Spotlight - pwc.nl

Spotlight

www.pwc.nl

Vaktechnisch bulletin van PwC Accountants - Jaargang 22 - 2015 uitgave 2

In gesprek met belanghebbendenArjan Brouwer in gesprek met Rients Abma

De steden zijn terug

In gesprek met Rients Abma Pagina 7

VerslaggevingVrijstelling van tussenconsolidatie: een paar praktische issues

Governance en toezichtInternal audit draagt bij aan comfort van commissarissen

AccountancyAccountant zet de luiken open met de informatievere controleverklaring

Cultuur en gedrag Cultuur en gedrag vormen basis risicoprofiel

Recht en belastingen Bedrijfsopvolgingsregelingen voor het familiebedrijf onder druk

Interne beheersing en ITAgile Scrum vraagt om een vernieuwing van de controleaanpak

2

Bij PwC in Nederland werken ruim 4.200 mensen met elkaar samen vanuit 12 vestigingen. PwC Nederland helpt organisaties en personen de waarde te creëren waarnaar zij op zoek zijn. Wij zijn lid van het PwC-netwerk van firma’s in 157 landen met meer dan 195.000 mensen. Wij zien het als onze taak om kwaliteit te leveren op het gebied van assurance-, belastingen adviesdiensten. Vertel ons wat voor u belangrijk is. Meer informatie over ons vindt u op www.pwc.nl.

Spotlight Jaargang 22 - 2015 uitgave 2

Spotlight | Woord vooraf

3Woord vooraf

Woord vooraf

Transitie naar het beroep van de toekomst

Aan ons niet alleen de uitdaging de controles kwalitatief goed af te ronden, maar ook om de controle verder te verbeteren en te vernieuwen. We moeten veranderen. Het waarom moge duidelijk zijn: de uitkomsten van onderzoeken van de AFM, het publieke debat over de accountantsprofessie, de snel veranderende en digitaal wordende omgeving, de snel veranderende wensen en voorkeuren van onze professionals en de nieuwe vragen om assurance in de maatschappij op andere terreinen dan alleen de jaarrekening. Al deze veranderingen moeten we plaatsen in de context van ons bestaansrecht, in de wereld van vandaag is vertrouwen een groot goed. Dat brengt ons bij onze purpose, wie we zijn, wat we doen, waarom we het doen en wie er beter van wordt. ‘PwC draagt bij aan vertrouwen in de maatschappij en aan het oplossen van belangrijke problemen.’

Deze wereldwijd gehanteerde PwC-purpose is dan ook het fundament voor onze verandervisie. Deze in ogenschouw nemend is kwaliteit geen ‘optie’, maar bestaansvoorwaarde. Zonder compromisloze kwaliteit is het niet mogelijk om aan de verwachtingen van onze belanghebbenden (waaronder beleggers, commissarissen, de samenleving, toezichthouders, klanten en medewerkers) te voldoen en deze te overtreffen. Als de purpose met onze werkzaamheden niet wordt gediend, moeten we ons afvragen waarom we het doen.

Via ons Assurance changeprogramma geven we invulling aan deze transitie naar het beroep van de toekomst. Dit programma bestaat uit vier elementen die in grote mate in elkaar grijpen en elkaar versterken. Zo richt ons kwaliteitsverbeteringsprogramma Alert! zich op het invoeren van maatregelen uit het sectorrapport ‘In het publieke belang’ en andere verbetermaatregelen. Een goed voorbeeld is de uitbreiding van het aantal uren dat onze partners en directors met de teams aan de controleopdrachten besteden. Ook kent PwC sinds dit voorjaar een raad van commissarissen waardoor we meer tegenspraak organiseren. Ook versterken we onze lerende cultuur door grondigere oorzakenanalyses en door zogenoemde realtime reviews tijdens het hele proces van een controle: van opzet tot afronding.

Het tweede element uit ons veranderprogramma is innovatie en sourcing van de accountantscontrole. Zowel verdere automati-sering van ons controleproces als ook standaardisatie en outsourcing van routinematige werkzaamheden dragen in hoge mate bij aan kwaliteit en arbeidsvreugde.

Als derde investeren we momenteel fors in data enabled audit, elektronische controledossiers (Aura) en nieuwe controle-methodologie. Zo ontwikkelen we via een gericht investe-ringsprogramma samen met onze wereldwijde organisatie in een hoog tempo audit tooling voor interactieve analyse van data en processen. Deze tools werken steeds vaker met en via smartphones en tablets. Waar we vroeger slechts beperkte steekproeven konden uitvoeren zal de effectiviteit van de controle sterk toenemen doordat we nu geautomatiseerd alle data en alle transacties kunnen analyseren.

Kortom, de accountantscontrole maakt een heuse revolutie door die de kwaliteit, effectiviteit en efficiency van ons werk sterk vergroot en nieuwe inzichten biedt aan belanghebbenden.

Er komt de komende jaren nog veel meer op ons af. Internet of things, robotisering, kunstmatige intelligentie, generation X/Y/Z – ze zetten de oude wereld op zijn kop. Wat dit soort ontwikkelingen betekenen voor ‘Assurance in the twenties’, zowel in relatie tot onze externe omgeving en onze mensen, als ook voor onze IT & technologie en ons business-operatingmodel, is het vierde element in ons veranderprogramma. Onze visie op ‘Assurance in the twenties’ zal een kompas gaan vormen voor veel toekomstige veranderingen binnen onze organisatie. Het is de stip op de horizon. Een stip waarvan we nu al weten dat hij continu zal bewegen.

Er is geen gedefinieerd eindpunt waarop de verandering ‘klaar’ is. Integendeel, de verandering waar we nu voor staan zien we als een transformatie naar een continu lerende en veranderende organisatie. Een organisatie waarin de mensen worden gedreven door de intrinsieke wil om dingen beter te doen, willen leren en feedback durven geven en ontvangen. Dat vereist dat we ons ook kwetsbaar kunnen en durven opstellen vanuit het comfort, de zekerheid en het vertrouwen in PwC en elkaar. Daarmee is de realisatie van deze lerende organisatie een fundamentele en langdurige investering in de toekomst van PwC.

Michel Adriaansens, partner Assurance, PwC

4 Spotlight Jaargang 22 - 2015 uitgave 2

Column - De steden zijn terug

Volgens Jan Willem Velthuijsen gaat Nederland enorm profiteren als de stedelijke bestuurders de woorden van Socrates ter harte nemen: ‘Omvang op zich doet er niet toe. Waar het om gaat is dat een stad voldoende groot is en een eenheid. En we moeten ervoor zorgen dat onze bestuurders dat goed regelen.’ Een column van Jan Willem Velthuijsen.

In gesprek met belanghebbenden - Arjan Brouwer in gesprek met Rients Abma

Directeur Rients Abma van Eumedion is tevreden over de nieuwe uitgebreide controleverklaring. Wensen en opmerkingen heeft hij nog wel, zo vertelt hij aan PwC-partner Arjan Brouwer. En het is tijd voor een beter rvc-verslag.

Verslaggeving - Vrijstelling van tussenconsolidatie: een paar praktische issues

De tussenhoudstermaatschappij kan vrijgesteld worden van consolidatieplicht. Er zijn verschillende punten omtrent deze vrijstelling die tot misverstanden kunnen leiden. Met de juiste kennis en het voldoen aan de voorwaarden is er veel mogelijk. Hugo van den Ende, Jaap Husson en Herbert Reimers

Accountancy - Accountant zet de luiken open met de informatievere controleverklaring

Bij alle jaarrekeningen van organisaties van openbaar belang geeft de accountant vanaf begin 2015 een uitgebreide, informatievere controleverklaring af. Deze bevat meer informatie die de lezers van het jaarverslag een kijkje in de keuken geeft van de belangrijkste aspecten uit de jaarrekeningcontrole. Peter Eimers

Interne beheersing en IT - Agile Scrum vraagt om een vernieuwing van de controleaanpak

Steeds meer organisaties zetten de Agile Scrum-methodiek in bij het ontwikkelen van applicaties en IT-functionaliteiten. Hiermee kunnen zij snel reageren op veranderende marktbewegingen. Deze methode vraagt om een vernieuwing van de controleaanpak. In dit artikel enkele handvatten. Martijn van Zomeren

Governance en toezicht - Internal audit draagt bij aan comfort van commissarissen

Commissarissen hebben steeds meer behoefte aan onafhankelijke en zichtbare toetsing van de interne beheersing van de organisatie waarop zij toezicht houden. Zij hechten daarom aan een internal-auditfunctie. Bestuurders zien alternatieven om deze toetsende functie elders binnen de organisatie te beleggen. Jan Driessen en Bas Wakkerman

Recht en belastingen - Bedrijfsopvolgingsregelingen voor het familiebedrijf onder druk

Om de continuïteit van het familiebedrijf te stimuleren zijn in de belastingwetgeving regelingen opgenomen voor bedrijfsopvolging. Deze regelingen staan onder politieke druk. Versobering van de regeling brengt de solvabiliteit en daarmee de werkgelegenheid binnen het familiebedrijf in gevaar. Renate de Lange en Jan Nieuwenhuizen

Cultuur en gedrag - Cultuur en gedrag vormen basis risicoprofiel

Om vertrouwen in de maatschappij verder te kunnen herstellen moet ook de accountant nadrukkelijker aandacht besteden aan cultuur en gedrag in de controle. Cultuur en gedrag vormt namelijk de basis voor het kunnen vaststellen van het risicoprofiel van een organisatie en helpt je om een beter inzicht te krijgen of je daadwerkelijk kunt steunen op hard interne-beheersingsmaatregelen. Joukje Janssen en Aike Hoekstra

PwC-publicaties

Eerder verschenen Spotlight-artikelen

5

13

19

23

31

37

43

47

49

7

Spotlight | Inhoud

5Column

Spotlight | Column

De steden zijn terug

‘Omvang op zich doet er niet toe. Waar het om gaat is dat een stad voldoende groot is en een eenheid. En we moeten ervoor zorgen dat onze bestuurders dat goed regelen.’ Aldus citeert Plato Socrates in 380 voor Christus in de Politeia, zijn verhandeling over de rol en inrichting van de staat.

In de tijd van Plato, en eigenlijk gedurende het grootste deel van de geschiedenis, waren steden de belangrijkste bestuurlijke, culturele en economische centra, en met een staat bedoelde Plato feitelijk de stad, zoals Athene, Alexandrië of Rome. Staten zoals wij die nu kennen, bestaan veel korter en zijn vaak een min of meer toevallig product van politiek machtsspel. Rome, Venetië, Florence en Genua hebben per toerbeurt de dienst uitgemaakt in de regio ver voordat in 1861 de staat Italië werd gesticht. De Verenigde Naties hebben momenteel 193 soevereine staten als lid, en die staten hebben veel van de bestuurlijke functies van de stad overgenomen, zoals het heffen van belastingen en het invoeren en handhaven van wetten.

Nu wil het geval dat wij in een tijd leven waarin de stad zijn rol gaandeweg aan het terugveroveren is. Sinds kort woont meer dan de helft van de wereldbevolking in een stedelijk gebied. In opkomende economieën trekt de plattelandsbevolking naar de stad omdat daar meer kansen liggen op een betaalde baan of voor het starten van een eigen onderneming. Een beweging die in Europa al veel langer gaande was: in Europa woont rond de tachtig procent van de bevolking in een stedelijke omgeving. Steden in opkomende economieën veroveren de ranglijstjes van bevolkingsomvang. 42 van de vijftig grootste steden liggen in een van de opkomende staten, terwijl in de jaren zestig de helft van die steden nog niet eens in de top 100 stond. Nog sprekender is het feit dat de groei van het besteedbare inkomen per hoofd in de steden veel harder groeit dan daarbuiten. De aantrekkingskracht van de stad wordt voorlopig alleen nog maar groter, overal ter wereld, en dus ook in Europa.

Verder is het interessant dat de variatie in economische prestaties tussen Europese steden veel groter is dan die tussen staten. Nederland doet het al vijftien jaar beter dan Italië, maar de steden in Noord-Italië doen het al vijftien jaar beter dan een aantal grote steden in Nederland. De lekker draaiende Europese steden zijn zich in toenemende mate bewust van hun groeiende rol in de verhouding met de staat. ‘Mogen we even’, als je inmiddels ruim twintig procent van het nationaal product van Groot Brittannië verdient, denkt men in Greater London. En: ‘Zullen wij dan maar even’, zegt het Climate Proof Cities-consortium van wereldsteden, als de staten er tijdens de klimaattop in Kopenhagen niet uitkomen.

Met het zelfbewustzijn groeit ook het besef bij de stedelijke leiders dat er gewerkt moet worden om de groeiende macht te verzilveren en om te zetten in een duurzame ontwikkeling. De wezensvraag is: hoe ziet een aantrekkelijke stad eruit? Voor de burgers, want dat zijn de werknemers, ondernemers, consumenten, recreanten, scholieren en de kiezers. Hoe maken wij gebruik van onze inherente kracht, bijvoorbeeld door ligging, leefbaarheid of looks? Wat is de langeretermijnvisie, en wat is de beste strategie om die visie te verwezenlijken? En welke rol spelen de verschillende betrokkenen daarbij om in de gedachte van Socrates te komen tot een eenheid achter die visie? Voor de wat langere termijn een aantrekkelijke stad zijn, is geen sinecure als je weet hoe snel dingen veranderen op het gebied van wat generaties burgers leuk en belangrijk vinden, of wat de technologische ontwikkeling aan mogelijkheden biedt, om maar wat te noemen. Maar steden zijn aan het leren hoe dat moet. Eén les is dat steden de Blue Ocean van de eigen identiteit moeten opzoeken, en niet de Red Ocean van de moordende concurrentie. Er zijn af en toe nog wel steden die wedijveren om de start van de Tour de France te mogen organiseren en de nieuwste Europese instelling of het Filmmuseum te mogen huisvesten, omdat ze én de cultuurhoofdstad én de sporthoofdstad én de kennishoofdstad willen zijn. Maar het wordt steeds duidelijker dat zowel de stad zelf als de nationale samenleving er meer bij gebaat is dat iedereen afzonderlijk excelleert op een eigen en herkenbaar cluster.


Economen begrijpen steeds meer van de kracht van clusters. Clusters zijn van alle tijden, denk aan de horloges in Zwitserland, de filmindustrie in Hollywood, de financiële sector op Wall Street of de bloemen in Nederland. Clusters blijken zeer goed bestand tegen crises en ze zijn vrijwel niet te kopiëren als ze eenmaal vaart en reputatie hebben. Om die reden is het voor een willekeurige stad geen goed idee om Silicon Valley of Brainport Eindhoven te proberen te kopiëren. In Duitsland streeft men met het beleid van de Metropol-regionen die herkenbare clusterbenadering van stedelijke gebieden nadrukkelijk na.

Een andere les is het engageren van de zogenaamde Triple Helix, oftewel de samenwerking tussen kennisinstellingen, overheden en het bedrijfsleven. Uit onderzoek blijkt dat waar die samenwerking

gestalte krijgt, de clustervorming succesvoller wordt en er een vliegwieleffect ontstaat. Daarbij blijkt het creëren van vertrouwen in elkaar cruciaal te zijn, en dat vereist een cultuur van geven en nemen waarin de gemeenschappelijke visie de leidraad is. Overigens is dit weer precies wat Plato bedoelt met bestuurders als democratische afspiegeling van alle betrokkenen. Brainport Eindhoven is een erkend lichtend voorbeeld.

Nederland is gezegend met een groot aantal stedelijke regio’s met een eigen historie en economische structuur. Nederland gaat enorm profiteren als de stedelijke bestuurders de woorden van Socrates ter harte nemen.

Jan Willem Velthuijsen, chief economist PwC

‘Omvang op zich doet er niet toe. Waar het om gaat is dat een stad voldoende groot, en een eenheid is. En we moeten ervoor zorgen dat onze bestuurders dat goed regelen.’

Cities of OpportunityPwC verzamelt sinds een aantal jaren gegevens over ongeveer tachtig prestatie-indicatoren van 32 wereld steden. De tachtig indicatoren zijn gerubriceerd in de vier zogenaamde Kapitalen, de vier voorwaarden die volgens PwC samen het duurzame succes van een stad bepalen:

• Menselijk kapitaalSteden met sterke universiteiten, een gezonde en goed opgeleide bevolking, een evenwichtige bevolkingsopbouw en lage werkloosheid

• Fysiek kapitaalSteden met bijvoorbeeld marktleidende ondernemingen, efficiënte infrastructuur en snelle breedband-toegang

• OmgevingskapitaalSteden met een groot aanbod aan natuur en water, excellente water-, lucht- en bodemkwaliteit, efficiënte afvalbehandeling en een lage CO2-voetafdruk

• Financieel kapitaalSteden met een gezonde boekhouding van overhead en burgers, een hoge solvabiliteit en toegang tot de brede kapitaalmarkt − van venture tot klassiek

Een van de wereldsteden is Amsterdam. Eind 2014 heeft PwC de resultaten gepresenteerd van haar onderzoek naar de relatieve positie, ‘Amsterdam - A City of Opportunity’. Sinds begin dit jaar verzamelt PwC dezelfde tachtig indicatoren per gemeente in Nederland en omringende landen, en kan PwC analyses maken van de prestaties van Nederlandse stedelijke regio’s.

Rients Abma (l.) is directeur bij Eumedion, platform voor institutionele beleggers. Arjan Brouwer (r.) is partner bij PwC en was lid van de werkgroep Toekomst Accountantsberoep.

Arjan Brouwer in gesprek met Rients Abma

In gesprek met stakeholders

Directeur Rients Abma van Eumedion, het platform voor institutionele beleggers, is tevreden over de nieuwe uitgebreide controleverklaring. Wensen en opmerkingen heeft hij natuurlijk nog wel, zo vertelt Abma aan PwC-partner Arjan Brouwer. En nu er een betere controleverklaring ligt, is het tijd voor een beter rvc-verslag.

In gesprek met stakeholders 7


Grote accountantskantoren ‘experimenteerden’ vorig jaar met de nieuwe uitgebreide verklaring waarin een accountant meer inzicht geeft in zijn controlewerkzaamheden. Over het boekjaar 2014 is deze verklaring voor het eerst verplicht gesteld bij de jaarrekening van beursgenoteerde ondernemingen. In de controleverklaring ‘nieuwe stijl’ gaat de accountant onder meer in op de ‘key audit matters’, de belangrijkste aandachtspunten in de controle, de gehanteerde materialiteit en de manier waarop deze is bepaald, en de reikwijdte van de controle.

Het ava-seizoen is nog niet helemaal ten einde als het gesprek plaatsvindt. Abma is echter tevreden met het resultaat en spreekt van een ‘bemoedigend startjaar’.

Mismatch in key audit mattersAbma: ‘De nieuwe verklaring biedt vanuit beleggersperspectief goed inzicht in de belangrijkste aspecten van de controle. Over een paar jaar zal het interessant zijn om te zien of er verschuivingen zijn in de hoogte van de gehanteerde materialiteit, de reikwijdte van de controle of in de key audit matters.’

Brouwer: ‘Wat is je opgevallen in de key audit matters?’

Abma: ‘In de verklaringen bij de jaarrekeningen van acht beursonder-nemingen is de omvang of de werking van het interne-risicobeheersings- en controlesysteem geïdentificeerd als key audit matter en dan met name toegespitst op fraude, integriteit en IT-risico’s. Bij 41 verklaringen is de waardering van de goodwill als key audit matter aangewezen. Wij vragen ons af of dat nu de juiste verhouding is.’

‘Vanuit beleggersperspectief zijn de werking en de effectiviteit van het interne-risicobeheersings- en controlesysteem belangrijker dan de vraag of de goodwill een paar procenten hoger of lager moet worden gewaardeerd. Het is natuurlijk in principe mogelijk dat de meeste bedrijven hun risicobeheersing heel goed op orde hebben en dat er dus helemaal geen aanleiding is voor extra accountantsaandacht, maar mijn gevoel zegt dat hier sprake is van een mismatch. Als het misgaat bij ondernemingen de laatste tijd, dan is het op die zaken.’

Ava goed moment om accountant ter verantwoording te roepen Brouwer: ‘Je kunt nu achteraf analyseren welke punten de accountant benoemt als key audit matters. Is het te verwachten dat een partij als Eumedion, of haar leden, dat aangrijpt om nu ook vooraf een discussie te voeren over de focusgebieden van de controle?’

Abma: ‘Als de key audit matters aanleiding geven tot actiepunten, zullen onze deelnemers niet schromen het management daarover te bevragen tijdens de ava. Dat is ook een goede plek om dat te doen, omdat de externe accountant daar ook aanwezig is. De jaarrekening is een belangrijk verantwoordingsdocument en het is gezien de rol van de aandeelhouders logisch dat zij ook achteraf de accountant ter verantwoording roepen.’

‘Ik vind niet dat aandeelhouders zelf de accountant belangrijke aandachtsgebieden in de controle zouden moeten aanreiken. We hebben niet voor niets een auditcommissie die veel dichter tegen de accountant en het bestuur aan zit. Aandeelhouders moeten niet op de stoel van

‘De meeste accountants geven wel aan waarom is gekozen voor een bepaalde maatstaf, maar in enkele gevallen ontbreekt die toelichting.’

9In gesprek met stakeholders

de auditcommissie gaan zitten. Je krijgt dan ook een veel te hoog verwachtingspatroon over wat je als aandeelhouder kunt bereiken. Aandeelhouders hebben een controlerende taak en moeten het bestuur, de raad van commissarissen en de accountant ‘challengen’ op de gemaakte aanpak en keuzes.’

Er moeten meer eisen aan het directieverslag gesteld wordenBrouwer: ‘Krijg je dan wel genoeg informatie van de rvc’s om te kunnen beoordelen of die hun taak goed uitvoeren?’

Abma: ‘Het verslag van de rvc mag duidelijker zijn. We zien nogal eens een

discrepantie tussen de controleverklaring en het verslag van de rvc. Dan staan er bijvoorbeeld belangrijke zaken in de verklaring die niet terugkomen in het verslag van de rvc. Het is toch vreemd als de accountant terecht een belangrijk risico benoemt en de auditcommissie daar met geen woord over rept. Daar zien we toch

regelmatig voorbeelden van. Een betere controleverklaring is stap één. Nu moet een beter rvc-verslag volgen.’‘Ik vind het overigens ook mede een taak voor de Monitoring Commissie Corporate Governance Code om dit op te pakken. Zij zou in een nieuwe versie van de code kunnen opnemen dat rvc’s een uiteenzetting geven over de belangrijkste

bespreekpunten met de accountant. In het Verenigd Koninkrijk geldt deze verplichting al.’

Brouwer: ‘Dan kom je op de discussie die ook al tijden wordt gevoerd over de openbaarmaking van de managementletter. Ligt die verantwoordingsplicht nu bij de accountant of bij de rvc en het management?’

Abma: ‘De verantwoording over de risico’s ligt in eerste instantie bij het bestuur, dat onder toezicht staat van de rvc. Maar als het bestuur en de rvc in de ogen van de accountant in het directieverslag een verkeerd of misleidend beeld schetsen over de belangrijkste risico’s, dan heeft de accountant in mijn ogen de taak om dat beeld in de controleverklaring te corrigeren. Nu is het soms de omgekeerde wereld: het bestuur en de rvc geven soms zo weinig informatie over het risicoprofiel van de onderneming, dat bij dat soort ondernemingen de controleverklaring informatiever is dan het directieverslag en het verslag van de rvc. Dat is niet hoe het zou moeten zijn.’

Abma: ‘Ik vind niet dat aandeelhouders zelf de accountant belangrijke aandachtsgebieden in de controle zouden moeten aanreiken.’


Abma: ‘De accountant heeft de taak om misleidende beelden in het directieverslag in de controleverklaring te corrigeren.’

Brouwer: ‘Dus je bent voorstander van meer eisen aan het directieverslag?’

Abma: ‘Bestuurders en commissarissen kunnen dit natuurlijk zelf ook oppakken. We zijn bovendien ook voorstander van betrokkenheid van de accountant daarbij, in die zin dat de accountant een actieve plicht heeft om materiële onjuistheden in het directieverslag te signaleren, bijvoorbeeld als de accountant naar zijn professionele oordeel materiële onjuistheden ziet in de risicoparagraaf, de continuïteitsanalyse en het corporate-governancestatement. Dat hebben wij ook geschreven in ons commentaar op het wetsvoorstel ter implementatie van de Europese jaarrekeningrichtlijn. In de voorgestelde nieuwe wetstekst lijkt dat ook de bedoeling van de wetgever te zijn, maar die tekst is niet helemaal duidelijk. We willen die bedoeling graag bevestigd zien.’

Brouwer: ‘Moeten accountants daarin actiever zijn?’

Abma: ‘Die actieve houding vloeit volgens mij al voort uit de nieuwe wettekst rondom de betrokkenheid van accountants bij directieverslagen. De continuïteitsanalyse veronderstelt dat de risicoparagraaf ook goed is, dat daar de juiste risico’s in worden genoemd. En dat geldt ook voor het corporate-governancestatement. Stel dat er een zwakke rvc tegenover een dominante CEO staat, maar uit het directieverslag komt een buitengewoon gunstig beeld naar voren van de governance-verhoudingen, dan veronderstelt de voorgestelde wetstekst mijns inziens dat de accountant daar iets van zegt.’

‘Probleem is wel: waar toets je het aan? Je hebt geen IFRS-achtig framework waaraan je strategische, operationele en governancerisico’s kunt toetsen. De accountant zal de komende tijd meer op zijn professionele oordeel moeten afgaan.’

Brouwer: ‘Een belangrijke vraag op dit moment is of de accountant alleen naar het directieverslag zou moeten kijken vanuit zijn kennis uit de jaarrekeningcontrole of actief onderzoek zou moeten doen naar de andere aspecten. Er is natuurlijk veel overlap, maar er kan ook best informatie in het directieverslag staan waar de accountant op basis van zijn jaarrekeningcontrole weinig over kan zeggen maar die wel heel relevant is voor de belanghebbenden. Zouden die belanghebbenden dan niet gewoon verwachten dat de accountant toch werkzaamheden uitvoert op die informatie?’

Abma: ‘Ja, dat denk ik wel.’

Brouwer: ‘Steeds meer accountants lichten hun werkzaamheden ook nog toe tijdens de ava. Hoe nuttig vind je dat?’

Abma: ‘Op ava’s is slechts een klein deel van het geplaatste kapitaal fysiek vertegenwoordigd. Buitenlandse aandeelhouders zijn over het algemeen niet aanwezig en kunnen dus ook geen vragen stellen aan de accountant. Deze groep aandeelhouders is aangewezen op de schriftelijke rapportage van de accountant en de rvc. De schriftelijke rapportage is daarom het belangrijkst.’

‘Maar het is altijd goed om verantwoording af te leggen. Het geven van een presentatie

voor een zaal met een paar honderd mensen werkt disciplinerend. Ook voor de accountant. Bovendien geef je met een presentatie aan dat je de aandeelhouders serieus neemt.’

Brouwer: ‘Leidt zo’n presentatie ertoe dat beleggers de accountant beter begrijpen?’

Abma: ‘Ik vind dat moeilijk in te schatten. Probleem voor de accountant is natuurlijk dat hij of zij niets nieuws kan melden. Dan moet de onderneming meteen een persbericht uitbrengen. De meeste aandeelhouders zijn immers niet fysiek aanwezig tijdens de ava. Wat dat betreft zal zo’n toelichting niet leiden tot nieuwe inzichten.’

Verrassende maatstaven voor materialiteitsgrenzenBrouwer: ‘Laten we nog eens inzoomen op een aantal aspecten van de uitgebreide controleverklaringen. Waren de materialiteitsgrenzen die je hebt gezien in de nieuwe verklaringen overeenkomstig de verwachtingen?’

Abma: ‘Ik ben verrast door de verschillende maatstaven. Vorig jaar werd de materialiteit vooral afgeleid van een bepaald winstbegrip, nu zie ik ook regelmatig een percentage van het balanstotaal of de omzet. Bij de hoogte van de materialiteit heb ik een goed gevoel; ze lijken niet te hoog. Een paar keer hebben

Brouwer: ‘Een belangrijke vraag op dit moment is of de accountant alleen naar het directieverslag zou moeten kijken vanuit zijn kennis uit de jaarrekeningcontrole of actief onderzoek zou moeten doen naar de andere aspecten.’

11In gesprek met stakeholders

we gezien dat de grens in vergelijking met sectorgenoten vrij hoog was vastgesteld. Daar stellen we dan vragen over.’

‘De meeste accountants geven wel aan waarom is gekozen voor een bepaalde maatstaf, maar in enkele gevallen ontbreekt die toelichting. Eigenlijk zou een toelichting op de gekozen materialiteit een standaardpassage moeten zijn. Dan begrijp je beter waarom bepaalde keuzes zijn gemaakt. Maar vooralsnog maakt het allemaal een vrij plausibele indruk.’

Informatie over scope moet beterBrouwer: ‘En hoe zit het met de scope?’Abma: ‘Op het gebied van de gekozen scope van de accountantscontrole is echt verbetering mogelijk. Het zou goed zijn als de scope ook kwantitatief uitgedrukt wordt, dus als een percentage van de winst, de activa of de balans. Bij de scope zie je ook meer variatie dan bij de materialiteit.’

Brouwer: ‘Beïnvloedt de transparantie in de verklaring jouw beeld bij de kwaliteit van de accountant of staat dat los van elkaar?’

Abma: ‘Er zijn verschillen tussen de kantoren, maar niet zodanig dat dat direct een belangrijke invloed heeft op ons beeld bij de kwaliteit van het kantoor.’

Brouwer: ‘Heb je eigenlijk instrumenten om de kwaliteit van de accountant te toetsen?’

Abma: ‘We zien over het algemeen wie de opdracht krijgt en welke criteria zijn gehanteerd in het tenderproces. In de

toelichting op de agenda van de ava staat bijna nooit wie de lead partner zal worden. En dat willen wij toch wel graag weten. Ik wil eigenlijk een cv zien, net als bij bestuurders en commissarissen waarover je stemt. De lead partner is degene die de jaarrekening ondertekent en degene met wie we in principe de komende vijf jaar te maken hebben. Sommige ondernemingen willen deze gegevens niet openbaar maken; andere zeggen het niet te weten. Dat is toch raar?’

Brouwer: ‘Zou je meer invloed willen hebben op de selectiecriteria voor de controlerende accountant?’

Abma: ‘We willen niet micromanagen en op de stoel van de rvc gaan zitten. Via gesprekken met ondernemingen krijgen we hier wel een redelijk gevoel bij. Waar ik me wel zorgen over maak, is de aanzienlijke daling in de controlehonoraria bij sommige ondernemingen. Bedrijven zeggen altijd dat criteria als kwaliteit en ‘audit approach’ ver bovenaan staan en dat de prijs lager op het lijstje staat, maar ik zie dat in de praktijk niet altijd terug. En wat betekent die lage prijs voor de kwaliteit en reikwijdte van de controle? Dat er dan in verhouding heel veel junioren op een controleopdracht gezet worden?’

Brouwer: ‘Het is interessant om dit over de jaren heen te volgen, bijvoorbeeld of de materialiteit of scope verandert en of dat gerelateerd kan worden aan prijsdalingen.’

Abma: ‘Precies. Dat is iets wat we echt gaan volgen.’

Abma: ‘Eigenlijk zou een toelichting op de gekozen materialiteit een standaardpassage moeten zijn. Dan begrijp je beter waarom bepaalde keuzes zijn gemaakt.’

13

Vrijstelling van tussenconsolidatie: een paar praktische issues

De tussenhoudstermaatschappij kan vrijgesteld worden van consolidatieplicht. Er zijn verschillende punten omtrent deze vrijstelling die tot misverstanden kunnen leiden. Met de juiste kennis en het voldoen aan de voorwaarden is er veel mogelijk.

1. Artikel 2:408 BW biedt vrijstelling van consolidatieplicht tussenhoudstermaatschappij Een entiteit die aan het hoofd van de groep staat, moet een geconsolideerde jaarrekening opstellen, aldus de hoofdregel van artikel 2:406 BW, maar er zijn enkele vrijstellingen; voor tussenhoudstermaatschappijen biedt artikel 2:408 BW vrijstelling van de consolidatieplicht. In IFRS is ook een vergelijkbare vrijstelling voor tussenhoudstermaatschappijen opgenomen. Daar gaan wij in dit artikel niet op in. De toepassing van artikel 408 is vooral populair bij buitenlandse groepen die in Nederland een tussenhoudster hebben opgericht, al dan niet om fiscale redenen. De tussenhoudster houdt vervolgens allerlei deelnemingen die, bij een juiste toepassing van de vrijstelling, uitsluitend op een hoger niveau worden geconsolideerd, en dus niet op het niveau van de Nederlandse tussenhoudster.

Spotlight | Verslaggeving

Hugo van den Ende - Vaktechnisch bureau (National Office), AssuranceJaap Husson - Capital Markets & Accounting Advisory Services, AssuranceHerbert Reimers - Vaktechnisch bureau (National Office), Assurance

SamenvattingDe tussenhoudstermaatschappij kan vrijgesteld worden van consolidatieplicht. Dit heeft voordelen voor de tussenhoudster. De voorwaarden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling zijn helder. Toch zijn er situaties die regelmatig tot misverstanden leiden, zoals de interpretatie van het opnemen van gegevens in de geconsolideerde jaarrekening van het grotere geheel, de samenloop van de consolidatievrijstelling met de groepsvrijstelling van artikel 2:403 BW, en de gevolgen van een overname tijdens het boekjaar.

2. Vrijstelling biedt tussenhoudstermaatschappijen voordelen De vrijstelling in artikel 408 heeft het directe voordeel dat de tussenhoudstermaatschappij geen geconsolideerde jaarrekening hoeft op te stellen. Daarnaast is er soms een indirect voordeel. Om te kunnen beoordelen of de entiteit de grenzen van een kleine rechtspersoon heeft overschreden, wordt in beginsel de geconsolideerde jaarrekening gebruikt. Indien artikel 408 wordt toegepast, geldt dit niet en wordt de grootte van de tussenhoudstermaatschappij bepaald op basis van de enkelvoudige jaarrekening van deze entiteit. De groottecriteria worden in de enkelvoudige jaarrekening uiteraard minder snel overschreden dan in de geconsolideerde jaarrekening. Daardoor kan de tussenhoudstermaatschappij vaak gebruikmaken van de vrijstellingen voor kleine rechtspersonen. Naast enkele verlichtingen met betrekking tot de inrichting en publicatie van de jaarrekening is er voor kleine rechtspersonen vrijstelling van accountantscontrole. Bovendien mag de tussenhoudster haar deelnemingen tegen kostprijs waarderen. Andersom geldt dat als de tussenhoudstermaatschappij artikel 408 ten onrechte heeft toegepast, zij wellicht ook ten onrechte geen accountantscontrole heeft ondergaan en haar enkelvoudige jaarrekening niet aan de eisen voldoet.

3. Voldoen aan voorwaarden essentieel voor gebruikmaken vrijstellingDe tussenhoudster moet aan een aantal voorwaarden voldoen om van de vrijstelling van artikel 408 gebruik te mogen maken.

Hoewel de vereisten niet zwaar lijken te zijn, lukt het toch veel tussenhoudstermaatschappijen niet om aan de vereisten te voldoen, waardoor zij de vrijstelling van artikel 408 niet mogen toepassen. Belangrijk is dat de termijn die hiervoor wordt genoemd, ziet op de deponering van de geconsolideerde cijfers. Die termijn kan kort zijn indien de consoliderende

Verslaggeving


moedermaatschappij bijvoorbeeld beursgenoteerd is en al in het eerste halfjaar na het einde van het boekjaar haar geconsolideerde cijfers openbaar maakt. In dat geval moet de geconsolideerde jaarrekening binnen zes maanden na afloop van het boekjaar bij het handelsregister van de artikel 408-toepassende tussenhoudstermaatschappij zijn gedeponeerd. Is de consoliderende moedermaatschappij gevestigd in Nederland, dan mag bij het handelsregister van de artikel 408-toepassende tussenhoudster ook een verwijzing naar het handelsregister van de consoliderende moedermaatschappij worden gedeponeerd. Overschrijding van deze termijn is fataal: het is dan niet meer mogelijk voor de tussenhoudster om een beroep te doen op de vrijstelling voor consolidatie. Het gevolg is dat de tussenhoudstermaatschappij alsnog een groepsjaarrekening op tussenhoudsterniveau moet opmaken. In de praktijk komt het regelmatig voor dat de geconsolideerde jaarrekening van het groepshoofd, het zogenaamde ‘grotere geheel’, niet tijdig binnen de geldende deponeringstermijnen of niet op de juiste wijze bij het Nederlandse handelsregister van de tussenhoudster wordt gedeponeerd. Een aan een gereglementeerde markt, of een daarmee vergelijkbaar systeem, genoteerde tussenhoudstermaatschappij kan sinds 1 januari 2015 geen gebruik meer maken van de vrijstelling van artikel 408. Dit betekent dat beursgenoteerde tussenhoudstermaatschappijen vanaf jaarrekeningen 2014 geen gebruik meer kunnen maken van de vrijsteling.

4. Het grotere geheel moet daadwerkelijk groepshoofd en consolidatieplichtig zijn‘De financiële gegevens die de rechtspersoon zou moeten consolideren zijn opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van een groter geheel’, zo luidt lid 1b van artikel 408. Door deze eis worden de gegevens van zowel de tussenhoudstermaatschappij als haar groepsmaatschappijen (tussenhoudster c.s.) op een hoger niveau verwerkt. Maar wat houdt dat dan in?

Voorbeeld 1. Groepshoofd houdt alle aandelen in tussenhoudsterStel, het groepshoofd houdt alle aandelen in de tussenhoudster. Dan moeten de primaire overzichten van de tussenhoudster c.s., waaronder de balans en de winst-en-verliesrekening, worden verwerkt (lees: geconsolideerd) in de geconsolideerde jaarrekening van het groepshoofd, in dit geval het grotere geheel. De geconsolideerde jaarrekening van het groepshoofd omvat daarmee de financiële gegevens van de onderliggende entiteiten in de groep. Hiermee wordt aan het bepaalde in lid 1b voldaan.

Voorwaarden consolidatievrijstelling tussenhoudstermaatschappijDe voorwaarden zijn onder meer:• De financiële gegevens die de rechtspersoon zou moeten consolideren zijn opgenomen in de geconsolideerde

jaarrekening van een groter geheel. • Er is binnen zes maanden na aanvang van het boekjaar geen schriftelijk bezwaar ingediend tegen de vrijstelling bij de

rechtspersoon door ten minste een tiende van de leden of door houders van ten minste een tiende van het geplaatste kapitaal.

• De geconsolideerde jaarrekening met een jaarverslag van het grotere geheel is opgesteld op basis van implementatie van de zevende EG-richtlijn of op gelijkwaardige wijze. De jaarrekeninggrondslagen van de EU-lidstaten voldoen hieraan. Gelijkwaardige grondslagen zijn onder meer: EU IFRS, IFRS, US GAAP, Japanese GAAP, Chinese GAAP, Canadian GAAP en Korean GAAP.

• De geconsolideerde jaarrekening met jaarverslag en accountantsverklaring van het grotere geheel is in het Nederlands, Engels, Duits of Frans opgesteld of vertaald.

• De geconsolideerde jaarrekening met jaarverslag en accountantsverklaring van het grotere geheel is binnen zes maanden na de balansdatum van die geconsolideerde jaarrekening of binnen een maand na een geoorloofde latere openbaarmaking van die geconsolideerde jaarrekening bij het handelsregister van de tussenhoudster neergelegd.

MisverstandenEr zijn verschillende punten omtrent de vrijstelling die tot misverstanden kunnen leiden. Vooral:• de uitleg van het begrip ‘opgenomen in’;• onbekendheid met de voorwaarden voor

toepassing van de combinatie groepsvrijstelling en consolidatievrijstelling tussenhoudster;

• gevolgen voor toepassing van de vrijstelling bij een overname tijdens het boekjaar.

Hierna worden deze drie situaties verder uitgewerkt. Kennis hiervan is van groot belang vanwege de mogelijke ongewenste gevolgen als de vrijstelling niet kan worden toegepast.

BV - Vennoot 1 BV - Vennoot 2

Tussenhoudster

Dochter- maatschappij

tussenhoudster

Figuur 1 Praktische toepassing consolidatievrijstelling artikel 408

15Verslaggeving

Nu een variant hierop.

Voorbeeld 2. Twee bv’s en tussenhoudster met meerdere dochtersStel, twee bv’s houden elk een belang van 50 procent in een onderliggende vennootschap, de tussenhoudster. Die heeft op haar beurt een of meerdere dochters of groepsmaatschappijen (figuur 1).

Mag de tussenhoudster onder deze omstandigheden gebruikmaken van de consolidatievrijstelling? Op het niveau van de bv’s kwalificeert de tussenhoudster als joint venture, en de Nederlandse verslaggevingsregels zijn van toepassing. Stel dat beide bv’s of één van hen de joint venture (lees: tussenhoudster) volgens de methode van de proportionele consolidatie in de jaarrekening verwerkt. Dan zou gesteld kunnen worden dat de financiële gegevens van de tussenhoudster c.s. zijn opgenomen in de jaarrekening van een groter geheel. Uit de totstandkoming van de zevende EG-richtlijn blijkt dat dit standpunt niet houdbaar is; het moet echt gaan om de consolidatie van de tussenhoudster c.s. in de jaarrekening van het groepshoofd. En die is er niet, want beide bv’s

hebben slechts 50 procent van de aandelen en daarmee heeft geen van beide bv’s overheersende zeggenschap. De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving bevestigen dit: proportionele consolidatie is niet voldoende omdat er geen sprake is van een groepsdeel.

Voorbeeld 3. Proportionele consolidatie en verwerking gegevens tussenhoudsterStel nu dat de 50 procent aandeelhouder niet alleen proportioneel consolideert, maar daarnaast ook de financiële gegevens van de tussenhoudster c.s. (balans en winst-en-verliesrekening) opneemt in haar jaarrekening, bijvoorbeeld als onderdeel van de toelichting. Wat komt een gebruiker van die jaarrekening dan nog tekort, zou je kunnen zeggen. Maar ook dat helpt niet. Want alhoewel lid 1b het woord ‘opgenomen’ hanteert, moet dat toch echt worden uitgelegd als ‘geconsolideerd’.

Kortom, de vrijstelling voor tussenconsolidatie is alleen van toepassing als de financiële gegevens ervan worden geconsolideerd in de groepsjaarrekening van een groter geheel, waarbij dat grotere geheel daadwerkelijk groepshoofd is en dus consolidatieplicht heeft.


5. Combinatie groepsvrijstelling en consolidatievrijstelling tussenhoudster mogelijkEen andere veel voorkomende situatie is die waarbij twee populaire vrijstellingen tegelijkertijd toegepast worden. Dit betreft de combinatie van de groepsvrijstelling (artikel 2:403 BW) en de consolidatievrijstelling voor de tussenhoudster. Hiervoor gelden enkele voorwaarden. De groepsvrijstelling kan worden toegepast door rechtspersonen die tot een groep behoren, zij kunnen dan gebruikmaken van een vrijstelling voor inrichting, controle en publicatie. Er gelden daarvoor wel enkele voorwaarden. Zo moeten de financiële gegevens van die rechtspersoon door een andere rechtspersoon zijn geconsolideerd. Ook moet laatstgenoemde rechtspersoon een aansprakelijkheidsverklaring afgeven.

Voorbeeld 4. Groep met een houdster, tussenhoudster en twee groepsmaatschappijenStel, een groep heeft een houdster (H), tussenhoudster (TH) en twee groepsmaatschappijen (D1 en D2) (figuur 2). Alle entiteiten hebben een aandeelhoudersbelang van 100 procent in de betreffende dochtermaatschappij(en).

Op grond van de consolidatiehoofdregel zijn zowel H als TH consolidatieplichtig. Hierop kan bij TH een uitzondering worden gemaakt door middel van toepassing van de consolidatievrijstelling. Daarnaast streeft men ernaar om beide dochtermaatschappijen D1 en D2 gebruik te laten maken van de groepsvrijstelling waardoor deze beide vennootschappen kunnen volstaan met een vereenvoudigde jaarrekening. Ook hoeven deze jaarrekeningen dan niet te worden gedeponeerd.

Dochter- maatschappij (D1)

Dochter- maatschappij (D2)

Tussenhoudster(TH)

Houdster (H)

Figuur 2 Voorbeeld samenloop artikel 403 en artikel 408

Maar op welk niveau moet de aansprakelijkheids-verklaring, die nodig is om gebruik te kunnen maken van artikel 403, dan afgegeven worden? Indien TH gebruikmaakt van de vrijstelling van consolidatie, is er op het niveau van TH geen geconsolideerde jaarrekening beschikbaar om de groepsvrijstelling bij D1 en D2 te faciliteren. De vraag is dan of H de vrijstelling bij D1 en D2 kan faciliteren.

Daarvoor moet op het niveau van H aan enkele andere voorwaarden worden voldaan. Zo moet die vennootschap vallen onder het recht van de zevende EG-richtlijn of de

17

IFRS-verordening. Die consoliderende vennootschap moet ook de aansprakelijkheidsverklaring afgeven.

Valt H niet onder het recht van de zevende EG-richtlijn of onder de IFRS-verordening, dan kan H de groepsvrijstelling bij D1 en D2 niet faciliteren. Als TH wel valt onder het recht van de zevende EG-richtlijn of onder de IFRS-verordening, dan zou de geconsolideerde jaarrekening van TH in beginsel wel de groepsvrijstelling bij D1 en D2 kunnen faciliteren. Die geconsolideerde jaarrekening moet er dan wel zijn. Bij het gebruik van de consolidatievrijstelling van artikel 408 door TH is dat echter niet het geval. Er zal dan een keuze gemaakt moeten worden: artikel 403 bij D1 en D2, of artikel 408 bij TH.

6. Overname tijdens boekjaar mogelijkStel dat in de situatie in figuur 2 D2 in het loop van het jaar wordt overgenomen door TH. Kan TH dan gebruikmaken van de consolidatievrijstelling van artikel 408? En geldt hetzelfde voor artikel 403? Letterlijke lezing van de beide wetsartikelen wekt de indruk dat het antwoord ‘nee’ zou moeten zijn. Immers, de financiële gegevens van de rechtspersoon zouden letterlijk bezien door een andere rechtspersoon moeten zijn geconsolideerd. Op basis van de huidige inzichten is echter een minder letterlijke interpretatie van het begrip ‘de financiële gegevens’ mogelijk. Met ‘de financiële gegevens’ worden in deze interpretatie niet alle financiële gegevens bedoeld, maar die financiële gegevens die H in haar geconsolideerde jaarrekening moet verwerken. In een overnamesituatie betreft dat de financiële gegevens vanaf de overnamedatum. Met andere woorden, er

kan gebruik worden gemaakt van de vrijstelling, mits uiteraard ook aan alle andere voorwaarden is voldaan.

Overigens wordt met de geconsolideerde jaarrekening een volledige jaarrekening bedoeld. Dat wil zeggen dat daarin zijn opgenomen de balans, de winst-en-verliesrekening, het kasstroomoverzicht én de toelichting daarbij.

7. Conclusie: misverstanden, maar toch veel mogelijk In de praktijk wordt zeer regelmatig gebruikgemaakt van de consolidatievrijstelling voor de tussenhoudster, zodat de tussenhoudster geen geconsolideerde jaarrekening hoeft op te maken. De wet biedt een faciliteit, wat leidt tot bepaalde voordelen, maar zoals bij elke faciliteit zijn daar ook voorwaarden aan verbonden. Het voordeel is evident: de tussenhoudstermaatschappij hoeft alleen een enkelvoudige jaarrekening op te maken waarin de groepsmaatschappijen tegen kostprijs gewaardeerd mogen worden. De voorwaarden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling zijn helder. Toch leidt de vrijstelling regelmatig tot misverstanden. Allereerst is het belangrijk dat goed gelet wordt op de termijnen van deponering. Als deze worden overschreden kan de vrijstelling niet worden toegepast, met alle gevolgen van dien. In de praktijk blijkt dat nog wel eens voor te komen. Vervolgens moet voldoende aandacht aan de andere voorwaarden voor de vrijstelling worden besteed, en dat wordt nog wel eens onderschat. Door de misverstanden in dit artikel nog eens goed te belichten verwachten wij dat de toepassing van artikel 408, al dan niet in combinatie met artikel 403, vaker op de juiste wijze zal plaatsvinden.

Verslaggeving

19Accountancy

Spotlight | Accountancy

Accountant zet de luiken open met de informatievere controleverklaring

Bij alle jaarrekeningen van organisaties van openbaar belang geeft de accountant vanaf begin 2015 een uitgebreide, informatievere controleverklaring af. Deze bevat meer informatie die de lezers van het jaarverslag een kijkje in de keuken geeft van de belang-rijkste aspecten uit de jaarrekeningcontrole.

1. Nieuwe controleverklaring is hervormingsmaatregel Vanaf de jaarrekening 2014 zijn accountants verplicht een informatievere controleverklaring af te geven bij organisaties van openbaar belang. Basis voor deze verplichting is de door de NBA uitgegeven nieuwe controlestandaard 702N ‘Aanvullingen met betrekking tot het rapporteren bij een volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden bij een organisatie van openbaar belang’. Aangezien de beroepsreglemen-tering van de NBA onderdeel is van het wetgevend kader, heeft deze standaard een bindende werking. Met deze nieuwe standaard geeft de NBA invulling aan een van de 53 maatregelen uit het hervormingsrapport ‘In het publiek belang’ van september 2014. Met dit rapport beoogt de NBA een hernieuwde invulling te geven aan de maatschappelijke rol van de accountant, die zijn

Peter Eimers - Vaktechnisch bureau (National Office), Assurance

SamenvattingSinds de jaarrekening 2014 moet de controleverklaring voor organisaties van openbaar belang informatiever zijn. Dit houdt onder meer in dat de controleverklaring met het oordeel begint, de aanvliegroute van de controle toelicht en de knelpunten uit de controle benoemt. Deze hervormingsmaatregel heeft geleid tot een variëteit aan aard, diepgang en omvang van de teksten in de controleverklaring, wat in het maatschappelijk verkeer niet onopgemerkt voorbijgegaan is. De verwachting is dat de informatievere controleverklaring in Nederland ook voor andere sectoren verplicht wordt.

In lijn met internationale ontwikkeling De ontstaansgeschiedenis van controlestandaard 702N gaat verder terug dan 2014. Al in 2010 heeft de NBA indachtig de maatschappelijke rol van de accountant gepleit voor een informatievere controleverklaring. Dit pleidooi viel samen met een internationale ontwikkeling dat de accountant de luiken zou moeten openzetten over de belangrijkste aspecten uit zijn controle. Dit heeft na een ‘due process’ geleid tot een nieuwe International Standard on Auditing (ISA 701 ‘Communicating key audit matters in the independent auditor’s report’) die is uitgegeven door de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). De NBA hanteert als lid van de International Federation of Accountants (IFAC) de door de IAASB uitgegeven standaarden als uitgangspunt voor haar beroepsreglementering.

fundamenten heeft in het geven van een onafhankelijk oordeel over verantwoordingen ten behoeve van het maatschappelijk verkeer.

Begin 2014 is al geëxperimenteerd met deze nieuwe controleverklaring bij een aantal beursfondsen. PwC heeft hierover de benchmarkstudie ‘Klare taal’ uitge-geven. Uit deze benchmarkstudie bleek dat accountants veel relevante zaken aan de orde kunnen stellen en deze transparantie wordt gewaardeerd door relevante belanghebbenden.

‘In het publiek belang’ ‘Klare taal’; Benchmark controleverklaring ‘nieuwe stijl’ onder Nederlandse beursfondsen


2. De nieuwe controleverklaring is informatieverIn de informatievere controleverklaring valt een aantal elementen op:

• De verklaring begint met het oordeelDe accountant valt met de deur in huis, hij begint met zijn oordeel.

• De verklaring licht de aanvliegroute van de controle toeDe accountant legt de aanvliegroute van de controle uit, waaronder de gehanteerde materialiteit en de wijze van aansturen van de (groeps)controle. Met deze informatie kan de lezer van de jaarrekening zien met welke stofkam de accountant door de administratie is gegaan en hoe hij invulling heeft gegeven aan zijn ongedeelde verantwoor-delijkheid voor zijn uiteindelijke oordeel over de jaar -rekening. Zo blijkt hoe hij zijn controle heeft aangestuurd, al dan niet gebruikmakend van andere accountants die groepsonderdelen hebben gecontroleerd.

• De verklaring benoemt de knelpunten uit de controleDe accountant benoemt de kernpunten (‘key audit matters’) uit zijn controle. Dit zijn aspecten in de controle die veel aandacht van de accountant hebben gevraagd. In de toelichting bij deze kernpunten geeft de accountant aan waarom deze hem hebben beziggehouden, welke werkzaamheden hij heeft verricht op deze aspecten en, waar relevant, wat zijn bevindingen waren. Het is daarbij overigens niet de opzet om deelconclusies te trekken per key audit matter. Het uitgangspunt is nog steeds het overkoepelende oordeel over de jaarrekening. Omdat bij het opmaken van de jaarrekening bij diverse jaar -rekeningposten schattingselementen een belangrijke rol spelen, besteedt de accountant daar veel aandacht aan en krijgen deze werkzaamheden veelal hun weerslag in de key audit matters. Voorbeelden hiervan zijn de waardering van goodwill, de waardering van vastgoed en belastingposities.

3. De vernieuwing is niet onopgemerkt voorbijgegaan

Vanuit het perspectief van de lezer van het jaarverslagTot voor kort zag elke controleverklaring er hetzelfde uit, met uitzondering van de naam van de organisatie, de naam van de accountant en de datum. In de nieuwe controleverklaring heeft de gebruiker weer wat te lezen over de jaarrekening. Hij krijgt een beter beeld van de accountantscontrole doordat de accountant de luiken openzet. Zo is er meer transparantie over de aanvlieg-route van de controle met een toelichting over de materialiteit en reikwijdte van de groepscontrole en de belangrijkste aandachtsgebieden in de controle.

Deze vernieuwing is niet onopgemerkt voorbijgegaan. In de pers en tijdens aandeelhoudersvergaderingen zijn delen van diverse controleverklaringen benoemd die bij de specifieke beursfondsen als relevant werden beschouwd. Zo werd duidelijk dat de afwikkeling van de woekerpolisaffaire bij alle grote verzekeraars veel aandacht heeft gekregen van de betreffende accountants, heeft de accountant van SBM naar aanleiding van de gedaalde olieprijzen het businessmodel van de onder-neming ter sprake gebracht en kwam de kwaliteit van de interne controle bij KPN aan bod in de aandeelhouders-vergadering naar aanleiding van de key audit matter van de accountant.

Vanuit het perspectief van de accountantOok voor de accountants ontstond een nieuwe situatie: waar in het verleden elke controleverklaring hetzelfde was op basis van een vaste template, hebben accountants nu als het ware de pen weer in handen gekregen en is er een variëteit ontstaan van aard, diepgang en omvang van de teksten in de controleverklaring. Geen enkele controleverklaring bij beursfondsen is meer hetzelfde. Er is ruimte ontstaan voor de authentieke accountant.

Figuur 1 Nieuwe controleverklaring is transparanter en relevanter

Nieuwe regelgeving controleverklaring

Verklaring begint met het oordeel

Aanvliegroute controle wordt toegelicht

Kernpunten worden benoemd

Meer transparantie en relevantie

21Accountancy

Zo kunnen teksten verschillen tussen accountants onderling en per accountantsorganisatie. Dat is geen doel op zich, maar wel een uitkomst die de lezer van de jaarrekening meer vertrouwen moet geven in de kwaliteit van de accountants controle en de uitkomsten van controlewerkzaamheden.

4. Informatievere controleverklaring verplicht voor OOB’s in alle EU-landenNederland is na het Verenigd Koninkrijk het eerste land dat is overgegaan naar de informatievere controlever-klaring in lijn met de door de IAASB uitgebrachte contro-lestandaard. Sommige andere landen, zoals Frankrijk, hadden al wel een aantal jaren een zogenaamde ‘justifi-cation paragraph’, maar deze is destijds niet bovenmatig in de schijnwerpers gekomen. Als gevolg van de nieuwe EU-verordening die op 17 juni 2016 een directe werking krijgt, is het voor organisaties van openbaar belang in alle landen van de EU verplicht om een informatievere controleverklaring toe te voegen aan de jaarrekening. Deze EU-vereisten komen grotendeels overeen met de wijze waarop de controleverklaring in Nederland is vormgegeven. Een belangrijk verschil is dat Nederland – in navolging van het Verenigd Koninkrijk en op aandringen van de politiek en relevante belang-hebbenden – de verplichting kent dat de materialiteit en de reikwijdte van de groepscontrole in elke controle-verklaring aan bod moeten komen.

VS blijft achterBuiten de EU bereiden andere landen zich ook voor op de toepassing van de nieuwe IAASB-standaard. Vooralsnog blijven de Verenigde Staten achter. De PCAOB had een vergelijkbaar traject als de IAASB ingezet, maar zal naar verwachting nogmaals een consultatieronde inbouwen.

5. Verplichting naar verwachting ook voor andere sectoren De beroepsreglementering van de NBA stelt de nieuwe controleverklaring verplicht voor controles van organi-saties van openbaar belang, in andere sectoren is dit toegestaan. De tijdelijke controlestandaard 702N zal door de NBA worden vervangen door een definitieve, zelfstandig leesbare standaard gebaseerd op de nieuwe ISA 701 zoals die door de IAASB is uitgegeven. Ook onder de nieuwe ISA 701 is het niet voor alle accountant-scontroles verplicht zo uitgebreid te rapporteren. Deze nieuwe standaard heeft ook effect op andere bestaande standaarden.

Toch zal naar verwachting de informatievere controle-verklaring ook in andere sectoren het licht zien. Te denken valt vooral aan de publieke sector. Al over 2014 zijn onder-wijsinstellingen met een rijksbijdrage van meer dan € 100 miljoen verplicht een controleverklaring te overleggen zoals die ook voor organisaties van openbaar belang geldt. Het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap heeft aangegeven na evaluatie een verdere uitbreiding te overwegen. Gezien de maatschappelijke aandacht voor het reilen en zeilen van met publiek geld gefinancierde organisaties, past het dat ook de verantwoording hierover transparant is. De extra informatie van de accountant past hierin, zij het dat er een balans gezocht moet worden tussen nut en noodzaak en dat er een kosten-batenaf-weging moet worden gemaakt. Het schrijven van een uitgebreide controleverklaring door de accountant kost namelijk relatief veel tijd. Is bijvoorbeeld de uitgebreide controleverklaring bij de jaarrekening van een basisschool van 150 leerlingen even relevant als die voor een grote universiteit? Het opnemen van een drempel, zoals het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap heeft gedaan, is in dit kader dus een gezonde afweging.

Nut niet van belangOok voor veel organisaties van openbaar belang die minder in de schijnwerpers staan dan de beursfondsen is het de vraag of de noodzaak opweegt tegen het nut. Dit is echter een academische discussie, omdat de nieuwe EU-verordening die in 2016 ingaat en directe werking heeft, de uitgebreide controleverklaring verplicht stelt voor alle organisaties van openbaar belang. Dus zolang de wetgever de lijst met organisaties van openbaar belang niet verkleint, zullen de vele niet-beursgenoteerde (financiële) instellingen ook verplicht een uitgebreide controleverklaring hebben.

Ook directie/bestuur en commissarissen moeten verantwoordelijkheid nemen Uiteraard kan de accountant alleen natuurlijk niet voor de transparantie en relevantie voor belanghebbenden zorgen. Het is ook noodzakelijk dat de directie of het bestuur en de commissarissen hun verantwoordelijkheid nemen en hun rapportages optimaal afstemmen op de informatiebehoeften van gebruikers. Voor de accountant is het dan zaak dit te bewaken en te bespreken en ervoor te zorgen dat het verhaal van de organisatie (de jaarverslaggeving) en het verhaal van de controle (de controleverklaring) samen de relevante informatie bevatten.

‘In de nieuwe controleverklaring heeft de gebruiker weer wat te lezen over de jaarrekening. Hij krijgt een beter beeld van de accountants-controle doordat de accountant de luiken openzet.’

23Interne beheersing en IT

Spotlight | Interne beheersing en IT

Agile Scrum vraagt om een ver nieuwing van de controleaanpak

Steeds meer organisaties zetten de Agile Scrum-methodiek in op veranderende marktbewegingen. Agile Scrum vraagt om een vernieuwing van de controleaanpak. Hiervoor zijn nog geen referentiekaders beschikbaar. In dit artikel worden enkele handvatten voor de controle gegeven.

Martijn van Zomeren - Risk Assurance, Assurance

SamenvattingDe markt beweegt door de digitalisering steeds sneller. Projecten en programma’s zijn een veelvuldig gebruikt middel voor organisaties om effectief in te spelen op deze ontwikkelingen. De Agile Scrum-projectmethodologie heeft als uitgangspunt dat specificaties kunnen veranderen gedurende het project en leidt tot verkorting van de time to market van nieuwe IT-functionaliteit. Het uitvoeren van een controle is bij uitstek een effectief middel om inzicht in de risico’s en de interne beheersing van een project te krijgen. Het accent van de controle van Agile Scrum ligt niet zozeer op de output van elke individuele ontwikkelstap, maar meer op de beoordeling van het ontwikkelproces, de organisatorische inrichting, het team, en op de ‘softe’ in plaats van de ‘harde’ interne-beheersingsmaatregelen.

1. De digitale revolutie als basis voor adoptie van Agile Scrum als projectmethodologie Mede door de toenemende digitalisering worden organisaties gedwongen om hun businessmodellen en bedrijfsprocessen steeds vaker en sneller te veran-deren of te verbeteren. De Agile Scrum-methode is hier uitermate geschikt voor. Agile Scrum heeft namelijk als uitgangspunt dat specificaties gedurende het ontwikkel-proces moeten kunnen veranderen en dat in zeer korte doorlooptijd nieuwe kwalitatief hoogstaande functionali-teiten in productie genomen moeten kunnen worden.

De werkwijze in een notendop: de verschillende exper-tisegebieden die zijn vereist voor een succesvol project, zijn binnen één team door verschillende teamleden vertegenwoordigd. Het team werkt met elkaar samen van ‘sprint’ naar ‘sprint’. Dit zijn steeds korte iteraties, van een periode van één tot vier weken, waarin het team een kant en klaar product oplevert, naar de wensen - specificaties - van de klant, als onderdeel van het totale project. Aan het begin van elke sprint bepaalt het team de hoofddoel-stelling van die sprint en de taken en verantwoordelijk-heden van elk teamlid. Aan het einde geven de teamleden in een eerlijke communicatie aan of de subdoelstelling gehaald is, en trekt het team lessen uit de afgelopen sprint, zodat de teamprestaties continu verbeteren.


Agile Scrum geschikter voor snel veranderende wereld dan de traditionele watervalmethodieken Tot nu toe waren veel systeemontwikkelingsprocessen gebaseerd op de traditionele watervalmethode. De watervalmethode is een beheerste methode voor de ontwikkeling van nieuwe applicaties en functionaliteiten, waarbij stap voor stap door verschillende functies van de originele specificaties (technisch ontwerp, functioneel ontwerp, datamodel, ontwikkelen, testen) naar inproductiename wordt toegewerkt. Het resultaat van de voorgaande stap is de input voor de daaropvolgende stap, waarbij de oorspronkelijke specificaties als uitgangspunt worden gehanteerd voor validatie van de juiste uitvoering van de processtappen. Dit maakt het watervalproces een goed beheersbaar en te controleren proces, waarbij de verschillende functionele expertises gescheiden van elkaar aan een deel van de totale eindoplossing werken. Bezwaar van deze methode is dat de communicatie tussen de verschillende functies binnen het totale ontwikkelproces beperkt is, en er veel overdrachtsmomenten nodig zijn voordat de functionaliteit in productie kan worden genomen.

Agile ScrumAgile Scrum heeft juist als uitgangspunt dat specificaties gedurende het ontwikkelproces moeten kunnen veranderen. Agile Scrum tracht op deze wijze de silo’s, het gebrek aan communicatie en het teveel aan overdrachtsmomenten te doorbreken. Per iteratie, sprint, wordt door het multifunctionele team werkbare IT-functionaliteit opgeleverd. Het team is zelfsturend en gericht op het continu evalueren en leren hoe effectiever kan worden samengewerkt in het belang van de klant. De uitgangspunten van Agile om dit te bewerkstelligen zijn in 2001 verwoord in het Agile Manifesto:• Personen en interacties zijn belangrijker dan processen en tools.• Werkende bruikbare sofwarefunctionaliteit is belangrijker dan uitgebreide documentatie.• Samenwerking met de klant levert meer op dan onderhandelingen over het contract.• Effectief kunnen omgaan met verandering is belangrijker dan strikt het oorspronkelijke plan volgen.

Vanuit een controleperspectief zijn veelgehoorde bezwaren ten aanzien van Agile Scrum dat teams te veel vrijheid krijgen, waardoor de beoogde reikwijdte en baten van de eindoplossing niet overeenkomen met de wensen van de organisatie. Door de beperkte documentatie van de tussenliggende producten is het lastiger voor iemand van buiten het team inzicht te krijgen in de kwaliteit en voortgang van de te realiseren functionaliteit, en de samenhang met de systeemontwikkeling die door andere teams in dezelfde keten plaatsvindt, te bewaken.

Figuur 1 Softwareontwikkeling: watervalproces versus Agile Scrum-proces

PwC

Figuur 1. Softwareontwikkeling: watervalproces versus Scrum-proces

1

```

Start Maand 2 Maand 4 Maand 6 Maand 8

Eisen

Ontwerp

Ontwikkeling

Documents Documents Ongevalideerde Code Software

Validatie

Software Software Software Software Software Software Software Software

Eisen Ontwerp

25% Compleet Software is: 50% Compleet 75% Compleet 100% Compleet

Wat

erva

lmet

hode

A

gile

Scr

um Sprint 1 Sprint 2 Sprint ..x

2. Controle door IT-auditor geeft inzicht in risico’s en beheersing van het project Omdat een Agile Scrum-project grote consequenties kan hebben voor de interne beheersing, de financiën, het duurzame concurrentievermogen, en de motivatie van het personeel, is het essentieel dat het slaagt. De IT-auditor geeft inzicht in de risico’s en de beheersing van het project. De context waarbinnen Agile Scrum wordt toegepast is essentieel voor het kunnen duiden van de

risico’s die specifiek gelden voor het betreffende contro-leobject. De opsomming in figuur 2 geeft een vertrekpunt voor de risicoanalyse als fundament van de controle-aanpak. Agile Scrum onderscheidt een aantal proces-stappen, rollen en instrumenten die aanknopingspunten bieden voor het nader identificeren van interne-beheer-singsmaatregelen die moeten worden opgenomen in de reikwijdte van de controleaanpak (zie figuur 3).

25Interne beheersing en IT

Figuur 2 Voornaamste risico’s Agile Scrum-project

Figuur 3 Het Agile Scrum-proces

Door de risico’s te identificeren kan de organisatie, met behulp van de AO/IC-beginselen van Starreveld, ook interne-beheersingsmaatregelen ontwerpen die deze risico’s mitigeren of zelfs weg kunnen nemen.

3. De processtappen van Agile Scrum De processtappen van de Agile Scrum-methodiek zien er als volgt uit:

• Product backlogHet Scrum-team registreert en prioriteert de specificaties (wensen) van de organisatie in een product backlog, een overzicht van de specificaties die nog door het team moeten worden ingevuld.

• User storiesVervolgens vertaalt het Scrum-team de specificaties naar user stories: een praktische beschrijving van de te ontwik-kelen functionaliteit waarmee invulling wordt gegeven aan de door de klant gestelde specificaties.

• Sprint backlogHet Agile Scrum-proces wordt opgedeeld in iteraties van twee tot vier weken, de zogenaamde sprints. Het team bepaalt tijdens de sprintplanning welke user stories in de aankomende sprint zullen worden ontwikkeld, en verwerkt de betreffende user stories in de sprint backlog. Gedurende de sprint worden voor deze user stories op iteratieve wijze het ontwerp-, ontwikkelen testproces doorlopen, en wordt werkbare functionaliteit opgeleverd.

B

A

Figuur 3. Het Scrum-proces

E

D

B

A

C

Product backlog

De Product Owner prioriteert gewenste functionaliteiten op

basis van toegevoegde waarde voor de

organisatie

2-4-wekelijkse iteraties Sprints Werkende software

De Product Owner en het Scrum-team

verfijnen samen de gewenste

functionaliteiten in de backlog en het team ontwerpt, bouwt en

test functies

A

B

Sprint backlog

De Product Owner reviewt en geeft

goedkeuring op datgene wat het

team gebouwd heeft

WEB

APP

DB

A B

Fragment van de applicatie

DEMO

Ontwerp

Code

Test

Ontwerp

Code

Test

Risico

1 Het senior management van de organisatie is onvoldoende betrokken bij de ontwikkeling van het project. Hierdoor draagt de opgeleverde functionaliteit niet bij aan de realisatie van de businesscase.

2 Business value wordt niet juist toegekend aan de specificaties, waardoor in de prioritering van de ontwikkeling onvoldoende rekening wordt gehouden met de afhankelijkheden die tussen de specificaties bestaan om een werkende functionaliteit op te leveren.

3 Teams krijgen te veel vrijheid, waardoor de beoogde reikwijdte en baten van de eindoplossing niet overeenkomen met de specificaties van de organisatie.

4 De door het Scrum-team opgeleverde functionaliteit voldoet niet aan de conventies van de organisatie met betrekking tot de architectuur, het datamodel en de gebruikte communicatieprotocollen.

5 De kwaliteit van het ontwikkelingsproces is niet toereikend, wat leidt tot veel rework en inefficiënties.

6 De organisatie heeft onvoldoende zicht op de inhoudelijke voortgang en kwaliteit van de ontwikkeling om tijdig bij te kunnen sturen in samenhang met andere ontwikkelingstrajecten.

7 De documentatie is niet toereikend om de opgeleverde functionaliteit in de toekomst goed te kunnen beheren/onderhouden.

8 In het ontwikkelingsproces is onvoldoende aandacht voor application life cycle management, waardoor beheerskosten na inproductiename kunnen oplopen.

9 De omringende organisatie is niet voldoende klaar/volwassen om de Agile Scrum-methodiek effectief toe te kunnen passen, waardoor het management interventies pleegt die afbreuk doen aan het realiseren van zelfsturende high-performing Scrum-teams.

• EindproductAls het product/de functionaliteit, zoals verwoord in de user story, klaar is, wordt dit aangeboden aan de Product Owner (de klant, die als zodanig onderdeel is van het Scrum-team). Deze bepaalt of de gerealiseerde functio-naliteit voldoet aan de door de organisatie gestelde acceptatiecriteria, en of deze werkt.

• InproductienameNa goedkeuring van de Product Owner wordt de betref-fende functionaliteit in productie genomen.

4. Functiescheiding binnen de rollen van Agile Scrum Naast deze goederenbeweging is er ook een duidelijke functiescheiding tussen de verschillende rollen binnen Scrum.

• De Product Owner heeft een beschikkende functieDe Product Owner is de klant. Hij is verantwoordelijk voor het melden en prioriteren van de specificaties van de organisatie in het licht van de bedrijfsdoelstellingen en de beoogde baten in de businesscase. De Product Owner zorgt voor de acceptatie van de door het ontwikkelteam opgeleverde functionaliteit voorafgaand aan inproductiename.

• Het team heeft een uitvoerende functieHet team is verantwoordelijk voor het ontwikkelen en testen van de specificaties zoals die door de Product Owner (de klant) worden aangereikt, conform de meege-geven (kwaliteits)standaarden en eisen. Het team heeft niet de mogelijkheid om de gerealiseerde functionaliteit te accepteren en in productie te nemen.

In de bovengenoemde rolverdeling van de Product Owner en het team is de vereiste scheiding tussen ontwikkeling en productie effectief gerealiseerd.

• De Scrum Master heeft een registrerende en faciliterende functieDe scrummaster helpt het team bij de effectieve uitvoering van het ontwikkelproces. Hij vervult geen inhoudelijke rol, maar wel een belangrijke rol in de juiste en volledige registratie van de uit te voeren taken en de bijbehorende status. Op basis van deze primaire regis-tratie kan de scrummaster het team inzicht geven in de kwaliteit en effectiviteit van zijn functioneren. Daarnaast heeft de scrummaster de taak om organisatorische belem-meringen voor het team om effectief te kunnen functio-neren, weg te nemen.

Indien bovenstaande drie rollen als zodanig effectief worden ingevuld, is de vereiste functiescheiding tussen de beschikkende, de registrerende en de uitvoerende rol gerealiseerd. Alleen de controlerende functie moet dan nog worden ingevuld.

• De controlerende functieIn het uitgangspunt van een zelfsturend multidisciplinair

high performing team, voert het team allereerst zelf een belangrijk deel van deze controlerende functie uit. Zo hoort de Quality Control functie deel uit te maken van het team. Het team draagt ook de verantwoordelijkheid om gedurende het ontwikkelingsproces te blijven valideren of het proces volledig is gevolgd en of er wordt voldaan aan alle vereisten in de ‘Definitions of Ready’ en ‘Definitions of Done’ (zie kader). Die checks moeten uitgevoerd zijn voordat het team een user story oplevert aan de Product Owner ter acceptatie. De laatste stap in het Agile Scrum-ontwikkelproces is de evaluatie (retrospectief) door het team. In de evaluatie bespreekt het team wat goed ging en wat beter kan en hoe die verbetering vervolgens gereali-seerd moet worden.

5. Informatie over status en kwaliteit van proces en product essentieel voor leercyclus Voor een effectieve evaluatie is goede informatievoor-ziening essentieel om waar nodig bij te kunnen sturen. Naast het meten van de Velocity en Burndown (zie kader) van het team, zijn ook het aantal fouten, de omvang van de reparatiewerkzaamheden, en het aantal operationele verstoringen na inproductiename relevante indicatoren om een beeld te krijgen van de voortgang en kwaliteit van het team. Al deze informatie wordt pas relevant als het team, al dan niet geholpen door het management, de nodige consequenties en acties aan deze informatie verbindt. Zoals eerder is vermeld, zijn Scrum-teams zelfsturend en gericht op het continu leren en verbeteren van de teamprestatie in het belang van de klant. In dat kader zijn cultuur, gedrag en leiderschap zeer belangrijke softe interne-beheersingsmaatregelen in een effectief en efficiënt Agile Scrum-proces. Het uitvoeren van een onafhankelijke controle of Quality Assurance-toets kan in positieve zin bijdragen aan het versterken van deze interne-controlecyclus.

2727

Velocity: geeft de voortgang van het team weer in de som van de op voorhand geschatte hoeveelheid werk van het totaal aantal user stories dat is afgerond (lees: ‘Done’) in de betreffende sprint.

Burndown chart: is een grafische presentatie van de resterende hoeveelheid werk aan user stories afgezet tegen de resterende tijd. Deze chart wordt gebruikt om de voortgang te meten en te voorspellen wanneer alle werkzaamheden zijn afgerond.

Definition of Ready: criteria waaraan voldaan moet worden voordat een ‘product increment’, de user story, is afgerond (lees: ‘Done’), en mag worden meegeteld in de sprintresultaten van het team.

Definition of Done: criteria waaraan de beschrijving van een user story moet voldoen voordat de betreffende user story opgenomen mag worden op de sprint backlog voor de aankomende sprint.

Interne beheersing en IT


6. Interne-beheersingsmaatregelen van Agile Scrum als aanknopingspunten controleaanpakMet de identificatie van de belangrijkste risco’s en elementen van de interne beheersing van een Agile Scrum-project is een belangrijke basis gelegd voor het bepalen van de controleaanpak. De specifieke reikwijdte en risico’s van het controleobject vormen de basis om de juiste focus in de controleaanpak te brengen, en vervolgens de aanpak verder te operationaliseren in de te testen interne-beheersingsmaatregelen en de te hanteren testtechnieken.

Figuur 4 geeft een overzicht van de interne-beheer-singsmaatregelen van het Agile Scrum-proces. Op basis hiervan kan de controleaanpak gevormd worden.

7. Controleaanpak Agile Scrum vraagt om juiste balans tussen harde en softe interne-beheersingsmaatregelenWe zien naast ‘harde’ interne-beheersingsmaatregelen, zoals de juistheid en volledigheid van Definition of Done, ook meer ‘softe’ interne-beheersingsmaatregelen terugkomen, zoals de daadwerkelijke toepassing van de Definition of Done door de Product Owner als basis voor

acceptatie van de opgeleverde systeemfunctionaliteiten, of de wijze waarop de gemeten voortgang en kwaliteit van de teamprestaties actief wordt gebruik als evaluatie- en verbeterinstrument. Vaak zijn de harde interne-be-heersingsmaatregelen (zoals beleid, procesdefinitie, conventies) wel aanwezig, maar verbindt het team of het management daar geen harde consequenties aan wanneer de resultaten tegenvallen. Soms simpelweg omdat de informatievoorziening daartoe ontbreekt in de organi-satie. Een bepaalde mate van registratie en documentatie, beide harde interne-beheersingsmaatregelen, is dus wel degelijk nodig om deze informatievoorziening te kunnen realiseren. Het excuus dat documentatie niet nodig is omdat ‘dit is Agile Scrum is en dat werkt anders’ gaat niet op als je niet in staat bent om de kwaliteit en progressie te evalueren en uiteindelijk een systeem moet kunnen beheren.

De kracht van Agile Scrum zit in de iteratieve processen en het hanteren van de juiste mix van harde en softe interne-beheersingsmaatregelen gericht op het continu valideren, evalueren en verbeteren van de geleverde prestaties. Als deze iteratieve cyclus effectief wordt toegepast, worden risico’s en eventuele tekortkomingen in een vroegtijdig stadium geïdentificeerd en door middel

Controle-elementen Scrum

Organisatorisch• samenstelling van het team (multidisciplinair, ervaren ontwikkelaars, klant aan tafel, Quality Control) • SMART geformuleerde businesscase met breed draagvlak in de organisatie• Product Owner met voldoende kennis en mandaat toewijzen aan project• Scrum is door organisatie beschreven (minimaal: organisatieconventies, processen, rollen, taken, bevoegdheden,

verantwoordelijkheden, mijlpalen, afstemming op de organisatie)• data-, architectuur- en codingconventies• heldere governancestructuur met op actie gerichte rapportages/informatievoorziening• training en begeleiding/coaching team in uitvoering van Scrum• op elkaar afgestemde en zo veel mogelijk geautomatiseerde ontwikkel-, test-, implementatie-, en beheerprocessen • geïmplementeerd kwaliteitsmanagementsysteem met inzicht in de belangrijkste indicatoren voor het meten van de

voortgang en kwaliteit van het Scrum-project• cultuur en gedrag die gericht zijn op het continu valideren, evalueren en verbeteren van teamprestaties

Procesmatig• vooraf gedefinieerde vastomlijnde time boxes per sprint (drie tot vijf weken), waarbinnen de gehele ontwikkelcyclus

wordt afgerond• Scrum-team volledig toegewijd aan het project • de rollen van facilitator, uitvoerend team en Product Owner worden gescheiden gehouden• Definition of Ready en Definition of Done actief gehanteerd voor validatie van de kwaliteit van user stories en

deliverables, en bevatten organisatorische vereisten ten aanzien van de AO/IC• user cases/stories worden voorafgaand aan elke sprint vastgesteld (geen changes tijdens de sprint)• Design to Budget-principe voor sprintplanning toegepast, leverbetrouwbaarheid van het team gemonitord• release na elke sprint van user stories ‘Done’ na vereiste testings en akkoord van de Product Owner• evaluatie na elke sprint aan de hand van het kwaliteitsmanagementsysteem om verbeteracties te duiden

Technologisch• projectadministratiesoftware (Jira, Clarity, TFS) geïmplementeerd voor het monitoren van de voortgang• OTAP-scheiding geëffectueerd (Ontwikkel, Test, Acceptatie, en Productie)• geïmplementeerd Continuous Deployment-mechanisme • geautomatiseerde testing ingericht op basis van de systeemcode• geïmplementeerd Continuous Integration-mechanisme• schaalbaar distribueerbare infrastructuur die ‘container deployment’ mogelijk maakt• configurationmanagement en ‘deployment tooling’ aanwezig voor actief en geautomatiseerd versiebeheer

Figuur 4 Interne-beheersingsmaatregelen Agile Scrum-proces als basis voor de controle

29

van acties aangepakt. De auditor doet er dus goed aan om in zijn controleaanpak het accent te leggen op de juiste balans tussen harde en softe interne-beheersingsmaat-regelen en de effectiviteit daarvan binnen de iteratieve processen van Agile Scrum. Meer aandacht voor het proces en de softe interne-beheersingsmaatregelen daarbinnen brengt automatisch een verschuiving van inspectie naar observatie als testtechniek met zich mee. Deze verschuiving daagt de auditor uit om vanuit zijn onafhankelijke positie feitelijke observaties aan het team en de organisatie terug te geven met betrekking tot de effectiviteit van de interne beheersing en de iteratieve leercyclus van het team.

8. Conclusie: accent controle op proces, team, softe interne-beheersingsmaatregelen en observatietechnieken In de huidige tijd van digitalisering is de vaardigheid om in kort tijdsbestek effectief in te kunnen spelen op de veranderende klantbehoefte essentieel voor bedrijven

om te overleven. De Agile Scrum-methodologie is er bij uitstek op gericht om met een zelfsturend multifuncti-oneel team via korte iteraties nieuwe functionaliteiten te kunnen realiseren. Het uitvoeren van een controle op een Agile Scrum-project kan een positieve bijdrage leveren aan de effectiviteit van de interne beheersing van een Agile Scrum, mits de auditor op passende wijze aandacht besteedt aan de specifieke risico’s en controlemaatre-gelen van deze methodologie. De goederenbeweging, functiescheiding, en het zelflerende vermogen van het Scrum-team zijn belangrijke aandachtspunten voor de auditor, waarbij de organisatorische inbedding inclusief de cultuur en het gedrag moeten zorgen voor de juiste voedingsbodem voor effectieve toepassing van Agile Scrum. Dit vraagt in de controleaanpak een verschuiving:• van uitkomst meer naar het proces en het team;• van harde naar meer softe interne-beheersingsmaat-

regelen; en• van inspectietechnieken naar observatie -

technieken.

Interne beheersing en IT

De controlerende functie draagt als speler van het team bij aan het leerproces in het teamDoordat Agile Scrum werkt met kortcyclische iteratieve leerprocessen kunnen risico’s met betrekking op het gewenste eindresultaat van een project, in een vroegtijdig stadium onderkend en aangepakt worden. Om dit te kunnen bewerkstelligen, doet Agile Scrum onder meer een beroep op de controlerende functie om onafhankelijk de kwaliteit van het stelsel van interne-beheersingsmaatregelen te toetsen als input voor het leerproces van het team.

31Governance en toezicht

Spotlight | Governance en toezicht

Internal audit draagt bij aan comfort van commissarissen

1. Meer winst uit internal governance Het hebben van een internal-auditfunctie is voor veel organisaties in Nederland niet verplicht. Wel moet, volgens de Nederlandse corporate governance code die geldt voor beursgenoteerde ondernemingen, het audit committee jaarlijks evalueren of er behoefte is aan een internal-auditfunctie. Aan de hand van deze evaluatie doet de raad van commissarissen (rvc) een aanbeveling aan de raad van bestuur (rvb) en neemt deze aanbeveling op in het verslag van de rvc.

Daarbij kan de vraag gesteld worden wat de meerwaarde is van een internal-auditfunctie in de besturing, de beheersing, het toezicht houden en de verantwoording van een organisatie. De opvattingen en overwegingen zijn op basis van dertien gesprekken met commissarissen en bestuurders van verschillende grotere organisaties (meer dan 250 werknemers) en sectoren (financiële instellingen, productie, retail, bouw en overheid) door ons onderzocht. Bij organisaties die geen internal-auditfunctie kennen, is onderzocht hoe zij de ontbrekende derde ‘line of defence’ hebben

Commissarissen hebben steeds meer behoefte aan onafhankelijke en zichtbare toetsing van de interne beheersing van de organisatie waarop zij toezicht houden. Zij hechten daarom aan een internal-auditfunctie. Bestuurders zien alternatieven om deze toetsende functie elders binnen de organisatie te beleggen.

Jan Driessen - Risk Assurance Services, AssuranceBas Wakkerman - Risk Assurance Services, Assurance

SamenvattingHet hebben van een internal-auditfunctie is voor veel organisaties niet verplicht. In de praktijk zien wij een interessante paradox. Sommige - zelfs beursgenoteerde - bedrijven kiezen er bewust voor om geen internal-auditfunctie in te richten, terwijl het in de financiële sector verplicht is om een internal-auditfunctie te hebben. Uit gesprekken met bestuurders en commissarissen komen deze verschillende opvattingen terug. Vooral bestuurders zien voldoende alternatieven om de toetsende functie van internal audit binnen het ‘three lines of defence’-model anders in te richten. Zij geven aan dat de internal-auditfunctie, volgens dit model als derde lijn aangeduid, ook door de eerste, tweede of zelfs vierde lijn ingevuld kan worden. Commissarissen hechten duidelijk(er) meer waarde aan een zelfstandige internal-auditfunctie, vooral als een onafhankelijke en extra waarborg binnen de internal governance.

ingericht en of dit toereikend is in het internal-go-vernancesysteem. Bij organisaties die wel over een internal-auditfunctie beschikken, is nagegaan wat de waarde van deze functie voor bestuurders en commissa-rissen is. Uit ons onderzoek blijkt duidelijk dat hun opvattingen verschillen. Commissarissen hechten meer waarde aan een zelfstandige internal-auditfunctie, terwijl bestuurders andere alternatieven werkbaar achten. Deze bevindingen hebben geresulteerd in de rapportage “Meer winst uit internal governance”, waarop dit artikel is gebaseerd. Voor het rapport verwijzen wij naar www.pwc.nl/nl/publicaties/meer-winst-uit-internal- governance.jhtml.

Paradox: inschatting meerwaarde internal-auditfunctie verschilt per sector In de praktijk zien we een interessante paradox. Sommige beurs genoteerde bedrijven kiezen er bewust voor om geen internal-auditfunctie in te richten, terwijl het voor banken en verzekeraars juist verplicht is om een internal-auditfunctie te hebben. Organisaties kunnen dus bewust afzien van een internal-auditfunctie, terwijl het in andere sectoren is opgelegd. Dit betekent dat de (meer)waarde van een internal-auditfunctie kennelijk verschillend wordt ervaren door bestuurders en toezichthouders.

32 Spotlight Jaargang 22 - 2015 uitgave 232 Spotlight Jaargang 22 - 2015 uitgave 2

33

2. Internal audit is wel belangrijk, maar niet heiligHet uitgangspunt voor de vraagstelling over de meerwaarde van de internal-auditfunctie is het ‘three lines of defence’-model. Dit model is gangbaar voor de inrichting van de internal governance van organisaties en wordt geïllustreerd in figuur 1.

Het lijnmanagement is verantwoordelijk voor het ondervangen van risico’sIn dit model geldt dat, gegeven de strategie en het beleid dat de rvb heeft geformuleerd, het lijnmanagement als eerste aan zet is. Het lijnmanagement treft maatregelen en voert deze uit om de risico’s en kansen adequaat te beheersen respectievelijk te realiseren. Met andere woorden, het lijnmanagement is verantwoordelijk voor het inrichten en functioneren van het systeem van interne beheersing.

Tweede linie adviseert en ondersteunt het managementDe tweede linie heeft specifiek als rol het lijnmana-ge ment te adviseren en te ondersteunen bij de realisatie van de strategie en het ontwerpen, inrichten en laten werken van de beheersmaatregelen. Er zijn verschil-lende redenen om een tweede ‘line of defence’ in te richten:• De bedrijfsvoering vereist specifieke expertise.• Een tweede ‘line of defence’ werkt efficiënter.• De continuïteit kan beter worden gewaarborgd.

Voorbeelden van dergelijke tweedelijnsafdelingen zijn Compliance, Risicomanagement en HR. Een afdeling Risicomanagement kan het lijnmanagement faciliteren tijdens de uitvoering van risk assessments, adviseren over de risicobereidheid (risk appetite), de kans van optreden van het risico, de mogelijke impact van een risico dat zich voordoet, de strategieën om met die risico’s om te gaan en het beheren van het organisatie-brede risicoregister.

Internal audit geeft zekerheid over de effectiviteit van beheersingsmaatregelenDe derde ‘line of defence’ betreft de internal- auditfunctie. De internal-auditfunctie verstrekt het lijnmanagement, de rvb en het audit committee informatie over de opzet, het bestaan en de werking van het systeem van interne beheersing en beoordeelt daarmee samenhangend of de risico’s op een effectieve en efficiënte wijze worden beheerst. Dat houdt in dat, naast het functioneren van de eerste lijn, ook de activiteiten van de tweede ‘line of defence’ onderdeel vormen van de reikwijdte van de internal-auditfunctie.

3. Alternatieven voor de derde ‘line of defence’ In de praktijk is het ‘three lines of defence’-model een dominant governanceprincipe geworden. Dit geldt in het bijzonder voor de financiële sector, waarvoor het Basel Committee het model als guidance heeft opgenomen. Maar ook in andere sectoren zien wij dat dit model steeds breder wordt toegepast. Dat het ‘three lines of defence’-model echter niet heilig is, bleek duidelijk uit de gesprekken met bestuurders en commissarissen. Zij geven aan dat bij organisaties waar geen afzonderlijke internal-auditfunctie aanwezig is voldoende alter natieven bestaan om toch tot een adequate internal governance te kunnen komen. Aan de hand van de gevoerde gesprekken worden de volgende alternatieven voor de (invulling van de) derde ‘line of defence’ onderscheiden:• de rvb die vanuit zijn eigen expertise een aanvullende

kritische toetsende rol vervult binnen het systeem van internal governance;

• het lijnmanagement (eerste lijn) dat vooral binnen een projectmatige organisatiestructuur zelfstandig verantwoordelijk is voor de invulling van zijn internal governance, daarbij vaak ondersteund én kritisch bevraagd door sterke ‘hoofdkantoorfuncties’;

• de controlfunctie (tweede lijn) die vooral door de toegenomen professionaliteit van businesscontrollers ingezet wordt als een extra onafhankelijke en kritische blik richting de vaak complexe business;

Figuur 1 Het model van de three lines of defence

Second line of defence

First line of defence

Third line of defence

Business unit management

Internal Audit

Raad van Commissarissen/Audit Committee

Raad van Bestuur

Risk, Control, Quality, Compliance,

Legal, HR, ...

Governance en toezicht


• de externe accountant (‘vierde lijn’), vooral als een efficiënter en effectiever alternatief voor de internal-auditfunctie als het gaat om het uitvoeren van financial of IT-controlewerkzaamheden in het kader van de jaarrekeningcontrole.

Alternatieven bieden voordelenDe keuze voor genoemde alternatieven is binnen de specifieke context en achtergrond vaak logisch verklaarbaar. In de praktijk bestaan er dus goede mogelijkheden om de ‘three lines of defence’ anders in te richten. Wel wordt een onafhankelijke internal- auditfunctie steeds vaker het dominante governance-principe en is het in de financiële sector zelfs verplicht. Daarbij heeft een afzonderlijke en zichtbare internal-audit functie duidelijke voordelen ten opzichte van de hiervoor genoemde alternatieven, vooral wat betreft kwaliteitsborging, professionaliteit en onafhanke-lijkheid. Deze aspecten zijn daarmee logischerwijs onderscheidend van de andere alternatieven voor een duidelijke derde ‘line of defence’.

4. Commissarissen waarderen de internal-auditfunctie meer dan bestuurdersEen duidelijke uitkomst van het onderzoek is dat de geïnterviewde commissarissen meer waarde hechten aan een internal-auditfunctie als derde ‘line of defence’ dan de ondervraagde bestuurders. Deze verschillende opvattingen sluiten goed aan bij de bevindingen uit het jaarlijkse PwC-onderzoek naar de ‘state of the internal audit profession’. Uit dit onderzoek over 2014 bleek dat 68 procent van de commissarissen significante waarde hecht aan de internal-auditfunctie, terwijl dit slechts geldt voor minder dan de helft van de bestuurders. Bestuurders hebben veelal korte lijnen met de werkvloer, veel gevoel voor de business en weten hoe hun mensen werken. Praktisch gezien maakt het voor

bestuurders vaak niet uit of de toetsing van de interne beheersing door andere ‘lines of defence’ plaatsvindt dan de internal-auditfunctie.

Steeds meer behoefte aan onafhankelijke informatie over internal governance Commissarissen staan vanzelfsprekend verder af van de dagelijkse praktijk binnen de organisatie dan bestuurders maar hebben wel steeds meer behoefte aan onafhanke-lijke informatie over de internal governance. Dit komt mede door de veranderende rol van de commissaris. De druk op hen neemt toe en vele partijen kijken over hun schouders mee. Commissarissen zijn voor hun informatie-voorziening sterk afhankelijk van de rvb, terwijl zij ook behoefte hebben aan onafhankelijke en zichtbare toetsing. Rapportages van een objectieve en professionele internal-auditfunctie dragen bij aan hun comfort.

De internal-auditfunctie is een natuurlijke ingang in de organisatie en voorziet commissarissen daarmee van ‘extra ogen en oren’. Daarom hebben tegenwoordig interne auditors steeds vaker een een-op-eenoverleg met het audit committee. Het is wel belangrijk dat de rvb de primaire ontvanger van auditrapportages blijft. Rechtstreekse rapportage aan de commissarissen buiten de rvb om is in de praktijk alleen mogelijk bij de noodzaak tot escalatie of als het bestuursaan-gelegenheden betreft. Het is daarom belangrijk dat deze rapportage- en communicatielijnen in het audit charter geregeld zijn.

5. Een lastige functie door het bedienen van verschillende ‘klanten’In theorie is het relatief simpel: de internal-auditfunctie heeft als derde ‘line of defence’ een onafhankelijke positie binnen de organisatie met een hiërarchische lijn naar de rvb en een ‘dotted line’ naar de rvc. In de praktijk

Figuur 2 Positie internal-auditfunctie: theorie versus praktijk

Theorie Praktijk

Externe toezichthouders

Interne auditfunctie

RvB

RvC / AC

Lijn- management

Externe toezicht houders

RvB

RvC / AC

Lijn- manage-

ment

Interne audit-

functie

35Governance en toezicht

echter wordt de internal-auditfunctie door verschil-lende belanghebbenden benaderd, wat kan leiden tot lastige keuzes. In figuur 2 zijn beide situaties, theorie én praktijk, naast elkaar afgebeeld.

In de praktijk moet de internal-auditfunctie, naast de rvb als reguliere opdrachtgever, aansluiting houden met het lijnmanagement. Het lijnmanagement moet de risico’s beheersen en heeft soms specifieke verzoeken aan de internal-auditfunctie. Daarnaast ziet de rvc, zoals hiervoor al aangegeven, de internal-auditfunctie meer en meer als natuurlijke gesprekspartner om de informatie, die hij van de rvb heeft ontvangen, te kunnen wegen. Ten slotte leggen toezichthoudende instanties, vooral in de financiële sector, steeds meer opdrachten (in)direct neer bij de internal-auditfunctie. Het is dan aan de internal-auditfunctie om een goede balans te vinden en deze vier klanten adequaat te bedienen. Kortom, anders dan in de theorie waarin de internal-auditfunctie maar één formele opdrachtgever heeft, is het in de praktijk soms lastig om vier belang -hebbenden goed te bedienen.

Niet alleen het vinden van de juiste balans tussen de verschillende belanghebbenden is lastig, ook het vinden en behouden van het hoofd Internal Audit zelf is lastig. Volgens de bestuurders en commissarissen is bestuur-lijke sensitiviteit daarbij een belangrijke competentie, naast – vanzelfsprekend – diepgaande kennis van auditing en de business. Vooral aan de bestuurstafel is het belangrijk om breder te kijken dan alleen maar

naar de harde feiten en koele cijfers. De van origine inhoudelijk georiënteerde auditors hebben volgens de geïnterviewde bestuurders en commissarissen soms moeite om los te komen van de auditbevindingen en vinden het lastig om het management en de rvb te voorzien van gerichte adviezen over procesover-stijgende, organisatiebrede zaken. Wellicht beschouwen bestuurders daarom het hoofd Internal Audit niet als hun meest geschikte strategisch adviseur binnen de organisatie.

6. Conclusie: opvattingen over internal-auditfunctie lopen uiteenOver smaak valt te twisten, maar ook over de waarde van de internal-auditfunctie hebben bestuurders en commissarissen verschillende opvattingen. Beide groepen beschouwen de internal-auditfunctie als een belangrijke bouwsteen binnen de internal governance, maar alternatieven binnen het ‘three lines of defence’-model kunnen volgens bestuurders eveneens goed werken. Daarmee is dit gangbare model voor de inrichting van internal governance geen automatische grondslag voor een onafhankelijke internal-audit-functie. Dit betekent voor internal auditors, en vooral voor hun leidinggevenden, dat zij hun meerwaarde nog duidelijker moeten bewijzen om te voorkomen dat ze vooral als een ‘verplichte’ functie beschouwd worden. In onze eigen woorden: ‘Internal Audit Matters, however… the internal audit function differs’.

37Recht en belastingen

Spotlight | Recht en belastingen

Bedrijfsopvolgingsregelingen voor het familiebedrijf onder druk

1. Succesvolle overdracht familiebedrijven belangrijk voor economische groei Van alle bedrijven in Nederland is zo’n 70 procent een familiebedrijf. Deze bedrijven zorgen voor ongeveer de helft van de Nederlandse werkgelegenheid en het Bruto Nationaal Product. Familiebedrijven zijn dan ook een belangrijke motor voor onze Nederlandse economie. Het kenmerk van familiebedrijven is dat de ondernemers een groot persoonlijk belang hebben bij het succes van het bedrijf. De directeuren van familiebedrijven staan over het algemeen ook veel langer aan het roer van hun bedrijf dan andere directeuren (22 jaar tegenover 7 jaar). Nu meer dan 70.000 directeuren van familie-bedrijven ouder zijn dan 55 jaar en ruim 41.000 ouder dan 60 jaar, is er de komende jaren een golf van bedrijfsoverdrachten te verwachten. Het is van wezenlijk belang dat de bedrijfsoverdrachten goed verlopen omdat succesvolle bedrijfsoverdrachten zorgen voor econo-mische groei en werkgelegenheid.

Om de continuïteit van het familiebedrijf te stimuleren, zijn in de belastingwetgeving regelingen opgenomen voor bedrijfsopvolging. Deze regelingen staan onder politieke druk. Versobering van de regelingen brengt de solvabiliteit en daarmee de werkgelegenheid binnen het familiebedrijf in gevaar.

Renate de Lange - Family Business/Private Wealth, Tax & Human Resource ServicesJan Nieuwenhuizen - Family Business/Private Wealth, Tax & Human Resource Services

SamenvattingDe continuïteit van familiebedrijven is belangrijk voor de Nederlandse economie. Juist daarom is het van wezenlijk belang dat bedrijfsoverdrachten goed verlopen en niet worden belemmerd door belastingheffing op het moment van overdracht. De huidige bedrijfs-opvolgingsregelingen zijn onderwerp van een politiek debat en staan onder druk. Een versobering van de regelingen zou echter leiden tot een verslechtering van de solvabiliteit van het familiebedrijf en daarmee een negatieve impact hebben op de werkgelegenheid in Nederland. Daarnaast zou ingrijpen in de regelingen leiden tot een verstoring van de verhoudingen binnen West-Europa. Nederland loopt met haar huidige financiële regeling in de pas met de andere West-Europese landen.

2. Bedrijfsopvolgingsregelingen stimuleren bedrijfsoverdrachtOm de overdracht van actieve bedrijven te stimuleren, kennen we in Nederland verschillende bedrijfsopvolgings-regelingen. Deze bedrijfsopvolgingsregelingen moeten voorkomen dat de economisch gewenste overdracht van een familiebedrijf wordt belemmerd door belasting-heffing. De regelingen gelden zowel voor ondernemingen die gedreven worden als een zogenoemde ib-onder-neming, als voor ondernemingen die gedreven worden door middel van een vennootschap. In dit artikel wordt uitsluitend ingegaan op deze laatste situatie.

Doorschuifregeling mogelijk voor inkomstenbelastingIndien de aandelen in een vennootschap worden overge-dragen, is 25 procent inkomstenbelasting verschuldigd over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de oorspronkelijke verkrijgingsprijs. Maar dragen aanmerkelijkbelanghouders hun aandelen in de vennootschap over door middel van schenking of vererving, dan wordt de claim op de inkomstenbelasting doorgeschoven naar de verkrijger (vaak de volgende generatie). We noemen dit de doorschuifregeling.

De doorschuifregeling is alleen van toepassing indien en voor zover de waarde van de aandelen kan worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen. Indien een deel van de waarde van de aandelen toegerekend moet worden aan beleggingsvermogen (bijvoorbeeld overtollige liquiditeiten), is over dat deel van de waarde van de aandelen 25 procent inkomstenbelasting verschuldigd op het moment van overdracht van de aandelen. Ondernemingsvermogen is het vermogen van het familiebedrijf dat wordt ingezet voor de bedrijfsuitoe-fening. Voorbeelden hiervan zijn machines, voorraden, bedrijfsgebouwen en bijvoorbeeld een overnamekas.

38 Spotlight Jaargang 22 - 2015 uitgave 238 Spotlight Jaargang 22 - 2015 uitgave 2

39

Minder erf- en schenkbelasting bij ervingDe Successiewet 1956 bevat een regeling die de heffing van schenk- en erfbelasting verlaagt als de verkrijger aandelen in een vennootschap erft. Er geldt een vrijstelling van 100 procent voor de eerste 1.055.022 euro van het ondernemingsvermogen en een vrijstelling van 83 procent voor alles daarboven. Voor de schenk- en erfbelasting die is verschuldigd over het niet-vrijgestelde deel van het ondernemingsvermogen (17 procent) wordt gedurende een periode van 10 jaar uitstel van betaling verleend.

bedrijfsopvolgingsregelingen onderwerp zijn van het politieke debat.

4. Versobering bedrijfsopvolgingsregelingen kan leiden tot verslechtering solvabiliteit familiebedrijvenFamiliebedrijven kenmerken zich door hun sterke financiële basis. Hiermee kunnen zij tegenvallers beter opvangen. Denk hierbij aan de moeilijke periode tijdens een economische crisis. Daarnaast hebben ze een investeringscapaciteit, zodat ze ook in zware tijden in staat zijn om groei te realiseren. Dit betekent ook dat de meeste familiebedrijven over genoeg middelen beschikken om de belasting bij overdracht van de onder-neming te betalen. Hoewel de belasting bij overdracht van de aandelen is verschuldigd door de aandeel-houders, beschikken die in privé vaak over onvoldoende middelen om de belasting ook daadwerkelijk te voldoen. Dit betekent dat de benodigde financiële middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Daarom is het belangrijk om vast te stellen wat het langeter-mijneffect van de betaling van de belasting is op de continuïteit van het familiebedrijf. Om deze vraag te beantwoorden hebben wij een empirisch onderzoek uitgevoerd onder vijftig familiebedrijven.

De doorschuifregeling is alleen van toepassing indien en voor zover de waarde van de aandelen kan worden toegerekend aan het ondernemings-vermogen. Indien een deel van de waarde van de aandelen toegerekend moet worden aan beleggingsvermogen (bijvoorbeeld overtollige liquiditeiten), is over dat deel van de waarde van de aandelen 25 procent inkomstenbelasting verschuldigd op het moment van overdracht van de aandelen. Ondernemingsvermogen is het vermogen van het familiebedrijf dat wordt ingezet voor de bedrijfs uitoefening. Voorbeelden hiervan zijn machines, voorraden, bedrijfsgebouwen en bijvoorbeeld een overnamekas.

Voorwaarden bedrijfsopvolgings regelingenOm gebruik te kunnen maken van de bedrijfsopvolgingsregelingen geldt onder meer:• De vennootschap heeft een echte onderneming. • De overdrager heeft aandelen minimaal één jaar

gehouden in geval van overlijden en vijf jaar in geval van schenking.

• Er geldt een voortzettingseis voor de verkrijger.

3. De bedrijfsopvolgingsregelingen staan onder drukVooral de bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en erfbelasting staat onder druk. In de fiscale literatuur wordt de regeling ‘te begunstigend’ genoemd. De regeling zou kunnen worden versoberd en vervangen door een betalingsregeling. Hoewel de Hoge Raad inmiddels heeft beslist dat de regeling niet discri-minerend is, in de zin dat ondernemingsvermogen gunstiger wordt behandeld dan ander vermogen, blijft er in de literatuur twijfel bestaan over de juridische houdbaarheid van de begunstigende regeling. Ook de staatssecretaris van Financiën stelde in zijn brief van 25 april 2014 aan de Eerste Kamer dat de regeling in de schenk- en erfbelasting zou kunnen worden versoberd door een lager vrijstellingspercentage of de invoering van een betalingsregeling. De staatssecretaris heeft zijn uitspraken - na onrust bij belangenorganisaties en politieke partijen - genuanceerd door te stellen dat er in ieder geval in deze kabinetsperiode niets verandert aan de regeling. Zijn uitspraken geven wel aan dat de

Zwakkere financiële basis en ongewenste spanningenIn de situatie dat alleen de regeling in de schenk- en erfbelasting wordt afgeschaft, neemt het aantal bedrijven met een zwakke financiële basis toe van 24 procent naar 46 procent. Indien ook de regeling in de inkomstenbelasting wordt afgeschaft, neemt het aantal bedrijven met een zwakke financiële basis toe tot zelfs 68 procent.

Daarnaast zal afschaffing van de regeling het ongewenste effect hebben dat de daadwerkelijke bedrijfsoverdracht wordt uitgesteld tot het moment van overlijden. Dit staat een natuurlijke overdracht naar de volgende generatie in de weg en kan leiden tot ongewenste spanningen in het familiebedrijf.

Figuur 1 Familiebedrijven met een zwakke financiële basis

100%

50%

0%24% 32% 38% 46%

68%

Huidige situatie (voor overdracht)

Afschaffing regeling in schenk- en erfbelasting

Toepassing huidige bedrijfsopvolgingsregelingen

Afschaffing alle regelingen

Versobering vrijstellingspercentage naar 50%

Solvabiliteit <30%

Recht en belastingen


2

36,5%

7,5%

50%

20%

4%

45%

27%

3%

20%

3,4%

Legenda Effectieve belastingdruk zonder faciliteiten (%)

Effectieve belastingdruk met faciliteiten (%)

1%

3,44%

3,5%

0% 0%

3,5%

40%

14%

Figuur 2 Inhoud van de faciliteit

2

36,5%

7,5%

50%

20%

4%

45%

27%

3%

20%

3,4%

Legenda Effectieve belastingdruk zonder faciliteiten (%)


1%

3,44%

3,5%

0% 0%

3,5%

40%

14%

Legenda

Effectieve belastingdruk zonder faciliteiten (%)

Geen erfbelasting/schenkbelasting

Grondslagverlaging

Tariefsverlaging

Geen faciliteit


Maar ook de aanwezigheid van een substantiële latente belastingclaim bij overlijden van de aandeelhouder zal de investeringscapaciteit van het familiebedrijf beperken. Bij iedere grote investering zal immers rekening moeten worden gehouden met het risico dat op korte termijn tevens een substantiële belastingschuld moet worden gefinancierd.

5. Bedrijfsopvolgingsregelingen in West-EuropaGezien het politieke debat in Nederland over de bedrijfs-opvolgingsregeling, rijst de vraag wat het beeld op West-Europees niveau is. Wij hebben de bedrijfsopvol-gingsregelingen in de schenk- en erfbelasting in negen West-Europese landen op een rij gezet.

HoofdregelIn alle onderzochte landen - met uitzondering van Zweden dat de schenk- en erfbelasting tien jaar geleden afschafte - is een schenking of vererving van een familie-bedrijf belast. De reguliere tarieven in de verschillende landen variëren tussen de 0 en 50 procent. Dit zijn de tarieven voor een overdracht aan de kinderen en/of partner. Zodra er sprake is van een verkrijging buiten die kring, geldt in de meeste landen een hoger tarief. Voor de verkrijging door een kind of partner is het gemid-delde minimale tarief van alle landen circa 5 procent en het gemiddelde maximale tarief ongeveer 30 procent.

Specifieke regelingenIn zeven van de negen landen bestaat voor de overdracht van een familiebedrijf een uitzondering op het reguliere belastingsysteem. In Zweden is een bijzonder regime overbodig omdat daar de schenk- en erfbelasting is afgeschaft. Zwitserland kent momenteel geen nationale faciliteit, maar in de meeste kantons bestaat een (gedeeltelijke) vrijstelling voor de partner en (klein)kinderen en ook een vermindering voor andere familie-leden, zoals ouders en stiefkinderen. In zes van de zeven landen met een bedrijfsopvolgingsregeling bestaat deze faciliteit uit een vrijstelling voor de overdracht. Het vrijstellingspercentage van die landen varieert tussen de 60 en 100 procent. Het gemiddelde vrijstellingsper-centage is 80 procent.

• FinlandFinland heeft het laagste percentage (60). Daar wordt voor de heffing echter aangesloten bij de commerciële boekwaarde van het familiebedrijf. Dit in tegenstelling tot de andere landen, die de marktwaarde hanteren. Normaliter zal de marktwaarde hoger zijn dan de commerciële boekwaarde waardoor de effectieve belastingdruk van Finland gemiddeld genomen niet substantieel hoger is dan in de andere landen.

41Recht en belastingen

• Duitsland, Nederland, Spanje en het Verenigd Koninkrijk

In Duitsland, Nederland, Spanje en het Verenigd Koninkrijk bedraagt deze vrijstelling nagenoeg 100 procent. In het Verenigd Koninkrijk geldt een generieke vrijstelling van 100 procent. Nederland kent een vrijstelling van 100 procent voor familiebedrijven met een waarde tot circa één miljoen euro. Als de waarde hoger is, dan is het meerdere voor 83 procent vrijge-steld. In Spanje is de reguliere vrijstelling 95 procent. In enkele Spaanse regio’s (waaronder Madrid) is deze vrijstelling zelfs 99 procent. Ook in Duitsland bestaan er diverse vrijstellingen. De algemene vrijstelling bedraagt 85 procent van de marktwaarde van een familiebedrijf. Maar als er niet meer dan 10 procent beleggingsvermogen (zoals overtollige liquide middelen en beleggingen) aanwezig is in het familie-bedrijf, dan kan deze vrijstelling zelfs oplopen tot 100 procent.

• BelgiëBelgië heeft een afwijkende regeling. Daar bestaat de faciliteit namelijk niet uit een vrijstelling maar uit een verlaagd tarief. Het reguliere belastingpercentage voor een vererving is 27 procent (bij een waarde vanaf 250.000 euro) en voor een schenking drie procent. Voor een overdracht van een familiebedrijf geldt een verlaagd tarief van drie procent bij overlijden en nul procent bij schenking.

Effectieve belastingdrukIn de specifieke bedrijfsopvolgingsregelingen van de onderzochte landen bestaan dus geen grote verschillen. De meeste landen werken met een vrijstelling. Ook de effectieve belastingdruk vertoont relatief kleine verschillen, variërend tussen de nul en 7,5 procent.

In België, het Verenigd Koninkrijk, Zwitserland en onder voorwaarden ook in Duitsland is bij een schenking van een onderneming helemaal geen belasting verschuldigd. Dat geldt in het Verenigd Koninkrijk, Zwitserland en onder voorwaarden in Duitsland ook bij vererving.

In de landen die een schenk- en erfbelasting kennen, bedraagt de gemiddelde effectieve belastingdruk circa 3,2 procent. Daarbij gaan wij uit van de maximale effectieve belastingdruk per land. In bijna alle landen blijft de heffing ruimschoots onder de 5 procent. Enkel in Duitsland kan de belastingheffing oplopen tot 7,5 procent.

6. Conclusie: afschaffing leidt tot verslechtering financiële stabiliteit familiebedrijven Bedrijfsopvolgingsregelingen zijn noodzakelijk voor de continuïteit van familiebedrijven. De financiële stabiliteit van veel bedrijven verslechtert sterk bij afschaffing van de regeling in de schenk- en erfbelasting en verslechtert verder bij totale afschaffing van de bedrijfsopvolgingsregelingen. De bewering dat een grote meerderheid van de bedrijven in staat is om de belasting te betalen is op zichzelf niet onjuist, maar houdt geen rekening met het effect van die betaling op de finan-ciële positie op de langere termijn van de betrokken bedrijven.

De Nederlandse bedrijfsopvolgingsregelingen vertonen geen grote verschillen met de regelingen in de andere West-Europese landen. Hoewel de techniek in de landen verschilt, leiden de regelingen in alle landen tot een substantiële belastingverlaging bij de overdracht van het familiebedrijf. Nederland past met haar huidige regelingen prima binnen het West-Europese plaatje.

43Cultuur en gedrag

Spotlight | Cultuur en gedrag

1. Belanghebbenden vragen de accountant om te handelen in het publiek belang Het vertrouwen van belanghebbenden in een goedkeurende verklaring afgegeven door de (interne) accountant is niet langer vanzelfsprekend. De accountant zal meer en meer moeten bewijzen dat hij in het belang van gebruikers van de jaarrekening en de maatschappij handelt. Dat wij als beroepsgroep druk bezig zijn om hier invulling aan te geven blijkt onder meer uit de publicatie ‘In het publiek belang’. In deze publicatie spreekt de beroepsgroep zich uit voor verandering en onderstreept zij de publieke taak van accountants.

Het accountantsberoep ontleent zijn bestaansrecht aan het feit dat accountants een onafhankelijk en kritisch oordeel geven over meer dan alleen de jaarrekening, bijvoorbeeld ook niet-financiële gegevens en inzicht in de strategie. Dat staat in deze discussie buiten kijf. Die behoefte aan een onafhankelijk en kritisch oordeel over meer dan alleen de jaarrekening neemt nadrukkelijk toe bij belanghebbenden, zoals blijkt uit de verschillende gesprekken met belanghebbenden en uit bijvoorbeeld de vragen van de toezichthouders. De accountant wordt ook geacht te kijken naar het onderliggende waardecreatieproces, materiële onderwerpen die voor het realiseren van de strategie belangrijk zijn en de cultuur en het gedrag binnen een organisatie. Organisaties rapporteren hier steeds nadrukkelijker over en in sommige gevallen zelfs al

Om het vertrouwen van de maatschappij verder te kunnen herstellen moet ook de accountant nadrukkelijker aandacht besteden aan cultuur en gedrag in de controle. Kennis van de cultuur en het gedrag binnen een organisatie vormt namelijk de basis voor het kunnen vaststellen van het risicoprofiel van een organisatie en helpt je om een beter inzicht te krijgen of je daadwerkelijk kunt steunen op de interne-beheersingsmaatregelen.

Joukje Janssen - Sustainability & Responsible Governance, AssuranceAike Hoekstra - Sustainability & Responsible Governance, Assurance

SamenvattingHet risicoprofiel van een organisatie wordt bepaald door verschillende factoren. Deze factoren neemt de (interne) accountant mee om te bepalen wat hij precies beoordeelt en met welke diepgang hij naar bepaalde deelgebieden gaat kijken gedurende zijn controlewerkzaamheden. Dit risicoprofiel wordt momenteel slechts impliciet bepaald door de cultuur en het gedrag binnen een organisatie. Cultuur is de zichtbare uitkomst van dat wat medewerkers belangrijk vinden en dat wat in de organisatie context gestimuleerd en mogelijk gemaakt wordt en dat bepaalt mede het risicoprofiel van de organisatie. Bij een cultuur waarin men door de tijd heen consistent en congruent in lijn met de kernwaarden handelt en acteert, zijn de risico’s namelijk aanzienlijk lager.

integraal. Integraal betekent in dit geval dat deze onderwerpen als een geheel worden opgenomen in het directieverslag en niet in verschillende verslagen zoals een apart duurzaamheidsverslag, directieverslag, governanceonderdeel of transparantieverslag. In dit kader betekent dat ook dat de rol van de accountant verder wordt verbreed en wij dus ook over deze zaken worden gevraagd een oordeel te geven. Kortom, klanten, toezichthouders en de beroepsorganisatie verwachten van de accountant terugkoppeling over verschillende materiële onderwerpen en daar zijn cultuur en gedrag bij alle ondernemingen een belangrijk aspect van.

2. Maatschappij verwacht mening van accountant over cultuur en gedragDe kwaliteit van de wettelijke controle is vooral afhankelijk van een goede beroepsuitoefening door de accountant. Hij moet zich professioneel-kritisch opstellen en handelen in het publiek belang. Dat is wat blijkt uit de rapportage van de toezichthouders en de beroepsgroep. Op basis hiervan zien we dat in de afgelopen twee jaar aandacht is besteed aan het verder versterken van deze professioneel kritische houding. Dit is onder meer gedaan door aan de gehele professie trainingen te geven die de beroepsbeoefenaar beter in staat moeten stellen het gesprek breder te voeren en daarin nadrukkelijk aandacht te besteden aan cultuur en gedrag. Zo heeft iedereen twee jaar geleden de training

Cultuur en gedrag vormen basis risicoprofiel


‘Professioneel-kritische instelling’ gevolgd, waarin vooral de ‘rechte rug’ van de accountant aan de orde is geweest. En afgelopen jaar heeft de gehele beroepsgroep de training ‘Zeg wat je ziet’ gevolgd, waarin met name is geoefend met het voeren van gesprekken en het daarin direct, open en eerlijk benoemen wat je ziet. Beide trainingen zijn bedoeld om de competenties van de accountant te versterken om zo ook cultuur en gedrag binnen de organisaties te kunnen benoemen en hier observaties over te kunnen delen binnen de organisatie.

3. Cultuur en gedrag geven inzicht in risicoprofiel ondernemingEerder onderzoek naar het sturen op cultuur en gedrag in verschillende sectoren heeft ons geleerd dat veel organisaties het lastig vinden om hun bestaansreden duidelijk te definiëren. Bovendien vinden veel organisaties het lastig om hun bestaansreden en waarden zoals zij die definiëren te verbinden aan de belangen van de verschillende belanghebbenden. Deze laatsten vragen namelijk om een duidelijke koppeling tussen de uitvoering van de activiteiten en de bestaansreden en achterliggende waarden van de organisatie. Afgelopen jaren ging dat bij veel organisaties zelfs behoorlijk mis. Wij zien dat deze elementen steeds meer onder de aandacht komen van de (interne) toezichthouders. Cultuur en gedrag vormen een essentieel onderdeel van onze controleaanpak, omdat zij inzicht geven in het risicoprofiel van de organisatie. Het risicoprofiel van een organisatie wordt bepaald door verschillende factoren, zoals de sector waarin de organisatie acteert, de strategie en bijbehorende doelstellingen, de risk appetite van de raad van bestuur, de invloed van de belanghebbenden, de rol van de commissarissen enzovoorts. Deze aspecten neemt de (interne) accountant mee om te bepalen wat hij precies beoordeelt en met welke diepgang hij naar bepaalde deelgebieden gaat kijken. Dit risicoprofiel wordt momenteel slechts impliciet bepaald door de cultuur en het gedrag binnen een organisatie. Cultuur wordt bij zowel de meeste interne als externe controles vooralsnog slechts impliciet meegenomen en wordt gevormd door verschillende aspecten van gedrag en de medewerkers die in de organisatie werken. Gedrag vormt de basis van het uitvoeren van verschillende ‘harde’ interne-beheersingsmaatregelen. Het gedrag van medewerkers wordt bepaald door de context waarin zij opereren en de manier waarop de organisatie deze context vormgeeft en invult. Hierbij zijn drie elementen belangrijk:

• Systemen en structurenDit zijn de processen en procedures die binnen de organisatie zijn ingericht en ondersteunend of belemmerend werken om als medewerker het ‘juiste’ gedrag te kunnen laten zien.

• Symbolen en beslissingenDit zijn de keuzes die worden gemaakt wanneer het gaat om schaarste in tijd en/of geld, die een uitstraling hebben op de medewerkers.

• ‘(Voorbeeld) gedrag’Dit is wat je laat zien en waarop door de omgeving wordt gereageerd en geacteerd.

4. Aandacht voor de zachte kant is belangrijk Cultuur is de zichtbare uitkomst van dat wat medewerkers belangrijk vinden en dat wat in de organisatie context gestimuleerd en mogelijk gemaakt wordt. Dit betekent dat de drie aspecten genoemd in paragraaf 3, een onderdeel moeten vormen van de controle. Ze geven immers inzicht in het (ongewenste) gedrag binnen de organisatie en dat bepaalt mede het risicoprofiel van de organisatie. Bij een cultuur waarin men door de tijd heen consistent en congruent in lijn met de kernwaarden handelt en acteert, zijn de risico’s namelijk aanzienlijk lager. Dit omdat bij een consistente en congruente cultuur, mits ‘juist’ geformuleerd uiteraard, de aandacht voor de ‘softe’ interne-beheersingsmaatregelen’ zorgt voor de juiste borging van de harde interne-beheersingsmaatregelen waardoor we gebruik kunnen maken van deze softe interne-beheersingsmaatregelen. Daarom is aandacht voor de zachte kant belangrijk in de planning, tijdens de uitvoering van de werkzaamheden en in de rapportage. Het stappenplan in figuur 1 helpt om de elementen van cultuur expliciet in de (interne) controleaanpak te borgen.

5. Conclusie: cultuur en gedrag belangrijke elementen controleaanpakDe integratie van cultuur- en gedragsaspecten in de controle stelt de organisatie in staat tijdig de gesignaleerde cultuurrisico’s te mitigeren, het eigen risicoprofiel te verlagen en het verandervermogen te verhogen. Daarnaast helpt het de (interne) accountant om de controle werkzaamheden efficiënter in te richten. Het staat dus buiten kijf dat aandacht voor cultuur en gedrag van grote waarde is voor het verbreden van de controle en daarmee een verhoogde kwaliteit oplevert.

45Cultuur en gedrag

Stappenplan borging elementen cultuur in controleaanpak

Stap 1. Maak cultuur in je risicoanalyse onderdeel van je planningOm ons een beeld te vormen van de huidige cultuur en de gewenste cultuur starten we met een nulmeting, die helpt bij de risicoanalyse van de organisatie. De nulmeting bestaat uit een combinatie van het Maturity Model, desk research op basis van wat al bekend is over de organisatie en een koppeling met reeds aanwezige indicatoren van de cultuur. Mogelijke indicatoren zijn bijvoorbeeld gedefinieerde ‘value drivers’, resultaten van werknemerstevredenheid, bestaand beloningsbeleid en klanttevredenheid. De uitkomsten van deze nulmeting worden besproken met het management en vormen de basis voor de verdieping in de tweede stap. Op basis daarvan stelt het controleteam prioriteiten in de controle zodat die effectiever wordt.

Stap 2. Stel een walkthrough op, gebaseerd op de initiële risicoanalyseLeid uit opvallende punten van de nulmeting, zoals benoemd in stap 1, de thema’s af die centraal staan in de verdiepende risicoanalyse. Breng deze risico’s in kaart door interviews in de organisatie af te nemen rondom de thema’s. Tien interviews in de tweede stap zijn voldoende om het beeld over de werkelijke cultuur verder te kunnen verduidelijken. De resultaten van de interviews vormen de basis voor de analyse in de derde stap.

Stap 3. Analyseer de organisatiecontextAnalyseer op basis van de verkregen informatie uit de eerste en tweede stap het risicoprofiel van de organisatiecultuur. Belangrijk daarbij zijn de bood¬schappen die medewerkers ontvangen over het gedrag dat écht gewaardeerd wordt. Om vast te kunnen stellen wat de context precies is en op welke manier deze door medewerkers wordt gepercipieerd is het belangrijk om te achterhalen welk beeld zij hebben van systemen, symbolen en gedrag binnen de organisatie. Deze boodschappen zitten in wat je zegt, wat je in de heersende werkwijze met je proces- en systeeminrichting van mensen vraagt (systeemverankering) en hoe de dagelijkse besluitvorming plaatsvindt. Incon¬sistenties tussen deze boodschappen brengen mogelijk risico’s met zich mee die relevant zijn voor onze controlewerkzaamheden. Een voorbeeld is een organisatie waarin een angstcultuur heerst. Dit kan ontstaan door ‘feedback’ vanuit de top van de organisatie waaruit blijkt dat een kritische houding niet wordt gewaardeerd. Denk bijvoorbeeld aan mensen die hun nek uitsteken en daarvoor gestraft worden, of een top die niet openlijk durft toe te geven zelf ook fouten te maken. Dit brengt een enorm potentieel risico met zich mee, enerzijds omdat input van boven niet gechallenged wordt, anderzijds omdat men van onder niet buiten de gebaande paden durft te gaan uit angst voor reprimandes. Stap 4. Bepaal de organisatiecontextDe laatste stap volgt uit het geïdentificeerde risico in de derde stap, dat gecategoriseerd wordt als een ‘low’, ‘medium’ of ‘high’ risico. Kijk daarbij, op basis van aanbevelingen en focusgebieden, door middel van interviews en workshops hoe de risico’s gemitigeerd kunnen worden. Om het voorbeeld uit de vorige stap erbij te halen: in overleg met het team en de klant kan het bewustzijn van het risico vergroot worden en vervolgens concreet op zoek gegaan worden naar mitigerende acties. Bijvoorbeeld door samen met het management van de klant te kijken wat zijn invloed is op deze angstcultuur en wat de managementleden hier persoonlijk aan kunnen doen om deze situatie te veranderen.

De mate van betrokkenheid van de rest van het controleteam hangt af van het gewicht van het risico en de mitigerende maatregelen. Deze kunnen namelijk directe invloed hebben op de harde interne-beheersingsmaat regelen die door het controleteam worden getoetst. Een doel is namelijk ook om het team bewust te maken van het effect van cultuur en gedrag op de controle.

Stap 5. Rapporteer cultuur- en gedragsaspecten aan het managementKoppel de bevindingen uit de eerdere stappen terug naar management. De rapportage interim-bevindingen geeft veel ruimte om de voorbeelden goed uit te werken en toe te lichten. Daarnaast biedt deze rapportage een goede plek voor quotes van de gesprekken.

Wanneer key audit matters zijn geconstateerd over de cultuur, wordt de cultuur onderdeel van het accountantsverslag. En in deze gevallen is het altijd verstandig om een gesprek te voeren met de raad van bestuur. Uit ervaring is gebleken dat de cultuuraspecten ook veel aandacht krijgen van de raad van commissarissen en vanuit dit perspectief is het ook heel interessant om te kijken op welke wijze een workshop met zowel de raad van bestuur als de raad van commissarissen toegevoegde waarde kan hebben in de dialoog.

Figuur 1 Stappenplan borging elementen cultuur in controleaanpak

47PwC-publicaties

Spotlight | PwC-publicaties

Hoeveel zijn we opgeschoten na de crisis?Tweede Nationaal Onderzoek Risicomanagement in Nederland 2014

Oktober 2014

Why the cloud may be the safest place for storing sensitive data

Cloud computing has been adopted by virtually all sectors of our economy, but despite this widespread dissemination, concerns about data security and privacy have always been ubiquitous among business executives. However, continuous investments in cybersecurity by cloud services providers could very well have transformed the cloud into the safest place to store data. The question stands whether telecommunications operators are keeping pace in their ambition to become the local trusted cloud provider.

Businesses today operate in a complex ‘business ecosystem’ where suppliers, customers, business partners and service providers closely interact and collaborate. As a result, players in this ecosystem are increasingly connected and dependent on (shared) digital business processes. These developments lead up to the necessary storage of data beyond the confines of a company. No less than 55 per cent of organisations that were interviewed as part of PwC’s Global State of Information Security Survey 2015 indicate that they use cloud computing. This was a mere 38 per cent only two years before. While the benefits of cloud services – lower costs, greater operating efficiencies, and immediate scalability, to name a few – have fuelled adoption in recent years, it seems evident that a new driver is at work. Perceptions are shifting, as major cloud services vendors have continued to develop and implement increasingly sophisticated security capabilities.

Cloud computing as new revenue generator for telcosThe shifting information and communications technology (ICT) landscape has placed greater revenue and profitability pressure on telecommunications operators (telcos) than ever before. Technology vendors are cannibalising telco revenues with over-the-top offerings, and forging customer relationships with value added services. More than ever before, telcos are challenged with the need to evolve beyond network connectivity and provide distinctive service offerings – into the rapidly growing technology services market. Fortunately, telcos are well positioned to offer a number of cloud services, such as becoming cloud brokers by aggregating services, platform enablers by providing an ecosystem to leverage telco assets, enterprise enablers by optimising secure networks, and business enablers by providing industry-ready solutions across the value chain. Telcos are also ideally positioned with their distribution networks, retail stores, customer care relationships, billing capabilities, and partnerships to develop an ecosystem that simplifies the selection, management, and optimisation of cloud services to business customers.

Transparent security needed from telecom operators to become the local trusted cloud provider

1/3www.pwc.nl/cybersecurity

Hoeveel zijn we opgeschoten na de crisis?

In dit rapport presenteren PwC, Rijksuniversiteit Groningen, Nyenrode School of Accountancy & Controlling en NBA en de resultaten van het tweede nationale onderzoek naar de stand van zaken rondom risicomanagement. Het eerste onderzoek vond plaats in 2009. Omdat risicocultuur zo’n grote rol speelt in de huidige discussie over het falen van organisaties en hun risicomanagement, is dit onderwerp als nieuw onderdeel toegevoegd. Ook extra is dat de verzamelde data met een andere bril bekeken zijn: ten eerste is onderzocht welke voordelen risicomanagement kan bieden in de ogen van de respondenten. Ten tweede is benoemd welke in- en externe factoren van invloed zijn op de volwassenheid van een risicomanagementsysteem.

Why the cloud may be the safest place for storing sensitive data

Cloud computing is tot vrijwel alle sectoren doorgedrongen. Ondanks deze brede verspreiding maken we ons nog altijd zorgen over de beveiliging van gegevens en privacy in de cloud. Welke rol kan de telco provider op zich nemen als vertrouwde cloud provider?

2015 State of the internal audit profession study

PwC heeft onderzocht in hoeverre de internal-auditfunctie een bijdrage levert aan het signaleren en beheersen van de strategische risico’s. Veel organisaties maken grote strategische transformaties door en worden door de veranderingen in de markt geconfronteerd met nieuwe en vaak complexere risico’s. Juist in deze veranderende context kan de internal-auditfunctie zijn meerwaarde bewijzen door een proactieve en toekomstgerichte auditfocus te hanteren.

Op www.pwc.nl, onder ‘Actueel & publicaties’ zijn alle PwC-publicaties verzameld, gerubriceerd naar diensten, thema’s en marktsectoren. Hier een greep uit de publicaties.


The demand analytics premium

Deze publicatie, uitgevoerd door Strategy&, onderdeel van het wereldwijde PwC-netwerk, in samenwerking met INSEAD, toont aan dat bedrijven die gebruikmaken van data-analyses commercieel beter presteren.

The internet of things

Het continu groeiende aantal geavanceerde apparaten zoals smartphones, tablets, ultra mobiele apparaten, elektrische auto’s, nieuwe vliegtuigen en wearables, zorgen voor een constante uitbreiding van het aantal semiconductorcompo-nenten die we gebruiken in ons dagelijks leven. In 2013 overschreed de wereldwijde semiconductorindustrie de groeiende vraag voor het eerst met US $ 300 miljard in sales. Dit succes is ook in 2014 gehandhaafd. Zal dit gouden tijdperk voor de semi-conductorindustrie zo blijven? Hoe zal de semiconductor-markt zich ontwikkelen in de komende jaren? Wat zijn de belangrijkste succesfactoren? En hoe moeten semiconductor-bedrijven zich voorbereiden op de laatste nieuwe trends?

Corporate in control

www.pwc.com

Nederland als aantrekkelijk landCapita Selecta 2015Nederland als aantrekkelijk land is het thema van de Capita Selecta 2015. In de publicatie gaan we in op het effect van megatrends op de publieke sector. Ook beschrijven we de gevolgen van nieuwe weten regelgeving, fiscale ontwikkelingen en andere relevante veranderingen in de verschillende subsectoren binnen de publieke sector.

Slimme stedelijke regio met duurzame concurrentiekrachtNederland is voor 84 procent verstedelijkt. De concurrentiepositie van ons land is dan ook sterk afhankelijk van de stedelijke regio’s. Alle megatrends komen samen in deze regio’s en vragen om een reactie van zowel de lokale overheid als publieke en private instellingen.

Stedelijke projecten vereisen een nieuw type leiderschap, dat de faciliterende spil is in de zogenoemde pentahelix (zie figuur). Effectieve coalities van partijen in de pentahelix zijn nodig om complexe maatschappelijke vraagstukken aan te pakken en de stedelijke regio te versterken. In die maatschappelijke ketens worden de klassieke grenzen tussen organisaties overschreden, waardoor een nieuwe dynamiek ontstaat.

Een sterke economie door excellent onderwijsOnderwijs, onderzoek en innovatie kunnen, met een goede aansluiting op een veranderende arbeidsmarkt, een antwoord geven op de megatrends. Door kennisvalorisatie zullen nieuwe producten en diensten ontstaan die de economie laten groeien en oplossingen bieden voor maatschappelijke vraagstukken. Mensen en hun talent zijn hierin de centrale schakel. Goed onderwijs geeft mensen de mogelijkheid om hun talenten en vaardigheden te ontwikkelen.

Hoe ziet het Nederland eruit waarin wij willen wonen en werken? Heeft het Nederland van de toekomst een bloeiende economie, is het schoon en duurzaam, veilig en leefbaar, mooi en inspirerend? Welke plannen we ook maken voor ons land, mondiale megatrends als economische machtsverschuiving, demografische veranderingen, digitalisering en versnellende verstedelijking hebben invloed op de uitvoerbaarheid van die plannen. Hoe kan de publieke sector hierop anticiperen? In de Capita Selecta vindt u antwoorden op de huidige vragen.

Corporate in control

Een bestuurder of toezichthou-der wil graag:• weten hoe volwassen zijn

risicomanagement- en beheersingssysteem is;

• zijn onderneming kosten- efficiënter organiseren;

• inzichtelijk hebben welke materiële financiële ver-plichtingen zijn organisatie op enig moment heeft;

• waar van toepassing, de pro-cessen rond de invulling van het fiscale woonplaatsbegrip van juridische entiteiten beheersen;

• in control zijn over de jaar-lijkse dwingendrechtelijke verplichtingen waaraan groepsvennootschappen in binnen- en buitenland zijn onderworpen.

Het modulaire model maakt het mogelijk om dat onderdeel aan te pakken dat de hoogste prioriteit heeft.

Capita Selecta 2015

Het thema van de Capita Selecta 2015 is Nederland als aantrekkelijk land. De publi-catie gaat in op het effect van megatrends op de publieke sector en de gevolgen van nieuwe weten regelgeving, fiscale ontwikkelingen en an-dere relevante veranderingen in de sectoren rijksoverheid, lokale overheid, gezondheids-zorg, onderwijs, maatschappe-lijke organisaties en woning-corporaties.

De Capita Selecta 2015 is ook beschikbaar als onderdeel van de SectorTopics-app. Hierin nieuws, trends, ontwikkelin-gen en de visie van PwC hierop in de publieke sector.

49PwC-publicaties

Spotlight | Eerder verschenen

Op zoek naar een eerder verschenen artikel?Hieronder vindt u een overzicht van de artikelen van de laatste vier uitgaven van Spotlight. Op www.pwc.nl vindt u onder ‘Publicaties’ de laatste jaargangen. Uiteraard kunt u ook contact met ons opnemen.

Spotlight 2014 Uitgave 4

5 Viviana Kooistra - Woord vooraf 6 Willem Geijtenbeek - SBR Assurance: zekerheid geven over digitale rapportages 12 Maarten Hartman - Transacties onder gemeenschappelijke leiding: veel keuzes, maar niet allemaal beschikbaar 18 Sander Frissen - Nieuwe Richtlijn vastgoedwaardering is complex 24 Joop Kluft, Carl Dijkstra en Marije Kruisman-Otten - Vennootschapsbelasting voor overheidsondernemingen:

geen weg meer terug 28 Jessica Litjens en Mitra Tydeman - Een goed begin van 2015 30 Diana Paans en Karolina Pill - De nieuwe Europese aanbestedingsrichtlijnen 36 Angel Fernández Causi, Martijn van Zomeren en Tom Wondergem - Succesfactoren van transformatieprogramma’s


4 Jan Backhuijs en Arjan Brouwer - Woord achter- en vooraf 6 Peter Veerman - Nieuwe Europese wetgeving voor wettelijke controles 14 Abdellah M’barki - Europees bankentoezicht: succes is niet vanzelfsprekend 20 Gert-Jan Brouwer - Toepassen nieuwe IFRS-consolidatieregels vraagt om gestructureerde aanpak 26 Jay Tahtah en Renee Verhoeff - Aanbevolen: tijdige inventarisatie van impact IFRS 15 30 Stéfan Huyveneers, Wouter Otterspeer en Saïed Mohamed Hoesein - Technologische innovatie van mobile devices

zorgt voor continue uitdagingen 36 Maurice Steffin, Erica Zaaiman en Adri de Bruijn - Bescherming van persoonsgegevens: een kwestie van vertrouwen


5 Peter van Mierlo - Woord vooraf - ‘Innovation distinguishes between a leader and a follower’ 6 Sander Kranenburg en Sonoko Takahashi - Innoveren kun je leren 10 Peter Eimers en Frans de Groot - Klare taal! Benchmark controleverklaring ‘nieuwe stijl’ onder Nederlandse

beursfondsen 16 Arjan Brouwer en Kavita Nandram - Innovatie in de jaarrekening 22 Wim Holterman - Het waarderen van innovatie 26 Martijn Mouwen en Martijn Breen - Innovatie in bedrijfsfinanciering – Be a leader, not a follower... 32 Richard Hiemstra - De innovatiebox: een extra stimulans om succesgericht te innoveren 38 Jan-Hendrik Schretlen - Innovatie in Nederland versnellen door mensen en middelen slimmer te verbinden 46 Erwin de Horde, Bram van Tiel en Jim Krezmien - Nieuwe cyberrisico’s vereisen een innovatieve aanpak 52 Suzanne Keijl - Strategisch belang van innovatie en best practices voor de executie 56 Wendy van Tol, Ron van der Wouden en Tom Theuws - Van creatieve medewerkers naar een duurzaam

innovatief klimaat


2 Ruud Kok - Woord vooraf - Rvc accountant en maatschappelijk belang 5 Jan Willem Velthuijsen - Column - Ik heb misschien wel de leukste baan van de wereld 7 Arjan Brouwer - In gesprek met stakeholders - Arjan Brouwer in gesprek met Jaap van Manen 12 Hugo van den Ende en Inge Oudhuis - Verslaggeving - De gevolgen van certificering van aandelen van een bv voor

de verslaggeving 17 Robert van der Glas - Accountancy - Meer duidelijkheid over samenstellingsopdrachten met komst

Standaard 4410 23 Jan Willem Velthuijsen en Brecht Gijsbertsen - Interne beheersing en IT - Corruptie steeds risicovoller voor bedrijf

én accountant 29 Jos de Groot - Governance en toezicht - Risicoparagraaf biedt kansen 35 Yvette van Gemerden en Sander Geurts - Recht en belastingen - Wet werk en zekerheid: minder flexibiliteit,

meer rechtsbescherming en lagere ontslagvergoedingen 41 Joukje Janssen, Olivier Sueur en Wendy van Tol - Cultuur en gedrag - Evenwichtig sturen vanuit

stakeholdersperspectief

Colofon

51Colofon

Deze publicatie is uitsluitend opgesteld als algemene leidraad voor relevante kwesties en dient niet te worden geïnterpreteerd als professioneel advies. U dient niet te handelen op basis van de in deze publicatie vervatte informatie zonder nader professioneel advies te hebben ingewonnen. Er wordt geen enkele expliciete of impliciete verklaring verstrekt of garantie geboden ten aanzien van de juistheid of volledigheid van de in deze publicatie vervatte informatie, en voor zover toegestaan krachtens de wet, aanvaarden de bij deze publicatie betrokken PwC firms, medewerkers en vertegenwoordigers geen enkele aansprakelijkheid, voor de gevolgen van enige handeling dan wel omissie door hetzij uzelf hetzij enige andere persoon op basis van de in deze publicatie vervatte informatie of voor enig besluit waaraan die informatie ten grondslag ligt.

Hoofdredacteurdr. A.J. Brouwer RA

Eindredactiedrs. A.J. Schager RA

Redactiemr. E.A. Aantjesdrs. M.J. Brouwer RAprof. dr. P.W.A. Eimers RAdrs. J.I. de Groot RAprof. dr. W.G.M. Holterman RAJ. Janssen MScprof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RAI.G.C. Oudhuis RAmr. drs. H.K.O. Reimers AAdrs. E.M. van der Weijden RA

Editordrs. C. Rompas

RedactiecoördinatieK. Bernadina

SecretariaatD. van der KlisT. van Veen

VormgevingR. Volbeda

ProductieBoom+Verweij

Nadere informatieVoor nadere informatie kunt u zich wenden tot Assurance National Office of de personen die in de bijdragen genoemd zijn. Wanneer u een artikel of passage uit Spotlight wilt overnemen is bronvermelding verplicht en verzoeken wij u een exemplaar van uw publicatie te zenden aan het redactieadres.

RedactieadresPricewaterhouseCoopers AccountantsAssurance National OfficePostbus 903571006 BJ AmsterdamTelefoon: 088 792 5253Fax: 088 792 9632

AbonnementenserviceGelieve wijzigingen, inclusief adreslabel, te sturen naar:

PwCAntwoordnummer 464401060 WD Amsterdam

Spotlight is het vaktechnisch bulletin van PricewaterhouseCoopers Accountants. Dit bulletin mag ter beschikking worden gesteld aan klanten en derden, evenwel met inachtneming van het volgende. Bij het redigeren van de teksten wordt de uiterste zorgvuldigheid betracht. De behandeling van de onderwerpen is evenwel niet altijd uitputtend, terwijl tevens na verloop van tijd informatie verouderd of niet meer (volledig) juist kan zijn. De mening van de auteur(s) is niet noodzakelijkerwijs de mening van PwC. Wij aanvaarden daarom geen verantwoordelijkheid voor hetgeen eventueel wordt ondernomen op basis van de inhoud van deze publicatie. Waar in de tekst naar een niet-specifiek persoon verwezen wordt (bijvoorbeeld ‘de accountant’) wordt de m/v-vorm bedoeld; lees ‘hij /zij ’. Alle rechten voorbehouden.

© 2015 PricewaterhouseCoopers B.V. (KvK 34180289). Alle rechten voorbehouden. 2015.06.01.21.1 PwC verwijst naar de Nederlandse firma en kan soms naar het PwC-netwerk verwijzen. Elke aangesloten firma is een afzonderlijke juridische entiteit. Kijk op www.pwc.com/structure voor meer informatie.

www.pwc.nl

Spotlight - pwc.nl

Documents

Transcript of Spotlight - pwc.nl