Spoedreparatie fiscale eenheid: de slotbalans...fiscale eenheid 2003, zijn geen samenhangende...

TFO 20191642

Spoedreparatie fiscale eenheid de slotbalans

Mr GC van der Burgt en mr MHC Ruijschop datum 05-08-2019

Datum05-08-2019AuteurMr GC van der Burgt en mr MHC Ruijschop[1]

Folio weergaveDownload gedrukte versie (PDF)JCDIJCDIADS709561Vakgebied(en)Vennootschapsbelasting DeelnemingsvrijstellingVennootschapsbelasting Fiscale eenheidVennootschapsbelasting VerliesverrekeningVennootschapsbelasting Winstbepaling

1 Inleiding

Op 16 mei 2019 is de Wet spoedreparatie fiscale eenheid in het Staatsblad geplaatst[2] Dat is ruim anderhalf jaar na deaankondiging van deze reparatie op 25 oktober 2017[3] In essentie heeft het spoedreparatieregime tot gevolg dat hetlsquoinstituutrsquo fiscale eenheid een deel van zijn uitstralingskracht naar andere (wettelijke) bepalingen is kwijtgeraakt In deliteratuur is de afgelopen anderhalf jaar uitvoerig aandacht besteed aan de (voorgestelde) spoedreparatiemaatregelen[4] Nude Kamerbehandeling is voltooid kan de slotbalans worden opgemaakt van het spoedreparatieregime De doelstelling vanonze bijdrage is tweeledig In de eerste plaats beogen wij te voorzien in een overzicht van de belangrijkste zaken van despoedreparatiemaatregelen In de tweede plaats onderwerpen wij deze maatregelen aan een kritische inhoudelijke analyseOns toetsingskader houdt in dat wij beoordelen in hoeverre de betreffende reparatiemaatregel noodzakelijk is mede geletop de vrijheid van vestiging[5] Ook toetsen wij of de spoedreparatiemaatregelen proportioneel zijn vormgegeven[6] Tenslotte bekijken wij of het mogelijk is om de wettekst beter te laten aansluiten bij doel en strekking van de betreffendemaatregel[7]

De aanleiding voor de spoedreparatiemaatregelen was een conclusie van A-G Campos Saacutenchez-Bordona voorafgaand aande arresten van het Hof van Justitie in de gevoegde zaken X BV en X NV[8] en de daaropvolgende eindarresten van deHoge Raad[9] In het algemeen wordt daaruit afgeleid dat de lsquoper-element-benaderingrsquo ook geldt in de Nederlandse fiscale-eenheidscontext[10] Dit betekent in de kern het volgende In een zuiver binnenlandse situatie kunnen maatschappijen ondervoorwaarden een fiscale eenheid vennootschapsbelasting tot stand brengen Dat kan voor belastingplichtigen een positieve(grondslagverlagende) invloed hebben voor de toepassing van andere regelingen (lsquoelementenrsquo) waardoorbelastingplichtigen in een zuiver binnenlandse situatie bepaalde voordelen kunnen behalen De per-elementbenaderinghoudt in dat dergelijke voordelen in beginsel ook in een grensoverschrijdende EUEER-situatie moeten gelden Gelet op dedoelstelling en de gewenste omvang van dit artikel laten wij bespiegelingen over de aanleiding voor despoedreparatiemaatregelen hierna achterwege Ook besteden wij ndash afgezien van een opmerking in ons slotwoord ndash geenaandacht aan de vraag naar de toekomst van de concernregeling in de vennootschapsbelasting Zie daarover de bijdragevan FJ Elsweier in dit nummer (TFO 20191641)

Hierna schetsen wij eerst de kern van het spoedreparatieregime (onderdeel 2) Daarna gaan wij in op de betekenis en dereikwijdte van het wegdenken van de fiscale eenheid (onderdeel 3) Vervolgens bespreken wij het spoedreparatieregime inrelatie tot diverse bepalingen in afzonderlijke onderdelen (onderdelen 4 tm 7) Telkens wordt afgesloten met een evaluatieWij besluiten ons betoog met een kort slotwoord (onderdeel 8)

2 De kern van het spoedreparatieregime

De kern van het spoedreparatieregime is art 15 lid 16 eerste volzin[11] Daarin is bepaald dat een aantal specifiek genoemdebepalingen moet worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid De fiscale eenheid moet in zoverre wordenlsquoweggedachtrsquo De wetgever beoogt de strijdigheid met het EU-recht dus weg te nemen ndash en tegelijkertijd een toekomstig

Link httpdeeplinkingkluwernlparam=00D23317ampcpid=WKNL-LTR-Nav2Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Wolters Kluwer Nederland BV of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijkvoorbehouden Dit document is gegenereerd op 10-10-2019 Kijk voor meer informatie over de diensten van Wolters Kluwer op wwwwolterskluwernl

Pagina 122

beroep op de per-elementbenadering in grensoverschrijdende EUEER-situaties te blokkeren ndash door het fiscale-eenheidsregime te beperken in de uitstraling naar andere regelingen Gelet op de territoriaal begrensde werkingssfeer vanhet fiscale-eenheidsregime raakt dit lsquobinnenlandsersquo gevallen[12] Het wegdenken van de fiscale eenheid geldt voor detoepassing van de volgende VPB-regelingen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2018[13]

- de aftrekbeperking inzake winstdrainage (art 10a)- de regeling voor beleggingsdeelnemingen in de deelnemingsvrijstelling (art 13 lid 9-15)[14]

- de aftrekbeperking inzake bovenmatige deelnemingsrente (art 13l) ende verliesverrekeningsbeperking bij wijziging van het uiteindelijke belang (art 20a)

Daarnaast dient de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2019 te worden weggedacht voor de toepassing van deherwaarderingsregeling voor bepaalde als belegging gehouden belangen (art 13a) Vanaf 1 januari 2020 moet dat ookgebeuren voor de toepassing van de bepaling die het overbrengen van saldi aan renten in de zin van deearningsstrippingmaatregel kan blokkeren als het uiteindelijke belang in de belastingplichtige wijzigt (art 15ba) Onderdeelvan de spoedreparatiemaatregelen is ten slotte dat art 11 lid 4 Wet DB 1965 (wettekst 2017) met terugwerkende kracht tot1 januari 2018 is geschrapt[15]

Het (beoogde) gevolg van het reparatieregime is dat het voordelige effect van de gecombineerde toepassing van de fiscaleeenheid en de genoemde bepalingen in zuiver binnenlandse verhoudingen wordt weggenomen In die gevallen kan hetspoedreparatieregime voor een bestaande fiscale eenheid tot een (onverwacht) hogere belastingdruk leiden De vraag rijstof het spoedreparatieregime alle potentieel strijdige elementen repareert De staatssecretaris heeft voor diverse bepalingenoverigens vaak zonder motivering expliciet aangegeven het niet nodig te vinden dat de fiscale eenheid wordtweggedacht[16] Wij laten deze lsquoniet-gerepareerde potentieumlle elementenrsquo hierna onbesproken met de opmerking datbelastingplichtigen ten aanzien van deze elementen mogelijk een (succesvol) beroep kunnen doen op de per-elementbenadering

Art 13l is met ingang van 2019 vervallen Dat geldt ook voor de verwijzing naar die aftrekbeperking in art 15 lid 16 Met ditin het achterhoofd en gelet op de gewenste maximale omvang van deze bijdrage laten wij de toepassing van art 13l opspoedreparatiebasis hierna onbesproken[17]

3 De betekenis en de reikwijdte van het wegdenken van de fiscale eenheid

Na de aankondiging van het spoedreparatieregime kwam direct de vraag op naar de exacte betekenis en de reikwijdte vanhet wegdenken van de fiscale eenheid Gaandeweg de parlementaire behandeling is hierover steeds meer duidelijkgeworden- Het wegdenken van de fiscale eenheid betekent dat de fiscale consolidatie binnen de fiscale eenheid voor de

toepassing van enkele specifiek genoemde bepalingen achterwege blijft[18] Van een (fictieve) beeumlindiging van defiscale eenheid is geen sprake[19] Bepalingen die aangrijpen bij het ontvoegingstijdstip zoals art 15ai en 15ajtreden dus niet in werking

- De fiscale eenheid wordt alleen weggedacht in relatie tot de in art 15 lid 16 opgesomde bepalingen metinachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden Met dit laatste worden regelingen bedoeld dievoor de toepassing van de opgesomde bepalingen relevant kunnen zijn (lsquosamenhangende regelingenrsquo)

- Welke samenhangende regelingen dat in een bepaald geval zijn is afhankelijk van de betreffendespoedreparatiemaatregel(en) en van de feiten en omstandigheden van de concrete situatie In algemene zin kanworden gedacht aan (i) andere wettelijke regelingen (ii) algemene maatregelen van bestuur en (iii)beleidsbesluiten Bepalingen uit het fiscale-eenheidsregime zelf zoals art 15ac 15af en 15ah en het Besluitfiscale eenheid 2003 zijn geen samenhangende regelingen[20]

- Het spoedreparatieregime geldt lsquozonder temporele beperkingrsquo dus ook voor op 1 januari 2018 bestaandesituaties De fiscale eenheid moet dus lsquohistorischrsquo weggedacht worden alsof deze nooit heeft bestaan[21]

Hierdoor gaat het spoedreparatieregime gepaard met materieumlle terugwerkende kracht De effecten daarvanworden vervolgens gemitigeerd[22]

- Het wegdenken van de fiscale eenheid houdt in dat de in art 15 lid 16 opgesomde bepalingen en de daarmeesamenhangende regelingen zo veel mogelijk op dezelfde wijze moeten worden toegepast als in eenvergelijkbare grensoverschrijdende situatie[23]

- Het wegdenken van de fiscale eenheid in relatie tot de in art 15 lid 16 genoemde bepalingen is niet absoluut Defiscale eenheid wordt dus niet lsquoonbeperktrsquo maar lsquobeperktrsquo weggedacht[24] In eerste instantie wordt gedaan alsofde fiscale-eenheidsmaatschappijen zelfstandig belastingplichtig zijn (hoofdregel) Vervolgens wordt het bestaanvan de fiscale eenheid onder omstandigheden toch erkend (uitzondering) Deze uitzondering lijkt in beeld tekomen als onverkort wegdenken een alternatieve fiscale werkelijkheid creeumlert[25] Daarnaast of in het verlengdedaarvan wordt het bestaan van de fiscale eenheid niet genegeerd als in een vergelijkbaar grensoverschrijdendgeval een buitenlands groepsregime ook wordt erkend voor de toepassing van de in art 15 lid 16 genoemde


Pagina 222

bepalingen en de daarmee samenhangende regelingen[26]

4 Spoedreparatie en winstdrainage door renteaftrek

41 Inleiding

Behoudens tegenbewijs beperkt art 10a de aftrek van renten indien sprake is van een verband tussen een schuld aan eenverbonden lichaamnatuurlijke persoon en een lsquobesmettersquo rechtshandeling in de zin van art 10a lid 1 Dit betreft eenwinstuitdeling en teruggaaf van gestort kapitaal aan een verbonden lichaamnatuurlijke persoon (onderdeel a) eenkapitaalstorting in een verbonden lichaam (onderdeel b) en een verwerving of uitbreiding van een belang dat daarna eenverbonden lichaam is (onderdeel c) Art 15 lid 16 bepaalt dat deze renteaftrekbeperking ndash met inachtneming van allesamenhangende regelingen ndash moet worden toegepast lsquoals ware er geen fiscale eenheidrsquo[27] Hierdoor kunnen de volgendeeffecten optredena Een besmette rechtshandeling tussen maatschappijen die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid wordt

zichtbaarb Een onderlinge vordering-schuldverhouding tussen in dezelfde fiscale eenheid gevoegde maatschappijen

(lsquointerne leningrsquo) komt tevoorschijnc Een combinatie van a en b

Wij analyseren de situaties a en b hierna afzonderlijk in de onderdelen 42 en 43 Alles wat daarin wordt opgemerkt geldtmutatis mutandis voor situatie c

42 Het zichtbaar worden van een besmette rechtshandeling

Wij illustreren deze situatie met een voorbeeld[28] Een fiscale eenheid bestaat uit moedermaatschappij B endochtermaatschappij C Het met B en C verbonden lichaam D verstrekt een lening aan B die dit bedrag binnen de fiscaleeenheid als kapitaal in C stort

Figuur 1

Door de fiscale consolidatie is de kapitaalstorting door B in C voor de heffing van vennootschapsbelasting onzichtbaarZonder de spoedreparatiemaatregelen is art 10a in dit geval dus niet van toepassing de vereiste besmette rechtshandelingontbreekt Op grond van art 15 lid 16 eerste volzin moet de fiscale eenheid voor de toepassing van art 10a echter wordenweggedacht waardoor de kapitaalstorting fiscaal zichtbaar wordt Hierdoor komt de jaarlijkse rente bij het bepalen van dewinst van de fiscale eenheid niet in aftrek tenzij B succesvol tegenbewijs levert[29] Ingeval schuldeiser D en schuldenaar Bgeen zakelijke rente zijn overeengekomen moet worden gehandeld alsof dat wel het geval is[30]


Pagina 322

Art 15 lid 16 tweede volzin bepaalt dat de winst die door de wegdenkexercitie tot uitdrukking komt (door minder aftrekbarerente) bij het bepalen van de fiscale-eenheidswinst in aanmerking moet worden genomen Deze fiscale-eenheidswinst is opgebruikelijke wijze binnenjaars te salderen respectievelijk buitenjaars te verrekenen met mogelijk aanwezige fiscale-eenheidsverliezen Het is denkbaar dat B enof C beschik(t)(ken) over voorvoegingsverliezen Voorvoegingsverliezen vaneen fiscale-eenheidsmaatschappij zijn uitsluitend verrekenbaar met belastbare winst van de fiscale eenheid voor zover diefiscale-eenheidswinst toerekenbaar is aan de betreffende maatschappij met voorvoegingsverliezen (art 15ae lid 1onderdeel a) De fiscale-eenheidswinst die hier ontstaat is toerekenbaar aan B en daarom uitsluitend vatbaar voorverrekening met voorvoegingsverliezen van B en niet met die van C

Is vastgesteld dat art 10a in beginsel de rente in aftrek beperkt dan is het aan de belastingplichtige (de fiscale eenheid) omtegenbewijs te leveren Deze tegenbewijsregeling moet worden toegepast alsof geen sprake is van een fiscale eenheid Insituaties waarin een fiscale-eenheidsmaatschappij een schuld heeft aan een niet met haar gevoegd verbonden lichaam(zoals in het voorbeeld) brengt het spoedreparatieregime volgens ons geen wijziging in het uitvoeren van decompenserende-heffingstoets van art 10a lid 3 onderdeel b[31] Wat betreft de dubbele zakelijkheidstoets van art 10a lid 3onderdeel a betekent het wegdenken van de fiscale eenheid in het voorbeeld dat B aannemelijk moet maken dat zowel aande schuld aan D als aan de besmette rechtshandeling (kapitaalstorting binnen fiscale eenheid) in overwegende matezakelijke overwegingen ten grondslag liggen Het is mogelijk dat C de ten titel van kapitaalstorting ontvangen geldenaanwendt voor een (tweede) besmette transactie bijvoorbeeld een externe acquisitie (art 10a lid 1 onderdeel c) Vanuitfiscale-eenheidsperspectief is dan een schuld aangegaan bij het verbonden lichaam D (besmette schuld) waarmee eenexterne acquisitie (besmette rechtshandeling) is gefinancierd Moet de fiscale eenheid nu aannemelijk maken dat inoverwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de kapitaalstorting (eerste besmette rechtshandeling)de externe acquisitie (tweede besmette rechtshandeling) of aan allebei Wij menen dat het gaat om de kapitaalstorting Datzou immers de besmette rechtshandeling zijn als geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid Als de externe acquisitiezakelijk is betekent dat naar onze mening niet automatisch dat de kapitaalstorting eveneens zakelijk is Wij menen datadditioneel moet worden getoetst of er zakelijke motieven zijn om de externe acquisitie te laten verrichten door C in plaatsvan door B[32]

43 Het fiscaal zichtbaar worden van een interne lening

431 Het (beoogde) effect van het spoedreparatieregime

De toepassing van art 10a op spoedreparatiebasis kan een onderlinge vordering-schuldverhouding tussen gevoegdefiscale-eenheidsmaatschappijen fiscaal zichtbaar maken In onderstaand voorbeeld verstrekt fiscale-eenheidsmaatschappijW een lening aan de met haar gevoegde Y Schuldenaar Y stort de ontvangen gelden als kapitaal in het met haarverbonden lichaam Z

Figuur 2


Pagina 422

Zonder het spoedreparatieregime speelt art 10a bij interne leningen geen rol De onderlinge vordering-schuldverhouding endaarmee ook de rentestroom tussen W en Y is immers door de consolidatie fiscaal non-existent Wat betreft interneleningen beoogt de wetgever met art 15 lid 16 in combinatie met art 10a te bereiken dat de in werkelijkheid nietafgetrokken rente wordt bijgeteld in het fiscale-eenheidsresultaat[33] Deze bedoeling is volgens ons echter niet goedvastgelegd in de wettekst[34] Art 15 lid 16 eerste volzin bepaalt namelijk lsquoslechtsrsquo dat art 10a moet worden toegepast alsofgeen sprake is van een fiscale eenheid Voor zover als gevolg daarvan winst bij een maatschappij tot uitdrukking komtwordt deze ex art 15 lid 16 tweede volzin bij de fiscale eenheid in aanmerking genomen De vraag is echter of hier winst totuitdrukking komt Art 10a beperkt de aftrek van rentelasten maar de fiscale eenheid heeft in geval van interne leningenfeitelijk geen rente afgetrokken[35] De gedachte is kennelijk dat het wegdenken van de fiscale eenheid voor de toepassingvan art 10a impliceert dat dan rente zou zijn afgetrokken (lsquovirtuele renteaftrekrsquo) Het zou een wetstechnische verduidelijkingzijn te bepalen dat de fiscale eenheid in geval van interne leningen wordt geacht de rente ten laste van de winst te hebbengebracht

432 Het toerekenen van de bijtelpost

Als de fiscale-eenheidswinst door de werking van art 15 lid 16 is verhoogd rijst de vervolgvraag aan welke maatschappijdeze bijtelpost moet worden toegerekend in gevallen waarin het zelfstandige resultaat van de diverse fiscale-eenheidsmaatschappijen relevant is zoals bij de verrekening van voorvoegingsverliezen over het voegingstijdstip heen[36]

Deze vraag is als volgt beantwoord[37]

ldquoDe binnen de fiscale eenheid betaalde en ontvangen rente is in principe fiscaal niet zichtbaar maar de betreffenderentepostcorrectie wordt op grond van het onderhavige wetsvoorstel bijgeteld bij de winst van de fiscale eenheid Dezebijtelpost bij de winst van de fiscale eenheid ontstaat door de correctie van de als gevolg van deze toepassing zichtbareniet-aftrekbare rente bij de debiteur waardoor indien aan de orde de debiteur voor de toepassing van artikel 15ah eerstelid Wet Vpb 1969 (de bepaling van de zelfstandige winst) ter zake de winst berekent alsof zij geen deel uitmaakt van defiscale eenheid waarbij deze maatschappij per saldo geen renteaftrek heeftrdquo

Wij menen dat hiermee is bevestigd dat de bijtelpost wordt toegerekend aan de schuldenaar en niet aan de schuldeiserDeze fiscale-eenheidswinst is daarom naar onze mening slechts vatbaar voor verrekening met voorvoegingsverliezen vande schuldenaar en niet met die van de schuldeiser[38] De staatssecretaris verwijst in zijn antwoord naar art 15ah lid 1Daarin staat dat de winst van de fiscale eenheid moet worden toegerekend aan een maatschappij alsof zij geen deeluitmaakt van de fiscale eenheid voor zover deze winst bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt Wij benadrukken dat deonderlinge vordering-schuldverhouding fiscaal onzichtbaar is Het fiscale-eenheidsresultaat bevat (afgezien van hetspoedreparatieregime) dus geen rentebate en geen rentelast[39] Vervolgens wordt het fiscale-eenheidsresultaat verhoogd


Pagina 522

(bijtelpost) door het spoedreparatieregime (art 15 lid 16 in verbinding met art 10a) Dat regime grijpt aan bij deschuldenaar De fiscale onzichtbaarheid van de rentebate bij de schuldeiser van de art 10a-lening wordt op geen enkelewijze aangetast Het lijkt ons dan tegenstrijdig de bijtelpost toe te rekenen aan die schuldeiser[40] Het lijkt erop dat destaatssecretaris met de verwijzing naar art 15ah lid 1 in het geciteerde antwoord slechts heeft willen aangeven dat debijtelpost onderdeel is van het fiscale-eenheidsresultaat en daarmee vatbaar voor toerekening

Wij onderkennen dat het toerekenen van de bijtelpost aan de schuldenaar ertoe leidt dat voor de verliesverrekening eensituatie ontstaat die niet gelijk is aan die waarin geen fiscale eenheid zou hebben bestaan en art 10a van toepassing zouzijn In dat geval zou de schuldeiser namelijk een rentebate verantwoorden terwijl de corresponderende rentelast bij deschuldenaar in aftrek zou worden beperkt door art 10a Dat lijkt ons echter niet bepalend voor het toerekenen van debijtelpost Naar onze mening wordt met deze vergelijking slechts feilloos blootgelegd dat in het spoedreparatieregime tenonrechte is verzuimd duidelijk te maken dat de fiscale eenheid wordt geacht de rente ten laste van de winst te hebbengebracht (lsquovirtuele renteaftrekrsquo zie onderdeel 431) eacuten dat deze aftrekpost wordt geacht opgesloten te zitten in het fiscaleeenheidsresultaat Pas als deze virtuele werkelijkheid is geconstrueerd kan art 10a de rente in aftrek beperken watresulteert in een bijtelpost toerekenbaar aan de schuldenaar Overigens grenst dit eindresultaat aan ons fiscalevoorstellingsvermogen Hier wordt de facto niet-afgetrokken rente in aftrek beperkt[41]

433 De wetgever kiest voor zekerheid maar reparatie is onnodig

De lsquointerne-lening-problematiekrsquo wordt zekerheidshalve gerepareerd Volgens de wetgever is namelijk niet uit te sluiten datde per-elementbenadering ook deze gevallen omvat[42] Deze lsquosafety firstrsquo-benadering[43] heeft veel kritiek ontmoet in defiscale vakpers[44] De kern daarvan is dat in deze situaties geen rentelasten in het fiscale-eenheidsresultaat tot uitdrukkingkomen Winstdrainage is dus niet aan de orde art 10a behoort niet in beeld te komen Het gevolg van de reparatie isimmers dat niet-afgetrokken rente in aftrek wordt beperkt (zie ook onderdeel 432) Daarnaast is reparatie van dezegevallen naar onze mening EU-rechtelijk niet nodig Het is geen te repareren elementa Als de schuldenaar feitelijk in Nederland is gevestigd en de schuldeiser in een EUEER-lidstaat brengt een

beroep op de per-elementbenadering de renteaftrek geen stap dichterbij Een hypothetische fiscale eenheidhelpt immers juist de interne vordering-schuldpositie en daarmee de (Nederlandse) rentelast fiscaalrechtelijk omzeep[45] Een verbijzondering is aan de orde indien ook de besmette rechtshandeling binnen de fictieve fiscaleeenheid is verricht De lsquoNederlandsersquo schuldenaar zou kunnen stellen dat een beroep op de per-elementbenadering lsquoslechtsrsquo betekent dat de besmette rechtshandeling fiscaal onzichtbaar is maar dat deinterne lening en dus ook de rentelast intact blijft waardoor art 10a buitenspel staat De per-elementbenaderingkrijgt dan een extra ndash bijna schizofrene ndash dimensie aangezien de facto slechts een partieumlle hypothetische fiscaleeenheid wordt bepleit Hoewel de per-elementbenadering cherry picking mogelijk maakt omdat het hierbij gaatom een lsquoeffectrsquo van een hypothetische fiscale eenheid wordt hier een vergelijking gemaakt met een binnenlandsequivalent dat niet bestaat

b Is de schuldenaar feitelijk in een EUEER-lidstaat gevestigd en de schuldeiser in Nederland dan is een beroepop de per-elementbenadering de facto een pleidooi voor een vrijstelling van de rentebate De gedachte is dat ineen zuiver binnenlandse situatie een fiscale eenheid tussen de schuldeiser en schuldenaar tot gevolg heeft datde onderlinge vordering-schuldverhouding (en daarmee de rentebate) bij de schuldeiser fiscaal non-existent isDeze stelling lijkt ons niet kansrijk Mocht al sprake zijn van objectief vergelijkbare situaties dan betaalt men ineen zuiver binnenlandse situatie immers per definitie een prijs voor de vrijgestelde rentebate namelijk een evenzo grote niet-aftrekbare rentelast bij de schuldenaar (fiscale coherentie)[46]

De wetgever heeft deze kritiek dus naast zich neergelegd Mocht uiteindelijk vast komen te staan dat de reparatie van deinterne lening onterecht is geweest[47] dan zou kunnen worden bezien of aanpassing van het spoedreparatieregime voor diegevallen wenselijk is[48] Van een harde toezegging is dus geen sprake Dat is jammer want dit fiscale lsquoeenrichtingsverkeerrsquowaarbij de belastingplichtige altijd aan het kortste eind trekt getuigt niet van fair play

434 Interne leningen en de tegenbewijsregeling

Bij interne leningen is van enige renteaftrek binnen bij de fiscale eenheid feitelijk geen sprake (fiscale consolidatie) Naaronze mening staat daarmee vast dat het aangaan van de schuld geen fiscale (renteaftrek-)achtergrond heeft Het is dan eenkleine stap de financiering als niet-onzakelijk te kwalificeren Indien ook aan de rechtshandeling in overwegende matezakelijke overwegingen ten grondslag liggen is volgens ons het tegenbewijs geleverd Gelet op de volgende passages uitde Kamerbehandeling van de spoedmaatregelen is het maar zeer de vraag of de staatssecretaris ook op deze lijn zit[49]

ldquoHoewel de rente en lening binnen een fiscale eenheid zonder de nadere maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel nietzichtbaar zouden zijn als gevolg van de consolidatie is dat gegeven als zodanig onvoldoende voor een geslaagd beroep opde dubbele zakelijkheidstoetsrdquo


Pagina 622

ldquoDe leden van (hellip) 50PLUS vragen of het klopt dat aan uitholling van de belastinggrondslag niet wordt toegekomen alszowel de schuld als de daarmee verband houdende transactie binnen een fiscale eenheid zijn aangegaan Dat kan niet inalgemene zin worden gesteld Voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 moet op basis van de in dit wetsvoorstelopgenomen maatregelen gedaan worden alsof er geen fiscale eenheid is zodat dezelfde toetsing van de aangedragenzakelijke motieven plaatsvindt als bij de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 in een grensoverschrijdende casusrdquo

Na lezing van deze passages rijst de vraag of de dubbele zakelijkheidstoets onder het spoedreparatieregime eenbeoordeling vergt waarin de werkelijkheid (er is geen sprake van enige renteaftrek) wordt losgelaten en wordt ingewisseldvoor een schijnwerkelijkheid waardoor belastingplichtigen de facto een virtuele renteaftrek wordt tegengeworpen Wij vrezendat de staatssecretaris deze uitleg voorstaat Dat gaat ons (veel) te ver Hiermee wordt naar onze mening (opnieuw)onderstreept dat de reparatie van de interne lening onnodig is Het devies zou namelijk moeten zijn zonder renteaftrek geenrenteaftrekbeperking

De tegenbewijsregeling van art 10a kent een tweede component in de vorm van de compenserende-heffingstoets Dezetoets valt uiteen in drie deeltoetsen waaraan moet worden voldaan[50]

a Over de rente moet per saldo een belasting worden geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is(bewijslast belastingplichtige)

b Er is geen sprake van verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken uit eerdere jaren (bewijslastbelastingplichtige)

c Er is geen sprake van verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken die in het jaar zelf zijn ontstaandan wel op korte termijn zullen ontstaan (bewijslast inspecteur)

Over deze drie deeltoetsen is samengevat het volgende opgemerkt[51]

1 Deeltoets a is een doorlopende toets Als de schuldeiser feitelijk in Nederland is gevestigd is hieraan doorgaansvoldaan ook als deze schuldeiser is gevoegd in een fiscale eenheid

2 De deeltoetsen b en c moeten worden aangelegd op het tijdstip waarop de lening wordt verstrekt3 Maakt de schuldeiser deel uit van de fiscale eenheid terwijl de schuld al bestond voacuteoacuter diens voeging dan is

doorgaans aan de deeltoetsen b en c voldaan als de schuldeiser en de fiscale eenheid niet beschikken overvoorvoegingsverliezen of andere te verrekenen verliezen[52] Als de verliezen of andersoortige aanspraken opeen later moment opkomen en niet voorzienbaar waren zal doorgaans nog steeds sprake zijn vancompenserende heffing tenzij de inspecteur een geslaagd beroep doet op deeltoets c

4 Als de schuldeiser is gevoegd in de fiscale eenheid terwijl de schuld na diens voeging ontstaat is doorgaansgeen sprake van verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken als de schuldeiser geenvoorvoegingsverliezen heeft en de fiscale eenheid niet beschikt over verrekenbare verliezen

5 Deeltoets b slaagt niet als de fiscale eenheid waarvan de schuldeiser deel uitmaakt compensabele verliezen hadten tijde van het ontstaan van de schuld In dat geval moet er rekening mee worden gehouden dat die fiscale-eenheidsverliezen binnen fiscale eenheid kunnen worden verrekend met de fiscale-eenheidswinstentoerekenbaar aan de schuldeiser Verliesverrekening binnen de fiscale eenheid kan dus betekenen dat geensprake is van een voldoende compenserende heffing[53] Indien geen verliezen uit eerdere jaren aanwezig zijn(deeltoets b) moet nog worden getoetst of sprake is van verrekening van verliezen of andersoortige aansprakendie in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan (deeltoets c) Daarbij is ook debinnenjaarse verliessaldering van belang Hoewel de staatssecretaris tijdens de Kamerbehandeling heeftbewezen uiterst cryptisch te kunnen formuleren menen wij dat voor deeltoets c uiteindelijk (ook) moet wordengekeken naar de (toekomstige verlies-) aanspraken van de fiscale eenheid als geheel

6 Als de schuldeiser zelfstandig bezien verliesgevend is terwijl deze verliezen binnen de fiscale eenheid kunnenworden afgezet tegen winsten van andere fiscale-eenheidsmaatschappijen waardoor de fiscale eenheid persaldo geen verlies lijdt wordt ervan uitgegaan dat geen sprake is van verrekening van verliezen (of vanandersoortige aanspraken) uit jaren voacuteoacuter het betreffende jaar In beginsel is dan sprake van compenserendeheffing tenzij de inspecteur een geslaagd beroep doet op deeltoets c Daarbij speelt ook de binnenjaarseverliessaldering een rol (zie punt 5)

Uit deze samenvatting blijkt dat niet alleen de zelfstandige fiscale resultaten van de schuldeiser relevant zijn maar ook ndash ofwellicht zuiverder geformuleerd juist ndash het resultaat van de fiscale eenheid als geheel[54] De fiscale eenheid wordt bij hetaanleggen van de compenserende heffingstoets dus beperkt weggedacht De reden is dat de vergelijking wordt gemaaktmet een grensoverschrijdende situatie waarin de gevolgen van een eventueel buitenlands groepsregime (ook) wordenmeegenomen bij het aanleggen van de compenserende-heffingstoets[55] Daarnaast volgt uit de Kamerbehandeling dat dewetgever niet meegaat in de volgende redenering (i) de compenserende heffingstoets gaat uit van symmetrie in die zin dataan die toets is voldaan als tegenover de afgetrokken rente een voldoende belaste rentebate staat (ii) bij interne leningen isgeen rente afgetrokken en geen rente belast (iii) zodat per definitie sprake is van symmetrie zodat de compenserende-heffingstoets slaagt[56]


Pagina 722

44 Evaluatie

Het spoedreparatieregime omvat terecht de situatie van een externe lening die verband houdt met een interne besmetterechtshandeling De strijd met de vrijheid van vestiging zoals geconstateerd in de zaak X BV is daarmee weggenomen Dewetgever heeft echter een verkeerde keuze gemaakt door interne leningen onder het bereik van het spoedreparatieregimete brengen Reparatie daarvan is onnodig aangezien het EU-recht daartoe niet dwingt en er geen sprake is vanwinstdrainage Op dit punt is het spoedreparatieregime disproportioneel en wij pleiten dan ook voor aanpassing via eenreparatiewet Mocht dat niet worden opgevolgd dan bevelen wij aan de wettekst als volgt te verbeteren bepaal metbetrekking tot interne leningen expliciet dat de fiscale eenheid wordt geacht rentelasten in aftrek te hebben gebracht Wijonderschrijven het beperkt wegdenken van de fiscale eenheid bij het uitvoeren van de compenserende-heffingstoets

5 Spoedreparatie en beleggingsdeelnemingen

51 Inleiding

Indien een belastingplichtige een deelneming (doorgaans een belang van 5 of meer) houdt in een ander lichaam zijn dedeelnemingsvoordelen bij de belastingplichtige als regel vrijgesteld Dit lijdt uitzondering als sprake is van een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming Dit wordt beoordeeld aan de hand van (i) de oogmerktoets (ii) de bezittingentoets en(iii) de onderworpenheidstoets (art 13 lid 9-15) Alleen bij diskwalificatie voor deze drie toetsen geldt als hoofdregel eenverrekeningssysteem mits de deelneming aan winstbelasting is onderworpen

Op grond van art 15 lid 16 moeten deze bepalingen vanaf 1 januari 2018 worden toegepast alsof geen fiscale eenheidbestaat Met ingang van 1 januari 2019 geldt dit ook voor het herwaarderingsvoorschrift in art 13a Op grond van dezebepaling moeten bepaalde als belegging gehouden belangen worden gewaardeerd op de waarde in het economischeverkeer In onderdeel 52 gaan wij in op de toepassing van de regeling voor beleggingsdeelnemingen Onderdeel 53handelt over het herwaarderingsvoorschrift

52 Beleggingsdeelnemingen

Het spoedreparatieregime houdt in dat de genoemde drie toetsen voor de beoordeling of sprake is van een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming worden toegepast alsof geen fiscale eenheid bestaat Wij bespreken dezeproblematiek aan de hand van twee situaties1 Een tot een fiscale eenheid behorende maatschappij houdt een belang in een niet in die fiscale eenheid gevoegd

lichaam (de deelneming)2 Onderlinge deelnemingsrelaties tussen fiscale eenheidsmaatschappijen worden als gevolg van het wegdenken

van de fiscale eenheid zichtbaar[57]

In de eerste situatie kan het toepassen van de oogmerktoets op spoedreparatiebasis zorgen voor een andere uitkomst

Figuur 3


Pagina 822

Het wegdenken van de fiscale eenheid betekent namelijk dat uitsluitend het oogmerk van de civielrechtelijke houder (B) vande deelneming (D) van belang is en dus niet het oogmerk van andere gevoegde maatschappijen (A en C)[58] Is dat eenbeleggingsoogmerk dan is sprake van een beleggingsdeelneming De deelnemingsvrijstelling is dan niet (langer) vantoepassing tenzij de bezittingentoets enof de onderworpenheidstoets slaagt (slagen) in welk geval sprake is van eenkwalificerende beleggingsdeelneming[59] Wij wijzen erop dat het spoedreparatieregime in deze situatie geen wijziging brengtin de toepassing van de bezittingen- en de onderworpenheidstoets aangezien deze toetsen worden aangelegd op hetniveau van de deelneming (D) Daarbij maakt het niet uit of de houder van de deelneming deel uitmaakt van een fiscaleeenheid

Met betrekking tot de tweede situatie zorgt het spoedreparatieregime ervoor dat eacuteeacuten of meerdere deelnemingsrelatiestussen fiscale-eenheidsmaatschappijen zichtbaar worden

Figuur 4

Wordt ten aanzien van zorsquon lsquodeelnemingrsquo[60] (B) voldaan aan de oogmerktoets enof de bezittingentoets enof deonderworpenheidstoets dan is de deelnemingsvrijstelling van toepassing op voordelen uit hoofde van die virtuele


Pagina 922

deelneming[61] Het spoedreparatieregime heeft dan geen materieumlle consequenties Dit zal in (veruit) de meeste gevallen deconclusie zijn De oogmerktoets moet worden aangelegd op het niveau van de (civielrechtelijke) houder van de lsquodeelnemingrsquo(A) Voor de bezittingentoets moet worden beoordeeld of de bezittingen van de lsquodeelnemingrsquo (B) (on)middellijk doorgaansvoor minder dan de helft bestaan uit laagbelaste vrije beleggingen Wat betreft de onderworpenheidstoets stellen wij vooropdat de lsquodeelnemingrsquo (B) een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij is die dus aan Nederlandsevennootschapsbelasting is onderworpen Het lijkt dan niet vreemd te veronderstellen dat de onderworpenheidstoets slaagtDesondanks bleek tijdens de Kamerbehandeling dat de toepassing van de onderworpenheidstoets op spoedreparatiebasisgeen lsquoclear cut casersquo is De belangrijkste oorzaak hiervan is dat deze toets (uiteindelijk) een bepaalde (effectieve) heffingvan winstbelasting bij de desbetreffende dochtermaatschappij verlangt[62] Dit terwijl een gevoegde dochtermaatschappijweliswaar aan vennootschapsbelasting is onderworpen maar als gevolg van de toerekeningsfictie feitelijk over haar winstgeen vennootschapsbelasting voldoet Een mechanische vergelijking van de feitelijke bij de dochtermaatschappij gehevenvennootschapsbelasting (nihil) met de vennootschapsbelasting die de dochtermaatschappij zonder de fiscale eenheidverschuldigd zou zijn geweest leidt tot de conclusie dat de gevoegde dochtermaatschappij de onderworpenheidstoetsslechts dan met succes kan doorstaan als de dochtermaatschappij zelfstandig geen winst behaalt De staatssecretaris heeftechter bevestigd dat onder het spoedreparatieregime moet worden gekeken naar de vennootschapsbelasting die degevoegde dochtermaatschappij verschuldigd zou zijn geweest ingeval de fiscale eenheid niet zou bestaan Het gaat hierdus over de lsquovirtuelersquo vennootschapsbelasting op basis van fictieve zelfstandige belastingplicht[63] Hierdoor schaadt hetnormale fiscale eenheidsregime de onderworpenheid niet Ook op dit punt wordt de fiscale eenheid dus beperktweggedacht

Het reconstrueren van de virtuele vennootschapsbelasting is echter begrensd Er hoeft namelijk geen rekening te wordengehouden met de vennootschapsbelasting ter zake van transacties die als gevolg van de fiscale eenheid fiscaal non-existent zijn De gevolgen van de fiscale eenheid ndash afwezigheid van heffing bij interne vermogensoverdracht ndash worden inzoverre wederom gerespecteerd Hetzelfde geldt voor de automatische binnenjaarse verliessaldering als gevolg van detoerekeningsfictie[64] Deze heeft volgens de staatssecretaris geen invloed op de onderworpenheid van dedochtermaatschappij Hij trekt op dit punt naar onze mening terecht de vergelijking met de toepassing van de regeling voorbeleggingsdeelnemingen ten aanzien van een buitenlandse dochtermaatschappij die aldaar gebruik maakt van een fiscaalconsolidatieregime[65] De slotsom van dit alles is dat de onderworpenheidstoets in deze tweede situatie onder hetspoedreparatieregime slechts in uitzonderingssituaties niet slaagt Dat kan aan de orde zijn als de gevoegde (binnenlandse)dochtermaatschappij kwalificeert als een beleggingsinstelling[66] of (althans volgens de staatssecretaris) een vaste inrichtingdrijft in een land dat geen of onvoldoende winstbelasting heft terwijl in Nederland de objectvrijstelling (art 15e ev) geldt[67]

Alles overziende menen wij dat het spoedreparatieregime in de praktijk ten aanzien van een gevoegdedochtermaatschappij niet snel tot constatering van belaste deelnemingsvoordelen zal leiden

53 De herwaarderingsbepaling

Met ingang van 2019 maakt ook art 13a deel uit van de bepalingen die moeten worden toegepast lsquoals ware er geen fiscaleeenheidrsquo Op grond van deze bepaling moet een belang worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeerDat doet zich voor als de belastingplichtige een belang houdt van 25 of meer in een lichaam dat onvoldoendeonderworpen is en waarvan de bezittingen (on)middellijk voor minimaal 90 bestaan uit laagbelaste vrije beleggingenGelet op onze besprekingen van de twee situaties in het vorige onderdeel zal de toepassing van deherwaarderingsbepaling op spoedreparatiebasis slechts in uitzonderingsgevallen aan de orde zijn

54 Evaluatie

De keuze van de wetgever om het spoedreparatieregime van toepassing te laten zijn op de regeling voor (niet-kwalificerende) beleggingsdeelnemingen en op de herwaarderingsregeling is naar ons oordeel juist Op deze manier isnamelijk voorkomen dat in een grensoverschrijdende EUEER-situatie een (geslaagd) beroep kan worden gedaan op deper-elementbenadering Dat het spoedreparatieregime in de praktijk slechts in uitzonderingsgevallen materieumlleconsequenties lijkt te hebben doet daaraan niet af De wetstechnische vormgeving is voldoende duidelijk Wijonderschrijven het beperkt wegdenken van de fiscale eenheid voor de toepassing van de onderworpenheidstoets

6 Spoedreparatie en handel in verlieslichamen

61 Inleiding

Op grond van art 15 lid 16 dient art 20a met ingang van 1 januari 2018 te worden toegepast alsof geen sprake is van eenfiscale eenheid In art 15 lid 17 zijn vanaf genoemde datum daarnaast nog enkele aanvullende voorschriften opgenomendie specifiek verband houden met de toepassing van het spoedreparatieregime ten aanzien van art 20a

De toepassing van art 20a op spoedreparatiebasis betekent in de kern het volgende Wijzigt het uiteindelijke belang in de


Pagina 1022

belastingplichtige (fiscale eenheid) in belangrijke mate (30 of meer) dan zijn verliezen uit voorafgaande jaren alshoofdregel niet meer voorwaarts te verrekenen met winsten van de jaren na die belangwijziging[68] Daarnaast kan art 20aertoe leiden dat verliezen niet meer achterwaarts verrekenbaar zijn[69] Naast situaties waarin het belang in demoedermaatschappij van een fiscale eenheid in belangrijke mate is gewijzigd speelt het spoedreparatieregime ook in gevalvan een relevante belangwijziging in een topmaatschappij van een zuster-fiscale eenheid[70] Bij onze bespreking hiernaveronderstellen wij dat het uiteindelijke belang in een fiscale eenheid voor ten minste 30 is gewijzigd

Het spoedreparatieregime vereist vervolgens dat het volgende tweestappenplan wordt doorlopen1 De op het moment van de relevante belangwijziging aanwezige verliesaanspraken van de fiscale eenheid

moeten worden toegerekend aan de individuele fiscale eenheidsmaatschappijen (art 15 lid 17) Hiermee isduidelijk dat niet is gekozen voor een benadering waarin de fiscale-eenheidsverliezen worden toegerekend aan(uitsluitend) de moedermaatschappij[71]

2 Per fiscale eenheidsmaatschappij moet vervolgens worden getoetst of wordt voldaan aan de beleggingstoets ende inkrimpingstoets (waarvan ook de intentietoets deel uitmaakt)

In onderdeel 62 en 63 bespreken wij deze twee stappen afzonderlijk In onderdeel 64 gaan wij in op enkele overigeaspecten van de toepassing van art 20a onder het spoedreparatieregime De overgangsrechtelijke perikelen komen inonderdeel 65 aan bod Wij sluiten af met een evaluatie in onderdeel 66 Wij vermoeden dat de toepassing van art 20a opspoedreparatiebasis in de praktijk een zeer belangrijk ndash zo niet het belangrijkste ndash onderwerp zal zijn

62 Stap 1 Het toerekenen van de verliezen

Tijdens de Kamerbehandeling is duidelijk geworden dat (zelfstandige) verliezen van een maatschappij die binnen de fiscaleeenheid binnenjaars of buitenjaars zijn afgezet tegen (zelfstandige) winsten van andere maatschappijen niet onder de klemvan art 20a vallen[72] Het spoedreparatieregime kan in relatie tot art 20a dus slechts effect sorteren als de fiscale eenheidals geheel nog verliezen heeft De fiscale eenheid wordt (ook) hier dus beperkt weggedacht[73] Voorts heeft destaatssecretaris aangegeven dat het lsquoniet goed denkbaarrsquo lijkt dat al verrekende verliezen worden teruggenomen als gevolgvan het spoedreparatieregime[74] Dit is echter geen onvoorwaardelijke en lsquokeihardersquo bevestiging omdat de praktijkregelmatig te complex en te weerbarstig is[75]

Als de omvang van de aanwezige verliezen is vastgesteld wordt toegekomen aan de toerekeningsvraag waarover destaatssecretaris de volgende belangrijke aanwijzingen heeft gegeven[76]

1 De verliestoerekening moet plaatsvinden in verhouding tot de resultaten alsof de maatschappijen zelfstandigbelastingplichtig zijn

2 De artikelen 15ah en 15af zijn bij deze exercitie niet van toepassing[77] Dit betekent naar onze mening dat hetbestaan van interne rechtsverhoudingen (zoals interne leningen) geen invloed heeft op de vaststelling van hetzelfstandige verlies van een gevoegde maatschappij (art 15ah lid 3) Hetzelfde geldt voor overdracht vanvermogensbestanddelen (art 15ah lid 2) en gebruikmaking van een herinvesteringsreserve door een anderemaatschappij (art 15ah lid 4) Het niet van toepassing zijn van art 15af betekent volgens ons dat fiscale-eenheidsverliezen niet als hoofdregel aan de moedermaatschappij moeten worden toegerekend Het is mogelijkdat voacuteoacuter een relevante belangwijziging sprake is geweest van een ontvoeging van een dochtermaatschappijterwijl de aan die dochtermaatschappij toerekenbare fiscale-eenheidsverliezen daadwerkelijk zijnlsquoachtergeblevenrsquo bij de moedermaatschappij Dergelijke achtergebleven verliezen blijven voor de toepassing vanhet spoedreparatieregime toegerekend aan de moedermaatschappij Hetzelfde geldt voor verliezen van eenbinnen de fiscale eenheid geliquideerde dochtermaatschappij en voor verliezen van een dochtermaatschappij dieis opgehouden te bestaan als gevolg van een splitsing of juridische fusie binnen fiscale eenheid (art 17respectievelijk art 18 Besluit fiscale eenheid 2003)[78]

3 De toepassing van art 20a op spoedreparatiebasis vereist een zo zelfstandig mogelijke resultaatberekeningbinnen de fictie van de fiscale eenheid Vanwege deze fictie gaat bijvoorbeeld altijd binnenjaarse verliessalderingvoacuteoacuter op buitenjaarse verliesverrekening[79]

Tijdens de Kamerbehandeling is voorts nog aandacht besteed aan de volgende situatie Moedermaatschappij Adochtermaatschappij B en dochtermaatschappij C lijden in een jaar ieder een verlies van 5 terwijl dochtermaatschappij Deen winst van 5 realiseert Het verlies van de fiscale eenheid dat onder de klem van art 20a kan vallen bedraagt dus 10Om de omvang van het verlies te bepalen dat bij de relevante belangwijziging vervalt moet de winst van 5 wordentoegerekend aan de verliesmaatschappijen De staatssecretaris merkt hierover op dat het lsquoredelijk lijktrsquo om de winst van 5naar rato van de verliezen van de andere maatschappijen te salderen Aldus resteert voor elke verliesmaatschappij eenverlies van 5 -- (13 x 5) = 33 De staatssecretaris is er geen voorstander van om art 12 Besluit fiscale eenheid 2003(inhoudende dat de belastingplichtige in principe een voor hem zo gunstig mogelijke toerekening mag toepassen) naaranalogie toe te passen omdat die bepaling is gekoppeld aan het in dit kader volgens de staatssecretaris irrelevante art15ah[80]


Pagina 1122

Ook buitenjaarse verliesverrekening voacuteoacuter de kwalificerende wijziging van het belang in de moedermaatschappij kan invloedhebben op de toepassing van art 20a op spoedreparatiebasis Dat is het geval als na die buitenjaarse verliesverrekeningnog een verlies resteert dat mogelijk onder de klem van art 20a valt De vraag rijst hoe de toerekening van dit restverliesaan de verschillende maatschappijen moet plaatsvinden Volgens de staatssecretaris moet de toerekening in zorsquon gevallsquozoveel mogelijk historischrsquo plaatsvinden[81] Deze uitlating is nog weinig concreet Stel een fiscale eenheid bestaat uit eenmoedermaatschappij M en twee dochtermaatschappijen A en B waarvan (alleen) dochtermaatschappij A opspoedreparatiebasis niet voldoet aan de beleggingstoets B wordt niet geraakt door het spoedreparatieregime In jaar 3wordt het volledige belang in de moedermaatschappij overgedragen aan een derde In jaar 1 en 2 hebben de fiscaleeenheid respectievelijk de gevoegde maatschappijen op basis van fictieve zelfstandigheid berekend zoals hiervoacuteoacuterbeschreven de navolgende winsten en verliezen behaald

Tabel 1

Jaar 1 Jaar 2M 0 0A -20 10B -30 20Fiscale eenheid -50 30

Na de buitenjaarse verrekening van het verlies van jaar 1 met de winst van jaar 2 blijft een verlies van 20 over datpotentieel niet langer verrekenbaar is ex art 20a Wij nemen aan dat slechts 10 daarvan onder de klem van art 20a kanvallen Dat is immers de maximale omvang van het besmette verlies als er geen fiscale eenheid was geweest

63 Stap 2 De drie toetsen op spoedreparatiebasis

Als de verliezen zijn toegerekend moeten de volgende drie toetsen van art 20a lid 4 worden doorlopen alsof geen sprake isvan een fiscale eenheida De beleggingstoets (art 20a aanhef) b De inkrimpingstoets (art 20a lid 4 aanhef en onderdeel a)c De intentietoets (art 20a lid 4 aanhef en onderdeel b)

Het uitgangspunt is steeds dat het situaties betreft waarin de verliesvennootschap deel uitmaakt van een fiscale eenheid enhet verlies is geleden tijdens het bestaan van die fiscale eenheid Hierna analyseren wij de drie toetsen opspoedreparatiebasis

Ad a De beleggingstoets

De beleggingstoets houdt in dat per verliesjaar moet worden beoordeeld of de bezittingen van de belastingplichtigegedurende ten minste negen maanden voor meer dan 50 uit beleggingen bestonden Als dat het geval is vervalt datverlies[82] Op grond van het spoedreparatieregime moet deze toets worden uitgevoerd per gevoegde maatschappij waaraanverliezen zijn toegerekend[83] Dit gebeurt aan de hand van de vennootschappelijke balans en op basis van de bezittingendie in werkelijkheid (civielrechtelijk) in het relevante verliesjaar deel uitmaken van het vermogen van de desbetreffendemaatschappij[84] Het gebrek aan temporele beperking van het spoedreparatieregime brengt volgens ons mee dat debeleggingstoets ook voor verliesjaren voacuteoacuter 2018 moet worden uitgevoerd alsof geen fiscale eenheid bestaat met dienverstande dat het spoedreparatieregime alleen geldt als de relevante wijziging van het belang zich na 25 oktober 20171100 uur heeft voorgedaan[85]

Ad b De inkrimpingstoets

Hetgeen wij hiervoacuteoacuter (ad a) hebben vermeld geldt mutatis mutandis voor de activiteitentoets De activiteitentoets moetechter op een ander moment worden aangelegd Deze toets eist een vergelijking van de gezamenlijke omvang van dewerkzaamheden in het oudste nog openstaande verliesjaar met de omvang direct voorafgaand aan de relevantebelangwijziging In de parlementaire geschiedenis ontbreekt het overigens aan duidelijke criteria om deze toetsen uit tevoeren[86] Op grond van art 15 lid 16 moet aan de hand van een beoordeling van de werkzaamheden enof de bezittingenop beide tijdstippen lsquoals ware er geen fiscale eenheidrsquo worden beoordeeld of de relevante werkzaamheden en de bezittingenvan een gevoegde maatschappij met meer dan 70 zijn afgenomen Wij menen dat ook hier mag worden uitgegaan van defiscale werkelijkheid op beide tijdstippen Naar onze mening kan een overdracht van vermogensbestanddelen en daarmeesamenhangende activiteiten binnen de fiscale eenheid (dus) wel invloed hebben op de uitkomst van de inkrimpingstoets opspoedreparatiebasis[87]

Ad c De intentietoets

Volgens de intentietoets mag ten tijde van de relevante wijziging niet het voornemen bestaan om de gezamenlijke omvang


Pagina 1222

van de op dat tijdstip aanwezige werkzaamheden binnen een periode van drie jaar alsnog te laten afnemen tot minder dan30 van die gezamenlijke omvang bij het begin van het oudste verliesjaar Ook deze toets moet op basis van hetspoedreparatieregime op het enkelvoudige niveau van de verlieslatende maatschappij worden uitgevoerd[88]

64 Overige aspecten

Art 20a is een complexe bepaling en kent vele aspecten Hierna volgt een opsomming van de naar onze mening meest inhet oog springende overige spoedreparatie-aspecten die tijdens de Kamerbehandeling de revue zijn gepasseerd- De volgende regelingen kwalificeren als met art 20a samenhangende regelingen[89] het geldende art 20a-

beleidsbesluit[90] en art 46 Bvdb 2001[91] In het beleidsbesluit neemt de staatssecretaris onder meer hetomstreden[92] standpunt in dat ook latente verliezen en winsten onder het bereik van art 20a vallen[93]

Toepassing van dit standpunt op spoedreparatiebasis betekent dat latente verliezen en winsten aanwezig in defiscale eenheid moeten worden gealloceerd aan de afzonderlijke fiscale-eenheidsmaatschappijen waarna art20a overigens op zelfstandige basis moet worden doorlopen

- In art 20a lid 1 tweede en derde volzin is een regeling opgenomen voor zogenoemde deeljaarverliezen in hetjaar van een (kwalificerende) wijziging van het belang De staatssecretaris heeft kort aandacht besteed aan devraag hoe deze regeling moet worden toegepast onder het spoedreparatieregime[94] Daaruit blijkt dat hetdeeljaarverlies tot aan het tijdstip van de relevante belangwijziging normaal verrekenbaar is met de(veronderstelde) winst van de fiscale eenheid van het voorafgaande jaar Een eventueel na de verrekeningresterend deeljaarverlies valt onder de regeling van art 20a Deze uitleg is naar ons oordeel in lijn met doel enstrekking van de regeling voor deeljaarverliezen en met de ratio van het spoedreparatieregime

- In de literatuur is de vraag gesteld of verliezen van de fiscale eenheid die aan een gevoegde maatschappijmoeten worden toegerekend en op spoedreparatiebasis als hoofdregel niet meer verrekenbaar zijn na derelevante belangwijziging nog wel kunnen worden verrekend met de winsten van overige gevoegdemaatschappijen[95] Het antwoord is dat deze verliezen geheel van verrekening zijn uitgesloten en dus ook nietmeer verrekenbaar zijn met de winst van de fiscale eenheid voor zover deze toerekenbaar is aan anderemaatschappijen van de fiscale eenheid[96] Ook deze uitleg spoort naar onze mening met de ratio van hetspoedreparatieregime Het volgt echter niet duidelijk uit de tekst van art 15 lid 17 omdat daarin tweemaal determ lsquobelastingplichtigersquo wordt gebruikt Het is duidelijk dat het de eerste keer (in de eerste volzin) gaat over eenzelfstandige fiscale-eenheidsmaatschappij[97] Het zou terminologisch consistenter zijn daarom op die plaats de inart 15aa lid 1 onderdeel a gedefinieerde term lsquomaatschappijrsquo te hanteren De tweede keer (in de tweede volzin)gaat het over alle fiscale-eenheidsmaatschappijen waarin het uiteindelijke belang in belangrijke mate isgewijzigd Met lsquode belastingplichtigersquo wordt op die plaats dus de fiscale eenheid bedoeld

- Art 20a lid 12 bevat de mogelijkheid om direct voacuteoacuter het tijdstip waarop de verliezen ingevolge art 20a zoudenvervallen (i) een herinvesteringsreserve in de winst op te nemen en (ii) de boekwaarden van de bezittingen teverhogen tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer Deze herwaarderingsmogelijkheid moet ookworden toegepast alsof geen sprake is van een fiscale eenheid[98] Met andere woorden eenherinvesteringsreserve respectievelijk stille reserve van een andere gevoegde maatschappij is niet beschikbaarvoor verrekening met de verliezen van de maatschappij(en) die als gevolg van de toepassing van art 20a opspoedreparatiebasis vervallen Naar onze mening is de staatssecretaris op dit punt te streng Het voordeel vande fiscale eenheid dat hier centraal staat lijkt ons geen voordeel in de zin van de per-elementbenadering[99] Alsna verrekening met de lsquobesmettersquo verliezen van de lsquofoutersquo maatschappij nog een bedrag aan boekwinst resteertmag dat volgens de staatssecretaris overigens wel worden verrekend met eventuele andere (niet besmette)fiscale-eenheidsverliezen[100] tenzij andere redenen in de weg staan aan verrekening zoals fraus legis[101]

- Naast de herwaarderingsmogelijkheid bevat art 20a een winstsplitsingsmogelijkheid (art 20a lid 11) Destaatssecretaris heeft bevestigd dat het spoedreparatieregime kan meebrengen dat ten aanzien van eacuteeacutenverliesjaar beide mogelijkheden worden gebruikt Dit kan zich voordoen als het verlies van de fiscale eenheidaan (ten minste) twee maatschappijen kan worden toegerekend Voor zover het verlies toerekenbaar is aan eenmaatschappij die de beleggingstoets met succes doorstaat (bijvoorbeeld een dochtermaatschappij met eenonderneming) maar niet de op spoedreparatiebasis toegepaste inkrimpingstoets enof intentietoets mag defiscale eenheid de winstsplitsingsfaciliteit toepassen Voor zover het verlies toerekenbaar is aan eenmaatschappij die (ook) op grond van de beleggingstoets door het art 20a-ijs zakt mag dezedochtermaatschappij (alleen) de herwaarderingsfaciliteit toepassen De boekwinst die daarmee verband houdt isbeschikbaar voor verrekening met het verlies toerekenbaar aan die maatschappij[102]

65 Overgangsrechtelijke perikelen

Het spoedreparatieregime kent geen temporele beperking Zonder nadere overgangsrechtelijke maatregel zou dit regimedus van toepassing zijn op situaties waarin de relevante belangwijziging zich heeft voorgedaan op een tijdstip voacuteoacuter deformele inwerkingtreding van de maatregel Dat is het geval als het gaat om verliezen die normaliter zouden worden


Pagina 1322

verrekend met winsten van de jaren 2018 en volgende maar als gevolg van het spoedreparatieregime vervallenVermoedelijk is de staatssecretaris zich hiervan gaandeweg de parlementaire behandeling bewust geworden Aangezien hijhet geschetste gevolg niet wenselijk acht heeft hij het volgende toegezegd[103]

ldquo[H]et kabinet [zegt] toe dat ten aanzien van deze spoedreparatiemaatregel met betrekking tot de aankoop van eenverliesmaatschappij die voacuteoacuter 25 oktober 2017 heeft plaatsgevonden de uitvoering van het onderhavige wetsvoorstel geacuteeacutenverandering in de toepassing van artikel 20a Wet Vpb 1969 tot gevolg heeftrdquo

Aldus kent het spoedreparatieregime een vorm van buitenwettelijke eerbiedigende werking waardoor lsquooudebelangwijzigingenrsquo niet te maken krijgen met het spoedreparatieregime Wij maken vier opmerkingen bij deze toezegging1 Omdat deze uitleg afwijkt van de normale werkingsregels bij wetswijziging verdient het naar onze mening sterke

aanbeveling om de toezegging in een wettelijke bepaling neer te leggen2 De staatssecretaris is weinig consistent in zijn woordkeus als het gaat om het exacte tijdstip vanaf wanneer

kwalificerende wijzigingen van het (uiteindelijke) belang op basis van het spoedreparatieregime moeten wordenbeoordeeld Terwijl de hiervoacuteoacuter geciteerde passage zich alleen lijkt uit te strekken tot relevante belangwijzigingentot 25 oktober 2017 000 uur is ook diverse malen te lezen dat wijzigingen op 25 oktober 2017 tot 1100 uur ookworden gesauveerd[104] Wij houden het erop dat dit laatste tijdstip doorslaggevend is

3 Wij zien overigens geen inhoudelijk valide reden voor de keuze om aan te sluiten bij 25 oktober 2017 1100 uurhet tijdstip tot wanneer het spoedreparatieregime aanvankelijk terugwerkende kracht zou krijgen Het wasvolgens ons systematisch juist eacuten praktischer geweest om aan te sluiten bij het formele inwerkingtredingstijdstipvan de regeling te weten 1 januari 2018 Het gevolg van de gemaakte keuze is dat men in de praktijk hetspoedreparatieregime moet toepassen bij een kwalificerende wijziging in de periode tussen 25 oktober 20171100 uur en 31 december 2018

4 Het is de vraag hoe de toezegging moet worden uitgelegd in gevallen waarin opvolgende wijzigingen van het(uiteindelijke) belang hebben plaatsgevonden Stel dat in 2016 het belang voor 10 is gewijzigd in de periodetot 25 oktober 2017 nogmaals voor 10 en in 2018 voor 15 Moet nu voor het verlies van de fiscale eenheid uit2015 het spoedreparatieregime worden toegepast omdat de lsquodoorslaggevendersquo wijziging van het uiteindelijkebelang vanaf 25 oktober 2017 heeft plaatsgevonden Of dient de toezegging zo te worden verstaan dat voor allewijzigingen van het belang die zich voacuteoacuter 25 oktober 2017 hebben voorgedaan de fiscale eenheid niet hoeft teworden weggedacht met als mogelijk gevolg dat het verlies uit 2015 niet onder de klem van art 20a valt

66 Evaluatie

Aangezien het voor de toepassing van art 20a verschil kan uitmaken of sprake is van een fiscale eenheid onderschrijvenwij de keuze van de wetgever om dit belang onderdeel te laten zijn van het spoedreparatieregime De toerekening vanverliezen is het meest lastige aspect van het spoedreparatieregime in relatie tot art 20a De staatssecretaris heeftgedurende de Kamerbehandeling zaken verduidelijkt maar hij is er niet in geslaagd om volledige duidelijkheid teverschaffen Hopelijk wordt dit gemis met de aangekondigde actualisering van het 20a-beleidsbesluit hersteld Hetstandpunt dat de herwaarderingsmogelijkheid van art 20a lid 12 moet worden toegepast alsof geen sprake is van eenfiscale eenheid is naar onze mening onnodig rigide Verder verdient het aanbeveling om in art 15 lid 17eerste volzin determ lsquobelastingplichtigersquo te vervangen door de term lsquomaatschappijrsquo Tot slot menen wij dat de tijdens de parlementairebehandeling geboden eerbiedigende werking wettelijke verankering eacuten verduidelijking behoeft

7 Spoedreparatie en handel in rentesaldolichamen

71 Inleiding

Met ingang van 2019 is in art 15b de earningsstrippingmaatregel opgenomen Op grond van deze generiekerenteaftrekbeperking is het saldo aan renten (betaalde rente minus ontvangen rente) van een jaar niet aftrekbaar voor zoverdat bedrag meer bedraagt dan het hoogste van (i) 30 van de gecorrigeerde winst en (ii) euro 1 miljoen Een in enig jaar niet-aftrekbaar rentesaldo kan in de tijd onbeperkt worden voortgewenteld naar volgende jaren In die jaren moet wederom opgrond van art 15b worden beoordeeld of het bedrag in aftrek kan worden gebracht

Art 15ba werpt vervolgens met ingang van 2020 een dam op tegen handel in lichamen die beschikken over eenvoortwentelingsaanspraak ex art 15b lid 5 en komt globaal overeen met art 20a De kern van art 15ba is dat een bij eenbelastingplichtige nog aanwezig bedrag aan voort te wentelen rentesaldo van een jaar als hoofdregel niet meer inaanmerking mag worden genomen ingeval het belang in die belastingplichtige in belangrijke mate (30 of meer) wijzigt (art15ba lid 1 eerste volzin) Als de relevante belangwijziging in de loop van een bepaald jaar plaatsvindt moet een lsquokniprsquoworden gemaakt waarbij het voacuteoacuter dat tijdstip ontstane rentesaldo hetzelfde lot treft[105] In art 15ba lid 2 is vervolgens eengroot aantal onderdelen van art 20a van overeenkomstige toepassing verklaard waarbij dan steeds het begrip lsquoverliesrsquo


Pagina 1422

moet worden vervangen door lsquosaldo aan rentenrsquo Onderstaande tabel toont een overzicht van de onderdelen in art 20a dieal dan niet doorwerken naar art 15ba[106]

Tabel 2

Artikelonderdeel art 20a Korte omschrijving Geldt ook voor art 15baLid 2 onderdeel a Uitzondering voor wijziging van het uiteindelijke belang die

voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht ofhuwelijksvermogensrecht

Ja

Lid 2 onderdeel b Uitzondering voor wijziging die betrekking heeft op deuitbreiding van een belang van ten minste een derdegedeelte

Ja

Lid 3 Uitzondering voor onbekendheid met (gebruikelijke)wijziging van het belang

Ja

Lid 4 tot en met 8 Beleggings- inkrimpings- en intentietoets JaLid 9 Achterwaartse verrekening NeeLid 10 Zekerheid vooraf JaLid 11 Verrekening met voortgezette activiteiten (winstsplitsing) JaLid 12 Herwaarderingsfaciliteit en vrijwillige vrijval HIR Nee

In onderdeel 72 gaan wij in op de toepassing van art 15ba onder het spoedreparatieregime In onderdeel 73 bespreken wijenige overgangsrechtelijke perikelen Onderdeel 74 bevat onze evaluatie

72 Toepassing van art 15ba op spoedreparatiebasis

Tijdens de Kamerbehandeling is geen specifieke aandacht besteed aan de toepassing van art 15ba alsof geen sprake isvan een fiscale eenheid Het ligt echter voor de hand dat het wegdenken van de fiscale eenheid voor de toepassing van art15ba op een met art 20a vergelijkbare wijze plaatsvindt Vergelijk ook de redactie van art 15 lid 18 (wettekst met ingangvan 2020)

Wij zien geen bijzondere problemen als het gaat om de toepassing van de drie toetsen (behandeld in onderdeel 63) opspoedreparatiebasis in relatie tot art 15ba Wel moet er bijzondere aandacht worden geschonken aan de vaststelling vanhet rentesaldo van de fiscale eenheid dat onder het bereik van art 15ba komt te vallen alsmede aan de toerekening vanrentebedragen aan de verschillende gevoegde maatschappijen Uitgaande van de systematiek die in relatie tot art 20ageldt lijkt het ons voor de hand te liggen om de toepassing van het spoedreparatieregime te beperken tot situaties waarinde fiscale eenheid als geheel over een voort te wentelen rentesaldo beschikt Wat betreft de toerekening van dit saldo aande gevoegde maatschappijen rijst de vraag of ndash in afwijking tot het wegdenken van de fiscale eenheid voor art 20a ndash welbetekenis moet worden toegekend aan interne leningen en de daarmee verband houdende zakelijke rentebedragen Andersdan art 20a ziet art 15b immers juist vooral op (interne) leenverhoudingen wat het wellicht logisch maakt om ook metinterne leenverhoudingen rekening te houden Hierover kan echter ook anders worden gedacht Vervolgens moet ook degecorrigeerde winst van de fiscale eenheid worden toegerekend aan de gevoegde maatschappijen en derhalve ook decorrectieposten genoemd in art 15b lid 3 (waaronder het saldo aan renten van een jaar) Bij ons komen daarbij zoveelvragen op dat wij het voor nu laten bij de opmerking dat hier nog sprake is van een braakliggend fiscaal terrein In eenzekere gelatenheid spreken wij de hoop uit dat tegen de tijd dat art 15ba daadwerkelijk moet worden uitgevoerd veel meerbekend is over de toepassing van deze nieuwe loot aan de stam van het spoedreparatieregime


De earningsstrippingmaatregel van art 15b is in werking getreden met ingang van 2019 Art 15ba treedt echter pas inwerking vanaf 1 januari 2020 Wij wijzen erop dat art 15ba geen (buitenwettelijke) eerbiedigende werking kent en dus(vermoedelijk) ook tot het vervallen van een rentesaldo (uit 2019) kan leiden bij een wijziging van het belang voacuteoacuter 1 januari2020[107] Dit geldt tevens voor het spoedreparatieregime zonder verdere aanpassing moet dat regime ten aanzien van art15ba worden toegepast ongeacht op welk tijdstip (vanaf 1 januari 2019) de wijziging van het belang heeft plaatsgevonden

74 Evaluatie

Over de toepassing van art 15ba op spoedreparatiebasis is nog weinig bekend maar in grote lijnen is dit vergelijkbaar metde toepassing van art 20a onder het spoedreparatieregime Het is in onze ogen de taak van de staatssecretaris om tijdigmeer duidelijkheid te bieden

8 Slotwoord


Pagina 1522

In deze bijdrage hebben wij de spoedreparatiemaatregelen besproken geanalyseerd en getoetst Voor een overzicht vanonze belangrijkste bevindingen verwijzen wij naar de evaluaties aan het einde van ieder onderdeel Wij willen in ditslotwoord graag een laatste punt maken Naar onze mening is het fiscale-eenheidsregime inclusiefspoedreparatiemaatregelen toekomstbestendig mits die maatregelen uitsluitend repareren wat nodig is en inhoudelijkproportioneel worden vormgegeven[108] Deze bijdrage maakt duidelijk dat de wetgever hierin (tot dusver) niet geheel isgeslaagd Onze aanbevelingen geven voldoende handvatten dit op te lossen bij voorkeur via een reparatiewet

Aanvankelijk beschouwde de staatssecretaris de spoedreparatiemaatregelen als een tijdelijke oplossing een tussenstationop weg naar een nieuwe toekomstbestendige concernregeling In het onlangs bij de start van de internetconsultatie overeen (nieuwe) groepsregeling in de vennootschapsbelasting gepubliceerde keuzedocument wordt lsquohet handhaven van hethuidige fiscale-eenheidsregime inclusief spoedreparatiemaatregelenrsquo echter als eacuteeacuten van de vier (reeumlle) opties gezien[109]

Naar onze mening is dit terecht De fiscale eenheid heeft een forse deuk opgelopen maar zij is niet total loss Hetspoedreparatieregime toont dat aan En als dat regime wordt aangepast met onze aanbevelingen kan de fiscale eenheidnaar onze overtuiging nog jarenlang mee

Voetnoten

[1]Mr GC van der Burgt en mr MHC Ruijschop zijn beiden werkzaam bij het Bureau Vaktechniek van BDO Belastingadviseurs Bart van der Burgt isdaarnaast verbonden aan het fiscaal instituut van Tilburg University en Michel Ruijschop aan de afdeling Belastingrecht van de Universiteit Leiden

[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175

[3]Kamerstukken II 201718 34323 20 en Kamerstukken I 201718 34323 F Deze doorlooptijd getuigt niet van spoed Feit is echter dat de meestemaatregelen met terugwerkende kracht zijn ingevoerd (zie hierna) en in die zin is sprake van spoed

[4]Verderop in dit artikel verwijzen wij naar diverse artikelen

[5]Art 49 jo 54 VWEU

[6]De vraag daarbij is of de betreffende spoedreparatiemaatregel gelet op de doelstelling verder of minder ver gaat dan nodig is

[7]Daarbij letten wij voornamelijk op de formulering van de spoedreparatiemaatregelen Vgl de nota Zicht op wetgeving Kamerstukken II 199192 22008nrs 1-2 p 30

[8]HvJ EU 22 februari 2018 C-39816 (X BV) en C-39916 (X NV) BNB 201892

[9]HR 19 oktober 2018 nr 1500194 BNB 201917 en HR 19 oktober 2018 nr 1500878 BNB 201933

[10]Anders PJJM Peeters De EU-rechtelijk onbestaanbare lsquoper-element-fiscale-eenheidsbenaderingrsquo MBB 20181230

[11]Alle wetsartikelen in deze bijdrage zijn opgenomen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tenzij anders aangegeven

[12]Zie art 15 lid 4 onderdeel c jo lid 8

[13]Aanvankelijk was dit 25 oktober 2017 1100 uur Zie Kamerstukken II 201819 34959 6 p 1

[14]Het wegdenken van de fiscale eenheid geldt ook in relatie tot art 13 lid 17 Deze bepaling gericht op internationale mismatches met hybride vermogenlijkt uitsluitend deel uit te maken van de opsomming om te voorkomen dat het voorschrift in grensoverschrijdende EUEER-situaties buitenspel kanworden gezet met een beroep op de per-elementbenadering In zuiver nationale situaties is toepassing van art 13 lid 17 niet (goed) denkbaar Daaromlaten wij dit verder onbesproken

[15]In deze bijdrage focussen wij op de reparatiemaatregelen in relatie tot de regelingen in de VPB Het schrappen van art 11 lid 4 Wet DB 1965 zorgt


Pagina 1622

ervoor dat het bestaan van een fiscale eenheid VPB niet langer doorwerkt naar de afdrachtvermindering bij dooruitdeling in art 11 Wet DB 1965 ZieKamerstukken II 201819 34959 7 p 49

[16]In Kamerstukken II 201819 34959 7 p 12-13 en 23-24 worden genoemd 1 De tot 2019 geldende aftrekbeperking voor overnameholdings (art 15ad(oud)) 2 Het innovatieboxregime (art 12b tm art 12bg) 3 De tot 2019 geldende verliesverrekeningsbeperking voor houdster- enfinancieringsmaatschappijen (art 20 lid 4 tm 6 jo art 34i) 4 Het totaalwinst- en het at armrsquos length-beginsel (art 8 respectievelijk art 8b) en 5 Desanctiebepaling voor vervreemding en overbrenging van afgewaardeerde vorderingen in de deelnemingssfeer (art 13b) In Kamerstukken II 20181935028 21 p 35 is aan dit rijtje toegevoegd 6 De earningsstrippingmaatregel (art 15b)

[17]Zie Kamerstukken II 201718 34959 3 p 15-16 en Kamerstukken II 201819 34959 p 40-42 Zie ook GC van der Burgt LS Rijff amp MHCRuijschop lsquoSpoedreparatie en fiscale eenheid van wegdenken tot spoorzoekenrsquo MBB 20187-812 onderdeel 6 IM de Groot en MJAM vanGijlswijk lsquoDe renteaftrekbeperkingen in spoedreparatieperspectiefrsquo WFR 2018144 en Michel Ruijschop lsquoTussenstand spoedreparatie fiscale eenheidartikel 13l na spoedreparatiersquo NLF Opinie 20197

[18]De fiscale consolidatie ligt besloten in art 15 lid 1 en lid 2

[19]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 24 34 en 61 De staatssecretaris gebruikt telkens de term lsquoontvoegingrsquo Hij bedoelt dat de fiscale eenheid nieteindigt (art 15 lid 10) waardoor een ontvoegingstijdstip (art 15aa lid 1 onderdeel c) ontbreekt

[20]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 22-23

[21]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 24 34 45 en 61 Er is dus niet gekozen voor lsquotijdstipgebondenrsquo wegdenken In die benadering zou de fiscaleeenheid slechts worden weggedacht vanaf 1 januari 2018 waardoor het spoedreparatieregime zich niet zou uitstrekken tot gebeurtenissen voacuteoacuter diedatum Zie over het onderscheid tussen lsquohistorischrsquo en lsquotijdstipgebondenrsquo wegdenken uitgebreider GC van der Burgt LS Rijff amp MHC Ruijschoptap onderdeel 331

[22]Wij geven twee voorbeelden 1 Het spoedreparatieregime kan in relatie tot art 10a ook van toepassing zijn op schulden die voacuteoacuter 1 januari 2018 zijnaangegaan Art 15 lid 16 jo art 10a beperkt echter alleen rente met ingang van 2018 2 De toepassing van art 20a op spoedreparatiebasis kan inbeginsel de mogelijkheid om verliezen te verrekenen na 1 januari 2018 beperken terwijl de relevante belangwijziging heeft plaatsgevonden voordat dereparatiemaatregelen waren aangekondigd (25 oktober 2017 1100 uur) Bevestigd is dat het spoedreparatieregime geen verandering brengt in detoepassing van art 20a als de relevante belangwijziging is gelegen voacuteoacuter genoemd aankondigingstijdstip Zie Kamerstukken II 201819 34959 7 p 43

[23]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 22

[24]Voor een diepgaandere bespreking van het onderscheid tussen lsquoonbeperktrsquo en lsquobeperktrsquo wegdenken verwijzen wij naar GC van der Burgt LS Rijff ampMHC Ruijschop tap onderdeel 332

[25]Zie de eerste alinea van onderdeel 62 hierna

[26]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 37 en Kamerstukken I 201819 34959 C p 13-14 Zie ook de onderdelen 4 en 5 hierna

[27]Dit geldt met ingang van 2018 Uitsluitend in het jaar 2018 gold op dit punt onder voorwaarden een tegemoetkoming Zie Kamerstukken II 20171834959 3 p 5-6 en p 18-19 Kamerstukken II 201819 34959 7 p 32-33 en GC van der Burgt LS Rijff amp MHC Ruijschop tap onderdeel 45

[28]Vgl Kamerstukken II 201718 34959 3 p 10-12 en Kamerstukken II 201819 34959 7 p 28

[29]Indien D rechtstreeks aan C leent en C daarmee geen besmette rechtshandeling verricht komt art 10a uiteraard niet in beeld

[30]Art 8 en art 8b zijn namelijk samenhangende regelingen van de bepalingen die in art 15 lid 16 zijn opgesomd waaronder art 10a Zie KamerstukkenII 201819 34959 7 p 23

[31]Dat geldt naar onze mening ook als de schuldeiser (D) ndash in afwijking van ons voorbeeld ndash is gevoegd in een fiscale eenheid niet zijnde de fiscaleeenheid waarvan de schuldenaar (B) deel uitmaakt


Pagina 1722

[32]Vgl HR 8 juli 2016 nr 1500194 BNB 2016197 rechtsoverweging 264

[33]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 25 en Kamerstukken I 201819 34959 C p 12

[34]GC van der Burgt LS Rijff amp MHC Ruijschop tap onderdeel 432

[35]Dat is een kardinaal verschil met het in onderdeel 42 behandelde geval

[36]Deze enkelsporige verliesverrekening hebben wij inleidend besproken in onderdeel 42

[37]Kamerstukken I 201819 34959 D p 13 Vgl ook Kamerstukken I 201819 34959 C p 12

[38]Zoals al betoogd in GC van der Burgt LS Rijff amp MHC Ruijschop tap onderdeel 432 (voetnoot 51) In dezelfde zin PWH van den Heuvel enAW Hofman lsquoSpoedreparatie fiscale eenheid en interne 10a-leningenrsquo WFR 2019117 onderdeel 5 Zie voor een andere visie M van Gijlswijk NLF20190955

[39]Dat schrijft de staatssecretaris ook in de eerste zin van de geciteerde passage Zie ook Kamerstukken II 200001 26854 7 p 20 Dezewetssystematiek verklaart ook het bestaan van art 15ah lid 3 Zie uitgebreider SAWJ Strik Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelastingonderdeel 295Gb2III (actueel tot 18 februari 2019)

[40]Vgl ook het in onderdeel 42 behandelde voorbeeld waarin de gevoegde schuldenaar B een schuld heeft aan het niet-gevoegde verbonden lichaam DWij constateerden dat de bijtelpost voor lsquoenkelsporige-verliesverrekeningsdoeleindenrsquo wordt toegerekend aan B Veronderstel dat schuldeiser Dvervolgens (gedurende het jaar) wordt gevoegd in de fiscale eenheid met schuldenaar B en met C Vanaf het voegingstijdstip is dan sprake van eeninterne 10a-schuld van B aan D Als het standpunt wordt ingenomen dat de bijtelpost op een interne art 10a-schuld voor de zelfstandigewinstberekening aan de schuldeiser moet worden toegerekend (quod non) dan doet zich iets merkwaardigs voor Deze bijtelpost wordt dan namelijk totaan het voegingstijdstip aan schuldenaar B toegerekend en vanaf het voegingstijdstip aan schuldeiser D En dit alles op basis van dezelfdereparatiemaatregel in combinatie met art 10a Dat lijkt ons onjuist

[41]Dat is extra wrang als bij de schuldeiser voorvoegingsverliezen aanwezig zijn waardoor de compenserende-heffingstoets niet slaagt Door toerekeningvan de bijtelpost aan de schuldenaar kan deze niet worden benut om de voorvoegingsverliezen van de schuldeiser (deels) te verrekenen Wijbehandelen de compenserende-heffingstoets in onderdeel 434

[42]Kamerstukken II 201718 34959 3 p 10 Kamerstukken II 201819 34959 7 p 29 en 65 en Kamerstukken I 201819 34959 C p 12 Dit geldt nietalleen in de context van art 10a maar ook in die van het met ingang 2019 vervallen art 13l

[43]De zekerheid die de staatssecretaris hiermee nastreeft is overigens geen rechtszekerheid voor de belastingplichtige maar financieumlle zekerheid voor deschatkist

[44]Zie bijvoorbeeld EJW Heithuis lsquoDe per-elementbenadering in de fiscale eenheid en de spoedreparatiersquo FED 201844 GI van Eijk lsquoDespoedreparatiemaatregelen in de VPB over 10a Wet VPB en ldquointerne leningenrdquorsquo WFR 201888 en GC van der Burgt LS Rijff amp MHC Ruijschoptap onderdeel 431

[45]De renteaftrek is daarmee feitelijk verder weg Met fiscale eenheid is in fiscale zin geen rente te onderkennen zodat renteaftrek niet aan de orde kanzijn Zonder een beroep op de hypothetische fiscale eenheid bestaat nog de kans dat de rente in aftrek komt namelijk als succesvol tegenbewijs kanworden geleverd (art 10a lid 3) Vgl ook Rb Den Haag 13 december 2018 nr 172856 V-N Vandaag 20191452 rechtsoverweging 21

[46]Vgl ook Hof Amsterdam 18 april 2019 nr 1800018 en 1800019 V-N Vandaag 20191132 rechtsoverweging 423 tm 4261 Het Hof van Justitie sluittoepassing van deze rechtvaardigingsgrond niet op voorhand uit in de Nederlandse fiscale-eenheidscontext Zie HvJ EU 22 februari 2018 C-39816 (XBV) en C-39916 (X NV) BNB 201892 punt 43

[47]Dat kan vast komen te staan als een belastingplichtige in een grensoverschrijdende EUEER-situatie in een preacute-reparatiejaar met betrekking tot eeninterne art 10a-lening een beroep doet op de per-elementbenadering en de hoogste rechter dit niet volgt Ons zijn overigens praktijkgevallen bekend


Pagina 1822

waarin de Belastingdienst in dergelijke discussies het standpunt verdedigt dat de per-elementbenadering niet geldt voor interne art 10a-leningen In deuitvoeringssfeer worden dus (ook) vraagtekens geplaatst bij de noodzaak van de reparatie van de interne lening

[48]Kamerstukken I 201819 34959 C p 12 Zie hierover kritisch B van der Burgt lsquoKleine eyeopeners in antwoorden op spoedreparatie FErsquo TaxLive (5april 2019 online te raadplegen)

[49]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 27 respectievelijk 31

[50]Het voldoen aan de drie deeltoetsen betekent niet dat de rente daadwerkelijk aftrekbaar is Art 10a is namelijk toch van toepassing als de inspecteurvervolgens aannemelijk maakt dat aan de schuld of aan de besmette rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslagliggen

[51]Zie met name Kamerstukken II 201718 34959 3 p 13-14 Kamerstukken II 201819 34959 7 p 59-60 Kamerstukken I 201819 34959 C p 13 enD p 12-13 Zie ook PWH van den Heuvel en AW Hofman tap onderdeel 3

[52]Wij wijzen op het saillante detail dat in Kamerstukken II 201718 34959 3 p 14 wat betreft dit feitencomplex staat dat doorgaans aan de deeltoetsen ben c is voldaan als (alleen) de schuldeiser geen voorvoegingsverliezen heeft In Kamerstukken II 201819 34959 7 p 60 worden (ineens) deverliezen van de fiscale eenheid ook relevant geacht Het is zeer subtiel maar wij hebben de indruk dat de staatssecretaris het beperkt wegdenkenlopende het wetgevingsproces heeft omarmd

[53]Het is denkbaar dat de rentebate de verliezen overtreft Bij een interne lening gaat het hier in fiscaal opzicht over een virtuele rentebate Hoewel destaatssecretaris dit niet lijkt te onderkennen (vgl Kamerstukken II 201819 34959 7 p 59) dient in die gevallen naar onze mening het Besluit van 25maart 2013 BNB 2013136 onderdeel 431 analoog te worden toegepast Kort gezegd bij gedeeltelijke onderworpenheid is onder voorwaardensprake van gedeeltelijke compenserende heffing Behoudens tegenbewijs door de inspecteur blijft art 10a in zoverre buiten toepassing Zie ook MHCRuijschop lsquoTussenstand spoedreparatie fiscale eenheid artikel 10a Wet VpB 1969 na spoedreparatiersquo NLF Opinie 20195

[54]Wij wijzen erop dat dit niet per se gunstig of ongunstig is voor de belastingplichtige De beoordeling op fiscale-eenheidsniveau pakt voor debelastingplichtige namelijk gunstig uit als de fiscale eenheid als geheel winstgevend is terwijl de feitelijke schuldeiser zelfstandig bezien verliesgevendis Het omgekeerde is echter ook denkbaar


[56]Tegelijkertijd is duidelijk (en terecht) dat de belastingplichtige niet wordt tegengeworpen dat van een als dochtermaatschappij gevoegde schuldeiserfeitelijk geen vennootschapsbelasting wordt geheven

[57]Uiteraard kunnen zich combinaties van beide situaties voordoen maar de gevolgen voor wat betreft het spoedreparatieregime zijn dan niet anders danhierna beschreven

[58]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 34-35 Wordt de betreffende deelneming door meer dan eacuteeacuten gevoegde maatschappij gehouden dan moet hetoogmerk van alleen deze maatschappijen worden beoordeeld Men zie goed dat het bezitsvereiste van de deelnemingsvrijstelling wel moet wordentoegepast met inachtneming van de fiscale eenheid

[59]Als geacuteeacuten van de genoemde toetsen slaagt is sprake van een belaste deelneming (sfeerovergang) In dat geval komt de compartimenteringsregelingvan art 28c in beeld

[60]Wij spreken van lsquodeelnemingrsquo omdat de betreffende dochtermaatschappij lsquogewoonrsquo gevoegd blijft zodat in de echte fiscale wereld geendeelnemingsrelatie zichtbaar is

[61]Slaagt geen van de genoemde toetsen dan geldt ook hier de compartimenteringsregeling (art 28c) Zie Kamerstukken II 201819 34959 7 p 60-61

[62]Zie over de diverse stappen waaruit de onderworpenheidstoets bestaat bijvoorbeeld H Lohuis en MHC Ruijschop De beleggingsdeelneming Sdu2013 hoofdstuk 4

[63]


Pagina 1922

Kamerstukken II 201819 34959 7 p 36 waar overigens gesproken wordt over lsquofeitelijke onderworpenheidrsquo Gelet op de context vermoeden wij dathiermee wordt gedoeld op de feitelijke onderworpenheid indien geen fiscale eenheid zou bestaan

[64]Hoewel dat niet expliciet aan de orde is geweest tijdens de Kamerbehandeling denken wij dat dit eveneens geldt voor het effect dat onderlingerechtsverhoudingen fiscaal non-existent zijn Met andere woorden ook deze hebben geen invloed op de winst van de dochtermaatschappij lsquoals ware ergeen fiscale eenheidrsquo

[65]Zie Kamerstukken II 201819 34959 7 p 35-38 Kamerstukken I 201819 34959 C p 13-15 en de daar gemaakte verwijzingen

[66]Kamerstukken II 200910 32129 3 p 62 en Kamerstukken II 201819 34959 7 p 35-38 Hierdoor kunnen problemen ontstaan met de voor eenfiscale beleggingsinstelling bestaande uitdelingsverplichting (art 28 lid 2 onderdeel b) Totdat het Besluit beleggingsinstellingen is aangepast mag deuitdelingsverplichting worden berekend met inachtneming van de fiscale eenheid Zie Kamerstukken II 201819 34959 7 p 13

[67]Kamerstukken II 200910 32129 8 p 35-36 Zie hierover kritisch H Lohuis en MHC Ruijschop tap onderdeel 478

[68]Zie onderdeel 64 over deeljaarverliezen in het jaar van de relevante belangwijziging

[69]Wij laten de toepassing van art 20a op spoedreparatiebasis bij achterwaartse verliesverrekening in deze bijdrage onbesproken De staatssecretarisheeft deze problematiek toegelicht aan de hand van een voorbeeld dat overigens geen bijzondere inzichten verschaft in het spoedreparatieregime ZieKamerstukken II 201819 34959 7 p 43-44

[70]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 46 De zuster-fiscale eenheid komt niet meer afzonderlijk aan de orde

[71]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 45 Overigens wijzen wij erop dat belastingplichtigen hier een keuzemogelijkheid lijken te hebben Het is namelijkmogelijk om de fiscale eenheid onmiddellijk voacuteoacuter de relevante belangwijziging op verzoek te beeumlindigen en de fiscale-eenheidsverliezen achter te latenbij de moedermaatschappij

[72]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 45 De staatssecretaris verklaart dit wat betreft de binnenjaarse verliessaldering vanuit de doelstelling van art20a (lsquoAls er geen te verrekenen verliezen zijn kan er immers ook niet meer in worden gehandeldrsquo) Wij vinden argumenten ontleend aan de doelstellingvan de gerepareerde bepaling niet steekhoudend gelet op de per-elementrechtspraak van het Hof van Justitie Een krachtiger argument is naar onsoordeel dat de rechtspraak van het Hof van Justitie tot dusverre (afgezien van het definitieve-verliezen-leerstuk) niet verplicht tot grensoverschrijdendeverliesverrekening vanwege het gevaar van dubbele verliesverrekening Met andere woorden het aan de fiscale eenheid verbonden voordeel vanverliessaldering in binnenlandse verhoudingen is geen te repareren lsquoelementrsquo in de zin van de per element-benadering

[73]Onbeperkt wegdenken zou een reconstructie vereisen van de verliezen die iedere gevoegde maatschappij zelfstandig bezien geleden zou hebben alszij geen deel had uitgemaakt van de fiscale eenheid


[75]Kamerstukken I 201819 34959 D p 14


[77]Zie ook onderdeel 3 hiervoacuteoacuter

[78]Kamerstukken I 201819 34959 C p 15 Dit is een voor de praktijk zeer relevante passage omdat aldus verliezen van een lsquofoutersquodochtermaatschappij door ontvoeging liquidatie splitsing of juridische fusie kunnen worden lsquogestationeerdrsquo bij een lsquogoedersquo (moeder)maatschappij enmogelijk hiermee de toepassing van art 20a op spoedreparatiebasis kan worden vermeden

[79]In dit verband is bevestigd dat HR 13 mei 2011 nr 1001382 BNB 2011217 (kwijtscheldingswinst binnen fiscale eenheid is niet van invloed op deomvang van een lsquomee te gevenrsquo verlies) van overeenkomstige toepassing is Zie Kamerstukken II 201819 34959 7 p 45

[80]


Pagina 2022

Kamerstukken I 201819 34959 D p 16 Zie ook onderdeel 3


[82]Dan resteert nog slechts de herwaarderingsmogelijkheid van art 20a lid 12 Zie onderdeel 64

[83]Wij wijzen erop dat de beoordeling per maatschappij in bepaalde gevallen ook in het voordeel van de belastingplichtige kan zijn

[84]Kamerstukken II 201819 34959 7 p 48 Zie over de beleggingstoets ook het Besluit van 25 februari 2015 V-N 20152016 onderdeel 42

[85]Zie voor dit laatste onderdeel 65

[86]Zie Kamerstukken II 200001 27209 7 p 17

[87]Vgl Kamerstukken II 201819 34959 7 p 66-67 Het antwoord van de staatssecretaris bevestigt dit overigens niet



[90]Besluit van 25 februari 2015 V-N 20152016 De staatssecretaris heeft een aanpassing van dit besluit aan het spoedreparatieregime in het vooruitzichtgesteld Kamerstukken II 201819 34959 7 p 48

[91]Wij laten art 46 Bvdb 2001 onbesproken Zie daarover M Ruijschop lsquoTussenstand spoedreparatie fiscale eenheid artikel 20a Wet VpB 1969 naspoedreparatiersquo NLF Opinie 20198

[92]Zie voor kritiek op dit standpunt DR Post lsquoHet kan wel maar we doen het nietrsquo NTFR 20171617

[93]Zie ook Kamerstukken I 201819 34959 D p 15


[95]Vgl GC van der Burgt LS Rijff amp MHC Ruijschop tap onderdeel 723 alsmede F van Horzen en B Suvaal lsquoGevraagd Antwoorden en(her)bezinning ndash de spoedreparatie fiscale eenheid en art 20a Wet VPB 1969rsquo NTFR-A 20184

[96]Zie Kamerstukken II 201819 34959 7 p 46 De staatssecretaris doet naar onze mening ten onrechte voorkomen alsof dit een vanzelfsprekendeinterpretatie was van voorbeeld 7 uit Kamerstukken II 201718 34959 3 p 17



[99]Dit hangt namelijk samen met het eerbiedigen van de verliessaldering en -verrekening binnen fiscale eenheid Zie onderdeel 62 De staatssecretarisheeft de strenge benadering naar onze mening dan ook niet overtuigend kunnen onderbouwen Zie Kamerstukken I 201819 34959 C p 15

[100]Kamerstukken I 201819 34959 C p 16

[101]Kamerstukken I 201819 34959 D p 13-14

[102]


Pagina 2122

Kamerstukken II 201819 34959 7 p 48


[104]Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 201819 34959 7 p 44 (driemaal) p 47 en 67

[105]Expliciet is bepaald dat de gecorrigeerde winst voacuteoacuter en na het tijdstip van wijziging in dat jaar afzonderlijk moet worden berekend waarbij de franchisevan euro 1 miljoen naar tijdsgelang in aanmerking moet worden genomen

[106]Zie nader GC van der Burgt EJW Heithuis amp LS Rijff ATAD1 Fiscaal Actueel Wolters Kluwer 2019 onderdeel 352

[107]Dit kan ook gevolgen hebben voor lsquogestalde overnameholdingrentersquo in de zin van art 14a lid 12-14 art 14b lid 9-11 of art 15ad (wettekst 2018) die opgrond van het overgangsrecht in art 34h is toegevoegd aan het saldo aan renten in de zin van art 15b Op deze manier en in zoverre wordt dergelijkerente met terugwerkende kracht geconfronteerd met een antimisbruikbepaling

[108]Zie ook B van der Burgt lsquoDe kool de geit de fiscale eenheid eacuten schijnneutraliteitrsquo NLF Opinie 201856

[109]Keuzedocument lsquoEerste internetconsultatie nieuwe groepsregeling in de vennootschapsbelastingrsquo zoals op 17 juni 2019 gepubliceerd opwwwoverheidnl


Pagina 2222

beroep op de per-elementbenadering in grensoverschrijdende EUEER-situaties te blokkeren ndash door het fiscale-eenheidsregime te beperken in de uitstraling naar andere regelingen Gelet op de territoriaal begrensde werkingssfeer vanhet fiscale-eenheidsregime raakt dit lsquobinnenlandsersquo gevallen[12] Het wegdenken van de fiscale eenheid geldt voor detoepassing van de volgende VPB-regelingen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2018[13]

- de aftrekbeperking inzake winstdrainage (art 10a)- de regeling voor beleggingsdeelnemingen in de deelnemingsvrijstelling (art 13 lid 9-15)[14]

- de aftrekbeperking inzake bovenmatige deelnemingsrente (art 13l) ende verliesverrekeningsbeperking bij wijziging van het uiteindelijke belang (art 20a)

Daarnaast dient de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2019 te worden weggedacht voor de toepassing van deherwaarderingsregeling voor bepaalde als belegging gehouden belangen (art 13a) Vanaf 1 januari 2020 moet dat ookgebeuren voor de toepassing van de bepaling die het overbrengen van saldi aan renten in de zin van deearningsstrippingmaatregel kan blokkeren als het uiteindelijke belang in de belastingplichtige wijzigt (art 15ba) Onderdeelvan de spoedreparatiemaatregelen is ten slotte dat art 11 lid 4 Wet DB 1965 (wettekst 2017) met terugwerkende kracht tot1 januari 2018 is geschrapt[15]

Het (beoogde) gevolg van het reparatieregime is dat het voordelige effect van de gecombineerde toepassing van de fiscaleeenheid en de genoemde bepalingen in zuiver binnenlandse verhoudingen wordt weggenomen In die gevallen kan hetspoedreparatieregime voor een bestaande fiscale eenheid tot een (onverwacht) hogere belastingdruk leiden De vraag rijstof het spoedreparatieregime alle potentieel strijdige elementen repareert De staatssecretaris heeft voor diverse bepalingenoverigens vaak zonder motivering expliciet aangegeven het niet nodig te vinden dat de fiscale eenheid wordtweggedacht[16] Wij laten deze lsquoniet-gerepareerde potentieumlle elementenrsquo hierna onbesproken met de opmerking datbelastingplichtigen ten aanzien van deze elementen mogelijk een (succesvol) beroep kunnen doen op de per-elementbenadering

Art 13l is met ingang van 2019 vervallen Dat geldt ook voor de verwijzing naar die aftrekbeperking in art 15 lid 16 Met ditin het achterhoofd en gelet op de gewenste maximale omvang van deze bijdrage laten wij de toepassing van art 13l opspoedreparatiebasis hierna onbesproken[17]

3 De betekenis en de reikwijdte van het wegdenken van de fiscale eenheid

Na de aankondiging van het spoedreparatieregime kwam direct de vraag op naar de exacte betekenis en de reikwijdte vanhet wegdenken van de fiscale eenheid Gaandeweg de parlementaire behandeling is hierover steeds meer duidelijkgeworden- Het wegdenken van de fiscale eenheid betekent dat de fiscale consolidatie binnen de fiscale eenheid voor de

toepassing van enkele specifiek genoemde bepalingen achterwege blijft[18] Van een (fictieve) beeumlindiging van defiscale eenheid is geen sprake[19] Bepalingen die aangrijpen bij het ontvoegingstijdstip zoals art 15ai en 15ajtreden dus niet in werking

- De fiscale eenheid wordt alleen weggedacht in relatie tot de in art 15 lid 16 opgesomde bepalingen metinachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden Met dit laatste worden regelingen bedoeld dievoor de toepassing van de opgesomde bepalingen relevant kunnen zijn (lsquosamenhangende regelingenrsquo)

- Welke samenhangende regelingen dat in een bepaald geval zijn is afhankelijk van de betreffendespoedreparatiemaatregel(en) en van de feiten en omstandigheden van de concrete situatie In algemene zin kanworden gedacht aan (i) andere wettelijke regelingen (ii) algemene maatregelen van bestuur en (iii)beleidsbesluiten Bepalingen uit het fiscale-eenheidsregime zelf zoals art 15ac 15af en 15ah en het Besluitfiscale eenheid 2003 zijn geen samenhangende regelingen[20]

- Het spoedreparatieregime geldt lsquozonder temporele beperkingrsquo dus ook voor op 1 januari 2018 bestaandesituaties De fiscale eenheid moet dus lsquohistorischrsquo weggedacht worden alsof deze nooit heeft bestaan[21]

Hierdoor gaat het spoedreparatieregime gepaard met materieumlle terugwerkende kracht De effecten daarvanworden vervolgens gemitigeerd[22]

- Het wegdenken van de fiscale eenheid houdt in dat de in art 15 lid 16 opgesomde bepalingen en de daarmeesamenhangende regelingen zo veel mogelijk op dezelfde wijze moeten worden toegepast als in eenvergelijkbare grensoverschrijdende situatie[23]

- Het wegdenken van de fiscale eenheid in relatie tot de in art 15 lid 16 genoemde bepalingen is niet absoluut Defiscale eenheid wordt dus niet lsquoonbeperktrsquo maar lsquobeperktrsquo weggedacht[24] In eerste instantie wordt gedaan alsofde fiscale-eenheidsmaatschappijen zelfstandig belastingplichtig zijn (hoofdregel) Vervolgens wordt het bestaanvan de fiscale eenheid onder omstandigheden toch erkend (uitzondering) Deze uitzondering lijkt in beeld tekomen als onverkort wegdenken een alternatieve fiscale werkelijkheid creeumlert[25] Daarnaast of in het verlengdedaarvan wordt het bestaan van de fiscale eenheid niet genegeerd als in een vergelijkbaar grensoverschrijdendgeval een buitenlands groepsregime ook wordt erkend voor de toepassing van de in art 15 lid 16 genoemde


Pagina 222



41 Inleiding







Figuur 1



Pagina 322






Figuur 2


Pagina 422








Pagina 522












Pagina 622
















Pagina 722

44 Evaluatie



51 Inleiding








Figuur 3


Pagina 822



Figuur 4



Pagina 922






54 Evaluatie



61 Inleiding




Pagina 1022














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222



41 Inleiding







Figuur 1



Pagina 322






Figuur 2


Pagina 422








Pagina 522












Pagina 622
















Pagina 722

44 Evaluatie



51 Inleiding








Figuur 3


Pagina 822



Figuur 4



Pagina 922






54 Evaluatie



61 Inleiding




Pagina 1022














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222






Figuur 2


Pagina 422








Pagina 522












Pagina 622
















Pagina 722

44 Evaluatie



51 Inleiding








Figuur 3


Pagina 822



Figuur 4



Pagina 922






54 Evaluatie



61 Inleiding




Pagina 1022














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222








Pagina 522












Pagina 622
















Pagina 722

44 Evaluatie



51 Inleiding








Figuur 3


Pagina 822



Figuur 4



Pagina 922






54 Evaluatie



61 Inleiding




Pagina 1022














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222












Pagina 622
















Pagina 722

44 Evaluatie



51 Inleiding








Figuur 3


Pagina 822



Figuur 4



Pagina 922






54 Evaluatie



61 Inleiding




Pagina 1022














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222
















Pagina 722

44 Evaluatie



51 Inleiding








Figuur 3


Pagina 822



Figuur 4



Pagina 922






54 Evaluatie



61 Inleiding




Pagina 1022














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222

44 Evaluatie



51 Inleiding








Figuur 3


Pagina 822



Figuur 4



Pagina 922






54 Evaluatie



61 Inleiding




Pagina 1022














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222



Figuur 4



Pagina 922






54 Evaluatie



61 Inleiding




Pagina 1022














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222






54 Evaluatie



61 Inleiding




Pagina 1022














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222














Pagina 1122


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222


Tabel 1













Pagina 1222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222


64 Overige aspecten











Pagina 1322








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222








66 Evaluatie



71 Inleiding




Pagina 1422


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222


Tabel 2



Ja


Ja


Ja








74 Evaluatie


8 Slotwoord


Pagina 1522




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222




Voetnoten


[2]Wet van 24 april 2019 Stb 2019 175















Pagina 1622



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222



















Pagina 1722


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222


















Pagina 1822

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222

















[63]


Pagina 1922


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222


















[80]


Pagina 2022























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222























[102]


Pagina 2122










Pagina 2222










Pagina 2222

Spoedreparatie fiscale eenheid: de slotbalans...fiscale eenheid 2003, zijn geen samenhangende...

Documents

Transcript of Spoedreparatie fiscale eenheid: de slotbalans...fiscale eenheid 2003, zijn geen samenhangende...