaatsvinden.

De vraag of de verhurende zorgstichting wordt getroffen door de verhuurderheffing, houdt

geen verband met de vraag of zij een onderneming drijft vanuit de optiek van de btw- of

vennootschapsbelasting. Ook (zorg)stichtingen die zich louter bezighouden met ‘normaal

vermogensbeheer’, kunnen door deze heffing worden geraakt. De verhuurderheffing is

overigens bij vennootschapsbelastingplichtige stichtingen meestal wel aftrekbaar in de aangifte

vennootschapsbelasting.

26

[24] Andere voordelen van de ANBI-status kunnen zijn dat een keurmerk verkregen of behouden kan worden (bijvoorbeeld CBF), dat bij een juridische fusie een vrijstelling overdrachtsbelasting kan worden ingeroepen en dat bij de zorginstelling betrokken vrijwilligers bij een beloning door de zorgstichting de voordelige fiscale ‘vrijwilligersregeling’ kunnen toepassen.

[25] Overigens is dit een andere eis en maatstaf dan de 90/10-verdeling die geldt voor de zorgvrijstelling vennootschapsbelasting. Deze grenzen hoeven uitdrukkelijk niet gelijk te lopen.

5 anbI-status

Veel zorgstichtingen dienen een algemeen belang. Daarmee staat de fiscale status van

Algemeen Nut Beogende Instelling (hierna: ‘ANBI’) open voor de zorgstichting. Het grootste

voordeel[24] van de ANBI-status is dat een zorgstichting met deze status schenkingen (giften,

donaties) en/of erfenissen (legaten, nalatenschappen) kan ontvangen zónder dat heffing van

schenk- of erfbelasting aan de orde is. In het kader van actieve fondsenwerving dient daarbij

bedacht te worden dat de ANBI-status bij de schenker mogelijkheden biedt zijn gift af te

trekken in de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting.

Hoewel veel zorgstichtingen zich niet of slechts beperkt actief inzetten voor fondsenwerving

(anders dan in de charitatieve of culturele sector bijvoorbeeld), doen schenkingen zich naar

onze ervaring vaker voor dan naar de eerste indruk van de zorginstelling het geval is. Wanneer

namelijk vermogen uit vrijgevigheid van of naar de zorgstichting vloeit en daaraan dus geen

bezwarende juridische titel ten grondslag ligt (er vindt geen ‘ruil’ of op geld waardeerbare

‘tegenprestatie’ plaats), dan zal snel een schenking onderkend kunnen worden. Het minimale

tarief dat op dergelijke schenkingen van toepassing is bedraagt maar liefst 30%. Het maximum

bedraagt 40%.

Aan de ANBI-status zijn diverse criteria verbonden. De belangrijkste voorwaarde is dat de

ANBI zich voor minimaal 90%[25] moet inzetten voor het algemeen belang. Het bieden van

gezondheidszorg, jeugd- en/of ouderenzorg is in de fiscale wet erkend als een algemeen

nuttige werkzaamheid. Sinds 2012 is ook volkshuisvesting als algemeen nuttige werkzaamheid

erkend in de wet, nadat de Hoge Raad zich ook langs deze lijn had uitgelaten in een arrest.

Met het feit dat ook volkshuisvesting als algemeen nuttige werkzaamheid is erkend, kunnen

ook woningcorporaties kwalificeren als ANBI. Met deze ontwikkeling in de jurisprudentie en

wetgeving, menen wij dat er goede argumenten zijn om te bepleiten dat ook de bijkomstige

verhuur van woningen niet in de weg hoeft te staan aan het behoud van de ANBI-status voor

de zorgstichting. Daarbij is het belangrijk om doel en middel scherp voor ogen te houden.

27

[26] Artikel 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. artikel 1a lid 2 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994

[27] Artikel 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. artikel 1a lid 5 en lid 6 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994; uit Kamerstukken II, 2009-2010, nr. 31.930, nummers 13 (pagina 51) en 40 (pagina 43), blijkt dat de staatssecretaris van Financiën vóór 2012 van mening was dat de verhuur van onroerende zaken een commerciële activiteit betreft die normaal gesproken niet als algemeen nuttig kwalificeert. Het oordeel blijft daarbij echter aan de Belastingdienst (en de rechter)

[28] Voor meer informatie over de gevolgen van het verlies van de ANBI-status: http://www.verderfiscaal.nl/fiscaal.php?page=159

[29] Voor meer informatie over de Warmtewet verwijzen wij naar het ActiZ-ledennet (login): http://www.ActiZ.nl/ledennet-onderwerpen/vastgoed/kennisberichten/gevolgen-warmtewet-voor-zorgaanbieders en informatie op de website van Aedes: http://www.aedes.nl/content/artikelen/bouwen-en-energie/warmtewet/antwoord-op-vragen-over-de-warmtewet.xml

De verhuur kan een goed middel zijn om het algemeen nuttige doel van de zorgstichting te

dienen. Zowel bij verhuur met het oogmerk daarmee winst te behalen (meer commerciële

reden), als met het idee kosten (van leegstand) te bestrijden. Met ingang van 2012 blijkt

duidelijk uit de ANBI-regelgeving[26] dat ook meer commerciële activiteiten niet in de weg

hoeven staan aan de ANBI-status. Zeker als met dit doel bij het vaststellen van de huurprijs

van de woningen rekening wordt gehouden (huur boven of onder de liberalisatiegrens,

kostendekkend of verlieslatend), kan op dit onderdeel worden voldaan aan de ANBI-

voorwaarden[27]. Wanneer met de verhuur van woning geen algemeen nuttig doel wordt

gediend maar een direct particulier belang of wanneer het geheel van de activiteiten van de

zorgstichting tegen commerciële tarieven worden verricht, kan ook de nieuwe verhuuractiviteit

van de zorgstichting echter het einde betekenen van haar ANBI-status[28]. De concrete feiten

en specifieke omstandigheden bij iedere zorginstelling leiden tot (dis)kwalificatie als ANBI.

6 onroerendezaaKbelastIng gerelateerd aan de woz-waarde

De WOZ-waarde van het vastgoed van de zorgstichting kan worden beïnvloed door de

scheiding van wonen en zorg. De wijze waarop de panden worden aangewend en hoe

ze gefinancierd moeten worden, kan immers wijzigen. Om de exploitatie van de verhuurde

woningen kostendekkend te maken, zoeken zorginstellingen veelal naar mogelijkheden om

een hogere huur te kunnen vragen.

Een belangrijk aspect daarbij is dat de zorgstichting er – binnen voorwaarden – toe kan

overgaan om woonruimtes als juridisch ‘zelfstandige woonruimte’ te laten kwalificeren. Veelal

zijn daarvoor overigens (kleine) bouwkundige aanpassingen en ingrepen aan de woning

noodzakelijk, die de aard en kenmerken van de woning doen wijzigen. Voor de bepaling

van de WOZ-waarde van onroerende zaken en de afbakening van WOZ-objecten zijn

deze wijzigingen van groot belang. Naast de verhuurderheffing (§4) gaan ook allerlei lokale

heffingen, zoals de aanslagen OZB, rioolbelasting, en afvalstoffenheffing een grotere rol

spelen. Bij verhuur van zelfstandige woningen kan met ingang van 1 januari 2014 ook de

Warmtewet voor zorginstellingen een rol gaan spelen. Omdat de Warmtewet echter geen

fiscale maar een energiewet is (zoals de Gas- en Electriciteitswet), behandelen wij deze wet

niet in deze notitie[29].

28

[30] Hoge Raad in haar arresten van 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1125 en ECLI:N L:HR:2013:1126, zaaknummers 11/05565 en 11/05566

Door de samenhang van de genoemde fiscale heffingen met het WOZ-object, kan het

beoogde voordeel van de juridische verzelfstandiging van woonruimtes negatief worden

beïnvloed door een hernieuwde WOZ-objectafbakening. Bij het doorrekenen van de fiscale

en financiële gevolgen voorgenomen strategische keuzes van de zorgstichting zijn dit factoren

om rekening mee te houden. Daarnaast kan de objectafbakening van invloed zijn op de

noodzaak om de adressering van de woningen aan te passen, is deze van invloed op de

waarde van dit vastgoed (courante woning) en de mogelijkheden daarop af te schrijven voor

vennootschapsbelastingdoeleinden (§3).

6.1 objectafbakening

De WOZ-waarde wordt jaarlijks vastgesteld door de gemeente waarin het vastgoed is

gelegen. Voor de Wet Waardering Onroerende Zaken worden onroerende zaken afge-

bakend tot WOZ-object. Tegen de WOZ-afbakening is enkel bij het uitreiken van de WOZ-

beschikking(en) bezwaar aan te tekenen. De objectafbakening is afhankelijk van diverse

factoren: de eigendoms- en gebruikssituatie en de feitelijke omstandigheden. Onder andere

de individuele afsluitbaarheid en het hebben van een eigen toilet en sanitaire voorzieningen

zijn daarbij zwaarwegend.

6.2 aanslag zelfstandige woningen

Als de zorgstichting een locatie met zelfstandige woningen in eigendom heeft, dan krijgt zij

als eigenaar een aanslag onroerendezaakbelasting voor eigenaren (‘OZB-eigendom’). Op

deze aanslag wordt het woningtarief OZB vermeld. Dat tarief is lager dan het tarief voor niet-

woningen. Het kan voorkomen dat appartementen of aanleunwoningen van een zorgstichting

worden geïdentificeerd als ‘niet-woning’.

Zorginstellingen kunnen namelijk gedeeltelijk vrijgesteld blijven van OZB. Over de waarden

van die gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen, wordt het

gebruikersdeel van de onroerendzaakbelasting niet geheven. In twee recente arresten[30] maakt

de Hoge Raad duidelijk dat een duurzaam verblijf in een verpleeg- of verzorgingshuis voor de

‘bewoners’ daarvan het karakter heeft van wonen. Dat naast het wonen ook hulp, verzorging

en/of verpleging of andere diensten worden geboden en dat de bewoners daardoor worden

beperkt in hun privacy en handelingsvrijheid, neemt niet weg dat de huisvesting voor hen de

functie van woning heeft. In de beide arresten zijn ook aanwijzingen op genomen voor die

delen van het vastgoed die in ieder geval geen woonfunctie hebben.

29

7 conclusIe

Uiteraard vormen de voornoemde onderwerpen slechts een indicatie van de fiscale aspecten

die aan de orde kunnen zijn bij het scheiden van wonen en zorg. De belangrijkste conclusie

is dan ook dat de zorginstelling die deze scheiding wil aanbrengen zich bewust dient te zijn

van de mogelijke gevolgen. Diensten die niet direct aan de zorgverlening of de woningverhuur

zijn gekoppeld, kunnen zodoende belast worden met btw. Afhankelijk van de relatieve

verhouding waarin activiteiten binnen de zorginstelling worden ontplooid, kan daarnaast

vennootschapsbelasting aan de orde komen. Ook de verhuurderheffing en lokale heffingen

kunnen bij het scheiden van wonen en zorg een andere rol gaan spelen. Tot slot kan ook de

ANBI-status van een zorginstelling wijzigen als gevolg van een nieuwe strategische koers van

de instelling die wordt ingezet bij het scheiden van wonen en zorg.

Bij het starten van nieuwe werkzaamheden of het anders inrichten van bestaande activiteiten

adviseren wij om tijdig in kaart te brengen welke fiscale gevolgen uw instelling aan het scheiden

van wonen en zorg moet verbinden.

30

auteurmr. Jos M.W.M. van Bavel, Verder Fiscaal Specialisten VormgevingHéé! Communicatie en Creatie, Bussum disclaimerDeze uitgave is bestemd voor ActiZ-leden. De uitgave mag onder de ActiZ-leden worden verspreid voor persoonlijk en niet-commercieel gebruik.Voor ieder ander gebruik dient voorafgaande toestemming te worden verkregen van Verder Fiscaal Specialisten bv. De uitgave is met grote zorgvuldigheid en met gebruikmaking van de meest actuele wet- en regelgeving alsmede (gepubliceerde) jurisprudentie tot stand gekomen.Het is echter niet geheel uitgesloten dat de informatie in deze uitgave onjuistheden en/of onvolkomenheden bevat of door tijdsverloop (gedeeltelijk) achterhaald raakt. Verder Fiscaal Specialisten bv en ActiZ, aanvaarden geen aansprakelijkheid voor directe of indirecte schade ontstaan door eventuele onjuistheden en/of onvolkomenheden.Aan de inhoud van deze uitgave kunnen geen rechten worden ontleend. Publicatie in opdracht van ActiZ

Utrecht, april 2014 © Verder Fiscaal Specialisten bv 2014

coloFon