Misbruik van recht Waar liggen de grenzen? . Erik Hoekstra... · PDF file11 Weekbald...

Click here to load reader

  • date post

    09-Oct-2019
  • Category

    Documents

  • view

    1
  • download

    0

Embed Size (px)

Transcript of Misbruik van recht Waar liggen de grenzen? . Erik Hoekstra... · PDF file11 Weekbald...

  • Misbruik van recht

    Waar liggen de grenzen?

    Door: Erik Hoekstra

    2011/ 2012

  • 1

    Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Blz 2 Hoofdstuk 2 Misbruik van recht in

    Europees verband Blz 3 § 2.1 Belastingvoordeel Blz 4 § 2.2 Strijd met doel en strekking Blz 6

    § 2.3 Wezenlijke doel Blz 9 § 2.4 Normaliteitstoets Blz 10 § 2.5 Tussenconclusie Blz 10

    Hoofdstuk 3 Misbruik van recht in Nederland Blz 13 § 3.1 Fraus legis Blz 13 § 3.2 Sale en leaseback (optie belaste Blz 14

    verhuur tot 31 maart 1995) § 3.3 Ziekenhuisstructuren Blz 15 § 3.3.1 Vorming fiscale eenheid Blz 15 § 3.3.2 Andere ziekenhuisstructuren Blz 17 § 3.4 Scholenstructuren Blz 18 § 3.5 Tussenconclusie Blz 21

    Hoofdstuk 4 Conclusie Blz 23 Literatuurlijst Blz 25

  • 2

    Hoofdstuk 1 Inleiding Misbruik van recht betreft een ongeschreven beginsel. Lang werd aangenomen dat dit ongeschreven beginsel niet toegepast kon worden in de omzetbelasting. De subjectieve gerichtheid van een belastingplichtige op een belastingvoordeel werd door velen onmogelijk geacht in een objectieve belasting als de omzetbelasting. Binnen andere belastingen was het misbruik beginsel wel bekend.1 In 2004 wees het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) arrest in Gemeente Leusden en Holin Groep. Hieruit volgde dat de bestrijding van misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd.2 Op 21 februari 2006 wees het HvJ een drietal arresten, waaronder het arrest Halifax.3 Uit dit arrest volgt dat het beginsel van misbruik van recht ook van toepassing is op de omzetbelasting.4 Of sprake is van misbruik dient beoordeeld te worden door de nationale rechter. Tot op de dag van vandaag heeft de Hoge Raad het leerstuk van misbruik van recht niet toegepast. In deze verhandeling ga ik onderzoeken hoe het begrip misbruik van recht zich heeft ontwikkeld in de Europese jurisprudentie en hoe de Europese jurisprudentie zich verhoudt tot enkele Nederlandse zaken. In hoofdstuk 2 beschrijf ik de criteria die voortvloeien uit Halifax. Ik zal analyseren hoe deze criteria zich hebben ontwikkeld in de arresten Part Service, Weald Leasing en RBS Deutschland (hierna: RBSD). Ook beschrijf ik hoe naar mijn mening getoetst moet worden of sprake is van misbruik van recht. In hoofdstuk 3 zal ik eerst ingaan op het Nederlandse begrip fraus legis. Vervolgens behandel ik twee Hoge Raad arresten uit de periode vóór Halifax waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat geen sprake was van fraus legis. Beide zaken betrof sale en leaseback structuren met een lage leaseprijs. Tot slot vergelijk ik deze Hoge Raad zaken en de uitspraken van het HvJ met een aantal scholenconstructies en ziekenhuisconstructies waar de Hoge Raad zich nog over moet buigen. Mijn rechtsvraag luidt: Misbruik van recht, waar liggen de grenzen?

    1 HvJ, Emsland-Stärke GmbH, 14 december 2000, C-110/99

    2 HvJ, 29 april 2004, C-487/01, Gemeente Leusden en C-7/02, Holin Groep.

    3 HvJ, 21 februari 2006, C-255/02, Halifax.

    4 Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, blz. 45, 12

    e druk, 2010.

  • 3

    Hoofdstuk 2 Misbruik van recht in Europees verband In Emsland Stärke5, een zaak over uitvoerrestituties, bepaalde het HvJ dat sprake is van misbruik als voldaan wordt aan:

    (i) een objectief element, namelijk het bewijs dat de voorwaarden voor de toekenning van een recht kunstmatig zijn gecreëerd, en dat een handelstransactie niet met een economisch oogmerk is verricht, maar uitsluitend om uit de communautaire begroting de met die transactie gaande financiële steun te ontvangen;

    (ii) een subjectief element, namelijk dat de betrokken handelstransactie in wezen is verricht om een met het doel van de gemeenschapsregeling onverenigbaar financieel voordeel te verkrijgen.

    Gelet op het tweede subjectieve element werd wel aangenomen dat misbruik niet kon worden toegepast in een objectieve belasting als de omzetbelasting.6 In Gemeente Leusden en Holin Groep heeft het HvJ voor het eerst aangegeven dat de bestrijding van misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. 7 In Halifax werd het misbruikbeginsel nader ingevuld. Daarna kwam de vraag of al dan niet sprake is van misbruik van recht aan de orde in Part Service8, Weald Leasing9 en RBSD10. Op grond van Halifax moet om misbruik toe te kunnen passen sprake zijn van een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) en de nationale wettelijke bepalingen wordt toegekend. Daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Tot op heden heeft de Hoge Raad het beginsel misbruik van recht nog niet toegepast. Terughoudendheid is geboden, omdat toepassing van dit beginsel inhoudt dat de wet op een andere wijze wordt toegepast dan de wet zelf voorschrijft. Voordat een rechter toekomt aan toepassing van het beginsel van misbruik van recht, heeft de rechter andere (minder zware) middelen tot zijn beschikking, welke hij eerst moet inzetten.11

    5 HvJ, Emsland-Stärke GmbH, 14 december 2000, C-110/99

    6 Van Kesteren, Misbruik van recht in de omzetbelasting (oratie Tilburg), Deventer, Kluwer

    2004 7 HvJ, 29 april 2004, C-487/01, Gemeente Leusden en C-7/02, Holin Groep r.o.

    8 HvJ, 21 februari 2008, C-425/06, Part Service.

    9 HvJ, 22 december 2010, C-103/09, Weald Leasing.

    10 HvJ, 22 december 2010, C-277/09, RBS Deutschland.

    11 Weekbald Fiscaal Recht, 2008/158, mr. M.W.C. Soltysik, Misbruik, sale and lease van

    roerende zaken en de lageprijsvariant met onroerende zaken.

  • 4

    Allereerst kan een rechter interpreteren naar doel en strekking van de bepaling. In dat geval wordt de ratio achter een bepaling onderzocht en wordt de ratio belangrijker geacht dan de grammaticale uitleg van de bepaling.12 Het oogmerk van belastingplichtige en of doel en strekking van een bepaling door het handelen van belastingplichtige wordt miskend, hoeft bij deze methode van rechtsvinding niet te worden aangetoond. Naast interpretatie naar doel en strekking kan een rechter de feiten ook aanpassen of fiscaal herkwalificeren. Van aanpassen is sprake als schijnhandelingen worden vastgesteld. Dan wordt door bepaalde feiten heen geprikt. Deze handelingen hebben dan zowel civiel als fiscaal geen waarde. Bij fiscale herkwalificatie, worden feiten fiscaal anders geduid dan partijen hebben bedoeld. De fiscale herkwalificatie wijkt dan af van de civiele werkelijkheid. Feiten kunnen worden omgevormd, of weggedacht, zonder de civiele waarde te veranderen.13 Mocht interpretatie naar doel en strekking, of fiscale kwalificatie geen uitkomst bieden, dan kan het misbruik van recht beginsel worden toegepast. In dit hoofdstuk zet ik de criteria die voortvloeien uit Halifax uiteen en analyseer ik hoe deze criteria zich hebben ontwikkeld. § 2.1 Belastingvoordeel Allereerst moet vastgesteld worden of sprake is van een belastingvoordeel, want zonder belastingvoordeel geen misbruik van recht. In Halifax heeft het HvJ niet vastgesteld waaruit het belastingvoordeel bestond. Dat sprake was van een belastingvoordeel was al vastgesteld door de verwijzende rechter en verwerkt in de prejudiciële vraag. Wat een belastingvoordeel is, is niet geheel duidelijk. In Halifax overwoog het HvJ dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. Integendeel, belastingplichtige heeft het recht zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.14 Hieruit lijkt te volgen dat niet per definitie elk voordeel ten opzichte van de transactie waarvoor de hoogste btw verschuldigd is een belastingvoordeel zou zijn. Echter, de overweging van het HvJ lijkt meer betrekking te hebben op de eventuele strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn en nationale wetgeving dan op de vraag of al dan niet sprake is van een belastingvoordeel. In Weald Leasing werd namelijk overwogen dat leasetransacties tot een belastingvoordeel kunnen leiden, maar op zich geen belastingvoordeel vormt

    12

    Ijzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Fiscale monografie nr. 54, Kluwer, Deventer, 1991, blz. 64. 13

    Van Kesteren, Misbruik van recht in de omzetbelasting (oratie Tilburg), blz. 6, Deventer, Kluwer 2004. 14

    HvJ, 21 februari 2006, C-255/02, Halifax r.o. 73.

  • 5

    dat wordt toegekend in strijd met het doel van de Zesde richtlijn en de nationale wet.15 Wanneer een belastingplichtige er voor kiest goederen te leasen in plaats van te kopen en daardoor de (deels niet aftrekbare) btw niet in één keer betaalt, maar spreidt over de leaseperiode, vormt dit een belastingvoordeel. Deze overweging van het HvJ was voor velen enigszins verassend. Vroon zegt: “Het hof maakt kennelijk geen onderscheid tussen de financieringskosten en de nominaal verschuldigde belasting. Door deze onder de noemer van belastingvoordeel te brengen, lijkt toepassing van misbruik van recht zich ook buiten de grenzen van de fiscaliteit te begeven.” Hij twijfelt of