An

24 www.accountancynieuws.nl

OKB en datering controle-verklaring: helder is niet altijd praktisch

In de afgelopen maanden is er veel aandacht geweest voor de impact van het Clarity

Project op de controlepraktijk. In het Clarity Project zit een ogenschijnlijk geringe wij-

ziging, die niet eerder in de vakbladen werd besproken en die praktische gevolgen kan

hebben voor accountants die te maken hebben met opdrachtgerichte kwaliteitsbeoor-

deling (hierna: OKB). Het Clarity Project kan ongewenste bijeffecten hebben voor de

rol die aan de kwaliteitsbeoordelaar toekomt en bovendien de onderzoeksperiode van

de accountant verlengt.

accountantscontrole

maken en afgeven komt echter niet voor

in de huidige6 Standaard.

Datering controleverklaring

Clarity standaard 700.41 bepaalt dat de

controleverklaring niet vroeger mag wor-

den gedateerd dan de datum waarop de

accountant voldoende en geschikte con-

trole-informatie heeft verkregen. De

praktijk is dat accountants omgekeerd

hun controleverklaring ook niet later zul-

len willen dateren. De datum van de con-

troleverklaring informeert gebruikers van

de controleverklaring immers over de pe-

riode waarover de invloed van gebeurte-

nissen en transacties (voor zover plaats-

gehad en bekend bij de accountant) in

overweging zijn genomen7 en later date-

ren impliceert dus uitbreiding van de on-

derzoeksplicht. Om die reden wordt veel-

al nagestreefd om de bevestiging bij de

jaarrekening (LOR) te laten samenvallen

met de datum van de controleverklaring.

De OKB zélf vormt, naar onze mening,

geen controle-informatie. Daar wordt

in de praktijk verschillend over gedacht.

Standaard 500 noemt vele voorbeelden

van controle-informatie, waaronder ook

kwaliteitsprocedures van de accountants-

organisatie, doch de OKB ontbreekt in

die opsomming van voorbeelden. Welis-

waar beogen voorbeelden in het alge-

meen geen uitputtende lijst van controle-

informatie te zijn, maar ook Standaard

220 A23 kenschetst de OKB (al dan niet

terecht) als hulpmiddel en dus niet als con-

trole-informatie. De accountant en de

OKB’er behoren niet in elkanders verant-

woordelijkheid te treden en dat risico kan

zich manifesteren indien accountants

Dit artikel inventariseert de mogelijke

gevolgen voor de praktijk en doet

een suggestie hoe de regelgeving de

ontstane situatie zou kunnen repareren.

Tot het Clarity Project haar intrede deed,

werd OKB in de begrippenlijst van de NV

COS (hierna: Standaarden) gedefinieerd

als: ‘de kwaliteitsbeoordeling die is gericht op

het beoordelen of de accountant in redelijkheid

tot het oordeel heeft kunnen komen, zoals dat

blijkt uit de door hem af te geven accountants-

verklaring’.

In de aanduiding ‘heeft kunnen komen’, lag

besloten dat de accountant zelf al een

oordeel had moeten vormen of de verkre-

gen controle-informatie al dan niet toe-

reikend was voor de af te geven accoun-

tantsverklaring. Het oordeel van de

accountant die met de uitvoering van de

OKB is belast, was daarmee op te vatten

als een (marginale) second opinion over

het ingenomen standpunt van de accoun-

tant. De OKB is van origine1 vooral in-

strument en verantwoordelijkheid van de

accountantsorganisatie2 en niet van de

accountant. Ook het Bta brengt die schei-

ding in verantwoordelijkheden aan: ‘zon-

der in de verantwoordelijkheid te treden van de

externe accountant voor de accountantsverkla-

ring, toetst de accountantsorganisatie de kwali-

teit van de uitvoering van wettelijke controles.

Daartoe wijst de accountantsorganisatie een

kwaliteitsbeoordelaar aan. Dit is een vak-

bekwame persoon die niet betrokken is bij de

desbetreffende wettelijke controle. (…)’.3

Met het Clarity Project lijken de Standaar-

den op subtiele wijze een koers in te slaan

die mogelijk ongewenste bijeffecten kan

hebben. De OKB wordt nu namelijk ge-

zien als hulpmiddel voor de accountant om

te bepalen of voldoende en geschikte in-

formatie is verkregen.4 Waar voorheen de

accountantsverklaring niet eerder mocht

worden afgegeven dan het moment waarop

de OKB gereed was, geldt nu bovendien

dat de controleverklaring niet mag wor-

den gedateerd voordat de OKB is afgerond.5

Scheiding verantwoordelijkheden

De vraag is maar of de zienswijze dat de

OKB een hulpmiddel voor de accountant

vormt, geen afbreuk doet aan de schei-

ding van verantwoordelijkheden. Hulp-

middelen zijn om op te steunen en de

accountant hoort naar onze mening niet

te steunen op het oordeel van de OKB’er.

De OKB’er is nadrukkelijk geen consul-

tant en behoort niet in de verantwoorde-

lijkheid van de accountant te treden. Voor

het opmaken van de controleverklaring

dient de accountant een eigen oordeel te

hebben, zonder daarvoor eerst de opinie

van de OKB’er af te wachten. Voor het af-

geven van de controleverklaring behoort

de accountant de uitkomst van de OKB af

te wachten. Het onderscheid tussen op-

Clarity: subtiele wijziging kan ongewenste bijeffecten hebben

Jan-Willem Wiersma en Hanne Veldman

An

25www.accountancynieuws.nl

accountantscontrole

de OKB als controle-informatie zouden

gaan beschouwen.

Standaard 700.41 stelt het verkrijgen van

controle-informatie als voorwaarde om

een controleverklaring te kunnen dateren.

Het gaat uiteraard ook om de analyse van

die controle-informatie. Zonder analyse

kan immers niet worden geconcludeerd of

de verkregen informatie ook ‘voldoende en

geschikt’ is. OKB is een analyse van (dezelf-

de) controle-informatie die de accountant

heeft verkregen en waaruit de accountant

zijn conclusies heeft getrokken. De OKB

is - zoals aangegeven - een ‘second opi-

nion’ op verzoek van de accountantsorga-

nisatie, om vast te stellen dat de ‘first opi-

nion’ van de accountant ten minste redelijk

is. De controleverklaring is de ongedeelde

eindverantwoordelijkheid van de accoun-

tant en het zou daarom voor de hand lig-

gen om de controleverklaring te dateren

op basis van diens ‘opinion’ en niet op

basis van die van de OKB’er. Die eerste

datum is immers de datum tot waar de

accountant controle-informatie heeft

vergaard en geanalyseerd. In het Clarity

Project is echter anders gekozen.

Het oprekken van de datum van de contro-

leverklaring naar het moment waarop de

OKB’er zijn beoordeling afrondt, leidt on-

vermijdelijk tot extra onderzoek omdat de

accountant richting de gebruikers van zijn

controleverklaring over een langere perio-

de verantwoordelijk wordt voor gebeurte-

nissen na balansdatum. Dat extra onder-

zoek vormt controle-informatie en zal ook

weer in de OKB betrokken worden. Daar-

door kan mogelijk een vicieuze cirkel ont-

staan waarbinnen de datum van de contro-

leverklaring alsmaar opgeschoven wordt.

Praktijkgevolgen

Accountants zullen onder de Clarity stan-

daarden alert moeten zijn op het dateren

van de controleverklaring indien hun

dossier is onderworpen aan OKB. Zij

moeten zich realiseren dat tot de afron-

ding van de OKB verantwoordelijkheid

wordt gedragen over gebeurtenissen na

balansdatum en dat die verantwoorde-

lijkheid moet worden ingevuld met extra

onderzoek. Het spreekt voor zich dat ook

de datum van de LOR in dat kader aan-

dacht verdient. Aangezien de LOR ook

controle-informatie vormt, zal de OKB

niet kunnen worden afgerond voordat de

LOR beschikbaar is. Met de Clarity stan-

daarden is het welhaast onmogelijk ge-

worden om de datum van de LOR te laten

samenvallen met die van de controlever-

klaring. Dat kan alleen indien de OKB op

dezelfde dag wordt afgerond als de dag

waarop de LOR gedateerd is.

OKB’ers zullen zich moeten realiseren

dat het tijdstip van hun werkzaamheden

van invloed is op de datum van de contro-

leverklaring. Om de onderzoeksplicht

voor de accountant te beperken, doen zij

er verstandig aan om de OKB vroegtijdig

(voor afronding van de first opinion van

de accountant) te starten. Accountants-

organisaties zullen mogelijk bestaande

werkprogramma’s en procedures voor de

OKB nog eens moeten nalopen naar aan-

leiding van de in dit artikel beschreven

aanpassing in de Standaarden.

Tot slot

Het Clarity Project is onder meer opgezet

om helderheid te verschaffen. De helder-

heid die uitgaat van het niet eerder date-

ren van de controleverklaring dan de da-

tum waarop de OKB is afgerond, is naar

onze mening van beperkte waarde en

kan ongewenste bijeffecten hebben.

Enerzijds staat de zienswijze van de Stan-

daarden dat de accountant de OKB als

hulpmiddel voor zijn controle kan zien

op gespannen voet met de essentiële

scheiding van verantwoordelijkheden

tussen accountant en OKB’er/accoun-

tantsorganisatie. Anderzijds rekt de nieu-

we bepaling de datum van de controle-

verklaring op en daarmee wordt de

periode van onderzoek van de accountant

zonder noodzakelijke aanleiding ver-

groot. Dat werkt mogelijk ook nog

onnodig kostenverhogend.

Wij hadden bij voorkeur gezien dat de

oude bepaling - dat de controleverklaring

niet eerder mag worden afgegeven dan

de OKB is afgerond - zou zijn gehand-

haafd, en dat het Clarity Project voorts

helderheid zou verschaffen over de tijd

die mag zitten tussen het dateren en af-

geven van een controleverklaring. Daar-

mee zou dan ook duidelijk zijn binnen

welke periode een OKB moet worden af-

gerond. Mocht die periode niet toerei-

kend zijn, dan wordt de accountant van-

zelf gedwongen de controleverklaring

opnieuw te dateren en aanvullend onder-

zoek te doen. Voor afsluiting van het con-

troledossier bestaat een harde termijn:

2 maanden na afgifte van de controlever-

klaring . Voor de toegestane periode tus-

sen datering en afgifte van de controle-

verklaring bestaat geen regelgeving. Het

is uiteraard wenselijk dat die periode zo

kort mogelijk is.

In de praktijk bestaan soms richtlijnen.

Daarbij wordt dan een maximale periode

van twee weken wel als aanvaardbaar ge-

noemd. Voor de goede orde merken wij

nog op dat in onze visie de OKB onder

bepaalde omstandigheden (en dus niet

per defintie) inderdaad invloed zou kun-

nen hebben op de datum van de controle-

verklaring. Dat zal zijn in situaties waarin

de second opinion van de OKB’er afwijkt

van de first opinion van de accountant.

In dergelijke gevallen kan aanleiding

bestaan om de accountant aanvullende

werkzaamheden te laten verrichten en

dan zal ook de datum van de controle-

verklaring moeten worden aangepast.

De totstandkoming van de Standaarden

is gelukkig een dynamisch proces waarin

beroepsorganisaties hun invloed kunnen

doen gelden. Wellicht dat in een volgen-

de versie plaats is om herstel te plegen.

Tot die tijd gelden uiteraard onverkort

de huidige Standaarden. An

Drs. J.W. Wiersma RA is compliance officer bij

CROP registeraccountants. Drs. J.F. Veldman RA

is medewerker bureau vaktechniek bij hetzelfde

kantoor en tevens docent financial accounting aan

de Vrije Universiteit te Amsterdam. Het artikel is

geschreven op persoonlijke titel.

1. Rkb 1 § 60-67.

2. Voor de leesbaarheid wordt in dit artikel geen

onderscheid gemaakt tussen wettelijke en

overige controles, noch tussen accountants-

organisaties en accountantskantoren.

3. Nota van Toelichting artikel 19 lid 1 en 2 Bta.

4. Standaard 220 A23.

5. Standaard 220.36 (oud) versus

Standaard 220.19 onder c (nieuw).

6. Waar wordt gesproken over huidige Standaar-

den, worden de Standaarden bedoeld die zijn

gewijzigd als gevolg van het Clarity Project en

die gelden voor controles die eindigen op of

na 15 december 2010.

7. Standaard 700 A38.