Wijzigingen in de Wet Vpb 1969 en Wet IB 2001 a.g.v. wetsvoorstel 30 572

(Wet werken aan winst)

12 december 2006prof.mr.dr. P.G.H. Albert

Programma:

• Tariefsverlaging

• Beperking verliescompensatie

• Beperking afschrijvingen

• Waarderingsvoorschrift OHW

• Wijziging DVS

• Wijziging renteaftrekbeperkingen

• Wijziging dividendbelasting

Tariefsverlaging (1)

AB-houder (1976-1983)

Winst 100

Vpb (48%) 48 -/-

52

dividend (72%) 37,44 -/-

Nettowinst 14,56

Tarief 85,44%

Tariefsverlaging (2)

AB-houder IB-ondern.

Winst 100

Vpb (25,5%) 25,5 -/-

74,5

AB-heffing (25%) 18,625 -/-

Nettowinst 55,875

Tarief 44,125% 46,8%

Tariefsverlaging (3)

Motief tariefsverlaging volgens MvT:“Het belang van een robuuste concurrentiepositie van Nederland is in deze kabinetsperiode meermalen aangegeven en onderschreven. Nu is het tijd voor actie. Nederland moet weer terug naar de toppositie. Dit is van belang omdat anders bedrijven uit Nederland wegtrekken of aan ons land voorbij gaan.”

Hoe zat het in 1976-1983 met de concurrentiepositie?

Belasting = prijs voor beschaving

Conclusie: De Nederlandse beschaving is fors achteruitgegaan.

Tariefsverlaging (4)

MKB-winstvrijstelling verhoogt winst (verkleint verlies) in verliessituaties.

Dividendbelasting: 15%.Beperkt belang (want ab-houder moet 10%

bijbetalen), namelijk: 1) niet-verdragssituaties 2) vermindering administratieve lasten

Verliescompensatie (1)

Vpb:• 1 jaar carry back• 9 jaar carry forward• Overgangsrecht: verliezen uit 2002 (of jaren

daarvóór) voor het laatst in 2011 verrekenbaar.

IB (box 1): idem, m.u.v. carry back (blijft 3 jaar)

Verliescompensatie (2)

IB (box 2)

• 1 jaar carry back ab-verlies

• 9 jaar carry forward ab-verlies

Let op: ontbinding verkoopovereenkomst (art. 4.29, lid 2, Wet IB 2001)

Afschrijving (1)

Afschrijving goodwill en snel slijtende bedrijfsmiddelen bedraagt ten hoogste 10% resp. 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten (art. 3.30, lid 2, Wet IB 2001)

Bedrijfsmiddel dat op 1-1-2007 voor 800 wordt aangeschaft, wordt in 4 jaar afgeschreven tot op restwaarde van 200. Mag dat?

Afschrijving (2)

Overgangsrecht voor art. 3.30, lid 2 (zie art. 10a.3, lid 1, Wet IB 2001) heeft materieel terugwerkende kracht

Voorbeeld Inventaris dat op 1-1-2005 is aangeschaft voor € 12.000 en in 3 jaar wordt afgeschreven tot op nihil.Vanaf 1-1-2007 resterend afschrijvingsbedrag (€ 4.000) over resterende afschrijvingstermijn (3 jaar) verdelen. Dus in 2007, 2008 en 2009: € 1.333 afschrijven.

Afschrijving (3)

• Afschrijving vastgoed (art. 3.30a)• Afschrijving immateriële activa

(voortbrengingskosten kunnen in eenmaal worden afgeschreven, art. 3.30, lid 3, Wet IB 2001)

N.B.Waardering op lagere bedrijfswaarde blijft mogelijk.

Afschrijving vastgoed (1)

Art. 3.30a Wet IB 2001 (wetsvoorstel):

• Gebouw ter belegging: afschrijving tot op WOZ-waarde.

• Gebouw in eigen gebruik: afschrijving tot op 50% van de WOZ-waarde.

Grond en opstal: één bedrijfsmiddel.

HIR blijft mogelijk.

Afschrijving vastgoed (2)

Wat is een gebouw?

Een kas niet (art. 3.30a, lid 8; mits Europese Commissie dat goedkeurt)

Afschrijving vastgoed (3)

>70% ter beschikkingstelling (tbs) aan derden:• Zie WIR-jurisprudentie (art. 3.45-2 Wet IB 2001)• Let op firma’s• Exploitatie van diensten m.b.v. o/g (als

onderdeel van complex van diensten) vormt m.i. geen tbs. Voorbeeld: exploitatie hotel, bowlingbaan, tennishal, bioscoop, gekoelde opslagruimte

• Minder duidelijk: exploitatie parkeergarage, camping, vakantiehuisjes.

Afschrijving vastgoed (4)

Art. 3.30a, lid 2:“Voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, worden als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd.”

Afschrijving vastgoed (5)

Art. 3.30a, lid 2, tweede volzin (werktuig):Een werktuig moet dienstbaar zijn aan het productieproces (bijv. afzuiginstallatie houtzagerij). Een lift, roltrap of cv is geen werktuig (dienstbaar aan o/z).

Art. 3.30a, lid 2, eerste volzin (onderdeel van een gebouw):MvT noemt als voorbeeld van onderdeel van een gebouw: lift, cv, airco, gevel, binnenwand.

Vervanging van zo’n onderdeel: ineens aftrekbaar als onderhoudskosten of activering?

Afschrijving vastgoed (6) (vervanging onderdeel)

Nota nav verslag TK:“Uit de systematiek volgt dat kosten ter vervanging van onderdelen van een gebouw samenhangend met slijtage waarmee eerder via afschrijvingen rekening is gehouden, als verbeteringskosten tot een verhoging van de boekwaarde van het gebouw moeten leiden. Is met die slijtage geen rekening gehouden bij de bepaling van het jaarlijkse afschrijvingsbedrag op het gebouw op de voet van art. 3.30 jo artikel 3.30a, tweede lid, dan zijn de kosten van vervanging geen verbeteringskosten, doch onderhoudskosten die rechtstreeks ten laste van de winst komen.”

Voor onderscheid onderhoud – verbetering, zie ook HR 5 februari 1992, BNB 1992/136 (inzake bodemplaat binnenschip): gematigde subjectbenadering.

Afschrijving vastgoed (7)

Belang WOZ-waarde.

Mede-eigendom en splitsing grond-opstal: bepaal WOZ-waarde voor het geheel en splits die (lid 5 resp. lid 6)

Investeringen in een gebouw door verbonden personen: afschrijven alsof investering door één persoon is gepleegd (zie lid 7).

Beperkte overgangsregeling voor gebouwen waarop op 1-1-2007 nog geen drie jaar zijn afgeschreven (art. 10a.3, lid 3, Wet IB 2001)

Waarderingsvoorschrift onderhanden werk en onderhanden opdrachten (art. 3.29b Wet IB 2001):

• Constante deel algemene kosten: activeren.• Winstneming naarmate werk vordert

(commerciële waardering zal n.m.m. fiscale ondergrens worden).

Vooral van belang voor bouwsector (aannemers, schilders, installatiebedrijven).

Winstsprong in 2007 (art. 10a.2 Wet IB 2001)

Wat is DVS?

• Dividenduitkering door D blijft onbelast bij M.

• Wanneer M aandelen D verkoopt, is verkoopwinst onbelast en verkoopverlies niet aftrekbaar.

• Wanneer D liquideert, mag M (onder voorwaarden) liquidatieverlies tlv fiscale winst brengen (opgeofferd bedrag -/- liquidatie-uitkering).

M

D

≥ 5%

Er zijn 12 wetsbepalingen nodig voor dit eenvoudige systeem, waaronder:

• art. 13 (14 leden), • art. 13ba (14 leden)• art. 13d (11 leden).

Twee ingewikkelde regelingen binnen de DVS zijn (en blijven) ongecodificeerd (dus gebaseerd op jurisprudentie):

• Compartimentering• Call- en putopties op aandelenbelangen van 5%

of meer.

Compartimentering

Met compartimentering wordt bedoeld dat een voordeel in tweeën wordt gesplitst. Voor zover het voordeel is ontstaan in de deelnemingsperiode, is het voordeel onbelast. Voorzover het voordeel is ontstaan in de niet-deelnemingsperiode, is het voordeel belastbaar. (Voor negatieve voordelen d.w.z. verliezen geldt m.m. hetzelfde: voor zover het verlies is ontstaan in de deelnemingsperiode, is het verlies niet aftrekbaar.)

Gevolg: op moment van statuswijziging moet deelneming gewaardeerd worden.

• Het kopen van een calloptie: het recht om aandelen tegen een bepaalde prijs (de uitoefenprijs) te mogen kopen; degene die het recht om aandelen te kopen verkrijgt (de koper van de calloptie), moet daarvoor een (optie)premie betalen.

• Het schrijven van een calloptie: de plicht om aandelen tegen een bepaalde prijs (de uitoefenprijs) te moeten verkopen; de schrijver van de calloptie ontvangt daarvoor een (optie)premie.

• Het kopen van een putoptie: het recht om aandelen tegen een bepaalde prijs (de uitoefenprijs) te mogen verkopen; degene die het recht om aandelen te verkopen verkrijgt (de koper van de putoptie), moet daarvoor een (optie)premie betalen.

• Het schrijven van een putoptie: de plicht om aandelen tegen een bepaalde prijs (de uitoefenprijs) te moeten kopen; degene die de plicht om aandelen te kopen op zich neemt (de schrijver van de putoptie), ontvangt daarvoor een (optie)premie.

HR 22 november 2002, NTFR 2002/1813:Als het gaat om aandelenpakket van 5% of meer, valt betaling (premie en/of uitoefenprijs) onder de DVS (zowel voor ontvanger als voor betaler, mits Vpb-plichtig zijn).

De tekst van art. 13 wordt geheel vervangen. Belangrijkste inhoudelijke wijzigingen:

• Oneigenlijke deelneming (< 5%) verdwijnt. Wel drie jaar overgangsregeling (art. VIIId).

• Meetrekregeling (lid 5).• Buitenlandse deelneming: vervallen niet-ter-

beleggingseis en onderworpenheidseis; daarvoor in de plaats komt het regime van de laagbelaste beleggingsdeelneming.

• Verkoopkosten zijn niet meer aftrekbaar.

Vader

HoldingVader

Werk BV

Zoon

HoldingZoon

Werk BVNieuw

€ 1.000.000cum. pref.aandelen

onderneming

98,23%

€ 18.000 gewone aandelen

1,77%

Zgn. ‘oneigenlijke deelneming’ (belang < 5% waarvoor DVS geldt) vervalt m.i.v. 1-1-2007. Voor bestaande situaties: t/m 2009 overgangsrecht (art. VIIId).

N.B.

Belang < 5% kan wel onder DVS vallen o.g.v. ‘meetrekregeling’ van lid 5, of als sprake is van een ‘aflopende deelneming’ (lid 14).

Meetrekregeling: A heeft een deelneming in C, omdat met A gelieerde vennootschap B een deelneming in C heeft.

X

A B

C

5%1%

1/3 1/3

Aan- en verkoopkosten deelneming

Kosten ter zake van de verwerving van een deelneming zijn sinds 12 december 2002 niet meer aftrekbaar, maar moeten geactiveerd worden.

Vanaf 1-1-2007 zullen kosten ter zake van de verkoop van een deelneming niet meer aftrekbaar zijn.

Dus: DVS is niet langer bruto-vrijstelling, maar netto-vrijstelling,

Geen DVS voor een laagbelaste beleggingsdeelneming (art. 13, lid 9-13, wetsvoorstel), dat is een deelneming die voldoet aan de:

• bezittingentoets én aan de

• onderworpenheidstoets,

• maar niet is een vastgoeddeelneming (lid 13).

Vastgoeddeelneming

Een deelneming waarvan de bezittingen, geconsolideerd beschouwd, voor 90% of meer bestaan uit onroerende zaken.

Voor een vastgoeddeelneming geldt altijd de DVS.

Bezittingentoets (art. 13, lid 10): De bezittingen van het lichaam waarin de belastingplichtige een deelneming heeft, bestaan voor meer dan 50%, onmiddellijk of middellijk, uit vrije beleggingen.

Vrije beleggingen• Vrije beleggingen zijn andere beleggingen dan die welke

redelijkerwijs noodzakelijk zijn in het kader van de ondernemingsactiviteiten van het lichaam dat de beleggingen bezit (lid 10, 2e volzin).

• Lid 11 (uitbreiding)• Lid 12 (uitbreiding)

Bezittingentoets: bestaan de bezittingen van de deelneming voor meer dan 50%, onmiddellijk of middellijk, uit vrije beleggingen?

‘Middellijk’ betekent: (partiële) toerekening van bezittingen van (achter)kleindochter(s) aan deelneming (dus niet: consolidatie).

Bezittingentoets is continue toets.

Waarderingsmaatstaf: waarde in het economische verkeer van de bezittingen.

Voorbeeld 1

balans TH vrije beleggingen 300 EV 500 deelneming D 200

balans D activa 500 EV 200

VV 300

M

TH

D

De bezittingen van TH bestaan onmiddellijk voor 60% (300/500) uit vrije beleggingen. Dus aan onmiddellijke bezittingentoets is voldaan, zodat de middellijke toets overbodig lijkt (onmiddellijk of middellijk).

MvA EK suggereert dat voor tussenhoudsters alleen middellijke toets wordt aangelegd.

Toerekeningsbalans THoperationele activa D 500vrije beleggingen TH 300

Middellijk bedragen de vrije beleggingen van TH 300/800, dus < 50%, dus is TH geen beleggingsdeelneming.

Onderworpenheidstoets

Is de deelneming onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een heffing naar een tarief van ten minste 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst (waarbij art. 12b en 12c buiten toepassing blijven)?

Gevolg:Winst van buitenlandse beleggingsdeelneming moet worden herrekend naar Ned. maatstaven.

M

TH

D

dividend € 2,8 mln.

dividend € 2,8 mln.

(= winst D na aftrek Eng. Vpb)VK

30%-tarief

Btld.8%-tarief

NL

Hotel Vastgoed is vastgoeddeelneming (lid 13) indien de waarde in het economische verkeer van de bezittingen van Hotel Vastgoed voor 90% of meer uit onroerende zaken bestaan. Hotel Exploitatie zal niet voldoen aan de bezittingentoets (Hotel Exploitatie is een actieve dochtermaatschappij).M maakt dus aanspraak op DVS t.a.v. Hotel Vastgoed en Hotel Exploitatie.

M

hotelvastgoed

hotelexploitatie

verhuur hotelgebouw

NL

Btld.

Vormt het o/g van Hotel Vastgoed voor TH een vrije belegging (toerekeningsbalans)? Zo ja, dan is de kans groot dat TH voldoet aan bezittingentoets. In dat geval moet de winst van TH naar Ned. maatstaven worden berekend. Naar Ned. maatstaven heeft TH recht op DVS t.a.v. beide dochters.

M

hotelvastgoed

hotelexploitatie

verhuur hotelgebouw

NL

Btld. TH

Renteaftrekbeperking

Hoofdregel: rente op lening is voor debiteur (BV) aftrekbaar.

Uitzonderingen:• Lening vormt informeel kapitaal

(deelnemerschapslening)• Art. 10a (winstdrainage): enkele aanpassingen• Art. 10d (thincap): wijzigt niet.

Deelnemerschapslening

Drie cumulatieve eisen:

1. vergoeding op de lening is (vrijwel) geheel afhankelijk van de winst

2. achtergesteld

3. looptijd meer dan 50 jaar (of geen vaste looptijd)

Voor crediteur geldt DVS, indien crediteur een deelneming in de debiteur heeft.

Art. 10a Vpb

Rente verschuldigd aan verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon is in beginsel van aftrek uitgesloten bij besmette rechtshandeling:

• winstuitdeling en teruggave kapitaal (lid 1a)

• Kapitaalstorting (lid 1b)

• Interne en externe acquisitie (lid 1c)

Twee uitzonderingen (art. 10a, lid 2):• Zakelijke overwegingen• Compenserende heffing: effectieve

belastingdruk van minimaal 10% over de rente

Uitbreiding begrip verbonden lichaam (art. 10a, lid 4c).

Afschaffing rentetemporiseringsmaatregelen (art. 15ad, 14a-8 en 9, 14b-6 en 7)

Wijzigingen in Wet op de dividendbelasting:• Verlaging tarief van 25% naar 15% (art. 5).• Recht op teruggaaf van Nederlandse

dividendbelasting voor in andere EU-lidstaten gevestigde vrijgestelde lichamen (art. 10, lid 4).

• Verruiming inhoudingsvrijstelling: geen dividendbelasting op dividenduitkeringen aan EU-lichamen met belang van minimaal 5% in de uitkerende vennootschap (art. 4, lid 2).

N.B.Verlaging IB-tarief van 25% tot 22% voor inkomen uit aanmerkelijk belang tot € 250.000 (alleen in 2007).