E-commerce & fiscaliteit: tijd om het vaste inrichting begrip
uit te breiden?
Door: M.L.E. Kamp MSc.
Post-Master Europees en Internationaal Belastingrecht
Augustus 2014
2
Samenvatting
Door de komst van e-commerce kunnen bedrijven zonder fysiek aanwezig te zijn in een land de markt
bedienen. Dit roept vragen op wat betreft de fiscale gevolgen hiervan, aangezien onder de huidige regels
van het internationaal belastingrecht en het vaste inrichtingsbegrip in het OESO model verdrag een
bronland niet kan heffen over de winsten gegenereerd door e-commerce bedrijven uit een ander land
behaald in het bronland. De OESO heeft in het kader van het ‘’Base Erosion and Profit Shifting’’ (‘BEPS’)
traject voorstellen gepubliceerd om het vaste inrichtingsbegrip aan te passen wegens de groei van de
digitale economie, waarop verscheidene partijen commentaar hebben geleverd.
Centraal in deze verhandeling staat of door de opkomst van e-commerce het vaste inrichting begrip
aangepast dient te worden, zodat eerder een vaste inrichting ontstaat in de afzetmarkt en in hoeverre de
voorstellen van de OESO hiertoe een optie zijn.
Allereerst zal besproken worden wat e-commerce inhoudt en wat de invloed hiervan is op de handelswijze
van bedrijven.
Vervolgens zal de huidige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten uiteengezet worden waarbij
stil wordt gestaan bij woonstaatheffing, bronstaatheffing, het profijt beginsel, het zgn. ‘entitlement’
beginsel en bij het nationaliteitsbeginsel. Tevens zal een alternatief besproken worden, betreffende de
verdeling van heffingsbevoegdheden op basis van de afzetmarkt.
Voortvloeiende uit huidige verdeling van heffingsbevoegdheden zal het theoretisch kader behandeld
worden ten aanzien van het vaste inrichting begrip in het algemeen, het constitueren van een vaste
inrichting bij e-commerce activiteiten, gevolgd door de huidige toerekening van winsten aan de vaste
inrichting.
Hierna zal in worden gegaan op de achtergrond van BEPS en met name de voorstellen van de OESO tot
het aanpassen van het vaste inrichtingsbegrip middels: i) het wijzigen of elimineren van de uitzonderingen
op het vaste inrichtingsbegrip, de introductie van de ii) virtuele vaste inrichting en iii) de vaste inrichting
op basis van significante digitale aanwezigheid. Daarnaast heeft de OESO een alternatief voorgesteld, iv)
de heffing van bronbelasting op digitale transacties.
Uit de ingezonden commentaren op de voorgenoemde voorstellen blijkt in het algemeen dat partijen
weinig zien in het introduceren van voorstel ii) tot en met iv). Wat betreft optie i) merken verscheidene
partijen op dat de opheffing van de uitzonderingen van het vaste inrichtingsbegrip tot onzekerheid leidt,
maar indien tot een wijziging wordt overgegaan deze dusdanig ingevuld zal moeten worden dat de
eliminatie van de uitzonderingen alleen dient te gelden voor ondernemingen waarvoor de uitzondering
de hoofdactiviteit is.
De conclusie van deze verhandeling luidt dat op basis van de grondslagen onderliggend aan het huidige
internationale belastingrecht fysieke aanwezigheid niet is vereist om tot belastingheffing over te gaan.
Echter gaat het te ver om te constateren dat er een bron van inkomen is in een land waarin een e-
commerce onderneming verkopen doet en/of data gebruikt van consumenten in/uit dat land, omdat een
afzetmarkt op zich niet leidt tot winst voor een bedrijf. Om over te gaan naar een systeem waarin rekening
gehouden wordt met een afzetmarkt dient een oplossing gezocht te worden in de aanpassing van de BTW
regels en is het niet nodig om binnen het internationaal belastingrecht over te gaan op een zgn. formula
3
apportionement systeem. Vervolgens is opgemerkt dat de politieke aspecten waardoor de huidige
discussie deels is ingegeven geen rol zouden moeten spelen in het eventueel wijziging van het vaste
inrichtingsbegrip. Daarnaast wordt geconcludeerd dat optie ii) tot en met iv) van de OESO niet
doorgevoerd dienen te worden. Tot slot luidt algehele conclusie dat door de opkomst van e-commerce
het vaste inrichtingsbegrip dusdanig aangepast dient te worden dat de uitzonderingen niet gelden indien
de activiteit een belangrijke functie is voor een onderneming. In dit verband is het voorstel van de OESO
een optie.
4
Afkortingen
BEPS: Base Erosion and Profit Shifting
BTW: Belasting over de Toegevoegde Waarde
CBS: Centraal Bureau voor de Statistiek
OESO/OECD: Organisatie voor Economische Samenwerking en ontwikkeling
KEN: Kapitaal Export Neutraliteit
KIN: Kapitaal Import Neutraliteit
5
Inhoudsopgave
Samenvatting ................................................................................................................................................ 2
Afkortingen ................................................................................................................................................... 4
1. Inleiding ................................................................................................................................................. 7
2. E-commerce .......................................................................................................................................... 9
2.1 Het begrip e-commerce ...................................................................................................................... 9
2.2 De invloed van e-commerce op de handelswijze van bedrijven ........................................................ 9
3. De verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten ..................................................................... 10
3.1. Huidige verdeling van heffingsbevoegdheden ................................................................................ 10
3.1.1 Woonstaatheffing ...................................................................................................................... 10
3.1.2 Bronstaatheffing ........................................................................................................................ 11
3.1.3 Nationaliteitsbeginsel ................................................................................................................ 12
3.2 Heffingsbevoegdheden verdelen op basis van de afzetmarkt.......................................................... 12
4. Hoe wordt momenteel de winst van ondernemingen behaald met e-commerce activiteiten
verdeeld tussen staten ................................................................................................................................ 13
4.1 Huidige vaste inrichting begrip ......................................................................................................... 13
4.1.1 Fysieke vaste inrichting .............................................................................................................. 13
4.1.2. Vaste vertegenwoordiger ......................................................................................................... 14
4.2 Theoretisch kader constitueren vaste inrichting met e-commerce activiteiten .............................. 15
4.3 Huidige toerekening van winsten aan de vaste inrichting ................................................................ 17
5. BEPS .................................................................................................................................................... 18
5.1 Achtergrondschets ............................................................................................................................ 18
5.2 De voorstellen van de OESO omtrent de aanpassing van het vaste inrichting begrip ..................... 19
5.2.1 Wijzigen uitzonderingen binnen vaste inrichtingsbegrip .......................................................... 19
5.2.2 Virtuele vaste inrichting ............................................................................................................. 19
5.2.3 Significante digitale aanwezigheid ............................................................................................. 20
5.2.4 Bronbelasting op digitale transacties ......................................................................................... 20
6
5.3 Het ingezonden commentaar op de voorstellen van de OESO belicht ............................................. 21
5.3.1 Wijzigen uitzonderingen binnen vaste inrichtingsbegrip .......................................................... 21
5.3.2 Virtuele vaste inrichting ............................................................................................................. 22
5.3.3 Significante digitale aanwezigheid ............................................................................................. 22
5.3.4 Bronbelasting op digitale transacties ......................................................................................... 23
6. Analyse en conclusie ........................................................................................................................... 25
Bronvermelding .......................................................................................................................................... 28
7
1. Inleiding De toename van aan- en verkopen van goederen of diensten via computer netwerken met methoden die
specifiek ontworpen zijn voor het ontvangen of plaatsen van orders, oftewel ‘e-commerce’ 1, zie je in het
dagelijks leven toenemen en veelvuldig gebruikt worden. Naast het feit dat e-commerce voor veel mensen
een gewoongoed lijkt te worden, brengt het ook uitdagingen met zich mee ten aanzien van fiscaliteit.
Waar eerder een bedrijf zich zou vestigen in een land waar zij de markt wil bedienen middels het oprichten
van een entiteit dan wel middels een kantoor, is dat tegenwoordig door de opkomst van het internet niet
altijd meer nodig. Dit kan tot het gevolg hebben dat Bedrijf A via een website een groot deel van de markt
in Land B bedient zonder daar aanwezig te zijn door middel van een entiteit dan wel een vaste inrichting,
terwijl Bedrijf B ook de markt bedient van Land B maar daar wel gevestigd is. Hierdoor kunnen op grond
van de huidige fiscale regels verschillen ontstaan tussen de onderworpenheid voor de
vennootschapsbelasting van Bedrijf A en Bedrijf B in Land B, terwijl beide bedrijven bijvoorbeeld identieke
producten verkopen aan vergelijkbare consumenten binnen dezelfde markt. De vraag kan dan ook
opgeroepen worden of de huidige fiscale aanknopingspunten ter verdeling van de heffingsbevoegdheden
tussen staten niet verouderd zijn en of het niet noodzakelijk is om deze onder de loep te nemen en
eventueel te herzien, bijvoorbeeld door het vaste inrichting begrip dusdanig te veranderen zodat (deels)
wordt aangeknoopt bij de afzetmarkt in plaats van het geheel toerekenen van winsten aan de plaats waar
de functies en risico’s ten aanzien van het produceren en ontwikkelen van de producten plaatsvinden.
De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (‘OESO’) onderzoekt momenteel de
fiscale uitdagingen omtrent de digitalisering van de economie in het kader van ‘’base erosion and profit
shifting’’ (‘BEPS’), oftewel grondslag uitholling en winst verschuiving. In de gepubliceerde discussion draft2
zijn enkele voorstellen gedaan tot het opnemen van meer aanknopingspunten voor lidstaten om bedrijven
in de heffing van vennootschapsbelasting te betrekken. Deze voorstellen zien onder andere op het
aanpassen van het vaste inrichtingsbegrip, zodat eerder een vaste inrichting ontstaat in het land van de
afzetmarkt.
Gezien deze ontwikkelingen lijkt het mij interessant om de volgende probleemstelling te onderzoeken:
Dient door de opkomst van e-commerce het vaste inrichting begrip aangepast te worden zodat eerder
een vaste inrichting ontstaat in de afzetmarkt en in hoeverre zijn de voorstellen van de OESO hiertoe
een optie?
De indirecte belastingen en royalties zullen gezien het doel en omvang van de verhandeling buiten het
bestek van dit onderzoek worden gelaten. Transfer pricing zal kort benoemd worden ten aanzien van het
toerekenen van winsten aan de vaste inrichting. Daarnaast zal dit onderzoek zich beperkten tot e-
commerce en niet, zoals het onderzoek van de OESO, richten op de algehele fiscale uitdagingen van de
digitalisering van de economie wat ook o.a. online advertising, app stores, cloud computing en
betalingsdiensten via het internet omvat.
1OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg.
25. 2 OECD. (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD.
8
Om voorgenoemde probleemstelling te onderzoeken wil ik allereerst stilstaan bij wat e-commerce is en
de invloed hiervan op de handelswijze van bedrijven. Daarna zal ik mij kort richten op de
heffingsbevoegdheden tussen staten en de daaraan ten grondslag liggende beginselen. Vervolgens zal ik
uiteenzetten hoe momenteel de winst van internationale ondernemingen behaald met e-commerce
activiteiten wordt verdeeld tussen staten. Daarbij wordt vooral stilgestaan bij het huidige vaste inrichting
begrip en de invloed hiervan op de verdeling van winst van e-commerce ondernemingen tussen de staten.
Daarna zal uiteengezet worden waarom in het kader van BEPS het huidige vaste inrichtingsbegrip te
beperkt zou zijn en wat de voorstellen van de OESO in dit kader zijn. Hierbij zal ik ook ingaan op het
alternatieve voorstel van de OESO om een bronbelasting op digitale transacties in te voeren in plaats van
het vaste inrichtingsbegrip uit te breiden. Hierna zal ik de belangrijkste opmerkingen van verscheidene
partijen, welke zijn verstuurd aan de OESO naar aanleiding van de Public discussion draft BEPS Action 1,
opnemen. Tot slot zal ik in de analyse weergeven of naar mijn mening door de opkomst van e-commerce
het vaste inrichting begrip aangepast dient te worden en in hoeverre de voorstellen van de OESO hiertoe
een optie zijn.
9
2. E-commerce
2.1 Het begrip e-commerce
Zoals al kort benoemd in de inleiding ziet e-commerce op de aan- en verkopen van goederen of diensten
via computer netwerken met methoden die specifiek ontworpen zijn voor het ontvangen of plaatsen van
orders.3 E-commerce vindt plaats tussen bedrijven, tussen bedrijven en consumenten en ook alleen tussen
consumenten. Gedacht kan worden aan het maken van een website voor een bedrijf door een ander
bedrijf, de aankoop van anti-virus software via internet voor de computer bij de consument thuis, het
verhandelen van goederen tussen consumenten via online platforums etc. De handelsstromen zijn
derhalve geheel online dan wel online en fysiek gecombineerd.
2.2 De invloed van e-commerce op de handelswijze van bedrijven
Onderstaande tabel laat zien dat door de opkomst van het internet, de omzet van bedrijven gevestigd in
Nederland behaald door e-commerce exponentieel is gegroeid in de periode 1999-2011.4
Ontwikkeling omzet e-commerce, 1999–2011 (1)
Met name verkopen groot- en detailhandels producten via
websites (25%), alsmede financiële instellingen (21%) en
bedrijven (20%). Daarnaast wordt e-commerce
voornamelijk gebruikt door grote ondernemingen met meer
dan 500 werknemers (elektronische verkoopaandeel: 38%)
dan bij kleine bedrijven tussen 10 en 20 werknemers
(elektronische verkoopaandeel: 13%).5
Door e-commerce is de distributieketen van bedrijven
veranderd. Eerst behaalden bedrijven alleen hun omzet
door middel van de traditionele verkoop van producten via
een winkel, magazijn, distributiecentra etc. aan
consumenten en/of andere bedrijven, waar momenteel
websites deze functie deels overnemen, dan wel dat nieuwe verkoopkanalen worden aangeboord. Tevens
zijn de distributiekanalen door het internet korter geworden doordat tussenkanalen, zoals groothandels,
distributeurs, retailers en andere tussenpersonen zijn weggenomen. Ook kunnen transacties efficiënter
en goedkoper plaatsvinden en is het voor bedrijven door het internet makkelijker geworden om andere
(internationale) markten te bedienen.6
3 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg.
25. 4 De cijfers zien op e-commerce van bedrijven gevestigd in Nederland. Bestellingen van buitenlandse consumenten zijn hierin meegenomen, de bestellingen van Nederlandse consumenten bij bedrijven in het buitenland niet. Bron: CBS. (2013). ICT, Kennis en Economie. Den Haag / Heerlen: Centraal Bureau van de Statistiek, pg. 133. 5 CBS. (2013). ICT, Kennis en Economie. Den Haag / Heerlen: Centraal Bureau van de Statistiek, pg. 130. 6 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg. 26.
10
3. De verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten7
Binnen het internationaal belastingrecht zijn verschillende heffingsbeginselen te onderscheiden waarop
een belastingsysteem kan zijn gebaseerd. In het algemeen kan voor de heffing van belasting worden
aangeknoopt bij de persoon, d.w.z. de belastingplichtige, of bij het object van heffing. Heffing op basis
van woonstaat of nationaliteit is gebaseerd op de hoedanigheid van een persoon, terwijl bij de object van
heffing de bron bepalend is.8 Momenteel is het internationaal belastingsysteem zodanig ingericht dat
belasting wordt geheven op basis van een combinatie van met name de woonstaatheffing en
bronstaatheffing. Echter, een belastingsysteem zou ook gebaseerd kunnen zijn op basis van de afzetmarkt
van producten of diensten.9
Hieronder zal de huidige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten besproken worden op basis
van woonstaatheffing, bronstaatheffing en in het kort nationaliteitsbeginsel. Daarna zal de mogelijkheid
om een belastingsysteem te baseren op basis van de afzetmarkt worden behandeld.
3.1. Huidige verdeling van heffingsbevoegdheden
3.1.1 Woonstaatheffing
Belastingheffing door de woonstaat betekent dat lichamen in het land waar de feitelijke leiding zich
bevindt in de belastingheffing worden betrokken. De achtergrond hiervan is dat een bedrijf profijt heeft
van de gedane overheidsuitgaven welke worden gefinancierd met belastingopbrengsten.10 De plaats van
de feitelijke leiding wordt op basis van feiten en omstandigheden beoordeeld. Op basis van het OESO
Commentaar is dit de plaats waar de belangrijkste management en commerciële beslissingen, welke
noodzakelijk zijn voor de uitvoering van het bedrijf van de onderneming, worden genomen.11 Een nadeel
van het aanknopen van woonstaatheffing bij de plaats waar de feitelijke leiding zich bevindt is dat de
plaats van de feitelijke leiding relatief eenvoudig te scheiden is van de plaats waar de productie van een
goed plaatsvindt.12 Oftewel, door het vestigen van de feitelijke leiding in een land kunnen bedrijven
relatief eenvoudig bepalen waar een lichaam op basis van de woonstaat heffing in de belastingheffing
wordt betrokken.
Voortvloeiend uit de woonstaatheffing is kapitaal export neutraliteit (‘KEN’). Dit betekent dat
investeerders uit een staat hetzelfde totaalbedrag aan belasting dienen te betalen, ongeacht of de
investeerders in het eigen land of het buitenland investeren. Op basis van KEN worden investeerders niet
ontmoedigd of aangemoedigd om in het buitenland te investeren, omdat er belastingneutraliteit is in het
woonland. De investeerders zullen in hun woonland voor hun wereldinkomen in de belastingheffing
7 Dit hoofdstuk zal alleen zien op de heffingsbeginselen die ten grondslag liggen aan de verdeling van heffingsbevoegdheden voor de winst behaald door lichamen. 8 Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg. 18-19. 9 Auerbach, A., Devereux, M., & Simpson, H. (2008). Taxing corporate income. Cambridge: National Buerau of Economic Research, pg.46-47. 10 Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg. 19. 11 OESO Commentaar bij artikel 4, paragraaf 24. 12 C.E. McLure, J. (2000). Alternatives to the Concept of Permanent Establishment. CESifo Forum, 10-16, pg. 14.
11
worden betrokken tegen het nationale tarief. Om dubbele belasting13 te voorkomen wordt door middel
van een belastingverrekening-systeem door het woonland de belasting betaald in het bronland verrekend
met de belastingheffing in het woonland.14
3.1.2 Bronstaatheffing
Bronstaatheffing betekent dat een land belasting mag heffen over inkomensbestanddelen als deze
inkomensbestanddelen aan het land toegerekend kunnen worden doordat er een dusdanige connectie is
met dat land dat de bron waaruit het inkomensbestanddeel voortvloeit geacht wordt in dit betreffende
land te zijn gelegen.15 Een rechtvaardiging van bronstaatheffing ligt gelegen in het profijtbeginsel wat
inhoudt dat een land waar inkomen ontstaat gecompenseerd dient te worden voor de publieke diensten
gebruikt op het territoir van deze staat, zoals juridische infrastructuur welke noodzakelijk is voor het
uitoefenen van een bedrijf. Daarnaast is bronstaatheffing gestoeld op de zienswijze dat bronlanden ‘recht’
hebben om te delen in het inkomen wat gegeneerd is binnen de grenzen van het land (het zogenoemde
‘entitlement principe’). Hiervoor wordt voornamelijk gekeken naar de economische voordelen behaald in
het land. Dit in tegenstelling tot het profijtbeginsel waarbij juist het gebruik maken van publieke diensten
relevant is. De totale belastingheffing zal dan ook verschillen op basis van deze beginselen.
Bronstaatheffing op basis van het profijtbeginsel zal in het algemeen tot een lagere heffing leiden dan
bronstaatheffing op grond van het principe dat staten zich het recht voorbehouden om mee te delen in
winst behaald door inkomen in hun staat.16
Overigens dient opgemerkt te worden dat staten alleen kunnen heffen over inkomsten welke verband
houden met een bron in die staat als het verband voldoende aanwezig is. Dit betekent dat landen niet
zullen heffen indien het verband onvoldoende te leggen is tussen de bron en het gegenereerde inkomen.17
Hierbij komt de vraag op wanneer een voldoende verband aanwezig is en of ook bijvoorbeeld fysieke
aanwezigheid van een onderneming in het betreffende bronland nodig is. Bij het profijtbeginsel lijkt
fysieke aanwezigheid al snel vereist om gebruik te maken van de publieke diensten binnen een land.18
Echter lijkt fysieke aanwezigheid niet per sé nodig te zijn om bronstaatheffing te rechtvaardigen op grond
van het profijtbeginsel. Immers, tevens kan een bedrijf gebruik maken van publieke diensten zonder fysiek
aanwezig te zijn in een land. Bijvoorbeeld, een bedrijf kiezen om gebruik te maken van de digitale
infrastructuur van een land waar de overheid netneutraliteit19 heeft verankerd in de nationale wet. Ten
aanzien van het entitlement principe is tevens geen fysieke aanwezigheid vereist indien uit wordt gegaan
van de economische aanwezigheid van een bedrijf in een land. Immers een bedrijf kan vanuit een ander
13 Hierbij dient een onderscheid gemaakt te worden tussen juridisch en economisch dubbele belasting. Voor het doel van deze paragraaf wordt met dubbele belasting, juridisch dubbele belasting bedoelt. Oftewel, eenzelfde bestanddeel wordt bij hetzelfde lichaam tweemaal in de heffing betrokken door verschillende landen. 14 Wattel, P., & Terra, B. (2008). European Tax Law. Deventer: Kluwer. Pg. 96. 15 Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg. 20. 16 McLure, Jr., C. (2000). Alternatives to the Concept of Permanent Establishment. CESifo Forum, 10-16, pg. 11-12. 17 Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg. 20. 18 McLure, Jr., C. (2000). Alternatives to the Concept of Permanent Establishment. CESifo Forum, 10-16, pg. 13. 19 Net neutraliteit betekent het beginsel dat al het internet verkeer gelijk behandeld wordt zonder discriminatie,
beperkingen of verhinderingen, onafhankelijk van de verzender, ontvanger, type, inhoud, apparaat, dienst of
applicatie. Bron: Europees Parlement. (20 maart 2014). Amendement 1-3, proposal for a regulation COM(2013)
0627-2013/0309(COD).
12
land goederen verkopen in het land van de afzetmarkt via het internet zonder fysiek aanwezig te zijn in
het land van de afzetmarkt, terwijl dit bedrijf daar wel een grote economische aanwezigheid heeft.20
Voortvloeiende uit bronstaatheffing is kapitaal import neutraliteit (KIN). Dit houdt in dat alleen in het
bronland belasting geheven zou moeten worden over het inkomen gegenereerd in een bronland. Het
woonland heft in beginsel over het wereldinkomen, maar verleent een belastingvrijstelling door het te
betalen bedrag aan belasting te verminderen met het bedrag aan nationale belasting toerekenbaar aan
het inkomen van het bronland. Door KIN wordt belastingneutraliteit bereikt in het bronland.21
3.1.3 Nationaliteitsbeginsel
Volledigheidshalve dient opgemerkt te worden dat naast woonstaatheffing en bronstaatheffing, staten
lichamen in de heffing kunnen betrekken op basis van het nationaliteitsbeginsel. Dit betekent dat een
staat lichamen in de heffing betrekt indien zij hun rechtspositie ontlenen aan de wetgeving van deze staat.
Hierdoor wordt voor de belastingheffing aangeknoopt bij de formele band tussen het lichaam en de staat,
terwijl vooral de personen welke woonachtig zijn in een staat baat zullen hebben bij de afgedragen
belastingheffing.22
3.2 Heffingsbevoegdheden verdelen op basis van de afzetmarkt
Theoretisch gezien kan ook naar de afzetmarkt gekeken worden om te bepalen welk land belasting kan
heffen over winsten behaald door een onderneming. In dit kader zal dan het land waar de uiteindelijke
consument is gevestigd die het goed koopt of de dienst afneemt de mogelijkheid hebben om belasting te
heffen in plaats van het land waar een goed of dienst is gecreëerd (wat bij een belastingsysteem geënt op
het bronbeginsel het geval is). Het voordeel van een belastingsysteem geënt op de afzetmarkt is dat dit
systeem geen invloed zou moeten hebben op de locatie van activa en winsten, terwijl de relatief
makkelijke verplaatsing van activa en winsten bij een systeem gebaseerd op woonstaat- en
bronstaatheffing als groot nadeel wordt gezien.
In de literatuur is een voorbeeld genoemd van een belastingsysteem gebaseerd op de afzetmarkt. Dit
voorbeeld houdt in dat verkopen van een bedrijf in een land geïdentificeerd worden en de kosten die
daarmee verband houden aan deze afzetmarkt toe te rekenen in de verhouding met de totale verkoop in
dit land. Oftewel, op basis van een formule kan een evenredige kostenverdeling plaatsvinden (zgn.
‘formula apportionement’). Indien bijvoorbeeld in land A Bedrijf A is gevestigd en in land A de gehele
productie plaats vindt, terwijl 50% van alle goederen in land B worden verkocht en 50% in land A, zou 50%
van alle kosten toegerekend dienen te worden aan land B.
Een andere optie is om een systeem op basis van de afzetmarkt te baseren op een soort BTW-systeem
waarbij over de import van goederen wordt geheven en voorkoming wordt gegeven voor de export van
goederen. Hierdoor ontstaat een op een afzetmarkt gebaseerd cashflow belastingsysteem, waarbij de
arbeidskosten aftrekbaar dienen te zijn.23
20 McLure, Jr., C. (2000). Alternatives to the Concept of Permanent Establishment. CESifo Forum, 10-16, pg. 13. 21 Wattel, P., & Terra, B. (2008). European Tax Law. Deventer: Kluwer. Pg. 98. 22 Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer, pg. 19. 23 Auerbach, A., Devereux, M., & Simpson, H. (2008). Taxing corporate income. Cambridge: National Buerau of Economic Research, pg.46-50.
13
4. Hoe wordt momenteel de winst van ondernemingen behaald met
e-commerce activiteiten verdeeld tussen staten
Gebaseerd op het woonstaat- en bronstaatbeginsel mag op grond van artikel 7 van het OESO model
verdrag een staat belasting heffen over winsten gegenereerd door ondernemingen in die staat, tenzij een
vaste inrichting wordt uitgeoefend in een andere staat. Dit betekent dat een staat niet mag heffen over
winsten gegenereerd door een bedrijf met e-commerce activiteiten (hierna: ‘e-commerce onderneming’)
in deze staat, indien niet aan de vereisten van het vaste inrichting begrip wordt voldaan.
Hieronder zal het huidige vaste inrichtingsbegrip worden behandeld, het theoretisch kader worden
geschetst wanneer een e-commerce onderneming een vaste inrichting heeft en dit nader worden
toegelicht aan de hand van enkele voorbeelden.
4.1 Huidige vaste inrichting begrip24
4.1.1 Fysieke vaste inrichting
Op basis van artikel 5 van het OESO-modelverdrag is een vaste inrichting een:
‘’vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheid van een onderneming geheel of
gedeeltelijk wordt uitgeoefend’’
(hierna: ‘’fysieke vaste inrichting’’). Hiervoor is van belang dat een onderneming i) een bedrijfsinrichting
heeft op een vaste plaats in een ander land welke ii) tot de beschikking staat van deze onderneming en
iii) de werkzaamheid van deze onderneming dient geheel of gedeeltelijk te worden uitgevoerd middels
deze vaste plaats. Hieronder zullen in het kort de voorgenoemde drie punten worden toegelicht, alvorens
in te gaan op de uitzonderingen van het vaste inrichtingsbegrip.
Ad i: bedrijfsinrichting op een vaste plaats
In het algemeen wordt onder een ‘plaats van een bedrijfsinrichting’ verstaan dat een buitenlandse
belastingplichtige een fysieke aanwezigheid dient te hebben in de bronstaat.25 Een plaats van een
bedrijfsinrichting omvat onder andere gebouwen, terreinen, installaties en in bepaalde omstandigheden
tevens machines en apparatuur. Deze plaats dient ‘vast’ te zijn in geografische zin en ten aanzien van
duur. Oftewel, er dient een connectie te bestaan tussen de plaats van de bedrijfsinrichting en een
geografische locatie en de plaats van de bedrijfsinrichting dient niet tijdelijk te zijn. In het algemeen wordt
een duur van zes maanden als maatstaf genomen.26
Ad ii: ter beschikking staan
De onderneming dient vrijelijk beschikking te hebben over de plaats waar de onderneming haar
bedrijfsinrichting heeft. Dit betekent dat de onderneming een bepaalde ruimte juridisch dan wel de facto
24 Voor het doel van deze behandeling wordt niet ingegaan op de vaste inrichting middels de uitvoering van werken op grond van paragraaf 3 van artikel 5. 25 Sasseville, J., & Skaar, A. (2009). General Report. IFA, pg. 23. 26 OESO model commentaar paragraaf 1 van artikel 5.
14
tot haar beschikking dient te hebben. Bijvoorbeeld, een werknemer van een onderneming dient vrijelijk
toegang te hebben tot een gebouw in een ander land waar deze werknemer voor een bepaalde periode
werkt.
Ad iii: uitvoer van werkzaamheid van onderneming middels de vaste plaats
De vaste plaats dient gebruikt te worden om de werkzaamheid van een onderneming geheel of
gedeeltelijk uit te voeren. Hiertoe is nodig dat de werkzaamheid een productief karakter heeft en bijdraagt
tot de winst van de onderneming.27
Uitzonderingen
In paragraaf 4 van artikel 5 van het OESO model verdrag zijn verscheidene activiteiten opgesomd welke
niet tot een vaste inrichting kunnen leiden. Dit zijn activiteiten welke met elkaar gemeen hebben dat zijn
in het algemeen van voorbereidende aard zijn dan wel als hulpactiviteit zijn aan te merken,28 bijvoorbeeld
het aanhouden van voorraad van goederen of koopwaar van een onderneming in een ander land dan
waar de onderneming is gevestigd uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van het goed of
koopwaar dan wel uitsluitend voor het bewerken of verwerken van het goed of koopwaar door een
andere onderneming.29 Daarnaast zal het aanhouden van een bedrijfsinrichting in een land uitsluitend om
voor de onderneming gevestigd in een andere land een werkzaamheid uit te oefenen welke niet is
opgesomd in paragraaf 4 sub a. tot en met d. van artikel 5 OESO model verdrag, maar wat wel van
voorbereidende aard is of het karakter heeft van een hulpactiviteit niet tot een vaste inrichting leiden.
De uitzonderingen zijn opgenomen om te voorkomen dat een onderneming in een andere staat belast
wordt als in deze andere staat alleen activiteiten worden uitgeoefend welke puur van voorbereidende
aard zijn dan wel het karakter hebben van een hulpactiviteit. Dit betekent dat alleen hoofdactiviteiten
(activiteiten die essentieel en materieel zijn voor de activiteiten van het bedrijf) tot een vaste inrichting
kunnen leiden.30
Opgemerkt dient te worden dat in het rapport van de OESO31 wordt voorgesteld om paragraaf 21 van het
OESO model commentaar bij artikel 5 te wijzigen zodat verhelderd wordt dat de opgesomde activiteiten
van paragraaf 4 sub a. tot en met d. van artikel 5 OESO model niet tevens van voorbereidende aard dan
wel als hulpactiviteit hoeven te zijn om als uitzondering te gelden. Oftewel, indien een onderneming enkel
een activiteit uitoefent in een ander land welke opgesomd is in paragraaf 4 sub a. tot en met d. van artikel
5 OESO model verdrag, zal deze onderneming geen vaste inrichting in het andere land hebben.
4.1.2. Vaste vertegenwoordiger
Naast de fysieke vaste inrichting kan een onderneming op grond van artikel 5 lid 5 en 6 van het OESO
model verdrag tevens geacht worden een vaste inrichting te hebben in een andere staat, indien deze
onderneming een vaste vertegenwoordiger in de betreffende staat heeft. Een vaste vertegenwoordiger is
27 OESO model commentaar paragraaf 1 van artikel 5. 28 OESO commentaar paragraaf 21 bij artikel 5. 29 Voor alle uitzonderingen verwijs ik naar paragraaf 4 van artikel 5 van het OESO model verdrag. 30 Sasseville, J., & Skaar, A. (2009). General Report. IFA, pg. 40. 31 OECD. (2012). OECD Model Tax convention: revised proposals concerning the interpretation and application of article 5 (permanent establishment) 19 October 2012 to 31 January 2013. Parijs: OECD, pg. 25-26’’.
15
een lichaam of een natuurlijk persoon die een machtiging bezit om overeenkomsten in de naam van de
onderneming te sluiten en deze machtiging ook doorgaans gebruikt. Echter zal geen vaste inrichting
aanwezig zijn indien de onderneming wordt vertegenwoordigd door een onafhankelijke
vertegenwoordiger die handelt in haar normale bedrijfsuitoefening.
4.2 Theoretisch kader constitueren vaste inrichting met e-commerce activiteiten
Computer apparatuur
In beginsel kan een e-commerce onderneming beschikken over een vaste fysieke bedrijfsinrichting in een
ander land indien deze onderneming automatiseringsapparatuur gebruikt in dat land. Hierdoor zou deze
onderneming een fysieke vaste inrichting kunnen hebben, indien tevens aan de andere voorwaarden van
het vaste inrichtingsbegrip zal worden voldaan. In dit kader is niet vereist dat personeel aanwezig is op de
locatie van de automatiseringsapparatuur om een vaste inrichting tot stand te brengen.
Server versus website
Een server van een onderneming welke functioneert als een zogenoemde ‘internet server provider’ kan
leiden tot een fysieke vaste inrichting doordat een server fysieke apparatuur is en hierdoor als
bedrijfsinrichting kwalificeert. Als de server gedurende een bepaalde tijd op een bepaalde plaats staat zal
tevens sprake zijn van een vaste plaats.
Een website is een combinatie van software en elektronische data hetgeen draait op een server van een
internet service provider. Een website zelf creëert geen vaste plaats, waardoor de e-commerce
onderneming die eigenaar is van de website ook geen bedrijfsinrichting op een vaste plaats zal hebben,
noch zal aan de voorwaarden van een vaste inrichting worden voldaan. De e-commerce onderneming
dient wel een vergoeding te betalen aan de internet service provider voor de gehuurde data-ruimte op
de server om de software en data op te slaan, welke vereist is om de website te laten functioneren. Het
huren van deze data-ruimte zal er in beginsel niet toe leiden dat de server en derhalve de vaste plaats van
de internet service provider tot de beschikking staat van de e-commerce onderneming. Dit is anders indien
de e-commerce onderneming een server waarop de website wordt gehost in eigendom heeft of huurt en
tevens werkzaamheden voor deze server verricht. In dat geval kan de locatie van de server leiden tot een
vaste inrichting als tevens aan de andere voorwaarden van het fysieke vaste inrichting begrip wordt
voldaan. De server zal in dat geval feitelijk voor een bepaalde duur op een vaste locatie moeten staan en
middels deze server, die tot de beschikking staat tot de e-commerce onderneming, zullen de
werkzaamheden verricht dienen te worden. Echter, als deze werkzaamheden als voorbereidende
werkzaamheden of hulpactiviteiten aan zijn te merken zal geen vaste inrichting ontstaan.
Voorbereidende e-commerce werkzaamheden of hulpactiviteiten
De OESO geeft enkele voorbeelden in het OESO commentaar bij artikel 5 van het OESO model verdrag van
e-commerce activiteiten welke aan te merken zijn als activiteiten van voorbereidende aard dan wel als
hulpactiviteit. Zoals in paragraaf 4.1.1. zal in dit geval geen vaste inrichting aanwezig worden geacht in
het andere land. E-commerce activiteiten van voorbereidende aard of met het karakter van een
hulpactiviteit zijn bijvoorbeeld het verzamelen van data over de markt voor de onderneming, het
adverteren van goederen of diensten, of het verzorgen van een communicatie lijn tussen producenten en
klanten. Indien echter deze hulpactiviteiten of voorbereidende werkzaamheden tot de kernactiviteiten
16
van de onderneming behoren of essentieel zijn voor de activiteiten van de onderneming, zal er niet langer
sprake zijn van een hulpactiviteit of voorbereidende werkzaamheid en kan in dit geval alsnog een fysieke
vaste inrichting ontstaan.32
Indien een onderneming haar bedrijf uitoefent middels het verkopen van producten via het internet en
tevens werkzaamheden voor een server verricht, zal naar de omstandigheid van het geval gekeken dienen
te worden of er sprake is van voorbereidende activiteiten of hulpwerkzaamheden. Indien bijvoorbeeld de
server de website van de e-commerce onderneming host waar alleen een catalogus wordt weergegeven,
advertenties op worden vermeld en/of informatie over producten wordt gegeven, zal de locatie van de
server doorgaans niet tot een vaste inrichting leiden doordat de activiteiten zullen kwalificeren als een
hulpwerkzaamheid of een activiteit met een voorbereidend karakter. Immers het adverteren of geven van
informatie middels de website zijn van voorbereidende aard of een hulpactiviteit ten aanzien van het
verkopen van de producten, wat de hoofdactiviteit van deze e-commerce onderneming is. Indien echter
op de locatie van de server activiteiten worden verricht welke verband houden met de verkoop van de
producten, bijv. het sluiten van contracten met klanten, het verwerken van de betaling of doordat het
product automatisch geleverd wordt door apparaten op deze locatie, zullen deze activiteiten niet als
voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten kwalificeren.33
Internet service provider en vaste vertegenwoordiger
Een internet service provider zal in het algemeen niet worden beschouwd als een vaste
vertegenwoordiger van de onderneming waarvan de internet service provider de website host op haar
server, doordat de internet service provider deze onderneming doorgaans niet contractueel zal kunnen
binden. 34
Subconclusie
Op basis van voorgaande kan de server van een internet service provider een bedrijfsinrichting vormen in
het land waar de server zich bevindt. Indien ook aan de andere voorwaarden van het vaste
inrichtingsbegrip wordt voldaan, kan de internet service provider een vaste inrichting hebben in dit andere
land. De internet service provider zal echter niet als een vaste vertegenwoordiger worden beschouwd van
een e-commerce onderneming.
De e-commerce onderneming zal geen vaste inrichting in een ander land hebben indien de e-commerce
onderneming opereert middels een website en een server in eigendom heeft of huurt, maar hiervoor geen
werkzaamheden verricht. Indien dit laatste wel het geval is zal alleen sprake zijn van een vaste inrichting
indien de e-commerce onderneming op de locatie van de server ook andere activiteiten verricht welke
32 Volledigheidshalve dient opgemerkt te worden dat in het OESO rapport ‘’OECD. (2012). OECD Model Tax convention: revised proposals concerning the interpretation and application of article 5 (permanent establishment) 19 October 2012 to 31 January 2013. Parijs: OECD, pg. 25-26’’ wordt voorgesteld om paragraaf 42.7 van het OESO model commentaar bij artikel 5 dusdanig te wijzigen dat de opgesomde voorbeelden niet als voorbereidend of als hulpactiviteit te kwalificeren, maar als activiteit waarop paragraaf 4 van artikel 5 OESO model verdrag van toepassing is. 33 Met verwijzing naar de vorige voetnoot zal tevens paragraaf 42.9 van het OESO model commentar zodanig worden aangepast dat bepaalde activiteiten als hoofdactiviteit zijn te beschouwen en niet als voorbereidende of hulpactiviteit. 34 De te behandelen aspecten zijn ontleend aan paragraaf 42.1-42.10 van het OESO model commentaar bij artikel 5.
17
relevant zijn voor de onderneming en deze activiteiten niet als hulpactiviteit dan wel als voorbereidende
activiteit zijn aan te merken.
4.3 Huidige toerekening van winsten aan de vaste inrichting
Indien op basis van voorgaande geconstateerd wordt dat de e-commerce onderneming een vaste
inrichting heeft in een ander land, zal bepaald dienen te worden welk deel van de gegenereerde winst van
de e-commerce onderneming is toe te rekenen aan de vaste inrichting in dat andere land, zodat de
bronstaat hierover belasting kan heffen.
De OESO benadering is dat winsten die aan een vaste inrichting toegerekend kunnen worden, deze
winsten zijn die de vaste inrichting zakelijk zou hebben verdiend met het handelen met andere
onderdelen van de onderneming als ware de vaste inrichting een zelfstandige en onafhankelijke
onderneming is met dezelfde of gelijke activiteiten onder dezelfde of gelijke omstandigheden. Hierbij
dient rekening gehouden te worden met de functies uitgeoefend door de vaste inrichting, de gebruikte
activa en de gelopen risico’s door de onderneming middels de vaste inrichting en middels de andere
onderdelen van de onderneming. Hiertoe dienen de volgende stappen gevolgd te worden om de winst te
bepalen:
1. Functionele en feitelijke analyse:
Het identificeren van de economische significante activiteiten en verantwoordelijkheden van de
vaste inrichting. Deze dienen te worden beschouwd in de context van de activiteiten en
verantwoordelijkheden van de gehele onderneming. Bij deze analyse zullen op basis van de
zogenoemde ‘’significant people functions’’ o.a. de economische eigendom van activa, de
relevante risico’s, kapitaal en andere functies aan de vaste inrichting toegerekend worden.
2. Bepalen van de winst van de hypothetische onafhankelijke en zelfstandige onderneming
gebaseerd op een vergelijkbaarheidsanalyse:
Hierbij wordt kort gezegd op basis van de feitelijke en functionele analyse gevolgd met een
transfer pricing analyse de zakelijke prijs bepaald voor de handelingen van de vaste inrichting door
een vergelijking te maken met transacties tussen onafhankelijke partijen.35
35 OECD. (2010). 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments, paragraaf 8-45. OECD.
18
5. BEPS
5.1 Achtergrondschets
Zoals al kort uiteengezet in de inleiding onderzoekt de OESO momenteel de fiscale uitdagingen omtrent
de digitalisering van de economie en de mogelijkheid tot grondslag uitholling en winstverschuiving,
oftewel BEPS. Dit onderzoek is gestart omdat zorg is geuit dat momenteel in bepaalde situaties belastbaar
inkomen kunstmatig wordt gescheiden van de activiteiten waarmee dit belastbaar inkomen wordt
behaald. Hierdoor wordt het belastingsysteem aangetast en daarnaast zullen voornamelijk grote
ondernemingen in staat zijn om winsten te verschuiven, waardoor vooral andere belastingplichtigen een
groter belastingaandeel dienen op te brengen. Hierdoor ontstaat oneerlijke concurrentie en wordt een
gelijk speelveld verstoord.
De OESO heeft vier aspecten benoemd ten aanzien van BEPS in het kader van de directe belastingen. Ten
eerste vindt in bepaalde situaties minimale belastingheffing plaats in het markt/bronland door het hebben
van minimale functies, activa en risico’s in deze landen waardoor er nauwelijks winst aan dit land valt toe
te rekenen. Dit is o.a. het geval bij e-commerce activiteiten doordat in de huidige digitale economie
gehandeld kan worden met klanten middels een website of andere digitale middelen zonder een fysieke
aanwezigheid te hebben in dit land. Vaak ontstaat er geen vaste inrichting in het land waar de afzet is,
zodat op basis van artikel 7 van het OESO modelverdrag er geen mogelijkheid is voor het afzetland om de
winst behaald in dit land te belasten. Ook al geeft de OESO aan dat deze uitkomst gelegen is in politieke
keuzes, nationale wetten en de huidige verdeling van heffingsbevoegdheden onder de gesloten
belastingverdragen, zijn er bezorgdheden geuit over deze ontwikkelingen. De grote omvang van de
digitale economie en de mogelijkheid dat de e-commerce ondernemingen in bepaalde omstandigheden
ook in het woonland nauwelijks belasting te betalen, draagt bij aan deze bezorgdheid. Dat sommige e-
commerce ondernemingen in het woonland beperkt belasting betalen komt o.a. doordat multinationale
ondernemingen de functies zodanig kunnen toebedelen aan onderdelen van het concern gelegen in
laagbelaste jurisdicties waardoor minimale belastingheffing ontstaat, terwijl deze toebedeling niet
overeenkomt met de daadwerkelijk gelopen risico’s dan wel uitgeoefende functies. Daarnaast wordt er
door middel van betalingen binnen de groep het belastbare inkomen bij bepaalde onderdelen van de
groep verlaagd.
Ten tweede bestaat bezorgdheid in het kader van BEPS dat bronbelasting aan de bron wordt verlaagd of
voorkomen. Een derde aspect is het verlagen of elimineren van belastingen op het niveau van de
ontvanger behaald door het gebruik maken van laag belaste jurisdicties, gunstige belastingregimes of zgn.
hybride mismatches. Met name door de toegenomen mobiliteit van functies, kunnen deze functies
tegenwoordig geplaatst worden in de meest gunstige landen, waar vroeger met name de geschiktheid
van arbeid in een bepaald land bepalend was om in die jurisdictie te vestigen. Tot slot, spelen
voorgenoemde opties niet alleen een rol bij de verlaging van het belastbaar inkomen in het bronland, ook
in het land van het moederbedrijf spelen deze aspecten een rol.
De OESO wil BEPS aanpakken en zorgen dat belastingheffing meer in lijn is met waar de economische
activiteiten worden uitgevoerd. Daarnaast wil de OESO dat de bronstaat en de staat waar de uiteindelijke
moedermaatschappij zijn gelegen het recht hebben om belasting te heffen over het inkomen gegenereerd
in deze landen en een eind maken aan zgn. ‘statenloos’ inkomen waardoor geheel geen belasting wordt
19
geheven.36 In dit kader heeft de OESO verscheidene voorstellen gedaan tot aanpassing van het
belastingsysteem,37 waarbij rekening gehouden dient te worden met een efficiënte, neutrale, simpele,
effectieve en eerlijke uitwerking van het belastingsysteem en waarborg van zekerheid.38 In dit kader zijn
enkele voorstellen gedaan omtrent het uitbreiden van het vaste inrichting begrip.
5.2 De voorstellen van de OESO omtrent de aanpassing van het vaste inrichting begrip
Hieronder zullen achtereenvolgens de voorstellen van de OESO omtrent het aanpassen van het vaste
inrichting begrip worden behandeld.
5.2.1 Wijzigen uitzonderingen binnen vaste inrichtingsbegrip
Zoals opgemerkt in hoofdstuk 4 zijn op grond van artikel 5, paragraaf 4 van het OESO model verdrag zijn
verscheidene activiteiten uitgesloten tot het creëren van een vaste inrichting (bijv. het gebruiken van een
magazijn om goederen op te slaan). Echter, het kan zijn dat deze activiteiten een hoofdactiviteit zijn van
een bedrijf. Daarom wordt voorgesteld om deze activiteiten niet langer uit te sluiten binnen het vaste
inrichtingsbegrip, dan wel de uitzondering alleen toe te passen indien de opgesomde activiteiten niet tot
de hoofdactiviteit van een onderneming behoren. Een andere mogelijkheid is om alle uitzonderingen te
elimineren, behalve de activiteit die verband houdt met het uitvoeren van onderhoud aan een vaste plaats
wat gebruikt wordt om een andere voorbereidende of hulpactiviteit uit te oefenen.39
5.2.2 Virtuele vaste inrichting
Een ander voorstel is om de volgende drie alternatieve vaste inrichting definities te introduceren, de
virtuele vaste inrichtingen:
Virtuele vaste bedrijfsinrichting – vaste inrichting:
Onder dit alternatief wordt een vaste inrichting gecreëerd in een land indien een onderneming
een website heeft op een server van een andere onderneming gevestigd in dit land en middels
deze website een bedrijf uitoefent.
Virtuele vaste vertegenwoordiger – vaste inrichting:
Onder dit alternatief wordt het huidige vaste vertegenwoordiger concept uitgebreid tot de
situatie waarin contracten doorgaans worden afgesloten namens een onderneming met personen
in een ander land middels technologische middelen in plaats dan via een persoon.
36 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg. 42-48. 37 In het belang van deze verhandeling zal alleen aandacht worden besteed aan de aanbevelingen omtrent de aanpassing van het vaste inrichtingsbegrip. 38 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg. 6. 39 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg. 64-65.
20
Bedrijvigheid op locatie – vaste inrichting:
Onder dit alternatief wordt er gekeken naar de economische aanwezigheid van een onderneming
binnen een jurisdictie waarbij de buitenlandse onderneming op locatie diensten of andere
bedrijvigheid uitoefent op de locatie van de consument.
5.2.3 Significante digitale aanwezigheid
Naast de voorstellen tot het aanpassen van de huidige vaste inrichtingsdefinitie, heeft de OESO nog het
invoeren van een alternatieve nexus voorgesteld in situaties waarin de bedrijvigheid geheel digitaal
plaatsvindt. Dit zou betekenen dat een bedrijf wat actief is in bepaalde volledig gedematerialiseerde
activiteiten een vaste inrichting heeft in een ander land indien dit bedrijf een significante digitale
aanwezigheid heeft in de economie van dat andere land.
De OESO heeft een aantal potentiële elementen benoemd om te bepalen wanneer een bedrijf volledig
gedematerialiseerde activiteiten uitoefent. Een potentieel element hiervan is bijvoorbeeld wanneer er
geen fysieke elementen of activiteiten in de waardeketen van het bedrijf hoeven te zitten, behalve het
bestaan, gebruik en onderhoud van servers, websites of andere IT gerelateerde middelen en het
verwerken, verzamelen en commercialiseren van locatie gerelateerde data. Een ander potentieel element
is als de hoofdfunctie van het bedrijf geheel of voor een groot aandeel afhankelijk is van digitale goederen
of diensten, of als contracten exclusief op afstand worden gesloten via internet of telefoon etc.
Indien bepaald zou zijn dat een bedrijf volledig gedematerialiseerde activiteiten uitoefent, dient
vervolgens bepaald te worden wanneer er sprake is van een significante digitale aanwezigheid. De OESO
geeft hiervan een aantal voorbeelden; als digitale goederen of diensten van een bedrijf breed worden
gebruikt of geconsumeerd in een land, of als een significant aantal contracten voor de levering van geheel
gedematerialiseerde digitale goederen of diensten op afstand worden getekend tussen de onderneming
van een land en de consument welke voor belastingdoeleinden een inwoner is in een ander land.
De OESO heeft aangegeven dat de verscheidene elementen nader uitgewerkt en geëvalueerd dienen te
worden om te bepalen welke van de genoemde elementen ertoe leiden dat er voldoende nexus is om de
uitdagingen ten aanzien van belastingheffing en de digitale economie te adresseren. Vervolgens zal
bepaald moeten worden hoe winst aan het land waar de significante digitale aanwezigheid is moet
worden toegerekend. Daarnaast zal bekeken moeten worden of de bestaande regels hiervoor aangepast
moeten worden.
5.2.4 Bronbelasting op digitale transacties
Tot slot heeft de OESO voorgesteld om een finale bronbelasting te heffen op bepaalde betalingen gedaan
door inwoners in een land voor goederen of diensten welke zijn geleverd door een buitenlandse e-
commerce onderneming. Deze bronheffing is geïnitieerd omdat het mogelijk is om een substantiële
economische activiteit te hebben in een afzetmarkt zonder daar belast te zijn onder de huidige vaste
inrichtingsregels wegens het tekort aan fysieke aanwezigheid in deze afzetmarkt. Doordat in het algemeen
digitale transacties gedaan worden middels een creditcard of andere elektronische betalingen geeft de
21
OESO als optie dat de bronbelasting wordt ingehouden door de financiële instellingen welke betrokken
zijn bij deze betaling. 40
5.3 Het ingezonden commentaar op de voorstellen van de OESO belicht
De OESO heeft bij het publiceren van de Public discussion draft BEPS Action 1 een openbare
consultatieronde geopend, zodat iedereen de kans kreeg om commentaar te leveren op de voorstellen
van de OESO. Op deze oproep is veelvuldig gereageerd door o.a. het bedrijfsleven,
belastingadvieskantoren, banken en genootschappen. Hieronder zullen per voorstel de hoofdlijnen uit het
ingezonden commentaar worden behandeld.
5.3.1 Wijzigen uitzonderingen binnen vaste inrichtingsbegrip
Door verscheidene partijen wordt voornamelijk opgemerkt dat de eliminatie van de uitzonderingen van
het vaste inrichtingen begrip van artikel 5 lid 4 OESO model verdrag niet gewenst is wegens de zekerheid
die de uitzonderingen aan belastingplichtigen geven. Immers, zodra een onderneming enkel een activiteit
ontplooit in een ander land wat is opgesomd in artikel 5 lid 4, kan deze onderneming er vanuit gaan dat
er geen sprake is van een vaste inrichting. Indien deze uitzonderingen worden geëlimineerd, zullen
bedrijven alle activiteiten opnieuw moeten beoordelen wat tot onzekerheid leidt en toegenomen
administratieve lasten. Bovendien bestaat de zorg dat het bronstaten door de eliminatie van de
uitzonderingen ertoe aan zou zetten om meer belasting te gaan heffen, wat tot dubbele heffing kan leiden
tussen bron- en woonstaat.
Indien toch tot eliminatie van de uitzonderingen over wordt gegaan, wordt door verscheidene partijen
opgemerkt dat deze eliminatie alleen zou moet gelden voor ondernemingen waarvan de opgenoemde
uitzonderingen een hoofdactiviteit zijn, dan wel leiden tot de grootste bron van inkomen. Oftewel, indien
bijvoorbeeld het houden van een magazijn een hoofdactiviteit is van een onderneming zou de
uitzondering van het vaste inrichtingsbegrip niet moeten gelden. Wel wordt opgemerkt dat bij deze
aanpassing van het vaste inrichtingsbegrip advies nodig is wanneer een activiteit van een onderneming
als een hoofdactiviteit wordt gezien. 41
Enkel door de samenwerkende groep van niet-gouvernementele organisaties wordt het voorstel tot
algehele eliminatie van de opgesomde uitzonderingen van artikel 5 lid 3 OESO model verdrag
ondersteund. Echter ook deze partij geeft aan dat de uitzonderingen alleen moeten gelden voor
ondernemingen waarvan de opgesomde activiteiten ook daadwerkelijk een hulp- of voorbereidende
activiteit zijn, indien niet tot algehele eliminatie van de uitzonderingen wordt overgegaan.42
40 OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy. OECD, pg. 65-67. 41 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the
digital economy. OECD. o.a. Confederation Fiscale Europeenne, pg. 119, IHG, pg. 254, KPMG, pg. 327, United States
Counsil for International Business, pg. 445, PWC, pg. 360, Keidanren, pg. 318, Business Europe, pg. 94,
Confederation of Indian Industry, pg. 125, Ibec, pg. 233. 42 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. BEPS Monitoring Group, pg. 40.
22
5.3.2 Virtuele vaste inrichting
Ten aanzien van de voorgestelde virtuele vaste inrichtingen merken de partijen, die op dit voorstel
commentaar hebben geleverd, op dat zij niet achter de introductie van dit nieuwe vaste inrichtingsbegrip
staan. Doordat bedrijven in elk land waarin zij digitaal opereren een virtuele vaste inrichting zullen
hebben, zullen deze bedrijven zich voor al deze vaste inrichtingen in de betreffende landen moeten
registreren voor de heffing van vennootschapsbelasting. Hierdoor zullen de administratieve lasten
toenemen. Daarnaast is de kans op dubbele belastingheffing een zorg. Bovendien wordt opgemerkt dat
men bezorgd is dat bepaalde bronstaten bij de introductie van het virtuele vaste inrichtingsbegrip hierin
een rechtvaardiging zullen vinden om tevens belasting te heffen bij bedrijven die niet actief zijn in de
zogenoemde digitale economie. Dit kan ertoe leiden dat de internationale regels van internationaal
belastingrecht fundamenteel zullen wijzigen. Bovendien wordt door enkele partijen aangegeven dat er
geen nexus aanwezig zal zijn in de landen waar de virtuele vaste inrichting zal zijn. Hierdoor zal op basis
van de huidige winst allocatie regels voor vaste inrichtingen, waarvoor de zgn. ‘’significant people
functions’’ van belang zijn, het lastig zijn om winst aan deze virtuele vaste inrichting toe te wijzen. In dit
kader wordt opgemerkt dat het loslaten van de ‘’significant people functions’’ benadering voor de digitale
economie de algemene samenhang zal verstoren. Ook wordt opgemerkt dat de virtuele vaste inrichting
niet overeenkomt met de neutraliteit-, effectiviteit-, zekerheid-, efficiëntie- en eerlijkheidbeginselen,
terwijl de OESO heeft aangegeven dat met deze beginselen rekening zou worden gehouden. Tot slot zou
de rechtvaardiging voor de virtuele vaste inrichting ontbreken en wordt het willen heffen van winsten
behaald door e-commerce ondernemingen in andere landen niet als een BEPS probleem gezien, maar
gaat het om de bepaling hoe het heffen over de algehele winst een bedrijf verdeeld dient te worden.43
5.3.3 Significante digitale aanwezigheid
Ten aanzien van het voorstel om een vaste inrichting te constitueren indien een bedrijf actief is in volledig
gedematerialiseerde digitale activiteiten in een ander land en daar tevens significante aanwezigheid heeft
in de economie van dat andere land, is veelvuldig gereageerd. Veel partijen vinden met name dat dit
nieuwe vaste inrichting begrip niet in lijn is met de opmerkingen van de OESO dat de digitale economie
niet los te zien is van de algehele economie. Daarnaast wordt opgemerkt dat deze optie zal leiden tot
dubbele heffing en ondernemingen zal ontmoedigen om te groeien en niet bijdraagt aan de globalisatie.
Bovendien zijn de partijen die opmerkingen hebben ingestuurd van mening dat deze aanvulling op het
vaste inrichtingsconcept leidt tot onzekerheid, niet eenvoudig uit te voeren is, onvoldoende
rechtvaardiging heeft en niet eerlijk uitwerkt. Tevens zal dit vaste inrichtingsbegrip leiden tot hoge
administratieve lasten doordat bedrijven een veelvoud aan vaste inrichtingen zullen hebben in
verscheidene landen.44
43 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. o.a. American Chamber of Commerce to the European Unican, pg. 18, International Allicance for Principled Taxation, pg. 263, International Bar Association, pg. 277, Business Europe, pg. 128, Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, pg. 415-416, Japan Machinery Center for Trade and Investment, pg. 315, Keidanren, pg. 318, King & Wood Mallesons – SJ Berwin, pg. 322, KPMG, pg. 327, VNO-NCW, pg. 457-458, PWC, pg. 361, SAP AG, pg. 376-377, Tax Executive Institute Inc, pg. 407, Svenskt Naringsliv – confederation of Swedish Enterprice, pg. 136, United States council for international business, pg. 449. 44 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. American Chamber of Commerce to the European Union, pg. 18, Business and Industry
23
Naast bovengenoemde wordt de zorg geuit dat de invoering van een significante digitale aanwezigheid
vaste inrichting niet in lijn is met de huidige belastingbeginselen. Immers, tot op heden konden landen
niet stellen dat een bedrijf een vaste inrichting in hun land had als dit bedrijf geen fysieke aanwezigheid
of een vaste vertegenwoordiger had in het betreffende land. Gesteld wordt dat het toegenomen gebruik
van ICT niet tot een substantiële wijziging van de belastingbeginselen zou moeten leiden. Daarnaast wordt
gesteld dat het enige argument om in te stemmen met dit voorstel gelegen is in politieke argumenten,
omdat markt jurisdicties op basis van de voorstellen van de OESO de kans krijgen om belasting te heffen.
Ook is de invoering van dit vaste inrichtingsbegrip niet in lijn met de huidige toerekening van winsten aan
een vaste inrichting op basis van waar de ‘’significant people functions’’ zijn en waar waarde wordt
gecreëerd. 45
Daarnaast wordt opgemerkt dat in het geval een bedrijf significante digitale aanwezigheid heeft doordat
het bedrijf data verzamelt, voorbij wordt gegaan aan het feit dat data zelf geen intrinsieke waarde heeft.
De waarde wordt gecreëerd door het analyseren van de data en bepalen welke data nuttig is, wat door
mensen wordt gedaan dan wel door een algoritme wat door een mens is bedacht. De opmerking is dan
ook dat gekeken dient te worden waar deze mensen zich bevinden.46
De samenwerkende groep van niet-gouvernementele organisaties is het in beginsel eens met het invoeren
van een additioneel vaste inrichting begrip. Echter zijn zij van mening dat het concept niet gebaseerd dient
te zijn op ‘’volledig gedematerialiseerde digitale activiteiten’’. Zij vinden namelijk dat de significante
aanwezigheid tot uitdrukking gebracht moet worden door de waarde die wordt behaald door de
interactieve relatie van bedrijven met klanten. Hierdoor zouden bedrijven die digitaal actief zijn in een
ander land en waarbij waarde wordt behaald door het systematisch ophalen van data en bijdragen van
content van personen in dit land onder deze additionele vaste inrichtingsdefinitie vallen.47
5.3.4 Bronbelasting op digitale transacties
Met betrekking tot de heffing van bronbelasting op digitale transacties uiten voornamelijk de financiële
instellingen hun zorg over de uitvoerbaarheid van dit voorstel. Naar hun mening is het een uitdaging om
te identificeren waar de woonstaat dan wel staat van vestiging van de ontvanger van de betaler is. Ook is
het niet praktisch om de bronbelasting te koppelen aan de betaling via een creditcard, aangezien er
tegenwoordig verscheidene betalingsmogelijkheden zijn. Bovendien kunnen financiële instellingen niet
eenvoudig analyseren welke betalingen voor digitale of traditionele diensten of goederen zijn. Hierdoor
Advisory Committee to the OECD, pg. 47, Brithis Sky Broadcasting, pg. 88, Svenskt Naringsliv-confederation of Swedish enterprise, pg. 136, Deloitte, pg. 160, GSMA, pg. 195, Ibec, pg. 233, International Underwriting Association, pg. 286, Japan Association at New Economy, pg. 306, Japan Machinery Center for Trade and Investment, pg. 315, Keidanren, pg. 318, King & Wood Mallesons – SJ Berwin, pg. 318, KPMG, pg. 327, SAP AG, pg. 376, Tax Executives Institute Inc., pg. 407, VNO-NCW, pg. 457-458. 45 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. Banking and Financing Company Working Group on BEPS, pg. 32, Confederation of Indian Industry, pg. 127, Informa Group Plc, pg. 244, PWC, pg. 360-361, United States Council for International Business, pg. 488. 46 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. Chartered Institute of Taxation, pg. 114. 47 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. BEPS Monitoring Group, pg. 40-41.
24
nemen de administratieve handelingen toe die reeds al groot zijn bij financiële instellingen wegens
Foreign Accounting Tax Compliance Act.48
Ook wordt net als bij de andere voorstellen opgemerkt dat de OESO heeft aangegeven de digitale
economie niet als aparte economie te kunnen beschouwen, maar als onderdeel van de gehele economie.
Het invoeren van een bronbelasting voor digitale transacties wordt dan ook in strijd gezien met dit
uitgangspunt, omdat op deze wijze de digitale transacties wel degelijk van andere transacties worden
gescheiden. Daarnaast wordt dit voorstel in strijd geacht met de efficiënte, neutrale, simpele, effectieve
en eerlijke uitwerking van het belastingsysteem en de waarborg van zekerheid, terwijl de OESO heeft
aangegeven dat met deze beginselen rekening gehouden moet worden.49
Bovendien wordt opgemerkt dat bij de invoer van deze bronbelasting vooral nieuwe ondernemingen
hinder zullen ondervinden en niet de grote ondernemingen welke juist door de BEPS acties aangepakt
zouden worden. Ook wordt gesteld dat deze optie de buitenlandse investeringen en handel zal
ontmoedigen.50
Naast bovenstaande wordt ook zorg geuit over de additionele lasten bij de consument, omdat verwacht
wordt dat uiteindelijk deze bronheffing gedragen zal worden door de consument.51
Tevens wordt gesignaleerd dat bronbelasting op basis van bruto transacties ertoe kan leiden dat
ondernemingen belasting dienen te betalen terwijl zij in een verliespositie verkeren. Tot slot wordt
opgemerkt dat dit voorstel niet in lijn is met de uitingen van de G20 dat belasting over winst moet worden
geheven daar waar de winsten zijn.52
48 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. AFME and British Banker’s Association, pg. 14, Banking and Finance Company Working Group on BEPS, pg. 29 and 32, Japan Association at New Economy, pg. 307, Swiss Banking, pg. 397. 49 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD, American Chamber of Commerce to the European Union, pg. 18, GSMA, pg. 196, Japan Machinery Center for Trade and Investment, pg. 315, Ibec, pg. 233, Svenskt Naringsliv-confederation of Swedish enterprise, pg. 138, Keidanren, pg. 318, International Bar Association, pg. 282, Japan Machinery Center for Trade and Investment, pg. 315. 50 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. Crowe Horwath (Italy), pg. 149, VNO-NCW, pg. 458. 51 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. Reed Elsevier Group Plc. Pg. 370. 52 OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the challenges of the digital economy. OECD. Japan Association at New Economy, pg. 307, KPMG, pg. 327, Tax Executives Institute Inc, pg. 408.
25
6. Analyse en conclusie
Of door de opkomst van e-commerce het vaste inrichting begrip aangepast dient te worden, zodat eerder
een vaste inrichting ontstaat in de afzetmarkt en in hoeverre de voorstellen van de OESO hiertoe een
optie zijn, staat centraal in deze verhandeling.
Om deze onderzoeksvraag te beantwoorden is mijns inziens het gehele spectrum omtrent de BEPS
discussie over Action 1 van belang. Zoals ook blijkt uit de voorgaande hoofdstukken, lijkt de huidige
discussie onder andere politiek te zijn ingegeven. Bepaalde landen (A) lopen achter ten aanzien van de
digitale ontwikkelingen en zien e-commerce bedrijven uit andere landen (B) grote winsten behalen door
de verkoop van producten aan consumenten in het andere land (A), zonder dat het andere land (A)
hiervan de vruchten kan plukken. Ook al was dit eerder al het geval bij afstandsverkopen, is momenteel
door de toegenomen economische belangen hiervoor meer aandacht. De vraag die vervolgens opkomt is
of deze landen het recht moeten krijgen om belasting te kunnen heffen over een deel van de winst van
deze bedrijven. Daarnaast is van belang dat gesteld wordt dat het huidige internationaal belastingrecht
niet mee ontwikkeld is met de huidige economische en digitale ontwikkelingen. Oftewel, wellicht is het
huidige systeem van verdeling van heffingsbevoegdheden verouderd en is het tijd om het component
afzetmarkt mee te nemen in de verdeling van de heffingsbevoegdheden van staten over de winst van
bedrijven, bijvoorbeeld door het uitbreiden van het vaste inrichtingsbegrip dan wel middels formula
apportionement.
Ten aanzien van voorgenoemde ben ik van mening dat politieke redenen geen rol zouden moeten spelen
in deze discussie. Immers, als bepaalde landen te laat hebben geanticipeerd op de digitale ontwikkelingen
bijv. middels investeringen en hierdoor achterlopen op andere landen zal dit niet een reden moeten zijn
om het huidige systeem van de verdeling van heffingsbevoegdheden aan te passen.
Wat mij betreft dient de kernvraag of het huidige internationaal belastingrecht nog past bij de digitale
economie eerst beantwoord te worden, alvorens te kunnen beoordelen of het huidige vaste
inrichtingsbegrip nog volstaat. Centraal staat hierbij of fysieke aanwezigheid nodig is om bronstaatheffing
te kunnen rechtvaardigen. Zoals uiteengezet in hoofdstuk 3 is op basis van het ‘entitlement’ principe
alsmede het profijtbeginsel dit niet per sé nodig. Dit geconstateerd hebbende is vervolgens van belang of
landen het recht moeten krijgen om te kunnen heffen doordat bedrijven een bepaalde economische
aanwezigheid hebben in een land middels bijv. afstandsverkopen of data verzameling. Oftewel, zijn deze
aspecten voldoende om een bron van inkomen te constitueren. Vervolgens komt de vraag op of ook winst
aan deze bron van inkomen is toe te rekenen. Immers het constateren van een eventuele bron is niet
voldoende, een winstcomponent zal vervolgens toegerekend dienen te worden aan deze bron. Hieronder
zal ik ingaan op deze aspecten alsmede aangeven of het huidige vaste inrichtingsbegrip aangepast moet
worden en of de OESO voorstellen in dit kader een goed voorstel hiertoe zijn.
Mijns inziens gaat het ver om te constateren dat sprake is van een bron van inkomen in een land waarin
een e-commerce onderneming actief is, doordat dit bedrijf daar verkopen doet en/of data gebruikt van
consumenten van dit betreffende land. Immers, een afzetmarkt op zich leidt niet tot het behalen van
winst van een bedrijf. Een onderneming behaalt pas winsten door het kunnen aanbieden van een bepaald
product of dienst waar vraag naar is. Hiertoe is onderzoek nodig, dient een product of dienst gemaakt te
worden etc. Het hebben van een afzetmarkt leidt in beginsel niet tot een verkoop. Hetzelfde geldt wat mij
betreft voor het verzamelen van data. Zoals ook is opgemerkt door verscheidene partijen bij het leveren
26
van commentaar op het OESO rapport, leidt het verzamelen van data sec bezien tot niets. Het gaat om
het analyseren van data waarvoor arbeid en kapitaal nodig is, wat de fundamenten zijn van het huidige
internationaal belastingrecht. Immers, bepaald moet worden wat men wil onderzoeken aan de hand van
de verkregen dataset. Daarnaast zal bepaald moeten worden hoe dit uit data afgeleid kan worden,
bijvoorbeeld middels het ontwikkelen van een algoritme. Wat mij betreft ligt de bron van inkomen dan
ook bij deze functies en niet bij het ophalen van data of het kunnen verkopen van het product aan
bepaalde landen. Mijns inziens zijn de data collectie en de afzetmarkt wel degelijk een belangrijk aspect,
immers zonder deze componenten zullen de meeste e-commerce bedrijven überhaupt geen inkomsten
kunnen genereren, maar dient door de toegenomen economische belangen van staten dit niet tot een
wijziging te leiden van het huidige systeem van de verdeling van heffingsbevoegdheden waarbij arbeid en
kapitaal van belang zijn en niet de afzetmarkt. Dit laatste is namelijk van belang voor het heffen van
indirecte belastingen. Om over te gaan naar een systeem waarbij ook rekening wordt gehouden met de
afzetmarkt wordt eigenlijk de afzetmarkt twee keer beloond. Enerzijds door de heffing van de indirecte
belastingen zoals BTW, anderzijds bij de directe belastingen als het vaste inrichtingsbegrip wordt
aangepast of indien zou worden over gegaan op een zgn. formula apportionement systeem.
Gegeven bovenstaande ben ik terughoudend in het aanpassen van het vaste inrichting begrip op basis van
het hebben van significante economische aanwezigheid zoals voorgesteld door de OESO. Ook het
toevoegen van een virtuele vaste inrichting aan het huidige vaste inrichting begrip is wat mij betreft niet
nodig. Met name ontbreekt mijns inziens een goede onderbouwing van het geven van heffingsrechten
aan een land doordat er een virtuele vaste vertegenwoordiger of bedrijvigheid op locatie aanwezig zou
zijn in dit betreffende land. Een aanpassing hiertoe zal vooral leiden tot hoge administratieve lasten van
bedrijven, doordat in veel landen een vaste inrichting aanwezig zal zijn. Ook voldoen deze concepten niet
aan de beginselen waarvan de OESO aangeeft dat deze van belang zijn: efficiëntie, neutraliteit, eenvoud,
effectiviteit, eerlijkheid en waarborging van zekerheid. In dit kader verwijs ik ook naar paragraaf 5.3.2.
Bovendien leidt het hebben van een website op een server in een land wat mij betreft niet tot een bron
van inkomen. O.a. het product of dienst zelf, de ontwikkeling hiervan en het in de markt zetten van het
product of dienst, zijn mijns inziens belangrijke aspecten welke tot een bron van inkomsten kunnen leiden
en niet de website op de server zelf.
Wat naar mijn mening wel een goed voorstel is, is het aanpassen van de uitzonderingen welke momenteel
niet tot een vaste inrichting leiden. Door het opnemen van de uitzonderingen van artikel 5 lid 4 OESO
model verdrag wordt namelijk voorbij gegaan aan het aspect dat bepaalde uitzonderingen van essentieel
belang kunnen zijn voor bepaalde ondernemingen. Immers, in paragraaf 21 van het commentaar bij artikel
5 lid 4 van het OESO model verdrag wordt opgemerkt dat enerzijds paragraaf 4 tot doel heeft om te
voorkomen dat ondernemingen belastingplichtig zijn in een ander land waar deze onderneming
activiteiten uitoefent welke van voorbereidende aard zijn dan wel het karakter van een hulpactiviteit
hebben. Anderzijds zijn echter de activiteiten opgesomd in sub a. tot en met d. van paragraaf 4 van artikel
5 van het OESO model verdrag uitgesloten van het vaste inrichting begrip. Dat deze activiteiten niet tevens
aan de extra voorwaarde van hulpactiviteit of voorbereidende aard moesten voldoen wordt expliciet
bevestigd in het aanbevelingen document van de OESO ten aanzien van de interpretatie en toepassing
van artikel 5.53 Deze activiteiten kunnen echter wel een hoofdactiviteit zijn van een onderneming.
53 OECD. (2012). OECD Model Tax convention: revised proposals concerning the interpretation and application of
article 5 (permanent establishment) 19 October 2012 to 31 January 2013. Parijs: OECD, pg. 25-26.
27
Bijvoorbeeld een snelle levering van een goed of dienst door een e-commerce onderneming kan een
belangrijk aspect zijn waardoor consumenten een aankoop doen via een website in plaats van de aankoop
van het goed in een winkel. De vraag kan dan gesteld worden of deze snelle levering toe te schrijven is
aan het hebben van een groot magazijn dicht bij de consument of dat dit komt door een postorder bedrijf
met voldoende capaciteit om het goed of dienst snel te kunnen leveren. Wat mij betreft is dit een
combinatie van factoren en kan wel degelijk het magazijn als een functie worden beschouwd met grote
waarde toevoeging en derhalve zou de uitzondering niet moeten gelden. Wat mij betreft is dan ook alleen
het aanpassen van de uitzonderingen van het vaste inrichtingsbegrip nodig, indien de betreffende
uitzondering een belangrijke functie is voor de betreffende onderneming.
Wat betreft het voorstel van de OESO om in plaats van het aanpassen van een vaste inrichtingsbegrip een
bronbelasting te introduceren, lijkt mij geen goed voorstel. Gezien het ingezonden commentaar op de
voorstellen van de OESO ten aanzien van Action 1, wordt de uitvoerbaarheid van deze bronbelasting
betwist. Daarnaast bestaat de vrees dat de bronbelasting wordt doorbelast naar de consument. Aangezien
de consument in de afzetmarkt is gevestigd, versterkt wat mij betreft dit het argument om een oplossing
te zoeken in de BTW regels door het heffen van indirecte belastingen bij afstandsverkopen in het land van
de afzetmarkt. Indien men vreest voor statenloos inkomen door het niet aanpassen van het vaste
inrichtingsbegrip, zal mogelijk een alternatieve oplossing gevonden kunnen worden in de overige
actiepunten van de OESO (transfer pricing, hybride structuren, IP etc.). Daarnaast worden ook bij e-
commerce bedrijfsmodellen functies en arbeid en kapitaal samengebracht waar winsten aan toegerekend
kunnen worden op basis van het huidige internationaal belastingrecht. Dat de winstallocatie ongunstig
kan uitpakken voor bepaalde landen en gunstiger voor andere landen betekent niet dat het huidige
systeem achterhaald is.
Op basis van bovenstaande zal dan ook alleen het vaste inrichtingsbegrip door de opkomst van e-
commerce ondernemingen aangepast moeten worden ten aanzien van de opgenomen uitzonderingen in
artikel 5 lid 4 van het OESO model verdrag.
28
Bronvermelding
Auerbach, A., Devereux, M., & Simpson, H. (2008). Taxing corporate income. Cambridge: National
Buerau of Economic Research.
CBS. (2013). ICT, Kennis en Economie. Den Haag / Heerlen: Centraal Bureau van de Statistiek.
Europees Parlement. (20 maart 2014). Amendement 1-3, proposal for a regulation COM(2013) 0627-
2013/0309(COD).
Mc Lure, Jr., C. (2000). Alternatives to the Concept of Permanent Establishment. CESifo Forum, 10-16.
OECD. (16 april 2014). Comments received on public discussion draft BEPS action 1: address the
challenges of the digital economy. OECD.
OECD. (2010). 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments. OECD.
OECD. (2012). OECD Model Tax convention: revised proposals concerning the interpretation and
application of article 5 (permanent establishment) 19 October 2012 to 31 January 2013. Parijs:
OECD.
OECD. (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD.
OECD. (2014). Public discussion draft BEPS Action 1: address the tax challenges of the digital economy.
OECD.
Raad, C. v. (2013). Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht. Deventer: Kluwer.
Sasseville, J., & Skaar, A. (2009). General Report. IFA.
Wattel, P., & Terra, B. (2008). European Tax Law. Deventer: Kluwer.
Top Related