الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية وزارة التعليم العالي والبحث العلمي

سكيكدة-1955 أوت 20جامعة

كلية علوم التسييروالعلوم االقتصاديـة

علوم التسييـر : قسم

:الموضـــــوع

صص اقتصاد وتسيير المؤسساتمذكرة مكملة لنيل شهادة ماجستيـرتخ

تحـت إشـراف إعداد الطالب بن عيشي بشير / د عزوز ميلود

: لجنة المناقشة

رئيسا برج بوعريريج . ج. م أستاذ محاضر رحيم حسين / د مقررا بن عيشي بشير أستاذ محاضر جامعة بسكرة / د عضوا زغيب مليكة أستاذ محاضر جامعة سكيكدة / د عضوا جامعة سكيكدة محاضر بوشنقير ميلود أستاذ / د

2007 / 2006: السنـة الجامعيـة

دور املراجعة يف تقييم أداء �ظام الرقابة الداخلية للمؤسسة االقتصادية - بسكرة-دراسة حالة املؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

مــقـدمة

أ

مقدمةلقد شهد العالم تحوالت جذرية في مطلع القرن التاسع عشر، خاصة في المجال

اإلقتصادي واإلجتماعي للمؤسسات المالية واإلقتصادية، التي تميزت بظهور التكتالت وفق

ما يصطلح عليه شركات متعددة الجنسيات، مما جعل كل من لهم عالقة بهذه المؤسسات

التي ) التدقيق(الحاصلة ، منها تنظيمات ومكاتب المراجعة يتطلعون لمواكبة التطورات

عرفت منعرجا كبيرا في مجال المؤسسات خاصة ، منها العمالقة التي أصبحت مهنة

فيها أساسية وذات أهمية بالغة، ولهذا اضطرت الدول إلى وضع قوانين ) التدقيق(المراجعة

مكتب الذي عرفته إثر فضيحة وتشريعات تنظم هاته المهنة الحساسة ، خاصة المنعرج

"ARTHUR-ANDERSON" للدراسات واإلستشارات .

:وتناولت موضوع التدقيق نظريتين

العالقة بين التدقيق الخارجي واداء المؤسسة االقتصادية؛: نظرية الوكالة التي تناولت

رقابة الداخلية؛العالقة بين المراجعة الداخلية واداء نظام ال:نظريةالمؤسسة التي تناولت

ولقد عرف التدقيق عدة توجهات من حيث االنشطة التي يقوم بها ، حيث ظهر

تدقيق الوظائف مثل تدقيق الموارد البشرية ،تدقيق االعالم االلي ،تدقيق :مايصطلح عليه

.الخ...االستراتيجية، تدقيق وظيفة الشراء ،تدقيق الوظيفة التجارية

التي اهتمت به مؤخرا، وحاولت اعطائه إطارا قانونيا والجزائر هي إحدى هاته الدول

تمثل في المصف الوطني للخبراء المحاسبين ومحافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين

أداة في يد اإلدارة ، للتحقق من ) التدقيق المالي(، حيث تعتبر المراجعة المالية )المجازين(

. مدى اإللتزام باإلجراءات الرقابية الموضوعةمجموع التقنيات والمعلومات التقييمية الختبار

نشاط مستقل من خارج المؤسسة، يقوم بها شخص ) المالية(فمهنة المراجعة الخارجية

، يتولى مهمة التدقيق ثم التصديق على مخرجات نظام "المراجع أو المدقق"يصطلح عليه اسم

ة ، إذ يعمل على تحديد نقاط القوة الرقابة الداخلية ، وقياس مدى فعاليته بكل حرية واستقاللي

مزقات للقوانين واللوائح واإلجراءات الموضوعة، والتأكد من توالضعف فيه وتحديد مواقع ال

.صحة المعلومات والبيانات واكتمالها بصدق وبدون أي ضغوط اوإكراهات

الي محاولة معرفة الدور الذي تلعبه المراجعة الخارجية ، والتي نقصد بها التدقيق الم

في تقييم نظام الرقابة الداخلية ، وبغية اإللمام بحيثيات هذا الموضوع والخوض فيه بصفة

مــقـدمة

ب

مفصلة، سنحاول من خالل مذكرتنا اإلجابة عن اإلشكالية والتساؤالت المتولدة عنها في

:اآلتي

:إشكالية البحثبق تحسين الرقابة الداخلية و بالتالي تحقفي الخارجية كيف تساهم المراجعة •

نجاعة المؤسسة اإلقتصادية؟

والتي بدورها يمكن اإلجابة عنها من خالل اإلجابة على مجموعة من التساؤالت

.والتي تمثل اإلهتمامات األخرى المتعلقة بالموضوع

ما هو مقدار الحاجة إلى المراجعة الخارجية ، كأداة لتقييم فعالية نظام الرقابة الداخلية

؟في المؤسسات اإلقتصادية

نظام الرقابة الداخلية؟لدراسة ما هي األدوات المالئمة

؟منهجية المراجعة الخارجية مدى صعوبة تطبيقما

:فرضيات البحثلإلجابة عن التساؤالت السابقة من أجل اإللمام بإشكالية الموضوع ننطلق من

:الفرضيات التالية

اط القوة والضعف تعمل المراجعة الخارجية على إكتشاف نق : االولىالفرضية -

.ألنظمة الرقابة الداخلية المطبقة

تعمل المراجعة الخارجية على إعطاء نصائح تصحيحية وتعديلية :الثانيةالفرضية -

.لمتخذي القرارات داخل المؤسسة

ستساهم المراجعة الخارجية في تحقيق األهداف المسطرة التي : الثالثةالفرضية -

".راريةاإلستم"تكون في خدمة الهدف العام

من اجل الرفع من يعتبر تقرير المراجع اداة ضغط على االدارة : الرابعةالفرضية -

.الرقابة الداخلية للمؤسسة مستوى اداء نظام

أن فعالية نظام الرقابة الداخلية تؤثرعلى نطاق المراجعة : الفرضية الخامسة -

.الخارجية

: أسباب إختيار الموضوع :ذا، بل يعود لألسباب الموضوعية والذاتية االتيةلم يكن إختيارنا للموضوع هك

مــقـدمة

ج

:األسباب الموضوعية. أ

الحاجة الماسة للمراجعة الخارجية من قبل المؤسسات اإلقتصادية الجزائرية بعد

اإلصالحات المنتهجة من قبل الدولة؛

الضعف الذي تعانيه المؤسسات اإلقتصادية الجزائرية في هذا المجال نظرا لحداثتها

؛.وديتهاومحد

عدم وجود اطار نظري الاثبات العالقة بين المراجعة الخارجية ونظام الرقابة الداخلية

.للمؤسسة االقتصادية

:األسباب الذاتية. ب

إرادة الباحث في مواصلة البحث والعمل في هذا المجال المتخصص؛

.الميول الشخصي إلى إحتراف مهنة المراجعة

.البنا األعزاء وممتهني هذه المهنةمحاولة وضع هذا العمل في يد ط

:أهمية الموضوعلجزائري منذ التسعينات ، من أجل في ظل اإلصالحات التي يشهدها اإلقتصاد ا

مسايرة ومواكبة اإلقتصاد العالمي ،بالخصوص نحن على ابواب االنضمام للمنظمة العالمية

.للتجارة ، نتجت عنها ثورة في كل مجاالت حياة المؤسسة اإلقتصادية وكل ما يتعلق بها

نظام الرقابة أداءدور المراجعة في تقييم" وهو ما دفعنا إلى اختيار هذا الموضوع

المؤسسة الوطنية لصناعة " وحاولنا إسقاط دراستنا على مؤسسة عمومية إقتصادية ،"الداخلية

" تحصيالت-مبيعات"حيث ركزنا على دورة " ENICAB"الكوابل الكهربائية بسكرة

..لتشخيص نقاط القوة والضعف للوظيفة التجارية ألنها مصدر التمويل الذاتي للمؤسسة

:ضوعأهداف المو :تتمثل االهداف المنتظرة من تناول هذا الموضوع فيما يلي

محاولة إظهار وإبراز دور المراجعة الخارجية في المؤسسة اإلقتصادية بإعتبارها أداة -

.فعالة

محاولة إبراز مهام المراجعة الخارجية ومدى اسهامها في خلق التوازن داخل -

.المؤسسة اإلقتصادية

مــقـدمة

د

:المنهج المتبعسيتم إتباع المنهج الوصفي التحليلي لإلجابة على إشكالية الموضوع وهذا البحث -

إرادة منا لتحسين أداء نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة اإلقتصادية،

.وكذا المنهج التاريخي التحليلي لدراسة التطور التاريخي للمراجعة في الفصل األول -

:دراسات سابقة تناولت الموضوع همية الموضوع وخاصة تقييم أداء نظام الرقابة الداخلية فإن غالبية المؤسسات نظرا أل

والباحثين باألخص اجتهدوا في هذا الميدان من البحث، محاولة للوصول إلى أدق التقنيات

التي تساعد على الكشف عن معوقات تحقيق المؤسسات للنتائج جيدة، ذلك تفاديا للوقوع في

بال مثل اإلفالس، إال أنه المجال شاسع وخصب فإن البحوث أزمات يصعب حملها مستق

تطرقت إليه لكن من جوانب مختلفة، حيث نجد المراجعة الخارجية وأداء المؤسسة أو

المراجعة الداخلية ونظام الرقابة الداخلية وهذان لهما إطار نظري يحكمهما بينما المراجعة

اخلية ال توجد لحد الساعة نظرية تحكم العالقة ونظام الرقابة الد) التدقيق المالي(الخارجية

.بينها مما يوحي أن المجال ما زال يتطلب اإلجتهاد

التدقيق ونظام الرقابة: بروال بومدين: عمل الباحث: والبحوث التي تطرقت إليه نذكر منها

، وعمل 2003 مذكرة ماجستير غير منشورة، جامعة محمد خيضر بسكرة، ،الداخلية

جامعة ،المراجعة الداخلية ومساهمتها في تحسين تسيير المؤسسة: اني لطفيالباحث شعب

، جامعة المراجعة في قطاع البنوك: ، وعمل الباحثة بلخيضر سميرة2004الجزائر،

.2002الجزائر،

:محتوى البحثعملنا على تقسيم البحث إلى ثالث فصول ،فصالن نظريان وفصل تطبيقي باإلضافة

.خاتمة عامةإلى مقدمة عامة و

تطرقنا من خالل المقدمة العامة إلى نطاق الدراسة محل البحث كتمهيد لطرح اإلشكالية

كما ضمنا المقدمة العامة ، الرئيسية للبحث، والتي جاءت تحتها مجموعة من األسئلة الفرعية

مجموع الفرضيات التي يقوم عليها البحث إضافة إلى أسباب إختيار الموضوع، أهمية

.ع، أهداف الموضوع، المنهج المتبعالموضو

مــقـدمة

ه

اإلطار المفاهيمي "أما ما يخص فصول البحث فقد جاء الفصل األول تحت عنوان

والذي تضمن أربع مباحث حاولنا من خاللها اإلحاطة النظرية بالمراجعة كعلم "للمراجعة

المراجعة، يتناول المبحث األول عموميات حول، إنساني له تطبيقاته في المؤسسة اإلقتصادية

فيما اختص المبحث الثاني بخصائصها، و تطرقنا من خالل المبحث الثالث لمعايير

.المراجعة، ليخصص المبحث األخير لإلجراءات التنفيذية لعملية المراجعة

وجاء تقسيمه على شكل " نظام الرقابة الداخلية "وان أما الفصل الثاني فقد قدم بعن

ول ماهية نظام الرقابة الداخلية، بينما المبحث الثاني فتناولنا ثالث مباحث، يعالج المبحث األ

فيه مكونات ومقومات هذا النظام، فيما اعتنى المبحث األخير بدراسة وتقييم نظام الرقابة

.الداخلية

دراسة حالة المؤسسة الوطنية "بعنوان الفصل الثالث خصصناه لدراسة الحالة وجاء

متضمنا بدوره ثالث مباحث، خصصنا المبحث األول "كرةبس-لصناعة الكوابل الكهربائية

منها لتقديم المؤسسة محل الدراسة والتعريف بها، لننتقل من خالل المبحث الموالي إلى

، أما المبحث األخير فقد حاولنا من خالله وضع تقييم "تحصيالت-مبيعات"وصف الدورة

حظات المسجلة والتحسينات ، مع تخصيص مطلب يتناول المال"تحصيالت- مبيعات"الدورة

.المقترحة

وكان ختام بحثنا خاتمة ضمناها أهم النتائج المتوصل إليها واإلقتراحات التي ارتأيناها

.مناسبة لضمان نجاعة المؤسسات اإلقتصادية ملخص عام للموضوع

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

2

:تمهيـد

من أهم األسباب التي أدت إلى تطور المراجعة وخروجها كنشاط رئيـسي ال يكمـن

االستغناء عنه هو زيادة الحاجة على الخدمات التي يقدمها المراجـع بواسـطة المراجعـة،

فالهدف من المراجعة يتمثل في التحقق من مدى صحة البيانات المحاسبية والمالية المقدمة من

ستوى تمثيلها للمركز المالي الحقيقي، ومدى تطبيق اإلجراءات الموضوعة طرف المؤسسة وم

من طرف إدارتها لتفادي الخلط ومختلف األخطاء المحاسبية والوقوف وراء حـاالت الغـش

.والتالعب بأمالكها

من الفرضـيات وكأي شعبة من شعب العلوم االجتماعية، فالمراجعة علم له مجموعة

ية الهدف الذي وضعت من أجله، كما تعتمد على جملة من المعـايير والتي تعتبر كأساس لتلب

التي توجه وتعطي اإلطار العام الذي تمارس فيه مهامها، باإلضافة إلى ذلك فإنها تعمل على

، إذ أن هذا األخير يستند على مراحل ليقوم بتنظيم )عمله(توجيه المراجع أثناء قيامه بواجبه

. الجانب التنفيذي لها

اسة أعمق وأشمل لما تم ذكره، ارتأينا تقسيم الفصل األول إلى أربعـة مباحـث ولدر

:رئيسية كاآلتي

.عموميات حول المراجعة: المبحث األول -

.خصائص المراجعة: المبحث الثاني -

.معايير المراجعة: المبحث الثالث -

.إجراءات تنفيذ عملية المراجعة: المبحث الرابع -

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

3

موميات حول المراجعةع: المبحث األول

كبـر إن ظهور المراجعة وبلوغها هذا المستوى من التطور كان أمرا حتميا، بـسبب

حجم المؤسسات وتشعب وظائفها مع زيادة تداخل الفروع، األمر الذي زاد من صعوبة مراقبة

.مالك المؤسسة لتسييرها من جانب التدفقات الحقيقية والمالية

ث بتقديم عموميات حول المراجعة، نستهلها في بدايـة وسنحاول من خالل هذا المبح

في المطلب الثـاني عاألمر بالتطور التاريخي لمفهوم المراجعة ثم تعريف المراجعة والمراج

.سنتطرق إلى أهمية المراجعة وأهدافها في المطلب الثالث

نبذة تاريخية حول تطور مفهوم المراجعة : المطلب األول

تقديم نبذة تاريخية حول المراجعـة وتطـور مفهومهـا عبـر نستهل هذا المطلب ب

العصور، حيث تستمد مهنة المراجعة نشأتها من حاجة اإلنسان إلى التحقق من صحة البيانات

يعتمد عليها في اتخاذ قراراته، والتأكد من مطابقة البيانات في الواقع، ولقد ظهرت هـذه التي

لوثائق التاريخية على أن حكومات قدماء المـصريين الحاجة لدى الحكام القدامى، حيث تدل ا

.واليونان كانت تستخدم المراجعين للتأكد من صحة الحسابات العامة

: ميالدي 1500قبل : أوال

وقتها يستمع إلى القيود المثبة في الدفاتر والسجالت للوقـوف ) المراجع(كان المدقق

مـشتقة مـن الكلمـة الالتينيـة "Auditingتـدقيق "على مدى صحتها، وهكذا نجد كلمة

"Audire" 1("يستمع"ومعناها(.

كانت تقتصر على الحكام والمشروعات العائلية "إال أن مهنة المراجعة في تلك الحقبة

والتي كانت تهتم خاصة بجرد المخزون السلعي، حيث تكون هذه العملية متكررة عدة مرات

)2 (".لى الدقة لمنع أي تالعب أو غش للدفاترفي الفترة الواحدة، والهدف منها هو الوصول إ

: 1850-1500الفترة الممتدة ما بين : ثانيا

لعل أهم ما يميز هذه الفترة بزوغ بوادر ظهور الثورة الصناعية التي أحدثت تغيـرا

جذريا في كل المجاالت حيث ظهر االنفصـال الفعلي لملكية المؤسسة عن اإلدارة وزيـادة

. والمراجعينالحاجة للمراجعة

.3: ص ،1998، دائل وائل للنشر، عمان، التدقيق والرقابة في البنوك: خالد أمين عبد اهللا-1: ، ص1996بيروت، ، دار النهضة العربية، الطبعة الرابعة،المراجعة معايير وإجراءات: عبد السالم اشيتوى إدريس-2

14 .

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

4

تطبيق واستعمال نظرية القيـد المـزدوج فـي النظـام " كما تتميز هذه الفترة بظهور

الرقابة المحاسبي، حتى ولو لم تكن بصورة متطورة كما هو مستعمل حاليا، وظهور نوع من

.)1 ("الداخلية على المشاريع

: 1905-1850الفترة ما بين : ثالثا

تغيير شامل للمجتمع وبالتالي ظهرت الحاجة إلى بعد ظهور الثورة الصناعية، حصل

تكوين وحدات اقتصادية، ومن هنا بدأ اهتمام المحاسبة بتسجيل عمليات الوحدة االقتـصادية

.)2 (هتمام بتسجيل عمليات صاحب الوحدةوليس اإل

فبعد هذه التطورات أصبح المجال مفتوحا أمام المراجعة لتـصبح كمهنـة مهمـة ال

.يستهان بها

: إلى يومنا هذا 1905الفترة الممتدة ما بين : ابعار

ذات الفـروع وتباعـد وانتـشار "ما يميز هذه الفترة هو ظهور الشركات الكبـرى

الجغرافي عن اإلدارة والمركز الرئيسي أدى إلى الحاجة الضرورية لمعرفة مـا يـتم مـن

ات والقواعـد الموضـوعة معامالت في الفروع التابعة والتأكد من أن العمل يتم وفقا للسياس

بواسطة المركز الرئيسي، وبالتالي تحتاج اإلدارة إلى االطمئنان على سالمة العمل في تلـك

المنتشرة ويـساعد (*)الفروع عن طريق إيجاد نظام للمراجعة الداخلية يغطي فروع المنشآت

.)3 ("مان فرض رقابتها على تلك الفروعاإلدارة في ض

يضا بظهور المنشآت المالية الكبيرة كالبنوك وشركات التأمين كما تميزت هذه الفترة أ

وما يتطلبه ذلك النوع من المنشآت إلى مراجعة مستمرة ودقيقة أوال بأول وقبل وبعد حـدوث

العمليات للتأكد من سالمتها ودقتها، فان األمر يحتاج إلى تخصيص إدارة مستقلة للمراجعـة

مثـل هـذه الوقوع في أية أخطاء أو تالعب فـي للتأكد من سالمة العمليات خصوصا وأن

.)4 (المنشآت يؤثر على سمعتها

ويتضح لنا من خالل هذه النبذة التاريخية للتطور السريع لمهنة المراجعة يعود للعوامل

:اآلتية

. 02: مرجع سابق، ص: إدريس عبد السالم اشيتوى-1 .09: ، ص1982، كلية التجارة، جامعة طنطا، مراجع الحسابات: زكريا محمد الصادق إسماعيل- 2

. نقصد بالمنشآت المنظمات و المؤسسات (*) . 02: ، ص2001ت اإلدارة والمحاسبة، مارس ، مركز الخبراالرقابة الداخلية ومراجعة الحسابات: محمد أمين-3

.02: نفس المرجع السابق، ص-4

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

5

.زيادة حجم المشروعات من حيث العمل فيها ونشاطاتها -

.تفويض السلطات للغير اقتصاديا -

. مما أدى إلى فصل الملكية عن اإلدارةظهور شركات األموال -

صدور بعض القوانين والتشريعات كقانون الضرائب والسوق المالية وغيرها مما دعا -

. إلى توظيف المدققين وازدياد الطلب على خدماتهم

أدت إلى عولمة التدقيق حيث أصبحت تلك المكاتب تنشا التكتالت حيث وصلت والتي بدورها

، و في ما (Arthur Andersen) مؤسسات بعد إفالس5سسات بعدها مؤ6الى2002سنة

:يلي جدول يوضح اهم تكتالت مكاتب على المستوى الدولي

تكتل مؤسسات التدقيق: )01(جدول رقم

المِِِؤسسات )مليون دوالر(رقم األعمال عدد العمالء 77200 5400 KPMG 72809 5066 Ernst and Young 56801 4200 Arthur Andersen 59700 4200 Deloitte Ross Tomatsu 53000 4100 Coopers and Lybrand 46406 2881 Price Waterhouse

Source :lionel collins, Audit et contrôle interne Aspects financiers, opérationnels et stratégiques p :12

بقيت خمسة مكاتب بعدما زعزعت Arthur Andersenوبعد الفضيحة السالفة الذكر لمكتب

.مصداقيته

تعريف المراجعة والمراجع: المطلب الثاني

:تعريف المراجعة : أوال

حيـث اتفقـت عليـه الهيئـات المهنيـة يمكن إيجاز تعريف المراجعة في التعاريف التالية

:يواألكاديميين فيما يل

عمليـة "ة المراجعة علـى أنهـا عرفت الجمعية المحاسبية األمريكي :التعريف األول

منتظمة للحصول على القرائن المرتبطة بالعناصر الدالة على األحداث االقتصادية وتقييمهـا

)1(".بطريقة موضوعية، ثم توصيل نتائج ذلك إلى األطراف المعنية

، 2003، ديوان المطبوعات الجامعية ، الجزائر المراجعة وتدقيق الحسابات: طواهر، مسعود صديقيي محمد التوهام- 1

.09: ص

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

6

التدقيق وبصورة رئيسية فحص المعلومات أو البيانات المالية من قبل ":ثانيالتعريف ال

)1(".تقل ومحايد ألي مؤسسة بغض النظر عن هدفها وحجمها وشكلها القانونيشخص مس

تدقيق نظام : " بأنهS.G.Franclin- G.R.Terry وقد عرفه كل من :ثالثالتعريف ال

التخطيط، التنظـيم، الـدفع ومراقبـة : التسيير هو في جوهره تقييم مقارن ومنتظم للوظائف

)2 (".مؤسسة معينة

التدقيق هـو : " على أنهA.Burpaud, C.Simonقد عرفه أيضا و:ابعرالتعريف ال

مراقبة أنظمة الرقابة حيث يقوم بالتحقق من مدى فعالية وكفاءة هذا النظام، وكذا التحقق مـن

)3 (".مدى صحة ومطابقة المعلومات المقدمة

اختبار تقني " المراجعة على أنها Germond, Bonnallt وعرفها :خامسالتعريف ال

وبناء من طرف مهني مؤهل ومستقل،يمكنه من إعطاء رأي محايد ومعلل على نوعية صارم

ومصداقية المعلومات المالية المقدمة من طرف المؤسسة، وعلى مدى احترام المعـايير فـي

)4 (".إعداد هذه المعلومات في كل الظروف

ويمكن أن نلخص من هذه التعاريف تعريف شامل للمراجـع حيـث تـشتمل عمليـة

.مراجعة الفحص والتحقيق والتقرير حول المعلومات المقدمة والمصورة لنتائج األعمالال

ويعني التأكد من مدى سالمة العمليات التي تم تسجيلها أي فحص الحسابات :الفحص

.المجمعة للعمليات المالية الخاصة بالنشاط المحدد للمؤسسة

ية المقدمة كتعبير سـليم وصـحيح إمكانية الحكم على مصداقية القوائم المال :التحقيق

لنتائج األعمال، ومن هنا نستطيع القول أن الفحص والتدقيق وظيفتان مترابطتان ومتكاملتان،

.وبهما يمكن للمراجع من إبداء رأي فني كمحايد

تلخيص نتائج الفحص والتدقيق وإثباتها في تقرير يستخدمه من يهمه األمـر :التقرير

. داخل وخارج المؤسسة

:الجهات المكلفة بالمراجعة وتقييم األداء داخل المؤسسة: انياث

فقد تكون داخلية أو خارجية ولكن سنركز على الجهات : الجهات المكلفة تختلف

:الخارجية والمتمثلة فيما يلي

.20: ، ص2004ألردن ، دار وائل للنشر ، الطبعة الثانية، عمان امدخل إلى التدقيق: هادي التميمي- 1

2- George R.Terry. Stephan. Franclin"Les Principe's du mangement", ed Eeconomica PARIS, p : 518.

3 - Elie Cohen, Dictionnaire de Gestion, Casbah, Edition 96, ALGER, p : 81. 4 - Lionel Collins, Gérard Vallin, Audit et Contrôle Interne, p : 21.

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

7

من مهام المفتشية العامة للمالية مراقبة التسيير المالي : المفتشية العامة للمالية. 1

: والمحاسبي

مصالح الدولة والجماعات المحلية -

صناديق الضمان اإلجتماعي، الخدمات اإلجتماعية، التأمينات-

. باقي المؤسسات التي تستفيد من رقابة الدولة أو ما ينوبها-

هيكلة وزارية مكلفة بفحص التسيير الداخلي للمؤسسات من : المفتشية العامة للوزارات. 2

:نفس القطاع من أجل

تطور برنامج عمل كل قطاع تتبع-

اقتراح حلول من أجل التسيير الحسن للعمليات وتحصيل األهداف المسطرة-

يتولى مجلس المحاسبة الرقابة على تسيير األسهم العمومية في :مجلس المحاسبة. 3

المؤسسات أو الشركات أو الهيئات مهما كان وضعها القانوني، التي تمتلك فيها الدولة

ات المحلية، وبهذا تخضع المؤسسة العمومية اإلقتصادية لرقابة هذا المجلس أو الجماع

.)1(باعتبار أن الدولة مساهمة

تمثلها مجموعة أشخاص تقوم رقابة خارجية ذات طابع قانوني تنفذ :محافظية الحسابات. 4

: )2(على مختلف العمليات المحاسبة الخاصة بشركات األسهم مهامها

وصات ومختلف أشكال الرقابة الالزمة واألساسية إجراء كل الفح-

. فحص كل عمليات المؤسسة-

مختص مستقل يملك الصالحية القانونية والتي تمنح له التأهيل لفحص :الخبير المحاسبي. 5

كل خصوصيات المؤسسة محل التقييم، من أجل نجاح الرقابة الخارجية لمختلف حسابا

:المؤسسة البد من

ودائمة للمحاسبة رقابة دورية-

رقابة خاصة من أجل التدقيق في الحسابات والبحث عن النقائص-

أو في حالة التعرض لالفالس و التسوية القضائية خبراء مكلفين من قبل المحاكم-

.وقوع اختالسات

.جامعة عنابة.تامؤسسة بين حريةالمبادرة ورقابةالسلطة العامة.الملتقى الدولي حول تاهيل المؤسسة االقتضادية 12 Et le commaissare au compte,journee detude le21-22ars2000.ENA.ALGER.p.10. Séminaire sur l’audit

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

8

أهمية المراجعة وأهدافها وخدماتها: المطلب الثالث

:أهمية المراجعة : أوال

عة في كونها وسيلة ال غاية تهدف إلى خدمة العديد من األطـراف تكمن أهمية المراج

)3 (.1 كما يبينه الشكل رقم الطالبين لخدماتها ومخرجاتها وكل طرف حسب الحاجة

تعتمدون اعتماد شبه كلي على المعلومات المحاسبية لوضع الخطط :مسيرو المؤسسة -1

ومنه تحرص على أن تكـون تلـك ومنه مراقبة األداء وتقييمه ) الميزانيات التقديرية (

.البيانات والمعلومات مدققة من طرف هيئة فنية محايدة

تعتمد على المعلومات المستقاة من القوائم المالية المدققة من طرف هيئة فنية : البنوك -2

.محايدة لتبني عليها قرارات منح القروض وتسهيالت ائتمانية

:دققة في أغراض كثيرة يمكن تلخيصها فيما يلي فتعتمد على القوائم المالية الم:الدولة -3

التخطيط والرقابة، فرض الضرائب وتحديد األسعار لبعض المواد المحميـة، تقريـر

.اإلعانات لبعض الصناعات التي تهتم بترقيتها

حيث تعتمد عليها نقابات العمال في مفاوضاتها مع اإلدارة بـشأن األجـور : العمال -4

.المحققةوالمشاركة في األرباح

: يهتم المساهمين في نتائج المراجعة وهذا للتأكد من: المساهمين ومالك المؤسسة-5

. قدرة المسؤولين على التسيير الناجع-

. االستغالل الجيد واألمثل لألموال المستثمرة قبل االلتزام بقرارات جديدة-

.ها الكشف عن أخطاء الغش ومنع حدوثها أو على األقل الحد من انتشار-

وهم أصحاب المدخرات، حيث تتقدم كضمان أساسي لطلـب : المساهمين المحتملين -6

القروض والتحرك في حاالت العسر المالي أو قرار اإلفالس أو في حالة اسـتثمارات

.جديدة لطلب مساهماتهم

إن سالمة المركز المالي تعطي الثقة المطلوبة في المعلومـات : الدائنون والموردون -7

تتم بين المؤسسة ومتعامليها ودائنيها حيث يمكن أن يستعينوا برأي المراجع في والتي

القوائم المالية والمركز المالي، كما أن درجة السيولة والربح تعدان ذات أهمية قصوى

.لهم، وبالتالي هي تعتبر كأساس لتقرير سالمة الحالة المالية ولتحديد اتجاهها

الطالبة لخدمات المراجعـة والمعلومـات عـن فاألطرا أهم شكل يوضح يوفيما يل

.المؤسسة

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

9

. األطراف الطالبة لنتائج المراجعة):01(شكل رقم

شعوب أخرى سياسيون

جمعيات

حماية دول أجنبية

المستهلك

السكان زبائن موردون

ديوان ،المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق: محمد بوتين:المصدر

.10: ، ص2003المطبوعات الجامعية، أكتوبر

فكل ما سبق التطرق إليه يعبر لنا عن مدى أهمية المراجعة باعتبارها األداة األساسية

ومـن هنـا والمراجعـة، للتحقق من مدى صحة البيانات والمعلومات التي تقدمها المحاسبة

.سنتطرق إلى األهداف التي وجدت من أجلها مهنة المراجعة

:أهداف المراجعة: ثانيا

انطالقا من التعاريف المقدمة وأهمية المراجعة يظهر لنا جليا تطـور أهـداف هـذه

األخيرة نتيجة للتطور الذي عرفته المؤسسة من جهة ونتيجة لتعـدد األطـراف المـستعملة

للمعلومات المحاسبية من جهة أخرى لذلك سنورد األهداف المتوخات من المراجعة في النقاط

: )1(التالية

يسعى مراجع الحسابات في المؤسسة االقتصادية إلى التأكـد مـن :الوجود والتحقق .1

جميع األصول والخصوم وجميع العناصر الواردة في الميزانية وفي القوائم المالية الختاميـة

الموجودة فعال، حيث أن المعلومات الناتجة من نظام المعلومات المحاسبية تقر مثال بالنـسبة

لى المخزون السلعي مبلغ معين عند تاريخ معين وكمية معينة، فيسعى المراجع إلى التحقـق إ

.من هذه المعلومات من خالل الجرد الفعلي أو المادي للمخزونات

تعمل المراجعة في هذا البند إلى إتمام البند السابق مـن خـالل :الملكية والمديونية .2

مؤسسة والخصوم التـزام عليهـا، فالوحـدات التأكد من أن كل عناصر األصول هي ملك لل

. 15: ق، صمرجع ساب: محمد التوهامي طواهر، مسعود الصديقي- 1

اإلدارة المالك

إطارات نوادي و جمعيات

مجلس مهرة المؤسسة

نقابات العمال عمال وإداريون آخرون

المؤسسة

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

10

المتواجدة في المخزونات أو الحقوق هي حق شرعي لها والديون هي مستحقة فعال إلطراف

أخرى، فالمراجعة بذلك تعمل على تأكيد صدق وحقيقة المعلومات المحاسبية الناتجة عن نظام

.ية أم خارجيةالمعلومات المولد لها، والتي تقدم إلى أطراف عديدة سواء داخل

بما أن الشمول من بين أهم العناصر الواجـب توافرهـا فـي :الشمولية أو االكتمال .3

المعلومة بات من الضروري على نظام المعلومات المحاسبية توليد معلومات معبرة وشـاملة

على كل األحداث التي تمت من خالل احتواء هـذه المعلومـة المقدمـة علـى المعطيـات

ية التي تمت بصلة إلى الحدث، وبغية الوصول إلى الشمولية ينبغي التأكـد والمركبات األساس

من دقة وصحة البيانات المحاسبية المثبتة في الدفاتر والسجالت من جهة، ومن جهة أخـرى

على تجهيز هذه البيانات بشكل يسمح بتوفير معلومات شاملة ومعبرة عن الوضعية الحقيقيـة

أهم أهداف المراجعة إلعطاء المصداقية لمخرجـات نظـام للمؤسسة، والذي يعتبر من بين

.المعلومات المحاسبية

تهدف المراجعة من خالل هذا البند إلى ضرورة تقييم األحـداث :التقييم والتخصيص .4

المحاسبية وفقا للطرق المحاسبية المعمول بهـا كطـرق اهـتالك االسـتثمارات أو إطفـاء

ثم تخصيص هذه العملية فـي الحـسابات المعنيـة، المصاريف اإلعدادية وتقييم المخزونات

.وبانسجام مع المبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما

: إن االلتزام الصارم بهذا البند من شأنه يضمن ما يلي

.تقليل فرص ارتكاب األخطاء والغش -

.االلتزام بالمبادئ المحاسبية -

.ثبات الطرق المحاسبية من دورة إلى أخرى -

تسعى األطراف الطالبة للمعلومات المحاسبية إلى الحصول علـى :فصاحالعرض واإل .5

معلومات ذات مصداقية ومعبرة عن الوضعية الحقيقية للمؤسسة من خـالل إفـصاح هـذه

األخيرة على مخرجات نظام المعلومات المحاسبية والتي أعدت وفقـا للمعـايير الممارسـة

ادئ المحاسبية، إن هذه المعلومات تعتبر قابلة المهنية، وتم تجهيزها بشكل سليم يتماشى والمب

للفحص من طرف المراجع ليثبت صحة الخطوات التي تمت داخل النظام المولـد لهـا مـن

جهة، ومن جهة أخرى ليتأكد من مصداقيتها من خالل التمثيل الحقيقي لوضع معـين داخـل

.المؤسسة

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

11

لى إبداء رأي فني محايـد يسعى المراجع من خالل عملية المراجعة إ :إبداء رأي فني .6

حول المعلومات المحاسبية الناتجة عن النظام المولد لها، ولذلك ينبغي على هذا األخير وفـي

:)1(إطار ما تمليه المراجعة القيام بفحص والتحقيق من العناصر التالية

.التحقق من اإلجراءات والطرق المطبقة -

.مراقبة عناصر األصول والخصوم -

.ل السليم للعملياتالتأكد من التسجي -

.التأكد من التسجيل السليم لكل األعباء والنواتج التي تخص السنوات السابقة -

.محاولة كشف أنواع الغش، التالعب واألخطاء -

.تقييم األهداف والخطط -

.تقييم الهيكل التنظيمي -

نستطيع القول بأنه يجب على المراجع أن يبدي رأي فني محايد حول مـدى االلتـزام

المبادئ المحاسبية وعن صدق ومصداقية وصراحة المعلومات الناتجـة عـن نظـام بتطبيق

المعلومات المحاسبية وكل هذه األهداف تقليدية ومتعارف عنها منذ القدم بينما فـي الوقـت

:الحالي أصبحت تهدف إلى أهداف أرقى حيث أصبحت

.مراقبة الخطط والسياسات ومتابعة درجة التنفيذ وأسباب االنحرافات -

.تقييم األداء ونتائج األعمال المحققة من قبل المؤسسات -

.تحقيق أقصى كفاية اقتصادية وإنتاجية -

.اكتشاف األخطاء الجوهرية في الدفاتر والسجالت المحاسبية إن وجدت -

المصادقة على الوثائق المالية والتقارير المودعة من طرف اإلدارة إلعطائها مصداقية -

.ا في اتخاذ القراراتأكثر حتى تساعد مستخدميه

:خدمات المراجعة الخارجية: ثالثا

لماذا التدقيقات مهمة ؟

كما كل التنظيمات تأخذ حساب المورد واألنشطة تجدول أنظمة محاسبية وأنظمة

.المراقبة، وتنتج حاالت مالية تتأقلم وطبيعة نتائج األنشطة

تمة، قد يكونون أعضاء تعمل على إعطاء معلومات مالية على األجزاء األخرى المه

مجلس اإلدارة والمستثمرين الخارجيين والمساهمين ومقترضي األموال، هذه األجزاء تعتبر

.19: مرجع سابق، ص: محمد التوهامي طواهر، مسعود الصديقي- 1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

12

الموجودة تأخذ معلومات بواسطة تنظيم مستقل حول مصداقية المعلومات والنظم المنتجة،

).مراجع خارجي(ألجل ذلك يجب عموما تكليف مدقق

:1خدمات التدقيق الخارجي

ق الخارجي اختبار مستقل حول الحاالت المالية من التسجيالت العمليات التدقي

والنشاطات، هذه الدراسة يقوم بها محافظ حسابات مهني الهدف التأكيد على صحته

ومصداقيته الحالة المالية والتقريرات األخرى، والتأكيد على حسن التسيير لرأسمال، وتسمح

ة الداخلية، المنتظرة ألعمال التدقيق الخارجي على كشف نقاط الضغط األنظمة والرقاب

.يستطيع تغيير وجهة معنى في عوامل التي عوامل األهداف المسطرة لكل تدقيق

من طرف ) مجازين( المدققين الخارجيين يجب أن يكونوا محافظي حسابات معتمدين -

.لةلجنة مهنية لخبراء المحاسبة ومحافظي الحسابات التي تحكم المهنة في كل دو

)محافظة الحسابات( مكاتب التدقيق هي عموما يجب أن تكون معتمدة كمكاتب -

: المدقق الخارجي يستطيع القيام بمختلف أنواع التدقيق-

التدقيق حول الحاالت المالية؛

القيام بمهامات تدقيقية خاصة؛

القيام بمهامات اختبارية على القواعد واإلجراءات الموضوعة؛

.تبارات محدودية واسعةالقيام بمهام اخ

و فيمايلي جدول يلخص أغلب المراحل التي مرت بها الحاجة المتزايدة لنظام الرقابة

.الداخلية و تطور اهداف المراجعة

1- org.pefa.www........05/2007

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

13

تطور األهداف ومدى الفحص وأهمية الرقابة الداخلية بالنسبة للمراجع ):20(جدول رقم

، الدار الجامعية، اإلسكندرية، نظرية المراجعة وآلية التطبيق: الصبان،م،س :المصدر

.05: ، ص2003

األربعـة المراجعة مرت بستة مراحل تميزت أهداف أن نرى أعالهومن الجدول

.بدا االهتمام بهايتزايد1933بعدم االهتمام بالرقابة الداخلية بينما منذ األولى

خصائص المراجعة:الثانيالمبحث إن ظهور المراجعة كعلم له أصول علمية وعملية جعلها تقوم علـى مجموعـة مـن

الفرضيات والمبادئ التي تمثل األساس الصحيح الذي يجب الرجوع إليه عند القيـام بعمليـة

، كما أن التوسع والتنوع في مجاالت استخدامها واالعتماد على المراجعة نتج عنـه المراجعة

عدة أنواع من المراجعة ومن األشخاص الذين يسهرون على تنفيذها، ولهذا سنقوم من خالل

. هذا المبحث بالتطرق إلى فرضيات المراجعة وأنواعها

ة الرقابة أهمي مدى الفحص الهدف من المراجعة الفترة

الداخلية

عدم االعتراف بها بالتفصيل اكتشاف التالعب واالختالس 1500قبل عام

عدم االعتراف بها بالتفصيل اكتشاف التالعب واالختالس 1850 -1500

اكتشاف التالعب واالختالس- 1905 -1850

اكتشاف األخطاء الكتابية-

بعض اإلختبارات ولكن

األساس هو المراجعـة

يةالتفصيل

عدم االعتراف بها

تحديد مدى سـالمة وصـحة - 1933 -1905

تقرير المركز المالي

اكتشاف األخطاء والتالعب-

بالتفــصيل و مراجعــة

اختباريه

عدم االعتراف بها

تحديد مدى سـالمة وصـحة - 1940 -1933

تقرير المركز المالي

اكتشاف األخطاء والتالعب-

بداية االهتمام بها مراجعة اختباريه

تحديد مدى سـالمة وصـحة - 1960 -1940

تقرير المركز المالي

اهتمام وتركيز قوي مراجعة اختباريه

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

14

الفروض التجريبية للمراجعة: المطلب األول

روض في أي مجال للمعرفة نقطة بداية ألي تفكير منظم بغية التوصـل إلـى تمثل الف

نتائج تساهم في وضع إطار عام للنظرية التي تحكم المجال، وتتمثـل الفـروض التجريبيـة

)1 (:للمراجعة فيما يلي

.قابلية البيانات المالية للفحص .1

.بين مصلحة الحسابات واإلدارة) ضروري(عدم وجود تعارض حتمي .2

لو القوائم المالية من أية معلومات أخرى تقدم للفحص من أية أخطاء غير عادية خ .3

.أو تواطئية

.احتمال حدوث األخطاء) يلغي(وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يبعد .4

التطبيق المناسب لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها، يؤدي إلى سالمة تمثيل القوائم .5

.األعمالالمالية للمركز المالي ونتائج

العناصر والمفردات التي كانت صحيحة في الماضي سـوف تكـون كـذلك فـي .6

.المستقبل، ما لم يوجد الدليل على ذلك

عند مزاولة مراقب الحسابات لعمله فيما يتعلق بأداء الرأي عن البيانـات الماليـة، .7

.فهو يقوم بعمله بصفته هذه فقط

.ت مهنية تتناسب وهذا المركزبفرض المركز المهني لمراقب الحسابات، التزاما .8

:من هذه الفروض بنوع من االختصار) فرضية(وسنحاول إيضاح مضمون كل فرض

:قابلية البيانات المالية للفحص .1

من المالحظ أن هذا الفرض مرتبط بوجود مهنة المراجعة، فإذا لـم تكـن البيانـات

.والقوائم المالية قابلة للفحص، فال مبرر لوجود هذه المهنة

تنبع هذه الفرضية من المعايير المستخدمة إليجاد نظام لالتصال بين معدي البيانـات و

:)2(ومستخدميها، تتمثل هذه المعايير فيما يلي

وذلك يعني ضرورة مالئمة البيانات المحاسبية الحتياجات المـستخدمين :المالئمة -

.المحتملين، وارتباطها باألحداث التي تعبر عنها

.17: ، ص1986، الدار الجامعية للنشر، اإلسكندرية، المراجعة مدخل فلسفي تطبيقي: عبد الفتاح الصحن وآخرون- 1 .20-19: عبد الفتاح الصحن واخرون، المرجع السابق، ص، ص- 2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

15

بفحص البيانـات نفـسها - أو أكثر – ويعني ذلك أنه إذا قام شخص :حصالقابلية للف -

.فإنهما البد أن يتوصال إلى المقاييس أو النتائج نفسها التي يجب التوصل إليها

. بمعنى تسجيل الحقائق بطريقة عادية وموضوعية:البعد عن التحيز -

.ات المحاسبية وهي خاصية يجب أن تتحلى بها البيان:القابلية للقياس الكمي -

:عدم وجود تعارض حتمي بين مصلحة كل من مراقب الحسابات واإلدارة. 2

التي قام بفحصها وأبدى رأيه حولها في اتخاذ مجموعة من القرارات، كمـا توجـب

وجود نوع من التكامل والتعاون بين اإلدارة والمراجع الخارجي بقدر اإلمكان الشيء الـذي

.)1(عةيسرع ويساعد عملية المراج

خلو القوائم المالية وأية معلومات أخرى تقدم للفحص من أية أخطاء غيـر عاديـة أو . 3

:تواطئية

نجد أن هذا الفرض ضروري مثل الفروض السابقة، فـي جعـل عمليـة المراجعـة

اقتصادية وعملية، فعدم وجود هذا الفرض يتطلب من مراقب الحسابات عند إعـداد برنـامج

ن اختياراته، وأن يستقصي وراء كل شيء بالرغم من عدم وجود ما يؤكد المراقبة أن يوسع م

.)2(أنه سوف يكتشف كل هذه األخطاء

:وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يبعد احتمال حدوث أخطاء. 4

يبنى هذا الفرض على أساس وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يبعد احتمـال وجـود

.اد برنامج المراجعة بصورة تخفض من مدى الفحصالخطأ مما يجعل من الممكن إعد

التطبيق المناسب للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها يؤدي إلى سالمة القوائم الماليـة . 5

:للمركز المالي

الذي يستخدم للحكـم علـى مـدى " المعيار"تعتبر المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

مال والمركز المالي، ويعني هذا الفـرض أن مراقبـي سالمة تمثيل القوائم المالية لنتائج األع

الحسابات يسترشدون بالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها كمؤشر للحكم على سالمة المواقف

المعينة وفي الوقت نفسه يكون لهم سندا لتعضيد آرائهم، ويشبه ذلك ما تقتبسه المراجعة مـن

.يةمبادئ إحصائية فيما يتعلق في المعاينة اإلحصائ

.26: ، ص2000، الدار الجامعية اإلسكندرية، أصول المراجعة: ن.م.أ، ودرويش.ر. عبد الفتاح الصحن، راشد- 1 .22-21: عبد الفتاح الضحن واخرون، المرجع السابق، ص ص- 2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

16

:العناصر والمفردات التي كانت صحيحة في الماضي سوف تكون كذلك في المستقبل. 6

نجد أن هذا الفرض مستمد من أحد فروض المحاسبة وهو فرض استمرار المشروع،

.ويعني هذا الفرض أن مراقب الحسابات إذا اتضح له أن اإلدارة رشيدة في تصرفها

إبداء الرأي في سالمة القوائم المالية، فـإن :ب فقط مراقب الحسابات يزاول عمله كمراق . 7

عمله يجب أن يقتصر على هذه المهمة دون غيرها، ويشبه هذا الدور إلـى حـد كبيـر دور

المحامي الذي يستطيع أداء العديد من الخدمات للجمهور، ولكن عندما يتولى الدفاع في قضية

.)1(لمطلقةمعينة، فإنه يكون مقيدا بها، وليس لديه الحرية ا

: يفرض المركز المهني لمراقب الحسابات التزامات مهنية تتناسب وهذا المركز. 8

المهنيـة تنجد أن هذا الفرض لم توضع تحته الدراسة الشاملة، مع ذلك فإن االلتزاما

" معايير"التي يفرضها مركز مراقبة الحسابات قد تم اإلعتراف بها إلى حد ما بقبول مستويات

. المتعارف عليهاالمراجعة

أنواع المراجعة: المطلب الثاني

توجد عدة أنواع للمراجعة تختلف باختالف الغاية والمنظور التي ينظر إليها من خالله

:)2(ولكن مستويات األداء التي تحكمها واحدة ويمكن تصنيفها إلى ما يلي

.رجيةهناك مراجعة داخلية ومراجعة خا: من زاوية القائم بعملية المراجعة .1

.ومراجعة اختيارية) إلزامية(مراجعة إجبارية : من زاوية إلزامية التنفيذ .2

.هناك مراجعة شاملة ومراجعة اختباريه: من زاوية حجم االختبارات .3

.هناك مراجعة كاملة ومراجعة جزئية: من زاوية نطاق المراجعة .4

.هناك مراجعة نهائية ومراجعة مستمرة: من زاوية توقيت المراجعة .5

ف نتطرق لكل األنواع بشروحات مختصره ونركز علـى النـوع األول نظـرا وسو

.ألهميته في دراستنا

:من زاوية إلزامية التنفيذ. 1

مراجعة حسابات الشركات التي نصت . وهي التي يلزم القانون القيام بها : مراجعة إجبارية -

3.م27/04/1993 ل الموافق08/93 مكرر من المرسوم القانون التجاري 715عليها المادة

.23: مرجع سابق، ص: عبد الفتاح الصحن وآخرون-1، مكتب الجالء الجديدة، المنصورة1 أصول المراجعة ط:من يحي حسين عبيد، إبراهيم طه عبد الوهاب: مستخلص-2

. 47-33: ، ص، ص2001 .27/04/1993 المؤرخة في 715المادة – الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية 3

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

17

ضرورة تعيين مندوب الحسابات في قانون التأسيس بالنسبة إلى الشركات المساهمة حسب

609.1القانون التجاري الجزائري في مادته

وهي التي تتم بدون إلزام قانوني وإنما يتم الطلب مـن المؤسـسة أو : مراجعة اختياريـة -

.المساهمين والشركاء

:اراتمن زاوية حجم االختب. 2

أي المراجع يقوم بفحص وتدقيق كل العمليات نجدها أكثر في الوحدات : مراجعة شاملة -

.ذات الحجم الصغير

وتتم بطريقة العينات حيث تكون ممثلة أحسن تمثيل للبيانات المراد : مراجعة اختباريه -

.اختبارها ونجدها في الوحدات ذات الحجم الكبير ومتداخلة األنشطة

: زاوية نطاق المراجعةمن. 3

وهنا يقوم المراجع بفحص القيود والمستندات والسجالت بقصد التوصل : مراجعة كاملة -

الى رأي فني محايد حول صحة القوائم المالية ككل ولكن مع التطـور الـسريع ونـشوء

الصناعات الكبيرة وشركات المساهمة بحيث لم يصبح من المعقـول أن يقـوم المراجـع

.جميع العمليات وكافة السجالت المستنداتبتدقيق

عناصر المراجعة الكاملة: )02(شكل رقم

.169: مرجع سابق، ص: محمد السيد سرايا :المصدر

156 ص 609 المادة - ديوان المطبوعات الجامعية- القانون التجاري 1

مراجعة الفاعلية

مراجعة الكفاءة

مراجعة المالية

تطوير

تطوير

الحد األقصى

الحد األدنى

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

18

وهنا يقتصر عمل المراجع على بعض العمليات أو البنود دون غيرها :مراجعة جزئية -

، وفي هذه الحالة ال يمكنه الخروج برأي دية أو جرد المخازن كأن يعهد إليه مراجعة النق

حول القوائم المالية ككل، وإنما يقتصر تقرير المراجع على ما حدد له من مواضيع فـي

.العقد المبرم

:من زاوية توقيت المراجعة. 4

ويكلف المراجع القيام بمثل هذا النوع بعـد انتهـاء الفتـرة الماليـة :مراجعة نهائية -

المطلوب مراجعتها، وبعد إجراء التسويات وتحضير الحسابات الختامية وقائمة المركـز

المالي، وفي ذلك ضمان بعدم حدوث أي تعديل في البيانات بعد مراجعتها وتـدقيقها ألن

.الحسابات تكون قد أقفلت مسبقا وهي ميزة لهذا النوع من المراجعة

قيق الحسابات والمستندات بصفة مستمرة حيث وهنا يقوم المراجع بتد :مراجعة مستمرة -

يقوم بزيارات ميدانية متعددة للمؤسسة موضوع المراجعة طوال الفترة التي يـدققها، ثـم

يقوم في نهاية العام بتدقيق الحسابات الختامية والميزانية، ومن الواضح أن هـذا النـوع

ها عن طريق التدقيق يصلح في مراجعة المؤسسات ذات الحجم الكبير حيث يصعب تدقيق

.النهائي

:من زاوية القائم بالمراجعة. 5

إن تعقد النشاطات وتنوعها في المؤسسة وتضاعف أحجـام :القائم بالمراجعة الداخلية -

هذه األخيرة، مما أدى إلى تضاعف المعلومات المالية التي ينبغي إعدادها دوريا كان من

لية، إذ مع كبر الحجـم وضـخامة الوسـائل األسباب المباشرة في ظهور المراجعة الداخ

البشرية، المادية والمالية المستعملة يصعب التسيير، تكثر العمليات والمعلومات المتدفقـة

واألخطاء واالنحرافات والتالعبات أحيانا، لذا البد من خلية للمراجعة الداخلية للمؤسـسة،

راقب مدى تطبيـق محتويـات من المفروض أن يتبع أعضائها المديرية العامة مباشرة، ت

نظام الرقابة الداخلية المتمثلة في مجموعة القوانين الداخلية، اإلجراءات وطـرق العمـل

المكتوبة والغير مكتوبة المعمول بها كذا تعليمات اإلدارة الذي يهدف كما سبقت

.)1(اإلشارة إليه إلى التحكم في المؤسسة

رع الجزائري في القانون التجاري و في المادة و من أمثلة المراجعة االختيارية نص المش

. و التي تخص تعيين مندوب الحسابات في حالة االقتضاء لذلك584

.15-13: ص ص: محمد بوتين، مرجع سابق-1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

19

إن ضرورة وجود هذه المصلحة في المؤسسة وتابعة ألكبر سلطة فيها أصبحت أمـرا

يعد باآلالف، مع تعـدد حتميا، وإال كيف يتصرف في عالم اليوم، في مؤسسة عدد عمالها

الوحدات والفروع مما يفرض ال مركزية في التسيير واتخاذ القـرارات، عبـر مختلـف

وظائف المؤسسة مركزيا وال مركزيا، وبدونها كيف يمكن المسؤولين المركزيين خاصة،

الثقة في المعلومات المتدفقة والتأكد أنها خالية من األخطاء والتزوير، وسنالحظ من خالل

المراجعة الداخلية هـي فحـص دوري للوسـائل :"تعريف اآلتي أهميتها داخل المؤسسة ال

الموضوعة تحت تصرف المؤسسة قصد مراقبة وتسيير المؤسسة هذا النشاط تقـوم بـه

مصلحة تابعة لمديرية المؤسسة ومستقلة عن باقي المـصالح األخـرى، وأن األهـداف

النشاط الدوري، هي إذن تدقيق فيما إذا كانت الرئيسية للمراجعين الداخليين في إطار هذا

اإلجراءات المعمول بها تتضمن الضمانات الكافية، وان المعلومات صـادقة، العمليـات

."شرعية، التنظيمات فعالة، الهياكل التنظيمية واضحة مناسبة

ويتضح مما سبق أن وظيفة المراجعة الداخلية وقائية تحمي أموال وموجودات المنشأة وكذلك

وظيفة إنشائية تتضمن سالمة ودقة البيانات والمعلومات المحاسبية باإلضافة إلى أنها تدخل

)1(.التحسينات على الوسائل اإلدارية لمسايرة الحداثة

لقد تعرضت وظيفة المراجعة الداخلية إلى عدة تطورات نتيجة مـا لحـق بـالنظم

م المنشآت من جهة أخرى ولذلك اإلدارية والمحاسبية من تطوير من جهة وكذلك كبر حج

2 :يمكن عرض أهم العوامل التي أدت إلى تطوير المراجعة الداخلية فيما يلي

تهدف إلى التأكد من عدم وجود أخطاء وتالعـب فـي : اكتشاف األخطاء والغش . 1

الدفاتر والمستندات ومنه المراجعة الداخلية تطمئن اإلدارة مـن ناحيـة سـالمة ودقـة

ك اكتشاف حاالت الخطأ والغش في وقـت مبكـر إلحـداث اإلجـراءات الحسابات وكذل

.التصحيحية

تزود اإلدارة ببيانات ومعلومات إداريـة ومحاسـبية : الحاجة إلى التقارير الدورية . 2

دقيقة وذلك بهدف مساعدتها في عملية التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات ويتطلب ذلـك

.وجود نظام سليم للمراجعة الداخلية

، مركز الخبرات اإلدارية والمحاسبية، البرنامج التدريسي الرقابة الداخلية ومراجعة الحسابات: من محمد أمين مستخلص -1

.2001التطبيقي، مارس

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

20

نظام المراجعة الداخلية يـساعد اإلدارة : ظهور المؤسسات ذات الفروع وانتشارها . 3

.على فرض رقابتها على تلك الفروع وسالمة المعلومات المتدفقة من عندها

بحكم ما تتطلبه مؤسسات من هذا النـوع إلـى : ظهور المؤسسات المالية الكبرى . 4

.خطأ يؤثر على سمعتها في حقل نشاطهامراجعة مستمرة ودقيقة حيث ان أي تالعب أو

مـستقل وهي التي تتم من طرف خارج المؤسـسة ):حيادي(القائم بالمراجعة خارجي -

النجاز تدقيق البيانات المالية ) معتمد(عنها ومؤهل كما يجب أن يكون مجاز

ستقاللية وتقديم تقرير حولها إلى الجهة أو الجهات التي عينته، ولهذا أشترط فيه الحياد واال

.عن إدارة المؤسسة، ولهذا يطلق أحيانا على هذا النوع التدقيق المحايد أو المستقل

ويجب أن ال يتبادر إلى األذهان أن وجود نظام سليم للتدقيق الداخلي يغني عن تـدقيق

خارجي مستقل للوقوف على مـدى صـحة وصـدق ) مراجع(الحسابات بواسطة مدقق

ة عن نظام المعلومات المحاسبية المولد لها وتقييم نظام الرقابة المعلومات المحاسبية الناتج

.الداخلية بإبداء رأي فني محايد

العالقة بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية: المطلب الثالث

على الرغم من المعلومات التي أوردناها بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجيـة

درجة االستقالل، وعلى الرغم أيضا من أوجه التشابه في ممارسـة سواء من حيث الهدف أو

والقيـام بالمراجعـة )∗ (كليهما لعملية المراجعة من حيث االعتماد على نظام الرقابة الداخلية

المالية، فإن التكامل بينهما موجود بدرجة كبيرة، فال يعتبر المراجع الداخلي منافس للمراجـع

. )1 (اجة لمجهودات كالهماالخارجي وإنما المؤسسة بح

:وظائف المراجعة الداخلية: أوال

إن الوظيفة الرئيسية للمراجعة الداخلية هي التقرير المستمر والمنظم للتحقق من تنفيـذ

: )2(السياسات اإلدارية والمالية ويتأتى ذلك عن طريق

تي تعرض علـى إدارة التأكد من سالمة ودقة البيانات والمعلومات المحاسبية واإلدارية ال . 1

.المنشأة وكذلك الجهات الخارجية

:تقييم نظم الضبط بهدف التأكد ممايلي. 2

.فصيلنظام الرقابة الداخلية والضبط الداخلي سنتطرق لهما في الفصل الثاني بالت(*) .04: دورة تدريبية، مرجع سابق، ص: خالد أمين -1 .04: المرجع السابق، صنفس –2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

21

التأكد من أن نظام الضبط الداخلي يعتمد على إجراءالتوزيع السليم للعمل بين الموظفين •

.وبين اإلدارات واألقسام المختلفة

بي وذلك بهدف إجراء إعطاء التوصيات بخصوص نظام الضبط الداخلي والنظام المحاس •

.التحسينات المطلوبة

التأكد من تطبيق اللوائح المالية واإلدارية وااللتزام بالسياسة التي وضعتها اإلدارة مـع •

التركيز على نقاط الضعف في نظام المراقبة الداخلية وذلك بهدف اقتراح التحسينات أو

.التعديالت الالزمة

إذا كانـت مـستويات األداء ملتزمـة بـالخطط تقوم المراجعة الداخلية بالتقرير عما •

المستهدفة، ولذلك فإن أعباء المراجعة الداخلية تتزايد وبالتالي تحتاج إلى تخصـصات

.فنية أخرى من غير المحاسبين

إعداد التقارير الالزمة وتحديد نوع المعلومات المطلوبة فهناك معلومات تهـدف إلـى •

ي قياس الكفاية اإلنتاجية، كما يتعين تحديد المستوى تحقيق الرقابة المالية، وأخرى تفيد ف

.الوظيفي الذي يقدم له التقرير، فمن الضياع أن يقدم تقرير لمن ال يستفيد به

: كما توجد وظائف أخرى ثانوية للمراجعة الداخلية تتمثل في

.تدريب الموظفين الجدد والقدامى -

.تسهيل عمل المراجع الخارجي -

.الخاصة التي تطلبها اإلدارةالقيام بعمل البحوث -

.التأمين على ممتلكات المنشأة ضد األخطار العامة -

نلخص مما سبق أن المراجعة الداخلية وظيفتها األساسية خدمة أهداف اإلدارة، وهـذا

يزيل الغموض الذي قد يتعرض له اصطالح المراجعة الداخلية والذي اعتبره البعض قاصرا

ة، وكان نتيجة ذلك أن كثير من المنشآت لم تستفد بالخـدمات على فحص دقة السجالت المالي

التي يمكن أن تقدمها المراجعة الداخلية، ولذلك فإن التركيز علـى دور وأهميـة المراجعـة

.الداخلية إلدارة المنشأة من شأنه أن يوسع ويعمق مفهوم هذه الوظيفة

:وظائف المراجعة الخارجية : ثانيا

مهامها إلى شخص حر عن المؤسسة يتعاقد معها من أجـل إن وظيفة المراجعة توكل

:هذه المهمة فقط ومن أهم وظائفها

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

22

اختبار الوثائق المحاسبية والمالية المحـضرة ومنحهـا الثقـة السـتخدامها وتـزداد -

.مصداقيتها إذا كانت المراقبة الداخلية متوضعة بشكل صحيح

والمنقط وكذلك إلى جانب تـوفر السهر على مراقبة داخلية آمنة بفضل التنظيم الذكي -

.اإلجراءات الخاصة المدعمة ببرنامج داخلي عام ومنتظم للوثائق المحاسبية

.كما تهدف المراجعة الخارجية إلى تبرير الحسابات والحاالت المقدمة -

المراجعة الخارجية تطبق من طرف مفتشي الحسابات، حيث أن مفتـشية الحـسابات -

.ق المنجزة لغرض تأكيد صدق وقانونية الحساباتمهمتها فحص وتدقيق الوثائ

كما أن مفتش الحسابات ملزم بتشكيل ملف حول عملية المراجعة بطريقة يدلي فيهـا -

عن آرائه وتوصياته حول اإلجراءات التفصيلية والتحليلية وذلك بـإجراء المراجعـة

.االختبارية وليست الشاملة

:جعة الداخلية والخارجية أوجه االختالف والتشابه بين المرا: ثالثا

المراجعة الداخلية والخارجية يمكـن إبـراز من خالل ما تم التطرق إليه في وظائف

أوجه االختالف والتشابه بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية وذلك بتلخيـصها فـي

:الجدول اآلتي

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

23

راجعة الخارجيةمقارنة بين المراجعة الداخلية والم: )02(جدول رقم

مراجعة داخلية مراجعة خارجية

المراجعة مهمة ينفذها محترف ويمارسـها بكيفيـة

.حرة

المراجعة ينفذها شخص من داخل التنظـيم فـي

.المؤسسة

هدفه االستجابة إلى طلب الشركاء يخص درجة أمان

والمصداقية التي نستطيع منحها إلى الوثائق الماليـة

. والمحاسبية

.ه ينتمي إلى مصلحة بالمديرية العامةبطبيعت

أن تفحص العمليات والمراقبة الداخلية وضع أسـاس

لتحديد مدى انـضباط المراقـب وثقـة ومـصداقية

.الدفاتر

فحص العمليات وفحص المراقبة الداخلية وضع

أساسا لتوليد وخلـق التحـسينات وليقـود إلـى

ــسياسات واإلجــراءات ــصحيح لل التطبيــق ال

المؤسسة، وهو غير محصور على المرسومة في

. منظور المالية والمحاسبة فقط

المهمة تكون أساسا موزعة حسب وظيفة المناصـب

.وعالقتها بالميزانية وحسابات النتائج

العمل يكون مقسما على حسب مختلف وظـائف

المصالح العملية وهذا وفقا لهذه الوظائف يكـون

.تنظيم المؤسسة

بالكـشف والحمايـة مـن يكون اهتمـام المراجـع

التجاوزات شيئا إضافيا باستثناء إذا ما كانت الوثائق

. والدفاتر تقود إلى اآلثار وتسمح بكشفها بشكل مهم

المراجع يكون مهتما مباشـرة بالحمايـة مـن

.التجاوزات وكشفها إذا استجوب األمر ذلك

المراجع يجب أن يكون حرا عن المديريـة ومـرة

) كالمتعاقـد (مظاهر الخارجية واحدة على مستوى ال

.وأن ال يتمسك بفكرة مسبقة

المراجع أن يكون مستقال عن أمـين الـصندوق

ورئيس المحاسبين لكنه يخضع تحـت تـصرف

.وطلب مسؤولي المؤسسة

تفحص المعلومات المستخرجة من الوثائق والـدفاتر

المالية والمحاسبية، يكون دوريا في العموم مرة كـل

.سنة

.المؤسسة يكون دائما طوال السنةفحص نشاط

Source: Howard stettler. Audit principes et méthodes générale, paris publi union, 1974, p : 131.

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

24

معايير المراجعة: المبحث الثالث يمكن اإلستناد إلى معايير المراجعة كمقياس ألداء المراجع الذي يعمل علـى تحقيـق

ة من عملية المراجعة، فالمعايير التي سيتم التطرق إليهـا تعتبـر كنمـوذج األهداف المنتظر

يستخدم للحكم على مدى جودة العمل الذي يقوم به المراجـع فالمعـايير المتعـارف عليهـا

للمراجعة تعتبر دولية وتتميز بالثبات النسبي الكبير في مختلف األنظمة الدولية، ويمكن سرد

:يير المتفق عليها فيما يلياألهداف المتوخاة من المعا

. إرشاد المراجع أثناء قيامه بعمله-

. كيفية تنفيذ عملية المراجعة مع تحديد نوعية العمل الذي يقوم به المراجع-

. تحديد مسؤولية المراجع نتيجة قيامه بالفحص-

وسنتناول معايير المراجعة والتي تمت الموافقة عنها مـن طـرف أغلبيـة المعاهـد

ات الدولية والهيئات المهنية للمراجعة والتي سنتطرق إليها في المطلب األول تحـت والمنظم

عنوان المعايير العامة للمراجعة ومعايير العمل الميداني في المطلب الثاني والمعايير الخاصة

.بإعداد التقرير في المطلب الثالث

المعايير العامة للمراجعة : المطلب األول

ير بالتكوين العلمي والعملي للشخص المسندة إليه مهمة القيام بعملية وتتعلق هذه المعاي

المراجعة بحيث يجب أن يكون مهني ملم بإجراءات المراجعة لذلك يطلق عليها إسم المعايير

:العامة أو الشخصية وهي في حد ذاتها تنقسم إلى ثالثة جوانب

:) التاهيل العلمي والعملي(التدريب والكفاءة : أوال

التدريب الالزم لمدقق الحسابات يشمل منهاجا علميا موسعا تليه دراسـة مهنيـة إن

شاملة في المحاسبة والمواد المرتبطة بها، ويتطلب التدريب المهني المالئم مواصلة الدراسـة

والمداولة واإلطالع على المجاالت المهنية والنشريات والبيانات والنطوق التي تـصدر عـن

هنية والرسمية التي تعتني بالمحاسبة كما ينطوي التدريب على اإلشـتراك مختلف الهيئات الم

بإنتظام في اإلجتماعات والندوات التي تعقدها المنظمات المهنية التي تهتم ليس فقط بالمحاسبة

، )1(وإنما بالعلوم ذات العالقة بالمحاسبة كإدارة األعمـال واإلقتـصاد واإلحـصاء وغيرهـا

المهنة بصفة فردية وألصحاب مكاتب التدقيق ينبغي أن تكون مثل هذه لمن يزاولون فبالنسبة

.المداومة بمثابة واجب يلتزمونه

.136ص: محمد بوتين، مرجع سابق )1(

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

25

ومن خالل ما تم التطرق إليه نستنتج أنه لإليفاء بهذا المعايير يجـب تـوافر ثـالث

:جوانب وهي كاالتي

حـصول ففي الجزائر ومنذ سنة ،فــإنه على كل شخص يطمح إلى ال :التأهيل العلمي -1

على شهادة خبير محاسب أن يكون متحصل على شهادة ليسانس في العلـوم الماليـة أو مـا

)1 (.يعادلها

25/04/72 فحسب المادة األولى من الجريدة الرسمية الصادرة بتاريخ : التأهيل المهنـي -2

تنص على أنه يجب القيام بتربص مهني، أما المادة الثالثة من نفس الجريدة تـنص علـى أن

لتربص يتم مع مسؤول والذي هو الخبير المحاسب يعمـل علـى تقيـيم التـربص ويقـوم ا

)2(.بالتوجيه

على المراجع أن يلتحق بصفة إجبارية أو إختيارية بمختلف : التعليم المستمر والزيارات -3

برامج التكوين المستمر عن طريق الملتقيات والتكوينات باختالفها، هذا حتى يقـوم بتحـديث

3 ه ومعرفته العلمية والعملية، وهذا ما يتيح له كذلك مواكبة آخر مستجدات المهنةمعلومات

: و الحياد االستقالليةمعيار : ثانيا

وذلك حتى يكون الرأي الذي يبديه قيمة و ينال ثقة المستخدمين لهذه القوائم والتقارير

لموضوعية، لذلك يجب حيث ال قيمة للرأي الذي ال يصدر من شخص ال يتمتع باالستقاللية وا

أن يكون الشخص الذي يقوم بعملية المراجعة مستقال فكريا، وذهنيا وإنما يجب أن يبدو أيضا

في نظر المستخدمين للتقارير التي يصدر بشأنها رأيه الفنـي انـه مـستقل وغيـر متحيـز

. )4 (نةفاستقاللية المراجع هي التي تعطي لرأيه قيمة وبالتالي تخلق الطلب على خدمات المه

ولتحقيق معيار اإلستقاللية ينبغي توافر النقطتين التـاليتين لتحديـد مـدى اسـتقاللية

:المراجع

ينبغي على المراجع أن ال تكون له مصالح ماديـة :عدم وجود مصالح مادية للمراجع -

مع المؤسسة التي يقوم بمراجعتها و أن ال تكون الحد أقربائه مصالح من نفس النوع، ألن

.407: ص) 3.1( المادة 25/04/1972، مؤرخة في الجريدة الرسمية للجمهورة الجزائرية-1

.407: الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المرجع السابق، ص-23 - ..http://www.management.free.fr05/2007 : ص ص ، 2003-2002، الدار الجامعية اإلسكندرية، اإلتجاهات الحديثة في المراجعة : مد البديوي وآخرون منصور أح -4

14-15.

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

26

ذلك قد يؤثر على استقالليته في إبداء الرأي الفني المحايـد عـن القـوائم الماليـة وجود

.الختامية

يقتضي في هذا المحور عدم تدخل العميل أو أي سلطة عليا فـي :وجود إستقالل ذاتي -

الدور الذي يقوم به المراجع بشأن فحص البيانات والسجالت المحاسبية بحيث ال يتعرض

.ق المبتغى من المراجعةلضغوط تحد من تحقي

:)1(ويمكن تحديد المؤشرات الدالة على إستقالل المراجع من خالل ما يلي

يستطيع المراجع في ظل هذا البنـد تحديـد برنـامج : البرامج إعداد في االستقالل -

المراجعة وخطوات العمل مع عدم تدخل اإلدارة في إستبعاد وتحديد أو تعديل ما تم أخذه

.جع في برنامجهمن طرف المرا

يعتبر المراجع حرا مستقال في إختيار حجم المفـردات : في مجال الفحص االستقالل -

والبيانات المراد فحصها من مجموع المفردات للتقرير بعدها عـن صـحة ومـصداقية

.المعلومات الناتجة عن النظام المولد لها

تابة تقريره الموضح لعملية يعتبر المراجع مستقال في ك : في إعداد التقرير االستقالل -

الفحص والتحقق من عناصر نظام المعلومات المحاسبية مع إظهار كافة الحقائق التي تم

.إكتشافها أثناء عملية الفحص وإعطاء رأي فني محايد حول القوائم الخاصة

:معيار العناية المهنية من طرف المراجع : ثالثا

المراجع كما يجب أن تكون لـه صـفات يعتبر الحياد أول مؤشر يجب أن يترفر في

السر المهني بإعتبار أن أغلـب المعلومـات "اخالقية تبعد الشبهات عن المهنة والحفاظ على

التي يطلع عليها المراجع ذات طابع سري لهذا وجب على المراجع اإللتزام بالمحافظة علـى

)2 (".هاته األسرار

راجع ببذل الجهود المناسبة والممكنة مـن ويعني معيار العناية المهنية هو أن يقوم الم

البداية في عملية المراجعة إلى غاية اإلنتهاء منها إنطالقا من كون المراجع ال بد أن يستوفي

.المعيارين السابقين المتعلقين بالتأهيل العلمي والعملي واإلستقالل في أداء مهامه

.43-40: محمد التوهامي طواهر، مسعود صديقي، مرجع سابق، ص، ص: مستخلص من - 1 .88: اشتيوي إدريس عبد السالم ، مرجع سابق، ص- 2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

27

الوصول إلى العناية المهنية ويمكن تحديد شروط عامة يجب توافرها في المراجع بغية

:)1 (المطلوبة هي

. محاولة الحصول على أنواع المعرفة المتاحة بغية التنبؤ باألخطاء الغير منتظرة-

أخذ بعين االعتبار الظروف الغير عادية في برنامج المراجعة من أجل الحـذر عنـد -

.فحص العناصر المرتبطة بها

اخلية بغية تحديد مواطن القوة والضعف الذي يـستغل التقسيم العميق لنظام الرقابة الد -

.لحدوث الغش وتالعبات وال يمنع حدوث أخطاء

العمل على إزالة الشكوك أو اإلستفسارات المتعلقة بالمفردات ذات األهمية في إبـداء -

.الرأي الفني المحايد

. العمل بإستمرار من أجل تطوير مجال خبرته المهنية-

تاج أن معيار اإلستقالل مع معياري بذل العناية المهنيـة وتـوفير ومن هذا يمكن إستن

التأهيل العلمي والعملي تعتبر وحدة متكاملة عن معايير المراجعة المتعارف عليها حيـث أن

غياب إحداها يؤدي إلى إخالل مهنة المراجعة فعندما يكون المراجع ال يمتلك اإلستقاللية وال

ة وال المؤهالت العلمية والمهنية فلن يكون هناك حاجة إلى وجـود يبذل العناية المهنية الالزم

.وتوفر المعايير األخرى من أجل الحصول إلى نتائج المراجعة المنتظرة

:عوامل اإلستقاللية لنظام مستق

:2 حيز جديد لتحليل استقاللية المدققاقتراح

-ARTHURاستقاللية المدقق هو موضوع ذو اهمية متزايدة منذ قضية أورن

ANDDERSON و WORLD Com .

االستقاللية، ) العوامل(عدة إجراءات سعت إلى تقويتها وذلك بتغيير بعض المكونات

وذلك باإلعتماد على أعمال البحث المجال، أبحاثنا ترمي لتبيان عوامل االستقاللية وتأثيرها

.على االستقاللية الحقيقية أو المدركة

ا باقتراح الحيز التحليلي لعوامل االستقاللية، مع األخذ هاته المرحلة األولى تسمح لن

.بعين اإلعتبار التحكم المتقن من طرف المدقق والتدقيقية

.43: مرجع سابق، ص: محمد توهامي طواهر، محمود صديقي- 1

2- http://www.capaf.org....05/2007

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

28

مشكلة متعددة األبعاد هذا الجزء موجه لعرض مفهوم استقاللية : استقاللية المدقق. 1

.االستقالليةالمدقق، وبعدها لتضيف تعدد البعدية لهذا المفهوم عن طريق عرض حيز عوامل

دور و ينحصر، المدركة االستقاللية الحقيقية واالستقاللية في استقاللية المدققتتمثل

ضمان نوعية المعلومات المالية ضمن الضوابط المحاسبية المحددة الموضوعة من فيالمدقق

).بالخصوص المساهمين(طرف المسيرين الموجهة لمستعملي الحاالت المالية

) De Angelo) 1981استقاللية المدقق هو واحدة من الشرطين المبنية من طرف

:نوعية التدقيق الموضحة بالطريقة التاليةحول

القيمة الجيدة للتدقيق من أجل مستعملي خدمات التدقيق تتعلق بالكفاءة الملحوظة -

:للمدقق

.الكشف عن األخطاء أو إفالس النظام المحاسبي .1

Deترجمة. (لعمالء بعدم التصريح عن االخطاء المكتشفةمقاومة ضغوطات ا .2

Angelo 1981 115 صفحة(.

تحمل على مستوى استقاللية المدقق كما تظهر لمستعملي :المدركة االستقاللية -

الحاالت المالية، بدون أن يتعلق بالحقيقة هذه الميزة ضرورية لتوكل الثقة لهؤالء

.يةالمستعملين في نوعية الحاالت المال

تحمل على القدرة الحقيقية للمدقق لتبيان التجاوزات من الصعب : اإلستقاللية الحقيقية -

تبين بأن االستقاللية المدركة ال تكون على األقل لإلمتداد الضروري المحافظة على

.الثقة المستدامة

:االستقالليةعوامل . 2

:لقد اخترنا عرض هذه العوامل والتي نميزها حسب محورين

هذا التمييز يؤدي تعريف أربعة : العوامل المتعلقة بالمدقق والعوامل المتعلقة بالتدقيق-

أصناف حسب التأثير الخاص بالمدقق والتدقيق على العوامل، والهدف من هذا الجزء هو

تبيان أثر االستقاللية المدركة واالستقاللية الحقيقية على العمل الروتيني المنجزة على كل

.ستقالليةأبعاد اال

:العوامل المتعلقة بالمدقق-2-1

أن بعض األعمال تسمح حيث،وتم التطرق لها من خالل العنصر السابق :الكفاءة

: اآلثار التالية لإلستقاللية منبالتخلص

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

29

.أثر إيجابي: اإلستقاللية الحقيقية

.غير مدروسة: اإلستقاللية المدركة

م الساعي سواء حسب التميز بين كبير حجم المكتب يقاس حسب الحج:حجم المكتب

الحجم هو أول الخاصية ) al) 2005 و Nur-Barizahوغير كبير، حسب دراسة

DE( من غيرها ة اكبر استقاللي، المكاتب كبيرة الحجم ترى كأنها)ميزة(لإلستقاللية

ANGLO 1981-SHOKALY 1981 ( وتقريراتهم تقدر بأنها أكثر نجاعة ورغم

، هذه حجج بينت من طرف بعض الكتاب لتأكيد ARTHUR-ANDERSONقضية

المكاتب الصغيرة أكثر حساسية لفقدان العمالء، وتقلص كذلك من : هاته المبادئ

استقالليتهم، إذن فالمكاتب ذات الحجم الكبير قادرة على التحكم في المخاطر اتجاه

.العمالء

:ثار التالية وفي النهاية، هذا التحليل للعمل يسمح بالتخلص من اآل

).داللة(ليس لها معنى : اإلستقاللية الحقيقية -

عالقة طردية: اإلستقاللية الواضحة -

Selon » الشهرة تلعب دور منظم باإلرتكازعلىاالستقاللية :الشهرة والصدى

Richard 2000 » المدقق هدفه من أجل :

.هونجاعت) فوائده(يجب أن يكون مختار من طرف المساهمين من محاسنه -

حساسية أخالقيات المدقق تترجم حسب كفاءته الفكرية التي تعمل على :خالقياتاأل

تحفيز الفوائد العامة التي تكون واجهة لكل الضغوطات التي تؤدي به إبداء رأيه

الصائب، إذن ال بد أن الحاالت المالية ال تبين صورة وفية، أو كذلك ال تقر بأفعال

من اإلعتقادات الشخصية واالحترافية التي تؤدي مخلة ، األخالقيات هي مجموعة

بالمدقق إلى أن بعض األفعال قد تزيل الهدفية والتكامل الضروري من أجل حماية

.« Kirk 2005 »المصالح العامة

: األتعاب

تحدد الجمعية العامة للمساهمين باالتفاق مع محافظ الحسابات أتعاب محافظي -

تحدده السلطات العمومية المختصة بمساعدة المنظمة الحسابات طبقا للسعر الذي

1.الوطنية في إطار التشريع المعمول به

153:ص ص، 2003طبعة : القانون التجاري الجزائري- 1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

30

عالوة على حاالت التنافي المنصوص عليها في القانون التجاري ال يمكن األشخاص -

الذين تلقوا من شركة أو هيئة خالل السنوات الثالث األخيرة أجورا أو أتعابا و

ي شكل قروض وتسبيقات أو ضمانات أن يعينوا محافظي امتيازات أخرى ال سيما ف

.1حسابات في الشركة أو الهيئة نفسها

: العوامل المتعلقة بالتدقيق-2-2

:تحل على الهيكل من أجل التحكم في المؤسسة المتداد تسيير النتائج

دور المدقق هو العمل على احترام القانون المعلومات للمساهمين، مع األخذ : التحكم

عين اإلعتبار المكان المركزي الذي تحتله في هاته العالقة المبينة على الثقة، غير ب

مسموح توضيح، اإلجراءات تعيين وفصل تكون مسافته بالتوافق مع مبادئ التحكم

.الجيد

من حيث أن المساهمين يطمحون إلى تعظيم أرباحهم المساهمين : امتداد تسيير النتائج

رفع عودتهم نحو االستثمار يستطيع أن يعمل على إدارة من حيث مبادئ الفوائد هو

األعمال بضغوطات قوية، عندئذ فالمسيرين قد يكون مقادين للقيام باختيار حسابي

وطبيعة محاسبة مرتبة، وباإلضافة إلى كفاءتهم المحكوم عليها بعامل نجاحات

.المؤسسة

أجل تسيير النتائج يستطيع أن سلوك المدققين بالنسبة لقوانين المحاسبة المستعملة من

.يؤسس لوجهة سليمة بشرح التجديد لصالحيته أو العكس لتغييره

: العوامل المتعلقة بالمدقق والتدقيق-2-3

هذا الصنف يضم أربعة عوامل بحيث التحكم يستطيع كذلك أن يكون جيد في مجال

.المدققين على غرار الدقة

وبعض NASقة، منح المساعدة المجلس يعني ذلك دوران المدققين، تمييزات الد

.االختالفات

دوران المدققين يعني المتعاقد أو المتعاقدين األساسيين هم المسؤولين : دوران المدققين

تأخذ على ) مدة أمر التقنية(على تفتيش الحسابات للشركة ال بد بعد مرحلة معينة

خالل هذه المدة يستطيع ،)تسمى فترة او مدة التخلي(حساب الملف خالل فترة معينة

.المدققين تعيين في نوعية اإلمضاء لحساب المكتب من أجل نفس المتعامل

152: ص ص، 2003طبعة : القانون التجاري الجزائري- 1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

31

)صالحية(دوران ومدة األمر بالتنفيذ : هذا السؤال يربط إذن قاعدتين

أهم المصادر األساسية وجود تجارة الفائدة في العالقة :)عدم التوافقية(اإلختالفات

لتدقيقية تثري فوائدها الخاصة على كل هاته األجزاء دقة هو مرتبط بأن ا- مدقق

المستقطبة أي أن هاته الحالة قادرة على الوصول عندما المدققين يقبض فوائد

لقد ميزنا الحالة الخاصة : شخصية، مهنية، مالي، أو كذلك عائلية داخل التدقيقية

بأهمية األدب لمعاونين المجلس، التي سوف تعالج على حدة، باألخذ بعين االعتبار

.على هذا الموضوع

Management »السؤال هو معرفة إذا كان المدقق حق يمنح : تقرير ادارة الخدمات

Advisory services » was أو NAS « Non Audit Services » إلى متعامل

.الذي ثبت بان الحسابات لها مدة من تخزينها

. لمحاسبية والحاالت الماليةمؤسسات ا: تستطيع أن تكون جد متغيرة MAS: الـ -

السؤال عن الجزائر من المدققين هو موضوع معقد ومرتبط مباشرة :أوقات التدقيق

.بالمشاكل المستقلة

وعليه التثبيت الزمني إذا كان حرفي بعض الدول أو يطبق على قاعدة مقياس من

المكاتب أجل آخرين، ال بد على األقل من أجل الكل ان يكون متناسق مع نشاطات

.ويمتد في حدود التي ال يكون من خاللها قادرة على خلق استقاللية مالية

: العوامل التي ال تتعلق بالمدقق والتدقيق-2-4

يعني بالعوامل المرتبطة بالبيئة، التي من خاللها المدقق أو البيئة التدقيقية ال تستطيع إال

.1)مستوى مسؤولية المدققين(وقانونية ) يقهيكل سوق التدق(التكيف، يعني بالبيئة اإلقتصادية

سوق التدقيق مميز بالصعود بقوة للمكاتب: حول سوق التدقيق المنافسة

.األنقلوسكسونية التي أهلتها بالكبيرة

.المؤسسات الصغيرة و المتوسطة كذلك ووكذلك هذا يقسم سوق المؤسسات الكبيرة

يكونوا متنوعين من بعض األطراف المدققين من الممكن أن: القانونيةالمسؤولية

.المستقطبة وبالخصوص المستثمرين إذا ملؤا عقدهم بالثقة

يعد الخبراء المحاسبون و المحاسبون المعتمدون أثناء ممارسة مهمتهم مسؤولين مدنيا -

. 2اتجاه زبائنهم في الحدود التعاقدية

1 http :www.management.free.fr

154: ص، 2003طبعة : القانون التجاري الجزائري 2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

32

، لمحاسبين المعتمدين يمكن أن يتحمل الخبراء المحاسبون و محافظي الحسابات و ا-

المسؤولية الجزائية طبقا لقانون اإلجراءات الجزائية اتجاه كل تقصير في القيام بالتزام

.قانوني

، يمكن أن يترتب على الخبراء المحاسبين و محافظي الحسابات و المحاسبين المعتمدين -

ي القواعد المسؤولية اإلنظباطية اتجاه المنظمة الوطنية عن كل مخالفة أو تقصير ف

. 1المهنية

. مختلفةت قد وضعت في مستوياة المتعاقدةآليات مراقبة عمال الشرك: مراقبة الضغط

بالباحثين و أدى في المقدمةنه منذ الفضيحة سالفة الذكرأل قومن كل ما سبق ذكره يمكن ال

ية عائلية و المختصين باالهتمام لمعيار االستقاللية الذي بدوره يتشكل من ثالث ابعاد ذات

تخطيه تي حاولت ال، الجانب الماديإالولين ألمادية، لكن الجزائر ال تعاني من المعيارين ا

.2007 الحساباتمحافظيتعاب أبواسطة االصالحات الصادرة في الجريدة الرسمية حول

معايير اجراءات الفحص الميداني: المطلب الثاني

2 :تيةآلفيذها بالفعالية الالزمة، وتشمل الجوانب اتتعلق أساسا بكيفية التخطيط للمهنة وتن

. يجب أن يخطط العمل الميداني تخطيطا مناسبا ودقيقا-1

يجب دراسة وتقديم نظام الرقابة الداخلية بشكل مفصل وواف، حتى يمكن تقرير اإلعتماد -2

.عليه، وتحديد نوعية االختبارات الالزمة عند تطبيق اجراءات المراجعة

الحصول على أدلة وبراهين كافية ومقنعة، بغرض تكوين أساس مناسـب البـداء يجب -3

.الرأي حول القوائم المالية

:معايير وضع الخطة واالشراف على المساعدين : أوال

إن أي عمل يجب القيام به يكون مخططا مسبقا ولهذا فإن التخطـيط الـسليم لعمليـة

دد األهداف المتوخاة منها ويأخذ في عين الحسبان المراجعة يعتبر العمود الفقري لها، كونه يج

اإلمكانيات المتاحة والوقت الذي يجب استغراقه لتحقيق هته األهداف، إذ يقوم المراجع فـي

هذا اإلطار بتوزيع الوقت المتاح لعملية المراجعة في هذا اإلطار بتوزيع الوقت المتاح لعملية

األهداف األساسية المنتظرة من البرنامج المسطر المراجعة على االختبارات المطلوبة وتحديد

لعملية المراجعة على االختبارات المطلوبة وتحديد األهداف األساسية المنتظرة من البرنـامج

154: ص، 2003طبعة : يالقانون التجاري الجزائر 1 87ص ، مرجع سابق: اشتيوي ادريس عبد السالم2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

33

المسطر لعملية المراجعة وبدقة نظام الفحص من خالل اشتماله على المفردات المراد فحصها

.وخطوات الفحص والتمحيص وتوقيته

امج المخطط كأداة لقياس األداء لعملية المراجعة من خالل مقارنة األداء يستخدم البرن

المنجز باألداء المخطط والمثبت في البرنامج، وكذا إمكانية تحديد االنحراف ومحاولة معالجته

ويعتبر البرنامج المخطط مسبقا الدليل الموحد لعملية المراجعة من خالل إحتوائه علـى مـا

د الفترة الزمنية الالزمة لذلك و توقيت البدء والنهاية من عملية المراجعة يجب القيام به وتحدي

.وتحديد المراجع المسندة إليه المهام ومساعديه

:معيار تقييم مدى إمكانية االعتماد على نظام الرقابة الداخلية : ثانيا

يـتم يعتبر نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة من أهم المحددات لنوعية المراجعة التـي

تبنيها للوصول إلى األهداف المتوخاة منها و لحجم مفردات العينة من المجتمـع اإلحـصائي

الذي يجب اختياره من أجل إجراء االختبارات الالزمـة، وذلـك باالعتمـاد علـى نوعيـة

فاحترام تكامل مقوماته وااللتـزام بإمكانياتـه ، ومصداقية المعلومات الناتجة عن هذا النظام

لومات الواردة عنه مصداقية كبيرة لدى األطراف الطالبة لها لذا ومن أجل تقيـيم يعطي المع

نظام الرقابة الداخلية المنتهجة تحتاج إلى مهارات وقدرات عالية لتقديمها بكل مسؤولية مـن

قبل المراجع والحكم عليها بصدق، بات من الضروري على المراجع االلتزام بإحدى الطرق

:التالية

).تقرير وصفي(لملخص الكتابي طريقة ا-

. طريقة خرائط التدفق-

).االستبيان( طريقة االستقصاء-

معيار كفاية أدلة اإلثبات: ثالثا

لذلك كانت الحاجة قويـة ، لما كان التحقق من أهم العناصر الجوهرية في المراجعة

المراجعة فكـرا إلى توفر األدلة، التي تثبت الحقائق و تدعم وجهات النظر، ومن هنا اتجهت

. )1(وعمال إلى دراسة االدلة المختلفة التي تناسب الحاجة المعنية اليها

: ، ص1991، مؤسسة شباب الجامعة، اإلسكندرية المراجعة علما وعمال: عبد الفتاح محمد الصحن، كمال خليفة أبو زيد-1

31.

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

34

خص اهم ما يجب ان يتصف به دليل االثبات هو النوعيـة و الـصالحية أي يأما فيما

دليل االثبات يجب أن يكون ذو جودة و صالحية مالئمة، وحتى يتصف الدليل لهذه الخاصية

.ال و مناسبا لموقع االستدالل بهيجب أن يكون فعا

ألن أهم هدف لعملية المراجعة هو إبداء رأي فني محايد في مدى صحة و مـصداقية

.و المعلومات المحاسبية المعروضة التي ال يمكن قبولها بدون وجود ما يثبتها،القوائم المالية

الحصول على ادلة قوية انه يجب " ومن كل ما سبق ال يمكننا اال ان نقول على هذا المعيار

وكافية خالل الفحص والمالحظة واالستعالم والمصادقات ،لتكوين أساس معقول البداء الرأي

. )1("في القوائم المالية موضوع الفحص

معايير إعداد التقارير: المطلب الثالث

بعد أن قمنا بعرض المعايير العامة للمراجعة أو الشخصية التي يجـب توفرهـا فـي

ع من خالل المطلب األول ومعيار العمل الميداني في المطلب الثاني، سوف نتطـرق المراج

في هذا المطلب الثالث إلى معايير إعداد التقارير التي يجب على المراجع إعداد واحد من هذه

:األنواع وهي كالتالي

ـ - ي يجب أن يحتوي تقرير المراجع على إبداء رأيه عن مدى تطبيق المبادئ المحاسـبية ف

.إعداد القوائم المالية

يجب أن يحتوي تقرير المراجع عن رأيه فيما يخص وحدة المبادئ المحاسبية المطبقة في -

.إعداد القوائم المالية سنة المراجعة و السنوات السابقة لها

. يجب توفر كل اإليضاحات والبيانات حول القوائم المالية المعتمد عليها إلبداء الرأي حولها-

.جب اإللمام بكل القوائم المالية المعنية بالمراجعة ي-

:إبداء رأي عن مدى تطبيق المبادئ المحاسبية عند إعداد القوائم المالية : أوال

من طرف المختصين وهيئات ويتعاقـد اقتراحها يتم إن المبادئ المحاسبية في األصل

صف بالقوة القانونية فال تحظـى عليها مع مستعملي القوائم المالية، بحيث أن هذه المبادئ تت

إال إذا ثبت أن المبـادئ المحاسـبية ،البيانات المحاسبية المقدمة من طرف المؤسسة بالقبول

لذلك يقوم المراجع بإبداء رأيه في المبادئ المحاسـبية ،المتفق عليها مطابقة بالحرف الواحد

.)2(ومدى تطبيقها من طرف المؤسسة

.77: نفس المرجع السابق، ص-1

.34: ، ص1999عات الجامعية، ، ديوان المطبوالمحاسبة العامة للمؤسسة: محمد بوتين- 2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

35

:)1( المتعارف عليها نذكرومن أهم المبادئ المحاسبية

. مبدا اإلستمرارية -

. مبدأ إستقاللية الدورات والنتائج الدورية-

. مبدأ إستقرار الوحدة النقدية-

. مبدأ ثبات أو استمرارية الطرق المحاسبية-

. مبدأ الحيطة والحذر-

. مبدأ القيد المزدوج-

. مبدأ الموضوعية-

ائم المالية، وتقييم النتائج التي توصل إليهـا بواسـطة فبعد قيام المراجع بمراجعة القو

.األدلة المتوفرة لديه، يجب عليه إبداء رأي فني محايد حول حوصلة عملية المراجعة

من طـرف المنظمـة الوطنيـة المعايير المحاسبية المستحدثة في إطار التدقيق الخارجي

:"CNCC "لمحافظي الحسابات فرنسا

هدف منه التأكد ان كانت بعض االسـتثمارات موجـود و مـستعملة و ال : معيار الوجود -1

: لتحقيق هذا الهدف نقوم باالجراءات التالية

التأكد بأن المؤسسة قامت بجرد مادي لالستثمارات، و مقارنتها مع ملـف االسـتثمارات *

. للمؤسسة

.فحص و دراسة الوثائق الخاصة بائقتناء االستثمارات*

يجب ان تكون العمليات الخاصة باالستثمارات مقيمة حـسب المخطـط : معيار التقييم -2

.1975الوطني الجزائري

: في هذا االطار يقوم المدقق بالعمليات التالية : معيار التسجيل المحاسبي-3

.التأكد من صحة التسجيالت في ما يخص االستثمارات التي تم اقتناؤها بالعملة الصعبة*

.تطبيق و تسجيل االهتالكاتالتأكد من صحة ال*

و هنا يتأكد المدقق اذا كانت العمليات الخاصة باقتنـاء االسـتثمارات : معيار الشمولية -4

.مسجلة كليا

الهدف هنا هو التأكد اذا كانت االستثمارات ملكية المؤسسة في هذا االطار : معيار الملكية -5

:يقوم المدقق باالجراءات التالية

.34: نفس المرجع السابق، ص- 1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

36

.ارات التي تم اقتناؤها في السنة بوثائق الشراءمقارنة االستثم*

. فحص عقود التأمين للتأكد من ملكية هذه االستثمارات، و اذا ما كانت التغطية كافية ام ال*

:إبداء الرأي من مدى تطبيق المبادئ المحاسبية خالل مختلف السنوات السابقة : ثانيا

طبيق المبادئ المحاسـبية ،وفـي حالـة ويهدف هذا المعيار إلى التقييم والتنسيق في ت

حدوث تغيير يجب إخطار الجهة المعنية بالمراجعة، وذلك لضمان قابلية المقارنة على مـدار

.الفترات أو السنوات المالية المتعاقبة

:احتواء القوائم المالية على كل اإليضاحات و البيانات الالزمة : ثالثا

مرفقة بمالء الوثائق الثبوتية وأن ال يوجد فيها أي وهذا يستلزم أن تكون القوائم المالية

عنه من طرف الجهة المسؤولة عنه أما رغموض أو إبهام وإن وجد يحب إيضاحه واإلستفسا

في حالة وجود اإلبهامات يجب على مراجع الحسابات أن يذكر القصد الموجود في تقريـره

.القوائم الماليةالنهائي للجهات الطالبة للمعلومات حول نتائج مراجعة

:تقرير مراجع كل القوائم المالية) إلمام(شمول : رابعا

ونقصد به أن مصادقة المراجع تكون حول كل القوائم المالية حتى يتم التأكد من مدى

صحة ومصداقية القوائم المالية المعبرة عن المركز المالي للمؤسسة، ولكن هذا المعيار لـيس

قة أو الرفض لكن القوائم المالية ومحتوياتها ففي غالب األحيـان ال معناه إبداء الرأي بالمواف

.يمكن للمراجع إعطاء موافقة تامة عنها

إبداء الرأي حول عملية المراجعة: المطلب الرابع

وهو الحصيلة النهائية إلجراءات التدقيق وينقسم إلى أربعـة "تقرير مراجع الحسابات

:)1("أنواع

: التاليةوتكون من خالل العناصر

. درجة الصحة المتوفرة في المعالجة المحاسبية على مستوى السجالت والدفاتر-

. مدى التقيد بالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها-

مبدأ اإلستمرارية في انتهاج نفس الطرق المحاسبية المعتادة من سنة إلى أخرى، وإذا -

.طرأ تغيير يجب االخطار بالفرق الناتج

اد على المسيرين داخل المؤسسة لفك االبهامات حول القوائم المالية ومخرجات االعتم -

. المؤسسة المحاسبية عند إنقضاء كل دورة

.39: مرجع سابق، ص: هادي التميمي- 1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

37

يجب إبداء رأي فني محايد حول نتائج عملية المراجعة وإختيار نوع التقرير المالئـم

.من األنواع األربعة

ل المعلومات المحاسبية كونه يعبـر ويوضح رأي المراجع اإليجابي حو :التقرير النظيف -1

عن تمثيل القوائم المالية لنتيجة أعمال المؤسسة ومركزها المالي تمثيال عادال طبقا للمبـادئ

المحاسبية المتعارف عليها، إذ يقوم هذا التقرير على أساس تبني نظام سليم للرقابة الداخلية

جة المحاسبية وقد يمتنع المراجع عـن بكل مقوماته وإجراءاته ،وكذا على أساس سالمة المعال

)1 (:إصدار التقرير النظيف نظر لإلعتبارات التالية

. عدم تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها كليا أو جزئيا-

. عدم تماثل الطرق المحاسبية من فترة أخرى -

. عدم كفاية االدلة وااليضاحات الضرورية للمعالجة المحاسبية-

ير المراجعة المتعارف عليها كعدم إستقاللية المراجع بالنسبة للمؤسسة أو عـدم غياب معاي

سالمة نظام الرقابة الداخلية بالشكل الذي يسمح للمراجع بأداء مهمتـه فـي حـدود الوقـت

.)2(المناسب

حيث هنا يشير المراجع إلى بعض التحفظات التي ال يمكنـه تحمـل :التقرير التحفظي -2

. تأثيرها على الوضعية الحقيقية للمؤسسة وعلى المركز المالي لهامسؤوليتها ويحدد

وبمجرد توضيح أسباب تلك التحفظات يصبح التقرير نظيف يعبر على مصداقية المعلومـات

.المحاسبية والمالية

بعد القيام بتنفيذ برنامج المراجعة وفقا للمعايير المتفق عليها والحظ خلل :التقرير السلبي -3

ات نظام المعلومات المحاسبية حيث لم يتم إعـدادها وفـق المبـادئ المحاسـبية في مخرج

المتعارف عليها و المقبولة قبوال عاما وجب عليه إصدار الحكم السلبي وإخطار به مستخدمي

.تلك المعلومات ألنه يعتبر مسؤوال مسؤولية كاملة إذا قام بخالف ذلك

القرار عند إستحالة تطبيق إجـراءات المراجعـة يتم إتخاذ هذا :تقرير عدم إبداء الرأي -4

.التي يجب إستخدامها من أجل الخروج برأي فني محايد

. 39: مرجع سابق، ص: محمد توهامي، محمود صديقي- 1 .55: محمد التوهامي،محمود الصديقي، نفس مرجع سابق، ص-2

.40-39: مرجع سابق، ص ص: هادي التميمي: مستخلص من : د.ج.ب

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

38

:مميزات التقرير

.1 مختصر وذات معنى، إيجاز وتتميز باإلستقاللية والوضوح التعبير ومبنية

.عرض وتقديم صحيح ومثبت •

.عرض سهل ومتحقق منه، توصية ونصيحة •

.أجل ملف العمل نعطي مجموعة المتوقعة التاماستعمال عنصر واحد من •

).تحسين المشاكل المذكورة إذا كان في اإلمكان(تحتوي التوصية من أجل حل •

.تشجيع وتحسين من أجل المستقبل وباألحرى نقد الماضي •

.توضيح المشاكل واألسئلة تستلزم الدراسة •

.معرفة اإلنجازات واإلبداعات البارزة •

.ن ضمن اإلستشارات وتوصية المدققينتوضيح تعليق المدقيقي •

.2 توجد عدة مبادئ تحكم معدي التقرير:المبادئ المرتبطة بركن التقرير

ق و يشير هذا المبدأ إلى مراعاة أن يكون تقرير أو تقارير مدق:مبدأ كفاية االتصال -1

رة حقيقية الحسابات أداة لنقل اثر العمليات االقتصادية للمنشاة لجميع المستخدمين لها بصو

.تبعث على الثقة بشكل يحقق األهداف المرجوة من إعداد هذه التقارير

و يشير هذا المبدأ إلى مراعاة أن يفصح المدقق عن كل ما من شانه :مبدأ اإلفصاح -2

توضيح مدى تنفيذ األهداف للمنشاة و مدى التطبيق للمبادئ و اإلجراءات المحاسبية و التغير

مة التي تؤثر على داللة التقارير المالية و إبراز جوانب الضعف إن فيها و إظهار المعلو

. وجدت في أنظمة الرقابة الداخلية و المستندات و الدفاتر و السجالت

و يشير هذا المبدأ إلى مراعاة إن تكون محتويات تقرير المدقق و كذا :مبدأ اإلنصاف -3

.ين بالمنشاة سواء داخلية أو خارجية التقارير المالية منصفة لجنيع المرتبطين و المهتم

و يشير هذا المبدأ إلى مراعاة أن يشمل التقرير تفسيرا واضحا لكل :مبدأ السببية -4

. تصرف غير عادي يواجه به المدقق و أن تبني تحفظاته و مقترحاته على أسباب حقيقية

ت المختلفة في إن مدى حجية أدلة و قرائن اإلثبا:مدى حجية أدلة و قرائن اإلثبات

عملية التدقيق كأداة للمفاضلة بين األدلة المختلفة عند االختيار بمعرفة المدقق تعتمد على

: القواعد التالية

.القرينة الخارجية أقوى في حجتها و درجة االعتماد عليها من القرينة الداخلية -

1 Lionel Collins et Gerard Valin, Op.Cit, p :

.168،دار الصفاء للنشر،عمان،ص،المدخل الحديث لتدقيق الحسابات: احمد حلمي- 2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

39

لتدقيق أقوى من القرينة التي يحصل عليها المدقق بنفسه أو بواسطة احد أفراد هيئة ا -

.داللتها و درجة االعتماد عليها من القرائن المتحصل عليها من خالل الغير

القرينة الموضوعية اشد و أقوى في االعتماد عليها من القرينة المعتمدة على الحكم -

. الشخصي

القرينة المعتمدة على جودة نظام الرقابة الداخلية أفضل في الداللة و درجة االعتماد -

.عليها من القرينة المعتمدة على ضعف نظام الرقابة الداخلية

و يمكننا القول في نهاية هذا المبحث ان التقرير هو اآلدات المعبرة على عالقة التكامل بـين

التدقيق الداخلي و الخارجي في تبادل المعلومات، كما انه وسيلة الضغط على االدارة لالجراء

.التصحيحات الالزمة

االجراءات التنفيذية لعملية المراجعة :الرابع المبحث ال يجب خلط معايير المراجعة بإجراءاتها، فمعايير المراجعة هي المبادئ األساسـية

التي تحكم طبيعة وامتداد التحقق الالزم في كل فحص أما إجراءات المراجعـة فهـي تمثـل

.الخطوات التفصيلية التي تكون وظيفة الفحص

تطيع وضع معيار واحد إلجراءات الفحص حيث أن طبيعة السجالت المحاسبية ولن يس

ونوعية الرقابة الداخلية المطبقة والظروف األخرى تختلف من مراجع إلى آخر مما حتم على

المراجع اإلجراءات التي تستخدم في كل حالة إال أن معايير المراجعة تختلف في هذا حيـث

إلى أخرى حيث أن المعايير بصفة عامة وأما اإلجـراءات يجب أن ال تتغير من حالة فحص

.فتتغير لتالئم كل ظرف

لهذا إرتاينا تناول إجراءات المراجعة و كفاية أدلة اإلثبات في هذا المبحث الذي قسمناه

بدوره إلى مطلبين حيث تناولنا في المطلب األول الدراسـة والتخطـيط لعمليـة المراجعـة

.ثبات والقرائنوالمطلب الثاني أدلة اإل

الدراسة والتخطيط لعملية المراجعة :المطلب األول

لكي يتمكن المراجع من إبداء الرأي الفني المحايد عند قيامه بعملية المراجعة، يتطلب

:منهجية معينة، أثناء قيامه بواجبه وكل عملية مراجعة تتطلب المرور بالخطوات التالية

. وضع خطة المراجعة-

.ءات المراجعة تحديد إجرا-

. البدء في مراجعة جديدة-

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

40

. تسجيل مالحظات المراجعة-

. تكوين ملف دائم للمراجعة-

. جمع أوراق العمل-

. عالمة سير قواعد عملية المراجعة-

. اإلطالع على السجالت-

:وضع خطة للمراجعة. 1

لعملية إن أول اجراء يتبناه المراجع لوضع خطة سليمة : دراسة أولية للمؤسسة. أ

المراجعة هو دراسة المؤسسة محل المراجعة وأخذ نظرة شاملة على المؤسسة حتى

يتسنى له فهم طريقة تسيير العمل داخلها وطبيعة نشاطها، كما عليه القيام باألعمال األولية

المتمثلة في اإلعتماد على المعلومات ذات الطابع النظامي أو القوانين المطبقة في

.خصوصياتهاالمؤسسة لمعرفة

بمجرد قول إجراءات المراجعة فنحن نعني تلك الخطوات : تحديد اجراءات المراجعة . ب

التفصيلية التي يحددها المراجع من بداية العملية إلى آخرها حتى يمكنه التحقق مـن كـل

عناصر المراجعة المطلوبة والمثال على إجراءات المراجعة هو مجردالعد والتأكـد مـن

مثل النقدية واالستثمارات أو أوراق القبض واحدة تلوى الواحدة حـسب أصول المؤسسة

.األهمية النسبية في عملية المراجعة

:البدء في مراجعة جديدة.2

عندما يبدأ المراجع في مراجعة جديدة تكون معرفته بالمنشأة قليلة، وحتى يتمكن مـن

مكنه من أداء عمله علـى أتـم القيام بعملية المراجعة يجب أن يجمع األدلة الكافية التي ت

وجه، ويقوم بجولة استطالعية لمصانع ومكاتب المنشأة، وتتيح هذه الجولة للمراجـع أن

يتفهم طريقة سير العمل في المصنع، وهذه الجهود تساعد المراجع فيما بعد عند تقييم نظام

: الرقابة الداخلية وبالتالي يقوم باآلتي

المراجع ال يستطيع بمفرده أن يقوم بمهمة مراجعة من الواضح أن : برنامج المراجعة

منشأة سواء كانت صغيرة أو متوسطة، ولذلك يجب عليه أن يستعين بموظفي مكتبه الذين

يتلقون التعليمات منه، ولكي يتمكن موظفوا المكتب من القيام بمهمة المراجعة، يـستطيع

عمل وهو مـا يـسمى ببرنـامج المراجع مراقبة تنفيذهم لحظتها، يجب أن يعد برنامجا لل

. المراجعة

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

41

ويعتبر برنامج المراجعة خطة تفصيلية للعمل، حيث يتضمن سير العمل الالزم بطريقة

.مرتبة و منطقية تظهر العالقة بين كل إجراء سوف يتبع واإلجراء الذي يليه

مراجعة مستندية، تحقق من األصول والخصوم، الـزمن : وتشمل الخطة طبيعة العمل

در لكل عملية، وعندما تتم كل خطوة في برنامج المراجعة يقوم المراجع أو مساعديه المق

بالتوقيع أمام العمل الذي تم مع ذكر الزمن الفعلي التي تمت فيه العملية، يعتبر برنامج

المراجعة أداة نافعة للتخطيط والرقابة، وبما أن طرق المحاسبة تختلف بحـسب نـوع

.مختلفة ومشاكل كل منها وطبيعتها وأحجامهاالنشاط وظروف المنشآت ال

فسوف نجد أن نظم الرقابة الداخلية ومداها يختلف من منشأة إلى أخرى، فيجب علـى

.المراجع أن يأخذ في الحسبان عند تصميم برنامج المراجعة

: تسجيل مالحظات المراجعة.3

حظـات وإيـضاحات عندما يبدأ المراجع عملية المراجعة ويشتمل فيها، فستقابله مال

وأخطاء ولن يتوقف المراجع في عمله عند اكتشافه لكل خطأ، وعند كل سؤال يحتاج إلى

إجابة ليصحح الخطأ أو يستوفي اإلستفسار، فسوف يؤدي هذا اإلجراء إلى ضياع الوقـت

الكثير بحثا وراء كل من مالحظاته أو إيضاح أو أي خطأ يكتشفه لتـصحيحه، كمـا أن

وسيكون مـن . ه هم الذين يقومون بالعمل كل في النطاق المخصص له المراجع ومساعدي

غير العملي قيام كل منهم منفردا باالستفسار أو بطلب تصحيح الخطأ، وللتغلب على هذا،

فإنه يخصص دفتر مالحظات المراجعة إلثبات المالحظات في صورة واضحة وأسـلوب

تها ومكان وجودها فـي الـسجالت مفهوم ومفصلة تفصيال تاما من حيث العملية ومستندا

والملفات ومواضعها، وعندما يتم تجميع عدد من المالحظات يتقدم المراجع إلى األشخاص

المسؤولين طالبا منهم تقديم االجابة المالئمة لكل من هذه المالحظات وتقديم األدلة عنهـا،

ت يحتاج إليها كما يتقدم بكشف تصحيح وقد يحصل المراجع في أثناء مراجعته على بيانا

عند التحقق من األصول والخصوم، من المستحسن أن يدونها بـدفتر المالحظـات كمـا

:)1(يلي

مجاميع الحسابات التي راجعها، إذا كان المراجع يقوم بمراجعة مستمرة وانقطع عـن *

.المراجعة فترة من الوقت

.نقاط الضعف إن وجدت في نظام الرقابة الداخلية*

.122: ص.مرجع سابق: عبد الفتاح محمد الصحن، رجب السيد راشد- 1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

42

.ناقصة أو غير المستوفاة المستندات ال*

. األخطاء التي يكتشفها المراجع أثناء عملية المراجعة وكيفية تصحيحها*

. المسائل العالقة التي لم تنته المناقشة فيها إلى النتيجة المرضية من جهة نظر المراجع*

.الموضوعات التي يريد مساعد المراجع عرضها على رئيسه*

.ع وجوب إثباتها في تقريره عن القوائم المالية التحفظات التي يرى المراج*

:تكوين الملف الدائم للمراجعة. 4

يحتاج المراجع أن يتوافر لديه معلومات عن المنشأة التي يراجعها حتى يـستطيع أن

يناقش عمله على أساس معلومات كاملة، أو ليرجع إليها في أي وقت يحتـاج فيـه إلـى

ف دائم للمنشأة يحفظ في مكتب المراجع، ويتـضمن معلومات ولهذا يخصص المراجع مل

هذا الملف المعلومات والبيانات والمستندات العامة التي يحتاج إليها باستمرار، كمـا أنـه

يقوم بتعديلها إذا طرأ عليها تغيير، وبجانب الملف الدائم للمراجع أيضا ملف للمراسـالت

.)1(المتبادلة بينه وبين عمله

:م على العناصر التاليةويحتوي الملف الدائ

.والعقد االبتدائي للشركة أو مستخرجات منها) األساسي(صور القانون النظامي -

شهادة من المنشأة بالدفاتر والسجالت المحتفظ بها، موقع عليها مـن المـسؤولين -

.فيها

.صور من برنامج المراجعة -

.نماذج من إمضاءات المسؤولين في المنشأة -

.الية والميزانية العامة عن السنوات السابقةنسخة من التقارير الم -

.ملخص اإلقرارات الضريبية للمنشأة -

.صور القرارات الهامة لمجلس اإلدارة والجمعيات العامة التي لها اتصال بأعماله -

ويجب حفظ هذه الملفات بطرق الحفظ الحديثة بعيدا عن متناول أيدي غير المختصين

. سرية تقضي آداب المهنة باإلحتفاظ بهالما يتضمنه هذا الملف من معلومات

.148: المرجع السابق، ص: عبد الفتاح الصحن واخرون-1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

43

:أوراق العمل في المراجعة. 5

يختلف موقف المراجع في مراجعته ألي منشأة عن أي عضو فـي إدارة الحـسابات،

حيث أن عضو إدارة الحسابات يعد القيود اليومية من المستندات األولية كفـواتير البيـع

هذه المستندات لدى إدارة الحـسابات لتأييـد وفواتير الشراء والشيكات والعقود، وتحفظ

وتعضيد القيود والملفات التي يعدونها، أما المراجع فليس لديه مستندات أو دفاتر يومية أو

دفاتر االستناد لكي تؤيد مجامعه من أدلة أثناء المراجعة، وفي الحقيقة فـإن المراجـع

لمنشأة بعد ما يتم مراجعته، وإذا يقوم بالعمل على أساس هذه السجالت ولكنه يتركها في ا

لم يقم المراجع بأي عمليات تسجيل، فإن عمله سيكون بدون مستندات تؤيد رأيه المهنـي

:)1(الذي يتضمن تقريره، وتتمثل أنواع أوراق العمل فيما يلي

.تقرير عن نظام الرقابة الداخلية -

.برنامج المراجعة -

.ميزان المراجعة العامة -

.لتعديالتقيود اليومية عن ا -

.تحليل الحسابات -

.مستخرجات من محاضر اإلجتماعات -

.ملخصات ومذكرات تسوية -

:تحديد عالمات المراجعة. 6

يستعمل المراجع ما يسمى عالمات المراجعة ليظهر طبيعة ومدى فحصه للعمليات في

ويضع هذه العالمات بجانب األرقام بالدفاتر وبصورة واضحة وبعناية حتـى ال . الدفاتر

شوه شكل الدفاتر والسجالت والمستندات، وهذه العالمات لها طبيعـة مميـزة للمراجـع ت

ويستخدم في إعدادها الحبر الملون أو األقالم الملونة ولها معنى خاص يخفيه المراجع عن

موظفي المنشأة، وهذه العالمة لها أشكال مختلفة ويصممها المراجع لكـل خطـوة مـن

مميزة مختلفة عن غيرها من يستطيع من مجـرد نظـرة خطوات العمل فكل منها عالمة

.واحدة في الدفاتر والمستندات معرفة ما تم فحصه منها

.124: مرجع سابق، ص: السيد راشد عبد الفتاح محمد الصحن، رجب-2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

44

: طريقة سير العمل.7

هناك بعض القواعد العامة التي يجب أن يسترشد لها المراجع ومساعدوه فـي سـير

:)1(العمل في منشأة أو إدارة يقصدونها لمراجعتها مثل

لمراجع بتنفيذ برنامج المراجعة بطريقة ال تعطل سير العمل فـي إدارة يجب أن يقوم ا -

.الحسابات، ومن السهل تنظيم العمل بين المراجع وإدارة الحسابات

في سبيل الحصول على اإليضاحات والتفسيرات يجب أن ال يختار المراجـع الوقـت -

وينبغـي أن الذي يكون فيه الموظف المسؤول عن تفسير هذه اإليضاحات مـشغوال،

تجمع اإليضاحات والتفسيرات دفعة واحدة، إن أمكن وفـي وقـت يـالءم الموظـف

.المختص

يجب أن ال يشجع المراجع قيام صداقات شخصية بينه هو ومندوبيه من ناحية، وبـين -

موظفي المنشأة من ناحية أخرى، فقد يكون من شأنها التأثير في سير أعمال المراجعة

س معنى هذا أن ال تكون عالقة المراجع مع موظفي المنشأة عالقة أو في نتائجها، ولي

.طبيعية، وإنما يجب أن يفهم أن هناك حدا فاصال بين الصداقات والواجب

يجب أن ال يذيع المراجع أسرارا خاصة بالمراجعة، فهو كالطبيب والمحامي صـاحب -

ط عن عدم تسريبها مهنة وبحكم مهنته يطلع على أسرار خاصة بالمنشأة يجب أن يحتا

. سواء عن قصد أو بدون قصد

يجب على المراجع أن ال يقبل مراجعة بنود محررة بقلم الرصاص، ألن هذه من -

.السهل محوها أو تغييرها، وعليه أن ينتظر حتى تكتب المراجع بالحبر ليقوم بمراجعتها

كي ال يعرض نفسه يجب أن ال يترك المراجع في أثناء مراجعته أي عملية غير تامة ل -

.لخطر النسيان وبالتالي يعطي للغير ثغرة يستطيع أن ينفذ منها لتغطية غش أو خطأ

يجب أن ال يفسر المراجع معنى العالمات والرموز التي يستعملها لموظفي المنـشأة أو -

. ألي شخص آخر

:اإلطالع على السجالت. 8

التحقق وتحليل العمليات والحسابات، قبل أن يبدأ المراجع عملية المراجعة المستندية أو

عليه أن يطلع على السجالت، ويتيح له هذا اإلطالع الحصول على صورة مختصرة عن

خطط وسياسات المنشأة، وبذلك يتمكن خالل عملية المراجعة من أن يقرر مـااذا كانـت

.154: مرجع سابق، ص: عبد الفتاح محمد الصحن، كمال خليفة أبو زيد-1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

45

العمليات التي تعكسها الحسابات قد اعتمدت من المسؤولين ونفـذت حـسب توجيهـات

:حابها أو من يمثلونها، ويشمل لفظ السجالت ما يليأص

: سجالت غير مالية-

.والعقد االبتدائي للشركة المساهمة) األساسي(القانون النظامي . 1

.عقد شركة األشخاص. 2

.دفاتر محاضر اجتماعات مجلس اإلدارة والجمعية العامة. 3

.التقارير المالية عن السنوات السابقة. 4

.ت الضريبية عن السنوات الماضيةاإلقرارا. 5

.العقود مع الموظفين والعمال وأي اتفاقات تخصهم. 6

.العقود الحكومية التي تخص المنشأة. 7

.ملفات المراسالت. 8

: المجموعة الدفترية-

.دفاتر اليومية. 1

.دفاتر األستاذ.2

: مجموعة الوثائق التنظيمية-

.الخرائط التنظيمية. 1

.لتي تتضمن دليل العمل وكل اإلجراءات المختلفةالكتيبات ا. 2

أدلة اإلثبات والقرائن في عملية المراجعة: المطلب الثاني

عند تطرقنا إلى معيار العمل الميداني للمراجعة في المطلب الثاني من المبحث الثالث

بالمـصداقية لهذا الفصل، اشترطنا كفاية أدلة اإلثبات والقرائن إلبداء رأي فني محايد يتمتـع

عن مدى صحة البيانات والقوائم المالية لهذا ارتأينا أخذ أدلة اإلثبات في التفصيل فـي هـذا

ألن المراجعة أحد الفروع المتخصصة للمعرفة، والتي تعتمد على القرينة والبرهان "المطلب،

ـ ا إلصدار حكم على مدى سالمة مجموعة من األشياء واألدلة والقرائن يجب ان يتـوفر فيه

:، حيث)1("الكفاية واإلقناع

، 1982 الدار الجامعية للنشر، اإلسكندرية، المراجعة مدخل فلسفي وتطبيقي،: عبد الفتاح الصحن، محمد سمير الصبان -1

.230-229: ص

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

46

.تعود على كمية ونوعية األدلة: الكفاية

. يعني النوعية ومدى الوثوق بها:اإلقناع

:مفهوم القرائن وأدلة اإلثبات: أوال

لقد تعددت التعاريف التي تناولت القرينة، ولكنها تشترك جميعها في أنها تمثل كل ما

ين عن موضوع متنازع فيه، فهـي تقـدم البرهـان يعتمد عليه الفرد للوصول إلى حكم مع

وبالتالي المساهمة في تكوين االعتقاد السليم وإصدار الحكم المطلوب القـائم علـى أسـباب

موضوعية، بعكس األحكام التي تعتمد على الميول والنزاعات واألموال والعادات وتنبـؤات

.)1(من يتخذ القرار وكلها عناصر شخصية تختلف من شخص إلى آخر

تمثل جميع الحقائق التي تقدم لصالح اإلنسان لتمكينـه "ومن هذا التعريف فإن القرينة

".من اتخاذ قرار معين في موضوع جدلي

:أنواع أدلة اإلثبات والقرائن : ثانيا

:)2 (اهناك العديد من أنواع أدلة اإلثبات والقرائن أهمه

للتأكد من وجـود الممتلكـات الفحص الفعلي أو المادي والذي يتم من طرف المراجع -

.التي تظهرها المؤسسة

.شهادة شفوية أو تحريرية تم إعدادها داخل المؤسسة أو من طرف خارجي -

.العمليات الحسابية التي يراجعها المراجع -

.سالمة نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة -

.سجالت كاملة مفصلة ومنظمة -

. المؤسسة محل المراجعةالشهادات الرسمية والغير رسمية لرؤساء وعمال -

ويجب التنبيه أنه على المراجع الميول نحو األدلة المكتوبة أكثر منها الـشفهية نظـرا

لقوتها وأهميتها باعتبارها دليال قاطعا ال يمكن الرجعة فيه عكس الشهادات الـشفوية الغيـر

.رسمية

:أساليب ووسائل جمع األدلة والقرائن : ثالثا

ئل متاحة للمراجع لجمع األدلة والقرائن التي يعتمد عليها في إبداء توجد عدة أساليب ووسا

يجب أن تتناسب تكلفة الحصول على دليل اإلثبات مع منفعته المتوقعة رأيه حول عملية الراجعة

.229: المرجع السابق، صعبد الفتاح الصحن ،محمد سمير الصبان ،- 1

.230: نفس المرجع السابق، ص_2

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

47

مع ذلك فإن صعوبة أو تكلفة اختبار بند معين يجب أن ال تقف حائال أمام اتباع اجراء معين :من أهمها و،1للحصول على الدليل

. الجرد الفعلي-

. المراجعة المستندية-

. طريقة المصادقات-

. طريقة االستفسارات-

. المراجعة الحسابية-

. الربط بين المعلومات والمقارنات-

:الجرد الفعلي. 1

إن فكرة الجرد الفعلي بسيطة في حد ذاتها، بحيث تقوم على معاينـة الـشيء محـل

جع، فعملية الجرد الفعلي تستلزم القيام بعملية العد أو القياس الفحص ورؤيته من طرف المرا

أو الوزن حسب طبيعة العنصر محل الفحص، ومن الواضح أن مجال استعمال هذه الوسـيلة

مقصور على بعض أنواع األصول ذات الكيان الملموس، والجرد الفعلي ال يثبت إال بوجـود

ية والتقييم فإنه يلزم اتخـاذ إجـراءات أخـرى األصل محل الفصل، إما بالنسبة لمشكلة الملك

.لمعالجة هاتين المشكلتين

:المراجعة المستندية. 2

تعتبر المستندات المتبادلة بين المؤسسة والمتعاملين معها أدلة كتابية، كما تتمثل هـذه

المستندات أساس للقيود المحاسبية، فيعتمد المراجعون بصورة كبيرة على المستندات لمراجعة

.حة القيود المثبتة في الدفاترص

: طريقة المصادقات.3

تهدف هذه الطريقة إلى الحصول على بيان مكتوب من المتعاملين الخـارجيين عـن

المؤسسة كما تعتبر هذه الطريقة من أنجع وأنجح الطرق المتاحة للمراجع للحصول على أدلة

من المبالغ المستحقة على مـديني والتي يمكن االعتماد عليها، فهذه الطريقة تستعمل للتحقق

المؤسسة، ومن المبالغ المستحقة على المؤسسة للغير، كما تستعمل كذلك فـي التحقـق مـن

أرصدة حسابات البنوك على اختالف أنواعها وفي التحقق من ملكيـة المؤسـسة للبـضاعة

.المسجلة في حساب بضائع لدى الغير

. 280، ص 2004، الدار الجامعية عين شمس ، موسوعة معايير المراجعة : طارق عبد العال حماد - 1

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

48

حصول على أدلـة أثبـات خارجيـة فالهدف من وراء إرسال مصادقات للغير هو ال

مستقلة، وبهذا ال يجب التهاون بها لكي ال تتعرض الحتمال التالعب بها

:طريقة االستفسارات. 4

تقوم هذه الطريقة على أساس توجيه أسئلة ومحاولة الحصول على إجابات عن هـذه

لمراجع وعمال األسئلة ويمكن لهذه اإلجابات أن تكون رسمية مكتوبة من خالل مناقشات بين ا

.المؤسسة

فاإلجابة على عدة أسئلة مرتبطة ببعضها البعض تؤدي إلى الحصول على أدلة طالما

.كانت اإلجابات على هذه األسئلة معقولة ومتناسقة

:المراجعة الحسابية. 5

تشمل المراجعة الحسابية مراجعة الترحيالت إلى دفتر األستاذ إلى أن يقتنع المراجـع

الت، كما أن مراجعة المجاميع تمثل جزءا مهما من عملية المراجعة، بينمـا من صحة الترحي

االختبارات التي يقوم بها المراجع في هذا المجال تتوقف على قوة أو ضعف نظـام الرقابـة

.الداخلية للمؤسسة

:الربط بين المعلومات والمقارنات. 6

لبنود المختلفة وتـستعمل إن نظام القيد المزدوج جعل وجود الترابط بين الحسابات وا

عبارة المطابقة بشكل واسع من طرف المراجعين للتعبير عن الربط بين رصيد أحد الحسابات

ورصيد حساب آخر، كمطابقة رصيد البنك والمؤسسة والرصيد الذي يظهـر فـي كـشف

).القيام بالكشوفات التقاربية(البنك

اإلطار المفاهيمي للمراجعة الفصل األول

49

:خالصة الفصل

ل وما هو حاصل نخلص إلى التدقيق أحد الموضوعات من خالل ما ورد في هذا الفص

التي القت اإلهتمام الواسع من طرف الباحثين والدراسيين والمهنيين إلعطائه حيزا يضم

-ARTHUR »مفهومه ومبادئه التي تحكمه، خاصة منذ الفضيحة التي أثارت مكتب

ANDERSON »التي أسالت الكثير من الحبر .

جديدة خاصة من حيث المعايير التي تحكمه التي اهتم بها حيث عرف التدقيق توجهات

.الباحثين من أجل تدعيم وتقوية أركان هذه المهنة

هو عملية يقوم بها شخص يتمتع باإلستقاللية ويملك من ) المالي(التدقيق الخارجي

تم تدقيقه الكفاءة والخبرة ما يؤهله للقيام بالمهام الموكلة إليه، وإبداء رأي فني محايد حول ما

عن طريق التقرير الذي هو حلقة الوصل بين المدقق ومستعملي نتائج التدقيق ويتميز هذا

: التقرير بـ

).معني(يحتوي معلومات مختصرة وذات داللة •

.عرضة سهل وتقديم صحيح ومثبت •

.يحتوي التوصيات من اجل حل المشاكل •

تدقيق المالي وكوظائف في والتدقيق الخارجي يشمل كل وظائف المؤسسة كأنظمة في ال

.التدقيق العملياتي

حيث أن الباحثين يلحون على أن المدققين يجب أن يؤثر خصوصا كمدقق مستقل

وإعداد - التحقيق–واالستقاللية تطبق على كل مراحل المراجعة الثالثة المتمثلة في البرمجة

ل تعمل ضد وضعوا مسبقا وجود عوامMAUTZ et SHARFالقرير ومع ذلك ما أثر

:الخارجي صنفت إلى الميزانين التاليتين) المدقق(استقاللية المراجع

ظهور اإلستقاللية المالية ما بين المدققين والمديريات : العالقة بين المهنية والمؤسسات -

.التي أوكلت لهم المهنة

تب من من خالل التوجه نحو اإلعتماد على التقليل العدد المحدد في المك: تنظيم المهنة -

.الحجم الكبير وتوفير التضامن المهني والتوجيه والتفكير كمجموعات تجارية

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

51

:تمهيـدتعتبر الرقابة الداخلية من أهم وظائف التسيير داخل المؤسسة، حيـث يعتمـد عليهـا

المراجع إلنجاز عمله، ولقد مرت الرقابة الداخلية بعدة مراحل ، لتصبح على ماهي عليـه،

حيث يمكننا أن نميز بين مرحلتين األولى ما قبل الثورة الصناعية، أي عندما كانـت تتـسم

، الثانية كانت بعد الثـورة )التسيير( حجمها وعدم انفصال الملكية عن اإلدارة المنشأة بصغر

، )األنـشطة والفـروع (الصناعية ، وظهور ما يعرف بالشركات العمالقة ذات الحجم الكبير

مما صعب من مهمة المالك في إدارتها، حيث أصبحت اإلدارة توكل إلى أشخاص آخـرين،

.ن هنا ظهرت مرحلة فصل الملكية عن اإلدارةيصطلح عليهم اسم المسيرون ، وم

من حيث أنها تسهر على تحقيق أهـداف المؤسـسة، الداخلية،ونظرا ألهمية الرقابة

وتحديد هذا االنحراف، ونظرا لألهميـة مسبقا،وكذا بيان االنحراف على الخطة الموضوعة

حيث تم تقسيمه منهجيـا ل،بالتفصيالبالغة لنظام الرقابة الداخلية خصصنا هذا الفصل لتناوله

:إلى ثالثة مباحث

األداءماهية نظام الرقابة الداخلية وتقييم : المبحث األول -

مكونات نظام الرقابة الداخلية ومقوماته: المبحث الثاني -

.دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية: المبحث الثالث -

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

52

ماهية نظام الرقابة الداخلية:األولالمبحث

، األداءالمبحث سيتم التطرق إلى ماهية نظام الرقابة الداخليـة وتقيـيم من خالل هذا

وتقيـيم مراحله، وسائله، حيث سنتناول في المطلب األول إلى تعريف نظام الرقابة الداخلية،

.، بينما المطلب الثاني تعرضنا إلى أهداف نظام الرقابة الداخلية وأنواعهاألداء

بة الداخلية ومراحلهتعريف نظام الرقا: المطلب األول

لو نظرنا في ما حولنا لوجدنا كل شيء يسير بنظام ، حيث يعني لفظ نظام تلك األجزاء

، وغياب جزء منها يؤثر على عمل األجزاء ) مع بعضها البعض(المترابطة فيما بينها

هو مجموعة من العناصر المترابطة في : "األخرى، ومنه نستطيع إعطاء مفهوم حول النظام

مجموعة من : " على أنه"joel de rosnay"، كما عرفه أيضا )"1(بينها ومتبادلة التأثيرما

.)"2 (العناصر المترابطة والمتفاعلة ديناميكيا وتسعى لتحقيق هدف مشتركفي تكوين متجانس ، عبارة عن ترآيب مجموعة عناصر ، النظام في صورته المجردة

أنه "Roseny et von Bartalanffy 3"رفه آل من لتحقيق أهداف تم تحديدها مسبقا ، و ع . في تفاعل ديناميكي و المبنية على هدف معين ،يعبر عن مجموعة عناصر

نجد أنه يحمل عدة معـاني منهـا ذو األصـل ،بينما لو ذهبنا إلى مصطلح الرقابة

ـ ،والتحكم في علم التسيير ، "maitriser" تعني قدرة التحكم ، األنجلوسكسوني صد بـه يق

في المحيط المتحرك باستمرار والتأقلم مع المستجدات ، القدرة على مواكبة التغيرات الطارئة

. وتحسين األداءتأو القدرة على تقويم السلوكيا، الحاصلة

) كلـي ( الذي هو نظام فوقي ، تحتي من نظام التسيير متعتبر نظا والرقابة بكل معانيها

، ومن هنا جـاءت )تخطيط، تنظيم، دفع، رقابة (ظمة تحتية والذي بدوره يتكون من أربعة أن ،

إال إذا تمت الرقابة ومقارنة المنجـز ، ال يمكن لعملية التسيير أن تكتمل "مقولة أحد الباحثين

".بالمخطط

:الداخليةتعريف نظام الرقابة : أوال

:على أنهـا IFACالهيئة الدولية لتطبيق المراجعة عرف من طرف :التعريف األول

من طـرف ، ومجموعة من الطرق واإلجراءات المطبقة ،نظام يحتوي على خطة تنظيمية "

لضمان إمكانية التسيير المنظم والفعال لألعمـال، هـذه ، المديرية بغية األهداف المرسومة

االهداف تشتمل على احترام السياسة اإلدارية، حماية األصول، اكتشاف الغـش واألخطـاء،

.2005-2004، جامعة سكيكدة، غير منشورة، الجزائر،محاضرات في تحليل أنظمة التسيير: ميلود بوشنقير - 12-Gilles bressy, christain konkuyt: economie d'entreprise, edition sirey, paris, 1990, p: 7.

04، ص 2000، ديوان المطبوعات الجامعية ر المؤسسة إقتصاد و تسيي عب الرزاق بن حبيب،- 3

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

53

معلومات في إعداد ال ، وكذلك تتضمن الوقت المستغرق ، الدفاتر المحاسبية تحديد مدى تمام

.")1(المحاسبية ذات المصداقية

تـشمل : "AICPA ن األمـريكيي ن حسب المعهد األمريكي للمحاسبي :التعريف الثاني

أصـوله، بهدف حمايـة المشروع، ووسائل التنسيق والمقاييس المتبعة في التنظيمية،الخطة

والتأكد من دقتها ومدى االعتماد عليها وزيادة الكفايـة ،اجعة البيانات المحاسبية وضبط ومر

. ")2(مسك بالسياسات اإلدارية الموضوعة وتشجيع العاملين على الت ،اإلنتاجية

نظـام الرقابـة : "1984 تعريف المعهد الكندي للمحاسبين المعتمدين :التعريف الثالث

أجـل المؤسسة مـن داخل المعتمدة،مية والطرق والمقاييس هو تلك الخطة التنظي الداخلية،

وتـشجيع فعاليـة االسـتغالل المحاسـبية، حماية األصول، ضمان الدقة وصدق البيانـات

".)3 ( وفقا للسياسات المرسومة،والمحافظة على السير

والـضوابط ، الرقابة الداخلية هي مختلف االجراءات والـضمانات ":التعريف الرابع

مـن أجـل ، التي تعدها وتنفذها المؤسسة تحت مـسؤوليتها ، ة والمحاسبية وغيرها اإلداري

ومدى مطابقتها مع تعليمـات ، المحاسبية والتسييرية الذمة المالية، نوعية المعلومات حماية

)4(".اإلدارة وتفصيل تحسين األداء

ال تقييم األعم" ) Stephan franclin -G.r.Terry )5: عرفه:التعريف الخامس

التي تبين أن المنجز مطابق ، حيث من الضروري وضع المعايير التصحيحية ، المنجزة

"للمخطط

الوظيفة المتممة ")6 ( على أنهMarcel la flamme: كما عرفه:التعريف السادس

حيث ال يمكن أن نقوم بوظيفة الرقابة دون الوظائف التي تسبقها ،التسيير) حلقة(لعملية

بالمقارنة مع ، فهي ترتكز على تمكنها من قياس التطورات المحققة،)دفعتخطيط، تنظيم، (

والتي تظهر إذا كان الوضع يتطلب عمل تصحيحي على مستوى ،)المخططة(المتوقعة

".العمليات األساسية

1 -Lionel Collins, Gérar Vallin: OPCIT, p p: 39-40.

.167: مرجع سابق، ص: خالد أمين عبد اهللا- 23 - R birien, J senical: control interne et vérification, édition preportaine inc, Canada, 1984, p: 36.

.70:مرجع سابق، مستخلص، ص: مد بوتين مح- 45 - Goerge, R.terry, Stephan. Fanclin: Op.Cit, p: 490. 6 - Marcel la flamme: le management approche systémique, Gaetan Morin, Canada, 1981, p :349.

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

54

: يمكننا استخالص هذا التعريف حول نظام الرقابة الداخلية ،ومن كل هذه التعاريف

تعمل على متابعة تنفيذ األهداف المسطرة ،)عملية التسيير (نظام فوقي هو نظام تحتي تابع ل "

عمليـة ل وهـي ضـرورية الكتمـا ، والقيام بالعمليات التصحيحية إن تطلب األمر ، مسبقا

".التسيير

مكونات نظام التسيير: )30(شكل رقم

رقابة تنظيم

مقياس تسيير، من إعداد الطالب مستنبط من محاضرات األستاذ عيسى حيرش:المصدر

.2001، مقدمة لطلبة الماجستير، جامعة بسكرة، دفعة المؤسسة

التسيير نستنبط عالقة وطيدة بين نظام الرقابة الداخلية كنظام جزئي ونظام أعالهومن الشكل

.كلي يشمل كل وظائف المؤسسة مكنظا

:مراحل نظام الرقابة الداخلية: ثانيا

تمر عملية الرقابة بعدة خطوات يمكن تلخيصها في مراحل نظام الرقابة التـي قـدرها

G.R.terryو S.G.Franclin 1( كاآلتي وهي(:

؛)المخطط(وضع معايير القياس .1

؛)المنتج(اس المنجزقي .2

والتأكد من االختالفات الموجودة؛مقارنة المنجز بالمخطط وفق المعايير .3

؛)االختالف (فتحديد مواطن االنحرا .4

). تحسين األداء(إجراء التصحيحات الالزمة .5

. مرجع سابقعيسى حيرش،: محاضرات األستاذ -1

مدخالت النظام

مخرجات النظام

تخطيط) اتصال، توجيه، قيادة(دفع

المعلومة feed-backدوديةالمر

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

55

مراحل نظام الرقابة: )40 (شكل رقم

491 :p .itC.pO.Franclin. Stephan-Terry. George:Source

الوسائل المستخدمة في نظام الرقابة الداخلية: المطلب الثاني

الختبار مدى تأديـة نظـام الرقابـة ،لنظام الرقابة الداخلية عدة وسائل يعتمد عليها

:لألهداف المنوطة به وتتمثل هذه الوسائل فيما يلي ،الداخلية

لقيام بالرقابة الداخلية يجب تـوفير أن ل ، نستخلص من التعريف السابقة : خطة تنظيمية -1

محاولة منهـا ، تستجيب في كل الحاالت إلى القرارات التي تتخذها اإلدارة ، خطة تنظيمية

توجيهها نحو ما يخدم مصلحة وأهداف المؤسسة، وتحدد الركائز األساسية التـي يجـب أن

: )1(تتوفر في الخطة التنظيمية وهي كاآلتي

؛للمؤسسةتحديد األهداف العامة -

ية بـين تحديد الهيكل التنظيمي للمؤسسة، ومختلف مستوياته مع إبراز العالقة التسلسل -

مختلف المستويات واألنشطة؛

.تحديد المسؤوليات وتقسيم العمل -

: تعمل على تحقيق أهداف نظام الرقابة الداخلية من خالل ما يليالوسيلة،حيث أن هذه

يات التشغيلية؛عالية وكفاءة العملالعمل على رفع ف -

ج األنشطة المختلفة للمؤسسة؛ تمكن من تحديد نتائقياس،وجود وحدات -

.من خالل تقسيم العمل، العمل على حماية أصول المؤسسة -

1 - Lionel Collins ،،Gérard valin: audit et control interne et vérification، édition préparatoire, INC.canada, 1984, p :45.

ةبداية عملية الرقاب )النتائج(قياس المنتج مقارنة المعايير تحديد مواطن االنحراف

هل االنحراف في الحدود المقبولة

ال نعم

دفع- دفع –تخطيط متابعة سير العمل

وضع المعايير واألسباب إجراءات تصحيحية

ضاع إخات المخرج للـرقــابـــــة

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

56

تالمناهج واإلجراءا -2

فـي ، نالوسائل التي يعتمد عليها المـسيري من بين أهم ، تعتبر المناهج واإلجراءات

ظام الرقابة الداخلية، ففهم وتطبيق هاتين الوسيلتين يـساعد من ن ، تحقيق األهداف المرجوة

الموضوعة، إذ تشتمل الطـرق كـل مـن ةعلى حماية األصول، االلتزام بالسياسات اإلداري

من شـأنها أن ، طريقة االستغالل، اإلنتاج، والبيع، كما تعمل المؤسسة على وضع إجراءات

لتحـسين أداء المؤسـسة ، ل في إجراء ما أو محاولة التعدي ، توضح بعض النقاط الغامضة

.)1( من تحقيق الهدف العام للمؤسسة ،وتمكين نظام الرقابة الداخلية

أنشطة التحقق والتنقيط -3

تعمل على ضمان فعالية نظام الرقابة الداخلية، ومن هنا ، إن كل الطرق واإلجراءات

مان رقابة جيدة وكذلك مـن وتحليل أنشطتها من أجل ض ،يجب التحقق بعد انجاز عملية ما

.)2(أجل التوصل إلى نتائج صحيحة

وكـذا ، بالشروط الموضوعة داخـل النظـام ، إن هذا االختبار يظهر مدى االلتزام

.احترام الواجبات واإلجراءات داخل المؤسسة

إن نشاط التحقق يبدأ من أول خطوة في إنجاز العمل، حيث يقوم به الشخص المسؤول

وهذا ما يدعى بالتحقيق الشخصي وفي بعض األحيان التحقق يسند إلى طرف ، على إنجازها

.آخر

والبيانـات المحاسـبية أي المعلومـات، ثم نمر إلى عملية التنقيط فيما يخص مراقبة

مع ما هو مسجل، وهذا العمل يسند إلى شخص آخر الواقع،مطابقة البيانات والمعلومات في

. غير الذي أنجزها

على أن األهداف من الرقابة الداخلية متعـددة ،التعاريف السابقة الذكر اجتمعت أغلب

:)3(ولكن يمكننا حصرها في ما يلي

: حماية أصول المؤسسة من السرقة وسوء االستعمال -1

إن نظام الرقابة الداخلية الفعال، ال بد أن يهـدف إلـى المحافظـة علـى ممتلكـات

الماديـة بكـل أنواعهـا، كاالسـتثمارات وهذا الهدف ال يخص فقط األصـول ،المؤسسة

1-Alain- d: information comptabilité audit commerce, les éditions d'organisation, paris, 1987, p: 117.

.382:،ص1989، دار المريخ،بين النظرية والتطبيقالمراجعة : وليام توماس، أمرسون هنكي، ترجمة كمال الدين سعد-23 -jacques renard, Op.Cit, p p: 104-105.

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

57

والمخزونات إلى غير ذلك، لكن ال بد من أن يضمن سالمة ووجود أربعة عناصـر أخـرى

: وهي كاآلتي

يمثل هذا العنصر أهم عنـصر ومسيرين، من عمال وموظفين :العنصر البشري •

االجتماعي والسهر على أمن العمال؛ ويدخل هنا مفهوم التأمين ،في المؤسسة

يعود مفاجئ، والتي قد تزول جراء تهديد :صورة المؤسسة تجاه المحيط الخارجي •

العمليات التي تقوم بها المؤسسة؛ فيوالرديء،إلى السير والتحكم السيئ

ايرا للتطـور المعاصـر الذي يجب الذي يجب أن يبقى مـس :العامل التكنولوجي •

للتكنولوجيا؛

.تعلقة بأنشطة المؤسسةيجب المحافظة على المعلومات السرية الم •

: نوعية ومصداقية المعلومات ودقتهاضمان -2

ونوعية المعلومات المقدمة والمتعلقة بالوثائق المحاسبية ، تضمن الرقابة الداخلية دقة

وموضوعيتها عنـد اتخـاذ ،والتي ال بد أن تعتمد على مبادئ تتماثل في مالئمة استعمالها ،

لومات التي تعطيها المؤسسة لمحيطها الخارجي تعكس وتبين ؛ أيضا فالمع ةالقرارات التسييري

وضعيتها وصورتها أمامه، حيث أنها تتعلق بأنشطتها ونتائجها، ومنه فعلى الرقابة الداخليـة

:التأكد من أن سلسلة المعلومات المتعلقة بنشاط المؤسسة ككل، تتمتع بالخصائص التالية،

يمكن أن تكون المعلومات جيدة، بل يجب علـى ال: صادقة و حقيقية أن تكون المعلومات -

نظام الرقابة الداخلية ان يتفحصها ويتأكد من دقتها، ذلك أن أي نظام رقابة يتضمن نظام

للمعلومات المتحـصل عليهـا بالنـسبة ، والذي بدونه تزول الضمانات واألدلة ، إثبات

تفاظ بكل الوثائق والفواتير هو االح ،للمحاسب على سبيل المثال، يكون نظام اإلثبات لديه

.)1(إلى غير ذلك

إن الحصول على معلومات دقيقة بدون أن تكـون : أن تكون المعلومات واضحة ومفهومة -

وغير كاملة يؤدي إلى وجود نقص في التعامل معها، ومعالجتها، ذلك ، واضحة ومفهومة

تحقق أن أي عنـصر قـد أن المعلومات غير الكاملة رغم دقتها ال تفيد، لذلك ال بد من ال

. من أجل الحصول على كل المعلومات،أخذ بعين االعتبار

إن المعلومات المستخرجة والمستخلـصة : أن تكون المعلومات متالئمة مع نشاط المؤسسة -

.يجب أن تكون مكيفة ومالئمة مع نتائج المؤسسة وإال فإنها عديمة النفع

1 - Jacques renard-Op،Cit., p p: 106-107.

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

58

توجـد معلومـات تـصل متـأخرة إلـى : سة أن تكون المعلومات تتالئم مع نشاط المؤس -

مستخدميها، كما توجد معلومات ال تصل بسهولة، لذلك توجب على نظام الرقابة الداخلية

.أن يتجنب مثل هذه الحاالت في جميع المعلومات وتوصيلها

:السهر على احترام تعليمات اإلدارة -3

وإجراءاتها وقوانينهـا، المراد من هذا الهدف هو احترام سياسة المؤسسة ومخططاتها

ويقصد بذلك تطبيق تعليمات وأوامر اإلدارة، حيث أن تعليمات اإلدارة تـشمل اإلجـراءات

التنظيمية ولكنها ال تتحدد عند المخططات فحسب، بل تتعدى ذلك إلـى تنظيمـات فرديـة

ارة خارجية عن المخطط، وهذا لتفادي االنحرافات الطارئة والهدف من احترام تعليمات اإلد

هو تفادي االتصال السيئ والخلط في المهام، ومن أجل التطبيق األمثل للتعليمات واألوامـر

:ينبغي توفير الشروط اآلتية

؛يجب أن يصل إلى الموجه إليه •

يجب أن يتسم بالوضوح؛ •

؛يجب توفير وسائل التنفيذ •

.يجب أن تكون الجهات اآلمرة بالتنفيذ •

:حة وتحسينها وزيادة الكفاية اإلنتاجيةاالستغالل األمثل للموارد المتا-4

الموازنـات ( في متابعـة أرقـام اإلنتـاج الفعليـة ،يتمثل هدف الرقابة الداخلية هنا

فـي المواعيـد المطلوبة، باألرقام المخططة كالتأكد من إنتاج الكميات ا، ومقارنته )التقديرية

هنا إلـى عناصـر اإلنتـاج المحددة سلفا، وبالمواصفات المطلوبة، كما يمتد مجال الرقابة

: كذلك يطرح السؤال هنا،)إلخ....اآلالت، العمل، إنتاج العامل في الساعة(األساسية

تشتغل بأفضل طريقة؟ وهـل لهـا ، هل العناصر والوسائل التي في حوزة المؤسسة

جميع الوسائل لتحقيق سياستها؟

الهدف حتى يساعد في نمو ا، هذ ويتوجب على النظام الرقابي أن يأخذ بعين االعتبار

.وازدهار المؤسسة

: نظام الرقابة الداخلية باختصار بالشكل أدناهإيجاز أهدافويمكن

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

59

أهداف الرقابة الداخلية: )50(شكل رقم

، الدار الرقابة والمراجعة الداخلية: عبد الفتاح الصحن، محمد السيد السريا:المصدر

.34: ، ص2004الجامعية، مصر،

بنظرة بسيطة للشكل نرى أن أهداف الرقابة الداخلية تتمثل باألساس في الحماية الدقة

والكفاءة و االلتزام

يبعد احتمال حدوث أخطـاء، ولكـن ال يبعـد ،إن وجود نظام محكم للرقابة الداخلية

ألن األخطاء تكون دائما ممكنة الحدوث بالرغم من الـتحكم فـي أنظمـة ، إمكانية حدوثه

. لرقابة الداخليةا

يؤدي إلى احتمال حدوث الغش وأوجه عدم االنتظام ، إال أن وجود نظام قوي وفعال

من السهل حدوث األخطاء مما يجعـل مـن ، في بيانات الوحدة، فبدون وجود رقابة مجدية

تساعد على إحداث عملية التعارض في المصالح، ولـذا ، الصعب إنتاج وثائق قابلة للتحقيق

أو المعتمد في الوحـدة موضـع ، ضرورة فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية القائم يقتضي

.)1( الفحص

:مفهوم نظام تقييم األداء: ثانيا

إذا انطلقنا من فكرة أن تقييم األداء هو عملية جزئية في نطاق نشاط إداري أوسع و

نظام الرقابة والذي بدوره أشمل هو الرقابة، فإنه يمكن تفسير نظام تقييم األداء انطالقا من

عبارة عن "A.BURLANDيمثل جزء من نظام المعلومات الكلي للمؤسسة، والذي حسب

مجموعة من التقنيات في تركيب متناسق تهدف إلى تقييم سلوكات ونشاطات معينة انطالقا

.2"من مؤشرات كمية في ظرف زماني معين

، مداخلة في الملتقى الدولي حول التسيير الفعال في المؤسـسة االقتـصادية، المراجعة الجبائية : األستاذ سعودي بلقاسم - 1

.9: ، ص2005جامعة المسيلة، .67-66: ، ص ص2002،مذكرة ماجستير،الجزائر،التحليل المالي في تقييم أداء المؤسسة دور بومعزة حليمة،- 2

في أهداف الرقابة الداخليةتتمثل

االلتزام الكفاءةالدقةالحماية

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

60

جد هام بالنسبة لإلدارة العامة هذا النظام يمثل داخل المؤسسة مصدر معلوماتي

ومسؤولي األقسام، وتقييم األداء كنظام رقابة، عبارة عن تقنية سيتعين بها المسيرين

.والمديرين من أجل ضمان استغالل أمثل للموارد المتاحة وفق أهداف المؤسسة

) الخارجي–الداخلي (شكال التقييم ): 4(الجدول

ة أو قد يكون مدير المؤسس(تقييم داخلي

)مسؤول القسم

تقييم خارجي

....)الدولة- بنك–مكتب دراسات (

يسمح بتوفير الوقت-

قد يتميز بالتركيز أكثر النقاط األساسية -

مباشرة، ما دامت المؤسسة وإطاراتها على

.علم من غيرها بالخفايا

أقل مخطرة على الصعيد السيكولوجي -

الكشف على نقاط القوة يحفزها على -

عفة الجهود مستقبالمضا

أقل تكلفة-

مية يميزه ويجعله أكثر دقة، قد معيار األ-

.وأسرع من حيث اإلستنتاج

التقييم الخارجي، يجعل الدراسة تتميز -

.بالعقالنية بعيد عن العواطف

المالحظات واالقتراحات المستنتجة من -

قبل شخص أجنبي تعتبر أسرع وأسهل من

.حيث تقبلها

.مكلفة-

مذكرة ، المالي في تقييم أداء المؤسسة االقتصادية دور التحليل بومعزة حليمة، :صدرالم

.67: ، ص2002ماجستير غير منشورة، جامعة الجزائر،

: إختيار المقيم -

صا أو ة المؤسسة تشخي د لل دراسة، عندما تتطلب حال وم الب ذي يق بحث عن الشخص ال

ا المؤسسة ، و يقوم بتشخيص العوامل و النق بالوظيفة شكو منه هل من األفضل أن . ائص التي ت

آمكتب دراسات ،تستعين بإطارات داخل المؤسسة أو تلجأ إلى شخص خارجي عن المؤسسة

و ذلك بتفضيل ،مثال ؟ من الذي يحدد هذا االختيار ؟ هل معيار التكلفة هو الذي يفصل في األمر

ار ة التقييم من طرف االطارات داخل المؤسسة ، أم معي وم بالوظيف ذي يفضل أن يق اءة و ال الكف

ارجيون ة أشخاص خ ارهم ،أو المهم ال باعتب ي مج رة ف ون الخب ة يملك يم و الرقاب ن ، التقي لك

ة ق بالدرج األمر يتعل سيريها، ف ديريها و م ا ، م سة و محيطه ق بالمؤس ا يتعل ة أن آالهم الحقيق

ى ت درتها عل سة و ق ة ، بمكانةالمؤس ة الدراس ى بطبيع يط األول ى المح اليف ، و عل ل التك حم

.االجتماعي السائد داخلها

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

61

: المقيم في الميدان-

ه إطراء ستهدف من المقيم حين يبدأ عمله البد أن يحتاط فقد يساء النظر إليه ، فهو عمل ي

ة داخل المؤسسة ل األغلبي ان من فب تغييرات على الموجود ، و الذي قد يرفض في بعض األحي

رون في التق ار عجزهم و عدم فقد ي ه إظه ستهدف من ي ، ي ئهم العمل ى أدائ م و عل اب له يم آعق ي

. آفاءتهم

يم الضغوطات درك المق ه ، فمهم جدا أن ي د محاورت اء العمل و عن صادفها أثن د ي التي ق

االمر ال يس ب ات ل ع المعلوم ة جم سة ، و أن عملي ضاء المؤس يم ألع ز المق د يتمي ذلك ق ين ، ل ه

ة و ا ذر و الحيط ى ليقظبالح دها الوصول إل ه بع صعب علي اس في أراء الن ى ال ينخدع ب ة ، حت

ة ن ، الحقيق ستفيد م ز و ي د أن يرآ المقيم الب ا يجب ، ف ة آم شخيص الحال ي ت شل ف الي يف و بالت

حيث يصوب اهتمامه على األهم حتى يصل إلى الهدف البد أن يتحلى بالذآاء حتى ، المعلومات

.1ون رهينة لمهمة أين تفرض عليه االستنتاجات يكشف الخفايا، و يتجنب أن يك

فهمه المقيم تمكن في البحث عن نقاط القوة و الضعف داخل المؤسسة من خالل الفحص ، آل

ا ات باعتباره ن المعلوم ا م ك انطالق ة و األداة ،ذل شخيص الحال ا لت ستعين به ي ي ى الت األول

ةالمتمث ائق المتداول ي الوث ا ف ة أساس ستخدمين داخل المؤسسة ل ات الم بة ، ملف ة بالمحاس المتعلق

ا ملفات الموردين ، و الزبائن ، فليس المهم هو فحص آل الوثائق التي التي تستغل و يتم دورانه

د يصادف ، أو القسم و إنما ذداخل المؤسسة م ، فق ار و رصد األه ا في اختي آاء المقيم يكمن هن

د المقيم معطيات قد ال تنفعه في دراسته و بالتال الي الب ضييع للوقت ، و بالت ي قد يكون فحصها ت

ذي يتطلب التوضيح ، للمقيم أن يقوم باختيار آمي و آيفي للمعلومات حتى يتم حصر المشكل ال

.بشكل جيد ، فاألهم يكمن في نوعية النتائج المحصلة من خالل التقييم القائم

:ة الداخلية في مفهومها الواسع تتضمن الرقاب:أنواع الرقابة الداخلية

بة إدارية لها أدواتها وأساليبها؛مراق -

ة محاسبية لها أدواتها وأساليبها؛مراقب -

.وأخيرا ضبط داخلي له أدواته وأساليبه -

مرتبطة بكل النظم األخرى في المنظمة وتتكامل الداخلية،ومن ثم يتضح أن المراقبة

.معها

1 - Séminaire sur l’audit et le commissssariat aux compes – jounée des etudes 21-22 mars 2000ENA Alger. P9

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

62

التنسيق واإلجراءات الهادفة لتحقيق ووسائل ، وتشمل الخطة التنظيمية :الرقابة اإلدارية - 1

وهي تعتمد في سبيل ، من تشجيع االلتزام بالسياسات والقرارات اإلدارية ، اكبر قدر ممكن

تحقيق هدفها وسائل متعددة مثل الكشوف اإلحصائية، ودراسات الوقت والحركـة وتقـارير

معيارية واستخدام الخـرائط األداء، والرقابة على الجودة والموازنات التقديرية، والتكاليف ال

والرسوم البيانية وبرا مج التدريب المتنوعة للمستخدمين، وهي كما نرى متعلقة بطريقة غير

:مباشرة بالسجالت المحاسبية منها أو المالية، ولها عدة أدوات تتمثل في ما يلي

ات تسمى الخطوات التي تتخذ لتنفيذ الخطة باإلجراءات، فتـصمم اإلجـراء :اإلجراءات

)1 (.في جميع األقسام بالنسبة للموضوع الواحد، بحيث يجب تنفيذ الخطط بأسلوب واحد

)2 (:أما العالقة بين اإلجراءات والسياسات فتكمن في ما يلي

اإلجراء هو مجموعة من األعمال المحددة والمعينة، وبطريقة واحدة لما يجب عملـه

وتترك تفصيل تنفيذ ، ط العريضة للعمل على خالف السياسات، التي تكتفي بتقديم الخطو

)3(:وحتى تكون اإلجراءات فعالة يجب األخذ بعين االعتبار اآلتي، اإلجراءات

حاجة لها، ومقارنة المكاسب الالتي تكون هناك االعتبارات،يجب االقتصار على تلك •

.المحتملة من اإلجراء بالعيوب والتكاليف

ط، فيجب أن تصمم لكـي تعكـس أهـداف نظرا ألن االجراءات هي نوع من الخط •

. ولكي تعمل على تحقيقها ،الشركة وسياستها

:ولكي تعمل على تحقيقها

لتعارض؛واالزدواج وا، ينبغي تحليل االجراءات لمنع التدخل •

ن جانب الذين سيقومون باستخدامها؛يجب أن تكون االجراءات واضحة ومفهومة م •

االجراءات ومرونتها؛ازن بين ثباتينبغي المحافظة على التو •

يجب إعادة النظر دوريا في كل االجراءات التي توجد فـي المنـشأة، للتأكـد مـن •

.يرتها للظروف التشغيلية الحاليةامس

.508: ، ص1976، دار النهضة العربية، بيروت، اإلنتاجالتنظيم الصناعي وإدارة: عادل حسن- 1 .168: ، ص1975، دار الجامعات المصرية، اإلسكندرية، مذكرات في إدارة األعمال: جميل أحمد توفيق- 2 .169: نفس المرجع السابق ، ص- 3

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

63

والتي مثل غيرها من الالزمة،لقيام باألعمال حيث كونها طريقة ل هي خطط من :القواعد

.)1(ن أبسط الخططليتم اختيارها من البدائل وهي عادة ما تكون م الخطط،

وعدم ترك أي متـسع للتأويـل، فتتطلـب ، وتتمثل فائدتها في تقييد مجال التصرف

فاعليتها في حسن الصياغة لمنع االلتباس، كذلك فإنه ال يجوز اإلكثار منها، حتى ال تفقد

قوتها وتأثيرها المستمدين من مدى التقيد بها، حيث أن القاعدة التي ال تحترم تفقد صفتها

.)2(كقاعدة

وجميع وسائل التنسيق الهادفة إلى اختبار ، وتشمل الخطة التنظيمية :الرقابة المحاسبية - 2

ودرجة االعتماد عليها، ويـضم هـذا النـوع ،البيانات المحاسبية المثبتة بالدفاتر والحسابات

إتباع نظام القيـد المـزدوج، واسـتخدام حـسابات : منها على سبيل المثال ،وسائل متعددة

إتباع موازين المراجعة الدورية، وإتباع نظام المصادقات، واعتماد قيود ، المراقبة اإلجمالية

،التسوية من طرف موظف مسؤول، ووجود نظام مستندي سليم، وإتباع نظام التدقيق الداخلي

.عن الواجبات المتعلقة باإلنتاج والتخزين، وفصل الواجبات الخاصة بموظف الحسابات

: أن تتجنب حاالت رفض المحاسبة التي أهمهاالمؤسسة،على ذلك وجب لو

مـن ) 11-10-9( غير مطابق لألحكام المواد ، عندما يكون مسك الدفاتر المحاسبية •

ات تطبيق المخطط الوطني للمحاسبة؛القانون التجاري الجزائري، ولشروط وكيفي

رة متكررة يأومعلومات غير صحيحة وخط ،عندما تضمن المحاسبة أخطاء وإغفاالت •

في العمليات المحاسبية؛

بـسبب انعـدام الوثـائق الثبوتيـة ، عندما ال تحتوي المحاسبة على أية قيمة مقنعة •

.والتبريرات

واإلجراءات الهادفـة ، ويشمل الخطة التنظيمية وجميع وسائل التنسيق :الضبط الداخلي -3

ال، ويعتمـد الـضبط من االختالس والضياع وسوء االسـتعم ، إلى حماية أصول المشروع

والمراقبة الذاتية حيث يخضع عمل كـل ، الداخلي في سبيل تحقيق أهدافه على تقسيم العمل

يشاركه تنفيذ العملية، كما يعتمد على تحديد االختـصاصات ،موظف لمراجعة موظف آخر

حيث تتمثل هذه ،وللضبط الداخلي قواعد وأسس محاسبية تحكمه .)3(والسلطات والمسؤوليات

.170: مرجع سابق، ص: جميل أحمد توفيق- 1 .3- 2: ، الجزء الثاني، ص ص1975، الجزائر، يات، وظائف، تقنياتمدخل التسيير، أساس: محمد رفيق الطيب- 2 .165: مرجع سابق، ص: خالد أمين عبد اهللا- 3

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

64

التي يتم وضعها لزيادة فعالية النظام المحاسبي في مجـال ، اإلجراءاتقواعد في مجموعة ال

:)1(وحماية األصول ومن أهم هذه القواعد ما يلي، الرقابة على أنشطة المشروع

لحدوث ،ويتم ذلك من خال ل المستندات السليمة والمؤدية : التسجيل الدفتري للعمليات

والسجالت المختصة بذلك، ويشترط قبل عملية التسجيل هذه هذه العمليات في الدفاتر

. التحقق

التي يتضمنها ومن صحة العملية التي تمت، وبعد ذلك :من صحة المستند والتوقيعات

دون التأخير تفاديا لحدوث أي تالعب أو تزويـر ،يتم التسجيل الدفتري بشكل فوري

.لهذا المستند

: من خالل استخدام أساليب معينة مثلويتم ذلك : الضبط الحسابي للدفاتر

لكل مجموعة من الحسابات المتجانـسة لحـساب ،استخدام حساب المراقبة اإلجمالية -

وإجمالي الموردين، حيـث يـتم مطابقـة المفـردات مـع ، مراقبة إجمالي العمالء

.اإلجماليات

.المراجعة الدورية ألعمال موظفي كل قسم -

دائما على حذر لشعوره ، ظفين مما يجعل الموظف المفاجئ على أعمال المو التفتيش -

. بإمكانية حدوث تفتيش مفاجئ

في ،وهذا يتم عن طريق المقارنة باألرصدة الدفترية لهذه األصول: مطابقة األصول

أو شهادات ،السجالت الخاصة ويمكن أن تتم هذه المطابقة عن طريق الجرد الفعلي

تالف الرصيد الدفتري والفعلي، والتحقق من أطراف أخرى، ويلزم تحري أسباب اخ

.)2(منها وتحديد من المسؤول عن هذه االختالفات

.التي يقوم عليها الضبط الداخلي واألسس القواعد أهم شكل يوضح و في مايلي

.177: مرجع سابق، ص: عبد الفتاح الصحن، محمد السيد سرايا- 1 .177: نفس المرجع السابق، ص- 2

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

65

قواعد وأسس الضبط الداخلي: )06(شكل رقم

.178: مرجع سابق، ص: الصحن، محمد السيد سريا عبد الفتاح :المصدر

مكونات نظام الرقابة الداخلية ومقوماتها :الثانيالمبحث لهذا سنتطرق في هذا المبحث إلى المكونات ،إن أي نظام قائم له مكونات يقوم عنها

يم نظام يفي تق) المراجع(التي يستند عليها المدقق الداخلية،والمقومات األساسية لنظام الرقابة

.الرقابة الداخلية للمؤسسة

مكونات نظام الرقابة الداخلية :األولالمطلب

يتشكل في الغالب من خمسة االقتصادية،أي نظام للرقابة الداخلية في جل المؤسسات

: يمكن تخليصها فيما يلي،مكونات تقسمها اإلدارة من أجل تحقيق أهداف الرقابة الداخلية

؛محيـط تواجد الرقابة -

تقدير المخاطر؛ -

أنشطة الرقابة؛ -

؛)داخل النظام(اإلعالم واالتصال -

).متابعة اإلجراءات(المتابعة -

معايير يستند عليها لتقييم فعالية نظام الرقابة ،)المدقق(وهي تمثل بالنسبة للمراجع

: ألي مؤسسة اقتصادية وفيما يلي شرح موجز لهاته المكونات،الداخلية

الداخليقواعد وأسس الضبط

قواعد محاسبية قواعد إدارية قواعد عامة

التسجيل الدفتري على السجالت تحديد االختصاصات التأمين على األصول

الضبط الحسابي لدفاتر وضع االجراءات الرقابة الحدية والمزدوجة

مطابقة األصول تغيير وتبديل االختصاصات نظام مراقبة البريد

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

66

فإذا كانت اإلدارة ،ثل محيط الرقابة جوهر الرقابة الفعالة في مؤسسة يم: محيط الرقابة-1

سيدرك باقي األفراد في المؤسسة ذلك وسيستجيبون لها من ،العليا ترى أن الرقابة شيء هام

وفي المقابل إذا لم ، خالل تنفيذهم إلجراءات الرقابة المنصوص عليها من طرف اإلدارة

. فمن المؤكد أن أهداف الرقابة الداخلية لن يتم تحقيقها ،تعطي اإلدارة أهمية للرقابة

لتقليل ، إن تقدير الخطر يعد جزء من تصميم نظام الرقابة الداخلية ": تقدير الخطر-2

، ويهتم هذا العنصر المكون بتحديد وتحليل األخطار المتعلقة بأهداف ")1( والمخالفاتاألخطاء

تأثيرها إلى مال حدوثها، ومحاولة تخفيض حدة والتعرف على احت،كل نشاط في المؤسسة

بتقدير ،جل ذلك يتوجب على المؤسسة إتباع إجراءات رقابة خاصةمستويات منخفضة، وال

ومحاولة التقليل من ، وهذا من خالل محاولة جرد هذه المخاطر والتعرف عليها،المخاطر

.حدتها

فإذا قامت إدارة المؤسسة ،ضروريوتظهر أهمية تقدير المخاطر في تحديد نطاق التدقيق ال

نطاق ) تضييق( يعمل المدقق على تصغير ،لألخطار المحيطة بها) صحيح(بتقدير فعال

والعكس صحيح إذا قامت المؤسسة بتقدير خاطئ ،المراجعة ومنه تخفيض تكاليف المراجعة

وهذا سيؤثر ، وبالتالي تزداد التكلفة،ألخطار يستعمل المراجع على توسيع نطاق المراجعة

.على صورتها أمام المتعاملين بالسلب

تعتبر أنشطة الرقابة ثالث عنصر تدخل في تكوين نظام الرقابة الداخلية : أنشطة الرقابة -3

داخل الرقابة الداخليةكأحد المعايير لتقييم فعالية نظام ) المدقق( ويتخذه المراجع ،للمؤسسة

ثل أساسا في األنشطة التي يمارسها كل فرد والتي وتتم،) المراجعة(الدراسة المؤسسة محل

)المتبع(المبادئ العامة لنظام الرقابة الداخليةفي إطار احترام ، تسمح له بتسيير أعماله

.القائم

لتحقيق أهداف المؤسسة ، يهتم هذا المكون بتحديد المعلومات المالئمة : اإلعالم واالتصال -4

عن طريق ، ا لمختلف المستويات التسييرية بالمؤسسة لمعالجتها وإيصاله،والحصول عليها

وإعداد التقارير بإبداء الرأي حول تصاالت تسمح بتدفق تلك المعلومات،قنوات مفتوحة لال

.كل نشاط

.385 -384: مرجع سابق، ص ص: الفين اريتز، جيمس لوبيك- 1

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

67

واالتصال المعلومات،تقييم المدقق لهذا المكون يعتمد على قياس مدى مالئمة نظام

م اإلعالم واالتصال داخل المؤسسة وهي الحتياجات المؤسسة، وتوجد عدة معايير لتقيي

:كاآلتي

لألفراد الذين هم بحاجة إليها بتفصيل كاف ،المعلومات هل تصل في الوقت المناسب -

يمكن لكل فرد عامل بالمؤسسة تحمل مسؤولياته؟

هل تمكن المسيرين من تقييم أداء المؤسسة بالمقارنة مع ،المعلومات المحصل عليها -

األهداف المسطرة؟

هل يتم توضيحها لهم بشكل جيد؟ ،المهام والمسؤوليات الخاصة باألفراد -

هل توجد أدوات تنذر وتنبه إلى وجود أمور غير موافقة؟ -

عندما تريد اتخاذ القرارات لتحسين إنتاجها ،اإلدارة هل تسمع إلى اقتراحات األفراد -

جودة منتجاتها، إجراءاتها؟

هل هي كافية للحصول ، والمتعاقدين اآلخرينن،والمورديوسائل االتصال مع العمالء -

وتطور احتياجات العمالء؟الموردين،على معلومات تخص عروض

والمتعاقدين ،اإلدارة هل تقوم بإجراء متابعة للمعلومات المتعلقة بالموردين و العمالء -

.اآلخرين

لمستمرة والتقييم الدوري بالمتابعة ا، ويهتم هذا المكون بمكونات الرقابة الداخلية:المتابعة - 5

في ظل التصميم الموضوع ، لمختلف مكونات النظام وتحديد مدى االلتزام بتنفيذ الرقابة،

وأهم أداة يتم التوصل عن ، بما يتالءم وتغير الظروف المحيطة،لها وتحديد إمكانية تعديلها

ي في المؤسسة والتي تخص الرقابة الداخلية هي وظيفة التدقيق الداخل ، معلوماتإلىطريقها

. في تقييم فعالية نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة،يتمثل نشاطها أساسا

مقومات نظام الرقابة الداخلية الفعال :الثانيالمطلب

من شانه أن ، يعتمد على النموذج المحاسبي ، إن وجود نظام أقوى للمراقبة الداخلية

علومات ذات مصداقية ومعبرة عن وضعية من توليد م،يسمح لنظام الرقابة المحاسبية

المؤسسة الحقيقية من جهة، ومن جهة أخرى يمكن المؤسسة من تحقيق أهدافها المرسومة في

الخطة العامة لها، وبالتالي يستطيع هذا النظام تحقيق األهداف المتوخات منه، ولذلك

.سنتطرق إلى مقومات نظام الرقابة الداخلية الجيد

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

68

:قسم إلى مجموعتينالتي بدورها تن

:المحاسبيةالمقومات : أوال

وتتضمن المقومات المحاسبية مجموعة من العناصرالتي يمكن تناولها على النحو

:اآلتي

يتمثل الدليل المحاسبي في تلك العمليات الخاصة بعملية تذويب : الدليل المحاسبي -1

تخدم، من أجل بلوغ بما يتالءم مع طبيعة المؤسسة والنظام المحاسبي المس ،حسابات

األهداف التي يسعى لتحقيقها، ومنه عند إعداد الدليل المحاسبي يجب التركيز

:والمراعاة على ما يلي

أعمال المؤسسة ومركزها المالي؛مرآة لنتائجأن يكون المحاسبي،يجب على الدليل -

تاذ، يجب توفر حسابات مراقبة إجمالية، هدفها ضبط الحسابات الفردية بدفاتر األس -

ألن األخطاء ،فهذه الحسابات تقوم بكشف حاالت حدوث األخطاء غير متعمدة

.المتعمدة غالبا ما مرتكبها يحدث توازن لتغطية هذه األحداث

يعتبر من ، على درجة عالية من الكفاءةأن وجود دورة مستندية :الدورة المستندية -2

تبارها المصدر األساسي للقيد يات للوصول إلى نظام جيد للمراقبة الداخلية، باعولواأل

:وأدلة اإلثبات، فعلى النظام المستندي أن يتميز

حتى يستعمل حصر ،التنسيق والترابط بين التنظيم المستندي والمحاسبي واإلداري -

ت من الناحيتين الشكلية والموضوعية في الوق،المسؤوليات ومتابعة تنفيذ اإلجراءات

المناسب؛

، لكل عملية مستندية للتمكن من ة والمطلوب إعدادهاتحديد عدد الصور المناسب -

المتابعة والرقابة؛

لقرارات السليمة ومتابعة حتى يتسنى اتخاذ ا البيانات،منع ازدواج المستندات أو جميع -

نتائجها؛

إلى أدنى حد ممكن من اجل ،العمل على تقليل عدد المستندات المطلوبة لكل عملية -

. وتسيير اإلجراءات في المؤسسة ،بيتبسيط العمل اإلداري والمكت

وخصائص ،تعد المجموعة الدفترية حسب طبيعة المؤسسة: المجموعة الدفترية -3

أنشطتها، خاصة دفتر اليومية العامة وما يرتبط به من يوميات مساعدة، كما يجب

:مراعاة عند إعداد المجموعة الدفترية مايلي

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

69

رية لغرض الرقابة؛ المجموعة الدفتترقيم الصفحات قبل استعمال -

عمليات وقت حدوثها كلما أمكن ذلك؛إثبات ال -

بقصد سهولة االستخدام واالطالع والفهم ،تبسيط المجموعة الدفترية عند تصميمها -

.تها على توفير البيانات المطلوبةوقدر

تتميز بالوجود المادي، المؤسسة،جل األصول التي تمتلكها : لجرد األصلي لألصولا -4

بالجرد المحاسبي، فعملية هاألصول، ومقارنت يجب القيام بالجرد الفعلي لهذه وبالتالي

.الجرد والمقارنة تسمح بالرقابة الفعالة والناجعة ألصول المؤسسة

تحاول مقارنة ما أنجز فعليا ، تعتبر الموازنة التقديرية أداة رقابة :الموازنة التقديرية -5

،، ويجب أن تقوم اإلدارة بتحليل أية انحرافات هامةبما تهدف إليه المنظمة وما هو متوقع

.واتخاذ اإلجراءات الالزمة لمنع االنحرافات الضارة وتشجيع النواحي اإليجابية

الموازنة التقديرية هي عبارة عن وثيقة تلخص كل : "حيث يمكن تعريفها كما يلي

حددة وتصبح هذه الوثيقة التي تنوي المنظمة القيام بها لمدة زمنية م ،العمليات واألنشطة

وهي ترجمة واضحة عن التخطيط والسياسات ، برنامج عمل المنظمة خالل هذه الفترة

،بناءا على خبرة الماضي والطاقة االستيعابية للمنظمة، المستقبلية الموضوعة للمنظمة

ة فيما يتعلق بكل الظروف الداخلي، والموارد المتوفرة لها وعلى التنبؤات المستقبلية

.)1(للمنظمة والخارجية المحيطة بها

أدى ، إن إدخال أداة اإلعالم اآللي في ميدان إدارة األعمال :العمل بنظم اإلعالم اآللي - 6

وتطور حقيقي في مجال الطرق المستخدمة، وإن عملية التسيير ،إلى ثورة معلوماتية كبيرة

وثيقا بالقرارات الصحيحة والسريعة، أيضا أصبح اتخاذ القرارات أصبحت ترتبط ارتباطا

بقدر ما يعتمد على المعلومات المستمدة من ، يعتمد على المعلومات المعدة في المؤسسة

وفي إعداد القوائم المالية ، محيطها، وإن السرعة في معالجة المعطيات والمعلومات

، كما أن اتصال المؤسسة ببنوك )2(ال الكمبيوتر على استعم،والمحاسبية يعتمد اعتمادا كبيرا

المعلومات المنحدرة من محيطها، يسمح لها من تحديد نشاطها وتقدير سوقها، والحصول

على فكرة دقيقة لمنافسيها، وإن تعقد وظائف التسيير يزداد مع تطور االقتصاد، وهذا التعقيد

لها، وحتى نتمكن من تحليلها بسرعة يولد عددا كبيرا من المعطيات الجديدة التي يجب تحلي

.07: مرجع سابق، ص: ة شوالي رفيق- 1

2 -HAMINI ALLAL: le control interne, O.P.U.Alger، 1993, p: 24.

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

70

مالئمة البد من توفر المؤسسة على وسائل اإلعالم اآللي الضرورية، وبفضل التطور السريع

أصبح هذا األخير يشكل دعامة أساسية للمراقبين والمراجعين، ألنهم ،لبرامج اإلعالم اآللي

.ارنة المعطيات في بحث الوثائق ومق ،بفضله يتجنبون كل العمل المضيع للوقت

بعدما تطرقنا للمقومات المحاسبية، وجب علينا التطرق إلى المقومات اإلدارية لنظام

.الرقابة الداخلية الفعال

:المقومات اإلدارية لنظام الرقابة الداخلية : ثانيا

يجب توفرها ليكون على اإلدارية،لنظام الرقابة الداخلية مجموعة من المقومات

:لكفاءة وسيمكن تلخيصها فيما يليدرجة عالية من ا

يراعي في وضعه تسلسل االختصاصات وتوضيح اإلدارة :هيكل تنظيمي إداري -1

.)1( مع تحديد السلطات ومسؤوليات هذه اإلدارات بدقة تامة ،الرئيسية

التي تتعذر إدارتها عن ،والهيكل التنظيمي البد منه خاصة في المستودعات الكبيرة

تتولى إدارة المشروع ضمن ،بل البد من وجود إدارات فرعية متعمدةطريق االتصال،

صالحيات ومسؤوليات معينة، ويتوقف الهيكل التنظيمي من حيث التصميم على نوع

لمقابلة أي ، فيه البساطة والمرونة تراعى والبد أن ،المشروع وحجمه وشكله القانوني

السلطة والمسؤولية، كذلك يجب أن تطورات مستقبلية، وكذلك الوضوح من حيث تحديد

تتحقق الخطة التنظيمية، استقالل اإلدارات التي تقوم بالعمل عن اإلدارات التي تحتفظ

. وعن تلك التي تجري فيها المحاسبة عن تلك العمليات واألصول ،باألصول

هو منع أي إدارة من المحاسبة عن نتائج ،والمقصود من استقالل اإلدارات

ي أال يقوم شخص واحد بمراقبة جميع نواحي النشاط الذي يشرف عليه دون أ،أعمالها

حتى ال يحدث تالعب أو تغيير في السجالت يجعل اكتشافه أمرا ،تدخل من شخص آخر

.صعبا إن لم يكن مستحيال

:)2(ويمكن تلخيص أهداف الخطة التنظيمية في النقاط التالية

تحديد األهداف العامة للمؤسسة؛ -

هيكل التنظيمي للمؤسسة مع مختلف األجزاء المكونة له، وإبراز العالقة تحديد ال -

سلية والمهنية بين مختلف األنشطة؛التسل

.164: مرجع سابق، ص: خالد أمين عبد اهللا- 1

2 -Lionel Collins. Vallin.G : OPCIT، P: 45.

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

71

بالنسبة لكل المستويات واألنشطة؛تحديد المسؤوليات -

.تعيين حدود المسؤوليات بالنسبة لكل شخص -

أن العامل مما ال شك فيه : اختيار الموظفين األكفاء ووضعهم في مكانهم المناسب -2

وتحقيق مبتغيات المؤسسة، لذلك يعتبر هذا العامل إنجاح يلعب دورا هاما في ،الكفء

.)1( التي يرتكز عليها نظام الرقابة الداخلية في تحقيق أهدافه ،أحد المقومات األساسية

وفق ما رسمته ، فبدون العاملين المدربين واألكفاء والحريصين على أداء أعمالهم

حيث ال يمكن أن نحصل على نظام للرقابة الداخلية الفعالة، ،امة للمؤسسةالخطة الع

إنه بدون المشرفين والمنفذين لسياسة المؤسسة، الذين : "Mautzيقول في هذا الشأن

فإن نظام الرقابة الداخلية ، يتمتعون بالنشاط والمثابرة، وبقدر كاف من المهارة والكفاءة

.")2(افهسيواجه صعوبة في تحقيق أهد

:ويراعى في اختيار الموظفين العناصر التالية

شهادات في الميدان العملي؛ -

خبرة تمكنه من التحكم في الوظيفة؛ -

االلتزام بالسياسات المرسومة؛ -

.احترام نظام التدريب -

غير كاف لتحقيق الرقابة ، إن وضع مستويات األداء في حد ذاته :رقابة األداء - 3

بهذه المستويات مبغية التأكد من االلتزا، ك مراجعة األداء الموجودة ما لم يصاحب ذل

ولتحديد االنحرافات علينا التعرف على أسبابه واتخاذ ،وإتباع اإلجراءات الموضوعة

وتتم هذه المراجعة على جميع مستويات ،اإلجراءات الكفيلة بتصحيح األوضاع الخاطئة

كل مسؤول بمراجعة أداء من هم تحت التنظيم اإلداري، أما بطريقة مباشرة بأن يقوم

،باستعمال األدوات المختلفة للرقابة ، بطريقة غير مباشرةامسؤوليته أو إشرافه، وأم

.)3(نذكر منها الميزانية التقديرية، التكاليف المعيارية، وخاصة المراجعة الداخلية

قيود، ثم إن من أصول المحاسبة تسجيل العمليات وترجمتها في : اإلثبات الكتابي - 4

وهذا بفضل نظام للمحاسبة يتكيف مع خصائص المؤسسة، لكن ،توضيبها في حساباتها

.99: مرجع سابق، ص: طواهر، مسعود صديقيي محمد التو هام- 1 .182: مرجع سابق، ص: راهيم طه عبد الوهاب يحي حسين عبيد، إب- 2 .350: مرجع سابق، ص: عيسى أبو طبل- 3

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

72

ال يمكن أن نقوم بعملية التسجيل المحاسبي دون االستناد إلى وثائق ثبوتية، يستوجب أن

،وإبهامتكون مكتوبة بصفة مفهومة ومفصلة بشكل كاف، وهذا حتى ال تكون محل خلط

افي من أجل التأكد من صحة البيانات والمعلومات، وعند االلتزام قد يؤدي إلى جهد إض

يسهل استخراجها وتمحيصها إذا دعت الحاجة إلى ذلك، وبالتالي ،بهذه اإلجراءات

حيث يلزم القانون التجاري ،فالمستندات الثبوتية تشكل ركيزة أساسية للرقابة الفعالة

لذا ، سنوات10أن تحفظ وترتب لمدة ، ة الجزائري السجالت والوثائق والرسائل المرسل

.)1(من واجب المؤسسة أن تتوفر على أرشيف فيه هذه الوثائق

العوامل المساعدة على تطور نظام الرقابة الداخلية:الثالثالمطلب

داخل ،تسعى األطراف الطالبة للمعلومات الناتجة عن نظام المعلومات المحاسبية

وتعبر عن وظيفتها الحقيقية، لذلك ، علومات ذات مصداقية المؤسسة إلى الحصول على الم

بقوة ومتانة نظام الرقابة الداخلية ،بات من الضروري ربط مصداقية هذه المعلومات

المفروض على النموذج المحاسبي، والتي هي محل تقيم دائم من طرف المراجعة، إن

في ظل العوامل العديدة المساعدة حساسية وأهمية نظام الرقابة الداخلية حتمت االهتمام به

:)2(على تطوره وهي

:ظهور المنشآت ذات الفروع وانتشارها .1

عن اإلدارة والمركز الرئيسي ،أدى ظهور المنشآت ذات الفروع وتباعدها الجغرافي

لمعرفة ما يتم من معلومات في الفروع التابعة وإلى التأكد أن العمل ، إلى الحاجة الضرورية

سياسات والقواعد الموضوعة بواسطة المركز الرئيس، وبالتالي تحتاج اإلدارة إلى يتم وفقا لل

يغطي فروع ،لى سالمة العمل في تلك الفروع عن طريق إيجاد نظام للرقابة،عاالطمئنان

. ويساعد اإلدارة في ضمان فرض رقابتها على تلك الفروع ،المنشأة المنتشرة

:توزيع السلطات والمسؤوليات .2

يدعو إلى ،توسع الجغرافي وظهور ما يعرف بالشركات متعددة الجنسياتإن ال

أو ، ضرورة توزيع السلطات والمسؤوليات المناسبين، على أن تكون هذه المديريات الفرعية

الوحدات المتواجدة في المناطق األخرى مسؤولة أمام المديرية العامة، كون أن هذه

لنشاطات التي تقوم بها المؤسسة أمام مجلس اإلدارة ال عن ك، المديريات الفرعية مسؤولة

1 - Hamini-Allal- Op.Cit ،p :22 .

.2: مرجع سابق، ص: محمد أمين، دورة تدريبية- 2

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

73

أداء المديريات الفرعية مقارنة بما هو مرسوم في الخطة التنظيمية ا بما فيه ،التي يقيم أداءها

من نظم الرقابة الداخلية، ،وباستعمال كل الوسائل واإلجراءات التي تكفل األهداف المتوخات،

، أن يعرف الواجبات العاملين في المؤسسة وفي هذا اإلطار يجب على كل شخص من

، إن هذا التقسيم مما يسمح له بالتصرف في حدود سلطته ومسؤوليتهندة إليه، وحدودها، المس

من شأنه أن يمنع أي تضارب بين االختصاصات داخل المديرية ،المالئم للعمل والواجبات

بقدر اإلمكان من احتماالت وقوع الواحدة، أو على مستوى المديريات األخرى، كما أنه يقلل

:)1 ( التي يقوم عليها التقسيم المالئم للعمل ،الخطأ، لذلك يمكن أن نميز بين االعتبارات التالية

ل وسلطة تسجيله في دفاتر المؤسسة؛الفصل بين أداء العم -

تسجيل العمليات المتعلقة به؛ وسلطة ،الفصل بين سلطة االحتفاظ باألصل -

حتفاظ باألصل وتقرير الحصول عليه؛ االالفصل بين سلطة -

.تقسيم العمل المحاسبي على عدة أشخاص -

: الحاجة إلى المعلومات والبيانات .3

الداخلية منها ،يهدف نظام المعلومات إلى توفير المعومات والبيانات لألنظمة األخرى

لتستعملها مية وكذا الجماعات الحكو: ار الخاص بالمؤسسة وإلى نظام اتخاذ القر ،والخارجية

وما شابه ،والرقابة الحكومية والتسعير وحصر الكفاءات العلمية، في التخطيط االقتصادي

ذلك، فإن طلبت هذه المعلومات من منشأة ما، عليها تحضيرها بسرعة ودقة، وهذا هو األمر

.)2(الذي ال يتسنى لها ما لم يكن نظام الرقابة الداخلية المستعمل قويا ومتماسكا

:اعتماد المراجعة االختيارية .4

في هذا النوع من المراجعة كون أن ،يزيد االعتماد على نظام الرقابة الداخلية

الخاص بحجم ، المراجع يستند في النوع السابق من المراجعة على جزء معين من الكل

تي ال، المفردات المنتقاة ويكون ذلك باستعمال طريقة العينات في اختيار بعض المفردات

تمثل المجتمع، ويتوقف تحديد حجم العينة بشكل كبير على درجة متانة نظام الرقابة الداخلية

.المستعمل في المؤسسة

أساسي في ، وتبعا لما سبق ذكره يظهر لنا اعتماد هذا النوع من المراجعة كعامل

رف المراجع، تطوير نظام الرقابة الداخلية، ألن متانته تتحكم في حجم العينة المختارة من ط

.94: مرجع سابق، ص: محمد التوهامي طواهر، مسعود صديقي- 1 .162: مرجع سابق، ص: خالد أمين عبد اهللا-2

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

74

والذي لم يكن موضوع ،كما يجعل في حالة اطمئنان خاصة بما يتعلق بالجزء الثاني

. االختيار

:إدخال اإلعالم اآللي . 5

فوجئ المراجعـون بهـذا الجهـاز الجديـد ،في بداية استخدام الحاسب اإللكتروني "

خالل عـدة عقـود مـن ، عة التي ألفوها الذي يغير من أشكال المحاسبة والمراج ، الغريب

".)1(الزمن

أعلن عن ثورة وتطور حقيقـي ،إدخال جهاز اإلعالم اآللي في ميدان التسيير "ولكن

في مجال الطرق المستعملة، وإن التسيير في عصرنا أصبح يرتبط ارتباطا وثيقا بـالقرارات

على المعلومات المعدة داخـل السليمة والسريعة، أيضا أصبحت عملية اتخاذ القرارات تعتمد

بقدر ما تعتمد على المعلومات الموجودة في محيطها الخـارجي، وإن الـسرعة ، المؤسسة

يعتمـد اعتمـادا ، فـي معالجة المعطيات والمعلومات وإعداد القوائم الماليـة والمحاسـبية

.")2(كبيراعلى استخدام جهاز اإلعالم اآللي

" من شأنه أن يدعم نظام الرقابة الداخليـة ":لتسييرحيث أن إدخال اإلعالم اآللي في ا

دقة وسرعة المعالجة وسهولة الحصول على المعلومات وحماية األصول :)3(من خالل اآلتي

بوجود برامج مساعدة وتوفير الوقت وتدعيم العمل بكفاءة وخفض تكلفة المعالجة والتحكم في

.المعلومات

:نات يكون من خاللوإن تأمين مسار المعالجة اآللية للبيا وفق طريقـة وإجـراءات منطقيـة ، يجب أن يتم مسار المعالجة اآللية للبيانات : االلتحام -

.منظمة ومتجانسة يجب أن يخضع مسار المعالجة اآللية للبيانات إلى شكل مـنظم للرقابـة، بغيـة تـدارك -

.األخطاء والغش وإجراء التصحيحات الالزمة .اءات التنفيذية لعملية الرقابة الداخلية شكل يوضح اإلجريوفيما يل

.342: ، ص1999، جامعة حلوان، 4، طالمراجعة دراسة معاصرة : إبراهيم عثمان شاهين- 1

2 - Hamini-Allal. Op.Cit، P : 24. .101:مرجع سابق، ص: محمد التوهامي طواهر، مسعود صديقي- 3

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

75

اإلجراءات التنفيذية للرقابة الداخلية: ) 07(شكل رقم

.123: محمد التوهامي طواهر، مسعود صديقي، مرجع سابق، ص:المصدر

إجراءات:اآلتيفي يمكن تلخيصها وفق ماجاءأنواع الرقابة الداخلية ثالث إجراءاتتتضمن

. عامةوأخرى تخص العمل المحاسبي إجراءات وتنظيمية،إدارية

دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية:الثالثالمبحث المطبقـة فـي ، تعتبر المراجعة أداة قياس فاعلية الوسائل واإلجـراءات الرقابيـة

وإجـراءات ال بد أن تتوافر على وسـائل ، ففي أي مؤسسة منظمة تنظيما جيدا ،المؤسسة

أي التأكد من نظام الرقابة ، من أجل التأكد من أداء العمل التنفيذي الجيد والصحيح ، رقابية

.الداخلية وفاعليته

. ومن هنا نستطيع القول إنه يوجد مدخلين الختبار فاعلية نظام الرقابة الداخلية

فحص، الالمدخل األول شخصي يعتمد على الحكم الشخصي للمراجع في تحديد مدى

. التقييم الالحق للنتائج المتوصل إليهاءوإجرا

إجـراءات ، بـصدد تحديـد والثاني مدخل إحصائي يعتمد على األدوات اإلحصائية

.المراجعة االختبارية وإجراء االختبارات

إجراءات عامة إجراءا تخص العمل المحاسبي إجراءات تنظيمية وإدارية

اإلجراءات

تحديد االختصاصات

تقسيم العمل

توزيع المسؤوليات

إعطاء تعليمات

صريحة

إجراء حركة التنقالت

التـــسجيل الفـــوري للعمليات

ــحة ــن ص ــد م التأك المستندات

إجـــراء المطابقـــات الدورية

عدم إشراك موظف فـي مراقبة عمله

التأمين على ممتلكات

المؤسسة

التأمين ضد خيانة

األمانة

اعتماد رقابة مزدوجة

إدخال اإلعالم اآللي

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

76

أساليب دراسة نظام الرقابة الداخلية:األولالمطلب

ءات نظام الرقابـة الداخليـة لدارسة إجرا ، يستخدم المراجعون عدة أساليب وأدوات

في إنتاج البيانات المحاسبية الـسليمة ، والتعرف عليها بهدف الحكم على فعالية وأداء النظام

وبهدف تحديد جوانب الضعف واالنحراف التي تتطلـب ، والمحافظة على أصول المؤسسة

.فحصا وتمحيصا دقيقين ولتحديد نطاق المراجعة

عن طريـق ، تقوم هذه الطريقة على وصف إجراءات الرقابة : ير الوصفي رطريقة التق -1

. وعن طريق تحديد مراكز السلطة والمسؤولية لكل دورة عمليات ،شرح تدفق البيانات

بتتبع المناقشات مع أفراد المؤسسة فإنه يعد ،ف نظام الرقابةحيث يقوم المراجع بوص

حيـث ، ألولى لمذكرات وصف النظام وتعتبر المرونة بمثابة الميزة ا ،وصفا مكتوبا للنظام

وعلى أية حال فإن نجاح هذا األسلوب يعتمـد استخدام اللغة لوصف جميع األنظمة ، يمكن

ويمكن أن يؤدي الوصف غير الجيـد لنظـام ، على قدرة المراجع في ممارسة مهنة الكتابة

و تطبيق غيـر إلى سوء فهم للنظام ومن ثم يؤدي إلى تصميم غير صحيح ، الرقابة الداخلية

.صحيح الختبارات االلتزام

تغطي إجراءات الرقابـة ، تقوم هذه الطريقة على إعداد قائمة أسئلة : طريقة االستقصاء -2

والبيانات الواردة ويجب أن تصاغ هذه األسئلة بطريقة تهـدف ، الداخلية لكل دورة عمليات

ويراعـى عنـد كز النشاط ، ة في مر تبع وخطواته الم ، إلى االستفسار عن تفصيالت العمل

ـ ، تصميم القائمة تحديد العالقة بين األسئلة المختلفة ن مراعـاة بطريقة تمكن المراجـع م

:)1 (االعتبارات التالية وهي

والتحقيقات التي تـتم سؤال، إظهار مصادر المعلومات المستخدمة في اإلجابة عن كل -

للتأكد منها؛

، في إجراءات الرقابة ونواحي الضعف الجسيمة ، التفرقة بين نواحي الضعف البسيطة -

الداخلية؛

. لنواحي الضعف في إجراءات الرقابة الداخلية ، احتواءها على وصف تفصيلي-

:كما تقسم هذه األسئلة إلى عدة أبواب هي كاآلتي

مدى صحة النظام المحاسبي؛ •

ومات الناتجة عن النظام المحاسبي؛تأمين المعل •

.275: مرجع سابق، ص: حسين القاضي، حسين ممدوح-1

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

77

ت؛المشتريات والمبيعا •

المخزونات؛ •

المدفوعات النقدية؛ •

المقبوضات النقدية؛ •

.االرواتب واألجور وما يتبعه •

ولدورة عمليات ، إن خرائط التدفق هي عرض بياني لنشاط معين :طريقة خرائط التدفق -3

محددة، إن هذه الخرائط تمكن المدقق من تقويم إجراءات الرقابة الداخلية بطريقة مختـصرة

.)1(نسبياوفي فترة وجيزة

،)االستقـصاء (وطريقة االستبيان ، وتتميز خرائط التدفق عن طريقة التقرير الوصفي

بين أجزاء النظام بطريقة بسيطة، كما توضـح الوسـائل ، بأنها توضح خط سير العمليات

وأجهـزة اإلدخـال ، ) يـدويا، آليـا، إلكترونيـا (المستعملة في إدخال البيانات واستخراجها

وتستخدم في إعداد خرائط التـدفق رمـوز ، لة األنظمة اآللية واإللكترونية واإلخراج في حا

متعارف عليها عالميا تختلف عن الرموز المستخدمة في إعداد خرائط اإلجراءات وأهم هذه

: الرموز ما يلي

يستفيد مراجع الحسابات من خرائط التدفق في األمور : أهمية خرائط التدفق والمراجعة -4

:)2(التالية

لتجميع ،تعتبر خرائط التدفق من أفضل األساليب التي يستخدمها مراجع الحسابات •

تقييم كافة نظم الرقابة الداخلية؛المعلومات الالزمة لدراسة و

يات االتصال الكتابي بسرعة ودقة؛ في إتمام عمل ،تعتبر خرائط التدفق مفيدة •

ظم الرقابـة الداخليـة ، في ن يستخدمها مراجع الحسابات في تحديد أوجه القصور •

بسرعة؛

توصيلها من خـالل يمكنشائعة،تتميز خرائط التدفق بأنها تعتمد على لغة نمطية •

وهـذا عنـد ، يستفيد المراجع من عمل زمالئه ويفهمه بـسهولة الرموز، وبذلك

.استخدام خرائط التدفق في تقييم نظام الرقابة الداخلية

.276: المرجع السابق، صنفس-1 للنشر، ة، الدار الجامعيأصول المراجعة: السيد راشد، محمود ناجي درويش، عبد الفتاح محمد الصحن رجب -2

.95: ، ص2000اإلبراهيمية، اإلسكندرية،

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

78

قابة الداخليةدراسة وتقييم نظام الر :الثانيالمطلب

:)1(يمكن أن تنجز دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية وفقا ألربعة مراحل جوهرية

:دراسة شاملة لنظام الرقابة الداخلية -1

والفهم الكامل للنظام المحاسـبي للمؤسـسة الكافية،على المراجع أن يحقق المعرفة

:تبطة به، ويجب أن يتم ذلك ألحد السببين وأساليب الرقابة المحاسبية الداخلية المر،)المنشأة(

،كافية بدرجة يمكن االعتماد عليها، للتأكد من إجراءات الرقابة الداخلية المحاسبية •

وإطار االختبارات التحليلية؛وبذلك يمكن تخطيط وتحديد طبيعة وتوقيت

في حالة عدم كفاية إجـراءات ، يساعد المراجع في تصميم االختبارات التحليلية •

. لدرجة يمكن االعتماد عليها ،الرقابة الداخلية المحاسبية

والفهم الكافي حول الرقابة الداخلية المحاسـبية، علـى ، والكتساب المعرفة المناسبة

ويعد خرائط التدفق لألنظمة ويقوم بالتوصيف ، المراجع أن يكمل االستقصاءات حول الرقابة

ذلك قد يتعرف المراجع في بعض الحاالت خالل ومع، المحدد لعناصر هذا النظام ، الدقيق

محاسـبية على أنه ال يمكن االعتماد على نظام المراقبـة ال ، المرحلة المبدئية من المراجعة

نظام ضعيف جدا، وفي هذه الحالة يبرر التساؤل عن الحد األدنى الداخلي، وذلك ألنه وحدة

تطلبات المعيار الثاني مـن معـايير العمـل الذي يعتبر كافيا لمقابلة م ، من الدراسة والتقييم

الميداني، إن ذلك الحد األدنى هو الذي يمكن المراجع من الحصول على فهم بيئـة الرقابـة

.وتدفق العمليات

:ويمكن أن تتضمن عملية تفهم البيئة الرقابية معرفة العناصر التالية

الهيكل التنظيمي؛ -

ة والمسؤولية؛ إرساء عالقات السلط الطرق المستخدمة في-

نظام الرقابة المحاسبية الداخلية؛ الطرق المستخدمة في اإلشراف على -

:ويتضمن فهم تدفق العمليات معرفة ما يلي

ع العمليات التي تنجز في المنشاة؛أنوا -

. طرق تنفيذ وتسجيل وتشغيل العمليات-

: ، ص ص1991، مؤسسة شباب الجامعة اإلسكندرية، المراجعة علما وعمال: عبد الفتاح الصحن، كمال خليفة أبو زيد-1

182-183.

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

79

م، ا النظـا خـالل الخبـرة الـسابقة حـول هـذ األساسي،ويمكن تحقيق هذا الفهم

أو إجراء مسح شامل لعملية إعداد المـستندات فـي المنـشأة والمالحظات،واالستفسارات

. أو المستندات الخاصة بالمراجع السابق،)المؤسسة(

:التقييم المبدئي لنظام الرقابة الداخلية -2

لنظام الرقابة الداخلية بمجرد تفهمه لهذا النظـام، ،يمكن للمراجع أن يعد تقييما مبدئيا

ل أن يعد هذا التقييم يجب أن يقدم بعض األعمال على سبيل التجريب، ومثـال ذلـك أن بوق

ويعاود تكرار الخطوات التي يتـضمنها نظـام الرقابـة ، يختار المراجع عملية تم إنجازها

بـأن االجـراءات ، الداخلية المحاسبية، وبذلك يحصل المراجع على درجـة مـن التأكـد

. لما ينص عليه النظام وما أوضحه الموظفون وفقا،المستخدمة تطبق فعال

يتم قبـل ، ومن الناحية الفنية يمكن اعتبار هذا األسلوب جانبا من اختبارات االلتزام

عملية التقييم المبدئي، خالل عملية التقييم المبدئي للنظام، يجب أن يقوم المراجع بتحليل نظام

مكونات النظام الجيد في التصميم، وللنظـام من منظور ما هي ، الرقابة الداخلية المحاسبية

أفراد أكفـاء قـادرين، توزيـع مالئـم وصـحيح للـسلطات : الجيد التصميم ميزات مثل

وهكذا، ويقدم التقييم المبدئي للنظام أساسا لتحديـد ...والمسؤوليات، استخدام مستندات مرقمة

في النظام، والتي سوف كما يسمح للمراجع بالتعرف على نقاط الضعف ، اختبارات االلتزام

م بدورها األساسي لتصميم إجراءات المراجعة الالحقة، وعندما يتضح للمراجع جوانـب وتق

نتيجة كل جانب ضـعف ، فإنه يحدد أنواع األخطاء أو التالعب المحتمل حدوثه ، الضعف

ث الل واألخطـاء تحـد تأوخلل معين في النظام، وتهدف االختبارات لتحديد ما إذا كان اإلخ

.فعال أم ال

:إجراء اختبارات المراجعة -3

والدراسات الخاصة بهـا المراجعة،يمكننا التمييز بين االختبارات التي يتضمنها فكر

وبين تلك االختبارات التي تلقى مجاال واسـعا فـي التطبيـق والنظرية،من الناحية العملية

: ونعرضها على النحو التاليالعملي،

ـ :لتحليليةإجراءات المراجعة ا - ألغـراض ،دالت واالتجاهـات ا وهي تشمل تحليل المع

أو المقارنة بمعايير القطاع وتـساعد هـذه االختبـارات ، المقارنة مع السنوات السابقة

في فهم النشاط بدرجة أفضل والتعرف على المجاالت التي تحتاج إلى فحـص ، المراجع

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

80

،اختالفا جوهريا عن توقع المراجـع أكثر، وحينما تظهر الدراسة التحليلية نتائج تختلف

.فسوف تعتبر المتابعة باستخدام واحد من االختبارات األخرى أمرا ضروريا

للتحقق من أن أساليب الرقابة تطبق بنفس ، وتصمم هذه االختبارات : اختبارات االلتزام -

قابـة الطريقة التي وضعت بها، وإذا اعتقد المراجع بعد عملية االختبار أن أسـاليب الر

وبالتـالي يقلـل مـن ، الداخلية تعمل بفاعلية، فإن ذلك يبرر له االعتماد على النظـام

.اختبارات التحقق، وتهتم اختبارات االلتزام بثالثة عوامل من أساليب الرقابة

لقيام بإجراءات الرقابة الضرورية؛ تكرار ا-1

جودة تنفيذ إجراءات الرقابة؛-2

.جراءات الرقابة األفراد الذين يقومون بإ-3

اإلجراءات التنفيذية لتحقيق الرقابة الداخلية الفعالة: المطلب الثالث

:)1( تمر اإلجراءات التنفيذية بعدة مراحل هي كاآلتي

:وتضم النواحي التالية: إجراءات تنظيمية وإدارية -1

، بشكل يضمن عدم التداخل؛ تحديد اختصاصات اإلدارة واألقسام المختلفة-

بحيث ال ينفرد أحدهم بعمل ما من البداية حتى النهايـة، الموظفين،يع الواجبات بين توز -

عمل كل موظف تحت رقابة موظف آخر؛وبحيث يقع

يد تبعة الخطأ واإلهمال؛ يساعد على تحد ، توزيع المسؤوليات بشكل واضح-

:لية بحيث يتم الفصل بين الوظائف التا، تقسيم العمل بين اإلدارة والموظفين-

تصريح بالعمليات والموافقة عليها؛وظيفة ال •

وظيفة تنفيذ العمليات؛ •

وظيفة االحتفاظ بعهدة األصول؛ •

.وظيفة القيد والمحاسبة •

. بحيث يجتمع الموظفين الذين يقومون بعمل واحد في حجرة واحدة ، تنظيم األقسام-

تـرك فرصـة ألي بحيث ال ي ، إيجاد روتين معين يتضمن خطوات كل عملية بالتفصيل -

لشخصي إال بموافقة شخص آخر مسؤول؛موظف للتصرف ا

، لما قام بأن يقوم كل موظف بالتوقيع على المستندات كاثبات ، إعطاء تعليمات صريحة -

به من عمل؛

.11: مرجع سابق، ص: د اهللا خالد أمين عب-1

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

81

ل إدارة معين وأحيانا من عدة ألوان تختص ك ، استخراج المستندات من أصل وعدة صور -

بصورة ذات لون معين؛

ال يتعارض ذلك مع حـسن بحيث ،ت حركة تنقالت بين الموظفين من حين آلخر إجراءا -

سير العمل؛

وذلك إليجاد الفرصة لمن يقـوم ، ضرورة قيام كل موظف بإجازته السنوية دفعة واحدة -

. إلكتتشاف أي تالعب في ذلك العملبعملية أثناء غيابه

:وتضم النواحي التالية: إجراءات محاسبية -2

ألن هذا يقلل من فـرص حدوثها،معلومات بوجوب إثبات العمليات بالدفاتر فور إصدار -

ل على ما تريـده مـن معلومـات ويساعد إدارة المشروع في الحصو واالحتيال،الغش

بسرعة؛

ما لم يكن معتمدا لدى المـوظفين المـسؤولين، ، إصدار التعليمات بعد إثبات أي مستند -

يدة؛ومرفقة بالوثائق األخرى المؤ

م به، بل يجب أن يراجعه موظف آخر؛ موظف في مراجعة عمل قاإشراك عدم -

وتقلل من احتماالت الخطـأ ويقـود الحسابي،بية مما يسهل الضبط ساح استعمال اآلالت ال -

ز العمل؛إلى السرعة في إنجا

راقبة حسابات الم مثل موازين المراجعة العامة و الدوري، استخدام وسائل التوازن الحسابي -

؛الخ...اإلجمالية

وبين األرصـدة فـي الـدفاتر الخارج، إجراء مطابقات دورية بين الكشوف الواردة من -

؛الخ...الموردين ومصادقات العمالء كما في حالة البنوك ووالسجالت،

ومطابقة ذلك مع األرصـدة ، للنقدية والبضاعة واالستثمارات ، القيام بجرد دوري مفاجئ -

.الدفترية

: وتضم النواحي التالية:إجراءات عامة -3

جارية أو بضائع أو أوراق مالية أو ت نقدية، التأمين على الموظفين الذين في حوزتهم عهدة -

أو غيرها ضد خيانة األمانة؛

ة البريد الوارد والصادر؛ وضع نظام سليم لمراقب-

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

82

مع المسؤولية، فقد يختص متماشية ، وسيلة الرقابة الحدية بجعل سلطات االعتماد م استخدا -

بينما يختص رئـيس الـدائرة ،رئيس القسم مثال باعتماد الصرف في حدود عشرة دنانير

الصرف في حدود مائة دينار وهكذا؛باعتماد

كتوقيـع المـشروع، ما يتعلق بالعمليات الهامة فـي في المزدوجة، استخدام وسائل الرقابة -

؛الخ...كات وعهدة الخزائن النقديةالشي

في الحاالت التي تستدعيها طبيعـة ، استخدام نظام التفتيش لمعرفة قسم خاص بالمشروع -

وغالبا ما نساعد هذه السلطة بقسم ، بحيث تكون عرضة للتالعب واالختالس ، االصول

.التدقيق الداخلي

والذي يؤثر مباشـرة ، هو إجراء يصمم الختبار الخطأ في المقدار النقدي : اختبار التحقق -

على العرض العادل لألرصدة الظاهرة في القوائم المالية، وتعتبر هذه األخطـاء والتـي

على إنهاء أخطاء نقدية، مؤشرا واضحا على تحريـف الحـسابات، ، سيشار إليها غالبا

:والسؤال الوحيد الذي يجب على المراجع اإلجابة عليه هو

عنها؟ هل األخطاء جوهرية بدرجة كافية لكي تبرر اإلفصاح

:تقسيم نتائج دراسة واختبار النظام -

يستطيع المراجع ، وإجراء اختبارات االلتزام ، بعد إكمال تقسيم الرقابة الداخلية المحاسبية

تصميم اختبارات التحقق على أساسه، وتؤثر نقاط الضعف والقوة التي اكتـشفها المراجـع

ى طبيعـة وتوقيـت وإطـار إجـراءات عل، وإجراء هذه االختبارات ، خالل عملية التقييم

. سيوضح الشكل التالي دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية ،المراجعة

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

83

ملخص دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية: )08(شكل رقم

ال

.199-198: المراجعة علما وعمال، ص ص: عبد الفتاح الصحن:المصدر

نظام الرقابـة الداخليـة مرحلة هي التعرف على مالمح أهم إن أعالهنستخلص من الشكل

مراجعة المؤسسة لتحديد نطاق الداخل

رف على مالمح نظام الرقابة الداخليةالتع

ة دف المرحل ة : Iه معرفرق راءات والط م االج وفهدما وعية مق الموض

).مراجعة النظام(

ة ذه الرقاب ل ه هتمثل رقابة داخلية

محاسبية؟

ة ة اإلداري قد تهمل إجراءات الرقابع ات المراج ن اهتمام ست م لي

.بصدد عملية المراجعة

الحصول على معلومات من ة ة الداخلي ام الرقاب نظ

وذلك من خالل . المحاسبيةراد ع أف شات م المناق

المؤسسة

ر ك بتحري دئي وذل م مب فه .عملية أو أآثر خالل النظام

رائط ام بواسطة خ ة النظ ائج مراجع سجيل نت ت : التدفق أو قوائم االستقصاء باإلضافة إلى

يؤخذ في االعتبار أنواع األخطاء أو حاالت -1 .التي يمكن أن تحدثالتدليس

ي -2 بية الت ة المحاس راءات الرقاب د إج تحدي .تمنع أو تمكن من اآتشاف األخطاء أو الغش

ف -3 ضروري وص ن ال ان م ا إذا آ د م تحدي .االجراءات

أ د خط ل يوج ه جوهري في النظام؟

د ضعف ل إذا وج يجب إحضار العمية .جوهري في نظام الرقابة الداخلية دف المرحل ى الح: IIه صول عل

رق أن الط ة ب د معقول ة تأآ درجا هو مخطط واإلجراءات تطبق آم

). اختبارات االلتزام(

ارات ائج اختب يم نت تقير د األث زام وتحدي االلتت ة وتوقي ى طبيع علراءات دى إج وم

.المراجعة

.االنسحاب أو إبداء رأي معاآسهل يمكن االعتماد على أساليب

.الرقابة

هل يمكن مراجعة الوحدة؟

راء تخدام إج عة اس ة موس ات مراجع .في تصميم االختبارات التحليلية

ا ة آم ارات التحليلي تجرى االختب .تم تصميمها

نعم

نظام الرقابة الداخلية الفصل الثاني

84

:خالصة الفصل

هـو ، من دراسة وتقييم نظام الرقابـة الداخليـة )التدقيق المالي (إن هدف المراجعة

ى يهدف بالدرجة األول و الموضوعة من طرف اإلدارة ، تحسين وتعديل االجراءات الرقابية

اتها من الضياع واإلهمال، وذلـك بمرافقـة منفـذي إلى السهر على حماية أصولها، وممتلك

رقابة في تنفيذ المهام والمسؤوليات المنوطة بها، وذلك باستخدام مجموعـة مـن الوسـائل ال

بتكليـف مـن ، وتقديم النصائح والتعديالت حول العمليات التي تمت مراجعتها ، واألدوات

.االدارة او بقوة القانون

بجميع النشاطات التي تساهم في ضمان تقيـيم المراجع،وعلى كل حال يجب أن يقوم

صحيح ودقيق لنظام الرقابة الداخلية، ويهدف نظام الرقابـة الداخليـة إلـى تحقيـق

:وظيفتين رئيسيتين وهما

موارد المؤسسة من سوء االستخدام؛ حماية-1

و ضمان تحقيق السياسات و األهداف التي ، تنمية الكفاءة اإلنتاجية في المنشاة-2

.وضعتها إدارة المؤسسة

بين هاتين الوظيفتين لدرجة انه قد يكون من الصعب أن لم وثيق ابط و يوجد هناك تر

يكن من المستحيل في بعض األحيان تحقيق الكفاءة التشغيلية بدون حماية موارد

. 1المؤسسة من سوء االستخدام

، بينما التدقيق أنظمةوتقسيمها الى ، حيث التدقيق المالي يقوم بدراسة المؤسسة

. يقسم المؤسسة ويدرسها كوظائفالعملياتي

.297ص،2002،المملكة العربية السعودبة، الرياض،دار المريخ للنشر، نظم المعلومات المحاسبية-مارك سيمكن،موسكوف.ا. ستيفن1

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

86

:تمهيـد لقد تناولنا في الجانب النظري المراجعة بصفة عامة ، والمراجعة الخارجية بصفة

خاصة ، باعتبارها أهم األدوات اإلدارية لتقديم المعلومات عن مدى تحكم المؤسسة في

.عملياتها ، التي تقوم بها ومدى االلتزام بالتعليمات واإلجراءات الموضوعة من طرفها

قاط الجانب النظري على الجانب التطبيقي للمراجعة، حاولنا القيام ورغبة منا في إس

، وحدة ) ENICAB(بدراسة ميدانية في المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

واالستعانة بخدمات المراجعة الخارجية في بسكرة وهذا نظرا لما تحتله في االقتصاد الوطني

جمها نوعا ما وكبر حجم تعامالتها والعمليات التي هذه المؤسسة ضروري جدا، نظرا لكبر ح

.تقوم بها

ونحن نعلم أن تقييم نظام الرقابة الداخلية ، هو أهم المهام المنوطة للمراجعة

الخارجية، ولهذا ارتأينا إسقاط الدراسة النظرية في تقييم نظام الرقابة الداخلية على الواقع

ات الرقابية التي يمكن لها اكتشاف األخطاء داخل المؤسسة، وهذا لدراسة مختلف األدو

. والمشاكل وتحليلها من جهة ، وإيجاد الحلول المناسبة من جهة أخرى

: وبتناول أعمق لهذا الموضوع ، تم تقسيمه منهجيا إلى ثالثة مباحث تمثلت فيما يلي

تقديم المؤسسة الوطنية للكوابل الكهربائية: المبحث األول •

للدائرة التجارية" تحصيالت-مبيعات" الدورة وصف :المبحث الثاني •

". تحصيالت-مبيعات"تقييم الدورة : المبحث الثالث •

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

87

تقديم المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية: المبحث األول يكتسي قطاع الصناعة الكهربائية أهمية كبيرة كونه مادة إستراتيجية يعتمد عليها

خدمة الطاقة، التي اعتمد عليها في تسريع عجلة التنمية بعد االستقالل، االقتصاد الوطني في

.ومورد هام لجلب العملة الصعبة حيث تعتبر الطاقة أهم مورد تعتمد عليه الجزائر

لذلك أولت الجزائر اهتماما بالغا لهذا القطاع بحيث يتجسد هذا االهتمام من خالل

).ENICAB( الكهربائية إنشائها للشركة الوطنية لصناعة الكوابل

ونظرا ألهمية وجاذبية هذا القطاع ارتأينا أخذ هاته المؤسسة كمحور للدراسة، حيث

تناولنا في مبحثنا األول تقديم المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية، والذي بدوره

:قسمناه، إلى ثالثة مطالب كانت على النحو اآلتي

ريف بالمؤسسة الوطنية للكوابل الكهربائية والتي المطلب األول تحت عنوان التع -

.تناولنا فيه النشأة واألهداف ومراحل تطور المؤسسة مع األنشطة ونطاقها

المطلب الثاني تحت عنوان الهيكل التنظيمي للمؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل -

.الكهربائية

.لتجاريةبينما المطلب الثالث تطرقنا فيه إلى لب موضوعنا وهي الدائرة ا -

التعريف بالمؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية: المطلب األول

إلرساء قاعدة صناعية وثيقة في إطار التنمية المنهجية منذ االستقالل، وبهدف خلق

الصناعة الكهربائية الحتياجات السوق الوطنية المحلية والتصدير إن تطلب األمر ذلك، تم

).ENICAB(صناعة الكوابل الكهربائيةإنشاء المؤسسة الوطنية ل

: نشأة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية : أوال

أنشأت المؤسسة كنتيجة إلعادة هيكلة االقتصاد، الذي نتج عنه إعادة هيكلة المؤسسة

) 69/83(التي تأسست بموجب القرار رقم" SONELEC"الوطنية للصناعات الكهربائية

، التي انقسمت وأعيدت هيكلتها في إطار تنظيم االقتصاد 1969 أكتوبر 21الصادر بتاريخ

، وكان ذلك طبقا 1980المنبثق عن مختلف القرارات الصادرة في نهاية السبعينيات أي سنة

والمتعلقة بإعادة هيكلة المؤسسة 1980 أكتوبر 04الصادر بتاريخ ) 80/242(للمرسوم رقم

) الشركة األم(ية وتركيب األجهزة الكهربائية وااللكترونية العمومية وتجزأت المؤسسة الوطن

: إلى عدة مؤسسات وهي1982في نهاية سنة

).ENIE(المؤسسة الوطنية لصناعة األجهزة االلكترونية -

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

88

).ENIEM(المؤسسة الوطنية للصناعة الكهرومنزلية -

).ENEL(المؤسسة الوطنية للصناعة اإللكترونية -

).ENIPEC(ة البطاريات المؤسسة الوطنية لصناع -

).ENTC(المؤسسة الوطنية لإلتصال -

).EDIMEL(مؤسسة توزيع العتاد الكهربائي -

ومقرها الرئيسي ) E.N.i.C.A.B( المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية •

بالعاصمة، وتشرف على تسيير ثالث وحدات إنتاجية ألحقت بها أن ذاك بموجب المرسوم

ذات شخصية ENICAB لصناعة الكوابل الكهربائية 01/01/1983 : المؤرخ في20/87

:قانونية مستقلة والوحدات المنبثقة عنها كانت كاآلتي

المختصة في صناعة األسالك والكوابل الكهربائية :وحدة جسر قسنطينة بالقبة - 1

. طن سنويا26000المعزولة ذات الضغط المنخفض والمتوسط بطاقة إنتاجية تبلغ

المختصة في صناعة األسالك والخيوط الهاتفية بطاقة :السمار بالحراشوحدة واد - 2

. طن سنويا5500إنتاجية قدرها

المختصة في صناعة الكوابل الكهربائية بأنواع متعددة وتصل طاقتها :وحدة بسكرة - 3

طن سنويا وهي التي سنتطرق لها بالتفصيل لكونها ستكون لكونها 28606اإلنتاجية إلى

.راستنا في هذا الموضوعستكون محل د

لصناعة الكوابل الكهربائية، ضمن مخطط التنمية ENICABونشأت مؤسسة

مليون دينار 1520 بغطاء مالي قدره1984-1980: االقتصادية ضمن المخطط الرباعي

جزائري ونظرا لنقص اإلمكانيات المالية والتكنولوجية وعدم كفايتها إلنجاز مثل هذا

:م، قامت الدولة بإبرام عقود مع عدة مؤسسات وطنية وأجنبية أهمهاالمشروع الضخم والها

:المؤسسات الوطنية -أ

*GINI-SIPER :اهتمت بأشغال الهندسة المدنية وهي مؤسسة وطنية

*BATIMETAL :مؤسسة وطنية اهتمت ببناء المصنع.

*ENIEL :مؤسسة وطنية اهتمت بتجهيز المصنع بإنارة.

*ENETC :اهتمت بالتكييف والتهويةمؤسسة وطنية .

*ENP :مؤسسة وطنية اهتمت بأشغال الدهن والطالء.

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

89

:المؤسسات األجنبية -ب

*ENVEST-INPORT :مؤسسات يوغسالفية مهمتها تركيب اآلالت.

*SOGELERG : مؤسسة فردية فرنسية األصل مهمتها دراسة األشغال الهندسية

.المدنية كلفت بإعداد الهياكل القاعدية

*SCET : مؤسسة ألمانية متخصصة في إنشاء هذا النوع من المشاريع، تكلفت بدراسة

. والمعدات وكذا تكوين األيدي العاملة المختصةتتجهيز المشروع باآلال

*NENCTTE :مؤسسة بلجيكية اختصت في التركيب والمراقبة ألجهزة اإلنتاج.

هاية شهر ديسمبر من سنة ، وفي ن1982- 1981أشغالها سنتي ) ENICAB(بدأت وحدة -

أعيدت هيكلة المؤسسة األم المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل بالجزائر العاصمة 1997

.بحيث أصبحت كل وحدة مستقلة بذاتها

.وحدة بسكرة -

.وحدة السمار بالحراش -

.وحدة جسر قسنطينة بالقبة -

بضة العمومية الوارد عن الشركة القا1997 ديسمبر 30: وفقا للقرار الصادر بتاريخ

)HOLDING.(

المهم في األخير ال يسعنا اال القول أن إنجاز هذه الوحدة مكن من إدخال التكنولوجيا

الحديثة والمتطورة في صناعة الكوابل الكهربائية بشتى أنواعها، مما سمح لها بتطوير

.وادوترقية منتجاتها وأساليب تسييرها، كما عملت على تخفيض نسبة استيراد هذه الم

:ENICABتعريف وحدة بسكرة

تقع المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل قرب المدنية وتعد من أكبر المؤسسات

هكتار 42: المستوى على الوطني واإلفريقي في مجال تخصصها، تقدر مساحتها بحوالي

هكتار مغطاة تشتمل على ورشات اإلنتاج، مباني إدارية، مخازن ومستودعات، أما 16منها

هكتار تشمل على مواقف السيارات 26: قسم الباقي هو عبارة عن مساحة حرة تقدر بـال

ومختلف المعدات األخرى وتوجد مساحات خضراء إضافية في حالة عدم كفاية مخازن

وانفصلت عن 1986: اإلنتاج التام الصنع، حيث أن الوحدة بدأت نشاطها الحقيقي في

.1998المؤسسة األم في بداية

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

90

المنبثقة عن اللجنة العالمية لمقاييس الجودة " 9001"ئزة على شهادة اإليزووهي حا

وهذا دليل على رفعة منتوجاتها في السوق الوطنية واألسواق الدولية، 2001سنة ) المقايسة(

: وللوحدة عدة متعاملين محليين وأجانب نذكر منهم

:الموردين األجانب

- SARCUYSANادة النحاس شركة تركية تستورد منها م.

- MACRICHشركة إسبانية تستورد منها مادة النحاس .

- MIDALCABLEبحرينية تستورد منها مادة األلمنيوم .

- BOREALIS شركة بلجيكية تستورد منها مادة PRC.

- PLASCOM شركة سعودية تستورد منها مادة PRC.

- ASPELL شركة فرنسية تستورد منها مادة PRC.

- TEKFENمنها مادة شركة تركية تستورد PVC.

- ANONYME- SOCIETTE- BOMAYA شركات فرنسية تستورد منها مادة

.الطباشير

: فيتمثلون في:الموردين المحليين

. بسكيكدة تزود المؤسسة بالخشبENABشركة -

.PVC بسكيكدة تمونها بمادة ENIBشركة -

.LACRAIE بالخروب تزود المؤسسة بمادة ENGشركة -

.PVCزود المؤسسة بمادة النحاس مؤسسة الكوابل بالقبة ت -

:بينما تتعامل في تسويق منتجاتها مع عدة زبائن من بينهم

: قامت الوحدة كأول تجربة بعد اتفاقيات في هذا المجال مع العراق وتتمثل في:مع الخارج

. ماليين دوالر03 اتفاقيات بمبلغ 2000سنة -

. مليون أورو2.8 اتفاقية بمبلغ 2001سنة -

. مليون أورو5.8تفاقية بمبلغ ا2002سنة -

:محليا

وهي الزبون الرئيسي وهذا بنسبة SONELGAZالمؤسسة الوطنية للكهرباء والغاز -

.1999 من مبيعاتها خالل سنة 55.7%

.KAHRIFالمؤسسة الوطنية للخدمات الكهربائية -

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

91

.المؤسسات الخاصة -

.بعض تجار الجملة -

).خواص ومؤسسات عمومية(بعض الزبائن -

:أهمية المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية : اثاني

إن إنجاز مركب ضخم كمركب الكوابل ببسكرة، يعتبر انجاز هام إذ يعتبر انجازا

استراتيجيا نظرا لألهمية االقتصادية لهذه المؤسسة، إذ تهدف إلى تقليل التبعية االقتصادية

ة نابعة من نشاطها اإلنتاجي وقدرتها على للخارج لذلك نجد أن األهمية المميزة لهذه الوحد

تعويض المؤسسات األجنبية في مجال إنتاجها وتحكمها في تقنيات اإلنتاج المتطور والتي من

خاللها تنتج منتجات ذات مستوى عالي من الجودة التي أدت بها إلى الحصول على شهادة

ISO)(9001 دية للمؤسسة وهذه ، وهذا ما يدل على األهمية االقتصا2001 وذلك سنة

الشهادة تعتبر كتاشيرة لدخول المؤسسة للسوق العالمية ومن ثم قدرتها على تسويق المنتوج

المحلي ومنافسة المؤسسات العالمية، ولعل أهم مبتغى من عملية التصدير لهاته المنتوجات

ويج هو مساهمتها بصورة فعالة في زيادة مدخالت التجارة الخارجية وكذا رسم سمعة وتر

. للمنتوج الجزائري في األسواق العالمية

:ومنه يمكن تدوين أهمية المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية فيما يلي

.إدخال تكنولوجيا جديدة ومتطورة في مجال صناعة الكوابل الكهربائية -

. تخفيض نسبة استيراد الكوابل الكهربائية وتلبية حاجيات السوق المحلية -

منتجاتها إلى الخارج والمساهمة في تحسين الميزان التجاري وإدخال العملة تصدير -

.الصعبة لخزينة الدولة

.القضاء على التبعية االقتصادية للدول المتقدمة المتطورة في مثل هذه المنتجات -

تزويد الدول اإلفريقية وخاصة دول المغرب العربي بهذه المنتجات وهذا يتوقف على -

.ي السوق وجودة إنتاجهامكانة المؤسسة ف

إمتصاص البطالة وذلك بتوفير مناصب الشغل الجديدة وهذا ما يتضح من خالل عدد -

.العمال لهذه المؤسسة

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

92

: مراحل تطور المؤسسة: ثالثا

شهدت هذه المرحلة إتمام مشروع صناعة الكوابل الذي قدر بـ : )م1980/1986( .1

ي إنجازه العديد من المؤسسات األجنبية ، والذي ساهمت ف) مليار دينار جزائري105(

.والوطنية

بدأت الوحدة في العمل واإلنتاج والتي كان مقررا أن تنتج طاقة : )م1987 (- 2

).طن28606(قدرها

تحولت الوحدة إلى مؤسسة عمومية اقتصادية قدر رأس مالها اإلجمالي : )م1989 (- 3

). مليون دج40(

، حيث تحولت إلى مؤسسة )ENICAB(سسة األم انفصال الوحدة عن المؤ: )م1997 (- 4

، وهكذا دخلت المؤسسة مرحلة االستقاللية )ENICAB(صناعية الكوابل الكهربائية

مليون 801: (الجزئية، أما شكلها القانوني فهي شركة ذات رأس مل جماعي يقدر بـ

، لكن ما تجدر )HEELIT(حيث تملك معظمه المؤسسة الوطنية القابضة ) دج

رة إليه أن سلطة القرار بعد االنفصال الذي تم لم تكن وحدها بيد المؤسسة كليا، اإلشا

.بل بقيت بعض االرتباطات القانونية مع المديرية العامة المتواجدة بالجزائر العاصمة

استقلت المؤسسة استقالال كليا خاصة من ناحية حرية اتخاذ : )م1998 جانفي 01 (- 5

). HEELIT:(حت نفس الطابع القانوني، أي تابعة لـقرارات التسيير لكن بقيت ت

حافظت المؤسسة على نفس شكل القانون، مؤسسة عمومية اقتصادية : )م2000 (- 6

المتعلق بالمؤسسة العمومية االقتصادية ) 88/01رقم (وتحكمها نفس قواعد القانون

صناعة مؤسسة : وهي تحكمها قواعد القانون التجاري، أما اسمها القانوني فهو

).ENICA BISKRA(الكوابل بسكرة

:منتوج الوحدة محل الدراسة : رابعا

تختص وحدة بسكرة للكوابل الكهربائية باإلنتاج التي تعتبر أهم نشاط لها ومبرر

نوع من الكوابل الكهربائية جمعت في خمسة مجموعات 400تواجدها حيث تنتج أكثر من

:رئيسية وهي كاآلتي

:)الكوابل المنزلية(تعمال المنزلي كوابل ذات االس -1

نوع تستخدم في البنايات واالستخدام 57تنتج المؤسسة من الكوابل المنزلية حوالي

فولط، ويتم صناعتها من مـادتي750 فولط إلى 220المنزلي، وتنقل تيار تتراوح شدته من

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

93

).مواد أولية( وبعض المواد االستهالكية لدى المؤسسة PVCالنحاس و

:)كوابل الصناعة(الكوابل ذات االستعمال الصناعي -2

نوع من هذه الكوابل تستخدم في تشغيل اآلالت الصناعية 199وتنتج المؤسسة حوالي

فولط، تنقسم بدورها 1000 فولط إلى 600كالمحركات وغيرها، وتنقل تيار شدته ما بين

، وهي الكوابل الصناعية إلى نوعين حسب طبيعة المواد األولية المستخدمات في صناعتها

.PRC والكوابل المعزولة بمادة PVCالمعزولة بمادة

:الكوابل ذات الضغط المتوسط -3

فولط 1000تستخدم هذه الكوابل في نقل الكهرباء من محول إلى آخر بشدة ما بين

. نوعا70 فولط، وعدد حوالي 3000إلى

: الكوابل ذات االستعمال في الشبكات الكهربائية-4

نوعا تستخدم في توزيع الكهرباء ونقل التيار الذي 70تنتج المؤسسة منها حوالي

. فولط1000تتراوح شدته حوالي

: كوابل غير معزولة -5

أنواع، وتستعمل خاصة الكهرباء من المحوالت إلى مناطق 10تنتج المؤسسة حوالي

. ألف فولط220التوزيع، وتنقل تيار شدته

ج لمعظم الكوابل بعدة مراحل وهي القلد، الظفر، العزل، اللف، وتمر عملية اإلنتا

التغليف، حتى تصبح في شكلها النهائي والمعد للتسويق، والتي سوف نتطرق لها من

:التفصيل في اآلتي

وهي عبارة عن تقليص سمك لكل من النحاس واأللمنيوم عن :مرحلة القلد -

.طريق تمديده

.د محدد من األسالك وهي تجميع عد:مرحلة الظفر -

.هي عملية تغليف األسالك : مرحلة العزل-

. هي عملية ضفر األسالك معزولة: مرحلة التجميع-

وهي عملية تلفيف لشريط واقي يحمي الكوابل : مرحلة التسليح والتدريع-

.من الضغوط الخارجية

وهي آخر عملية تتمثل في تغليف التسليح أو الشريط : مرحلة التغليف-

.واقيال

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

94

ENICABالهيكل التنظيمي لمؤسسة : المطلب الثاني

الهيكل التنظيمي للمؤسسة عبارة عن هرم يوضح مختلف المستويات والوظائف

والعالقات المختلفة بين الوظائف الموجودة بشكل متسلسل وتصاعدي، ويمكن تقسيم هذه

:المستويات إلى

: المديرية العامة: أوال

اإلشراف والمتابعة والتنسيق بين مختلف مهام المؤسسة، وذلك وهي أهم مديرية تقوم ب

:بمساعدة مجموعة استشارية مكونة من

يهم بمعالجة وحل النزاعات الداخلية :مساعد الرئيس المدير للشؤون القانونية والمنازعات

.بين العمال واإلدارات الخارجية بين المؤسسات ومورديها أو زبائنها

.مهمته إنابة الرئيس المدير العام في حالة غيابه : لضمان النوعيةمساعدة الرئيس العام

يعد من الفروع الناشئة لدى المؤسسة وذلك لمواكبة التطورات :رئيس مشروع المعلوماتية

السريعة على المستوى المحلي والدولي، وتتمثل مهمته في الخدمات التي تستفيد منها

.قبتها ومعرفة النقائصالمؤسسة بالنسبة لمختلف النشاطات لمرا

المكلف بمراقبة الحسابات يهم بمراقبة :ب ف ك" حبيبات"مساعدة المدير العام لمشروع

سير العمل المحاسبي لدى المؤسسة والعمل على تحقيق الدقة وااللتزام، بتطبيق المبادئ

.المحاسبية

:السكريتارية : ثانيا

رقية المؤسسة نظرا لعالقتها المباشرة تعتبر أهم قسم في اإلدارة فهي تهتم بتنشيط وت

:مع المدير كما تعتبر حلقة وصل بين باقي األقسام والمدير، وتتمثل مهامها في

).الرئيس المديرالعام( تنفيذ قرارات المسؤول االول في المؤسسة -

.الرد على المكالمات الهاتفية والمراسالت -

.االستقبال الجيد والمعاملة الحسنة -

:لمديرية العامة خمس مديريات هي على التفصيل مايليوتتدرج تحت ا

تعتبر من أكبر المديريات في المؤسسة، مهمتها الرئيسية تسيير عملية : المديرية التقنية .1

:اإلنتاج وتظم أربعة دوائر

وتعتبر من أكبر الدوائر على مستوى المؤسسة، حيث تشرف : دائرة إنتاج الكوابل •

نتاجية بمختلف مراحلها من دخول المواد األولية على على تخطيط وتسيير العملية اإل

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

95

آخر مرحلة وهي تعبئة الكوابل في البكرات الخشبية، وتصم أربعة مصالح، كل

.مصلحة تهتم بمرحلة معينة من صنع الكوابل

.مصلحة تخطيط اإلنتاج -

.PRCمصلحة الغزل -

.مصلحة القلد والظفر -

.PVAمصلحة العزل والتغليف -

.PVC والتغليف مصلحة التجميع -

اآلالت –تشمل األعمال المتعلقة بحماية وصيانة وسائل اإلنتاج : دائرة الصيانة •

وسائل التكييف، وتأمين الطاقة الكهربائية وتشرف على - وسائل النقل-الميكانيكية

:أربعة مصالح

.مصلحة المناهج والمراقبة التنظيمية -

.مصلحة الصيانة الكهربائية -

.يكانيكيةمصلحة الصيانة الم -

.مصلحة صيانة عتاد النقل والتكييف -

تقوم بتصنيع المنتجات حسب برامج المرسوم من طرف : دائرة إنتاج الملحقات •

.مصلحة

تخطيط اإلنتاج، أي اإلشراف على تنظيم وتسيير اإلنتاج عبر مختلف مراحله، وكذلك

ج البكرات، وتظم تهتم بتموين المؤسسة بالطاقة الكهربائية وتزويدها بالخشب إلنتا

:ثالثة مصالح

.PVCمصلحة إنتاج حبيبات -

.مصلحة إنتاج البكرات واالسترجاع -

.مصلحة المدافع -

تقوم بمراقبة المنتوج التام الصنع : )الجودة(مصلحة التكنولوجيا وضمان النوعية •

ومدى مطابقته للمواصفات والمقاييس المعمول بها، ومراقبة الجودة، وأيضا مراقبة

المشتراة من الداخل والخارج، وفقا للمعايير التي تستدعيها مواصفات الشراء المواد

:من أجل التأكد من أنها صالحة لالستعمال وهذا عن طريق مصالحها الثالث

.مصلحة التكنولوجيا والتنمية -

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

96

.مصلحة المخابر -

.مصلحة التجارب -

مشتريات ونشير إلى أن تقوم بتنسيق ومراقبة كل النشاطات المتعلقة بال:مديرية الشراء .2

:هذه المديرية كانت سابقا مدمجة مع المديرية التجارية وتظم

.مصلحة التموين والعبور -

.مصلحة تسيير مخزون قطع الغيار -

.مصلحة تسيير مخزون المواد األولية -

تهتم بتسجيل العمليات المالية والمحاسبية بحيث تعطي :مديرية المالية والمحاسبية .3

: عن الوضع المحاسبي والمالي للمؤسسة وتشمل علىالصورة الواضحة

تهتم بمتابعة المصاريف والمدخوالت والمخروجات باستعمال : دائرة المحاسبة •

:محاسبتين العامة والتحليلية من خالل مصلحتين

.مصلحة المحاسبة العامة -

.مصلحة المحاسبة التحليلية -

ؤسسة والتسيير المالي للمدخوالت تهتم بتخطيط الميزانية المالية للم :دائرة المالية •

:والمخروجات وتضم

.مصلحة الميزانية -

.مصلحة المالية -

تقوم بتنظيم عمل الدوائر والمصالح والتأكد من صالحيته :مديرية الموارد البشرية .4

وكذلك .....) الترقية، االنتقاء، التكوين،(وتأهيل العاملين وتوفر الشروط الحسنة للعامل

: من المخاطر وتتكون منتأمين محيط العمل

:وتضم مصلحتين: دائرة المستخدمين والتكوين •

.مصلحة التكوين والخدمات االجتماعية -

.مصلحة المستخدمين -

:وتندرج تحت المديرية مصلحتين أيضا

.مصلحة الوقاية واألمن -

.مصلحة الوسائل العامة -

:وهي ذات طابع تجاري وهي تتكون من: المديرية التقنية التجارية .5

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

97

:وتظم مصلحتين: دائرة تسيير المنتوج النهائي •

.مصلحة تسيير الكوابل التامة الصنع -

.مصلحة تسيير إنتاج الملحقات والنفايات -

وهي التي تقوم بتوزيع اإلنتاج النهائي لضمان التموين الكافي وفي : دائرة التسويق •

:حدود اآلجال المناسبة لكل مشروع وتضم

.مصلحة البيع -

.مصلحة التسويق -

:الهيكل التنظيمي لمديرية المالية والمحاسبة

:مديرية المالية والمحاسبة

تهتم هذه المديرية بتسجيل جميع العمليات المحاسبية وكذا المالية وتقوم بدراسة

:الوضع المالي والمحاسبي للمؤسسة وتشمل دائرتين هما

.دائرة المالية والميزانية -

.دائرة المحاسبة -

:زانيةدائرة المالية والمي .1

مهمتها متابعة حركة األموال مع البنك الخاص باإلرادات والنفقات :مصلحة المالية •

وتقوم كذلك بدراسة ملفات االستيراد واحتياجات المؤسسة وتتابع أيضا سير األموال

. الخاصة بالمؤسسة

وبدورها تقوم بإعداد ميزانية االستثمار وهي تتكون من فرع :مصلحة الميزانية •

.يةالميزان

يقوم هذا الفرع بوضع الميزانية التقديرية مع مصالح ومديريات : فرع الميزانية

:أخرى للسنوات المقبلة بإتباع الخطوات التالية

.وضع نتيجة تقديرية للسنة -

.متابعة جميع التسديدات ومقارنتها مع الميزانية -

.إعداد تقرير شهري -

لعمليات المحاسبية اليومية وتشرف بدورها وتقوم هذه الدائرة بتسجيل ا: دائرة المحاسبة. 2

:على عمليات الجرد السنوي لكل دورة يوجد بها مصلحتين هما

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

98

. مصلحة المحاسبة العامة-

. مصلحة المحاسبة التحليلية-

تقوم مصلحة المحاسبة العامة بعمليات مختلفة كالبيع :مصلحة المحاسبة العامة •

: فروع03توى على والشراء وكذا العمليات المختلفة وتح

ويعمل هذا القسم على استقبال الفواتير من مصلحة :فرع الحساب الجاري والصندوق

.المالية وتقييدها في سجالت خاصة والتي يتم تسديدها من طرف هذا األخير

يقوم هذا القسم باستالم الفواتير من مصلحة المبيعات ومراجعتها من :فرع الزبائن

ة والكمية المنتجة والتأكد من أن المبالغ الجزئية مطابقة حيث سعر الوحدة المنتج

:للمبلغ الكلي ويتم تقييدها بدفاتر خاصة لهذا القسم وهناك نوعين من الفواتير

.فواتير تتعلق بالكابل -

.فواتير تتعلق بالبكرات -

يقوم بتنفيذ جميع العمليات الخاصة بفواتير الشراء والخدمات ويتم :فرع الموردين

:ها من حيث الكمية والسعر الفردي وكذلك السعر اإلجماليمراقبت

:تقوم بعملية مراقبة المخزونات إذ تشمل الفروع التالية :مصلحة المحاسبة التحليلية •

يقوم هذا الفرع بمعالجة المواد األولية والمواد الثانوية :فروع المواد والممتلكات -

إعداد بطاقات حركة المخزونات بغض النظر إذا كانت محلية أو مستوردة، وكذلك

من حيث اإلدخاالت واإلخراجات بالقيمة والكمية وكذلك تقوم بحساب الجرد الدائم

.للمواد األولية وإرسالها إلى فرع سعر التكلفة

يعتبر فرع االستثمار أحد الفروع المحاسبية التحليلية حيث يقوم :فرع االستثمارات -

د شرائها إلى نهاية عمرها اإلنتاجي من ناحية بمتابعة االستثمارات المؤسسة عن

.إهتالكها

وهذا النوع الذي يكتسي أهمية كبيرة في مصلحة المحاسبة :فرع سعر التكلفة -

التحليلية إذ يقوم بتحمل األعباء التي على المؤسسة لتقديم خدمة ما انطالقا من

).البيع والتوزيع(عملية إعدادها إلى غاية المرحلة النهائية

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

99

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

100

2006 إلى غاية 1983تطور حجم العمالة في المؤسسة من : )05(جدول رقم

.ENICAB قسم الموارد البشرية لمؤسسة :المصدر

اإلطارات السنة

"CS"السامية

أعوان "C"اإلطارات

التحكم

أعوان

التنفيذ

المجموع

1983 21 38 56 115 1984 27 42 70 139 1985 35 61 210 306 1986 40 126 668 834 1987 50 174 919 1143 1988 60 226 952 1238 1989 81 434 770 1285 1990 80 433 748 1261 1991 69 451 723 1250 1992 67 468 697 1239 1993 74 460 675 1216 1994 48 260 902 1218 1995 CD

01 CS 07

47 283 888 1226

1996 01 07 47 292 853 1200 1997 01 06 47 287 833 1174 1998 05 03 39 210 594 851 1999 03 10 37 212 600 862 2000 04 11 38 224 594 871 2001 04 11 40 230 605 890 2002 04 11 45 236 615 911 2003 04 11 50 244 630 939 2004 06 12 61 248 641 968 2005 06 12 70 251 654 993 2006 06 12 84 256 661 1019

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

101

للدائرة التجارية" تحصيالت-مبيعات" وصف الدورة :المبحث الثاني

تتمثل األدوات التي استعملناها لوصف االجراءات المطبقة من طرف الدائرة التجارية

:ودائرة المالية والمحاسبة

داد هذه المخططات انطالقا من إجراء ويتم إع :الوصف الكتابي لمخطط سير العمليات

مقابالت مع المسؤولين الذين لهم عالقة بالدورة من أجل الحصول على وصف لإلجـراءات

المتبعة من طرفهم ومحاولة فهمها عن طريق مساءلتهم وتسجيل اإلجابـات المعطـاة مـن

ت لـسير طرفهم، وانطالقا من هذه اإلجابات قمنا بتمثيل هذه اإلجراءات في شكل مخططـا

.العمليات

انطالقا من الوصف الكتابي لإلجراءات ومخطط سير العمليات، تـم :خريطة التدفق

تسجيل العمليات المتتالية ومن طرف مختلف المديريات والدوائر والمصالح الخاصة بتسيير

ونظرا لبساطتها تـم " تحصيالت -مبيعات"الفاتورة باعتبارها الوثيقة األساسية لتقييم الدورة

.االعتماد عليها بشكل كبير

لقد استعملنا لوصف االجراءات قوائم استقصاء مغلقة والتي تكون : قوائم االستقصاء

".ال"أو " نعم: "بفيها اإلجابة

سير العملياتل يوصف كتاب: المطلب األول

يجب التأكد بالنسبة لمديرية التجارة بأنها ال تتولى مهمة إبرام العقود لوحدها بل هـذه

مهمة تتكفل بها لجنة مختلفة ويصادق عليها من طرف اإلدارة العليـا للمؤسـسة، وهـذه ال

المديرية تهتم خاصة بتنفيذ بنود العقد المبرم من طرف المؤسسة مع الزبـون، أي توزيـع

.المنتج للزبون فوترته، واللجنة المتخصصة بإبرام العقود تدعى لجنة المدراء

ية تتحكم في إبرام العقود بصفة مطلقة ولكن لها دور كما يجب اإلشارة إلى أن المدير

.كبير في المفاوضات التي تتم مع الزبائن

فعند دراسة العمليات التي تقوم بها هذه المديرية يمكن أن نستخرج عمليات رئيـسية

:والمتمثلة في

إعداد برنامج الطلبيات؛ -

برمجة عمليات الشحن؛ -

عملية الفوترة؛ -

عملية التحصيل؛ -

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

102

. الموازنة ومراقبة التسييرعملية -

:إعداد برامج الطلبيات : أوال

يتم إعداد برامج إعداد الطلبيات من طرف المصلحة التجارية ، التابعـة للمـديريات

.التجارية وذلك باستقبال احتياجات الزبائن

ففي البداية تتحصل مديرية التجارة على مخطط اإلنتاج الينوى للوحـدات اإلنتاجيـة

لمؤسسة وعلى أسا هذا المخطط تقوم بإعداد الطلبيات التي استقبلتها مـن الزبـائن، التابعة ل

والهدف من هذه العملية هو إعداد برامج اإلنتاج الذي يجب أن يكون علـى أسـاس حجـم

المبيعات المتوقعة وتعديله إن استوجب األمر ذلك، وفي حالة عدم إمكانيـة الطلبيـات مـن

مديرية التجارية بالبحث عن قنوات صرف اإلنتاج الفائض بحيـث استنفاذ كل اإلنتاج تبدأ ال

يسمى هذا البيع خارج العقود ففي عمليات العقود تقوم المديرية التجاريـة بتطبيـق الـسعر

المعلن عليه من طرف مصلحة المحاسبة التحليلية، فهذا السعر يكون محدد على أساس سعر

تقع مسؤولياته على عاتق مديرية التجارة، حيـث التكلفة وهامش الربح المتفق عليه والتي ال

تطلب هاته األخيرة من الزبون تقديم الطلبية وهي بالمقابل تجبيه بفاتورة تشكيلية أو عـرض

.السعر حسب الموجود بالمخازن

). باتفاق بـين الطـرفين (ثم تليها أن الزبون يؤكد الطلبية وتحديد يوم استالم الطلبية

:لتقدم الستالم الطلبة مرفقا بالملف التاليبعدها يقوم الزبون با

.نسخة عن السجل التجاري مختوم في مصلحة السجل التجاري -

.نسخة عن الرقم الجبائي ورقم المادة -

.وثيقة الطلبية تكون أصلية من طرف الزبون -

.Non endessableتقديم شيك بنكي منمط -

لتالية وهذا في حالـة وجـود كما تجدر اإلشارة أن تأكيد الطلبية يكون باإلجراءات ا

:المنتج جاهزا في المخازن

. %50 من مبلغ الفاتورة وقد تصل إلى %21: بيكون بدفع مبلغ يقدر -

:برمجة عملية الشحن : ثانيا

يعني بعمليـة . تكون بعد تقديم وصل الرفع المسلم من مصلحة البيع من أجل الشحن

باعة في المخازن من أجـل الـسماح لهـا الشحن هو عملية تحميل معدات نقل المنتجات الم

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

103

بالخروج وهذا بعد أن يقوم الزبون بتسليم وصل الرفع واالستالم من مصلحة البيع ويكـون

.هذا بعد القيام باإلجراءات السابقة الذكر

وعملية الشحن يتم برمجتها بحدود يوم عن طريق مصلحة المخازن بالتنـسيق مـع

. مج إعداد الطلبيات واإلنتاج المعد مسبقامصلحة البيع والذي يتوافق مع برنا

يوقع وصل الشحن من طرف أمين المخزن وبعدها يسلم إلى الزبون وصل لالسـتالم

لكي يوقع عليه وكذلك يسلم له وصل الخروج من أجل استعماله عند مدخل المؤسسة للسماح

.بالمرور بعد التفتيش والتحقيق من صحة المعلومات المدونة في الوصل

:عملية الفوترة : لثاثا

تابع للدائرة التجاريـة بعـد " إطار الفوترة "ويقوم بعملية الفوترة شخص مكلف يدعى

االتصال المباشر بالزبون المرفق بالملف السابق الذكر وهذا من أجل التأكد مـن أن وصـل

مذكورة االستالم وعملية الشحن تمت وفق المتفق عليه، أما في حالة ما إذا كانت المعلومات ال

بإعداد الفاتورة التكميلية " إطار الفاتورة "في وثائق الشحن ال تتوافق مع عناصر الفاتورة يقوم

.أو الدائنة

:عملية التحصيل : رابعا

:وتوجد ثالث طرق لعملية التحصيل

بعد استالم الدائرة التجارية الشيكات البنكيـة مـن : عن طريق شيكات بنكية منمطة - 1

يتم تقديمها إلى مصلحة المالية التـي تقـوم " إطار الفاتورة"طرف الزبون عن طريق

.بدورها بتقديم هذه الشيكات للبنك من أجل تحصيلها في أقرب اآلجال الممكنة

وفي هذه الحالة يتقدم الزبون إلى البنك ليقوم بتحويـل : عن طريق كشوفات التحويل - 2

ف بحـسابات المؤسـسة قيمة الفاتورة من حسابه إلى حساب المؤسسة في البنك المكل

)BEA ( البنك الجزائري الخارجي والذي بدوره يقدم كشف تحويـل إلـى الزبـون

.ليستخدمه كإثبات عملية التسديد للفاتورة

وفي هذه الحالة يتقدم الزبـون إلـى قـابض : عملية التحصيل عن طريق الصندوق - 3

ا، ويتم تسليمه من الصندوق التابع لمصلحة المالية بالمؤسسة لتسديد قيمة الفاتورة نقد

طرف هذه األخيرة وصل التسديد الذي يكون متبوع بحقوق الطـابع التـي يتحملهـا

.الزبون

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

104

: عملية الموازنة ومراقبة التسيير : خامسا

بعد استالم دائرة الموازنة ومراقبة التسيير استحقاقات البيع وفواتير البيع من الـدائرة

اتير وتصحيحها أن تطلب األمر ذلك كما تعمـل علـى التجارية تقوم بالتأكد من عناصر الفو

.إعداد الحالة الشهرية للمبيعات

" تحصيالت-مبيعات"إعداد خريطة التدفق الخاصة بالدورة : المطلب الثاني

انطالقا من البحث الكتابي لسير العمليات الخاصة بإجراءات التعامل مع الزبائن وذلك

ها في حالة حدوث البيع والتي يتم معالجتهـا مـن طـرف بواسطة استقبال الطلبيات وفوترت

". تحصيالت-مبيعات"مختلف الدوائر والمصالح نظرا ألهميتها في تقييم الدورة

ولقد قمنا باستخدام خريطة التدفق العمومية أي وصف كتابي من اليمـين والوصـف

:البياني من يسار الجدول

.خريطة التدفق العمومية ):06(جدول رقم

الوصف البياني صف الكتابيالو

:لجنة المديرين

إبرام العقود مع الوكالء المعتمدين -

العقود مع العمالء

:دائرة التسيير اإلداري

استقبال الطلبيات الصادرة عـن الزبـائن -

.العاديين

.مراقبة ملفات الزبائن -

إعداد فاتورة تشكيلية تتـضمن األسـعار -

.المعلنة

بول أو انتظار الـرد مـن الزبـون بـالق -

.الرفض

طلبيات الوكالء المعتمدين

طلبيات الزبائن العاديين

الفوترة الشكلية

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

105

:مصلحة البيع

استقبال الرد بالقبول من الزبون باألسعار -

.المعلنة

.استقبال تسبيقات الزبائن -

. إصدار األمر بموجب الطلبيات -

الرد بالقبول

الرد بالرفض

تسبيقات الزبائن

لمقبولةبرمجة الطلبيات ا

:مصلحة تسيير المخازن

.تحديد الزبون لتاريخ رفع الطلبية -

.إعداد برنامج الرفع -

.تحضير الطلبية -

تسليم الطلبية للزبون مع إمـضاء وصـل -

.االستالم

استقبال الطلبيات المقبولة

برمجة الطلبيات

إعداد الطلبيات

تسليم الطلبيات للزبائن

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

106

:إطار الفاتورة

.ع الطلبيةالحصول على وثائق رف -

.القيام بمراقبة برنامج الرفع -

).نسخ( إعداد الفاتورة -

ــاتورة بالحاســوب - ادخــال عناصــر الف

).الفوترة تكون آلية(

رقم الفاتورة يعطى من طرف النظام اآللي -

).الحاسوب(

.تسجيل آلي في حساب الزبائن -

إعداد الفـواتير الدائنـة أو التكميليـة إن -

.استوجب األمر

:زيع الفاتورةتو

.نسخة لدائرة التسيير التجاري -

.نسخة لدائرة المالية والمحاسبة -

.نسخة لدائرة لوحة القيادة المالية -

.نسخة لدائرة الموازنة ومراقبة التسيير -

وصل االستالم

الحصول على وثائق الزبون الخاصـة

بالطلبية

بالمبيعاتإعداد الفاتورة الخاصة

إدخال عناصر الفاتورة وترقيمها آليا

إعداد الفواتير الدائنة أو التكميلية

توزيع الفاتورة

دائرة التسيير التجاري -

دائرة المالية والمحاسبة -

دائرة لوحة القيادة المالية -

دائرة الموازنة ومراقبة التسيير -

مصلحة التحصيل -

الزبون -

: بالمبيعاتجإصدار اإلذن بالخرو

صــدار اإلذن بــالخروج بالمبيعــات إ

للزبون

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

107

:مصلحة التحصيل

.الحصول على نسخة من فاتورة الزبائن -

.الحصول على وصوالت استالم -

إعداد برنامج استحقاقات الدفع مع تطبيـق -

.شروط الدفع حسب العقد المبرم

ــارجي - ــك الخ ــن البن ــصول م الح

حالة الدفع مع تحديـد ) BEA(الجزائري

.القيمة والتاريخ

.راقبة االستحقاقات بالدفعم -

تــسجيل اإلشــعار بالــدين فــي النظــام -

.المحاسبي لرصيد حساب الزبائن

إرسال نـسخة مـن اإلشـعار لمـصلحة -

.المحاسبة

.إعداد وتسجيل فواتير فوائد التأجير -

فاتورة الزبائن

وصالت االستالم

) B.E.A(إشعار بالتحصيل من البنك

تسجيل استحقاقات بالدفع

عار بالدينتسجيل اإلش

تسجيل فواتير فوائد التأخير

:دائرة المالية والمحاسبة

.الحصول على نسخة من فاتورة الزبائن -

.الحصول على نسخة من اإلشعار بالدين -

التحقق من توافق عناصر الفـاتورة مـع -

.اإلشعار بالدين

.حالة الحقوق من حساب الزبائن -

.تحليل حساب الزبائن -

فواتير الزبائن

بالديناإلشعار

مقارنة الفاتورة مع اإلشعار

حالة الزبائن

تحليل حالة الزبائن

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

108

:تتحصل على: دائرة الموازنة ومراقبة التسيير

.استحقاقات المبيعات -

نسخة من وصوالت االستالم الممضية من -

.طرف الزبائن

.نسخة من فواتير الزبائن -

.التحقق من عناصر الفواتير -

.فعمقاربة المبيعات مع برامج الر -

.إعداد الحالة الشهرية للمبيعات -

.إعداد الحالة الشهرية للمقبوضات -

.إعداد الحالة الشهرية للمالية -

إعداد تقارير شهرية حول الوضعية المالية -

.للمؤسسة

إعداد لوحة القيادة المالية -

وصل االستالم

فواتير الزبائن

مقارنة المبيعات ببرنامج الدفع

ت الحالة الشهرية للمبيعا

الحالة الشهرية للمقبوضات

إعداد ومراقبة الحالة الشهرية لماليـة

المؤسسة

تقارير شهرية حول الوضعية المالية

لوحة القيادة المالية

. من إعداد الطالب باالعتماد على مصادر المؤسسة:المصدر

) تحصيالت-مبيعات(قائمة االستقصاء الخاصة بالدورة : المطلب الثالث

على عملية الوصف الكتابي لإلجراءات وخريطة التدفق المنجزة، قمنا بمأل باإلضافة

" ال"أو " بنعم"قائمة استقصاء والتي تكون بطرح استفسار واإلجابة عليه من طرف المسؤولين

:ويتضمن مالحظة الباحث حول اإلجابة عن اإلجراء وفي ما يلي قائمة االستقصاء

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

109

) تحصيالت-مبيعات(قصاء الخاصة بالدورة قائمة االست: )07(جدول رقم مالحظة ال نعم تحديد نظام الرقابة الداخلية

هل يفترض وجود عقد أو طلبية قبـل -

البدء في عملية البيع؟

هل العقود تتم بواسطة لجنة أو مصلحة -

.معينة

هل يتم إعداد قبل عملية البيع؟ تقرير -

حول النشاط؟

ـ - ون مرقمـة هل الوثائق المتداولـة تك

مسبقا؟

هل توجد رقابة لعملية ترقيم الوثـائق -

التنفيذية؟

هل الوثائق التنفيذية يصادق عليها؟-

مسؤولية من المديرية؟-

ممثل عن الزبون؟-

هل يتم تنفيذ مراقبة للتأكد من وجـود -

الفاتورات لكل الوثائق التنفيذية؟

هل تيتم التحقق من عناصر الفواتير مع -

العقد؟عناصر

هل يكون العقد محدد بسقف التموين؟-

هل يتم التأكد من الـصحة الحـسابية -

للفاتورة؟

هل يتم المصادقة عل ى الفواتير مـن -

طرف المسؤول؟

هل يمكن التفريق بين الفواتير األصلية -

والفواتير طبق األصل؟

هل يتم تنفيذ رقابة من أن كل الفـواتير -

تم تسجيلها؟

نفيذ رقابة من أن كل المجاميع هل يتم ت -

المحاسبية في الفواتير مضبوطة؟

هل هناك حساب مفصل لكل زبون؟ -

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

) الـوكالء المتعاقـدين (اقدين يوجد الزبائن المتع -

.والزبائن العاديين بدون عقود مبدئية

. العقد بدون محضر اللجنة ال يمكن تمريره-

. إذن بالخروج- سند األمر- وثائق التسليم-

تكون مرقمة ومختلفة األلـوان وتعمـل عنهـا -

.كنسخ

. بدونها ال معنى للتعليمة-

. التجارية-

برنامج الشحن ووثائق الشحن مقاربة الفاتورة مع-

.والتسليم

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

110

حسابات الزبائن يتم مسكها من طـرف -

:شخص مستقل عن

. الخزينة-

. مصلحة الفوترة-

هل يتم إصدار موازنة لحساب الزبائن -

بصفة دورية؟

ه مع مجموع موازنة الزبائن يتم مقاربت -

دفتر األستاذ كل شهر؟

هل يتم فحص هذه الموازنة من طرف -

شخص مؤهل؟

هل يتم تذكير الزبائن في حالة تأخر في -

الدفع؟

هل توجد سياسة معـدة مـن طـرف -

المؤسسة تستعمل مئونـات لتحويـل

الحقــوق المــشكوك فيهــا وصــعبة

التحصيل إلى ديون معدومة؟

هل يتم مقارنة المخطط مـع المنجـز -

؟)المبيعات(

هل يتم اتخاذ االجراءات التصحيحية؟-

هل توجـد رزنامـة محـددة إلعـداد -

وإرسال الفواتير في آجال معقولة؟

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

. تتم بها دائرة لوحة القيادة المالية-

. ليس دائما-

.مأل اإلجابات من طرف الطالب :المصدر

تمثل نقاط قوة بالنسبة لنظام الرقابـة الداخليـة بينمـا " بنعم"ومع العلم أن اإلجابات

.ل نقاط ضعف، طبعا هذه المالحظة بعد التأكد منهافتمث" بال"اإلجابات

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

111

"تحصيالت-مبيعات"نتائج التقييم النهائي للدورة : )08(جدول رقم اإلجابة حول مدى التقيد بأسس الرقابة الداخلية المالحظة المسجلة من اإلجراء

أعوان وموظفو المديرية التجارية هل يتدخلون فـي

.كل األعمال التسييرية

يتدخل موظفو المديرية التجاريـة فـي أعمـال بها

.التسيير

هل يوجد تنسيق بين المديرية التجاريـة ومديريـة

.المحاسبة و المالية

.نعم يوجد تنسيق

هل يوجد فصل بين وظيفـة التـسويق و الوظيفـة

. التجارية .ال يوجد

سعر البيع هل يتم تحديـده مـن طـرف المديريـة

.التجارية أم جهة أخرى

عر البيع يحدد مـن طـرف مـصلحة المحاسـبة س

.التحليلية

إذا كان من جهة أخرى كيف يكون شـكل التعليمـة

؟)شفهيا -كتابيا(

.كتابيا

.، الزبون العادي)المتعاقد(الزبون الممتاز ).الضمانات(كيف يتم ترتيب الزبائن

نعم .هل يتم مراقبة ملفات الزبائن

.ليس دوما سابقةهل يتم توريد الزبائن وفق طلبات

مسار المعلومات داخل المديرية حول العمليات هـل

هو واضح أم غامض؟

.واضح

.المديرية التجارية .من هي الجهة المختصة بالفوترة

.متابعة كيف تعالجون حقوق المؤسسة على الزبائن؟

ما هي طبيعة الشيكات المقبولة لـضمان أو وسـيلة

.التسديد

.شيك بنكي

.ختومةتعهدات م

وحـسب ...) خاص، عـام (حسب الوالية والطبيعة .ماهي طبيعة المفاتيح المستخدمة في تسجيل الزبائن

.التسلسل

.الفاتورة الشكلية، وصل التسديد أو تحويل .طبيعة الوثائق المسلمة للزبائن من أجل التسديد

هل تأخذ بعين االعتبار المدة التي يمنحها الموردون

.للمؤسسة

.نعم

.المتابعة أو التحويل إلى مكتب الشؤون القانونية .كيف تعالج الديون صعبة التحصيل

المديرية التجارية :المصدر

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

112

" تحصيالت-مبيعات "تقييم الدورة : المبحث الثالث -مبيعـات "لقد تناولنا في المبحث السابق وصفا مفـصل لـدورة محـل الدراسـة

لتطرق إليها في الجانب النظري وهي الوصف الكتابي باستعمال األدوات التي تم ا "تحصيالت

لسير العمليات وتمثل خرائط التدقيق والقوائم االستقصائية وسنقوم من خالل هـذا المبحـث

. انطالقا من الوصف الذي تطرقنا له سابقا" تحصيالت-مبيعات "بتقييم نفس الدورة

لـدورة فـي المطلـب األول لهذا سنتطرق في هذا المبحث والمتعلق بالتقييم األولي ل

والتقييم النهائي في المطلب الثاني، وأخيرا المالحظات والتحسينات المقترحة فـي المطلـب

.الثالث

" تحصيالت-مبيعات "التقييم األولي للدورة : المطلب األول

من أجل نجاح التقييم األولي لإلجراءات المعمول بها، افترضنا وجود حـاالت سـهو

لجتها، بحيث أن هذه المعالجة هي التي تظهر إمكانية حدوث هذه األخيـرة أم والتي قمنا بمعا

.ال

:كمالة التسجيالت : أوال

إن حدوث مثل هذا النوع من الـسهو ال : سهو في تسجيل خروج الطلبات من المخازن -1

يمكن نظريا خاصة إذا علمنا أن عملية وخروج تسليم الطلبات تكون على أساس برنامج

المعد من طرف مصلحة البيع لدائرة التجارة، حيث أن دائـرة لوحـة القيـادة الخروج و

المالية تقوم بمقاربة ما بين ما تم تسجيله من طرف المصالح األخرى وبرنامج الخـروج

.المعد من طرفها

إن حدوث سهو في تسجيل فاتورة البيع المستحيلة الحـدوث :سهو تسجيل فاتورة البيع -2

لمحاسبة والمالية تقوم بإعداد الفاتورة مباشرة بعد استالم وثائق خروج نظريا ألن دائرة ا

الطلبات من طف مصلحة البيع فمصلحة المالية والمحاسبة تدخل عناصر الفـاتورة فـي

النظام المحاسبي الخاص بالقسم مباشرة عند إصدار الفاتورة، فإصدار الفـاتورة يعنـي

.ص بالقسمتسجيل الفاتورة في النظام المحاسبي الخا

إن إعداد الفواتير الدائنة أو الفواتير التكميلية :سهو في تسجيل فاتورة دائنة أو تكميلية -3

يتم من طرف مصلحة المحاسبة التابعة لدائرة المالية والمحاسبة في حالة وجود خطأ في

وهذا بطريقة تلقائي، كما تقـوم المـصلحة بتعـديل برنـامج ) األولى(الفاتورة األصلية

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

113

غالبا تكون األخطاء تكون تخـص (لخروج في حالة ما إذا كان الخطأ يخص الكميات، ا

).الكميات ألن األسعار محددة مسبقا بتعليمة وتكون موثقة في العقد المبرم مع الزبون

إن احتمال حدوث سهو في تسجيل خـروج الطلبـات ال :خروج الطلبات دون فوترتها -4

داد لوثائق الخروج التـي ترسـل إلـى كـل الـدوائر يمكن أن يحدث وبالتالي هناك إع

.والمصالح التي لها عالقة بالعملية

عدم التسجيل المحاسبي لبعض العمليات الخاصة بالتحصيالت فـي حـساب العمـالء -5

إن عملية الدفع التي يقوم بها الزبون تتم عن طريق البنك وبالتالي تظهر فـي :)الزبائن(

بصفة دورية بعد وصـول كـشوفات ) المراجع(به المراقب الكشف التقاربي الذي يقوم

البنك الشهرية مع دائرة الخزينة، وبالتالي حتى في حالة عدم التسجيل فيمكن أن يظهـر

.المشكل انطالقا من الكشف وبالتالي تسويته بعد القيام بالمقاربة البنكية

الفواتير الخاصة بفوائـد إن إعداد وتسجيل :عدم تسجيل فواتير الخاصة بفوائد التأخير -6

التأخير من طرف مصلحة التحصيل التابعة لقسم المحاسبة تقوم به مباشرة وتلقائيا بعـد

مراجعة التواريخ المسجلة بالفواتير مع التواريخ الموجودة في االتفاقيات المبرمـة مـع

.الزبائن عن موعد استحقاق مبالغ الفواتير

همال الديون شيء غير وارد أبدا نظريا إال أنه فـي إن إ :إهمال الديون صعبة التحصيل -7

حالة وجود دين صعبة التحصيل تحول إلى دائرة النزاعات القانونية للفـصل فيهـا فـي

.أقرب اآلجال الممكنة

:حقيقة التسجيالت : ثانيا

إن تسجيل عملية بيع غير منفذة ال يمكن لها أن تحـدث : تسجيل عملية بيع غير منفذة -1

د االجراءات المتعلقة بعملية البيع فعملية البيع أو تـسجيلها يبـدأ مـن إعـداد نظرا لتعد

.إلخ...الطلبات إلى إعداد برنامج الخروج للطلبات

إن مراقبة عناصر الفاتورة يتم أوال مـن طـرف :عدم اكتشاف خطأ موجود بالفواتير -2

طاء إن وجدت عـن دائرة المالية والمحاسبة ومقارنتها بوثائق الخروج مع تصحيح األخ

طريق إعداد فاتورة دائنة أو فاتورة تكميلية كما أن الفاتورة وعناصرها يتم مراقبتها مـن

.طرف دائرة الموازنة ومراقبة التسيير

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

114

هذه الحالة من األخطاء ال يمكن ال الحدوث :عدم اكتشاف خطأ في التسجيل المحاسبي -3

رن مع حالة البيع المعدة من طرف دائرة أو المرور نظرا لكون المعلومات المحاسبية تقا

. وكذا دائرة لوحة القيادة المالية- ودائرة الموازنة ومراقبة التسيير–المالية والمحاسبة

مثل هذه الحاالت ال يمكن لها أن تحدث نظرا لقيـام :التسجيل لعملية خزينة غير منفذة -4

البنك والسجالت المحاسبية مصلحة الخزينة بمقاربة بنكية بين الكشف المرسل من طرف

.دون انقطاع) دوريا(وهذه المقاربة تنفذ شهريا

:استقاللية الدورات المالية : ثالثا

مقاربة الفواتير المسجلة محاسبيا تقوم بها دائرة :ربط خاطئ إليرادات السنوات السابقة -1

تقارب "ستحيل الموازنة ومقاربة التسيير الشيء الذي يجعل حدوث مثل هذا الخطأ شبه م

وهكذا يتم التأكد من أن كل فاتورات السنة سجلت " الفواتير مع الموازنة الشهرية للخروج

.في السنة الموافقة لها

ال يمكـن :غياب ونقص في المئونات نهاية السنة المالية لعد موجود أو كمالة الوثائق -2

نظرا لما تتركـه عمليـة أن يكون نقص في المؤونات راجع لعدم وجود الوثائق الثبوتية

البيع من وثائق الخروج وفاتورة البيع وكذلك اإلشعارات التي ترسل إلى الزبائن في حالة

االمتناع عن الدفع، فهذه الوثائق فقط كافية ألن تكون وثائق ثبوتية تبرر تشكيل المئونـة

.تحول إلى ديون معدومة) من طرف الزبون(وفي حالة ثبوت عدم الدفع

) تحصيالت-مبيعات(التقييم النهائي للدورة :لثانياالمطلب

بما أن نشاط المؤسسة عادي تكون العينة المختارة وفق القانون الطبيعي، لكن نظـرا

:لوجود هام استثنائي قمنا باختيار عينة موجهة

.ملفات الزبائن بدائرة لوحة القيادة المالية -

.حاسبة العامةسجل استحقاقات الحقوق الممسوك من طرف مصلحة الم -

.مصلحة البيع -

زبـائن والمـوزع حـسب 10تم اختيارها في العينة مكونة من وعدد الزبائن التي

فعال ة كون نظام الرقابة الداخلي )خواص، مؤسسات عمومية، متعاملين أجانب (طبيعة الزبون

).تقليص نطاق الدراسة(لهذا كانت العينة محدودة

المتعاملين األجانب يةالمؤسسات العموم الخواص الزبائن

02 02 06 العينة

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

115

وعليه قمنا بمجموعة من االختيارات أو الرقابات على هذه الملفات، كما يجب التأكـد

على أن أسماء الزبائن ال يمكن إعالنها وطريقة تحديد أسعار البيع لم تخـضع ألي فحـص

.نظرا لسرية المعلومات المتعلقة بالزبائن واألسعار

: ملفات الزبائن بلوحة القيادة المالية اختبار: أوال

من أجل اختيار إجراءات البيع قمنا بمجموعة من الرقابات على ملفات الزبائن والتي

:هي بمثابة اختبارات االستمرارية وهذه الرقابات تتمثل فيما يلي

ة العقد، أمر الطلب، أمر التوزيع، نسخ :ملف الزبائن يحتوي على كل الوثائق الالزمة ) 1(

.من الفاتورة الشكلية

.عملية الخروج المطلبية من المخازن مبرمجة) 2(

. ساعة48وثائق الخروج تصل إلى الدائرة تصل في حدود ) 3(

.إعداد الفاتورة يتم في نفس اليوم بعد خروج الطلبية من المخازن) 4(

شكلية والفـاتورة الكميات المفوترة مطابقة للكميات المذكورة في الفاتورة والطلبية ال ) 5(

.الحقيقية

.األسعار المطبقة للفوترة هي تلك المذكورة في المعلومات) 6(

.الزبون هل يستلم الفاتورة مع وصل االستالم) 7(

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

116

ورقة االختبارات المنفذة على مستوى دائرة لوحة القيادة المالية حول ):09(جدول رقم

تطبيق إجراءات البيع

المالحظات ت المطبقةالرقابا البيان

/////////// 1 2 3 4 5 6 7 8

1الزبون

2الزبون

3الزبون

4الزبون

5الزبون

6الزبون

7الزبون

8الزبون

9الزبون

10الزبون

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

السعر

يتضمنه

العقد

المسبق

.من إعداد الطالب باالعتماد على مصادر المؤسسة: المصدر

:مالحظة

X :رقابة مطبقة.

).أفقيا( لترتيب الرقابات المطبقة 8....1األرقام من

).عموديا( لترتيب الزبائن 10....1األرقام من

:) التحصيل(ق إجراءات استحقاق الحقوق اختبار تطبي: ثانيا

انطالقا من الملفات المأخوذة كعينة من دائرة لوحة القيادة المالية، قمنا بتنفيذ مجموعة

من الرقابات الختبار إجراءات التحصيل من طرف مصلحة الخزينة ومصلحة المحاسبة هذه

: الرقابات في اآلتي

في سجل االستحقاقات؛كل الفواتير التي تم إصدارها سجلت ): 1(

تطابق تاريخ االستحقاق مع آجال الدفع المتفق عليها المدونة في العقد المبرم؛): 2(

إعداد وإصدار فواتير فوائد التأخير، في كل حاالت التأخر عن الدفع؛): 3(

إرسال إشعار للتذكير في حالة تأخر الزبون ، عن الدفع في اآلجال المحددة؛): 4(

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

117

واألسعار المذكورة في اإلشعار مطابقة لتلك المذكورة في الفاتورة؛المبالغ ): 5(

تاريخ القيمة المذكورة في اإلشعار بالدين ، تتطابق مع تلك المذكورة في حـاالت ): 6(

الدفع المرسلة من طرف البنك؛

تسجل المقبوضات في المحاسبة من طرف دائرة المحاسبة والمالية ، يتم في تاريخ ): 7(

؛)حدوثها(ا استالمه

فـي النظـام الخـاص (تسجيل فواتير البيع في حساب الزبائن وحسابات النتـائج ): 8(

؛")المحاسبي"بالمؤسسة ككل

الوثائق المستخدمة لتسجيل العمليات المحاسبية التي تمت، يتم مراقبتها والمـصادقة ): 9(

عليها؛

التحصيل؛حساب الزبائن يتم مقاربته مع سجل االستحقاقات لمصلح ): 10(

مقاربة المبيعات مع برنامج تسليم الطلبيات؛): 11(

تحويل المبالغ من العملة الصعبة إلى الدينار، وفق المعايير المعمـول بهـا دون ): 12(

أخطاء؛

.مقاربة الصادرات ومقاربة تحويالت العملة الصعبة): 13(

بقة علـى الملفـات وفيما يلي جدول يظهر النتائج المتوصل عليها، إثر الرقابات المط

:المأخوذة كعينة لتطبيق الدراسة

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

118

النتائج المتوصل عليها إثر الرقابات المطبقة):10(جدول رقم

.من إعداد الطالب باالعتماد على مصادر المؤسسة: المصدر

:" تحصيالت-مبيعات"نتائج التقييم النهائي للدورة : ثالثا

نا بتطبيقها، والتي تم التطرق إليها سابقا بـإجراء التقيـيم لقد سمحت الرقابة التي قم

، ومنه استنتاج تقييم لنظام الرقابة المفـروض، وهـذا " تحصيالت -مبيعات"النهائي للدورة

باالعتماد على نتائج التقييم األولى ، المتعلقة بحاالت السهو واألخطاء المفترضة التي كانـت

تخراج مجموعة من النقائص في االجراءات، وذلك انطالقا لها نتائج إيجابية ، سمحت لنا باس

من اختبارات االستمرارية التي تسمح بالتأكد من تطبيق وتدعيم نقاط القوة ، وتجسيد نقـاط

. الضعف ومحاولة تفاديها بعد تصحيحها

وفي ما يلي وثيقة شاملة تلخص النتائج المتوصل إليها ، من التقييم األولي والنهـائي

. الداخلية على حاالت السهو التي قمنا بافتراضها نظرياللرقابة

البيان الرقابات المطبقة1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

المالحظات

1الزبون

2الزبون

3الزبون

4الزبون

5الزبون

6الزبون

7الزبون

8الزبون

9الزبون

10الزبون

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

يوجد فرق يومين بين الـدفع وإشـعار -

بالدين

فرق يوم واحد فـاتورة فـي مـارس -

.أفريل1مسجلة في

.توجد فروقات فواتير الفائدة-

فواتير بها فروقات بين تواريخ 3 توجد -

.االستالم والفوترة

. أيام في استالم الطلبية والفوترة3 فارق-

صدار فاتورة الفوائد رغم تأخر لم يتم إ-

.الدفع

10 إلى 1

13 إلى 1

).عموديا(الزبائن التي تمت عنهم الرقابة

).أفقيا(الرقابات المنفذة

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

119

وثيقة شاملة لحاالت السهو المفترضة نظريا: )11(جدول رقم

. من إعداد الطالب باالعتماد على مصادر المؤسسة:المصدر

التقييم حاالت السهو المفترضة البيان التقييم النهائي

األولي

إمكانية

حدوث

النظرية

اختبارات

االستمرارية

هل حدث

السهو فعليا

نقاط

قوة

نقاط

ضعف

ــأثير التـ

علــــى

المعلومات

اسبيةالمح

سهو في تـسجيل خـروج الطلبـات مـن / 1.1

.المخازن

X ال ال

X ال ال .سهو في تجيل فواتير البيع/ 2.1 X ال ال .سهو في تسجيل فاتورة دائمة أو تكميلية/ 3.1 X ال ال .خروج الطلبات دون فوترتها/ 4.1عدم التسجيل المحاسبي لـبعض العمليـات / 5.1

.الخاصة بالتحصيالت في حساب الزبائن

X ال ال

عدم تـسجيل الفـواتير الخاصـة بفوائـد / 6.1

.التأخير X ال ال

X ال ال .ون صعبة التحصيلإهمال الدي/ 7.1 X ال ال .تسجيل عملية بيع غير منفذة/ 1.2 X ال ال .عدم اكتشاف خطأ موجود في الفواتير/ 2.2 X ال ال .عدم اكتشاف خطأ في التسجيل المحاسبي/ 3.2 X ال ال .التسجيل لعملية خزينة غير منفذة/ 4.2 X ال ال .السابقةربط خاطئ إلرادات السنوات / 1.3

ــة كمالــ

التسجيالت

حقيقة

التسجيالت

استقاللية

الدورات

غياب ونقص في المئونات نهايـة الـسنة/ 2.3 المالية

.المالية لعدم وجود أو كمالة الوثائق

X ال ال

ــوتره فـ

.آلية

تــسجيل

ــي محلـ

.آلي

معلومات

شبه دقيقة

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

120

المالحظات المسجلة والتحسينات المقترحة: المطلب الثالث

، سمحت لنا بتسجيل مجموعة مـن "الت تحصي -مبيعات"إن مراجعتنا وتقييمنا للدورة

.النقائص في اإلجراءات وكذلك فوارق في تطبيقها

كما يجب التأكيد على أن هذه النقائص في المراقبة الداخلية، ليست لها تـأثير علـى

. المعلومات الموجودة المعبرة عن الحالة المالية للمؤسسة

من االقتراحات التحسينية تتمثل أهم هذه المالحظات المسجلة والتي أرفقناها بمجموعة

:في مايلي

:الدائرة التجارية : أوال

نقائص ونقاط الضعف التي سجلت على الدائرة التجاريـة بالمؤسـسة، إن األعـوان

والموظفين العاملين بهذه الدائرة يتدخلون ويلعبون دور كبير في العملية التسييرية، هذا مـا

الموظفين واألعوان، هذا يؤدي إلى مشاكل في تحديد أدى إلى ظهور نوع من التعدد في مهام

.المسؤوليات ومشاكل في تحديد ، أو حتى استحالة اكتشاف فوارق في التسيير

فاالقتراح يتمثل في التطبيق الحسن لتقسيم العمل والمهام، من أجل التقليل من مخاطر

.الوقوع في األخطاء وتحديد المسؤوليات على كل المستويات

صف كتابي مفصل لمهام وأعمال ، األعوان والموظفين بالـدائرة التجاريـة، غياب و

.فأعمال رئيس الدائرة وإطار الفوترة هما الوحيدتين التي تم وصفهما وتحديدهما

من أجل تفادي كل خلط في المسؤوليات لألعوان والموظفين نقتـرح وضـع تحـت

. ياتالطلب كل عون وموظف وصف كامل ودقيق لألعمال والمسؤول

فـواتير، 5 و 3 في ملفات الزبائن يختلف من زبون إلى آخر مـا بـين رعدد الفواتي

فاالقتراح يتمثل في تحديد عدد النسخ حسب العدد الكافي لوصول المعلومات إلـى الجهـات

.الطالبة لها

بعض ملفات الزبائن ، ال تحتوي على الرقم الجبائي ورقم المادة، لتسليم المعلومـات

.مصالح الضرائبكاملة ل

يجب التزام الزبائن بتقديم كل المعلومات الخاصة بهم ، وهذا من أجل تفادي تعرض

.المؤسسة لعقوبات عدم التصريح الصحيح لمصالح الضرائب، ومنه تدنية التكاليف

بعض الطلبيات تصل بشكل شفهي إلى الدائرة التجارية، وهذه العملية تسببت في عدم

.لتعليمة المعطاة من طرف مسؤول إلى مساعديهترك دليل مادي حول ا

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

121

ومن أجل التحقق من صحة المعلومة وتطبيق سليم للرقابة الداخلية، نقترح اسـتعمال

.وثائق مكتوبة وممضاة لكل عملية تسييرية

:دائرة المالية والمحاسبة : ثانيا

:أهم المالحظات المسجلة والتحسينات المقترحة متمثلة في

ظام محاسبي مساعد خاص بالدائرة التجارية، نظرا لعدم استجابة النظام لقد تم إنشاء ن

.المحاسبي للمؤسسة لحاجيات هذه الدائرة التي تعاني من تعدد الزبائن

موحد للزبائن يصعب من تسيير حساب الزبـائن، كمـا أن ) code(فاستعمال مفتاح

فاتورة، سواء كانت بالدينار النظام معد بشكل يسمح بتسجيل العمليات في نفس وقت إصدار ال

أو بالعملة الصعبة، لكن المشكل الرئيسي المسجل هو التسجيل المحاسبي للدفع قبل تـسجيل

.حقوق الزبائن ، وهذا ما يتناقض مع أحد المبادئ المحاسبية الشائعة والمتفق عليها

لحساب الزبائن مع سجل االسـتحقاقات غيـر ) Rapprochement(عملية المقاربة

من طرف مصلحة المالية بطريقة منتظمة، وهذا ال يستحق بالتحقق من أن كل الحقوق فذة،من

.يتم متابعتها متابعة دقيقة

لحساب والمحاسبة،فاالقتراح يتمثل في القيام بمقاربة شهرية من طرف دائرة المالية

.الزبائن من سجل االستحقاقات

تظهر بالمحاسبة السابقة،ت المالية هناك حقوق غير مدفوعة والتي لها عالقة بالسنوا

. العامة، هذه الحقوق تمثل عمليات البيع لصالح مؤسسات تم إعالن إفالسها

واالقتراح في رأينا على المديرية المالية والمحاسبية، أن تجد حل وتقوم بترصيد هذه

ـ ) 694/ح(الحقوق الغير مدفوعة ، وذلك بتسجيلها في الحساب ة حقوق معدومة غيـر قابل

. في الجانب الدائن470للتحصيل ، في جانب المدين وحساب

ال ) accusée de réception(الوثائق الدالة على تاريخ استيالم الزبـون الفـاتورة

تصل تلقائيا إلى مصلحة التحصيل من أجل تحديد آجال الدفع بسجل االسـتحقاقات لـبعض

.الزبائن فقط

رة إلى مصلحة التحصيل، فـوترة فوائـد نقترح بأن هذه الوثائق يجب أن تصل مباش

.التأخير تحضر وترسل للزبائن لإلشعار

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

122

:دائرة الموازنة ومراقبة التسيير : ثالثا

:أهم المالحظات المسجلة

ال تـسمح بالوصـول بالمبيعـات، الخاصـة ) archivage(توثيق وترتيب الوثـائق

الوثـائق المتعلقـة باإلضـافة إلـى أن حجـم سريعة،والحصول على المعلومات بطريقة

.بالمعامالت التجارية مهمة

يتمثل في محاولة إنشاء نظام مالئم لتوثيق وترتيب الوثائق ، والشيء نفسه حفاالقترا

.بالنسبة للمعامالت الحديثة، وهذا من أجل الحفاظ على المعلومات وتسهيل الوصول إليها

ق ، مثل تقريـر الـشحن بعض ملفات الزبائن ال تحتوى على أهم المعلومات والوثائ

)rapport de chargement.(

من أجل أحسن استغالل وتتبع لملفات الزبائن، نقترح أن تكوم هذه األخيرة كاملة من

.حيث الوثائق حسب ما تنص عليه االجراءات المدونة

-بسكرة- الفصل الثالث دراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

123

:خالصة الفصل

من أهم المؤسسات التـي "بسكرة"تعتبر المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

، فوجود نظام الرقابة الداخلية فعـال بهـا )الكوابل(تمول قطاع الطاقة بالمعدات الكهربائية

يعتبر ضرورة ملحة لحماية أصولها وأموالها، وتحقيق األهـداف المـسطرة، كمـا تعتبـر

ان وجـود المراجعة الداخلية من أهم األدوات الداخلية بالنسبة للمؤسسة والتي تستعمل لـضم

هذا النظام وفعاليته وذلك بتقييمه ومدى كفايته، وذلك بتدعيم نقاط القـوة وتـصحيح نقـاط

. الضعف

التابعة لمديرية التجارة والماليـة والمحاسـبة " مبيعات تحصيالت "أما بالنسبة للدورة

لنظـري والتي قمنا بتقييمها وذلك بإتباع المراحل المنهجية والتي تم التطرق إليها في الشق ا

من وصف للنظام وإجراءات الدورة عن طريق التمعن فيها واستجواب مـوظفي المؤسـسة

واستعمال خرائط التدفق، وكذلك التحقق من فهم أنظمة الدورة عـن طريـق مـأل قـوائم

االستقصاء الخاصة بالدورة واستعمال الطريقة المباشرة أي االتصال المباشر مع المسؤولين

لدورة، ومن ثم التقييم األولي للدورة عن طريق فرض حاالت سـهو، والمنفذين إلجراءات ا

وفي األخير الخروج بتقييم نهائي عن طريق تنفيذ اختبارات استمرارية والتي سـمحت لنـا

:باكتشاف مجموعة من النقائص أهمها

.غياب الوصف الكتابي الكافي لمهام موظفي المديرية التجارية بالمؤسسة -

ل على المعلومات على مستوى لوحة القيادة المالية والناتج صعوبة الوصول والحصو -

.عن الترتيب غير الحسن للوثائق

خـاتمـة

125

ةــــخاتم :الخالصة العامة

وخصوصا مع كبر حجمهـا ،تمنح المؤسسات أهمية كبيرة لحماية ممتلكاتها وحقوقها

وتشعبها، وذلك حفاظا على بقائها واستمراريتها، هذا ما أدى بالمسؤولين إلى ضرورة وضع

أعمال وكفيل بحماية حقوق هذه المؤسسات وموجوداتها من شتى ،نظام للرقابة الداخلية فعال

من ، والوثائق المالية سبيةر عملياتها وسالمة العمليات المحا سي ويضمن، التالعب واإلهمال

وتقسيم بنـاء لمختلـف ، حاالت األخطاء والغش والتزوير هذا النظام يعتمد على تنظيم جيد

نظام محاسبي سليم وعناصر بـشرية مؤهلـة وأدوات ىالوظائف وتحديد للمسؤوليات، وعل

.ئمةرقابية مال

المتعلقـة بموضـوع الرقابـة ، ومن خالل هذا البحث حاولنا إبراز الجوانب العامة

الداخلية حيث وجدنا أنها جد ضرورية في المؤسسات، كون أنها تتـضمن كـل المقـاييس

تتمثل في حماية أصولها والمحافظة ، واألدوات التي تضمن لإلدارة العليا تحقيق عدة أهداف

ان دقة البيانات المحاسبية والمالية، بحيث يمكن االعتمـاد عليهـا عليها ضد األخطار وضم

،من خالل إعداد تقارير دورية عن نتائج األنشطة ، وضمان االستجابة للسياسات الموضوعة

وكذا ضمان االستخدام االقتصادي الكفء لمواردها من خالل تجنب اإلسـراف والقـصور

.والتبذير في استخداماتها

ـ ، م نظام الرقابة الداخلية يكما تناولنا تقي ةالذي يعتبر أمرا ضروريا بالنـسبة للمراجع

الخارجية والداخلية، خاصة أن معايير المراجعة وبالضبط المعيار الثاني من معايير الفحص

كز على تقييم مدى إمكانية االعتماد على نظام الرقابة الداخلية، فمن خالل هـذا تالميداني ير

ومدى ونوع االجراءات التي يجـب عليـه ، المراجعة ونطاق الفحص التقييم يتم تحديد إطار

خـارجي لإتباعها، وكذلك طبيعة ومدى عمق أدلة اإلثبات الواجب جمعها، ويعتمد المراجع ا

والخاصة بتحسين هذا النظام وتطويره إن ،إعطاء التوصيات الالزمة ب على هذا التقييم وذلك

.لزم األمر ذلك

الـسير اثرفـي لما لها من نظرا ، في المؤسسات خارجيةالوتظهر أهمية المراجعة

والتي للمراجعة الداخلية التي تستعين بخدماتها وأداة ، الحسن ألنظمة الرقابة الداخلية المطبقة

خـاتمـة

126

فيما يتعلق بدقة أنظمة الرقابة الداخلية ، تعمل على مد اإلدارة بالمعلومات المستمرة بدورها

. بها النظام يتم وأخيرا كيفية وكفاءة الطريقة التي،يذ الفعلي للمهاموالكفاءة التي يتم بها التنف

لنتـائج لفبعد معالجتنا وتحليلنا لمختلف جوانب الموضوع في فصوله الثالثة، توصلنا

.خاصة باختبار الفرضيات ونتائج عامة، مع مجموعة من االقتراحاتال

: االتي الى فيما يخص اختبار الفرضيات فقد أدت معالجة البحث

على اكتشاف مواقع النقص والقوة خارجية حيث تعمل المراجعة ال :االولىأما الفرضية -

وتقوم بإبرازها، فالهدف من تقييم نظام الرقابـة الداخليـة هـو ، لنظام الرقابة الداخلية

.إظهار مدى فعاليته

،خذي القرار بالمؤسسةمتل نصائح خارجية حول إعطاء المراجعة ال:الثانية أما الفرضية -

.تقييم نظام الرقابة الداخليةل خاذ إجراءات تصحيحية كنتيجةالت

فـي تحقيـق أهـداف لخارجية حول مساهمة المراجعة ا :الثالثةالنسبة للفرضية أما ب -

م التوصيات لـإلدارة ظهار نقاط القوة والضعف وتقد المؤسسة، فالمراجعة تعمل على إ

ترحات يتضمنها التقرير النهائي حول مراجعـة النظـام على شكل تحسينات ومق ، العليا

.المتبع

فيما يخص تقرير المراجع فانه يلعـب دور الموجـه للمراجـع :الرابعةما الفرضية أ -

لالستفادة من خبرة المراجع الخارجي واداة ضغط على االدارة العليـا للقيـام ، الداخلي

.بالتصحيحات الالزمة

ا أن مدى فعالية نظام الرقابـة الداخليـة هـي المحـدد يتبين لن :أما الفرضة الخامسة -

.الرئيسي لنطاق المراجعة و حجم العينة المدروسة

: أما النتائج العامة المتوصل إليها فجاءت كاآلتي -

من ، ةلتعليمات والقوانين الموضوع إن الرقابة الداخلية هي مجموعة من اإلجراءات وا

اإلدارة لضمان التحكم في وظائف المؤسسة بغية الوصول إلـى تـسيير نـاجع طرف

التي تقوم بها هذه األخيرة فنظام الرقابة الداخليـة هـو أداة ، للعمليات المالية واإلدارية

.للتسيير والوقاية

،التـي يكمن الهدف الرئيسي للرقابة الداخلية في ضمان صحة البيانـات والمعلومـات

كما تعبر عـن مـدى قـدرة ،م على مدى نجاعة المؤسسة كأساس للح سيعتمد عليها ك

.المؤسسة في حماية ممتلكاتها

خـاتمـة

127

ياسة واللوائح والقـوانين يعمل على اختبار مدى االلتزام بالس خارجيةنشاط المراجعة ال

لألنشطة وكافة اإلجراءات والعمليات للتحقق يةالعمليات و الماليةمراجعة الة، و الموضوع

.ومدى انتظامهامن كفايتها

وهذا ما يزيد الحاجة لها، ، على منع وتقليل حدوث األخطاء لخارجيةتعمل المراجعة ا

يل ومنـع لفي محاولة لتق ، والمراجعين الداخليين فباإلضافة إلى تقديم النصائح للمديرين

لحد من اإلسراف والضياع الشيء الذي يزيد أيضا ل خارجيةء، تسعى المراجعة ال األخطا

مردودية وتحسين األداء، وبالتالي زيادة األرباح المسجلة من طـرف المؤسـسة من ال

.والحفاظ على سمعتها

مة للمؤسسة، بحيث تعمـل علـى اتعتبر المراجعة الداخلية أداة إدارية تابعة لإلدارة الع

تحقق هذه الوظيفـة البـد مـن تـوفر تتطوير وتحسين أنظمة الرقابة الداخلية، وحتى

:أداء مهامها بفعالية، ومن أهم هذه الشروط يمكن ذكر بمح لهاالشروط التي تس

لية لجميع نشاطات ووظائف المؤسسة؛تغطية المراجعة الداخ -

ـ تحديد الموقع - ا لوظيفة المراجعة الداخلية في الهيكل التنظيمي للمؤسسة مما يجعله

مستقلة عن باقي الوظائف؛

المراجعة الداخلية على درجة يجب أن يكون الشخص المكلف بأداء مهمة أو وظيفة -

لنزاهة واإللمام بالميدان العملي؛كبيرة من ا

وباإلضافة إلى توفير الشروط المذكورة، يجب العمل على تعزيز وظيفة المراجعـة

:بالمؤسسة وذلك عن طريق

عليا من الهيكل التنظيمي للمؤسسة؛الوقوف الصارم للمستويات اإلدارية ال -

والخدمات المقدمة من طرف المراجعة الداخلية لصالح المديرية تقاريرالاالعتراف ب -

.العامة

والتـي ، كما يمكن إضافة النتائج المتعلقة باألدوات المستعملة لتقييم نظام الرقابـة الداخليـة

والتي هي ،استعملناها أثناء القيام بدراسة حالة المؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية

:كاآلتي

ر العمليات لوصـف الـدورة محـل التقيـيم يمال أسلوب الوصف الكتابي لس أن استع •

عـة يتميز بالسهولة والبساطة مع إظهار مختلف المراحـل المتب ،" تحصيالت -مبيعات"

خـاتمـة

128

، األسلوب هو أنه ال يقوم بـإبراز المـشاكل هذا ب على المتعلقة بالدورة، ولكن ما يعا

. والتقييمدراسةال تعاني منها الدورة محل وأهم النقائص التي

أو قارئها فكرة سـريعة عـن نظـام ، يتميز أسلوب خرائط التدفق بأنه يعطي لمعدها •

الرقابة الداخلية وتمكنه بسهولة أكبر في الحكم عن مدى جودته، ولكن ما يعاب علـى

هذا األسلوب أنه يتطلب وقتا طويال، باإلضافة إلى صعوبة استعمال الرموز واألشـكال

. مناسبةراجعمالتي يراها ال

لتقييم نظام الرقابـة ، يجب التأكد من عدم االعتماد على أسلوب قوائم االستقصاء فقط •

الداخلية، أي التقييم ال يقتصر على استعمال القوائم فقط، وهذا راجع إلى كـون قـوائم

االستقصاء ال تؤدي إلى فهم حقيقي لإلجراءات، كما أن هذه القوائم ال تبين أهم المشاكل

نقائص التي يعاني منها نظام الرقابة الداخلية، وهذا ماتم مالحظته من خـالل تقيـيم وال

.للمؤسسة والوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية" تحصيالت-مبيعات"الدورة

130

:قـائمة المراجع والمصادرI-المراجع باللغة العربية :

: الكتب-أ .1999، جامعة حلوان، 4، طدراسة معاصرة المراجعة: إبراهيم عثمان شاهين .1

، دار النهضة العربية للطباعة المراجعة معايير وإجراءات : إدريس عبد السالم اشيتوى .2

.1996والنشر، بيروت،

، دار الجامعات المصرية، اإلسـكندرية، دارة األعمال مذكرات في إ : جميل أحمد توفيق .3

1975.

، دار وائل للنشر، عمـان األردن، الطبعـة الثانيـة مدخل إلى التـدقيق :هادي التميمي .4

2004 .

المراجعـة بـين النظريـة : وليام توماس، أمرسون هنكي، ترجمة كمال الدين سـعد .5

.1989، دار المريخ، والتطبيق

.1982، كلية التجارة، جامعة طنطا، مراجع الحسابات: يلزكريا محمد الصادق إسماع .6

، أساسيات التدقيق في ظل المعايير أألمريكيـة و الدوليـة :حسين القاضي، حسين ممدوح .7

. 1999دار الوراق للنشر والتوزيع، :نعما

، ، المنـصورة، مكتـب أصول المراجعة :يحي حسين عبيد، إبراهيم طه عبد الوهاب .8

.1،2001الجالء الجديدة، ط

، دار المعرفة الجامعيـة للنـشر، اإلسـكندرية، المراجعة والتدقيق : محمد السيد سرايا .9

2002.

، ديـوان المراجعـة وتـدقيق الحـسابات : طواهر، مـسعود صـديقي يمحمد التهام .10

.2003المطبوعات الجامعية ، الجزائر،

.1999، ديوان المطبوعات الجامعية، المحاسبة العامة للمؤسسة: محمد بوتين .11

، ديـوان إلـى التطبيـق النظريـة و مراقبة الحـسابات مـن المراجعة :محمد بوتين .12

.2003المطبوعات الجامعية،

، 1975، الجزائـر، مدخل التسيير، أساسيات، وظائف، تقنيـات : محمد رفيق الطيب .13

.الجزء الثاني

131

الـدار الجامعيـة ،االتجاهات الحديثة في المراجعة : منصور أحمد البديوي وآخرون .14

.2003-2002اإلسكندرية،

،جامعة الملك سـعود المفاهيم والمعاييرواالجراءات :المراجعة:مصطفى عيسى خيضر .15

.1996،الطبعة الثانية،الرياض،

.1976، دار النهضة العربية، بيروت، التنظيم الصناعي وإدارة اإلنتاج: عادل حسن .16

الجامعية للنـشر، ، الدار المراجعة مدخل فلسفي تطبيقي : عبد الفتاح الصحن وآخرون .17

.1986اإلسكندرية،

، مؤسسة شباب الجامعة المراجعة علما وعمال : عبد الفتاح الصحن، كمال خليفة أبو زيد .18

.1991اإلسكندرية،

الـدار المراجعة مدخل فلـسفي وتطبيقـي، : عبد الفتاح الصحن، محمد سمير الصبان .19

.1982الجامعية للنشر، اإلسكندرية،

، الـدار الجامعيـة أصـول المراجعـة : ن.م.أ، ودرويش .ر.شدعبد الفتاح الصحن، را .20

.2000اإلسكندرية،

، مؤسسة شـباب المراجعة علما وعمال : عبد الفتاح محمد الصحن، كمال خليفة أبو زيد .21

.1991الجامعة، اإلسكندرية،

، الجزائر، ديوان المطبوعات الجامعية ، إقتصاد وتسيير مؤسسة : عبد الرزاق بن حبيب .22

2001-2002.

ل .23 و طب ، دار النهـضة العربيـة، المراجعة أصولها العملية والعلميـة : وآخرون عيسى أب

.1967القاهرة،

، أصول المراجعة : رجب السيد راشد، محمود ناجي درويش، عبد الفتاح محمد الصحن .24

.2000 للنشر، اإلبراهيمية، اإلسكندرية، ةالدار الجامعي

.1998، دائل وائل للنشر، عمان، لبنوكالتدقيق والرقابة في ا: خالد أمين عبد اهللا .25

.2000دار الصفاء للنشر، عمان ،، المدخل الحديث لتدقيق الحسابات، احمد حلمي جمعة .26

،الدار المراجعة الداخلية في ظل التشغيل االلكترونيثناء علي القباني و آخرون ،. 27

.2006الجامعية، اإلبراهيمية ،

132

، دار المريخ للنشر، م المعلومات المحاسبيةنظ-مارك سيمكن،موسكوف.ا.ستيفن. 28

.2002،المملكة العربية السعودية، الرياض

.2000 ،مكتبة الملك فهد السعودية، الحاسب و امن المعلومات، حسن طاهر داود. 29

II-المراجع باللغة األجنبية :

A- Les ouvrages :

30. Hamini Allal : Le control interne, O.P.U.Alger، 1993. 31. Hamini Allal : L'audit comptable et financier, 1ere édition, Parti

édition, Alger, 2001-2002. 32. R, Birien - J, senical : control interne et vitrification, édition

preportaine inc, Canada, 1984. 33. Gilles Bressy, Christion kon kuyt : Economie d'entreprise,

Edition Sirey, paris, 1990. 34. Elie Cohen: Dictionnaire de Gestion, Casbah Edition, ALGER

1996. 35. Lionel Collins et Gérard Valin : Audit et control interne et

vérification, Edition préparatoire : INC.canada, 1984. 36. Lionel Collins, Gérard Valin: Audit et contrôle interne, aspects

financiers opérationnels et stratégique, 4emeedition Dalloz, 1992. 37. Alain.Derry: Information comptabilité audit commerce, les

éditions d'organisation, paris, 1987. 38. Marcel, La flamme : le management, approche systémique,

Gaétan Morin, Ca nada 1981. 39. George R.Terry. Stephan G. Franclin: Les Principes du

mangement, Paris, Edition Economica. 40. Jacques Renard : Théorie et pratique de l’audit interne, 3eme

édition: édition d’organisation, PARIS 2000 41. Howard Stettler : Audit principes et méthodes générale, Publi

union, Paris 1974

133

: المذكرات والمحاضرات-بمـذكرة ، دور التحليل المالي في تقيـيم أداء المؤسـسة اإلقتـصادية بومعزة حليمة، .42

.،2002ماجستير غير منشورة، جامعة الجزائر،

، مذكرة ماجستير غير منشورة في علوم التدقيق ونظام الرقابة الداخلية : بروال بومدين .43

2004-2003لتسيير تخصص تسيير مؤسسات، جامعة محمد خيضر بسكرة، ا

، جامعة سكيكدة، غير منـشورة، محاضرات في تحليل أنظمة التسيير : ميلود بوشنقير . 42

.2005-2004الجزائر،

، جامعة بسكرة،غير منشورة، محاضرات في مقياس تسيير مؤسسة: عيسى حيرش. 43

.2002-2001الجزائر،

: والدراسات والمجالت الدوريات-ج، مداخلة في الملتقى الدولي حول التسيير المراجعة الجبائية : األستاذ سعودي بلقاسم .44

.2005الفعال في المؤسسة االقتصادية، جامعة المسيلة،

، مركـز الخبـرات اإلدارة الرقابة الداخليـة ومراجعـة الحـسابات : محمد أمين .45

.2001والمحاسبة، مارس

).3.1( المادة 25/04/1972 مؤرخة في ، الجزائريةةية للجمهوري الجريدة الرسم .46

الصادر عن :1981 جوان 28 الصادر في تاريخ 381المنشور الوزاري رقم .47

.الوزير االول محمد بن احمد عبد النبي

.27/04/1993 المؤرخة في 715المادة –الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية .48

.584 المادة -المطبوعات الجامعية ديوان -القانون التجاري .49

.609 المادة - ديوان المطبوعات الجامعية-القانون التجاري .50

.2003القانون التجاري الجزائري، طبعة .51

المؤسسة بين حرية المبادرة ورقابة السلطة .الملتقى الدولي حول تأهيل المؤسسة االقتصادية -

.جامعة الجزائر.العامة- séminaire sur l’audit et le commissaire au compte, journée d’étude le 21 et 22 mars 2000. ENA. Alger. P.10.

134

: المواقع االلكترونية-52. http://www.cerog.org 53. http://www.capaf.org 54. http://www.dauphine.fr 55. http://www.management.free.fr 56. http\\ww..engoce.org

IIII- مصادر المؤسسة: المالية والمحاسبةدائرة .57

.دائرة لوحة القيادة المالية .58

مديرية الموارد البشرية .59

الدائرة التجارية .60

فهرس الجداول الصفحة العـنــوان رقم الجدول

05 تكتل مكاتب التدقيق 01

13تطور األهداف ومدى الفحص وأهمية الرقابة الداخلية بالنسبة 02 23 مقارنة بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية 03

60 شكال التقييم الداخلي و الخارجي 04

100 2006 إلى غاية 1983 المؤسسة من تطور حجم العمالة في 05 108-104 خريطة التدفق 06 110-109 ) تحصيالت-مبيعات(قائمة االستقصاء الخاصة بالدورة 07 111 ".تحصيالت -مبيعات"نتائج التقييم النهائي للدورة 08ورقة االختبارات المنفذة على مستوى دائرة لوحة القيادة 09

اءات البيعالمالية حول تطبيق إجر

116

118 النتائج المتوصل عليها إثر الرقابات المطبقة 10 119 وثيقة شاملة لحاالت السهو المفترضة نظريا 11

فهرس األشكال الصفحة العـنــوان رقم الشكل

09 األطراف الطالبة لنتائج المراجعة 01 17 عناصر المراجعة الكاملة 02 54 مكونات نظام التسيير 03 55 مراحل نظام الرقابة 04 59 أهداف الرقابة الداخلية 05 65 قواعد وأسس الضبط الداخلي 06 75 اإلجراءات التنفيذية للرقابة الداخلية 07 83 ملخص دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية 08 99ل الكهربائية الهيكل التنظيمي للمؤسسة الوطنية لصناعة الكواب 09