Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

54
Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole Hoofdstuk: 2 Titel: Historie van het accountantsberoep Kern van het hoofdstuk: Behandelt ontwikkelingen die tot de accountant van vandaag heeft geleid. Ingegaan wordt op de organisatie, allerlei beroepsregels en vereisten voor het accountantsberoep. Tenslotte wordt kort stilgestaan bij het internationale oriëntatie van de accountants. In 1 januari 1883 werd op initiatief van het Bureel van Boekhouding “Confidentia” het Nederlandsch Instituut van accountant (NivA later NIVRA) opgericht. De NovAA (De Nederlandse Orde van Accountants- administratieconsulenten) is opgericht in 1948. Aanvankelijk als privaatrechtelijke vereniging, later als en openbaar lichaam voor de AA. De controletaak van de accountant was in de beginjaren beperkt. De taken bestonden uit administratief georiënteerd werk gecombineerd met advieswerk. De ontwikkeling van controlefunctie kwam echter aan het eind van de 19de eeuw in een stroomversnelling terecht. De visie dat controle slechts ”het nazien” was verdween snel naarmate ondernemingen professioneler en maatschappelijker werden. Deskundigheid en onafhankelijkheid werden belangrijke steunpilaren van het accountantsberoep. De term accountant (RA,AA) (tegenwoordig ook auditor) werd in gebruik genomen bij gebreke aan een geschikte Nederlandse term. Het doel van de NiVA was de stand der accountants in Nederland te organiseren, propaganda te maken voor het inschakelen van accountants en te streven naar een wettelijke regeling van het beroep van accountants als controleur van boekingen en rekeningen, liquidateur en administratief expert. Heden ten dage is de rol van de accountant erg groot bij (financiële)informatieverzorging. De tendens is een bredere assurance-functie, waarbij de accountant zekerheid toevoegt aan de betrouwbaarheid van de informatie. Deze betrouwbaarheid wordt bereikt door afnemen van examens, uitreiken van diploma’s en permanente educatie ook na het behalen van bevoegdheid. Th. Limperg was in de beginjaren een belangrijke persoon in deze “bedrijfsleer”. Vanaf de oprichting van de NiVa tot nu zijn er vele accountantsverenigingen opgericht (zie chronologische overzicht blz. 31). In 1993 wordt de NoVAA een publieke instelling, waarbij de AA zich met name richt op het MKB. Tegelijkertijd krijgen zij, mits een strekkende aantekening bij inschrijving in het register aanwezig is, volledige certificeringbevoegdheid mbt wettelijke controle bij MKB en grote bedrijven. 1

Transcript of Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Page 1: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Hoofdstuk: 2 Titel: Historie van het accountantsberoepKern van het hoofdstuk: Behandelt ontwikkelingen die tot de accountant van vandaag heeft

geleid. Ingegaan wordt op de organisatie, allerlei beroepsregels en vereisten voor het accountantsberoep. Tenslotte wordt kort stilgestaan bij het internationale oriëntatie van de accountants.

In 1 januari 1883 werd op initiatief van het Bureel van Boekhouding “Confidentia” het Nederlandsch Instituut van accountant (NivA later NIVRA) opgericht. De NovAA (De Nederlandse Orde van Accountants-administratieconsulenten) is opgericht in 1948. Aanvankelijk als privaatrechtelijke vereniging, later als en openbaar lichaam voor de AA.De controletaak van de accountant was in de beginjaren beperkt. De taken bestonden uit administratief georiënteerd werk gecombineerd met advieswerk. De ontwikkeling van controlefunctie kwam echter aan het eind van de 19de eeuw in een stroomversnelling terecht. De visie dat controle slechts ”het nazien” was verdween snel naarmate ondernemingen professioneler en maatschappelijker werden. Deskundigheid en onafhankelijkheid werden belangrijke steunpilaren van het accountantsberoep. De term accountant (RA,AA) (tegenwoordig ook auditor) werd in gebruik genomen bij gebreke aan een geschikte Nederlandse term.Het doel van de NiVA was de stand der accountants in Nederland te organiseren, propaganda te maken voor het inschakelen van accountants en te streven naar een wettelijke regeling van het beroep van accountants als controleur van boekingen en rekeningen, liquidateur en administratief expert. Heden ten dage is de rol van de accountant erg groot bij (financiële)informatieverzorging. De tendens is een bredere assurance-functie, waarbij de accountant zekerheid toevoegt aan de betrouwbaarheid van de informatie. Deze betrouwbaarheid wordt bereikt door afnemen van examens, uitreiken van diploma’s en permanente educatie ook na het behalen van bevoegdheid. Th. Limperg was in de beginjaren een belangrijke persoon in deze “bedrijfsleer”.

Vanaf de oprichting van de NiVa tot nu zijn er vele accountantsverenigingen opgericht (zie chronologische overzicht blz. 31). In 1993 wordt de NoVAA een publieke instelling, waarbij de AA zich met name richt op het MKB. Tegelijkertijd krijgen zij, mits een strekkende aantekening bij inschrijving in het register aanwezig is, volledige certificeringbevoegdheid mbt wettelijke controle bij MKB en grote bedrijven.

In 1962 verschijnt de Wet op Registeraccountants. Voor de AA was geen wet aanwezig. In 1986 treedt er echter een wijziging op in de WR. Middels een tijdelijke regeling wordt de AA de mogelijkheid geboden om door middel van een aanvullend examen de kwalificatie RA te verwerven. Deze regeling was het gevolg van de wettelijke controleplicht van middelgrote ondernemingen conform de 4de EG-richtlijn. Na veel onenigheid over de invulling van wettelijke bepalingen over de RA en AA wordt op 10 september 1993 de wet in werking gesteld waarin de Accountant Administratieconsulent volledige controlebevoegdheid krijgt. Naar aanleiding van de wet worden de accountantsopleidingen aangepast: naast de theoretische opleiding, dient er ook een drie jaar durende praktijkopleiding gevolgd te worden. Verder wordt de Europese richtlijn inzake Erkenning van hogere onderwijsdiploma’s ingevoerd (buitenlandse accountants zijn ook bevoegd tot beroepsuitoefening mits in bezit van bewijsstukken van vakbekwaamheid).

Het huidige GBR (gedrags-en beroepsregels Registeraccountants) vindt haar oorsprong in een Reglement van Arbeid (1910). Deze gedrags en beroepsregels zijn qua strekking hetzelfde voor de RA als de AA (GBAA) behoudens enige slotbepalingen. De gedrags-en beroepsregels hebben de volgende belangrijke functies: 1. Het richting geven aan het fungeren van accountants, 2. Het verduidelijken aan het maatschappelijk verkeer wat mag worden verwacht van een accountant optredend als RA dan wel AA. Naast de GBR heeft de NIVRA GBR-interpretaties en Meningsuitingen uitgegeven. Echter, deze hebben niet de kracht van een verordening. Sinds 1996 worden de Richtlijnen voor de accountantscontrole, deze zijn gebaseerd op de ISA (International Standards of Auditing).

1

Page 2: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Engelse, Schotse en Amerikaanse voorbeelden speelden een grote rol in de ontwikkeling van het accountsberoep. Andersom heeft Nederland in de laatste decennia een actieve rol gehad bij internationale onwikkelingen, te weten: mede-oprichting van IASC (International Accounting Standard Board), lidmaatschap van de IFAC (International Federation of Accountants). Paradoxaal is dan ook de terughoudende opstelling van het Nederlandse accountantsberoep jegens het internationaal bekendmaken van fundamentele gedachten die in Nederland zijn ontwikkeld op dit vakgebied.

2

Page 3: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

3.1 Wet op de RegisteraccountantsI. De Orde van registeraccountants

II. TuchtrechtspraakIII. Het accountantsregisterIV. Het accountantsexamen/ De verklaring van vakbekwaamheidV. Overgangs- en slotbepalingen

3.1.1 Titel I WRA, De orde van registeraccountantsDe orde heeft tot taken:

de bevordering van een goede beroepsuitoefening door de registeraccountants; behartiging van hun gemeenschappelijk belang; zorg voor de eer van de stand der registeraccountants; het verzorgen van een opleiding tot het theoretisch gedeelte van het accountantsexamen; het verlenen van medewerking aan de praktijkopleiding in het kader van het praktijkgedeelte van

het accountantsexamen.De ledenvergadering van de orde is het hoogste orgaan van het NIVRA vaardigt verordeningen uit en stelt ten behoeve van een goede uitoefening van de werkzaamheden van registeraccountants gedrags- en beroepsregels (GBR) vast, die gelden voor allen die in het accountantsregister staan ingeschreven.

3.1.2 Titel II WRA, TuchtrechtspraakBij het civiele recht gaat het om de rechten en plichten van burgers ten opzichte van elkaar, terwijl het bij het strafrecht gaat om schending van voor alle burgers geldende rechtsnormen. Advocaten, medici, notarissen en ook accountants zijn beroepsgroepen met een bijzondere deskundigheid die een maatschappelijke functie vervullen. Voor deze beroepsgroepen geldt naast het voor iedereen geldende civiele en strafrecht, ook nog het specifieke beroepstuchtrecht. Bij het tuchtrecht worden de gedragingen van de individuele beroepsbeoefenaar afgewogen tegen de normen die in de kring van accountants gelden.Tuchtrecht is een vorm van klachtrecht. De tuchtrechtspraak speelt zich af buiten de beroepsorganisatie. Zij is in handen van onafhankelijke colleges: de Raad van Tucht en het College van beroep voor het Bedrijfsleven. Is men het niet eens met een uitspraak van de Raad van Tucht, dan is beroep mogelijk bij het College van beroep voor het Bedrijfsleven. Het College van beroep verklaart het beroep niet-ontvankelijk, verwerpt het of verklaart het gegrond. Als eenmaal is vastgesteld dat de registeraccountant onzorgvuldig heeft gehandeld, kunnen hem bepaalde tuchtrechtmaatregelen worden opgelegd:

een schriftelijke waarschuwing; een schriftelijke berisping; schorsing in het accountantsregister voor maximaal zes maanden; doorhaling in het register.

Als extra maatregel kan de rechter ook nog tot openbaarmaking van zijn beslissing gelasten, indien deze beslissing een berisping, schorsing of doorhaling betreft.Het tuchtrecht heeft voornamelijk een preventieve werking.

3.1.3 Titel III WRA, Het accountantsregister

3

Hoofdstuk: 3Titel (hoofdstuk): Wettelijk kader van het accountantsberoep

Kern van het hoofdstuk: In dit hoofdstuk is aandacht besteed aan de wettelijke regels met betrekking tot het accountantsberoep, te weten de WRA en de WAA. De hoofdlijnen van deze wetten worden behandeld, er wordt aandacht besteed aan het tuchtrecht, het accountantsregister en het accountantsexamen. Verder is in dit hoofdstuk ingegaan op voor accountantscontrole belangrijke regelgeving te weten: de GBR/ GBAA, de Richtlijnen voor de Accountantscontrole. Er is ook enige aandacht besteed aan de wet- en regelgeving.

Page 4: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

In het accountantsregister kunnen worden ingeschreven zij die beschikken over een accountantsdiploma of een gelijkwaardig buitenlands accountantsdiploma.

3.1.4 Titel IV WRA, Het accountantsexamen Hier worden zaken geregeld met betrekking tot: het toetsen bij het theoretisch gedeelte van het examen of de noodzakelijk theoretische kennis aanwezig is, het samengesteld zijn van het accountantsexamen uit een theoretisch gedeelte een praktijkgedeelte, het volgen van en praktijkopleiding van ten minste drie jaar, de regelingen ten aanzien van het curatorium en het examenbureau.

3.1.5 Titel IVA WRA, De verklaring van vakbekwaamheidEen verklaring van vakbekwaamheid wordt afgegeven als tenminste tweemaal per jaar een proeve van vakbekwaamheid is afgenomen.

3.1.6Titel VI WRA, Overgangs- en slotbepalingenHier komen de boete- en strafbepalingen aan de orde voor degene die in strijd handelt met het recht tot gebruik van de titel registeraccountant of de benaming accountant in geval van schorsing of het niet ingeschreven zijn in het accountantsregister.

3.2 Wet op de Accountants-AdministratieconsulentenVoor AA-Accountant geldt een soortgelijke regeling als voor de registeraccountant.

3.3 Gedrags- en Beroepsregels (GBR)Deze regels strekken tot het geven van richting aan het fungeren van registeraccountants, het verduidelijken voor het maatschappelijk verkeer van wat mag worden verwacht van een als (openbaar) accountant optredende registeraccountant en het bieden van een grondslag voor de beoordelingen door de Raad van Tucht en het College van Beroep voor het bedrijfsleven. Er kan onderscheid gemaakt worden in het optreden van een registeraccountant, als accountant, als openbaar accountant en het optreden in een andere functie dan accountant.Artikel 4 t/m 7 gelden voor alle accountantsArtikel 8 t/m 21 gelden voor registeraccountants die optreden als accountantArtikel 22 t/m 34 gelden voor registeraccountants die optreden als openbaar accountantOnder een verklaring wordt volgens de GBR verstaan een accountantsverklaring, een beoordelingsverklaring of een samenstellingsverklaring. Onder een accountantsverklaring, beoordelingsverklaring, samenstellingsverklaring wordt hierbij verstaan een schriftelijke mededeling van een accountant inhoudende de uitkomst van de controle van een verantwoording, respectievelijk de uitkomst van de beoordeling van een verantwoording en de uitkomst van de samenstelling van een verantwoording. Onder controle wordt hierbij verstaan: het geheel van werkzaamheden dat erop is gericht een (relatief) hoge maar niet absolute mate van zekerheid te verkrijgen omtrent de getrouwheid van een verantwoording, die in de accountantsverklaring in positief geformuleerde bewoordingen als ’redelijke mate van zekerheid’ wordt weergegeven. Bij beoordeling gaat het om het verkrijgen van een mate van zekerheid die lager is dan bij een controle. Bij samenstelling gaat hete erom een verantwoording op deskundige wijze te vervaardigen zonder het oogmerk daarbij zekerheid omtrent de getrouwheid van de verantwoording te verkrijgen.

Artikel 9, onpartijdigheidAccountantsoordelen ontlenen hun betekenis voor een groot deel aan de omstandigheid dat zij niet vooringenomen, of geleid door persoonlijke belangen, voorkeur of genegenheid, zijn gevormd en gegeven. Een van de pijlers waarop de functie van de accountant rust, is de volstrekte onpartijdigheid ofwel objectiviteit. De eis van onpartijdigheid geldt voor een ieder die als accountant optreedt.

Artikel 10, geheimhouding De plicht tot geheimhouding is van wezenlijk belang voor het goed functioneren van het accountantsberoep. Het verschoningsrecht is voor accountants niet van toepassing, omdat het belang van een goede rechtspleging zwaarder weegt dan het belang van de geheimhoudingsplicht.

Artikel 11, mededelingen in het algemeen

4

Page 5: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

De registeraccountant doet slechts mededelingen omtrent de uitkomst van zijn arbeid voorzover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen.

Artikel 19, registratie van de werkzaamhedenDe registeraccountant moet zorg dragen voor een zodanige registratie van de verrichte werkzaamheden dat op aanvaardbare wijze een goed beeld van de uitvoering kan worden gevormd.

Het belangrijkste verschil tussen openbare accountants en niet-openbare accountants betreft hun onafhankelijkheid. De onafhankelijkheid kan in het geding komen als:

er te sterke bindingen met de opdrachtgever bestaan, bijvoorbeeld familierelaties; er te grote financiële belangen op het spel staan; een openbare accountant duurzaam slechts enkele grote opdrachten heeft.

De onafhankelijkheid kan ook in gevaar komen bij samenloop van functies. Ook kan de onafhankelijkheid in gevaar komen als de registeraccountant zowel de adviserende als de controlerende functie bij een cliënt vervult. Dit laatste wordt ook wel collisiegevaar genoemd. Het is vaak zo dat adviezen in het kader van de controle worden gegeven, de zogenaamde natuurlijke adviesfunctie. Advisering is dan beleidsondersteunend in plaats van beleidsbeïnvloedend.

3.4 Richtlijnen voor de AccountantscontroleHet NIVRA geeft jaarlijks de ‘Richtlijnen voor de Accountantscontrole’ uit. Het NIVRA is lid van het IFAC. Het NIVRA implementeert de International Standards on Auditing (ISA’s) in de nationale controlerichtlijnen.

3.5 Betekenis (wettelijke) regelgeving jaarverslaggeving voor accountantscontrole In de goedkeurende accountantsverklaring wordt in de oordeelparagraaf vermeld:‘Wij zijn van oordeel dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de grootte en de samenstelling van het vermogen op 31 december… en van het resultaat over… in overeenstemming met algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving en voldoet aan de wettelijke bepalingen inzake de jaarrekening zoals opgenomen in Titel 9 Boek 2 BW. Als normen voor de controle gelden dus ‘getrouw beeld’, ‘algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving’ en ‘wettelijke bepalingen van Titel 9 boek 2 BW’. Een getrouw beeld houdt in dat het beeld dat de in een verantwoording verstrekte informatie oproept juist en toereikend moet zijn, dat wil zeggen niet te optimistisch, evenmin te pessimistisch, en geschikt voor het doel waartoe de verantwoording wordt afgelegd. De essentie van getrouwheid is de objectieve waarheid, het echte, geen andere voorstelling van zaken gevend aan de gebruiker en geen ander beeld bij hem oproepend dan overeenkomt met de werkelijkheid, met de feiten. Met de ‘algemeen aanvaarde grondslagen van financiële verslaggeving’ worden de International Accounting Standards (IAS) bedoelt. In de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving, die worden gepubliceerd door de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ), zijn de bepalingen van de IAS’s, die worden uitgegeven door het IASC, verwerkt voorzover deze door de RJ zijn onderschreven. De RJ doet aanbevelingen en stellige uitspraken. De oordelen van de RJ hebben een algemene strekking. De stellige uitspraken van de RJ hebben niet de status van een wettelijke bepaling en derhalve geen bindende kracht.

PS: Deze samenvatting is iets langer dan afgesproken. Het korter samenvatten zou echter de waarde van de samenvatting ernstig doen afnemen. Een iets langere samenvatting is daarom naar mijn mening zinvoller.

5

Page 6: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

12.1.de betekenis van interne-beheersingsorganisatieHet doel van het opzetten van een intern beheersingssysteem is meer zekerheid te verkrijgen over het bereiken van de doelstellingen van de onderneming.COSO rapport beschrijft interne beheersing als volgt:Een proces dat wordt geëffectueerd door de directie, het management en het overig personeel en is ontworpen om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat de doelstellingen in de volgende categorieën worden gehaald:

- Effectiviteit en efficiency van bedrijfsactiviteiten- Betrouwbaarheid van financiële informatie- Naleving van de van de toepassing zijnde wet-en regelgeving- Beveiliging van de activa

De kwaliteit van de interne-beheersingsorganisatie is van belang voor zowel de intern als extern belanghebbende. De belangstelling van de extern belanghebbende breidt zich uit en geeft de voorkeur aan prospectieve financiële en kwalitatieve informatie boven retrospectieve informatie.

Het onderzoek naar de interne-beheersingsorganisatie heeft als doel vast te stellen op welke punten en op welke wijze bij de accountantscontrole gebruik kan worden gemaakt van de verrichtingen en uitkomsten van de interne controle, voldoet deze controle aan de minimumeisen om tot een goedkeurende accountantsverklaring bij de te controleren verantwoording te komen.De accountantscontrole is erop gericht dat de jaarrekening geen materiele fouten bevat die het getrouwe beeld aan kunnen tasten.

12.1.1. Intern versus externe controleInterne controle: de controle die wordt uitgeoefend t.b.v. de leiding van de te controleren huishouding. Activiteiten van de hoogste leiding van de huishouding worden niet gecontroleerd.Externe controle: de controle die wordt uitgeoefend t.b.v. van anderen dan de leiding van de te controleren huishouding. De hoogste leiding van de huishouding wordt wel gecontroleerd.

12.1.2 Doelstelling van de organisatiebeoordelingDe uitkomsten voortvloeiend uit de interne controle vormen een belangrijke grondslag voor de opstelling van het controleplan en de keuze van de toe te passen controle middelen.De accountant zal zich moeten verdiepen in:

- Belangrijkste soort transacties in het bedrijfsgebeuren van de huishouding- Wijze waarop transacties worden geïnitieerd- Belangrijkste administratieve vastleggingen, onderliggende documenten en posten in

de jaarrekening- Proces van vastlegging en financiële verslaggeving

Daarnaast zal hij een beeld moeten vormen van de controleomgeving en zal inzicht dienen te verkrijgen in de interne-controle maatregelen om zo een goed controle plan op te zetten.

De aard, het tijdstip en de omvang van de werkzaamheden kunnen variëren door:- Omvang en complexiteit van de huishouding- Overwegingen aangaande materieel belang

6

Hoofdstuk: 12Titel (hoofdstuk): Organisatiebeoordeling (Elementaire theorie Accountantscontrole)Kern van het hoofdstuk: In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de organisatiebeoordeling, het verschaft inzicht in de volgende onderwerpen, de betekenis van de interne-beheersingsorganisatie voor de accountantscontrole en de beperkingen hiervan, de eisen die gesteld worden aan interne-beheersingsorganisatie, hoe de controle omgeving wordt geëvalueerd, op welke wijze de opzet en het bestaan van de interne-beheersingsorganisatie worden beoordeeld, hoe de werking van interne-beheersingsorganisatie wordt gecontroleerd en op welke wijze de bevindingen worden geëvalueerd en gerapporteerd.

Page 7: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

- Aard van specifieke maatregelen van interne controle- Wijze waarop specifieke maatregelen van interne controle zijn vastgelegd- Inschatting door de accountant van het inherent risico

12.1.3. Stappen in de organisatie beoordelingDe beoordeling van de beheersingsorganisatie door de accountant valt uiteen in meerdere stappen en strekt zich uit over meerdere fasen

Tabel 12.1 stappen in de organisatiebeoordelingStappen organisatie beoordeling Fase controleproces

1. Haalbaarheidsonderzoek Opdrachtaanvaarding2. Bedrijfsverkenning Voorbereiding Controle3. Evaluatie controleomgeving Voorbereiding controle4. Onderzoek opzet en bestaan van Bepalen controle aanpak

administratieve organisatie en interne controle

5. Testen werking administratieve Tussentijdse controle organisatie en interne controle 6. Evaluatie en rapportage bevindingen Tussentijdse controle/evaluatie

organisatiebeoordeling en afronding controle

12.1.4. Het verslaggevingstraject en organisatie beoordelingVerslaggevingstraject: de organisatiebeoordeling in het kader van de jaarrekeningcontrole spitst zich met name toe op zekerheden die aan het functioneren van de interne organisatie kunnen worden ontleend in het traject van primaire aantekening t/m de externe jaarrekening.

Fig. 12.1. Verslaggevingstraject1. primaire aantekeningen2. functionele informatiesystemen3. financieel informatiesysteem4. interne jaarrekening5. externe jaarrekening

Elke fase van het verslaggevingstraject kan leiden tot nieuwe risico’s, de accountant zal moeten letten in hoeverre de interne organisatie tracht deze fouten te voorkomen. (preventieve maatregelen). In alle fasen van het traject wordt gebruik gemaakt van automatisering. Algemene controle maatregelen zijn structureel en preventief van aard, werken conditionerend voor de specifieke maatregelen en in alle fasen van het verslaggevingstraject; taakverdelingen, functiescheidingen, afbakening van bevoegdheden, richtlijnen etc.Specifiek controle maatregelen: administratief en repressief karakter, toegepast bepaalde gedeeltes van de organisatie; budgetvergelijkingen, resultatenanalyses etc.

In de eerste drie fasen veel sprake van routinematige processen, in de laatste twee fasen is dit niet geval en kan er niet gesteund worden op de interne organisatie en zal de accountant zelf actie moeten ondernemen. Van groot belang is ook de juistheid van de primaire registratie in de eerste fase.

12.2 Beperkingen van de interne-beheersingsorganisatie kosten van maatregelen interne controle mogen niet hoger zijn dan de verwachte voordelen meeste maatregelen interne controle zijn gerichte op routinematige transacties, niet op incidentele mogelijkheid van menselijke fouten a.g.v. onzorgvuldigheid, afleiding, etc. mogelijkheid bewust niet toepassen maatregelen interne controle door samenspanning mogelijkheid van misbruik bevoegdheden door verantwoordelijke voor bepaalde interne controle

maatregel mogelijkheid dat maatregel niet meer toereikend is a.g.v. veranderde omstandigheden of niet meer

wordt nageleefd

7

Page 8: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Naast deze beperkingen zijn er ook beperkingen verbonden aan het onderzoek door de accountant naar het functioneren van de interne organisatie.

Hoe kan worden vastgesteld of de interne controle heeft gewerkt? Vaststellen van voortdurende werking van de interne controle

De accountant zal zich dus moeten beseffen dat nooit alleen volstaan kan worden met organisatie beoordeling dat aanvulling met gegevensgerichte controlehandelingen noodzakelijk is.

12.3 het uitvoeren van een haalbaarheidsonderzoekVoordat de accountant de opdracht aanvaardt, zal hij een haalbaarheidsonderzoek uitvoeren waarin de opzet en het bestaan van de interne-beheersingsorganisatie wordt beoordeeld om vast te stellen of accountantscontrole mogelijk is en of in principe tot een goedkeurende accountantsverklaring kan worden gekomen. De opzet v/h stelsel van onvervangbare interne controle dient daartoe van voldoende niveau te zijn (anders controle niet goed mogelijk). Als dit niet geval is dan zal de accountant zelf nagaan welke maatregelen van de interne controle hij zal kunnen uitvoeren (vervangbare interne controle), iets wat zeer moeilijk is. De accountant moet uitkijken dat hij niet te veel bij de huishouding betrokken raakt, dit vanwege zijn onafhankelijkheid. Oorzaken van het ontbreken van een onvervangbare interne controle:

Een toereikende opzet van onvervangbare interne controle is economisch niet verantwoord (objectieve verhindering, bijv. kleine huishouding)

Een toereikende opzet van onvervangbare interne controle is economisch wel verantwoord, maar is nog niet ingevoerd (objectieve verhindering)

Een toereikende opzet van onvervangbare interne controle is economisch verantwoord maar wordt de leiding niet gewenst. ( subjectieve verhindering, accountantscontrole kan niet worden aanvaard)

12.4 BedrijfsverkenningHet verkrijgen van de vereiste kennis van de bedrijfsactiviteiten is een continue proces. (algemeen economische factoren, bedrijfstakontw, bedrijfsactiviteiten van de huishouding, externe factoren etc. )Het hebben van inzicht in de bedrijfsactiviteiten is voor accountant van belang bij;

Het inschatten van risico’s en onderkennen van problemen Op een effectieve en efficiënte manier plannen en uitvoeren van de controle Evalueren van de controle-informatie Bieden van een betere dienstverlening aan de opdrachtgever

12.5 Het beoordelen van de controleomgevingfig. 12.2. Samenhang corporate governance, interne beheersing en intern financiële beheersing

Corporate Governance

Interne-beheersingssysteem – componenten: beheersingsomgeving (controleomgeving) risicobeoordeling beheersingsactiviteiten informatie en communicatie

8

Interne beheersing

Interne financiëlebeheersing

Page 9: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

bewaking kwaliteit interne-beheersingssysteem (monitoring)

De controleomgeving (beheersingsomgeving) vormt hierbij het fundament voor de overige componenten. (COSO piramide zie fig. 12.3. blz. 220)

Volgens de richtlijnen voor de accountantscontrole wordt onder controleomgeving verstaan:De algehele attitude en actieve betrokkenheid van de leiding van de huishouding t.o.v. de administratieve organisatie en interne controle en het belang daarvan voor de huishouding. De controleomgeving beïnvloedt de doeltreffendheid van de specifieke interne controlemaatregelen.

risicobeoordeling: het management onderkent wat de belangrijkste risico’s zijn die het realiseren v/d doelstellingen v/d huishouding in gevaar kunnen brengen, analyseert deze en bepaalt hoe deze risico’s moeten worden beheerst. De accountant vormt hier een oordeel over en neemt deze mee in de eigen risicoanalyse.Interne- beheersingsmaatregelen zijn de administratieve procedures en interne controlemaatregelen die ervoor moeten zorgen dat de richtlijnen van de leiding worden nageleefd om de gestelde doelen te bereiken. De accountant zal nagaan hoe de interne en externe transacties en gebeurtenissen vastgelegd worden. Deze informatie maakt het nl. mogelijk de huishouding te besturen en beheersen. De accountant gaat daarnaast d.m.v. interviews na hoe effectief de interne en externe communicatiestructuur is.De leiding moet de kwaliteit van het intern-beheersingssysteem constant in de gaten houden.

Controleomgeving omvat: organisatiestructuur huishouding en toekenning bevoegdheden en verantwoordelijkheden incl.

structuur automatiseringsorganisatie filosofie van leiding en toezichthoudend orgaan en stijl van werken beheersingsysteem leiding incl. interne (accountants)controlefunctie bekwaamheid en houding personeel (personeelsbeleid)

De accountant richt zich met name op het primair aanwezig zijn van controletechnische functiescheidingen. Daarnaast moet hierbij aandacht besteed worden aan hoe de verantwoordelijkheden en bevoegdheden zijn verdeeld. T.a.v. de geautomatiseerde gegevensverwerking dient de accountant inzicht te verkrijgen in welke mate de huishouding belang hecht aan automatisering. Betrouwbaarheid van informatie is hier van groot belang.

Betrouwbaarheid geautomatiseerde gegevens: exclusiviteit gegevens en informatie integriteit gegevens en informatie controleerbaarheid gegevens en informatie

Daarnaast besteedt de accountant aandacht aan de continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking. Er wordt hierbij gelet op de opgenomen controlemaatregelen (toegangsbeveiliging, testprocedures, gebruikte apparatuur en programmatuur, taakverdeling afd. automatisering, beveiligingsbeleid, change en problem managenent)

change managenent: het proces van evalueren, plannen en coordineren van implementatie en van wijzigingen in de apparatuur, systeemsoftware en toepassingenproblem managenent: het coordineren en stroomlijnen van de probleemmelding, de probleemtoewijzing en de probleemafhandeling. Testprocedures: verificatie van apparatuur, systeemsoftware en toepassingen om vast te stellen of het gebouwd of onderhouden is volgens de vooraf door de gebruikers vastgestelde specificaties. Belangrijkste schakel ontwikkelingsproces. De accountant zal hier goed opletten of er sprake is van functiescheiding tussen de ontwikkeling- , test-, en productieafdelingen.

Maatregelen die accountant beoordeelt in kader van controleomgeving: general controls (maatregelen interne controle in automatiseringsorganisatie, die ervoor zorgen dat

de application controls blijvend en juist functioneren

9

Page 10: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

application controls (in toepassingsprogramma opgenomen maatregelen van interne controle geprogrammeerde controls: in toepassingsprogramma’s opgenomen controles die zijn gericht op

het vergelijken van een gegeven met een norm, waarna bij afwijking een signalering aan de gebruiker plaatsvindt.

Fig. 12.4 Verhouding controlemaatregelen binnen en buiten de geautomatiseerde gegevensverwerking.

Gebruikersorganisatie Automatiseringsfunctie

Onder functiescheiding wordt in het bovenstaande verstaan het creëren van belangentegenstellingen door het toedelen van te onderscheiden functies en taken aan verschillende personen. Een gebruikerscontrole is een organisatorische maatregel van interne controle die buiten de automatiseringsorganisatie wordt getroffen. Als functiescheidingen niet gerealiseerd zijn kan niet worden gesteund op jet blijvend en juist functioneren van de gebruikerscontroles.

Een goed systeem van interne controle leidt tot een systeemgerichte controleaanpak waarbij in belangrijke mate wordt gesteund op de geautomatiseerde gegevensverwerking. Het controleren van de werking van de controlemaatregelen staat dan centraal. Bij geautomatiseerde gegevensverwerking spreekt men van control through de computer. De gebruiker steunt hierbij op de goede werking van het stelsel van maatregelen van interne controle binnen de automatisering.Bij control around benadering beschouwt de gebruiker (de accountant) de verwerkingsorganisatie als een black box en kan hij op grond van verkregen informatie vaststellen of de bestanden juist en volledig zijn aangebracht.

Fysieke beveiliging: alle maatregelen die zijn gericht op het selectief fysiek aan bepaalde personen toegang verschaffen tot ruimten en apparatuur van de org. en alle maatregelen die beschermen tegen fysiek onheil. Het beïnvloedt zowel de exclusiviteit als de integriteit en beschikbaarheid van de gegevens en de informatie.

De accountant gaat tevens na of er omstandigheden zijn die erop wijzen dat de leiding bewust interne controles doorbreekt of in de jaarrekening een verkeerde voorstelling van zaken nastreeft. Tevens beoordeelt hij de competentie en integriteit van de leiding, en de samenstelling en de wijze waarop het toezichthoudend orgaan zijn taak uitoefent. M.b.t. het personeelsbeleid beoordeelt de accountant de bekwaamheid en de houding van het personeel.

12.6 Beoordeling van de opzet en het bestaan van het intern-beheersingssysteem.Bij de beoordeling van de opzet en het bestaan van het interne-beheersingssysteem gaat het met name om de beoordeling van de specifieke interne- controle maatregelen zowel binnen de automatiseringsfunctie (application controls) als daarbuiten (gebruikerscontroles)

Specifieke interne controlemaatregelen, waaruit t.b.v. opzet van interne-beheersingssysteem keuze kan worden gemaakt

10

Functiescheiding

Gebruikerscontrole Application controls

General controls

Page 11: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

leggen, beoordelen en goedkeuren aansluitingen nagaan rekenkundige juistheid (grootboek)rekeningen gebruik maken en periodiek beoordelen van controlerende tussenrekeningen en van tussentijdse

proef- en saldibalansen controleren en goedkeuren documenten vergelijken interne gegevens met externe informatiebronnen aansluiten kasopnames alsmede inventarisaties van waardepapieren en voorraden op financiële

administratie vergelijken en analyseren financiële resultaten met budgetten, alsmede geven verklaringen voor

afwijkingen

Deze maatregelen kunnen worden ingedeeld in preventieve, signalerende en correctieve maatregelen. Voorkeur ligt bij preventieve maatregelen, deze kunnen echter wel de flexibiliteit beperken daarom is het beste een mix te kiezen van preventieve en repressieve maatregelen.Signalerende en correctieve maatregelen vormen een twee-eenheid, de een heeft geen zin zonder de andere.

Voor de huishouding geldt de interne-controlemaatregelen erop gericht zullen zijn dat; transacties worden uit gevoerd volgens de algemene of specifieke goedkeurimg van de leiding alle transacties en andere gebeurtenissen direct worden verantwoord voor het juiste bedrag, op de

juiste grootboekrekening en in de goede verslagperiode om zo de jaarrekening op te kunnen stellen in overeenstemming met de gekozen grondslagen voor de financiële verslaggeving

toegang tot activa alleen is toegestaan met toestemming van de leiding geregistreerde activa wordt regelmatig vergeleken met de werkelijk aanwezig activa en

maatregelen worden genomen indien verschil is geconstateerd.

Bij de gedetailleerde beoordeling van de opzet van interne-beheersingssysteem worden de verschillende interne-beheersingsmaatregelen per proces geïnventariseerd en gerubriceerd naar de controledoelstellingen die worden beoogd met de betreffende interne-beheersingsmaatregel. Vervolgens kan via de relatie tussen processen en posten in de jaarrekening een toerekening van het effect van controlemaatregelen aan posten in de jaarrekening plaats vinden

regressieve werkwijze = van einddocument naar brongegevens (zie schema omgekeerd verslaggevingstraject (backwardflow-techniek)) zie fig 12.5. blz.229 de werking van het backwardflow-principe

fig. 12.6. weergave “omgekeerd verslaggevingstraject”:1. externe jaarrekening2. correcties / reclassificaties3. interne jaarrekening4. afsluitposten5. grootboek (financieel informatiesysteem)6. functionele informatiesystemen7. brongegevens

Het voordeel van deze methode is dat de analyse van het intern beheersingssysteem zeer doelgericht plaatsvindt, terwijl tevens de volledigheid van de beoordeling eenvoudig is gegarandeerd door te controleren of alle componenten van het eindproduct naar herkomst zijn geanalyseerd.Gebruik maken van output/inputschema’s is hierbij zeer handig.

Tabel 12.2 voorbeeld van een output-inputschemaOutput Bewerking InputOrderbevestiging reservering voorraad telefonische orderAfleverbon produceren oderbevestiging Schriftelijke orderVerkoopfactuur expeditieplanningVerkoopstatistiek produceren afleverbonnen

11

Page 12: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Margeoverzichten produceren verkoopfactuurBack-order overzicht Bijwerken voorraadadministratie

Bijwerken debiteurenadministratieSamenstellen verkoopjournaal

Bij de inschatting van het inherent risico per gegevensverwerkend proces speelt de aard en de omvang van de geautomatiseerde gegevensverwerking een rol.Na kennisneming van de processen en gegevensverwerkende systemen op de hiervoor beschreven wijze zal de accountant de beheersingsmaatregelen inventariseren per proces/ systeem. Hierna zal een gedifferentieerde initiële inschatting van het intern-beheersingsrisico plaatsvinden. Deze initiële inschatting dient hoog te zijn, tenzij de accountant:

- in staat is maatregelen van interne controle te identificeren die relevant zijn voor de bewering en die gericht zijn om onjuistheden te voorkomen

- voornemens is systeemgerichte werkzaamheden uit te voeren om de aanvaardbaarheid van zijn inschatting te ondersteunen.

controlecompetentiematrix: confrontatie van inherente risico’s en beheersingsmaatregelen per controledoelstelling en de selectie van relevante interne-controlemaatregelenDaarnaast maakt de matrix het mogelijk om lacunes en doublures bloot te leggen en te rapporteren en kan dus ook worden gebruikt t.b.v. het vormen van ´operational audits’.Tevens maakt deze matrix het mogelijk t.b.v. de accountantscontrole een weloverwogen keuze te maken uit de verschillende beheersingsmaatregelen.

lijncontrole: ‘van wieg tot graf’-controleproceduretest: per procedure, diepgaander dan lijncontrole, meerdere transacties

12.7. Beoordeling van de werking van het interne beheersingssysteemDe accountant dient met systeemgerichte werkzaamheden controle-informatie te verkrijgen ter ondersteuning van elke inschatting van het interne beheersingsrisico op een lager dan hoog niveau. Hoe lager hij dit inschat des te meer dient deze inschatting ondersteund te worden met controle-informatie over deugdelijkheid van de opzet en de effectieve werking van de administratieve organisatie en interne controleSysteemgerichte werkzaamheden kunnen omvatten:

- Onderzoek van documenten die ten grondslag liggen aan bepaalde transacties om controle-informatie te verkrijgen waaruit blijkt dat de maatregelen van interne beheersing juist hebben gewerkt. (nagaan of transactie is geautoriseerd)

- Informeren naar en het waarnemen van bepaalde maatregelen van interne controle die niet leiden tot een controleerbare vastlegging (wie feitelijk de maatregel uitvoert en niet wie geacht wordt dit te doen)

- Het opnieuw uitvoeren van maatregelen van interne controle (het afstemmen van bankrekeningen om vast te stellen dat deze afstemming op een juiste wijze door de huishouding is uitgevoerd)

De accountant kan van oordeel zijn dat de werkzaamheden verricht om inzicht te verkrijgen in de administratieve organisatie en interne controle tevens zekerheid verschaffen over de deugdelijkheid van de opzet en effectieve werking van uitgangspunten en maatregelen die van belang zijn voor een bepaalde bewering. De accountant kan die zekerheid gebruiken om te komen tot een inschatting van het interne beheersingsrisico op een lager dan hoog niveau.

Bij het onderzoek naar de effectieve werking van de maatregelen van interne controle beoordeelt de accountant:

- op welke wijze deze maatregelen zijn uitgevoerd- hij beoordeelt de consistentie toepassing van deze maatregelen

gedurende de verslagperiode- door welke personen deze maatregelen zijn uitgevoerd.

12

Page 13: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Op basis van de resultaten van de systeemgerichte controlewerkzaamheden dient de accountant te beoordelen of de opzet en de werking van de maatregelen van interne controle zo zijn als waarvan bij de initiële schatting van het intern-beheersingsrisico is uitgegaan.

12.8 Rapportage van bevindingenO.g.v. de bij de beoordeling v/h interne-beheersingssysteem geconstateerde afwijkingen kan de accountant tot de conclusie komen dat het ingeschatte niveau v/h interne-beheersingsrisico aanpassing behoeft. Dientengevolge wordt de aard, het tijdstip van uitvoering en de omvang v/d geplande gegevensgerichte werkzaamheden overeenkomstig aangepast.Hier dient de leiding v/d huishouding zo spoedig mogelijk van op de hoogte te worden gebracht. Ook dient hij dit in het aan toezichthouders en bestuur uitgebrachte accountantsrapport te vermelden. Naast het accountantsverslag stelt de accountant tevens een management letter voor de leiding op. Hierin gaat hij meer in detail in op de uit de controle voortvloeiende bevindingen, zo kan hij de leiding attenderen op onvolkomenheden.

Voor een samenvatting van dit hoofdstuk en een schematische weergave een organisatiebeoordeling zie blz. 236t/m 239.

13

Page 14: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Hoofdstuk: 13Titel: Cijferbeoordeling, verbandscontrole en het gebruik van normatieve gegevensKern: In dit hoofdstuk wordt de cijferbeoordeling in het controleproces met de bijbehorende methoden behandeld. Ook de controletechniek verbandscontroles en het gebruik van ex ante normen komen aan de orde.

CijferbeoordelingDe bedrijfseconomische analyse en interpretatie van (daartoe voorbewerkte) homogene cijferreeksen en / of cijfergroeperingen. Het omvat een onderzoek naar waarschijnlijke verhoudingen tussen financiële gegevens alsmede tussen financiële en niet-financiële gegevens, waarbij toetsing van deze gegevens plaatsvindt aan vooraf ontwikkelde verwachtingen teneinde controle-informatie te verkrijgen in het kader van de beoordeling van de getrouwheid van financiële informatie.

Het vindt plaats in alle fasen van het controleproces, waarbij bij alle fasen het vormen van verwachtingen voorafgaand aan de feitelijke beoordeling en analyse van belang is:▪ initiële cijferbeoordeling: richtinggevend voor de controle van de jaarrekening.

Doelstellingen:- het vaststellen welke financiële ontwikkelingen op basis van de tussentijdse

cijfers zijn waar te nemen;- het verkrijgen van een eerste indruk omtrent het functioneren van de interne

organisatie, incl. de administratieve organisatie en interne controle;- het onderkennen en analyseren van aandacht vragende onderzoeksgebieden; - het verkrijgen van een indruk omtrent het materieel belang en de te hanteren

controletolerantie;- het vaststellen of mogelijk sprake is van dreigende discontinuïteit.

▪ specifieke (diepgaande) cijferbeoordeling: controle-informatie toevoegen door de betreffende cijfers meer in detail te beoordelen.

▪ afsluitende cijferbeoordeling: Doelstellingen:- vaststelling van het verkrijgen door de accountant van een algemeen inzicht in de

saldi, verbanden en verhoudingen, zoals deze in de jaarrekening tot uitdrukking komen;

- vaststelling dat de jaarrekening inderdaad deze saldi, verbanden en verhoudingen bevat;

- vaststelling dat aanvaardbare grondslagen van waardering en resultaatbepaling zijn gehanteerd en dat sprake is van een consistente gedragslijn;

- beoordeling of gedelegeerde taken goed zijn uitgevoerd.

De verwachting van de accountant omtrent het niveau van een bepaalde post in de jaarrekening is gebaseerd op: ▪ de analyse van de trendmatige ontwikkeling van die post;

▪ aan die post te relateren financiële risico’s;▪ expliciete financiële modellen mbt die post.

De verwachting wordt vergeleken met het verantwoorde bedrag om het risico op potentiële fouten in te schatten.

Methoden van cijferbeoordeling: ▪ trendanalyse (Geavanceerd: tijdreeksanalyse): zwakste methode, omdat daarbij slechts

van één soort jaarrekeningpost wordt uitgegaan.▪ ratioanalyse: ook een beperkte methode, aangezien de vorming van verwachtingen

14

Page 15: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

slechts impliciet plaatsvindt. Er wordt vanuit gegaan dat vergeleken kan worden met het voorgaand jaar of het branchegemiddelde.

▪ modelmatige procedures (redelijkheidstesten en regressieanalyses): meest effectief bij het signaleren van fouten: expliciete vorming van verwachtingen en hierbij worden bij het opbouwen van verwachtingen operationele en externe gegevens gebruikt naast financiële gegevens.

Belangrijkste factoren die de nauwkeurigheid van een gevormde verwachting bepalen:▪ de gevolgde methode van cijferbeoordeling;▪ de betrouwbaarheid van de gebruikte gegevens;▪ de mate van aggregatie van gegevens;▪ de mate van voorspelbaarheid van de post.

In het bedrijfsleven komt cijferbeoordeling dagelijks voor bij de besluitvorming omtrent het bedrijfsgebeuren, o.a. bij: investeringsbeslissingen, productiebeheersing, kredietverlening en arbeidsvoorwaarden.

Door accountants wordt cijferbeoordeling in ruime mate toegepast zowel bij controleopdrachten, beoordelingsopdrachten en samenstellingsopdrachten, als bij opdrachten tot het verrichten van specifieke werkzaamheden, de bijzondere onderzoeken. De accountant dient steeds na te gaan of de aan hem gepresenteerde cijfers aansluiten op de financiële administratie. Tevens dient hij de consistentie en de relevantie van de gepresenteerde cijfers te beoordelen. Bij de uitvoering van cijferbeoordeling wordt veelal gebruik gemaakt van spreadsheettoepassingen en analysepakketten. De accountant dient de ontwikkeling van de ksf’en van een huishouding alsmede de realisatie daarvan bij zijn cijferbeoordeling te betrekken.

Ratio’s: verhoudingscijfers die bedrijfseconomische grootheden in hun onderlinge relatie en ontwikkelingen hiervan op eenvoudige wijze zichtbaar maken:▪ Rentabiliteitskengetallen beogen inzicht te geven in de opbrengst van het geïnvesteerde

vermogen door een relatie te leggen met het vermogen waarmee deze opbrengst is gerealiseerd (zie ook DuPont-schema op blz.250: verband tussen rentabiliteit, omloopsnelheid en brutomarge). Belangrijke rentabiliteitskengetallen: Rentabiliteit eigen vermogen, Rentabiliteit totale vermogen, Brutowinstmarge, Brutowinst per verkochte eenheid, Omzetbijdrage per artikelgroep, Marge bedrijfsresultaat (zie voor formules blz. 249).

▪ Financieringsratio’s: Solvabiliteit ( weergave financieringsstructuur), Liquiditeitsratio (eerste en tweede orde) (zie voor formules blz.249).

▪ Activiteitsratio’s: Verhouding omzet/vermogen (omloopsnelheid totale activa), Marktaandeel eigen bedrijf, Gemiddelde omzet per klant (zie voor formules blz. 250-251).

VerbandscontroleControletechniek waarbij gebruik wordt gemaakt van een bekende relatie tussen twee of meer mutatiereeksen en/of posities aan het begin en einde van een periode ( bedrijfseconomisch verband tussen prestatie en contraprestatie en de technische samenhang in het bedrijfsgebeuren). Bij deze (totaal)omspannende verbandscontroles wordt gebruikgemaakt van de relatie tussen een aantal gecontroleerde termen en een hieruit te berekenen term. Vb. verband in de goederenbeweging: beginvoorraad +

15

Page 16: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

inkopen – eindvoorraad = verkopen. Voor de vaststelling van de volledigheid van de verbanden is een voldoende mate van controletechnische functiescheidingen noodzakelijk.

Bij cijferbeoordeling worden onder meer verbanden opgespoord en op hun plausibileit beoordeeld. Bij verbandscontroles wordt getoetst of bekende verbanden inderdaad bestaan. De effectiviteit wordt bepaald door de betrouwbaarheid van de gegevens die als uitgangspunt dienen en de betrouwbaarheid van het bekend geachte verband en de mate van tolerantie waarmee dit verband is bepaald. Voorzover verbanden in totalen kunnen worden gelegd, wordt gesproken van totaalverbandscontrole, anders is sprake van detailverbandscontrole.Gebruik van normatieve gegevensEx ante normen: verwachtingen zoals begrotingen en budgetten. De begroting is een belangrijk instrument van procesbeheersing en wordt daarom ook wel een ‘tool of management’ genoemd. Functies van de begroting:a. een formulering van het beleidsplan; b. een middel van beleidsoverdracht; c. de basis voor taakopdrachten en machtigingen; d. een hulpmiddel bij de informatiebeoordeling.

Bij de beoordeling van begrotingen en budgetten in het kader van zijn controle besteedt de accountant aandacht aan:▪ de wijze waarop begrotingen en budgetten (normen) tot stand zijn gekomen;▪ de consistentie van de begrotingen en budgetten (normen) in de tijd en in vergelijking

met de uitkomsten van voorgaande analyses en ervaringsgegevens;▪ de logica van de cijfers en de samenhang van de verschillende onderdelen van de

begrotingen en budgetten (dmv cijferbeoordeling);▪ de wijze waarop interne analyses en rapportering over afwijkingen en de oorzaken

daarvan, alsmede bijsturingen plaatsvinden;▪ de rekenkundige juistheid;▪ de aansluiting van de indeling van ‘ex-ante’-gegevens met ‘ex-post’-verslaggeving;▪ de ontwikkeling van tarieven die uit de begrotingen en budgetten voortvloeien.

De accountant zal bij zijn controle de uitkomsten van de interne controle mbt begrotingen en budgetten beoordelen. Hierdoor ontstaat de mogelijkheid van ‘auditing by exception’ dwz een onderzoek naar de verklaringen, de groepering en de correcties van de door het begrotings- en budgetsysteem aan het licht gebrachte verschillen. Het accent van de controle komt hierdoor meer te liggen bij het beoordelen van de normstellingen en het toetsen van afwijkingen dan op het direct beoordelen van de werkelijkheid. Bij non-profithuishoudingen en niet voor de markt werkende huishoudingen dienen vaak in de jaarrekening de begrote cijfers van de baten en lasten te worden vermeld naast de betreffende ex-post informatie en dienen toelichtingen voor belangrijke afwijkingen te worden verstrekt. Bij deze huishoudingen is de begroting veelal een belangrijk instrument in het kader van de rechtmatigheids- en doelmatigheidscontrole.

16

Page 17: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Hoofdstuk 14: Deelwaarnemingen/steekproeven in het kader van organisatie- en informatiebeoordelingKern van het hoofdstuk: deelwaarnemingen en dan i.h.b. steekproeven als middel voor de accountant bij zijn controle.

Bij deelwaarnemingen wordt een selectie uit de populatie gecontroleerd om uiteindelijk een oordeel te vormen over bepaalde eigenschappen van die populatie als geheel. Bij integrale waarneming worden juist alle elementen gecontroleerd. Een steekproef is een deelwaarneming. Belangrijk is om vast te stellen of de populatie waaruit de steekproef getrokken zal worden geschikt is voor de specifieke controledoelstelling. Naast de steekproef zijn er ook andere deelwaarnemingen, zoals de 80/20 methode, de kritische deelwaarneming en de controle van een deelperiode (blokmethode) (zie blz. 261 voor nadere uitleg). Het bezwaar van deze overige deelwaarnemingen ligt in het ontbreken van een voldoende kwantificering van het oordeel. Er is onderscheid in deelwaarnemingen die gericht zijn op; het toepassen van systeemgerichte controles waarbij de formele werking van de interne-controle maatregelen (compliance test) wordt getoetst; het toepassen van gegevensgerichte controles (substantive tests); een combinatie van beide ook wel dual purpose tests genoemd. De te onderzoeken eigenschappen worden onderscheiden in enerzijds kwalitatief of attributief (hierbij wil men dan veelal het (absolute of relatieve) aantal elementen kennen) en anderzijds kwantitatief of variabel. Ook is er onderscheid in toetsen (hierbij wordt een hypothese opgesteld en getoetst) en schatten (hierbij tracht men zonder hypothese o.b.v. de steekproef een indicatie te verkrijgen van de waarde van een eigenschap van een populatie). Tevens is er onderscheid in steekproeven op posten en die op waarde-eenheden. Systeemgerichte steekproeven zijn in het algemeen gericht op posten en bij gegevensgerichte controles wordt vaak gebruik gemaakt van steekproeven op waarde-eenheden. Een bijzondere methode van steekproeven op waarde-eenheden is de guldenrangnummermethode (zie voor een uitgewerkt voorbeeld hiervan blz. 263).Bij een steekproef wordt slechts een deel van de populatie onderzocht en er is dan dus ook een risico dat men een andere conclusie trekt dan men zou doen bij een integraal onderzoek, dit wordt het steekproefrisico genoemd. Daarnaast kan de steekproef niet goed zijn uitgevoerd, dit wordt het uitvoeringsrisico genoemd. Zowel bij systeem- als gegevensgerichte controlewerkzaamheden kan er sprake zijn van steekproefrisico. De toelaatbare fout, bepaald in het planningsstadium, is de maximale fout in de populatie die de accountant bereid is te accepteren om toch te kunnen concluderen dat de controledoelstelling is bereikt. Bij de uitvoering van een steekproef bij een accountantsverklaring kan een aantal fasen worden onderscheiden, te weten:1. Het formuleren van de doelstelling; Gaat het om een negatieve (=> volledigheid van elementen) of positieve (=>juistheid van de elementen) controle? Waarover wordt een uitspraak verlangd? 2. De aanwijzing en afgrenzing van de populatie en de steekproefelementen.3. Het definiëren van fouten en/of afwijkingen. 4. Het vaststellen van de betrouwbaarheidseis, de nauwkeurigheidseis, de toelaatbare (maximale) en verwachte fout.5. Het vaststellen van de steekproefomvang; voor toetsingssteekproeven geldt de formule Steekproefomvang = R-factor/Nauwkeurigheid, bij waardesteekproeven wordt de formule (bij 0 verwachte fouten) Steekproefomvang = R-factor*waarde populatie/Aanvaardbaar foutenpercentage. 6. Het selecteren van de steekproefelementen.7. Het onderzoeken van de geselecteerde elementen.

17

Page 18: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

8. Het evalueren van de onderzoeksresultaten.9. Het projecteren van fouten of afwijkingen naar de gehele populatie; hierbij is het verschil tussen de totaal verwachte fout en de bekende fouten de waarschijnlijke fout. De totaal verwachte fout wordt vergeleken met het materieel belang. 10. Het trekken van een conclusie m.b.t. de te nemen actie.

18

Page 19: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Hoofdstuk 15Titel: Toepassing van procesgerichte controle

Het verband tussen bedrijfsprocessen en de jaarrekeningposten.De accountant controleert de jaarrekening van een huishouding. De jaarrekening geeft een inzicht in de financiële situatie van de huishouding per balansdatum en in de gang van zaken gedurende het boekjaar. Met andere woorden de jaarrekening is een weergave van de activiteiten (bedrijfsprocessen) van de huishouding. De jaarrekening is een weergave van de bedrijfsprocessen van een huishouding. Om een oordeel te kunnen geven omtrent de getrouwheid van de jaarrekening zal de accountant zich een oordeel moeten vormen omtrent de interne organisatie rondom de bedrijfsprocessen. Wanneer de accountant zich een oordeel wil vormen omtrent bepaalde posten in de jaarrekening dan zal hij allereerst dienen na te gaan door welke bedrijfsprocessen deze specifieke post in de jaarrekening worden beïnvloed. Het verband tussen jaarrekeningpost en de bedrijfsprocessen is per bedrijf verschillend. Tijdens de interim-controle zal de accountant nagaan in hoeverre hij op de interne organisatie rondom de belangrijkste bedrijfsprocessen kan steunen, de interim-controle zal daarmee ook vaak worden ingericht per bedrijfsproces

In hoofdlijnen zijn de volgende type bedrijven te onderkennen:- handelsbedrijven- productiebedrijven- dienstverlenende bedrijven- financiële instellingen

De meest voorkomende bedrijfsprocessen zijn:- inkopen- personeel (inzet van arbeid)- verkopen - productie - geldverkeer

In de navolgende paragraven worden de controles per bedrijfsproces besproken. In het boek staat de controle per bedrijfsproces zeer uitgebreid beschreven, ik heb geprobeerd de belangrijkste puntjes eruit te halen, maar de samenvatting is geen volledige weergave van het boek,

Controle van de inkopenHet voorbeeld is uitgewerkt aan de hand van de inkopen van een groothandelsonderneming.

De doelstelling van de controle is tweeledig. Enerzijds wil de accountant zich een oordeel vormen omtrent het bestaan van de verantwoorde inkoop (positieve controle). Anderzijds wil de accountant zich een oordeel vormen over de volledigheid van de verantwoording van de verkopen (negatieve controle).De positieve controle heeft als doel vast te stellen dat:

- tegenover gedane betalingen of aangegane verplichtingen gelijkwaardige handelsgoederen zijn verworven

- de balanswaardering van nog niet verbruikte goederen juist is

De negatieve controle heeft ten doel vast te stellen dat:- de weergave van de handelsvoorraden en handelscrediteuren in de balans volledig is.

19

Page 20: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

- De opbrengst van geleverde handelsgoederen volledig in de V&W-rekening verantwoord zijn.

Risico’s van het inkoopproces bestaan uit:- Inkopen worden niet volledig verantwoord volledigheid- Fictieve verantwoording van inkopen bestaan/eigendom- Inkopen worden niet tijdig verantwoord bestaan, volledigheid - Onjuistheid in prijzen, of afwijking in kwaliteit waardering

Daarnaast zijn er nog enkele specifieke risico’s- valutarisico bij inkoop in vreemde valuta- risico verbonden aan administratieve leveringen- risico’s mbt contractposities bij langlopende contracten

Aandachtspunten bij de beoordeling van de organisatie van de inkopen- de mate van functiescheiding- de wijze waarop de bevoegdheden mbt de inkoop van goederen zijn geregeld.- Het gebruik van eventuele vaste verrekenprijzen en een analyse van de prijsverschillen- De wijze van registratie van de ontvangen facturen en van de goederenontvangst- Eventuele kwaliteitscontroles- De bewaking van langlopende contracten en de bewaking van afnamebonussen

De kans dat de beschreven interne organisatie niet adequaat functioneert wordt beïnvloed door:- de aard van de in te kopen goederen en de frequentie waarmee ze worden verworven- het belang dat de hoogste leiding kan zien in doorbreking van de interne controle- het bestaan van functievermenging en de kans op coalitievorming- de wijze van afwikkeling van het betalingsverkeer

Wanneer er een goed systeem van interne controle aanwezig is kan de accountant bij de verdiepende cijferbeoordeling zich focussen op de bestaande rapportage. Bij een cijferbeoordeling worden de werkelijke cijfers getoetst aan een norm, de accountant zal moeten vaststellen of de norm betrouwbaar is. Gebleken afwijkingen van de norm zullen tot extra controlewerkzaamheden leiden, maar alvorens hij tot een aanvullend onderzoek overgaat, zal hij eerst de interne analyse van de verschillen moeten beoordelen. Afhankelijk van de bevindingen van de organisatie- en cijferbeoordeling zullen de aard en de timing van de overige uit te voeren controlehandelingen worden bepaald.

De accountant zal bij de cijferbeoordeling met name aandacht besteden aan:- de voorraad en de verplichtingen (ouderdom, gemiddelde omloopsnelheid, gemiddelde

krediettermijn)- De gerealiseerde brutomarge bij verkopen- De marktprijs en de gerealiseerde prijsverschillen- Het inkoopresultaat- De contractposities- Gekregen bonussen - Bijkomende kosten (zoals vrachtkosten)- Het aantal retouren en creditnota’s

Na de algemene cijferbeoordeling kan de accountant ook nog detailcontroles uitvoeren.

De inkoop van productiemiddelen kan worden onderscheiden in de volgende groepen:

20

Page 21: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

- inkoop van materiële duurzame productiemiddelen; deze middelen leveren volgtijdige productiecapaciteit, productiecapaciteit die aan meer dan een periode toegerekend kan worden. Het risico van onvolledige verwerking van de aanschaf bestaat uit:

o het te laat vastleggen van aangegane investeringsverplichtingeno het als kosten verantwoorden van de aanschaf, ipv het te activereno het verantwoorden van productiemiddelen die geen eigendom van de

huishouding zijn (bv lease)o het activeren van onderhoudskosten op een machine

- inkoop van immateriële duurzame productiemiddelen- inkoop van materiële niet-duurzame productiemiddelen, waarvan voorraad wordt

gehouden- inkoop van materiële niet-duurzame productiemiddelen, waarvan geen voorraad wordt

gehouden. Dit brengt extra risico voor de accountant met zich mee omdat er geen voorraad van de middelen wordt bijgehouden, ze worden direct in het productieproces verbruikt (bv elektriciteit). Voor een goede controle op deze middelen moet de accountant steunen op de interne organisatie en dan met name de functiescheiding hiervoor is het belangrijk dat de organisatie voldoende groot is

- inkoop van immateriële niet-duurzame productiemiddelen- inkoop van financiële activa

Bij het bestaan van een adequate interne organisatie en daaruit voortvloeiende interne controle is de aanpak van de accountantscontrole voornamelijk systeemgericht, waarbij cijferbeoordeling een belangrijke rol speelt.

Controle van de arbeidskostenDe arbeidskosten bestaan uit lonen, sociale lasten, uitgestelde beloningen, wachtgeld en kosten verbonden aan secundaire arbeidsvoorwaarden

De doelstelling is het vaststellen van de juiste rubricering en weergave van de kosten in de jaarrekeningDe positieve controle op de arbeidskosten heeft ten doel vast te stellen dat de waarden die te eniger tijd de huidhouding onder deze titel verlaten, rechtmatig aan de arbeidskosten zijn besteed. De negatieve controle op de arbeidskosten heeft ten doel vast te stellen dat alle verplichtingen uit hoofde van de arbeidskosten in de balans zijn opgenomen. Voor dat deel van de arbeidskosten dat direct samenhangt met de productie en/of dienstverlening heeft de negatieve controle voots ten doel een grondslag te vormen voor de negatieve controle op de opbrengst van geleverde goederen en diensten.

De risico’s zijn: behorend tot de categorie- betaald aan personen die niet in dienst zijn bestaan- te hoge brutolonen betaald bestaan- verkeerde inhouding voor de LB berekend bestaan, volledigheid- kosten ten onrechte onder de arbeidskosten geplaatst bestaan, waardering, presentatie- Opslag voor sociale lasten verkeerd berekend bestaan, volledigheid,

waardering

Aandachtspunten bij de beoordeling van de organisatie rondom de arbeidskosten zijn:- de mate van functiescheiding- de wijze van personeelsregistratie en personeelsdocumentatie- de van toepassing zijnde CAO

21

Page 22: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

- de mate van aanwezigheidsregistratie- de beschikbaarheid van loonlijsten en uitbetalingslijsten- de beschikbaarheid van periodieke rapportage over ziekteverzuim, aanwezigheid ed.

De cijferbeoordelingVoor een initiële cijferbeoordeling worden de arbeidskosten vergeleken met de begroting en met voorgaande boekjaren. Aandachtspunten daarbij zijn:

- de opbouw van de arbeidskosten in brutoloon/brutosalaris, sociale lasten en overige kosten

- de verhouding tussen bruto loon en netto loon- de verdeling van de arbeidskosten over de afdelingen- de gemiddelde arbeidskosten per werknemer- de ontwikkeling van ziektepercentages

Om als norm te kunnen dienen voor de cijferbeoordeling zal de salarisadministratie van een periode in detail worden gecontroleerd, hierbij kunnen de volgende controlehandelingen worden uitgevoerd:

- vaststellen dat het brutosalaris volgens de salarisadministratie overeenkomt met de registratie van de personeelszaken

- vaststellen dat het salaris overeenstemt met de loonschalen- aan de hand van contracten en ontslagbrieven controleren dat de mutaties in het

standenregister rechtmatig, volledig en tijdig zijn verwerkt- de salarisadministratie afstemmen met de aanwezigheidsadministratie- vaststellen dat de bruto-netto berekening juist is

Naast de detailcontroles op een salarisperiode zal de accountant de intern uitgevoerde totaalverbandscontroles beoordelen en ten dele zelfstandig uitvoeren. De accountant zal de aansluiting vaststellen tussen:

- de loonlijst en het standenregister en de uitbetalingenlijst- de loonverdeelstaat en de boeking in de administratie- de loonlijst en de bijbehorende sociale premies- de aangifte loonheffing en de verzamelloonstaat- Tevens zal de accountant vaststellen dat de afdracht aan de fiscus juist heeft

plaatsgevonden.

Controle van de verkopenDe opbrengst uit hoofde van de normale activiteiten omvatten de omzet wegens verkochte goederen en geleverde diensten. In verreweg de meeste gevallen is de uit de interne organisatie voortvloeiende interne controle het belangrijkste uitgangspunt voor de accountantscontrole. Voor de incidentele baten en lasten is de interne controle meestal weinig effectief en dient zij te worden aangevuld met andere middelen van de accountantscontrole.

Doelstellingen van de controleDe negatieve controle van de verkopen heeft ten doel vast te stellen dat alle aan de huishouding toekomende middelen worden verantwoord en niet later dan in de periode waarop zij betrekking hebbenDe positieve controle op de verkopen heeft ten doel vast te stellen dat de resultaten van e huishouding als weergegeven in de jaarrekening niet zijn geflatteerd.

De risico’s zijn:- wel geleverd niet gefactureerd volledigheid- Foutieve hoeveelheden bestaan, volledigheid

22

Page 23: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

- Foutieve prijzen waardering- Niet geleverd wel verantwoord bestaan- Te laat verantwoord volledigheid

Extra risico’s kunnen ontstaan door:- kortingen en bonussen- prijswijzigingen - retouren- administratieve leveringen- contractposities- vreemde valuta

Aandachtspunten bij het beoordelen van de organisatie van de verkopen zijn:- de mate van functiescheiding- de wijze van vaststelling van de verkoopprijzen, betalings- en leveringscondities, alsmede

bonussen- de aanwezigheid van een verkoopbegroting en verkoopdocumentatie- de wijze van kredietbewaking- De wijze van voorraadafgifte en facturering- De wijze waarop de debiteurenadministratie is ingericht

Het bestaan van de organisatie moet worden vastgesteld dmv lijncontroles en waarnemingen ter plaatse. De werking wordt beoordeeld door voortgezette proceduretests gespreid over het controlejaar en door het uitvoeren van overige controlehandelingen

Cijferbeoordeling:Uitgangspunt voor de cijferbeoordeling zijn de intern beschikbare overzichten inzake omzet en brutowinst. De initiële analyses zullen zich richten op vergelijking met begroting en met vergelijking van voorgaande periodes alsmede vergelijking per artikelgroep en afnemersgroep. Relaties die kunnen worden vastgesteld zijn:

- de relatie brutomarge versus omzet- de relatie omzet versus kortingen- de omloopsnelheid van de voorraad- het aantal facturen

Wat betreft de volledigheid van de verantwoording van de verkopen zal in belangrijke mate gesteund worden op de maatregelen van interne controle die zijn opgenomen in de interne organisatie. De overige controlehandelingen zullen zich beperken tot het leggen van verbandcontroles tussen geleverde goederen en verantwoorde omzet. In het kader van de volledigheid van de opbrengstverantwoording gaat de aandacht uit naar de periode met de laagste prijzen. Op de verkopen in de periode met de laagste prijzen wordt een positieve controle uitgevoerd met als doel vast te stellen dat verkopen terecht in de periode met de laagste verkoopprijzen zijn geboekt. Bij prijsstijgingen zal direct voorafgaand aan de prijsstijging een verscherpte positieve controle op de gehanteerde prijzen worden uitgevoerd. Bij prijsdalingen zal een positieve controle worden uitgevoerd op de facturen juist na de prijswijziging

De controle op afwijkende opbrengststructuren:- vaste brutowinstpercentages; het accent van de controle op de volledigheid van de

opbrengstverantwoording ligt nu niet op de goederenbeweging in aantallen maar op de goederenbeweging omgerekend tegen de kostprijswaarde van de afgeleverde goederen.

- Differentiële verkoopprijzen; om verbandscontroles tussen geld- en goederenbeweging mogelijk te maken, zullen verregaande detailleringen van de afleveringen nodig zijn, namelijk per artikelsoort en per afnemersgroep

23

Page 24: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

- Prijsbepaling per transactie; De controle van de gehanteerde verkoopprijzen zal zich richten op:

o De bevoegdheid van het sluiten van bepaalde verkoopstransacties tegen een bepaalde pijs

o De inachtneming van de richtlijnen die door de leidig van de huishoudig voor de verkoopprijsbepaling zijn gesteld.

De verbandscontrole zal zich beperken tot de magzijnafgifte en de daarmee verbandhoudende inkoopprijs en kostprijs van het product.

- Winkelverkopen, de relevante afwijkende kenmerken zijn:o De verkoop geschiedt zonder voorafgaande ordero Er is een grotendeels anonieme groep kopers voor wie een gelijke prijs geldo De aflevering valt samen met de verkoopo Er is een uitgebreid kasverkeero De ruimte waar de artikelen gestald zijn geeft de mogelijkheid tot diefstalo De mogelijkheid voor de klant om te ruilen binnen een bepaalde periode

Als gevolg hiervan worden in de administratieve organisatie de verbanden in de geld/goederenbeweging direct in geldswaarden gelegd, de waardering tegen verkoopprijzen.

Controle van het productieproces

De doelstelling van de controle op het productieproces is vast te stellen dat de opgeofferde waarden in het productieproces zijn aangewend ter verkrijging van een adequate hoeveelheid eindproducten en voorts dat deze opgeofferde waarden en verkregen eindproducten juist zijn geregistreerd(positief) alsmede dat de verkregen producten volledig worden geregistreerd (negatief)

De risico’s- gereed product verantwoord, doch niet geproduceerd bestaan- verruik van grond/hulpstoffen wordt niet juist verantwoord bestaan, volledigheid

waardering- ontwikkelingskosten verantwoord onder productiekosten Bestaan, waardering,

presentatie - Verbruik grondstoffen wordt onterecht als afval geadministreerd bestaan, waardering,

presentatie- Er wordt een verkeerde standaardkostprijs gehanteerd waardering

Aandachtspunten bij het beoordelen van de organisatie van het productieproces zijn:

- de mate van functiescheiding- de beschikbaarheid van productienormen voor grondstoffenverbruik, inzet van apparatuur

en arbeid. - De wijze van productieplanning en voortgangscontrole- De wijze van productieregistratie- De beschikbaarheid van rapportages inzake kwaliteitscontroles- De aanwezigheid van adequate procedures mbt uitval en afval.

Door middel van lijncontroles en waarnemingen ter plaatse wordt het bestaan van de organisatie vastgesteld. De goede werking wordt beoordeeld door een combinatie van voortgezette proceduretests gespreid over het controlejaar en de uitvoering van overige controlehandelingen.

Cijferbeoordeling

24

Page 25: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

De initiële cijferbeoordeling gaat zo veel als mogelijk uit van de beschikbare interne tussentijdse rapportering. Steeds wordt er een vergelijking gemaakt tussen de begroting en de budgetten. De analyse van het bezettingsverschillen en efficiencyverschillen moet kritisch worden beoordeeld. De cijferbeoordeling kan indicaties opleveren van verschuivingen in de verantwoording van de productie of verbruiken, dan wel van de onvolledige verantwoording van geproduceerde aantallen.

Met betrekking tot het verbruik van grond- en hulpstffen dient de aansluiting te worden vastgesteld tussen de afgifte uit het magazijn, de productierapporten en de belasting van de fabricagerekening. Wat betreft de mens en machine-uren dient de aansluiting tussen urenverdeelstaat, de productieadministratie en de belasting van de fabricagerekening te worden vastgesteld. De indirect verantwoorde uren worden positief gecontroleerd op autorisatie. Uiteindelijk moet het geregistreerde verbruik worden vergeleken met het standaardverbruik.

Bijzonderheden bij de stukproductie, de relevante kenmerken zijn:- normen zijn over het algemeen minder hard vanwege het ontbreken van een repeterende

eenheid- de productietijd is meestal langer waardoor de problematiek inzake de waardering op

onderhanden werk ontstaat- Ter financiering van de productie wordt vaak gebruik gemaakt van vooruitbetaling- De mogelijkheid van meer en minder werk is aanwezig- Er is een onderscheid tussen aangenomen werk en regiewerk

Om deze extra risico’s te beheersen dient aandacht te worden besteed aan de interne organisatie rondom de contractenadministratie en de analyse van voor en nacalculatie die in dit soort situaties per orde plaatsvinden. Tevens wordt meer aandacht geschonken aan plannings- en voortgangscontroles

Controle van het geldverkeerHet geldverkeer bestaat uit de deelprocessen betalen en incasseren. De doelstellingen van de accountantscontrole op de betalingsorganisatie is na te gaan of:

- betalingen werkelijk hebben plaatsgevonden (bestaan)- de verrichte betalingen toelaatbaar zijn (autorisatie) - alle ontvangsten verantwoord zijn (volledigheid)- de ontvangsten tijdig verantwoord zijn (tijdigheid)- ontvangsten terecht verantwoord zijn (bestaan)

De risico’s zijn:- betalingen niet verantwoord bestaan- betalingen te vroeg verantwoord volledigheid- betalingen te laat verantwoord bestaan- betaling vond ten onrechte plaats volledigheid, waardering

Daarnaast zijn er nog enkele specifieke risico’s te onderkennen- vreemde valuta- omvangrijk kasverkeer- gebruik van wissels en cheques- kortingen en verrekeningen- deelbetalingen- elektronisch bankieren

25

Page 26: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Bij de beoordeling van de interne organisatie besteed de accountant aandacht aan:- functiescheiding- het gebruik van liquiditeitsprognoses- de incassoprocedure- de autorisatieprocedure van de betalingen- interne controle op de herkomst van ontvangsten en de afloop van de betalingen.

Het bestaan en de werking van de administratieve organisatie wordt vastgesteld door middel van lijncontroles, waarnemingen ter plaatse, alsmede proceduretests en de uitvoering van overige controlehandelingen. Bij verschillende stadia in het project worden controles verricht.

- bij het bankboek- bij het dagafschrift- bij de betalingsopdracht- bij de factuur

Daarnaast dient door middel van proceduretests aandacht geschonken te worden aan de bevoegdheidsregeling, de beveiliging van de debiteuren en crediteurengegevens, de aanmaningen, de saldobevestigingen en de termijncontracten

Voor zover de betalingen per kas geschieden dient te worden gelet op:- gebruikelijkheid van een kasbetaling aan de desbetreffende crediteur- maximumbedrag voor kasbetalingen- sanctionering van kasbetalingen door een bevoegd functionaris- Aanwezigheid van een kwitantie

CijferbeoordelingBij de beoordeling dient aandacht te worden besteed aan:

- de bank en kassaldi- de omvang van het betalingsverkeer- valutaresultaten en valutaposities- de verhouding tussen rentelasten en banksaldi- het aantal aanmaningen

26

Page 27: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

De werkzaamheden in het kader van de eindejaarscontrole dienen samen te hangen et de reeds in de voornbereiding van de controle en tussentijdse controles verrichte werkzaamheden, waarbij elke situatie op zich bekeken moet worden. Leerdoelstellingen zijn te vinden op pagina 312.

1. Initiële werkzaamheden Samenstellingsopdracht houdt in dat de accountant de jaarrekening voor de cliënt opstelt. Hiervan kan sprake zijn in combinatie met een controleopdracht; wel moet dan op de taakverdeling tussen de opdrachten gelet worden.

Initiële werkzaamheden zullen aanvangen met het kritisch bekijken van het concept van de jaarrekening, waarbij met name gelet wordt op de aansluiting met de financiële administratie. Vervolgens vindt initiële cijferbeoordeling (H13) plaats, waarbij de cijfers vergeleken worden met voorgaand jaar en de begroting. Deze cijferbeoordeling moet richting geven aan de controle. Extra controle zal uitgevoerd worden op posten van materieel belang of waarbij sterke afwijkingen t.o.v. de verwachtingen zijn geconstateerd of die op grond van de bevindingen extra aandacht behoeven. Tevens wordt de risicoanalyse, indien nodig, aangepast. Na deze werkzaamheden zal de controle aanvangen, waarbij vanuit het concept (=uitgangspunt) wordt teruggegaan naar onderliggende bescheiden.

2. Controle van de afzonderlijke balansposten Afzonderlijke balansposten worden gecontroleerd in samenhang met controledoelstellingen en gesignaleerde risico’s. In de risisotabellen (zie verwijzingen), wordt onderscheid gemaakt tussen de doelstellingen: bestaan/eigendom (incl. rechten en verplichtingen), volledigheid (incl. tijdigheid), waardering (incl. juistheid/accuratesse) en presentatie/toelichting (incl. classificatie).

De formele controledoelstelling is het met redelijke mate van zekerheid een oordeel vormen over de getrouwheid van een jaarrekening. Balanspost gerelateerd komt dit neer op positieve en negatieve controle:

Bestaan Volledigheid Accuratesse Classificatie Afgrenzing

Aansluiting en aggregatie Juiste toepassing waarderingsgrondslagen Rechten en verplichtingen Presentatie en toelichting

27

Hoofdstuk: 16Titel (hoofdstuk): Eindejaarscontrole

Kern van het hoofdstuk: Dit hoofdstuk geeft inzicht in de structuur van de controleaanpak bij de eindejaarscontrole. Er dient samenhang te zijn meet voorbereiding en tussentijdse controle. De balansposten, winst- en verliesrekeningposten en niet uit de balans blijkende verplichtingen moeten worden gecontroleerd.

Page 28: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Voor de controle dient de accountant in te schatten hoe groot het risico is van fouten van materieel belang in de jaarrekening. Hiertoe dient beoordeling van de bedrijfsprocessen plaats te vinden op inherente risico’s. Er moet worden nagegaan in hoeverre het interne beheersingssysteem van de cliënt de gesignaleerde risico’s afdekt. Indien niet afdoende; dan aanvullende controlewerkzaamheden verrichten.Een controle bestaat uit de volgende hoofdlijnen:a. Risicoanalyse; beoordeling bedrijfsprocessenb. Organisatiebeoordeling (H12); IB-systeem analyserenc. Cijferanalyse; uitgebreider dan initiële cijferbeoordelingd. Overige gegevensgerichte controle; detailcontroles

Materiële vaste activa (MVA)

Boekwaarde per aanvang boekjaar:+ Investeringen inkoopproces; schulden en uitgaande kasstroom- Desinvesteringen ingaande kasstroom (vaak niet routinematig!)- Afschrijvingen opbrengstverantwoording en kostprijsberekening+/- Herwaarderingen= Boekwaarde per einde boekjaarDe specifieke situatie bepaalt de te verrichten werkzaamheden (gestandaardiseerd proces of incidentele aangelegenheid).

Ad a Zie tabel 16.1 op pagina 317Ad b Inkoopproces en soms verkoopprocesAd c Er zijn verbanden te leggen tussen de verantwoorde cumulatieve aanschafwaarden, afschrijvingspercentages en de afschrijvingskosten. Ook tussen verantwoorde investeringen en berekende investeringsaftrek (VpB).Ad d Notulen, documenten, productierapporten, waarnemingen, vastleggingen, inventarisaties, openbare registers, taxatierapporten, ‘letter of representation’.Specifieke eisen aan de jaarrekening m.b.t. MVA: Verloopoverzicht (per post) Verantwoording herwaarderingen Vermelding investeringsverplichtingen, duurzame genotsrechten, bezwaardheid en gevolgen van

eventuele milieuproblemen (toelichting)

VoorradenVoorraad Bedrijfsproces(sen) Grond- en hulpstoffen Inkoop (opboeking) en productie (afboeking) Onderhanden werk Productie (op- en afboeking) Gereed product Productie (opboeking) en verkoop (afboeking) Handelsgoederen Inkoop (opboeking) en verkoop (afboeking)

HandelsgoederenAd a Zie tabel 16.2 op pagina 322Ad b Naast de processen inkoop, verkoop en eventueel productie, moet specifieke aandacht geschonken worden aan: de organisatie rondom de bewaarfunctie, de opzet van de voorraadadministratie en de beschikbare informatie.Ad c Omloopsnelheid, aantal artikelsoorten, voorraadhoogte per artikelgroep/-soort, ouderdomsanalyse, incourantheid, voorraad-/prijs-/herwaarderingsverschillen, gerealiseerde marges, laatste inkoop- en verkoopprijzen, niveau opslagkosten.

Page 29: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Ad d Waarneming, afloopcontrole (indien (nog) niet mogelijk; ontstaanscontrole), deelwaarneming (prijzen inkoopfacturen), bevestiging voorraad bij derden, marktontwikkelingen, ouderdomsanalyse en prijzen.

Twee methoden van inventarisatie:1. Integrale voorraadopname; volledig tellen per balansdatum. De accountant kan steunen op interne

inventarisaties als deze zijn uitgevoerd door functionaris die onafhankelijk is van het magazijn en kantoorvoorraadadministratie (KVA), er procedures zijn opgesteld (inzake de afstemming van de bevindingen met KVA, bewaking van pipeline en cut off, hantering inventarisatielijsten en techniek van opname), er een planningschema is opgesteld en er verslagen worden gemaakt. Alsdan kand e accountant volstaan met het testen van de procedures.

2. Partieel roulerende inventarisatie; gedurende boekjaar kleine delen tellen. Wel moet binnen heel jaar de hele voorraad aan de beurt zijn geweest. Deze methode is niet mogelijk als geen voorraadadministratie per artikelsoort plaatsvindt, de goederen niet van elkaar te onderscheiden zijn en er geen ‘pipeline’ controle is (wel plaatsgevonden, nog niet verwerkt).

Dynamisering van de controle houdt in dat tijdstip van controle niet meer samenvalt met tijdstip van verantwoording (=simultaniteitsbeginsel).Onderhanden werk (hier: stukproductie)Ad a Zie tabel 16.3 op pagina 326Ad b Productie en verkoop; autorisatie, gedetailleerdheid technische calculaties, voortgangsmeldingen, afwerking verschillen/correcties.Ad c Geactiveerde kosten (hoogte en i.r.t. voorcalculatie), reeds gefactureerde opbrengsten. Interne verbanden nagaan tussen; opboeking en verantwoorde kosten, afboeking en opboeking kostprijs (of voorraad gereed product).Ad d Wijze van winstneming, waarderingsgrondslag, beoordeling verliezen, termijnfacturatie, voorzieningen, toerekening juiste projecten.

Vorderingen

HandelsdebiteurenVerkoopproces (opboeking) en betalingsverkeer (afboeking) zijn de te onderzoeken bedrijfsactiviteiten. Niet-routinematige mutaties zijn afwaardering en afboeking wegens oninbaarheid.Ad a Zie tabel 16.4 op pagina 329Ad b Beoordeling verkoopproces en betalingsorganisatie. Specifiek: debiteurenadministratie, beschikbare informatie, procedures m.b.t. afboeking.Ad c Verbanden tussen de totale opboeking en verantwoorde omzet, totale afboeking en ontvangen gelden.Ad d Deelwaarnemingen (bestaanscontrole* m.b.v. afloopcontrole (meeste zekerheid), saldobevestiging of ontstaanscontrole m.b.v. verkooporders, afleverdocumenten en verkoopfacturen), correspondentie, juistheid afboekingen (a.h.v. bescheiden en autorisaties), samenstelling en ouderdom, creditsadi (a.h.v. onderliggende bescheiden) en bijzondere posten op debiteurenlijst.* Saldobevestiging geeft alleen zekerheid omtrent bestaan van vordering. Positieve saldobiljetcontrole (=saldobevestiging), negatieve saldobiljetcontrole (= reactie indien oneens). Open systeem geeft specificatie, gesloten systeem alleen totaalbedrag. Ontstaanscontrole verschaft geringe zekerheid; factuur kan immers al betaald zijn.Keuze tussen de drie is afhankelijk van de gemiddelde krediettermijn, de betalinsgwijze, gehanteerde betaalmiddel en wet- en regelgeving.

Page 30: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Overige vorderingenHierbij vindt cijferanalyse plaats door vergelijking met vorig jaar. Het verschil moet worden verklaard en er zal verbandscontrole plaatsvinden. Detailcontrole kan door afloop- en ontstaanscontrole.

EffectenAangezien het hier geen normale bedrijfsactiviteit betreft, kan geen gebruik worden gemaakt van de interne organisatie. Er moet aandacht worden besteed aan vastlegging bevoegdheden, limieten, takenverdeling tussen beheer, registratie, bewaring en innemen van posities. Uitgangspunt bij beursgenoteerde effecten is de fondsenstaat van de bank, bij niet-beursgenoteerde effecten is dit de depotbevestiging van de bank (waardering vindt in dat geval plaats a.h.v. financiële verslagen). Er moet relatie gelegd worden met de verantwoorde kosten (bankkosten) en opbrengsten (rente en dividend).

Liquide middelen

Rekening houden met omvang en specifieke risico’s.

Ad a Zie tabel tabel 16.5 op pagina 335

Ad b Processen in- en verkoop en incasso-organisatie. Deze categorie activa is erg diefstalgevoelig, dus er moet extra aandacht besteed worden aan kasgeld en interne controle op rechtmatigheid van verantwoorde uitgaven.

Ad c Kasstroomoverzichten, liquiditeitsbegrotingen, verloop kas- en banksaldo, verloop totale ontvangsten en uitgaven, schuldpositie, rentepercentage, vorderingspositie, bankkosten betalingsverkeer, tussenrekening, valutaresultaten, aanmaning

Ad d Aansluiting banksaldi met kasboek, kasopname verrichten, vaststellen juiste koersen, controleren afloop tussenrekeningen, standaardbankverklaringen*, bankgaranties, presentatie.

Een verklaring die tegen vergoeding bij de bank kan worden opgevraagd en waarin bepaalde informatie kan worden opgenomen. Bedoeld voor saldicontrole en volledigheid van verantwoording verplichtingen. Deze zijn wel erg duur.

Eigen Vermogen

Hierop zal formele controle plaatsvinden; afstemming van bescheiden; notulen, notariële akten, statuten en uittreksels uit aandeelhoudersregister, uittreksel Handelsregister, bevestiging bij de jaarrekening (letter of representation). Herwaarderingsreserve dient beoordeelt te worden in samenhang met waardering activa. Tenslotte behoeft de voorziening latente belastingverplichtingen nadere aandacht.

Voorzieningen

De accountant zal moeten nagaan of voor alle bestaande risico’s voldoende voorzieningen zijn gevormd. Hiertoe is risicoanalyse en kennis van de activiteiten van de huishouding nodig. Controle vindt plaats op noodzakelijkheid en toereikendheid. Omdat de omvang niet exact te bepalen is, is deze subjectief en spelen schattingen ene belangrijke rol. Deze schattingen moeten op hun aanvaardbaarheid beoordeeld worden (door externe deskundige). Dit geldt ook voor eventuele afboekingen gedurende het boekjaar.

Voorziening pensioenverplichting (eigen beheer of back-service verplichtingen) en belastingverplichting dienen afzonderlijk te worden vermeld. Bij de laatste moet gekeken worden of deze niet onder KVV thuishoren. Ook moet compensatie van latentie en vordering op juistheid beoordeeld worden.

Ten aanzien van de voorzieningen vindt controle plaats op mutaties gedurende boekjaar en op stand epr balansdatum. Negatieve controle op posten uit W&V-rekening die in fiscale JR andere waarde hebben. Positieve controle op de aanvaardbaarheid van mutaties. Ook wordt naar de aanvaardbaarheid van de berekeningsgrondslag en de toereikendheid en duidelijkheid van de toelichting gekeken. Ook zal aandacth zijn voor de eisen van wet- en regelgeving.

Lang lopende schulden

Omdat beslissingen inzake LVV op hoog niveau worden genomen, kan niet van interne controle-maatregelen gebruik gemaakt worden. Juitsheid en volledigheid wordt beoordeeld door verbandlegging met

Page 31: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

geldbeweging. Bekeken worden; notulen bestuurvergaderingen, utkomsten kadastrale recherche, standaardbankverklaringen, interestspecificaties en rentenota’s. Juistheid wordt gecontroleerd door leningovereenkomsten en saldobevestigingen. Ook kijkt men of voldoende toelichting heeft plaatsgevonden.

Kort lopende schulden

Vier groepen schulden

- Schulden aan handelscrediteuren

Steunen op bedrijfsprocessen inkoop en betalingsverkeer.

Ad a Zie tabel 16.6 op pagina 343. Let op risicoverhogende omstandigheden.

Ad b Kijken naar inkopen en betalingen; functiescheiding, opzet crediteurenadministratie en interne controles en procedures.

Ad c Aanvaardbaarheid van de verantwoorde schulden; gemiddelde betalingstermijn, gemiddeld saldo per crediteur, aantal crediteuren, omloopsnelheid, negatieve saldi, aanmaningen, betalingskortingen, kwantumkortingen, bonussen en ouderdomsanalyse.

Crediteuren vormen de afsluitende post in de geld-/goederenbeweging. Totale opboeking verantwoorde inkopen en afboeking totaal van betalingen.

Ad d Negatieve bedragen en oude posten, schulden aan groepsmaatschappijen/belastingen/premies, voortgezette controle van betalingen na balansdatum negatieve afloopcontrole, saldobevestiging, ontstaanscontrole voor niet aflopende verplichtingen.

- Schulden inzake premies, sociale verzekeringen, loonbelasting en pensioen

Rechtstreeks afhankelijk van hoogte van lonen en salarissen. Steunen op procescontrole van arbeidskosten en voor afboeking op controle betalingsproces. Juistheid en tijdigheid a.h.v. betalingsbewijzen.

- Schulden inzake overige belastingen

VpB (berekening conform belastingwetgeving?) en OB (inkoop en verkoop).

- Overige schulden

Ontstaan bij afgrenzing van activiteiten. Cijferbeoordeling, verbandlegging met kosten, bestaancontrole d.m.v. afloopcontrole of ontstaanscontrole a.h.v. bescheiden, volledigheidscontrole d.m.v. voortgezette controle, verbandlegging met andere sectoren en bevestiging bij de jaarrekening.

Niet uit de balans blijkende verplichtingen

Aansprakelijkheidsstelling en regresverplichtingen, verplichtingen t.a.v. groepsmaatschappijen, borgtochten en garanties, financiële verplichtingen voor toekomstige jaren. M.B.t. de volledigheid wordt naar de toelichting gekeken. Negatieve controle gaat uit van vastlegging van besluiten en ontstaan. Externe bronnen: advocatenbrief, standaardbankverklaringen, kadastrale recherche voor erfpacht en leveranciersopgaven en saldobevestigingen. Positieve controle richt zich op weergave in de toelichting en juistheid van kwantitatieve gegevens.

3. Controle van de winst- en verliesrekening

Rizht zich met name op volledigheid en tijdigheid van de opbrengstverantwoording en toelaatbaarheid en relevantie van de verantwoorde kosten. W&R rekening en toelichting moet getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte van het resultaat en zijn afleiding uit de posten van baten en lasten weergeven. Op de baten vindt negatieve en op de lasten positieve controle plaats.

Er zal in grote mate gesteund kunnen worden op interne beheersingssysteem van de cliënt. Eventueel aanvullende werkzaamheden en detailontrole a.h.v. bevindingen initiële cijfercontrole. Kijken naarjuiste rubricering en presentatie in de toelichting. Normaal gesproken positief voor buitengewone lasten en negatief voor buitengewone baten.

4. Afsluitende werkzaamheden

Page 32: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Omzetten van proef-/saldibalans naar balans en W&V-rekening zal zelfstandig moeten worden beoordeeld door accountant. Beoordeeld moet worden of aan de wettelijke eisen is voldaan (grondslagen van waardering, voldoende toelichting. JV niet strijdig met JR?, juistheid en volledigheid overige gegevens, gebeurtenissen na balansdatum juiste en volledig verwerkt?

Als de accountant de JR zelf opstelt spreken we van progressieve werkwijze. Deze is efficiënter dan de regressieve methode, waarbij de door de huidhouding opgestelde stukken worden geanalyseerd.

Tot slot zal de afsluitende cijferbeoordeling plaats moeten vinden. Opvallende posten en ontwikkelingen verklaren. Nagaan of de vooraf opgestelde controletolerantie aanpassing behoeft. Bevindingen evalueren al dan niet verstrekken van een accountantsverklaring.

Page 33: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Hoofdstuk: 17Titel: Gebeurtenissen na balansdatumKern: In dit hoofdstuk worden de wettelijke bepalingen mbt gebeurtenissen na balansdatum en de verantwoordelijkheden van de accountant behandeld.

Titel 9 boek 2 BW artikel 362 lid 6 samengevat: gebeurtenissen na balansdatum, die noodzakelijk zijn voor het inzicht dienen te worden bericht aan de leden of aandeelhouders en het bestuur moet een mededelingen leggen ten kantore van het Handelsregister, een accountantsverklaring bijgevoegd.

Indien het bestuur niet voldoet aan een dergelijke mededelingsplicht is sprake van een economisch delict. De mededeling bevat slechts aanvullende informatie (zie ook overige artikelen op blz. 354).

In het totale proces van het totstandkomen van de jaarrekening / het jaarverslag zijn volgens Richtlijn voor de Jaarverslaggeving, de volgende perioden te onderscheiden:▪ Structuurvennootschappen:

a balansdatum tot datum opmaken jaarrekening door het bestuur;b1 datum opmaken jaarrekening tot datum vaststellen jaarrekening door de RvC;b2 datum vaststellen jaarrekening tot datum goedkeuren jaarrekening door AvA;c periode na goedkeuring.

▪ Niet-structuurvennootschappen:a balansdatum tot datum opmaken jaarrekening door het bestuur;b datum opmaken jaarrekening tot datum vaststellen jaarrekening door AvA;c periode na vaststelling.

Naar de aard kunnen gebeurtenissen na balansdatum in 2 groepen worden onderscheiden:1. Gegevens die blijken na balansdatum en nadere informatie geven over de feitelijke

situatie per balansdatum. Gedurende:- periode a: bij het opmaken van de jaarrekening verwerken (vb. claim na

balansdatum, die betrekking heeft op voor de balansdatum)- periode b: alleen verwerken indien onontbeerlijk voor het overzicht;- periode c: berichten aan leden of aandeelhouders en mededeling leggen ten

kantore van het Handelsregister, ook mededeling toevoegen aan jaarrekening.2. Gegevens die blijken na balansdatum en die geen nadere informatie geven over de

feitelijke situatie per balansdatum. Niet verwerken in de jaarrekening, tenzij deze een grote betekenis hebben omdat de veronderstelling van voortzetting van de werkzaamheden onjuist is of haar juistheid aan gerede twijfel onderhevig is. Dan onder overige gegevens vermelden, indien zijn belangrijke financiële gevolgen hebben. Ook bij invloed van gebeurtenissen op verwachtingen melding maken, vb. het besluit nieuwe activiteiten te ontplooien dan wel af te stoten of het verwerven van deelnemingen.

Datering van de jaarrekening voor niet-structuurvennootschappen is de datum van het opmaken van de jaarrekening. Voor structuurvennootschappen is dit de datum van het vaststellen van de jaarrekening.

Page 34: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Taak en verantwoordelijkheid van de accountant

Figuur 17.1 Overzicht perioden na balansdatum (voor niet-structuurvennootschappen)Einde van het boekjaar T1

Periode aGereedkomen van de door de directie opgemaakte jaarrekening T2

Periode b1Accountantsverklaring bij de jaarrekening T3(einde werkzaamheden van de accountant (ofwel bij T4)) Periode b2Vaststellen jaarrekening door de AvA (geen wijziging meer mogelijk) T4 (eventueel nieuwe accountantsverklaring) Periode cPublicatie van de jaarrekening en accountantsverklaring T5

Periode cTot publicatie moet de accountant wel inlichtingen worden gegeven; verantwoordelijk van de leiding.

Veelal wordt de accountantsverklaring gedateerd op de datum van het gereedkomen van de door de directie opgemaakte jaarrekening (periode b1 vervalt). T3 en T4 kunnen samenvallen indien er een nieuwe jaarrekening wordt opgesteld door de AvA, de periode van de verantwoordelijkheid van de accountant voor het actief vaststellen van gebeurtenissen na balansdatum wordt dus verlengd. Wanneer de vaststelling van de jaarrekening te lang uitblijft, valt T4 na T5 (publicatie onder vermelding dat deze nog niet is vastgelegd). Zie artikelen 394 en 395 inzake openbaarmaking op blz. 358-369.

De werkzaamheden ter signalering van gebeurtenissen die aanpassing of vermelding in de jaarrekening kunnen vereisen, worden verricht tot een tijdstip dat zo dicht mogelijk bij de datum van de accountantsverklaring ligt (zie voor voorbeelden blz. 361ev). In het algemeen dient de accountant de gehele controlemix toe te passen, voorzover een gericht onderzoek naar de gebeurtenissen na balansdatum is vereist. In beginsel is dit tot het moment van afgifte van de accountantsverklaring.

Richtlijn 580 ‘Mededelingen van de leiding’: De accountant dient vast te stellen dat de leiding erkent ervoor verantwoordelijk te zijn dat de jaarrekening een getrouwe weergave bevat in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor de verslaggeving en dat de leiding de jaarrekening heeft opgesteld en ondertekend. De accountant dient van de leiding schriftelijk mededelingen te verkrijgen over de feiten en de omstandigheden die voor de jaarrekening van materieel belang zijn en waarvan in redelijkheid niet kan worden verwacht dat hieromtrent andere toereikende controle-informatie beschikbaar is. De mededelingen mogen niet de plaats innemen van andere controle-informatie waarvan de accountant redelijkerwijs mag verwachten dat deze beschikbaar is. Vormen: ▪ een schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening;▪ een brief van de accountant waarin deze zijn interpretatie van mededelingen van de

leiding vastlegt, die vervolgens door de leiding als juist wordt bevestigd;▪ relevante notulen van de vergaderingen van de RvB of een soortgelijk lichaam.

Dmv een schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening verkrijgt de accountant dan de ondernemingsleiding antwoord op de vraag of bij het opmaken van de jaarrekening rekening is gehouden met alle feiten en omstandigheden die van belang zijn voor het inzicht dat de jaarrekening beoogt te geven. (Zie bijlage 2 voor een voorbeeld)

Page 35: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Hoofdstuk 18: VerklaringenstelselKern van het hoofdstuk: verschillende vormen en definities m.b.t. accountants-verklaringen worden besproken

De meest toegepaste vormen van schriftelijke communicatie m.b.t. de uitkomsten van de accountants` werkzaamheden zijn de (accountants)verklaring, de managementletter en het accountantsverslag. De laatste twee zijn m.n. gericht op het bestuur en het toezichthoudend orgaan, terwijl de verklaring meer gericht is op het maatschappelijk verkeer. Enkele begrippen en definities ontleend aan het GBR en Richtlijnen voor de Accountantscontrole. Verklaring: Een accountantsverklaring, een beoordelingsverklaring of een samenstellingverklaring. Een accountantsverklaring, een beoordelingsverklaring of een samenstellingverklaring: een schriftelijke mededeling van een accountant inhoudende de uitkomst van respectievelijk de controle van een verantwoording, respectievelijk de uitkomst van de beoordeling van een verantwoording en de uitkomst van de samenstelling van een verantwoording. Slechts het begrip accountantsverklaring is bestemd voor de controle van verantwoordingen. Een mondelinge mededeling van een accountant is geen verklaring. Een verklaring moet altijd schriftelijk zijn, dit geldt voor de controle, de beoordeling en de samenstelling van de verantwoording. Schriftelijke mededelingen t.a.v. de uitkomst van andere activiteiten zijn dus ook geen verklaringen. De meest voorkomende verantwoording betreft de jaarrekening.Verantwoording als geheel: een door een accountant gegeven verklaring heeft betrekking op de verantwoording als geheel, alsmede op hetgeen omtrent de verantwoording in met zijn instemming gezamenlijk daarmede overlegde stukken wordt medegedeeld. Het is in het algemeen verboden een opdracht te aanvaarden tot controle van een deel van de jaarrekening. Bij een verklaring gaat het om de verantwoording als geheel en niet om één/enkele de(e)l(en). Onzekerheid in een verantwoording: een onzekerheid in een verantwoording dient in de verantwoording zelf toereikend te zijn uiteengezet. Indien een onzekerheid niet voldoende wordt uiteengezet in de jaarrekening, dan gaat deze onzekerheid over in een bedenking. Andersom hoeft de accountant in zijn verklaring geen melding van de onzekerheid te maken. Onzekerheid in de controle: een onzekerheid in de controle betreft de situatie waarbij de accountant geen stellig oordeel kan vormen omtrent de getrouwheid van een of enkele elementen van een verantwoording dan wel omtrent de getrouwheid van de verantwoording als geheel, als gevolg van beperkingen in de controle. Beperkingen in de controle kunnen ontstaan als gevolg van subjectieve verhinderingen (=opgelegd door de huishouding=> deze mogen in NL niet worden geaccepteerd) of objectieve verhinderingen (=door bepaalde omstandigheden). In geval van subjectieve verhinderingen mag in NL de opdracht niet worden geaccepteerd. Bedenkingen tegen de verantwoording: indien de verantwoording naar het oordeel van de accountant niet aan de te stellen eisen voldoet, is sprake van bedenkingen tegen die verantwoording. Materieel belang: informatie is van materieel belang, indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen, die gebruikers op basis van een verantwoording nemen, kan beïnvloeden. Het materieel belang van een post of een fout is afhankelijk van de omvang, beoordeeld onder de specifieke omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materieel belang verschaft dus meer een drempel of kritische grens, dan dat het een primair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttig te zijn.

Page 36: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Wezenlijk belang: informatie is van wezenlijk belang, indien door het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de gebruikers tot volstrekt andere economische beslissingen zouden kunnen komen.

RA en AA zijn in principe bevoegd om verklaringen af te geven. De RA/AA moet voor een door hem gecontroleerde, beoordeelde of samengestelde jaarrekening een verklaring, een beoordeling of een samenstellingsverklaring af geven tenzij dit wordt verboden o.g.v. de Verordening m.b.t. gedrags- en beroepsregels. Het is de RA/AA optredend als openbaar accountant, in het kader van onpartijdigheid, verboden een verklaring af te geven over een verantwoording die door hemzelf of een aan hem gelieerd persoon (zie blz. 375) wordt afgegeven. De RA/AA die niet openbaar accountant is moet aan elk persoon aan wie hij een verklaring verstrekt, mededelen dat verstrekking van deze mededeling aan een ander niet is toegestaan. De RA/AA (openbaar accountant) is onafhankelijk, daarom is het hem verboden een verklaring af te geven aangaande een verantwoording van zijn werkgever of een ander persoon waarmee hij een belang (zie blz 375) heeft. Er worden vier soorten accountantsverklaringen onderscheiden:1. De goedkeurende accountantsverklaring; de verantwoording voldoet aan de te stellen eisen. Er kan een toelichtende paragraaf worden opgenomen, maar dit doet geen afbreuk aan het oordeel van de accountant. Bij ernstige onzekerheid over de continuïteit van de huishouding, dient deze onzekerheid in een toelichtende paragraaf vermeld te worden, er is dan sprake van een verplichte toelichtende paragraaf. 2. Accountantsverklaring met beperking; er zijn bedenkingen blijven bestaan tegen de verantwoording en/of onzekerheden m.b.t. de controle die van materieel belang zijn, zodat zij tot uitdrukking dienen te worden gebracht. De woorden “met uitzondering” in geval van bedenkingen tegen de verantwoording en de woorden “onder voorbehoud” in geval van onzekerheid m.b.t. de controle, moeten zijn gebruikt. 3. Accountantsverklaring van oordeelonthouding; onzekerheden m.b.t. de controle zijn blijven bestaan van zodanige aard en omvang dat er geen goedkeurende acc. verkl. noch een acc. verkl. met beperking kan worden gegeven. Het is de RA/AA verboden een dergelijke verkl te geven indien; hij andere beperkingen bij zijn controle heeft aanvaard of aangebracht dan die voortvloeiende uit objectieve verhinderingen, of zijn controle heeft uitgewezen dat de verantwoording niet voldoet aan de te stellen eisen. De woorden “geen oordeel omtrent de getrouwheid van .. (aanduiding van de verantwoording) als geheel” moeten worden gebruikt. 4. De afkeurende Accountantsverklaring; de verantwoording voldoet niet aan de te stellen eisen. De woorden “niet getrouw” of “niet juist” moeten worden gebruikt.

De RA/AA mag geen toestemming geven om de verklaring los van de verantwoording waar deze betrekking op heeft, openbaar te maken. De RA/AA moet mededelen dat openbaring van de verklaring slechts kan met zijn schriftelijke toestemming, dit geld zowel voor de eerste als voor latere openbaarmakingen. Accountantsverklaring bij wijze van interpretatie; een door een accountant afgegeven verantwoording van een ander wordt geacht aan accountantscontrole te zijn onderworpen en derhalve een goedkeurende acc.verkl. in te houden, tenzij het tegendeel blijkt.Blinde verklaringen; degene van wie de verantwoording afkomstig is vermeldt dat die verantwoording is gecontroleerd door een accountant en dat deze haar heeft goedgekeurd. Bij een zwijgende verklaring wordt slechts vermeld dat deze is gecontroleerd door een accountant zonder vermelding van de goedkeuring. De accountant moet tenslotte ook de naleving van de wettelijke regelgeving in gaten houden. Echter houdt in de gaten dat het voldoen aan de wettelijke voorschriften niet automatisch voldoende is voor een goedkeurende verklaring.

Page 37: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole

Hoofdstuk 19:Elementaire Theorie Accountantscontrole

Management-letter en accountantsverslag; een belangrijke vorm van communicatie van tussen de accountant en de opdrachtgever/ toezichthoudend orgaan.

Management letter (M.L.)= brief van aanbeveling = brief van bevindingen

M.L. tussentijds uitbrengen of direct na het einde van de jaarrekeningcontrole. Voordeel van tussentijds is dat er veel eerder aan de gegeven aanbevelingen gewerkt kan worden.

Gecombineerde opdracht is als er naast de controle van de jaarrekening ook assistentie is verleend bij het samenstellen van de jaarrekening. Hierbij wordt dan een accountantsrapport afgegeven, dit om behulpzaam te zijn van de cliënt bij het lezen van de jaarrekening.

M.L., doelstellingen:Informatief: melden van controlebevindingen aan de leidingConstructief: aangeven van oplossingen voor geconstateerde tekortkomingenDocumenterend: afleggen van verantwoording van de verrichte werkzaamheden door de accountant en het attenderen op gevaren van fraude of onwettig handelen.

Inhoudelijke eisen: leesbaar voor cliënt, rapportering over geconstateerde gebreken en de daarbij behorende gevolgen en eventuele oplossingen aangegeven door de accountant. De reikwijdte van de controle wordt hierin ook aangegeven.

M.L. is bestemd voor een beperkte kring van functionarissen, in het algemeen de leiding van de organisatie die wordt gecontroleerd. Meestal de directie, soms wordt echter ook verstrekt aan RvC.

A.C. (accountantsverslag): De accountant brengt omtrent zijn onderzoek verslag uit aan de Raad van Commissarissen en aan het bestuur (= plicht).Verschillende informatiebehoeften RvC en het bestuur. Bestuur informatie die tijdig bijsturen en concreet ingrijpen mogelijk maakt, RvC informatie die hem in staat stelt een oordeel te vormen over het gevoerde en voorgestelde beleid.

Inhoudelijke vereiste A.V.: “de accountant in zijn verslag ten minste melding maakt van zijn bevindingen met betrekking tot de betrouwbaarheid en continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking”.

Rapportering m.b.t. jaarverslaggeving verantwoordingsgerichte adviseringRapportering a.g.v. natuurlijke adviesfunctie accountant organisatiegerichte advisering

Page 38: Samenvatting van Elementaire theorie accountantscontrole