Masterscriptie Fiscaal Recht
Transcript of Masterscriptie Fiscaal Recht
Masterscriptie Fiscaal Recht Tilburg University
Onderwerp: De verhouding tussen fiscale ethiek en fraus legis en de rol van de
rechter in dit kader
‘Ik word ik in het aangezicht van de ander’1
Fiscaal instituut Tilburg
14 december 2017
Door: Youri van Appeven
ANR 225539
Onder begeleiding van:
Mr. dr. S.M.H. Dusarduijn
Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau
1 E. Levinas, Totaliteit en oneindigheid, Essay over de exterioteit, Boom uitgevers Amsterdam, 2012.
2
Voorwoord
Voor u ligt de scriptie die ik in het kader van de masteropleiding Fiscaal Recht aan Tilburg University
heb geschreven. De inhoud van deze scriptie hangt nauw samen met een onderwerp dat mij gedurende
de gehele opleiding sterk heeft geïntrigeerd. Hierbij doel ik op fiscale ethiek en de rol die het inneemt
of mogelijk zou kunnen innemen in het belastingrecht en in de fiscale rechtspraktijk. De wijze waarop
men met elkaar omgaat binnen een bepaalde gemeenschap voltrekt zich immers tevens in de discipline
van de fiscaliteit. Gelijkwaardigheid en respect vervullen hierbij belangrijke kernwaarden. Met de
financiële crises en de daarmee gepaard gaande publieke verontwaardiging over de financiële sector in
ons achterhoofd is de roep om ethische houvast in dit opzicht sterker dan ooit. Ook op het gebied van
de fiscaliteit accepteert de publieke opinie het niet langer dat belastingplichtigen geen of te weinig
belasting afdragen ten behoeve van het algemeen belang en zodoende tekortschieten in hun fair-
shareplicht. In deze scriptie staat de vraag centraal welke rol de rechter in dit kader behoort aan te
nemen.
Dankbaarheid ben ik in de eerste plaats verschuldigd aan mijn begeleider mw. S.M.H. Dusarduijn.
Haar kritische blik en omvangrijke ervaring hebben er telkens aan bijgedragen dat mijn objectiviteit en
zelfkritiek gewaarborgd bleven. Daarnaast wil ik mijn vriendin bedanken die mij gedurende het gehele
proces is blijven steunen en mijn motivatie continu heeft gestimuleerd. Tenslotte dank ik allen die mij
verder in meer of mindere mate op enigerlij wijze hebben ondersteund tijdens de periode dat ik aan
deze scriptie heb gewerkt. Hoewel ik het schrijfproces dikwijls als een moeizame worsteling heb
ervaren kan ik achteraf toch met plezier en trots terugkijken op de laatste periode van mijn
studentenleven. Ik hoop dat de lezer een boeiende en overtuigende verkenning van mijn onderzoek
tegemoet zal gaan.
3
Inhoudsopgave
Voorwoord 2 Inhoudsopgave 3 Hoofdstuk 1: Inleiding 5
1.1 Aanleiding van het onderzoek 5 1.2 Probleemstelling 7 1.3 Conceptualisering en afbakening 8 1.4 Relevantie van het onderzoek 8
1.4.1 Rechtstheoretische relevantie 8 1.4.2 Maatschappelijke relevantie 9
1.5 Methode van onderzoek 10 1.6 Onderzoeksdesign 10
Hoofdstuk 2: Belastingheffing, belastingontwijking & fiscale ethiek 12
2.1 Inleiding 12 2.2 Belastingheffing binnen een samenleving 12
2.2.1 Algemeen 12 2.2.2 Functies van belastingheffing 14
2.3 Fiscale ethiek 15 2.3.1 Algemeen 15 2.3.2 Belastingmoraal 18 2.3.3 De fair-shareplicht 22 2.3.4 Eigen visie omtrent fiscale ethiek 24
2.4 Belastingontwijking 24 2.4.1 Algemeen 25 2.4.2 Belastingontwijkende belastingplichtigen 25 2.4.3 Agressieve tax planning 26
2.5 Samenvatting & tussenconclusie 27 Hoofdstuk 3: Het leerstuk van fraus legis en de verhouding tot fiscale ethiek 29
3.1 Inleiding 29 3.2 Algemeen 29 3.3 Totstandkoming van fraus legis 30 3.4 Het karakter van fraus legis 31
3.4.1 De interpretatie van de feiten door de rechter 31 3.4.2 Kwalificatie van de feiten door de rechter 32
3.5 Voorwaarden fraus legis 33 3.5.1 Motiefvereiste 33 3.5.2 Normvereiste 34
3.5.2.1 In verband met het systeem van een bepaalde wet 34 3.5.2.2 Het uitgaan van doel en strekking van concrete wettelijke bepalingen 35 3.5.2.3 Bewuste aanvaarding van ontgaansmogelijkheden 35
3.6 De verhouding tussen fiscale ethiek & fraus legis 40 3.7 Samenvatting & tussenconclusie 42
4
Hoofdstuk 4: De wenselijke rol van de rechter in kader van fraus legis en fiscale ethiek 44 4.1 Inleiding 44 4.2 Trias politica in het belastingrecht 44 4.3 De taak van de rechter 45 4.4 De wenselijke houding van de rechter 46 4.5 Activistischere bestrijding van belastingontwijking door de rechter 50 4.6 Samenvatting & tussenconclusie 57
Hoofdstuk 5: Conclusie & aanbevelingen 59
5.1 Conclusie 59 5.2 Aanbevelingen 62
Literatuurlijst 64
5
Hoofdstuk 1 Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Het zal menigeen niet zijn ontgaan dat verscheidene ondernemingen, welke veelal grootschalig op
internationaal niveau opereren, zich optimaal laten bedienen op het gebied van hun fiscaliteit.
Belastingontwijking staat al enige tijd prominent in de publieke belangstelling. Zowel de recente
ontwikkelingen met betrekking tot de financiële crisis als de toenemende informatierevolutie hebben
bijgedragen aan deze groeiende belangstelling. Wie de laatste jaren de media heeft gevolgd zal zich
hoogstwaarschijnlijk bewust zijn van de fiscale schandalen welke zich onder meer bij Starbucks,
Google en Apple hebben voorgedaan2. Het publiek in Engeland heeft middels verscheidene boycotten
jegens Starbucks duidelijk haar standpunt in de belastingontwijkingsdiscussie kenbaar gemaakt.3
De Nederlandse fiscale wet- en regelgeving maakt niet zelden onderdeel uit van internationale
belastingstructuren. Het minimaliseren van de belastingafdracht staat hierbij centraal.
Belastingadviseurs worden als fiscaal deskundigen ingehuurd omwille van het optimaliseren van een
zo gunstig mogelijke fiscale kostenpost. De publieke opinie heeft laten blijken dat zij (te) agressieve
tax planning niet accepteert ondanks de juridische geoorloofdheid van de opgezette constructies.4 In
deze is de uitspraak van de rechtswetenschapper en rechter Holmes noemenswaardig.
‘Taxes are what we pay for a civilized societey.’5
Agressieve tax planning zet niet alleen de desbetreffende ondernemingen maar tevens de reputatie van
het belastingrecht in een kwaad daglicht. Overigens hebben de recente Panama en Paradise papers
deze publieke aversie niet doen temperen. Deze onthullingen6 hebben er a fortiori toe geleid dat het
probleem rondom belastingontwijking ruimer is dan aanvankelijk werd verondersteld. Niet enkel
multinationals maar zelfs politici, goede doelen organisaties en kleine ondernemers hebben zich
namelijk schuldig gemaakt aan dergelijke belastingontwijkende praktijken. Op het internationale vlak
2 Zie bijvoorbeeld het FD van 21 december 2016, Techreus Google sluisde 15 mrd royalty’s door Nederland. 3 Zie het BBC News Magazine van 21 mei 2013, Google, Amazon, Starbucks: The rise of ‘tax shaming’. 4 Zie bijvoorbeeld The Guardian van 8 december 2012, Starbucks hit by UK uncut protests as tax row boils over en FNV, Stop de belastingontwijking door multinationals, teken de petitie, 26 april 2016. 5 Supreme Court of the United States 21 november 1927, Compania Gen. De Tabacos de Filipinas v. Collector of Internal Revenue, 275 U.S. 87. 6 Zie hiervoor het FD van 7 mei 2016, Na Panama papers wordt het een stuk lastiger verstoppertje te spelen met de fiscus en het FD van 6 november 2017, Paradise papers: grootste lek ooit in de journalistiek.
6
tracht de Europese Commissie belastingontwijking onder meer aan te pakken middels een anti-BEPS-
richtlijn.7
Belastingontwijking doet zich echter niet louter in internationaal verband voor. Belastingontwijkend
gedrag doet zich namelijk tevens voor bij strikt binnenlandse situaties. De ophef veroorzakende vorm
van belastingontwijking heeft betrekking op het gebruik van de fiscale wet- en regelgeving die in dit
kader wordt gereduceerd tot een stukje wetgeving waarbij louter aandacht bestaat voor de letter van de
wet. De verklaring voor belastingontwijkende praktijken neemt veelal een vorm aan welke terugvalt
op het gegeven dat het een belastingplichtige vrijstaat de meest fiscaal vriendelijke route te
bewandelen. Immers, er wordt gehandeld naar de letter van de wet waardoor niet gesproken mag
worden van illegaal handelen en het dus ook geoorloofd zou zijn dat men zich bedient van de nodige
tax planning. Hierbij rijst de vraag waar dergelijk handelen omslaat in agressieve tax planning waarbij
de afdracht van een fair share mogelijk wordt ondermijnd. De grens waar fiscaal handelen in
Nederland stuit op een juridische blokkade, wordt gevormd door het buitenwettelijke leerstuk van
fraus legis. Dit door de rechter geïntroduceerde ultimum remedium geeft namelijk een juridische grens
aan tussen legale belastingontwijking en illegale belastingontduiking. Een belastingontwijkende
constructie die weliswaar naar de letter van de wet als ‘legaal’ kan worden aangemerkt, kan later door
de rechter alsnog verworpen worden door toepassing van fraus legis.
‘In fraudem legis agere doet zich voor indien een toestand in het leven wordt geroepen die
praktisch gelijk is aan die waaraan de wetgever bepaalde rechtsgevolgen heeft verbonden, en
die zijn betekenis uitsluitend ontleend aan de mogelijkheid van een met doel en strekking van
de desbetreffende wet strijdende vermijding van die rechtsgevolgen; wat de belastingheffing
betreft dus constructies ter vermijding of vermindering van belastingbetaling.’8
Door toepassing van fraus legis heeft de rechter de onderhavige feiten dusdanig vormgegeven opdat
het resultaat overeenstemt met doel en strekking van de wetsbepaling. Ook heden ten dage heeft fraus
legis haar betekenis in het kader van belastingontwijking niet verloren. 9 Het leerstuk van de
wetsontduiking maakt in Nederland al decennia onderdeel uit van een van de bestrijdingsmiddelen
jegens agressieve tax planning.
7 Zie het rapport van EY , Plannen (anti-BEPS-richtlijn) van Europese Commissie om belastingontwijking tegen te gaan, 29 januari 2016. Deze richtlijn streeft ernaar tezamen met overige maatregelen grondslaguitholling en winstverschuivingen binnen en buiten de EU tegen te gaan. 8 R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer – Kluwer, 2010, p. 192. 9 Zie onder meer HR 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:126 en HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1186.
7
Uit de arresten van 11 mei 198810 en 8 juli 199211 kan worden afgeleid dat de wetgever een niet
onbelangrijke rol vervult binnen dit leerstuk. Ingeval de wetgever namelijk ontgaansmogelijkheden
expliciet (door aanvaarding in de wetsgeschiedenis) of impliciet (door bewust gekozen criteria in de
wetsbepaling) aanvaard, en evenmin sprake is van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid
dat de wetgever deze had moeten voorzien, kan dit een toekomstige toepassing van fraus legis in de
weg staan omdat er dan niet in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld.12 De houding
van de wetgever kan er dus voor zorgen dat het toepassingsbereik van fraus legis in zekere zin wordt
beperkt. Dit zou er uiteindelijk toe kunnen leiden dat belastingplichtigen de wetgeving op onethische
wijze kunnen benutten. Hierbij rijst de vraag of de rechter in deze een activistischere rol behoort aan te
nemen, en zo ja, hoe zich dit dan verhoudt tot het ontbreken van zijn democratische legitimiteit.
Bovendien wordt er in dit onderzoek beoordeeld in hoeverre fiscale ethiek een rol van betekenis kan
spelen in dit kader. Zo kan men zich terecht afvragen of de belastingplichtige zich meer zou moeten
laten leiden door zijn ethisch bewustzijn. Ondermijnt het niet bijdragen van een redelijke financiële
afdracht ten behoeve van het algemeen belang onze verantwoordelijkheid richting de ander die wel
zijn fair-shareplicht nakomt? We leven immers nog altijd in een democratische rechtsstaat waarin
gelijke zorg en respect als fundamenteel uitgangspunt geldt. In deze kan worden verwezen naar het
volgende citaat van Levinas dat zich onder meer strekt tot de verantwoordelijkheid die een ieder op
grond van evenwichtige wederkerigheid draagt ten aanzien van een ander.
‘Ik word ik in het aangezicht van de ander’13
1.2 Probleemstelling
Na voornoemde omschrijving van enige achtergrondinformatie welke de aanleiding vormt voor dit
onderzoek, volgt hierna de probleemstelling welke centraal zal staan binnen deze scriptie. Deze
probleemstelling luidt als volgt:
‘In hoeverre dient de belastingrechter activistischer op te treden bij de toepassing van fraus
legis en welke rol speelt fiscale ethiek hierbij?’
Om tot een beantwoording te kunnen komen is het noodzakelijk de probleemstelling onder te verdelen
in enkele deelvragen welke hierna omschreven zullen worden.
10 HR 11 mei 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3833. 11 HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034. 12 Marres, ‘Fraus legis blijft een krachtig wapen tegen winstdrainage’, WFR 2008/1431, p. 8. Zie in dit verband ook HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006. 13 E. Levinas, Totaliteit en oneindigheid, Essay over de exterioteit, Boom uitgevers Amsterdam, 2012.
8
1. Welke betekenis vervullen belastingen binnen een samenleving, wat is hierbij de rol van
belastingontwijking en in hoeverre is er plaats voor fiscale ethiek in dit kader?
2. Wat houdt het leerstuk van fraus legis in en hoe verhoudt zich dit tot fiscale ethiek?
3. Wat is de wenselijke rol van de rechter met betrekking tot belastingontwijking en hoe verhoudt
die zich tot fiscale ethiek en de toepassing van fraus legis?
1.3 Conceptualisering
Hierna zal de onderzoeksvraag geconceptualiseerd worden door de term ‘activistischer’ te definiëren.
In het kader van dit onderzoek richt de term zich op de rol van de rechter en in het bijzonder ingeval
hij het leerstuk van fraus legis toepast. Hierbij wordt er niet onderzocht of de rechter simpelweg dient
over te gaan tot een frequentere toepassing van fraus legis in zijn algemeenheid. De onderzoeksvraag
richt zich juist op het punt waar de rechter als gevolg van een nalatige wetgever beperkt wordt in zijn
beschikkingsvrijheid ter zake van het al dan niet toepassen van fraus legis. In dit verband rijst de vraag
in hoeverre het wenselijk is dat de belastingrechter zich rekenschap geeft van maatschappelijke
opvattingen in zijn beoordeling fraus legis al dan niet van toepassing te achten. Dient de
belastingrechter de maatschappelijke verontwaardiging inzake belastingontwijking te laten
doorschemeren in zijn oordeelsvorming ter zake van fraus legis? Een bevestigend antwoord zou
betekenen dat het toepassingsbereik van fraus legis enigszins wordt verruimd. In deze betreft
‘activistischer’ de verdiscontering van een maatschappelijke factor in de oordeelsvorming van de
belastingrechter inzake de toepassing van fraus legis. Hierbij richt de term van ‘activistischer’ zich dus
op de situatie waarin de rechter door de nalatige wetgever wordt beperkt in de toepassing van fraus
legis.
1.4 Relevantie van het onderzoek
Ter verantwoording van het onderzoek zal vervolgens zowel de rechtstheoretische- als de
maatschappelijke relevantie worden belicht.
1.4.1 Rechtstheoretische relevantie
Tot heden is er geen onderzoek gedaan naar een mogelijk activistischere rol van de rechter inzake de
toepassing van fraus legis. De toenemende maatschappelijke verontwaardiging over
belastingontwijkende burgers en bedrijven rijst de vraag hoe ver het toepassingsbereik van fraus legis
reikt of zou moeten reiken. Reeds is opgemerkt dat de rechter mogelijk kan worden beperkt in de
toepassing van fraus legis ingeval de wetgever bewust ontgaansmogelijkheden heeft aanvaard. Men
dient zich hierbij af te vragen of dit een terechte ofwel wenselijke beperking is. Bovendien kan men
zich afvragen in hoeverre de heersende maatschappelijke opvattingen mogen meewegen in de
9
oordeelsvorming van de rechter. Voorts zal beoordeeld worden welke plaats de fiscale ethiek in dit
kader inneemt.
Middels fraus legis kan de rechter de belastingverijdelende (of belastingontwijkende)
belastingplichtige een laatste halt toe roepen. Het beoogde resultaat van de constructie wordt dan
fiscaal teniet gedaan. In de praktijk is gegeven dat de rechter hier geen onbegrensd handelen toekomt.
De toepassing van fraus legis kan namelijk op gespannen voet komen te staan met de algemene
‘regel’: dat het een belastingplichtige in beginsel vrij staat de voor hem meest voordelige weg te
kiezen.14 Bovendien zou het veelvoudig toepassen van fraus legis het kenbaarheidsvereiste van de
rechtszekerheid van belastingplichtigen kunnen ondermijnen, hetgeen als onwenselijk wordt
beschouwd. Het ‘legaal’ handelen van een belastingplichtige waarbij (onder meer) een
belastingvoordeel wordt beoogd, kan namelijk bij toepassing van fraus legis door de belastingrechter
worden verworpen. Hierdoor wordt een belastingplichtige in de zekerheid van zijn fiscale rechtspositie
aangetast.
Zoals gezegd speelt de wetgever in dit opzicht een niet onbelangrijke rol. Immers, ingeval hij
gedurende het wetgevingsproces expliciet dan wel impliciet ontgaansmogelijkheden aanvaart, zal dit
een latere toepassing van fraus legis in de weg kunnen staan. Deze beperking van het
toepassingsbereik van fraus legis als gevolg van nalatigheid van de wetgever kan tevens worden
beschouwd als inbreuk op de rechtsgelijkheid. Daar waar de ene belastingplichtige kan worden
teruggefloten door de belastingrechter, indien hij zich schuldig heeft gemaakt aan het handelen in
fraudem legis, heeft de andere belastingverijdelende belastingplichtige vrij baan vanwege het feit dat
de wetgever met betrekking tot de betreffende wetgeving bewust ontgaansmogelijkheden heeft
toegelaten.
1.4.2 Maatschappelijke relevantie
In een samenleving zou vrijwel15 iedere ingezetene in een bepaalde mate een financiële bijdrage
moeten leveren aan de staat ten behoeve van het algemeen belang. Het systeem dat deze bijdrage
beheerst en reguleert bestaat uit talloze regels welke voortvloeien uit wetten, verdragen, jurisprudentie,
gewoonte en beginselen. In dit scala aan rechtsnormen zullen onverbiddelijk juridische grenzen
worden opgezocht door belastingplichtigen.16 Dit grensverkennend gedrag beoogt het mitigeren van de
eigen financiële bijdrage met als gevolg dat anderen extra moeten bijdragen. Het bewustzijn over deze
14 J.F.C. van den Besselaar, ‘Doel en strekking van fraus legis’, WFR 1990/241, p.3. 15 Dit is uiteraard afhankelijk van de mate waarin iemand in staat is een eigen financiële bijdrage te leveren. 16 Ook IJzerman signaleerde reeds dat er altijd rechtsgenoten zullen zijn die trachten te ontkomen aan hen onwelgevallige rechtsnormen. Zie hiervoor R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 17.
10
ongelijkheid kan ervoor zorgen dat het vertrouwen in en daarmee ook de legitimiteit17 van het
rechtssysteem worden aangetast. Daarnaast kan ook het onderling sociaal vertrouwen enigszins
worden gemitigeerd.
Belastingontwijking doet zich op verschillende niveaus voor waardoor het logischerwijs ook op
verschillende wijzen bestreden kan worden. De toepassing van fraus legis vormt een middel dat
belastingontwijking op nationaal niveau het hoofd kan bieden. Gelet op voornoemde is het zinvol te
onderzoeken of een activistischere rol van de rechter in de toepassing van fraus legis gewenst is. Het
niet bijdragen van een fair share veronachtzaamt niet alleen de plicht iets bij te dragen aan het
algemeen belang, het ondermijnt tevens de legitimiteit van het rechtssysteem en het onderling sociaal
vertrouwen. Overigens bekrachtigt ook de actualiteit van het verschijnsel van belastingontwijking de
drang een dergelijk onderzoek te verrichten.18
1.5 Methode van onderzoek
Voor dit onderzoek zal een dogmatische onderzoeksmethode gehanteerd worden. Bij een dogmatisch
onderzoek omvat het object het positieve recht, zoals dat is opgenomen in geschreven en on-
geschreven nationale, Europese, of internationale regels, verdragen, rechterlijke uitspraken,
beginselen, begrippen, leerstukken en van commentaar voorzien in artikelen in de literatuur.19 Hierbij
dienen de voornoemde bronnen van het geldend recht omschreven en uitgelegd te worden waarbij de
onderliggende waarden, veronderstellingen en beginselen worden geanalyseerd en bekritiseerd.20 In
het onderhavige onderzoek zal het toepassingsbereik van fraus legis onderzocht worden. De
rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid vormen de beginselen welke hierbij relevant zullen zijn. Voorts
zal er tevens aandacht worden besteed aan fiscale ethiek en de daarmee gepaard gaande discussie
omtrent de fair-shareplicht.
1.6 Onderzoeksdesign
Nu elke belastingplichtige op zijn eigen wijze deel uitmaakt van een samenleving en hierbij
logischerwijs te maken krijgt met allerlei verplichtingen, waaronder de fiscale, zal in het tweede
hoofdstuk worden omschreven welke betekenis belastingen in dit kader vervullen. Het uiteenzetten
van de betekenis van belastingen en de functies welke zij vervullen zorgt er voor dat de waarde die
belastingen toekomt inzichtelijk wordt gemaakt. Het verschijnsel van belastingontwijking, hetgeen 17 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen als moreel fenomeen. Vertrouwen en legitimiteit in de praktijk’, p. 6 e.v. en zie inzake de legitimiteit van de Belastingdienst A.K.J.M. van Steenbergen en J.L.M. Gribnau, ‘Ervaren legitimiteit en het dilemma van belasting betalen’, TFB 2016/07. 18 Zie bijvoorbeeld het FD van 13 juli 2017, Belastingexperts broeden op nieuw internationaal fiscaal systeem en The Guardian van 25 juli 2017, Netherlands and UK are biggest channels for corporate tax avoidance. 19 J.B.M. Vranken, ‘Wij weten wel wat wij doen – Over juridisch-dogmatisch onderzoek in het privaatrecht, maar wel een slag anders’, NJB 2014/1271, p. 8. 20 J.B.M. Vranken, ‘Wij weten wel wat wij doen – Over juridisch-dogmatisch onderzoek in het privaatrecht, maar wel een slag anders’, NJB 2014/1271, p. 9.
11
eveneens in dit hoofdstuk aan bod komt, ondermijnt mogelijk deze waarde. Dit zal vanuit de ethische
dimensie worden beoordeeld. Indien men zich gaat begeven in de doctrine van de ethiek, zijnde de
filosofie, zal zich al snel het vraagstuk voordoen over de deugd van het eigen handelen. Verscheidene
filosofen hebben reeds talloze pagina’s volgeschreven over hun eigen ethische visies. Het is allerminst
de bedoeling hiervan een beknopte uiteenzetting te geven om vervolgens te kunnen beoordelen in
hoeverre dit zou kunnen doorwerken in de richting van het belastingrecht. Daarentegen zal er wel aan
de hand van de vakliteratuur en mijn eigen optiek worden getracht te beoordelen in hoeverre fiscale
ethiek momenteel een betekenisvolle rol speelt binnen het belastingrecht. Hierbij kan fiscale ethiek
omschreven worden als het geheel van morele principes die tezamen beogen het ‘juiste’ fiscaal
handelen te verwezenlijken. Tenslotte zal in hoofdstuk 2 een onderscheid worden gemaakt tussen
belastingontwijking en belastingontduiking waarna een beschrijving volgt van agressieve tax planning.
Belastingontwijking als gevolg van internationale mismatches dan wel -verschuivingsmogelijkheden
zal buiten beschouwing worden gelaten.
Voorts zal in hoofdstuk 3 het leerstuk van fraus legis uitgebreid behandeld worden waarbij er tevens
een brug zal worden gemaakt naar de fiscale ethiek. Het omschrijven van het buitenwettelijk leerstuk
leidt tot een theoretisch kader waaruit mogelijkerwijs kan worden afgeleid of fraus legis zich leent
voor een activistischer gebruik door de rechter. In dit hoofdstuk zal tevens de verhouding tussen
fiscale ethiek en fraus legis worden geduid.
Vervolgens zal in hoofstuk 4 de rol van de rechter met betrekking tot belastingontwijking aan bod
komen. De betekenis van de trias politica zal hier summier omschreven worden opdat beoordeeld kan
worden in hoeverre een actvistischere rol van de rechter in overeenstemming zou zijn met de
democratische machtenscheiding. Bovendien zal er kort aandacht worden geschonken aan de
verantwoordelijkheid van de wetgever zelf indien het aankomt op het verschijnsel van
belastingontwijking en de toelating ervan. Tenslotte zal de wenselijkheid van een activistischere
rechter in de toepassing van fraus legis worden beoordeeld.
Tot slot zal hoofdstuk 5 worden benut voor de eindconclusie van dit onderzoek welke een antwoord
tracht te geven op de probleemstelling. Daarnaast zullen in dit hoofdstuk enkele aanbevelingen worden
gedaan.
12
Hoofdstuk 2 Belastingheffing, belastingontwijking & fiscale ethiek
2.1 Inleiding
Dit hoofdstuk zal worden benut voor een algemeen beeld van de betekenis van belastingen binnen een
samenleving. Ofschoon de gemiddelde fiscalist zich hiervan bewust zal zijn acht ik het toch van
belang hier een korte uiteenzetting aan te wijden. Nadat de betekenis van belastingen is belicht, zal de
stap richting fiscale ethiek worden gemaakt. Hierbij zal een korte algemene beschrijving van ethiek
worden gegeven gevolgd door de plaats die fiscale ethiek binnen ons rechtssysteem inneemt. Verder
zal in dit verband de discussie omtrent de fair share aan bod komen. Vervolgens zal worden ingegaan
op het verschijnsel van belastingontwijking en agressieve tax planning en hoe zich dit verhoudt tot de
fiscale ethiek. Tenslotte zal er in de conclusie van dit hoofdstuk antwoord worden gegeven op de
eerste deelvraag luidende: ‘Welke betekenis vervullen belastingen binnen een samenleving, wat is
hierbij de rol van belastingontwijking en in hoeverre is er plaats voor fiscale ethiek in dit kader?’
2.2 Belastingheffing binnen een samenleving
Ten eerste zal een algemeen beeld worden gegeven van belastingen waarbij belastingen tevens vanuit
een historisch perspectief zullen worden belicht. Verder zullen beknopt de functies die belastingen in
Nederland vervullen achtereenvolgens worden benoemd.
2.2.1 Algemene betekenis van belastingen
Tegenwoordig is een samenleving zonder belastingen voor de meeste mensen haast ondenkbaar. Een
dergelijk gedachtegoed bestond reeds in zekere mate gedurende het bestaan van het West Romeinse
Rijk (ca. 753 v.c – 476 n.c). Belastingen berustten destijds op de grondslag dat de eigendom van de
ingezetenen en in het bijzonder die van de Romeinse burgers beschermd moest worden. Deze
eigendomsbescherming rechtvaardigde tevens de bekostiging van de onstane financieringsbehoefte als
gevolg van oorlogsvoering. De filosofische rechtsgeleerde Cicero (106 – 43 v.c.) formuleerde de
noodzaak van belastingen als volgt:
‘Mensen hebben een gemeenschap gevormd om de eigendom te beschermen, zonder welke
wettelijke bescherming geen eigendom mogelijk is; als de gemeenschap in gevaar is, is de
eigendom in gevaar; het gemeenschappelijke belang gaat dan voor het private eigendom. In
13
tijden van nood moeten alle ingezetenen van een staat elkaar dus bijstaan. Maar zo’n beroep
op elkaars eigendommen moet uitzondering blijven.’ 21
Het gedachtegoed van Cicero kan als basis worden beschouwd voor het sociaal contractsdenken dat
als vrucht van de Verlichting van omvangrijke betekenis is geweest voor onder meer onze eigen
rechtsstaat. De 17e eeuwse denkers Thomas Hobbes en John Locke deelden eveneens het uitgangspunt
dat ieder uit hoofde van het sociaal contract met de staat iets van het eigene afstaat aan het algemeen
belang. Men sluit als het ware een contract tot samenleven met de staat waarbij men een deel van zijn
vrijheid opoffert opdat de overgeblevene vrijheid door de staat kan worden gewaarborgd. Het leven in
volledige vrijheid brengt namelijk onzekerheid met zich mee over het genot van leven, vrijheden en
bezittingen22. Zonder gemeenschap zou men leven in een ‘state of nature’ waarin de fundamentele
natuurrechten als het recht op leven, vrijheid en bezit niet worden beschermd. Hobbes schetste een nog
lugubere situatie waarin het leven buiten een gemeenschap niets meer betekent dan eenzaam, bruut,
gevaarlijk, arm en kort.23Dit onderschrijft dat de gemeenschap niet enkel de bescherming van de
onderdanen waarborgt maar dat zij tevens de (weliswaar beperktere) vrijheid van de burgers invulling
geeft. Belastingheffing vindt haar betekenis in de financiering van deze functie van de gemeenschap.24
Tegenwoordig zal de doorsnee burger belastingheffing dikwijls ervaren als een verplichte afdracht ten
behoeve van de overheid. Belastingen maken hierbij inbreuk op ieders recht op het ongestoord genot
van zijn eigendom.25 Deze vrijheidsinbreuk vindt haar rechtvaardiging in het feit dat zij uit hoofde van
het algemeen belang wordt verricht door een democratisch gelegitimeerde wetgever. Zo is de inbreuk
welke belastingheffing op onze negatieve vrijheid maakt gerechtvaardigd omdat het die negatieve
vrijheid juist mogelijk maakt. De bescherming van onze negatieve vrijheid wordt namelijk
gewaarborgd door defensie, politie, justitie, et cetera welke middels belastinggelden worden
gefinancierd.26 Daarnaast bevorderen andere met belasting gefinancierde overheidstaken als onderwijs,
gezondheid, cultuur, sport, economie, et cetera onze positieve vrijheid. Ruim opgevat biedt deze
positieve vrijheid het individu de mogelijkheid tot zelfontwikkeling en tot participatie aan de
21 O.I.M. Ydema, Hoofdstukken uit de Geschiedenis van het Belastingrecht, Groningen - Wolters Noordhoff, 1997, p. 8. 22 J. Locke, Two Treatises of Government, Ed. Peter Laslett. Cambridge: Cambridge University Press, 1988, 2nd Tr., par. 123. 23 T. Hobbes, Leviathan, Ned. Vert. Boom, Meppel en Amsterdam, 1995, hoofdstuk 13.9. 24 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen als moreel fenomeen’, Vertrouwen en legitimiteit in de praktijk, Den Haag: Boom fiscale uitgevers, 2013. 25 Dat tot uitdrukking komt in art. 1 Eerste Protocol van het EVRM en luidt: ‘Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.’ 26 J.L.M. Gribnau, ‘Paradoxale fiscale vrijheid’, Ars Aequi, mei 2017, paragraaf 8.1.
14
vormgeving van maatschappij en staat.27 In het algemeen fungeren belastingen dan ook als financiële
smeerolie van de staat waarbij de staat de rol van intermediair vervult.28 Heden ten dage kunnen
belastingen zelfs worden beschouwd als een moreel fenomeen, zij belichamen namelijk verdelende
rechtvaardigheid die een ieder voordelen biedt.29 De inmiddels bekende Franse econoom Pikkety
erkent de essentie van belastingen als volgt:
‘Taxation is preeminently a political and philosophical issue, perhaps the most important of
all political issues. Without, taxes, society has no common destiny, and collective action is
impossible.’30
Belastingen zijn van oudsher onmisbaar voor de garantie van de voortzetting van een samenleving.
Heden ten dage waaborgen ze onze negatieve vrijheid en bevorderen daarnaast onze positieve vrijheid.
Bovendien kan het ethische aspect van belastingen worden beschouwd als de belichaming van
verdelende rechtvaardigheid die allen voordelen biedt.
2.2.2 Functies van belastingheffing
Zoals gezegd vormen belastingen een essentieel element om het voortbestaan van een samenleving te
kunnen garanderen. Bovendien hebben belastingen door de jaren heen een omvangrijkere betekenis
verkregen dan enkel het ‘spekken’ van de schatkist omwille van de bescherming van ingezetenen en
het voeren van oorlogen. De ontwikkeling van maatschappelijke opvattingen omtrent het algemeen
welzijn is er mede debet aan dat belastingen niet slechts de budgettaire staatsbehoefte bevredigen.
Naast deze klassieke functie maken inkomensherverdeling en instrumentaliteit van de wet tevens
onderdeel uit van de functionaliteit van belastingen.
Ofschoon belastingheffing van oudsher enkel tot doel had de publieke uitgaven te dekken en de
heffing dus in economisch opzicht neutraal behoorde te zijn31, kwam de Berlijnse Hoogleraar Adolf
Wagner omstreeks 1880 met een geheel andere opvatting over belastingen. Hij erkende namelijk een
sociaal-politiek doel dat het regulerend ingrijpen in de verdeling van het volksinkomen en het
volksvermogen en in de besteding daarvan voor ogen had. 32 Hieruit volgt de hedendaagse
herverdelende functie van belastingheffing met als doel inkomens en vermogens van de ingezeten
27 J.L.M. Gribnau, ‘Paradoxale fiscale vrijheid’, Ars Aequi, mei 2017, paragraaf 8.1. 28 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen als moreel fenomeen’, Vertrouwen en legitimiteit in de praktijk, Den Haag: Boom fiscale uitgevers, 2013, p. 5. 29 J.L.M. Gribnau, ‘Fiscale ethiek in de boardroom’, VTA 2014/1, p. 48. 30 T. Piketty, Capital in the Twenty-First Century, Harvard University Press, Cambridge, Mass., London, 2014, p. 493. 31 P.J.A. Adriani en J. Van Hoorn, Het Belastingrecht zijn grondslagen en ontwikkeling Deel 1, Amsterdam – Veen, 1954, p. 70. 32 P.J.A. Adriani en J. Van Hoorn, Het Belastingrecht zijn grondslagen en ontwikkeling Deel 1, Amsterdam – Veen, 1954, p. 71.
15
rechtvaardig te herverdelen. Overigens constateerde ook de Schotse politiek-filosoof Adam Smith
(1723-1790) reeds de mogelijkheid belastingen als mechanisme te hanteren omwille van het
herverdelen van vermogen.33
Naast voornoemde herverdelende functie heeft het belastingrecht zich steeds meer ontwikkeld in de
richting van een beleidsinstrument. De wetgever laat zich hierbij niet door externe factoren leiden
maar tracht juist zelf het gedrag van de burgers naar zijn hand te zetten.34 Een beleidsdoelstelling dient
gerealiseerd te worden middels het stimuleren van een bepaald gewenst gedrag van burgers, bedrijven
en instellingen. Deze beleidsdoelen vallen uiteen in onder meer de stimulering van de economie, de
werkgelegenheid, cultuur en milieu etc.35 Hierbij dient wel in ogenschouw genomen te worden dat
dergelijke instrumentaliteit in evenwicht dient te zijn met het rechtskarakter en de integriteit van het
belastingrecht.36 Op basis van voorafgaande zou men kunnen stellen dat de onmisbaarheid van
belastingen alsmaar is toegenomen.
2.3 Fiscale ethiek
In de voorgaande paragraaf is uiteengezet welke betekenis belastingheffing in een samenleving
toekomt en welke functies hierbij in Nederland worden vervuld. Vervolgens zal deze paragraaf
worden benut de huidige rol van fiscale ethiek in het kader van belastingen te omschrijven en
beoordelen.
2.3.1 Algemeen
In beginsel kan ethiek worden omschreven als het geheel van morele normen die tezamen beogen het
‘juiste’ handelen te verwezenlijken. Ethiek vergt een systematische en kritische denkwijze over
hetgeen we als onze moraal beschouwen of zouden moeten beschouwen. De vraag op welke wijze
men zich ten aanzien van elkaar behoort te gedragen staat hierbij centraal.37 Happé formuleert het
functionele aspect van ethiek als volgt:
‘Ethiek vraagt van iedereen zich rekenschap te geven van de juistheid van het eigen gedrag
onder verdiscontering van de belangen van anderen.’38
33 J.L.M. Gribnau, ‘Piketty en Smith: Bien étonnés?’, NTFR 2015/823, p. 3. 34 J.L.M. Gribnau, ‘Instrumentalisme en vrijheid’, NTFR 2012/517, p. 1. 35 Hierbij kan men denken aan de (inmiddels aan afbouw onderhevige) hypotheekrenteaftrek en de fiscaal vriendelijke bijtellingen voor hybride voertuigen. 36 K. Caminada en L. Stevens, ‘Instrumenteel fiscaal beleid: oorzaak van complexiteit en scheefgroei’, WFR 2017/50, p. 2 en J.L.M. Gribnau, ‘Instrumentalisme en vrijheid’, NTFR 2012/517, p. 2. 37 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan’, NTFR 2017/660, p. 5. 38 R.H. Happé, ‘Fair share: gebrekkige juridische regel of vergeten ethisch kompas’ in: Rijkersbundel, Opstellen aangeboden aan Prof. Dr. A.C. Rijkers ter gelegenheid van zijn adscheid op 27 september 2013 als hoogleraar aan Tilburg University, Tilburg, 2013, p. 177.
16
Morele normen fungeren in dit opzicht als algemeen aanvaarde bepalingen die een uitgangspunt
vormen voor de beoordeling van het handelen, zo ook het fiscaal handelen. In deze weerspiegelt de
moraal het geheel van opvattingen dat een persoon of groep personen als leidraad hanteert om als
mens goed (samen) te leven en juist te handelen. Echter, indien het slechts een morele norm betreft en
geen juridisch afdwingbare zal het lastig worden praktische handhaving te bewerkstelligen. Een
morele norm maakt (nog) geen onderdeel uit van het positieve recht. Morele normen zullen pas
afdwingbare kracht verkrijgen indien zij na debatvoering en een democratisch gelegitimeerde
wetsinvoering als algemene wetsbepaling gaan gelden. Overigens verdient het hierbij opgemerkt te
worden dat een rechtsnorm uiteindelijk nooit in zijn geheel de diepte en draagwijdte van een morele
norm zal dekken.39 Verder dient op dit punt gewaakt te worden voor de misvatting dat louter de
heersende maatschappelijke en ethische opvattingen uiteindelijk via de parlementaire
vertegenwoordiging resulteren in gecodificeerde wetgeving. Tal van invloedrijke lobbygroepen
oefenen immers dusdanige druk uit op de wetgevende macht waardoor de belangen van de ‘gewone’
burger ondergeschikt kunnen raken aan de belangen van dergelijke lobbyisten.40
Onze samenleving kan worden beschouwd als een samenwerkingsverband dat tot wederzijds voordeel
leidt.41 Zoals gezegd houdt de afdracht van belastingen ten behoeve van de maatschappij verband met
een herverdelingsvraagstuk waaruit onvermijdelijk een ethisch aspect volgt.42 In het kader van
belastingen zal het niet bijdragen van een redelijke financiële afdracht leiden tot een
ongerechtvaardigde indirecte benadeling van andere burgers die wel bereid zijn een fair share af te
staan aan de intermediaire overheid. Deze fair share duidt op de morele plicht van een redelijke mate
van belastingafdracht die in verhouding staat tot de gehele omstandigheden van een bepaalde
belastingplichtige. De discussie rondom deze fair share komt later nog uitgebreid aan bod.
Hoewel fiscale ethiek, hetgeen dus betrekking heeft op het geheel van morele normen die tezamen
beogen het ‘juiste’ fiscaal handelen te verwezenlijken, een sterke opmars maakt43, blijft het een lastig
onderwerp dat doorgaans door menig fiscalist wordt genegeerd dan wel weinig belangstelling
verkrijgt. In de optiek van de doorsnee fiscalist zouden morele normen namelijk subjectief zijn en
derhalve onvoldoende houvast bieden voor de fiscaal juridische praktijk. 44 Maatschappelijke
39 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan’, NTFR 2017/660, p. 1. 40 Binnen het belastingrecht kan in dit verband gedacht worden aan de bedrijfsopvolgingsregeling ex art. 35b Successiewet 1956 e.v. welke te ruimhartig zou zijn voor de overdracht van ondernemingsvermogen en mogelijkerwijs op gespannen voet staat met het gelijkheidsbeginsel. Zie hierover M. Hoogeveen, ‘De kwaliteit van de bedrijfsopvolgingswetgeving’, De Haag: Sdu Uitgevers, 2011. 41 R.H. Happé, ‘Belastingrecht en de geest van de wet’, WFR 2011/927, p. 2. 42 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan’, NTFR 2017/660, p. 1. 43 Zie bijvoorbeeld G.T.K. Meussen, ‘Fiscale ethiek in opmars’, NTFR 2013/210. 44 Zie bijvoorbeeld H.K.C. Bakker, ‘Fair share: wat moet ik er mee?’ in: Th. Groeneveld en L.J.A. Pieterse (red.), Met oog voor detail, Liber Amicorum aangeboden aan Mr. J.W. Van den Berge, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013.
17
consensus over morele normen lijkt in beginsel dan ook een illusie. Echter, in onze Westerse
samenleving is er wel enige sprake van consensus omtrent de waarden die als oorspronkelijke bron
van morele normen kunnen worden beschouwd.45 Vrijheid, rechtvaardigheid en solidariteit hebben een
intrinsieke waarde die in brede kring wordt gedeeld.46 Belastingen maken het mogelijk dergelijke
waarden tot uitdrukking te brengen. Zoals reeds is omschreven in paragraaf 2.2.1 waarborgen
belastingen onze vrijheid. Daarnaast dient het gehele rechtssysteem gericht te zijn op de
rechtvaardigheid en ligt solidaritieit als bron van het draagkrachtbeginsel mede ten grondslag aan de
huidige Wet Inkomstenbelasting 2001.47
Ook het Nederlandse rechtsstelsel an sich, en dus ook het daarvan onderdeel uitmakende
belastingrecht, berust op intrinsieke waarden ofwel rechtsbeginselen. Deze rechtsbeginselen vormen
als het ware de morele kern van het recht die primair de eisen van rechtvaardigheid verwoordt.48
Hoewel dergelijke beginselen onderscheiden moeten worden van de aan het recht externe
maatschappelijke moraal bestaat er toch een zekere verbinding tussen deze interne en externe moraal.
Algemene beginselen en maatschappelijke en ethische opvattingen laten zich via de wetgever en
rechter gelden in rechtsbeginselen.49 In dit kader behoort het democratisch rechtsbestel te garanderen
dat maatschappelijke en ethische opvattingen binnen de maatschappij via de wet tot uitdrukking
komen in het recht.50 Zo voltrekt een maatschappelijk aanvaarde morele waarde als gelijkheid zich als
rechtsbeginsel zijnde de rechtsgelijkheid binnen ons rechtssysteem.51 Verder kunnen onder meer de
rechtszekerheid, objectiviteit en rechtvaardigheid als algemene rechtsbeginselen worden aangemerkt.52
Het in acht nemen en respecteren van rechtsbeginselen ondersteunt en bevordert uiteindelijk de
wederkerigheid en solidariteit tussen burgers onderling en stimuleert tevens de legitimiteit van de
overheid.53
45 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan’, NTFR 2017/660, p. 2. 46 Zie hiervoor R.H. Happé, ‘Fair share: gebrekkige juridische regel of vergeten ethisch kompas’ in: Rijkersbundel, Opstellen aangeboden aan Prof. Dr. A.C. Rijkers ter gelegenheid van zijn adscheid op 27 september 2013 als hoogleraar aan Tilburg University, Tilburg, 2013, p. 169. 47 H. Vording en O. Ydema, ‘The rise and fall of progressive income taxation in the Netherlands (1795-2001)’, Published in: British Tax Review, 2007, p. 255-279. 48 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingrecht en rechtsbeginselen’, in: J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, 2007, p. 1. 49 R. Happé, ‘Belastingethiek: een kwestie van fair share’, Preadvies VBW 2010, Deventer - Kluwer, 2011, par. 1.8. 50 G. de Bont, ‘Fraus legis als anti-misbruikbeginsel: maatschappelijke en ethische opvattingen en het recht als open stelsel’, in Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé, WLP, 2011, p. 24. 51 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingrecht en rechtsbeginselen’, in: J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, 2007, p. 1. 52 Een specifiek op het belastingrecht betrekking hebbend bijzonder rechtsbeginsel vindt men in het draagkrachtbeginsel. Zie hierover J.L.M. Gribnau, ‘Legitimacy of the Judiciary’, National report; The Netherlands in: E. Hondius and C. Joustra (red.), Netherlands Reports to the Sixteenth International Congress of Comparative Law, Antwerpen [etc.]: Intersentia, 2002, p. 15. 53 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingrecht en rechtsbeginselen’, in: J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, 2007, p. 4.
18
Daarenboven vervullen rechtsbeginselen een niet onbelangrijke rol in het kader van rechtsvinding. In
dit opzicht kunnen rechtsbeginselen dienen als hulpmiddel bij wetsinterpretatie, als aanvulling op het
positieve recht en ten slotte als correctie op het positieve recht.54 Hieruit volgt dat rechtsbeginselen
richting kunnen geven bij het opvullen van lacunes en eventueel zelfs bij het corrigeren van het
geldende recht als rechtstoepassing tot onrechtvaardige resultaten zou leiden. Hoewel in de literatuur
ten aanzien van rechtsbeginselen enige kritiek heerst die zich onder meer focust op de veronderstelling
van gangbare ongelijkheid in ons belastingstelsel zou dit mijns inziens juist pleiten voor de
aanwezigheid van rechtsbeginselen.55 Een rechtsbeginsel maakt het immers mogelijk om bestaande
wetgeving aan de hand van normatieve uitgangspunten te beoordelen en desnoods aan te passen.56
2.3.2 Belastingmoraal
Vervolgens zal worden bekeken welke rol de moraal vervult binnen de fiscale rechtspraktijk. In de
huidige discussie omtrent de aanwezigheid van morele normen binnen het belastingrecht lijkt er
allesbehalve consensus te bestaan. Hierna zullen de meest in het oog springende opvattingen omtrent
fiscale ethiek in kaart worden gebracht.
De stellingname van de Bont luidend ‘Moraal is normaal’ duidt erop dat de moraal overal aanwezig
is, dus ook zeker in het belastingrecht. Zijns inziens is er enkel ruimte voor discussie omtrent de vraag
welke consequenties er aan de moraal in de sfeer van belastingen kunnen worden verbonden.57 Hierbij
zou de rechter slechts een beperkte ruimte hebben de moraal te betrekken in zijn rechtspraak. Dit om
de rechtszekerheid en daarmee tevens de rechtsbescherming van de belastingplichtige te kunnen
eerbiedigen. Het huidige fiscale tijdsbestek zou er zijns inziens uiteindelijk wel toe leiden dat
adviseurs vanuit ethisch perspectief worden beoordeeld en bekritiseerd. Echter, dit zou volgens de
Bont niet mogen resulteren in de situatie dat ook de interpretatie van de wet dusdanig wordt opgerekt
dat een schending van de wet eerder aan de orde zal zijn.58
In het kader van ongeoorloofde belastingontwijking stelt Niessen dat ingeval de rechter voor een
bepaald feitencomplex alle rechtsvindingsmogelijkheden (incl. het leerstuk van de wetsontduiking)
heeft uitgeput, er geen ruimte meer bestaat om een beroep te doen op ethische oordelen.59 Dergelijke
oordelen zouden namelijk louter persoonlijke inzichten vormen welke geen deel uitmaken van het
positieve geldende recht waardoor zij dus ook niet voor handhaving vatbaar zijn. Het zou in deze aan 54 P.C. Ippel en P.P. Rijpkema, Recht in perspectief: over de normatieve grondslagen van het recht, Boom Juridische uitgevers, 2001, par. 7. 55 Zie S. Strik, ‘Zijn belastingbeginselen nodig?’, WFR 2014/1052 en vgl. R.H. Happé, ‘Zijn belastingbeginselen nodig?’, WFR 2014/1053. 56 C. Bruijsten, ‘De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving’, WFR 2002/715, p. 2. 57 G. de Bont, ‘Moraal is normaal’, WFR 2016/106, p. 1. 58 G. de Bont, ‘Over rechtszekerheid, het legaliteitsbeginsel en het onderscheid tussen belastingfraude en belastingontgaan’, MBB nr 9-10 oktober 2016, p. 7. 59 R.E.C.M. Niessen, ‘Wat is er mis met fiscale grensverkenning?’, WFR 2005/1473, p. 2.
19
de wetgever moeten zijn de taak op zich te nemen om tegenwicht te bieden aan ongewenste
ontgaansmogelijkheden. Desalniettemin stelt Happé dat bij elk menselijk handelen, zo ook het fiscale,
morele overwegingen betrokken behoren te worden.60 Hij erkent echter wel dat de visie van Niessen
heersend is in de fiscale praktijk aan de hand van het navolgende paradigma omtrent het
legaliteitsdenken.
‘a. belastingheffing maakt inbreuk op het recht van iedere burger op het ongestoorde genot
van zijn eigendom; b. daarom heeft de wetgever een wettelijke grondslag nodig om daar
inbreuk op te maken, dus ook om belasting te heffen; c. binnen de wet, dat wil zeggen de
grenzen van de woorden van de wet, is het de burger toegestaan om de voor hem fiscaal
voordeligste weg te kiezen; d. als de belastingplichtige grensverkenning pleegt, die de
wetgever onwelgevallig is, dan is het de taak van de wetgever om in te grijpen met
reparatiewetgeving.’
Ter aanvulling zou de wetgever die zich schuldig maakt aan onbehoorlijke wetgeving of te lang wacht
met reparatiewetgeving, het gebruik van loopholes mogelijk legitimeren. In dit verband rijst de vraag
of er in het geval dat de wetgever niets te verwijten valt een beroep zou kunnen worden gedaan op de
maatschappelijke en ethische plicht van de burger zich te weerhouden van het gebruik van dergelijke
loopholes? Mag, met andere woorden, van een belastingplichtige worden verwacht dat hij zich ethisch
gedraagt en meer belasting bijdraagt dan de letter van de wet vereist terwijl de wetgever verzuimt de
heersende maatschappelijke opvattingen in de wet te verdisconteren?61 De vraag hoe en waarom een
belastingplichtige zich behoort te gedragen is geen eenvoudige. Unanimiteit omtrent de betekenis van
ethische normen voor het fiscaal handelen zal in een complexe samenleving als de onze een illusie
blijven. Toch biedt de literatuur enkele suggesties om vanuit de ethische dimensie enkele morele
handvatten te reiken aan de fiscale rechtspraktijk.
Naar de opvatting van Happé zou men zich bewust moeten zijn van zijn maatschappelijke
verantwoordelijkheid, een samenleving zonder belastingheffing is immers ondenkbaar.62 De legitieme
zoektocht naar de voordeligste fiscale weg zou dan ook begrensd kunnen worden door ethische
overwegingen.63 Het blijft echter onduidelijk waar die grens zich exact voltrekt. Overigens verdient
het opgemerkt te worden dat de belastingplichtige niet zijn eigen belang volledig hoort achter te
stellen omwille van het gemeenschappelijk belang. Het bewustzijn over fiscale ethiek hoeft
uiteindelijk niet te resulteren in belastingplichtigen wiens motieven louter vanuit altruïsme worden
vormgegeven. Een moreel standpunt eist wel dat mensen hun persoonlijke belangen, doelstellingen en 60 R.H. Happé, ‘Belastingethiek vraagt om regel ter voorkoming van geen belasting’, WFR 2006/41, p. 1. 61 T. Bender, ‘Tussen ethiek en wet: een derde weg’, WFR 2017/20, p. 6. 62 R.H. Happé, ‘Belastingethiek vraagt om regel ter voorkoming van geen belasting’, WFR 2006/41, p. 2. 63 R.H. Happé, ‘Belastingethiek vraagt om regel ter voorkoming van geen belasting’, WFR 2006/41, p. 3.
20
idealen relateren aan die van andere individuen.64 Dit zou moeten resulteren in de verwezenlijking van
het ‘juiste’ fiscaal gedrag jegens anderen.
In de ogen van Happé dient men, voortbordurend op de trend van het maatschappelijk verantwoord
ondernemen waaronder tevens de fiscaliteit wordt begrepen, na een zorgvuldige afweging een keuze te
maken aangaande het eigen gedrag.65 Het juiste ethische midden dient hierbij gezocht te worden onder
verwijzing naar de Aristotelische filosofie. Ondanks de tekortkoming van imperfecte wetgeving
behoren belastingplichtigen conform hun ethische nakomingsplicht te handelen in de geest van de
wet.66 Een dergelijk pleidooi voor het handelen in de geest der wet impliceert geenszins dat de letter
van de wet geen enkel belang meer toekomt. Het ‘juiste midden’ impliceert veeleer een evenwichtige
interpretatie van zowel de letter als de geest van de wet. De geest van de wet weerspiegelt in dit
opzicht doel en strekking van de wetgeving. In dit opzicht behoort de belastingplichtige met de
neiging tot agressieve constructies te weten dat de wetgever, ware hij gedurende de
wetgevingsprocedure op de hoogte geweest van de betreffende ontgaansmogelijkheid, tot aanpassing
van de wet zou zijn overgegaan.67 Overigens pleit ook Gribnau voor een zekere zelfdiscipline bij het
nastreven van het eigenbelang.68 Uiteindelijk zou elke belastingplichtige op grond van zijn eigen
ethische bewustheid een keuze moeten maken die het juiste midden weerspiegelt voor zijn fiscaal
handelen. Of een dergelijk pleidooi in de fiscale paraktijk op voldoende soelaas kan rekenen is nog
maar de vraag.
Tussen de ethische invalshoek van een belastingplichtige en de oplossing via ‘betere’ regelgeving pleit
Bender voor een derde weg die het maatschappelijk probleem omtrent agressieve tax planning kan
reduceren. Zij betoogt dat multinationals vanuit het conformisme hun fiscaal handelen in
overeenstemming moeten brengen met wat andere stakeholders op het gebied van tax planning van
hen mogen verwachten.69 De multinational maakt eigen afwegingen over welke stakeholders van
belang zijn, welk relatief gewicht wordt toegekend aan hun belangen en opvattingen en welke invloed
dit heeft op de uiteindelijke afwegingen in tax planning beslissingen.70 Zodoende zouden de morele
opvattingen van aandeelhouders, leveranciers, werknemers en consumenten als meewegende factor
moeten worden meegenomen in de tax planning van een multinational.
Een andere zienswijze komt van Bruijsten die betoogt dat het ‘goed’ of ‘slecht’ typeren van een fiscale
handeling mede afhankelijk zal zijn van de hoedanigheid welke aan een belastingplichtige kan worden
64 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan’, NTFR 2017/660, p. 1. 65 R.H. Happé, ‘Belastingrecht en de geest van de wet’, WFR 2011/927, p. 3. 66 R.H. Happé, ‘Belastingrecht en de geest van de wet’, WFR 2011/927, p. 4. 67 R.H. Happé, ‘Belastingrecht en de geest van de wet’, WFR 2011/927, p. 21. 68 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan’, NTFR 2017/660, p. 5. 69 T. Bender, ‘Tussen ethiek en wet: een derde weg’, WFR 2017/20, p. 7. 70 T. Bender, ‘Tussen ethiek en wet: een derde weg’, WFR 2017/20, p. 9.
21
toegekend. Een op continuïteit gerichte organisatie zal eerder winstmaximalisatie als één van de
normen hanteren waarbij het reduceren van de belastingschuld zijnde een kostenpost als ‘goed’ kan
worden beschouwd. Aan de andere kant zal een onderneming als lid van een samenleving waarvan een
handeling vanuit bedrijfseconomisch perspectief mogelijk als ‘goed’ kan worden getypeerd en vanuit
fiscaal-juridisch perspectief niet strijdig is met de geldende rechtsregels, mogelijk vanuit een ethisch
perspectief alsnog als ‘slecht’ worden gekwalificeerd.71 Voor een nadere invulling van de norm ‘goed’
of ‘slecht’ verwijst Bruijsten naar de ethische visie van de filosofen Kant en Rawls waarvan een
beschrijving het bestek van deze scriptie te buiten zou gaan.
Hoewel de voornoemde pleidooien voor fiscale ethiek en de verdiscontering van morele normen in het
fiscaal handelen een belangrijke ethische overweging bij belastingplichtigen teweeg kunnen brengen,
zullen ze het probleem van agressieve tax planning niet in zijn geheel oplossen. De belastingplichtige
die zich als free-rider kenmerkt zal zich dikwijls distantiëren van de overtuiging dat de
verantwoordelijkheid voor de belastingopbrengst niet geheel bij de overheid berust. De grenzen van de
eigen verantwoordelijkheid stemmen bij de free-rider overeen met de grenzen van de wettekst die het
toelaatbare duiden, ongeacht doel en strekking van de wettelijke bepalingen.72 Het meer moeten
bijdragen dan hetgeen de wet voorschrijft roept derhalve nogal wat weerstand op onder verwijzing
naar het legaliteitsbeginsel. 73 Een dergelijk eenzijdig verantwoordelijkheidsbesef zou echter de
betekenis van zowel het gelijkheidsbeginsel als het rechtszekerheidsbeginsel miskennen en een
eenzijdig opgevat legaliteitsbeginsel verabsoluteren.74 Het gedrag van free-riders strookt dan ook niet
met het ethische karakter van ons rechtssysteem. Fundamentele beginselen van ons rechtsstelsel
behoren in samenhang beschouwd te worden nu de integriteit van ons rechtsstelsel dat vereist.75 Een
belastingplichtige komt derhalve niet de vrijheid toe selectief rechtsbeginselen te laten prevaleren ten
koste van de overige rechtsbeginselen. Binnen onze rechtsstaat is het immers de taak van de wetgever
politieke keuzes te maken waarbij rechtsbeginselen tegen elkaar worden afgewogen opdat er
uiteindelijk algemene rechtsregels als wetsbepalingen kunnen worden ingevoerd. Hierbij moet wel
vermeld worden dat ook de wetgever veelal verweten kan worden enkel waarde toe te kennen aan de
rechtsbeginselen die hem ten tijde van de wetsinvoering simpelweg ‘even het beste uitkomen’.76
Hoewel er in de literatuur nog altijd opvattingen heersen die sceptisch zijn ten aanzien van de
aanwezigheid van enige moraal in het belastingrecht is het mijns inziens nogal controversieel een
dergelijk standpunt in te nemen. Zoals hiervoor omschreven is de moraal onlosmakelijk verbonden
71 C. Bruijsten, ‘Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader’, WFR 2014/580, p. 2. 72 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingrecht en ethiek wisselende perspectieven’, WFR1998/1392, p. 6. 73 In beginsel zou men op grond van het legaliteitsbeginsel zijn fiscale verplichtingen uit de wet moeten kunnen afleiden. Zie hiervoor T. Bender, ‘Tussen ethiek en wet: een derde weg’, WFR 2017/20, p. 2. 74 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingrecht en ethiek wisselende perspectieven’, WFR1998/1392, p. 6. 75 S. Ratnapala, Jurisprudence second edition, Cambridge, 2013, p. 202 e.v. 76 C. Bruijsten, ‘De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving’, WFR 2002/715.
22
met het belastingrecht. Echter, de wijze waarop belastingplichtigen fiscale ethiek kunnen
implementeren in hun tax planning is niet eenduidig te noemen. Het is niet onwaarschijnlijk dat de
verschillende morele handvaten de aandrang tot agressieve tax planning enige mate zulllen
verminderen. Toch voorkomt dit niet dat er free-riders resteren waarvan hun focus louter gericht is op
de letter van de wet. Dit neemt niet weg dat zij hun ethisch bewustzijn naast zich neer kunnen leggen.
Ze zouden zich niet mogen onttrekken aan hun fair-shareplicht.
2.3.3 De fair-shareplicht
Binnen de huidige discussie omtrent de fiscale ethiek vormt de fair-shareplicht een dominant
onderwerp. Deze plicht borduurt voort op de nakomingsplicht welke eist dat ieder zijn fiscale
verplichtingen behoort na te komen.77 De fair-shareplicht vereist dat ieder lid van de samenleving een
eigen redelijke bijdrage levert ten behoeve van de samenleving waarvan ieder een eigen mate van
profijt heeft. Het bepalen van de fair share middels fiscale wet- en regelgeving behoort binnen onze
rechtsstaat tot het primaat van de wetgever.78 Echter, indien de fair share tot uitdrukking dient te
komen in de wet zal deze per definitie tekort schieten. Het is namelijk onvermijdbaar dat een stelsel
van rechtsregels imperfect is gelet op de voortdurende aanwezigheid van onduidelijkheden, lacunes en
inconsistentie van die rechtsregels.79 Desalniettemin is het belangrijk een morele norm als de fiscale
fair-shareplicht wettelijk vorm te geven zodat er een rechtsnorm ontstaat waaruit een zekere
rechtsplicht kan worden afgeleid.80
Over een eventueel bestaansrecht van een fair share lopen de meningen in de literatuur nogal uiteen.
Als voorstander van de fair-shareplicht beschouwt Gribnau de fair share als een norm ex negotivo.
Het betreft dan geen nastrevenswaardige positieve norm maar een mininumnorm waaronder men met
goed fatsoen niet terecht wil komen.81 Van een volstrekt andere opvatting bedient Horzen zich wiens
standpunt vanuit het positivisme is ingegeven. Hij stelt namelijk dat iedereen zijn eigen opvattingen
erop na mag houden en zich dienovereenkomstig mag gedragen, zolang het gedrag niet in strijd is met
tekst, doel en strekking van de wet en de verdragen.82 In dit kader dient de invulling van de fiscale
norm zijns inziens toe te behoren aan de wetgever en niet aan ‘moraalridders’. In reactie op Horzen
schreef Happé dat het gedrag van iemand die middels gekunstelde structuren niets bijdraagt, geen blijk
77 R.H. Happe, ‘Belastingrecht en de geest van de wet’, WFR 2011/927, p. 8. 78 H.K.C. Bakker, ‘Fair share: wat moet ik er mee?’ in: Th. Groeneveld en L.J.A. Pieterse (red.), Met oog voor detail, Liber Amicorum aangeboden aan Mr. J.W. Van den Berge, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013, p. 29 e.v. 79 J.L.M. Gribnau, ‘Fair share en tax planning: Een moeilijk maar noodzakelijk debat’ in: P. Kavelaars, Ongewenste belastingontwijking? De jacht naar een fair share Rotterdam: Fiscaal Economisch Instituut/EUR, 2013 , p. 39. 80 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan’, NTFR 2017/660, p. 4. 81 J.L.M. Gribnau, ‘Fair share en tax planning: Een moeilijk maar noodzakelijk debat’ in: P. Kavelaars, ‘Ongewenste belastingontwijking? De jacht naar een fair share’ Rotterdam: Fiscaal Economisch Instituut/EUR, 2013 , p. 53. 82 F. Horzen, ‘Weg met moralisme!’, NTFR 2013/1038, p. 2.
23
geeft van respect voor zijn medeburgers die wel een eerlijke bijdrage leveren en waarvan ook de
malafide belastingplichtige profiteert.83
Enigszins in lijn met Horzen is de redenering van Zadelhoff. Ingeval een belastingplichtige namelijk
conform de wet handelt zou hij niet moreel beschuldigd mogen worden.84 Hij stelt verder dat het aan
de wetgever is de fair share vorm te geven en zolang er niet in strijd met de wet wordt gehandeld kan
de belastingplichtige ook niet vanuit moreel oogpunt verantwoordelijk worden gehouden. Echter,
indien iemand zich onttrekt aan zijn fair share zal de belastinglast worden afgewenteld op andere
belastingplichtigen die wel eerlijk hun fair share bijdragen.85 Laatstgenoemden kunnen, dan wel
willen geen gebruik maken van ontgaansmogelijkheden. Het niet afdragen van een fair share leidt dan
ook tot een indirecte ongerechtvaardigde inbreuk op andermans bestedingsvrijheid. Noemenswaardig
in dit verband is de beschuldiging door Margaret Hodge, voorzitter van de UK Parliamentary
Accounts Committee, van de agressieve tax planning van Google, Amazon en Starbucks.
‘We’re not accusing you of being illegal, we’re accusing you of being immoral.’86
Bekker merkt in het fair share-debat op dat de geest van de wet zich niet eenvoudig laat uitleggen en
dat er, in lijn met de eerder aangehaalde Horzen, voor moraalridders geen plaats is bij het definiëren
van een fiscale norm. 87 Bovendien betwist Bekker of de moraliteit wel überhaupt binnen de
belastingheffing past. Hierbij verwijst hij naar de Britse premier die verlangt dat ieder op grond van
moraal en fatsoen zijn bijdrage aan de maatschappij moet leveren terwijl Groot-Brittannië
tegelijkertijd wel een concurrerend belastingsysteem tracht op te zetten met als oogmerk meer
bedrijvigheid en daarmee dus ook meer werkgelegenheid aan te trekken. Een dergelijke enigszins
huichelachtige houding kan ook de Nederlandse wetgever worden aangerekend. Dit zet huidige
regeringen in een spagaat waarbij zij enerzijds multinationals op fiscaalvriendelijke wijze van harte
welkom heten en zich anderzijds verontwaardigen over het tekortschieten van belastingplichtigen in de
nakoming van hun fair-shareplicht.88 Bovendien acht Bekker het onjuist dat een belastingplichtige
moreel bestraft wordt terwijl hij in juridische zin niet ongeoorloofd heeft gehandeld. Deze opvatting
snijdt naar mijn mening geen hout gelet op de reeds omschreven tekortkomingen van de wettekst. Als
gevolg van de imperfectie van de wettekst kan deze onmogelijk de fair share weerspiegelen. Juridisch
geoorloofd handelen impliceert niet dat er tevens ethisch verantwoord wordt gehandeld. Weliswaar
mogen belastingplichtigen aanvankelijk erop vertrouwen dat zij hun fiscale verplichtigen uit de
83 R.H. Happé, ‘Een ongepaste opinie: weg ermee!’, NTFR 2013/1621, p. 2. 84 B.G. van Zadelhoff, ‘Nijdig’, WFR 2010/606, p. 2. 85 J.L.M. Gribnau, ‘Paradoxale fiscale vrijheid’, Ars Aequi, mei 2017, paragraaf 3. 86 UK House of Commons, Committee of Public Accounts, HM Revenu & Customs: Annual Report and Accounts 2011-12. 87 R.S. Bekker, ‘Bewuste spelverruwing of onbewuste bewustwording?’, TFB 2014/02, p. 2. 88 R.S. Bekker, ‘Bewuste spelverruwing of onbewuste bewustwording?’, TFB 2014/02, p. 3.
24
bewoordingen van de wet kunnen afleiden. Echter, indien zij in dit opzicht binnen de letter van de wet
hun belastingafdracht minimaliseren tot nihil of een bedrag dat daarbij in de buurt komt, zouden zij
niet mogen veronderstellen dat zij hun fair-shareplicht nakomen. De wettekst behoort dan ook in
evenwichtige samenhang met de geest der wet geïnterpreteerd te worden.
Op grond van het voorafgaande kan worden gesteld dat legaal handelen niet vanzelfsprekend moreel
verantwoord is en dat legaal niet je fair share bijdragen als moreel verwerpelijk kan worden
beschouwd.89 Hierbij moet wel worden erkend dat de wetgever in zekere zin bewust tax planning
uitlokt middels het instrumentele gebruik van de belastingwetgeving.90
2.3.4 Eigen visie omtrent fiscale ethiek
Voortbordurend op het voorafgaande zal hierna kort de ruimte worden benut mijn eigen opvatting
omtrent fiscale ethiek uiteen te zetten. Ieder lid van een samenleving heeft in zekere mate profijt van
de met belastinggeld gefinancierde publieke voorzieningen. Een bedrijf kan niet ontkennen dat het
baat heeft bij de voor haar bedrijvigheid onmisbare infrastructuur. Sterker nog, ons gehele
rechtssysteem maakt het mogelijk om op een geordende en verantwoorde wijze zakelijk met elkander
te handelen. Dit rechtssysteem biedt bedrijven immers de nodige juridische berscherming van hun
eigendommen, waaronder octrooien. Daarnaast kunnen zij rekenen op de nodige juridische remedies
ingeval handelspartners tekortschieten in hun nakomingsverplichtingen. Bovendien kunnen niet enkel
bedrijven maar ook burgers steunen op de waarborging van hun eigendommen en een zekere
rechtsbescherming tegen onwelgevallige bejegeningen. Elke belastingplichtige behoort een eigen
redelijke bijdrage, een fair share, te leveren ten behoeve van onder meer de instandhouding en verdere
ontwikkeling van dit rechtssysteem. Een volledige distantie ten aanzien van de samenleving waarbij
vanuit het neoliberalisme louter winstmaximalisatie als leidraad fungeert is niet te rechtvaardigen en
getuigt naar mijn mening van een realiteitszin waarin de afhankelijkheid van diezelfde samenleving
ten onrechte wordt miskend. Hierin dient wel enige nuance gebracht te worden aangezien het veelal
aan de wetgever is te wijten dat zijn instrumentele hantering van het belastingrecht er dikwijls op is
gericht bedrijven de nodige ruimte voor tax planning te bieden ter bevordering van het Nederlands
vestigingsklimaat. Wat rest is agressieve tax planning waar de wetgever per slot van rekening geen
definitief antwoord op heeft.
2.4 Belastingontwijking
Deze paragraaf zal de ruimte bieden om het verschijnsel van belastingontwijking nader te
omschrijven. Het wil regelmatig nog wel eens voorkomen dat in de discussie over belastingontwijking
89 J.L.M. Gribnau, ‘Paradoxale fiscale vrijheid’, Ars Aequi, mei 2017, paragraaf 3. 90 J.L.M. Gribnau, ‘Paradoxale fiscale vrijheid’, Ars Aequi, mei 2017, paragraaf 4.
25
begrippen als ‘belastingontduiking’ en ‘belastingontwijking’ te pas en te onpas met elkaar worden
verward.91
2.4.1 Algemeen
In Nederland doet zich gedurende de jaren 70 een opmars voor van belastingplichtigen die middels
juridische constructies trachtten te ontkomen aan de dwingende normen van het materiële
belastingrecht.92 Destijds werd er reeds een onderscheid gemaakt tussen ‘belastingontduiking’ en het
toendertijd luidende ‘belastingbesparing’, thans bekend als ‘belastingontwijking’93. Zoals vermeld in
hoofdstuk 1 heeft de daarmee gepaard gaande maatschappelijke verontwaardiging inmiddels
ongekende proporties aangenomen. De publicatie van de Panama Papers heeft deze verontwaardiging
alleen maar doen toenemen hoewel deze waarschijnlijk slechts het puntje van de ijsberg
weerspiegelt.94 De Paradise Papers hebben deze laatste veronderstelling inmiddels bevestigd.95
2.4.2 Belastingontwijkende belastingplichtigen
Belastingontwijking doet zich in verschillende soorten en maten voor. Het simpelweg minder
verdienen bespaart inkomstenbelasting en het niet roken zal geen belasting van accijnzen met zich mee
brengen. Daarnaast kan een belastingvlucht naar een fiscaal aangenamere jurisdictie tevens de
belastingdruk mitigeren. Naast voornoemde nogal onschuldige vormen van belastingontwijking
voltrekt het verijdelen van belasting zich in de meest extreme vorm als belastingontduiking. Algemene
overeenstemming kan worden gevonden in het gegeven dat belastingontwijking als juridisch legaal
kan worden beschouwd. Daarmee onderscheidt het zich in juridische zin van illegale
belastingontduiking hetgeen veeleer betrekking heeft op frauderen. Er wordt dan geen of onjuiste
informatie aan de Belastingdienst verstrekt waardoor de belastingschuld onjuist zal worden
vastgesteld. Economisch gezien is er vrijwel geen onderscheid tussen de beide vormen van
belastingvermijding nu de economische effecten identiek zijn. 96 De OESO verwoordt
belastingontduiking als volgt:
91 Zie bijvoorbeeld de toelichting van ons Ministerie van Financiën op een internetconsultatie van 20 juli 2017 over een Wet aanpak belastingontduiking: ‘Wat is het beste instrument? Het beste instrument is het dichten van hiaten in de wet waardoor belastingontduiking wordt bemoeilijkt en het nemen van preventieve en repressieve maatregelen om belastingontduiking te ontmoedigen.’ 92 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 9. Zie omtrent dit verschijnsel in de jaren 70 verder C.B. Bavinck, ‘Richtige heffing en fraus legis’, NJB 1171-1175 1985, p. 1171 en R.E.C.M. Niessen, Richtige Heffing en Fraus Legis. In: Cursus Belastingrecht, Arnhem: Gouda Quint, paragraaf 2.6. 93 Zie hiervoor de Commissie Hofstra, adviescommissie voor een aantal fiscale vraagstukken, Richtige heffing en proefprocedure, ’s-Gravenage: Staatsuitgeverij, 1970, p. 2. 94 D.A. Albregtse, ‘De Panama Papers: veel opschudding, maar weinig nieuws (onder de zon)!’, WFR 2017/8, p. 1. 95 Zelfs koningin Elizabeth zou een deel van haar vermogen hebben ondergebracht op de fiscaal vriendelijke Kaaimaneilanden. Zie bijvoorbeeld het NRC van 6 november 2017, Verontwaardiging genoeg, maar verandert er ook iets? 96 D.A. Albregtse, ‘De Panama Papers: veel opschudding, maar weinig nieuws (onder de zon)!’, WFR 2017/8, p. 1.
26
‘Tax evasion is a term that is difficult to define but which is generally used to mean illegal
arrangements where liability to tax is hidden or ignored, i.e. the taxpayer pays less tax then he
is legally obligated to pay by hiding income or information from the tax authorities’.97
De voor dit onderzoek van belang zijnde vorm van belastingontwijking kan worden omschreven als
het aan de hand van een vernuftig samenstel van rechtshandelingen met het oogmerk van
belastingontwijking in strijd met doel en strekking van de wet handelen. Een dergelijke vorm van
belastingontwijking leent zich mogelijkerwijs voor de toepassing van fraus legis. Dergelijke
belastingontwijking zal veelal zijn ingegeven aan de hand van een kosten-batenanalyse. Het
rendement, zijnde de hoogte van de belastingdruk, zal worden afgewogen tegen de advies- en
kenniskosten waarbij met name de grenzen van het legale kunnen worden verkend en uiteindelijk
ingenieuze constructies kunnen worden opgezet.98 Hierbij zal er tevens rekening worden gehouden
met een boeterisico en het risico van potentiële reputatieschade. Een belangrijk gegeven om hierbij in
ogenschouw te nemen is dat het een belastingplichtige in beginsel vrij staat de meest fiscaal
voordelige weg te kiezen. Dit is meermaals bevestigd door de Hoge Raad.99
2.4.3 Agressieve tax planning
Als gevolg van een steeds complexere samenleving door verscheidene sociale, economische en
technische ontwikkelingen tracht de wetgever de wet up to date te houden.100 Dit resulteert in een
steeds complexer geheel van regels. Overigens draagt ook de onderlinge belastingconcurrentie tussen
lidstaten en het instrumentele gebruik van de wetgeving door de wetgever daar in zekere mate aan
bij.101 De belastingplichtige behoort rekening te houden met deze dynamiek. Hij dient namelijk zijn
fiscaal handelen af te stemmen op de steeds veranderende wetgeving. In dit kader zullen internationaal
opererende ondernemingen doorgaans enige mate van tax planning verrichten ter voorkoming van
dubbele belasting. Enige mate van tax planning is dan ook essentieel voor een belastingplichtige wil
hij aan zijn fiscale verplichtingen kunnen blijven voldoen. Hij kan hier echter in doorslaan. Indien de
nadruk louter ligt op het eigen belang en het algemeen belang van de samenleving in zijn geheel uit
het zicht raakt, zou tax planning welke aanvankelijk nog als legitiem kan worden beschouwd kunnen
escaleren in agressieve tax planning. Dit komt de aandeelhouders uiteindelijk ten goede en zou
97 Zie Glossary of Taks Terms, www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (geraadpleegd op 7 september 2017). 98 D.A. Albregtse, ‘De Panama Papers: veel opschudding, maar weinig nieuws (onder de zon)!’, WFR 2017/8, p. 4. 99 Zie bijvoorbeeld HR 8 maart 1961, ECLI:NL:HR:1961:AX8179, HR 19 januari 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5570 en meer recent HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BK1057. 100 J.L.M. Gribnau en R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 1 Regelgedreven interactie’, WFR 2011/154, p. 4. 101 J.L.M. Gribnau en R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 1 Regelgedreven interactie’, WFR 2011/154, onderdeel 3 en 4 en zie ook J.L.M. Gribnau, ‘Paradoxale fiscale vrijheid’, Ars Aequi mei 2017, onderdeel 4.
27
derhalve in de optiek van de onderneming ethisch aanvaardbaar zijn.102 Een dergelijke drang de
belastingafdracht te mitigeren staat op gespannen voet met de idee dat ieder zijn fair share behoort bij
te dragen.103 Men verzaakt in haar fair-shareplicht bij te dragen aan het algemeen belang en zet
daartoe de regelgeving naar zijn hand hetgeen uiteindelijk resulteert in onrecht.104
2.5 Samenvatting & tussenconclusie
Sedert de Romeinse tijd kunnen belastingen worden beschouwd als een bijdrage aan de gemeenschap
ten behoeve van de bescherming van de eigendom. Tegenwoordig bestaat er nog steeds
overeenstemming over het feit dat zonder belastingen de maatschappij niet kan voortbestaan.
Belastingen kunnen zelfs als moreel fenomeen worden beschouwd, zij belichamen namelijk
verdelende rechtvaardigheid die allen voordelen biedt. Met name de verschillende rechtsbeginselen
welke het fundament van ons rechtssysteem vormen benadrukken het ethische karakter van ons
rechtssysteem. Deze rechtsbeginselen vormen als het ware een verbindingstuk tussen morele
opvattingen in de samenleving en normerende rechtsregels in het rechtssysteem. Bovendien kunnen
rechtsbeginselen richting geven bij het opvullen van lacunes en eventueel zelfs bij het corrigeren van
het geldende recht als rechtstoepassing tot onrechtvaardige resultaten zou leiden. Het zou dan ook
nogal controversieel zijn te ontkennen dat de moraal inherent is aan het recht.
Het verschijnsel van agressieve tax planning is de laatste jaren alsmaar toegenomen, gepaard gaande
met een evenredige toename van de publieke verontwaardiging. Ingeval van agressieve tax planning
trachten belastingplichtigen middels vernuftige fiscale constructies de belastingafdracht te mitigeren.
Het eigen belang prevaleert boven het algemene belang van de samenleving. Dergelijk gedrag staat op
gespannen voet met de fiscale ethiek. Hoewel fiscale ethiek in de fiscale praktijk veelal op weinig
sympathie kan steunen zou men fiscale ethiek niet simpelweg de rug mogen toekeren aangezien
belastingen breed gedeelde waarden tot uitdrukking brengen. Ingeval van menselijk handelen,
waaronder het fiscale, dient het juiste midden gezocht te worden. Hierbij behoren belastingplichtigen
conform hun ethische nakomingsplicht te handelen op grond van een evenwichtige samenhang tussen
de letter en de geest van de wet. Hoewel belastingplichtigen in beginsel hun verplichtingen uit de wet
horen af te leiden doet een eenzijdig beroep op de rechtszekerheid van het legaliteitsbeginsel hier niets
aan af. De fundamentele rechtsbeginselen behoren namelijk in samenhang beschouwd te worden
aangezien de integriteit van ons rechtsstelsel dat vereist. Belastingplichtingen dienen niet enkel
rekenschap te geven van hun juridische en fiscale verplichtingen. Zij zouden als lid van een
samenleving, waarvan ook zij ieder in hun eigen mate profijt hebben, een zekere ethische dimensie in
102 J.L.M. Gribnau en R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 2 Regelgedreven interactie’, WFR 2011/154, p. 3. 103 J.L.M. Gribnau, ‘Paradoxale fiscale vrijheid’, Ars Aequi mei 2017, p. 406. 104 R. Happé, ‘Belastingrechter, belastingontwijking en maatschappelijke opvattingen’, in: Springende punten - Van Amersfoort-bundel, Wolters Kluwer, 2017, p. 148.
28
hun belangenafweging kunnen laten meewegen. Dit zou er uiteindelijk toe moeten leiden dat ieder zijn
eigen fair share bijdraagt ten behoeve van de maatschappij. Hoewel verscheidene invullingen van
fiscale ethiek mogelijkerwijs het ethisch bewustzijn van belastingplichtigen zullen vergroten, zullen er
altijd free-riders resteren die het algemeen belang absoluut ondergeschikt stellen aan hun eigen
belang. Zij hebben louter oog voor de letter van de wet en laten de geest der wet volledig buiten
beschouwing. Hiermee ontrekken zij zich aan hun fair share.
Wat betreft de invulling van een fair share bestaat er allesbehalve consensus. Normaliter zou de
wetgeving uitkomst moeten bieden. Echter, gelet op de onvermijdbaarheid van imperfecte wetgeving
die dikwijls lacunes omvat blijft het vooralsnog onmogelijk dat de fair share kan worden afgeleid uit
de wettekst. Wel mag men ervan uit gaan dat het ingenieus reduceren van de belastingafdracht tot nihil
of tot situaties waarbij men naar willekeur zijn belastingschuld kan vaststellen niet strookt met de fair-
shareplicht. Agressieve tax planning zal, ondanks de bestrijding ervan met reparatiewetgeving, een
groot probleem blijven binnen onze samenleving. Hoewel fiscale ethiek een dominante rol inneemt in
het publieke debat inzake het belastingontwijkend gedrag van belastingplichtigen, biedt het te weinig
concrete en afdwingbare normen die een effectieve bestrijding van agressieve tax planning kan
bewerkstelligen. Wellicht dat de rechter als hoeder van onze rechtsstaat activistischer dient op te
treden jegens belastingverijdelende belastingplichtigen?
29
Hoofdstuk 3 Het leerstuk van fraus legis en de verhouding tot fiscale ethiek
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal een theoretische uiteenzetting van het buitenwettelijk leerstuk van de
wetsontduiking ofwel fraus legis worden gegeven. Hiervoor zullen met name de proefschriften van
IJzerman en Nieuwenhuizen worden besproken. Alvorens er naar de toepassingsvoorwaarden van
fraus legis wordt gekeken, zal eerst beknopt de totstandkoming van fraus legis worden belicht.
Overigens zal de aandacht zich niet strekken tot de richtige heffing nu deze mijns inziens voor het
belang van deze scriptie niet van belang is en in de praktijk een vrij geringe betekenis toekomt.105
Voorts zal worden beoordeeld in hoeverre de in het vorige hoofdstuk behandelde fiscale ethiek kan
worden betrokken in het leerstuk van fraus legis. Dit hoofdstuk zal worden besloten met een
tussenconclusie die antwoord geeft op de deelvraag: ‘Wat houdt het leerstuk van fraus legis in en hoe
verhoudt zich dit tot fiscale ethiek?’
3.2 Algemeen
Het leerstuk van de wetsontduiking laat zich gelden in het gehele recht dus ook in het belastingrecht.
De volgende passage geeft een duidelijk inzicht in het spanningsveld waarin fraus legis fungeert.
‘Overal waar het recht dwingende normen stelt, zullen er rechtsgenoten zijn die trachten aan
de werking van aan hen onwelgevallige normen te ontkomen door zich in een zodanige
juridische positie te manoeuvreren dat deze normen weliswaar volgens de geïnterpreteerde
tekst van de wet niet op hen van toepassing zijn, echter naar doel en strekking wel. Alsdan
ontstaat de vraag of voorrang dient te worden gegeven aan de wettekst of aan doel en
strekking van de normen, met andere woorden of de ontduiking van de werking van de wet zal
slagen.’106
Een ietwat recentere omschrijving van fraus legis als rechtsvindingstechniek is van Nieuwenhuizen en
luidt als volgt:
105 Voor de achterhaaldheid van de richtige heffing kan worden verwezen naar R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 8. en R.E.C.M. Niessen, ‘Het einde van de richtige heffing’, FED 1987/366. 106 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 3.
30
‘Een rechtsvindingstechniek waarbij, ingeval een reeks van handelingen is verricht met als
doorslaggevend motief om een (belasting)voordeel te behalen, doel en strekking van de wet tot
uitdrukking worden gebracht met als gevolg dat het voordeel niet wordt verleend.107
Fraus legis vindt zijn ratio in het ter gelding brengen van doel en strekking van de wet ten aanzien van
een onvolmaakt gebleken wettekst. 108 De rechter streeft bij toepassing van fraus legis naar
rechtsgelijkheid. Het voorliggende geval dient gelijk te worden behandeld als andere gevallen welke
economisch vergelijkbaar zijn, hoewel ze civielrechtelijk van elkaar verschillen.109 Uit verscheidene
arresten waarin de rechter fraus legis van toepassing achtte zou afgeleid kunnen worden dat het
buitenwettelijke leerstuk een effectief middel betreft jegens de bestrijding van belastingontwijking.110
Ook Nieuwenhuizen onderschrijft deze effectiviteit nu hij over het algemeen een betrekkelijk hoge
frequentie signaleert in de toepassing van fraus legis binnen het belastingrecht ten opzichte van andere
rechtsgebieden.111
3.3 Totstandkoming van fraus legis
Het ontstaan van het leerstuk van fraus legis brengt ons terug naar het Romeinse recht. De term fraus
legis komt voort uit het Latijnse ‘agere in fraudem legis’; handelen in strijd met de bedoeling van de
wet.112 Destijds werd de tekortkoming van een louter grammaticale interpretatie van rechtsregels reeds
geconstateerd. Een niet-grammaticale wetsuitleg zou meer zin geven aan doel en strekking van de
wet.113 Volgens de Romeinse jurist Ulpianus is de onvolmaaktheid van de wettekst juist de oorzaak
van het bestaan van fraus legis.114 Toepassing van fraus legis in het Nederlandse belastingrecht doet
zich voor het eerst voor in het ‘drie dagen arrest’ van de Hoge Raad op 26 mei 1926115. De Hoge Raad
oordeelde hierbij als volgt:
‘Dat (…) geen ander belang heeft bestaan en geene andere bedoeling heeft voorgezeten dan
om de werking van genoemd wetsvoorschrift te verijdelen; dat hier eene periodieke uitkeering
is tot stand gekomen, die practisch op ééne lijn is te stellen met eene die tot aan het overlijden
107 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 18. 108 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 71 109 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 36. 110 Zie HR 29 mei 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1558 inzake de overdrachtsbelasting, HR 11 juli 2008, ECLI:N::HR:2008:BB5195 inzake winstdrainage ex art. 10a Vpb, HR 23 mei 2014, ECLI:N::HR:2014:1187 inzake de handel in herinvesteringslichamen en meer recent HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 inzake de aankoop van winstvennootschappen en de daarmee samenhangende renteaftrek om belastingheffing te verijdelen. 111 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 20. Een mogelijke oorzaak hiervan zou het dwingende karakter van de meeste fiscale rechtsregels kunnen zijn waardoor de kans groter is dat men de werking van de wet tracht te ontlopen. 112 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 17. 113 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 12. 114 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 8. 115 Hoge Raad, 26 mei 1926, NJ 1226, blz. 723-725.
31
van den gerechtigde voortduurt, en dan ook de door partijen geschape rechtstoestand zóózeer
aan den door de wet aan belasting onderworpen toestand nabijkomt, dat doel en strekking der
wet zouden worden miskend, indien de in fraudem legis gepleegde handeling der partijen niet
evenzeer als de in de wet voorziene verrichting door de belasting werd getroffen.’
Vanaf dit arrest heeft het leerstuk van de wetsontduiking tot de arresten van 22 juli 1982116 geen
noemenswaardige ontwikkeling doorgemaakt.117 Een enkele uitzondering hierop betreft een mildere
toetsing aan het subjectieve motiefvereiste in de latere rechtspraak.118 Laatstgenoemde arresten
vertonen in samenhang een breuk met de (te) voorzichtige wijze waarop voorheen over de
toepasselijkheid van thans artikel 31 Awr werd geoordeeld.119 Gedurende de periode tot voornoemde
arresten werd er namelijk zelden gebruik gemaakt van fraus legis.120
3.4 Het karakter van fraus legis
Vervolgens zal het karakter van fraus legis nader in kaart worden gebracht. Dit zal bezien vanuit de
rechter aan de hand van twee verschillende invalshoeken geschieden. Het karakter van fraus legis kan
namelijk worden gekenmerkt aan de hand van twee verschillende invalshoeken. Dit betreffen de
kwalificatie van de feiten door de rechter en de interpretatie van de wettekst door de rechter.121
3.4.1 De kwalificatie van de feiten door de rechter
In beginsel zal de rechter op grond van de relevante feiten trachten te beoordelen welk recht rechtens
is en welk rechtsoordeel dit met zich mee brengt. Ingeval de algemeen geldende kwalificatie van de
aanwezige feiten van een specifiek geval voor een bepaalde wetsbepaling leidt tot een onbevredigend
resultaat, kan de rechter converteren.122 Hierbij worden de feiten dusdanig gekwalificeerd opdat deze
wel overeenstemmen met de regel waarvan toepassing (niet) wordt gewenst door de belastingplichtige.
Niettemin dient de rechter zich bij de fiscale kwalificatie enigszins terughoudend op te stellen gelet op
het ontbreken van zijn democratische legitimiteit.123
116 HR 22 juli 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9472. 117 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 1. 118 J.H.M. Nieuwenhuizen, ‘Vrije ontwikkelingen in de wetsontduiking’, WFR 1999/159, p. 2. In de latere rechtspraak na 22 juli 1982 is het voldoende dat het verijdelingsmotief ‘doorslaggevend’ dient te zijn in tegenstelling tot het ‘enige althans volstrekt overwegende motief’ zoals in de vroegere rechtsspraak werd getoetst aan het motiefvereiste. 119 Zie voor een uitgebreidere analyse van de consequenties van genoemde arresten de noot van H.J. Hofstra bij het arrest van 22 juli 1982. 120 H. Vermeulen, Fraus legis, Cursus Belastingrecht, FBR 7.3.2. 121 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 49. 122 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 53. 123 C.J.C. Langereis, Fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 1988, p. 21.
32
3.4.2 Interpretatie van de wettekst door de rechter
In de ingewikkeldere situaties zal een zuivere grammaticale interpretatie al snel ontoereikend zijn. De
bewoordingen van de wettekst zullen dan tekort schieten om te kunnen beoordelen of het onderhavige
feitenrelaas al dan niet onder het bereik van de wet behoort te vallen. De rechter dient dan aan de hand
van overige interpretatiemethoden een bevredigend resultaat te bereiken. Hieruit rijst dan ook het
belang de verschillende interpretatiemethoden te onderscheiden van fraus legis. Daar waar de
toepassing van de grammaticale methode niet leidt tot een billijk oordeel kan men de bewoordingen
van een wetsbepaling extensiever dan wel restrictiever opvatten door de gebruikmaking van andere
interpretatiemethoden. 124 Het betreft dan de wetshistorische- 125 , de rechtshistorische-, de
systematische-, de analogische- en de teleologische interpretatiemethode.126 Overigens kunnen naast
voornoemde methoden tevens andere niet-grammaticale methoden127 worden onderscheiden die hier
verder buiten beschouwing worden gelaten aangezien deze zelden door de rechter worden gehanteerd.
Indien een casus met behulp van voornoemde interpretatiemethoden kan worden ‘opgelost’ bestaat er
geen behoefte meer aan toepassing van fraus legis. Vaststaat dus dat de grammaticale interpretatie van
de wettekst aanvankelijk als uitgangspunt wordt genomen. Een mogelijke tekortschieting van de
wettelijke bewoordingen kan desgewenst worden aangevuld middels de overige interpretatiemethoden.
Het specifieke geval waarover de rechter zich dient te buigen zal steeds het uitgangspunt vormen om
een bepaalde interpretatiemethode toe te passen. De grens van de ‘normale’ interpretatiemethoden is
daar gelegen waar de mogelijke uitleg van de in de wet gehanteerde bewoordingen haar grens heeft
bereikt. De rechter kan voorbij deze grens slechts onbehoorlijk gedrag van de inspecteur en de
belastingplichtige begrenzen op grond van respectievelijk de algemene beginselen van behoorlijk
bestuur en fraus legis.
Op grond van voorafgaande zou fraus legis beschouwd kunnen worden als een middel dat ingrijpt
indien de gebruikelijke interpretatiemethoden ontoereikend zijn. Fraus legis fungeert dan als ultimum
remedium voorbij de uiterste grens van de in de wet gehanteerde bewoordingen om doel en strekking
van de wet tot gelding te brengen.128 Toepassing van fraus legis vormt een uiterste ‘bijzondere’
interpretatiemethode welke de rechtsbeginselen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid tegen elkaar
afweegt en uiteindelijk de rechtsgelijkheid zal laten prevaleren.129
124 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 41. 125 Hier ligt de nadruk op de bedoeling van de wetgever zoals deze kan worden afgeleid uit de parlementaire behandeling van een wetsbepaling. 126 R.J. de Vries, ‘Kwaliteit van fiscale rechtsvinding en fiscale regelgeving’, WFR 2010/114, p. 1. 127 Geppaart noemt nog: evolutionaire rechtsvinding, rechtsvergelijking, de rechtspraak, algemene rechtsbeginselen, het objectief redelijke resultaat en de redelijkheid. C.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, Amsterdam: FED 1965. 128 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 48. 129 J.H.M. Nieuwenhuizen, ’Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaal-rechtelijke kwalificatie in de BTW’, WFR 2003/1975, onderdeel 4.
33
3.5 Voorwaarden fraus legis
In de rechtspraktijk is gegeven dat de rechter geen onbegrensde autonomie toekomt betreffende het
geval waarin hij beoordeelt of fraus legis toepassing kan vinden. De rechter kan uiteraard niet
willekeurig ‘grijpen’ naar fraus legis ingeval een samenstel van rechtshandelingen in zijn optiek leidt
tot een onaanvaardbaar resultaat. Belastingplichtigen dienen immers in beginsel hun fiscale
verplichtingen uit de wet te kunnen afleiden.130 Een dergelijke begrenzing is wettelijk geconformeerd
als het legaliteitsbeginsel in art. 104 Gw en borgt de rechtszekerheid en formele rechtsgelijkheid.131
Aanvankelijk mag een belastingplichtige er dan ook op vertrouwen dat belastingverijdelend handelen
juridisch geoorloofd is indien de bewoordingen van de wet niet worden overschreden. Echter, wanneer
een belastingplichtige uitsluitend dan wel in overwegende mate fiscaal gemotiveerd handelt, bestaat er
een voldoende mate van risico-aanvaarding door de belastingverijdelende belastingplichtige die een
doorbreking van zijn rechtszekerheid kan rechtvaardigen.132 Dit brengt ons bij de eerste van de twee
cumulatieve voorwaarden voor toepassing van fraus legis, namelijk het subjectieve motiefvereiste.
3.5.1 Subjectieve motiefvereiste
Het subjectieve motiefvereiste vereist dat de handelingen van de belastingplichtige moeten zijn
verricht met als doorslaggevend motief de belastingheffing te verijdelen. Hierbij toetst de rechter of
belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden is geweest voor de verrichte handelingen. Ter
illustratie van de wijze waarop de rechter aan het motiefvereiste toetst volgt een korte passage uit het
arrest van 3 februari 2017.
‘Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de doorslaggevende beweegreden voor het verrichten
van dit samenstel van rechtshandelingen was gelegen in het vermijden van de
overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door
belanghebbende van de aandelen in [B], waarover in beginsel reeds overeenstemming was
bereikt. Deze vaststellingen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (…).’133
De rechter toetst telkens of de handelingen ook zouden zijn verricht zonder inwerkingtreding van de
beoogde fiscale gevolgen.134 Een mogelijkheid voor de Belastingdienst om te bewijzen dat er wordt
voldaan aan het verijdelingsmotief betreft de invulling van het ‘voorzienbaar-nadeel-criterium’.
Afgezien van de fiscale handelingen dient het voorzienbaar te zijn dat de overige (niet fiscale)
handelingen tot een nadelig resultaat leiden maar er alsnog een voordeel behaald wordt dankzij de 130 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 71. 131 Art. 104 Gw luidt: ‘Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld.’ Het legaliteitsbeginsel vormt een waarborg tegen arbitraire wetgeving. 132 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 84. 133 Zie r.o. 3.2.1 bij HR 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:126. 134 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 22.
34
fiscale aspecten.135 In de toetsing van het motiefvereiste kunnen persoonlijke van zakelijke motieven
worden onderscheiden waarbij de invulling van beide afhankelijk is van de feiten en omstandigheden
zoals kan worden afgeleid uit de zeer casuïstische jurisprudentie. Overigens kunnen elementen als
gekunsteldheid, abnormaliteit en ongebruikelijkheid als factoren worden beschouwd die van belang
zijn bij de invulling van het motiefvereiste en dus niet als zelfstandige voorwaarden voor toepassing
van fraus legis.136
3.5.2 Objectieve normvereiste
Naast het hiervoor omschreven motiefvereiste heeft de tweede voorwaarde betrekking op het
zogenoemde normvereiste. Deze objectieve voorwaarde, welke het recht an sich betreft, ziet op de
strijdigheid van bepaald fiscaal handelen met doel en strekking van de belastingwet. De rechter zal
zich moeten buigen over dit rechtsoordeel hetgeen partijen in beginsel niet kunnen beïnvloeden.137 Hij
heeft hier verschillende methoden tot zijn beschikking om doel en strekking te kunnen vaststellen.
• In verband met het systeem van een bepaalde belastingwet;
• Het uitgaan van doel en strekking van concrete wettelijke bepalingen;
Uit recent onderzoek138 blijkt dat louter de voornoemde methoden om doel en strekking van de wet te
achterhalen daadwerkelijk door de rechter worden gehanteerd.139 Ook Nieuwenhuizen constateert dat
slechts deze twee methoden van belang zijn. 140 Overigens is het tevens mogelijk dat zich een
combinatie van de bovengenoemde interpretaties voordoet.
3.5.2.1 In verband met het systeem van een bepaalde wet
Elke wetsbepaling vervult een eigen plaats en functie in het systeem van de wet. De strekking van een
bepaalde wetsbepaling zou dan ook tegen deze achtergrond kunnen worden achterhaald.141 Zo erkent
ook Geppaart de mogelijkheid om naast gebruikmaking van de kamerstukken in sommige gevallen
doel en strekking af te leiden uit het stelsel van de wet met behulp van een redelijke wetsuitleg.142
Hierbij kan het geval zich voordoen waarbij doel en strekking worden vastgesteld aan de hand van de
overweging dat de wetgever een onredelijk resultaat niet heeft gewild. Laatstgenoemde zou echter op
135 J.H.M. Nieuwenhuizen, ‘Vrije ontwikkelingen in de wetsontduiking’, WFR 1999/159, p. 2. 136 Zie hiervoor R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 119 en J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 25, die dit eveneens kan beamen. 137 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 29. 138 M. Chin-Oldenziel en M. Belkaid-Koubia, ‘Fraus legis, het normvereiste geanalyseerd’, WFR 2013/1492. 139 Wat betreft de periode na het onderzoek tot heden lijkt er op grond van de jurisprudentie hieromtrent geen koerswijziging te bestaan. 140 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 31. 141 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 130. 142 Ch. P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, Amsterdam: FED, 1965, p. 56.
35
gespannen voet staan met het legaliteitsbeginsel en de daarin besloten rechtszekerheid. De uiterste
grens omtrent de vaststelling van doel en strekking van de wet wordt bereikt bij de veronderstelde wil
van de wetgever zoals kan worden afgeleid uit het systeem van de belastingwet.143 Zie ter illustratie
het arrest inzake fraus legis van de Hoge Raad van 7 juni 1989. 144 Naar de opvatting van
Nieuwenhuizen is de concrete wetsbepaling de eerste invalshoek die de rechter dient te hanteren.145
Hierbij dient hij voortdurend in ogenschouw te nemen welke plaats en functie de betreffende bepaling
in het wettelijke stelsel inneemt en of dat stelsel op een gegeven moment zo belangrijk is, dat dit
zwaarder zou moeten wegen dan doel en strekking van de concrete wetsbepaling.
3.5.2.2 Het uitgaan van doel en strekking van concrete wettelijke bepalingen
Om doel en strekking van een wetsbepaling te kunnen vaststellen kan er in eerste instantie aansluiting
worden gezocht bij de wetsgeschiedenis van de bepalingen. Deze dient dan wel voorhanden en
duidelijk te zijn. Het expliciet door de wetgever weergeven van doel en strekking van een bepaalde
wetsbepaling zal deze duidelijkheid ten goede komen. Bij de indirecte belastingen zal de
wetsgeschiedenis niet snel geraadpleegd kunnen worden nu deze op Europees niveau ontwikkeld
wordt en er aldaar geen parlementaire geschiedenis aanwezig is.146 Ingeval van directe belastingen kan
er worden teruggevallen op de parlementaire wetsgeschiedenis. In beginsel zal er sprake zijn van strijd
met doel en strekking van de wet ingeval de wetgever een bepaalde ontgaansmogelijkheid heeft
voorzien en deze niet heeft willen aanvaarden.147 Hierbij kan een zekere complicatie optreden. Ingeval
de wetgever namelijk ontgaansmogelijkheden expliciet (door aanvaarding in de wetsgeschiedenis) of
impliciet (door bewust gekozen criteria in de wetsbepaling) aanvaard, en evenmin sprake is van een zo
voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever deze had moeten voorzien, kan dit een
toekomstige toepassing van fraus legis frustreren.148
3.5.2.3 Bewuste aanvaarding van ontgaansmogelijkheden
Zoals gezegd kan zich een complexe factor binnen de beoordeling van doel en strekking van de wet
voordoen die betrekking heeft op de houding van de wetgever. Laatstgenoemde kan de rechter
bemoeilijken in de toepassing van fraus legis. Immers, indien de wetgever expliciet dan wel impliciet
ontgaansmogelijkheden heeft aanvaard en evenmin sprake is van een zo voor de hand liggende
ontgaansmogelijkheid dat de wetgever deze had moeten voorzien, kan gebruikmaking daarvan door de
143 Ch. P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, Amsterdam: FED, 1965, p. 62. 144 In HR 7 juni 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4049 oordeelde de Hoge Raad ‘dat belanghebbende aldus in strijd is gekomen met doel en strekking van de fiscale wetgeving, die niet kan zijn het naar willekeur doen ontstaan van fiscale verliezen.’ Doel en strekking van de wet worden dus afgeleid uit de veronderstelling dat de wetgever het willekeurig kunnen doen ontstaan van fiscale verliezen niet heeft gewild. 145 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 31. 146 J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, 9e druk, Deventer - FED Fiscale studieserie, 2013. 147 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 31. 148 Marres, ‘Fraus legis blijft een krachtig wapen tegen winstdrainage’, WFR 2008/1431, p. 8. Zie in dit verband ook HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006.
36
belastingplichtige tot het rechtsoordeel leiden dat geen sprake zou zijn van strijdigheid met doel en
strekking van de wet. Een nalatige wetgever frustreert als het ware de toetsing van het objectieve
normvereiste. Voor dit onderzoek is het van groot belang aan de hand van jurisprudentie te analyseren
hoe strikt deze belemmerende houding van de wetgever beschouwd moet worden en op welke wijze
zich dit verhoudt tot fiscale ethiek. Vervolgens kan hieruit worden geconcludeerd of de rechter
wellicht meer tegenwicht biedt aan een nalatige wetgever en dus een ‘activistischere’ houding
aanneemt. De wenselijkheid van een dergelijke conclusie zal pas in hoofdstuk 4 aan bod komen.
In het kader van een nalatige wetgever is het mogelijk dat doel en strekking niet worden miskend door
de belastingplichtige indien de wetgever op de hoogte was van een bepaalde ontgaansmogelijkheid en
deze tevens bewust heeft aanvaard. Hierbij kan zich de mogelijkheid voordoen dat de wetgever tijdens
de parlementaire behandeling van een bepaalde wetsbepaling een ontgaansmogelijkheid onder ogen
heeft gezien, echter hiermee geen rekening heeft gehouden bij de wetsredactie. Een dergelijke situatie
doet zich voor in het arrest van de Hoge Raad van 11 mei 1988.149 Hierin oordeelde de Hoge Raad dat
het in casu bijplaatsen van preferente of andere aandelen zonder gerechtigdheid tot de stille reserves in
principe strijdig is met de rechtsgronden van de ab-regeling van de Wet IB 1964. Echter, uit de
wetsgeschiedenis bleek dat de wetgever dergelijke ontgaansmogelijkheden had voorzien en vervolgens
nalatig was geweest de wetgeving hierop aan te passen. Derhalve achtte de Hoge Raad het
onrechtmatig de wetgever te hulp te schieten door doel en strekking te laten prevaleren boven de
onvolmaakte wetgeving.
‘Voor toepasselijkheid van artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is vereist
dat de bestreden rechtshandeling in strijd is met doel en strekking van een of meer bepalingen
van de fiscale wetgeving. Aan deze eis is hier niet voldaan. De wetgever heeft immers (…)
bewust aanvaard dat door spreiding van aandelenbezit over familieleden de grens van zeven
percent van het nominale gestorte kapitaal, onder welke grens geen sprake is van een
aanmerkelijk belang, zou kunnen worden overschreden. De mogelijkheid om deze spreiding op
betrekkelijk eenvoudige wijze te bevorderen (…) werd door de tekst van artikel 39, lid 3, niet
verhinderd, terwijl reeds bij het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 1974 (…) werd
beslist dat de grondslag van de aanmerkelijk-belangregeling niet ertoe dwingt en de
wetsgeschiedenis onvoldoende steun biedt om aan te nemen dat aandelen welke geen recht
geven op een liquidatie-uitkering niet zijn te rekenen tot ‘het nominaal gestorte kapitaal’
genoemd in artikel 39 lid 3.
Uit voorgaand rechtsoordeel volgt dat het langdurig (in casu ongeveer 14 jaar) nalaten van de
wetgever de wet op betrekkelijk eenvoudige wijze aan te passen ter voorkoming van een 149 HR 11 mei 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZV3832.
37
ontgaansmogelijkheid, impliceert dat de wetgever een dergelijke ontgaansmogelijkheid bewust heeft
aanvaard dan wel heeft laten voortduren en dat de belastingplichtige derhalve niet in strijd met doel en
strekking van de wet heeft gehandeld. Echter, zoals volgt uit het arrest van 8 januari 1986 hoeft een
lichte bewustheid van een ontgaansmogelijkheid de toepassing van fraus legis niet in de weg te
staan.150 Van lichte bewustheid is sprake indien de wetgever wel op de hoogte is van een bepaalde
ontgaansmogelijkheid echter afziet van aanpassing van de wetgeving en er evenmin sprake is van een
zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid zoals volgt uit het arrest van 8 januari 1986.
Belanghebbende beoogde in casu door middel van een opeenvolging van verscheidene handelingen
teruggaaf van dividendbelasting.
‘Immers de enkele omstandigheid dat de wetgever de mogelijkheid heeft voor gevallen als het
onderhavige maatregelen te treffen, doch hiervan geen gebruik heeft gemaakt, rechtvaardigt
niet de gevolgtrekking dat de Inspecteur de gevraagde teruggaaf dividendbelasting niet had
mogen weigeren’.151
De rechter benadrukt hiermee dat van de wetgever niet verwacht mag worden dat alle
ontgaansmogelijkheden met wetgeving bestreden behoren te worden. Wellicht dat het eerder
aangehaalde arrest van 11 mei 1988 hierop een uitzondering rechtvaardigt indien de
ontgaansmogelijkheid op betrekkelijk eenvoudige wijze bestreden kan worden. Een situatie waarbij de
wetgever zich bewust is geweest van een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid en daarvoor
een regeling zou hebben moeten treffen indien hij deze had willen uitsluiten zou toepassing van fraus
legis namelijk wel kunnen belemmeren zoals de Hoge Raad reeds heeft bevestigd in het arrest van 8
juli 1992 inzake de ontwijking van overdrachtsbelasting.
‘Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende
ontgaansmogelijkheid zou hebben willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben
getroffen.’152
Wat de Hoge Raad dan exact beschouwd als ‘voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid’ laat hij
jammer genoeg in het midden.
Later heeft de Hoge Raad in het arrest van 10 juli 2009 inzake de ontwijking van overdrachtsbelasting
middels een dubbeldekkersconstructie aangegeven dat er in casu geen sprake was van een
voorzienbare ontgaansmogelijkheid ‘dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een 150 HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8119. 151 Zie r.o. 4.2 in HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8119. 152 Zie r.o. 3.4 in HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034. Overigens betwist van Dijck of er in casu wel sprake was van een ‘voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid’ in zijn noot bij dit arrest.
38
regeling zou hebben getroffen.’153 De verwijzing van belanghebbende naar het arrest van de Hoge
Raad van 26 november 1986 (inhoudende een verwijt dat de wetgever niet heeft ingegrepen) doet hier
niet aan af.
‘Belanghebbendes algemene stelling dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het
arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986 (…) geen actie heeft ondernomen, kan
hieraan niet afdoen. Aan die stelling ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien blijkt
dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het
uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan
in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op
het leerstuk van fraus legis. Deze opvatting is onjuist, zodat het middel in zoverre faalt.’154
Het lijkt of de Hoge Raad hier terughoudender dan voorheen is in de vaststelling dat de wetgever een
ontgaansmogelijkheid bewust heeft aanvaard waardoor toepassing van fraus legis achterwege blijft.
Het uitblijven van bestrijding van ontgaansmogelijkheden door de wetgever rechtvaardigt niet een
verhindering van een beroep op fraus legis. Mogelijk impliceert voornoemde gedragslijn dat de rechter
activistischer is geworden inzake de toepassing van fraus legis.
Eenzelfde gedragslijn volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2013 onder verwijzing naar
voornoemd arrest van 10 juli 2009. 155 Belanghebbende was voor de duur van één dag een
geregistreerd partnerschap aangegaan omwille van de verijdeling van overdrachtsbelasting. De Hoge
Raad heeft uiteindelijk geoordeeld dat nu het partnerschap is aangegaan voor een zo korte duur de
door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis hebben.
‘Het middel betoogt terecht dat het voorgaande niet anders wordt doordat de Staatssecretaris
van Justitie in het kader van een wetsvoorstel tot invoering van een regeling met betrekking tot
het geregistreerd partnerschap is gewezen op de mogelijkheid overdrachtsbelasting te
ontgaan door middel van een geregistreerd partnerschap en daarin geen aanleiding heeft
gevonden een wijziging van de fiscale wetgeving op dit punt te bevorderen.’156
Uit de voorgaande jurisprudentie zou kunnen worden afgeleid dat de reikwijdte van het
bewustheidsvereiste niet dusdanig ver uitwerkt. Er mag namelijk niet worden verwacht dat ten tijde
van de wetsinvoering elke mogelijke ontgaansmogelijkheid die binnen de bewustheid van de wetgever
153 Zie r.o. 3.3.2. in HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006 en vgl. HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034. 154 Zie r.o 3.3.3. in HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006. 155 HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548. 156 Zie r.o 3.3.2 in HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548.
39
valt echter niet expliciet dan wel impliciet is verwerkt gedurende het wetgevingsproces, aanleiding zou
kunnen geven een later beroep op fraus legis te belemmeren.
In het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2014 wordt voornoemde implicatie nogmaals benadrukt.
Hierin achtte de hoogste rechtsinstantie de reikwijdte van de betreffende wetsbepaling, waarin een
situatie als het voorliggende geval niet was opgenomen, groter dan op grond van een strikt
grammaticale interpretatie zou kunnen worden vastgesteld.157 Belanghebbende beoogde buiten de
strekking van art. 15e Wet Vpb 1969 (thans art. 12a Wet Vpb 1969) te blijven door de
herinvesteringsreserve (hierna: HIR) reeds voor de belangenwijziging aan te wenden. Een dergelijke
situatie werd zijns inziens niet bestreken door deze wetsbepaling. De wetsbepaling ziet op
antimisbruiksituaties waarbij het belang in een lichaam met een geactiveerde HIR in belangrijke mate
wijzigt en bewerkstelligt dat een dusdanige wijziging van de vermogensverhoudingen zal leiden tot
een vrijval van de HIR waardoor deze uiteindelijk in de belastbare winst valt. De antimisbruikbepaling
was destijds ingevoerd ter bestrijding van de ongewenste handel in HIR-lichamen.158 De wetgever was
zich dus wel degelijk bewust van bepaalde ontgaansmogelijkheden in de praktijk. Tevens kon de
Staatssecretaris, zijnde medewetgever, niet ontkennen op de hoogte te zijn geweest van de beperkte
reikwijdte van de tekst van art. 15e Wet Vpb 1969 gelet op de literatuur die deze beperking reeds
blootlegde.159 Niettemin heeft de wetgever het nagelaten de wettekst van art. 15e Wet Vpb 1969
dusdanig te wijzigen opdat gevallen als het onderhavige voortaan ook door deze wetsbepaling zouden
worden bestreken. Het zou in deze niet onredelijk zijn dat de wetgever dan ook de consequenties
draagt. 160 Hij kan immers verantwoordelijk worden gehouden voor de door hem ingevoerde
wetgeving. Desondanks honoreerde de Hoge Raad de stellingname van de Staatssecretaris dat er op
grond van de parlementaire geschiedenis sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. Van
een bewuste aanvaarding van ontgaansmogelijkheden door de wetgever was geen sprake waardoor de
Hoge Raad een beroep op fraus legis toelaatbaar achtte. 161 Voornoemde arrest impliceert wederom dat
het toepassingsbereik van fraus legis is verruimd nu de rechter zich terughoudender opstelt in de
vaststelling dat de wetgever bewust ontgaansmogelijkheden heeft aanvaard.
157 HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1186. 158 Kamerstukken II 2012/2013, 33402, nr. 15, p. 3-4 en 11-12. 159 Zie onder meer E.J.W. Heithuis, ‘De handel in verlies- en herinvesteringslichamen’, Deventer – Kluwer, 2002, FM nr. 98, p. 86, R. Russo, ‘Her- investeringsreserve’, Deventer – Kluwer, 2004, FM nr. 62, p. 138 en J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: SDU Uitgevers, 2011, hoofdstuk 3.8. 160 Zie in dit verband R.S. Bekker, ‘Bewuste spelverruwing of onbewuste bewustwording?’, TFB 2014/02, p. 2. 161 Volgens de conclusie van A-G Wattel zou de Hoge Raad hier te ver zijn gegaan gelet op de beperkte reikwijdte van de wettekst welke een dergelijke situatie niet omvat. Daarenboven was het de wetgever (alsmede de Staatssecretaris) reeds duidelijk dat een dergelijke ontgaansmogelijkheid bestond en hij zich er dus wel degelijk bewust van was. Bovendien zou de antimisbruikbepaling van art. 15e Wet Vpb 1969 zich minder lenen voor toepassing van fraus legis nu het een uitstelregeling betreft welke in mindere mate een misbruikkarakter omhelst dan het geval zou zijn bij een afstelregeling (zoals art. 20a Wet Vpb 1969). Zie hiervoor onderdeel 4 van de conclusie van A-G Wattel bij HR 23 mei 2014.
40
Cornelisse deelt (in tegenstelling tot A-G Wattel) de zienswijze van onze hoogste rechtsinstantie
waarbij hij accentueert dat de wetgever blijkens de parlementaire geschiedenis niet op de hoogte was
van een dergelijke ontgaansmogelijkheid. Bovendien doet het stilzitten van de wetgever geen afbreuk
aan de toepasbaarheid van fraus legis, zelfs niet na een arrest waaruit de ontgaansmogelijkheid kan
worden afgeleid.162 Laatstgenoemde zal volgens Cornelisse slechts de toepasbaarheid in de weg staan
indien na het wijzen van een arrest door de Hoge Raad waarin wordt geoordeeld dat een bepaalde
situatie niet onder de reikwijdte van een specifieke antimisbruikbepaling valt en de wetgever de
desbetreffende antimisbruikbepaling aanpast maar het door de Hoge Raad besliste geval daarin niet
meeneemt.163
Het voorafgaande resulteert in een afnemend belang van de invloed van een expliciete dan wel
impliciete bewuste aanvaarding van een ontgaansmogelijkheid. Een enkele uitzondering hierop zou
betrekking kunnen hebben op de voor de hand liggendheid van ontgaansmogelijkheden waardoor de
wetgever deze zou hebben aanvaard ten tijde van het opstellen van de fiscale regeling.164 Jammer
genoeg biedt de jurisprudentie geen doorslaggevende maatstaf om te kunnen beoordelen in welke mate
een ontgaansmogelijkheid voor de hand moet liggen om niet door fraus legis getroffen te kunnen
worden.165 Wel kan worden aangenomen dat de Hoge Raad terughoudend is in de vaststelling dat de
wetgever een ontgaansmogelijkheid bewust heeft aanvaard en derhalve toepassing van fraus legis
achterwege blijft.166 Dit betekent dat het toepassingsbereik van fraus legis in zekere mate is verruimd.
3.6 De verhouding tussen fiscale ethiek & fraus legis
Nu de werking en de toepassingsvoorwaarden van fraus legis in kaart zijn gebracht zal vervolgens
worden getracht de verhouding tussen fiscale ethiek en fraus legis te duiden. Hiervoor zullen eerst de
visies van IJzerman en Nieuwenhuizen in dit opzicht uiteengezet worden.
IJzerman constateert dat afstraffing van handelen in fraudem legis wegens de naar zijn mening daarin
bespeurde morele ongeoorloofdheid van alle tijden is.167 Dit impliceert echter niet dat al hetgeen
moreel ongeoorloofd is behoort te vallen onder de werking van fraus legis. Het leerstuk duidt namelijk
louter de juridische grens tussen legale belastingontwijking en illegale belastingontduiking. Derhalve
is er geen sprake van een ethische grens die het moreel ontoelaatbare geen doorgang verleent.
Bovendien bestaat er het gevaar, ingeval al hetgeen moreel ongeoorloofd is onder de werking van 162 Hierbij verwijst hij naar HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006 en HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548. 163 Zie onderdeel 4 van zijn noot bij HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1186. 164 Zie in dit opzicht ook onderdeel 6 van de annotatie van Van Straaten bij HR 15 maart 2013. 165 Zie ook R.A. de Boer en J.C.J.G.M. Naalden, ‘Het leerstuk van fraus legis – een overzicht en enkele recente ontwikkelingen (deel 1)’, NDFR: Forfaitair 2013/231, p. 3. 166 Ook Kooiman constateert deze rechtsontwikkeling in W.R. Kooiman, ‘De toetsing van fraus legis naar omstandigheden’, NDFR: Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2012/06, p. 3. 167 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990, p. 14.
41
fraus legis zou vallen, dat de morele opvattingen van de rechter worden gesteld boven de wettekst, of
zelfs boven de wil van de wetgever. In tegenstelling tot IJzerman ben ik van mening dat ingeval fraus
legis van toepassing wordt geacht er naast de overschrijding van een juridische norm er tevens een
morele norm wordt geschonden. Dergelijke belastingontwijking strookt namelijk niet met het
rechtsbeginsel dat men geen misbruik van de wet behoort te plegen. Wellicht dat IJzerman zich in
deze terughoudender opstelt aangezien de maatschappelijke verontwaardiging omtrent
belastingontwijking destijds minder intens was dan tegenwoordig het geval is.168
Voorts meen ik een ethische opvatting te constateren in de visie van Nieuwenhuizen ter zake van de
plaats die fraus legis in de algemene rechtsleer inneemt. Zoals bekend maakt het belastingrecht
onderdeel uit van het bestuursrecht en heeft derhalve betrekking op de relatie burger-overheid. Ingeval
een burger misbruik maakt van zijn door het bestuursrecht aangeboden rechten is het ondenkbaar dat
hij inbreuk maakt op de rechten (de vrijheid) van de overheid.169 Echter, vanwege het uitgangspunt
van het bestuursrecht dat iedere burger gelijk moet worden behandeld dient er dus voorkomen te
worden dat de ene burger gunstiger wordt behandeld dan de andere. Tenslotte stelt Nieuwenhuizen dat
misbruik van belastingrecht door een willekeurige burger moet worden beschouwd als een indirecte
ongerechtvaardigde benadeling van andere burgers.170
Uit voorgaande zienswijze van IJzerman blijkt dat gewaakt moet worden voor het onterecht laten
doorschemeren van de morele opvattingen van de rechter in zijn oordeelsvorming.171 Of dit eveneens
geldt voor de verdiscontering van maatschappelijke morele normen in het rechtsoordeel laat hij
onbelicht. In de ogen van Nieuwenhuizen leidt wetsmisbruik tot een indirecte ongerechtvaardigde
benadeling van andere burgers die wel hun fair share bijdragen. Fraus legis fungeert in dit verband als
een rechtsvindingstechniek die een dergelijke benadeling neutraliseert.
Mijns inziens kan fraus legis beschouwd worden als een laatste ‘redmiddel’ dat een zeker tegenwicht
biedt ten aanzien van een onvolmaakte wetgeving. Het is namelijk mede deze onvolmaaktheid die
belastingontwijking in zekere zin aanwakkert en ertoe leidt dat belastingplichtigen zich vrijwel geen
rekenschap geven van de geest der wet. Een dergelijke tekortkoming trekt zich door tot de fair-
shareplicht die onvoldoende uit de wettekst kan worden afgeleid. Fiscale ethiek is gericht op welke
wijze men ten aanzien van anderen behoort te handelen en vergt dat men in zijn fiscaal handelen
rekening houdt met andermans belangen en niet louter haar eigen belang in absolute zin vooropstelt.
Weliswaar behoeft de belastingplichtige niet louter vanuit altruïsme te handelen en komt hem een 168 Als gevolg van technologische ontwikkelingen en de informatierevolutie kunnen publicaties als de Panama Papers en Paradise Papers de publieke verontwaardiging anno 2017 sterker aanwakkeren dan in 1990 mogelijk zou zijn. 169 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 20. 170 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010, p. 20. 171 Eenzelfde opvatting komt van de Bont zoals reeds aangegeven in par. 2.3.2.
42
zekere fiscale vrijheid toe, toch zal zijn fiscale handelsvrijheid onder meer worden beperkt indien
fraus legis toegepassing kan vinden. Middels fraus legis bewerkstelligt de geest van de wet in zulks
geval dat in het licht van de rechtsgelijkheid en het beginsel dat men geen wetsmisbruik behoort te
plegen, de belastingverijdelende belastingplichtige op eenzelfde wijze wordt behandeld als een
vergelijkbare belastingplichtige die een vernuftige fiscale constructie achterwege laat. Hierdoor zal de
verijdelende belastingplichtige alsnog zijn fair share afdragen ten behoeve van de samenleving waar
ook hij onderdeel van uitmaakt en waarvan ook hij een zekere mate van profijt heeft.
3.7 Samenvatting & tussenconclusie
Fraus legis fungeert in het spanningsveld tussen enerzijds de vrijheid van een belastingplichtige de
fiscaal meest voordelige weg te kiezen en anderzijds het ter gelding brengen van doel en strekking van
de wet. Het leerstuk vindt zijn oorsprong in de onvolmaaktheid van de letter van de wet. In beginsel
wordt de rechter in de toepassing van fraus legis beperkt door het legaliteitsbeginsel. Immers,
belastingplichtigen behoren omwille van het kenbaarheidsvereiste van de rechtszekerheid hun fiscale
verplichtingen in beginsel uit de wet af te kunnen leiden. Zodoende zijn belastingplichtigen in staat
hun fiscale handelingen daarop af te stemmen. Echter, indien de belastingplichtige uitsluitend of in
overwegende mate fiscaal gemotiveerd handelt bestaat voldoende mate van risico-aanvaarding om een
inbreuk op de rechtszekerheid te rechtvaardigen. Deze voorwaarde ligt besloten in het motiefvereiste.
Naast deze subjectieve voorwaarde dient er tevens voldaan te worden aan het objectieve normvereiste
dat vereist dat er in strijd met doel en strekking van de wet gehandeld dient te worden. Hierbij beslist
de rechter wat onder doel en strekking wordt verstaan waarbij hij zich beperkt tot doel en strekking
van een concrete wettelijke bepaling en doel en strekking in verband met het systeem van de
belastingwet.
Een nalatige wetgever kan de objectieve toetsing aan het normvereiste in beginsel frustreren. Het
arrest van 10 juli 2009 nuanceert dit uitgangspunt en komt de nalatige wetgever in zekere zin
tegemoet. Uit het uitblijven van reparatiewetgeving kan namelijk niet simpelweg geconcludeerd
worden dat dit een latere toepassing van fraus legis zal beletten. Deze lijn wordt doorgetrokken in het
arrest van 15 maart 2013 inzake het één dag durende geregistreerd partnerschap. Een wellicht wat
naïeve houding van de Staatssecretaris ten tijde van de invoering van het geregistreerd partnerschap
staat een mogelijke toepassing van fraus legis klaarblijkelijk niet in de weg. Dit resulteert in een lichte
verruiming van het toepassingsbereik van fraus legis aangezien de rechter minder terughoudend is
inzake de vaststelling dat de wetgever een ontgaansmogelijkheid bewust heeft aanvaard.
Voorafgaande zou een activistischere belastingrechter bij de bestrijding van belastingontwijking
kunnen impliceren. Ook de HIR-arresten van 23 mei 2014 lijken deze implicatie te ondersteunen. De
vraag of deze actievere houding van de belastingrechter wordt beïnvloed door maatschappelijke en/of
43
ethische opvattingen komt aan de orde in hoofdstuk 4. Bovendien zal aldaar de wenselijkheid van een
dergelijke beïnvloeding op het rechtsoordeel van de rechter summier worden beoordeeld.
De verhouding tussen fraus legis en fiscale ethiek kan als volgt worden geduid. Fiscale ethiek is
gericht op welke wijze men ten aanzien van anderen behoort te handelen en vergt dat men in zijn
fiscaal handelen rekening houdt met andermans belangen en niet louter haar eigen belang in absolute
zin vooropstelt. Weliswaar behoeft de belastingplichtige niet louter vanuit altruïsme te handelen en
komt hem een zekere fiscale vrijheid toe, toch zal zijn fiscale handelsvrijheid onder meer worden
beperkt indien fraus legis toepassing kan vinden. Middels fraus legis bewerkstelligt de geest van de
wet in zulks geval dat in het licht van de rechtsgelijkheid en het beginsel dat men geen wetsmisbruik
behoort te plegen, de belastingverijdelende belastingplichtige op eenzelfde wijze wordt behandeld als
een vergelijkbare belastingplichtige die een vernuftige fiscale constructie achterwege laat. Zodoende
wordt een indirecte ongerechtvaardigde inbreuk op andermans bestedingsvrijheid geneutraliseerd
waardoor ook de free-rider belasting afdraagt die meer strookt met de fair-shareplicht.
44
Hoofdstuk 4 De wenselijke rol van de rechter in het kader van fraus legis en fiscale ethiek
4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal de rechter en in het bijzonder de belastingrechter centraal staan.172 Hierbij zal de
rol van de rechter in zijn toepassing van fraus legis worden belicht. Er zal beoordeeld worden of het
wenselijk is dat de rechter een activistischere rol bij de toepassing van fraus legis aanneemt. In het
voorgaande hoofdstuk is reeds vastgesteld dat op grond van de aldaar geanalyseerde jurisprudentie de
rechter in dit verband minder terughoudend is geworden en de nalatige wetgever als het ware een
zekere rugdekking biedt bij de toetsing aan het objectieve normvereiste. Bovendien zal in dit
hoofdstuk de nodige ruimte worden benut om te kijken of de eerder behandelde fiscale ethiek wellicht
een betekenisvolle rol kan vervullen in dit kader. Voorts zal de leer van de trias politica summier aan
bod komen. Dit hoofdstuk wordt besloten met een conclusie die antwoord zal geven op de deelvraag:
‘Wat is de wenselijke rol van de belastingrechter met betrekking tot belastingontwijking en hoe
verhoudt die zich tot ethiek en de toepassing van fraus legis?’
4.2 Trias politica in het belastingrecht
In een democratische rechtsstaat wordt de staatsmacht zowel benoemd als beperkt door het recht. De
verdeling van deze macht vindt haar oorsprong in de trias politica van Montesquieu. Binnen het
belastingrecht komt het primaat van het wetgeven toe aan de wetgever in formele zin bestaande uit de
Staten-Generaal en de regering gezamenlijk waarbij de Staatssecretaris van Financiën een nogal
dominante rol vervult.173 Naast zijn rol als wetgever staat hij immers ook aan het hoofd van de
Belastingdienst die bekleed is met de uivoerende macht van de belastingwet. Deze dubbele rol
bevordert de partijdigheid van de wetgever in zijn focus op een doelmatige uitvoering van de
belastingwet.174 Voorts vervult de rechterlijke macht haar onafhankelijke en onpartijdige taak in
individuele geschillen recht te spreken. Vanuit de gedeelde opvatting van de trias politica als een
machtsevenwicht zijn de verhoudingen tussen de drie fiscale machten te beschouwen als een
samenspel en een onderlinge beïnvloeding. 175 Zo zal het handelen van de rechterlijke macht
onvermijdelijk het handelen van de wetgevende macht kunnen beïnvloeden en vice versa.
172 Hierna zal gemakshalve en ten behoeve van de leesbaarheid steeds gesproken worden over de ‘rechter’ hetgeen dus betrekking heeft op de belastingrechter. 173 Zoals is gecodificeerd in art. 81 Gw. 174 J.L.M. Gribnau, ‘De belastingrechter in een veranderende trias politica’ in: J.P. Boer (ed.), Kwaliteit van belastingrechtspraak belicht, Den Haag: SDU, 2013, p. 8 175 J.L.M. Gribnau, ‘De belastingrechter in een veranderende trias politica’ in: J.P. Boer (ed.), Kwaliteit van belastingrechtspraak belicht, Den Haag: SDU, 2013, p. 3.
45
4.3 De taak van de rechter
De huidige rol van de rechter beperkt zich al tijden niet meer tot de ‘bouge de la loi’ zoals
Montesquieu die tezijnertijd mogelijk voor ogen heeft gehad.176 Wel bestaat zijn primaire taak nog
steeds uit het rechtspreken in een specifiek geschil tussen twee partijen.177 In deze staatsrechtelijke
taakvervulling is de rechter in zekere zin beperkt nu hij recht dient te spreken op basis van de
bestaande wetgeving.178 Hij is in feite gebonden aan het recht. Zijn beslissing mag dan ook niet
gebaseerd zijn op zijn eigen individuele oordeel over wat billijk en rechtvaardig zou zijn.179 Hierdoor
wordt voorkomen dat de rechter arbitrair en willekeurig recht spreekt en hiermee zijn ambt zijnde
‘hoeder’ van de rechtsstaat mogelijkerwijs zou kunnen ondermijnen. Bovendien erkent hij hiermee in
zekere mate de rechtszekerheid die de belastingplichtige enige mate van rechtsbescherming biedt.
Indien de rechter zich in zijn rechtsoordeel baseert op de bestaande wetgeving zal de rechtsuitspraak
voor de belanghebbende niet als ‘verrassing’ uit de lucht vallen. Overigens behoren rechters hun
rechtsoordeel niet louter te baseren op de positieve wetgeving maar juist in samenhang met de
rechtsbeginselen die de intrinsieke waarden van het rechtssysteem weerspiegelen.180 Daarenboven
dient de rechter in zijn besluitvormingsproces consistentie en coherentie in acht te nemen ten behoeve
van de rechtseenheid.181 Zijn uitspraken moeten passen in de lijn van de tot dan toe ontwikkelde
jurisprudentie.182 De eisen van consistentie en coherentie welke respectievelijk de rechtszekerheid en
rechtsgelijkheid borgen bepalen mede de grenzen van ons rechtssysteem.
Ofschoon de rechter primair recht dient te spreken, bevordert hij mede de rechtsontwikkeling aan de
hand van zijn rechtsvormende taak.183 Hierbij zal de rechter vanuit politiek machtsevenwicht zonodig
176 Al wordt een dergelijk beperkte zienswijze ten aanzien van de reikwijdte van de bevoegdheid van de rechter tegenwoordig sterk betwist. Wellicht dat Montesquieu destijds al een ruimere invulling van de taak van de rechterlijke macht voorzag. Zie hiervoor H. de Kok, ‘Montesquieu en de rechter, een commentaar’, Ars Aequi, april 2015. 177 Deze taak impliceert tevens de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Onder rechtsbescherming verstaat men de mogelijkheid voor de belastingplichtige om de rechtmatigheid van een beslissing van de fiscale autoriteiten ter beslissing voor te leggen aan een onafhankelijke rechterlijke instantie. Deze rechtsgang tracht zo toegankelijk mogelijk te zijn. De in art. 26 Awr limitatief opgesomde categorieën en het daarin besloten gesloten stelsel van rechtsbescherming beperken deze toegankelijkheid enigszins. Zie hiervoor M.W.C. Feteris, ‘Rechtsbescherming door de belastingrechter anno 2016’, WFR 2017/29. 178 M.W.C. Feteris, ‘Rechtsbescherming door de belastingrechter anno 2016’, WFR 2017/29, p. 6. 179 Deze beperking van de oordeelsvrijheid van de rechter is gecodificeerd in art. 11 Wet AB. 180 J.L.M. Gribnau, ‘Legitimacy of the Judiciary’, National report; The Netherlands in: E. Hondius and C. Joustra (red.), Netherlands Reports to the Sisteenth International Congress of Comparative Law, Antwerpen [etc.]: Intersentia, 2002, p. 15. 181 R. Happé, ‘Belastingrechter, belastingontwijking en maatschappelijke opvattingen’, in: Springende punten - Van Amersfoort-bundel, Wolters Kluwer, 2017, p. 143. 182 G. Verbeek en mr. M. Arichi, ‘De trias van de belastingpraktijk’, WFR 2011/604, p. 3. 183 Deze rechtsvormende taak wordt in het geval van de Hoge Raad inmiddels uitdrukkelijk erkend in art. 81 lid 1 Wet RO.
46
corrigerend optreden tegen de direct belanghebbende wetgever, uiteraard met inachtneming van het
primaat van de wetgever.184
‘Het is overigens van alle tijden dat de wet noodzakelijk tekortschiet tegenover de dagelijks
zich wijzigende werkelijkheid. De rechter heeft in die leemte te voorzien.’185
Hoewel de rechtsvormende taak van de rechter een groot belang toekomt zou dit niet zwaarder mogen
gaan wegen dan zijn primaire rechtsbeschermende taak. Zeker gelet op de verruiming van
bevoegdheden van de Belastingdienst, waaronder de groeiende omvang en intensiteit van de sancties,
en de alsmaar toenemende plichten van belastingplichtigen komt de rechtsbescherming momenteel een
zwaarwichtig belang toe.186
Verder kan de rechter een zekere autonomie worden toegekend. Deze autonomie kenmerkt zich
voornamelijk in de ruime interpretatievrijheid. Daar waar een analogische interpretatie in het strafrecht
uit den boze is, wil de belastingrechter een bepaalde fiscale rechtsnorm nog wel eens naar analogie
interpreteren. 187 Bovendien kan de rechter als gevolg van rechtsvorming de ontwikkeling van
verschillende buitenwettelijke leerstukken op zijn naam schrijven. Te denken valt natuurlijk aan fraus
legis maar ook aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en op een ietwat ander niveau de
onzakelijke lening.
4.4 De wenselijke houding van de rechter
In een tijdsbestek waarin de maatschappelijke verontwaardiging omtrent belastingontwijkend gedrag
hoogtij viert kan men zich terecht afvragen op welke gepaste wijze voornoemde twee actoren behoren
te reageren. Het moge reeds duidelijk zijn dat de wetgever in dit kader een licht verwijt kan worden
gemaakt gelet op het instrumentele gebruik van de fiscale wetgeving dat belastingontwijkend gedrag
in zekere zin aanwakkert. Het is ook diezelfde wetgever die in tegenstelling tot de rechter de
verantwoordelijkheid voor de geldende wetgeving draagt. Hoewel tekortkomingen in en gebreken aan
de wetgeving vrijwel onvermijdbaar zijn, kunnen zij uiteindelijk toch de wetgever worden
aangerekend.
184 J.L.M. Gribnau, ‘De belastingrechter in een veranderende trias politica’ in: J.P. Boer (ed.), Kwaliteit van belastingrechtspraak belicht, Den Haag: SDU, 2013, p. 77. 185 H. de Kok, ‘Montesquieu en de rechter, een commentaar’, Ars Aequi, april 2015, p. 2. 186 J.L.M. Gribnau, ‘De belastingrechter in een veranderende trias politica’ in: J.P. Boer (ed.), Kwaliteit van belastingrechtspraak belicht, Den haag: SDU, 2013, p. 88. 187 Zie bijvoorbeeld HR 15 april 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4968. De HR oordeelde in casu dat ondanks het feit dat de wet niet voorziet in een daartoe bestemde regeling het toch is toegestaan dat belanghebbende de reeds betaalde inkomstenbelasting als gevolg van afrekening over een ab-pakket alsnog in zijn geheel in mindering mag brengen op de belaste nalatenschap.
47
Los van voornoemde kritiek jegens de wetgever verdient het opgemerkt te worden dat de wetgever
ook middels antimisbruikbepalingen en reparatiewetgeving tracht agressieve tax planning te
bestrijden. 188 In dit verband doet zich als het ware een vicieuze cirkel voor waarbij
belastingontwijkende constructies worden aangepakt met reparatiewetgeving welke vervolgens nieuwe
handvatten levert voor nieuw op te zetten constructies.189 Dit fenomeen bekrachtigt mijns inziens de
belangrijke rol van fraus legis binnen ons fiscale rechtsstelsel. Hoewel Happé’s voorstel omwille van
doorbreking van deze vicueuze cirkel strekt tot principle-based wetgeving, richt dit onderzoek zich op
de wenselijke attitude van de rechter in dit kader.
In de literatuur vindt men voor- en tegenstanders voor een actieve houding van de rechter in het
tegengaan van belastingontwijking. Voorstanders van een actieve rechter in de bestrijding van
belastingontwijking pleiten in het extreemste geval voor een terughoudende wetgever in dit opzicht.
Laatstgenoemde zou zich namelijk middels vereenvoudiging van wetgeving als reactie op
ontoelaatbaar belastingvermijdend gedrag al snel schuldig kunnen maken aan overkill. 190 Ook
voormalig raadsheer van Amersfoort deelt deze stelling.
‘Een actieve rol van de Hoge Raad bij het tegengaan van belastingvermijding is te prefereren
boven de veelal van overkill getuigende reactie op belastingvermijdend gedrag van de zijde
van de wetgever.’191
Daarnaast is de rechter beter in staat de grenzen van toelaatbare belastingontwijking te bepalen
doordat hij wel rekening kan houden met aspecten van het specifieke door hem te berechte individuele
geval. Bovendien zou de rechter, hoewel hij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor ingewikkelde
wetgeving, gewezen kunnen worden op de invulling van zijn taak: het naar redelijke maatstaven
toepassen van de wetgeving.192 Het adequaat motiveren van zijn keuzes of het creëeren van eigen
regels binnen het rechtssysteem kunnen daaraan bijdragen.
Voorafgaande lijkt te veronderstellen dat bestrijding van agressieve tax planning door de
belastingrechter de voorkeur verkrijgt boven bestrijding door de wetgever. Echter, beide actoren
hoeven elkaar mijns inziens niet per se uit te sluiten in de bestrijding van agressieve tax planning. Zij
188 Denk bijvoorbeeld aan art. 10a Wet Vpb 1969 inzake de renteaftrek op groepsleningen, de herinvoering van art. 12a Wet Vpb 1969 inzake de bestrijding van de handel in HIR-lichamen en art. 20a Wet Vpb 1969 inzake de bestrijding van de handel in verlies-lichamen. 189 R.H. Happe, ‘Belastingrecht en de geest van de wet’, WFR 2011/927, p. 11. 190 Zie R.H. Happe, ‘Belastingrecht en de geest van de wet’, WFR 2011/927, p. 27 en G. Verbeek en M. Arichi, ‘De trias van de belastingpraktijk’, WFR 2011/604, p. 4. 191 G. Verbeek en M. Arichi, ‘De trias van de belastingpraktijk’, WFR 2011/604, p. 4. Deze opvatting kon gedurende de 31ste Fiscale Conferentie rekenen op de steun van een aanzienlijke meerderheid van de aanwezigen waaronder belastingadviseurs, belastinginspecteurs en belastingrechters. 192 G. Verbeek en M. Arichi, ‘De trias van de belastingpraktijk’, WFR 2011/604, p. 2.
48
zouden evengoed tezamen als ‘partners in crime’ te vernuftige belastingplichtigen het hoofd kunnen
bieden.
Overigens richt kritiek zich niet enkel tot de wetgever. Er kunnen tevens kanttekeningen worden
gemaakt bij de rechterlijke macht en in het bijzonder de Hoge Raad. Met name de invulling van zijn
rechtsvormende taak om eigen regels te creëeren wordt de Hoge Raad doorgaans niet in dank
afgenomen. De rechterlijke macht zou zich hier namelijk te veel bezighouden met bevoegdheden
welke de democratisch gelegitimeerde wetgever toekomen en derhalve de trias politica in diskrediet
kunnen brengen.193 Kortgezegd mag de rechter niet op de stoel van de wetgever zitten. Overigens zou
een dergelijke aantasting van het machtsevenwicht mogelijk verminderd kunnen worden door inzicht
te geven in de voor de rechtspraak gangbare rechtvindingsproblemen en zijn beslissing via een
herkenbaar stappenpatroon tot stand te laten komen.194 Dit zou echter geen legitimering betekenen
voor een ruimere invulling van zijn rechtsvormende taak. De rechter zal zich ook in zulks geval
rekenschap moeten geven van zijn staatsrechtelijke gebondenheid.
De kritiek jegens de rechter richt zich tevens op een (te) passieve rechter die zich wellicht te
terughoudend opstelt.195 Hoewel het de Nederlandse rechter ontbreekt aan een constitutionele toetsing
ex art. 120 Gw beschikt hij wel degelijk over de bevoegdheid wetsbepalingen te toetsen aan verdragen
als het EVRM en het IVBPR op grond van art. 94 Gw. Zo lijkt de Hoge Raad in de toetsing aan het
gelijkheidsbeginsel enige terughoudendheid aan te nemen. 196 Bovendien voltrekt deze
terughoudendheid zich tevens in de toetsing van wetgeving aan het eigendomsrecht van art. 1 van het
Eerste Protocol van het EVRM.197 De Hoge Raad zou dikwijls een te ruime beoordelingsmarge voor
de wetgever in acht nemen terwijl er op individueel niveau sprake zou zijn van een disproportionele
inbreuk op het eigendomsrecht. In zulks geval zou de rechter zelfs verplicht zijn rechtsherstel te
verlenen aan het individu.198
Feteris, president van de belastingkamer van de Hoge Raad, reageerde recent nog op voornoemde
kritiek met betrekking tot een wellicht te terughoudende rechter in zijn toetsing aan
verdragsbepalingen.
193 Zie E.J.W. Heithuis, ‘Schoenmaker, blijf bij je leest!’, WFR 2012/354 voor een kritische vinger jegens de Hoge Raad welke mogelijk verweten kan worden dat een te actieve houding resulterend in nieuwe rechtsregels uiteindelijk meermalig heeft geleid tot, in de woorden van Heithuis, ‘een zompig moeras’. 194 G. Verbeek en M. Arichi, ‘De trias van de belastingpraktijk’, WFR 2011/604, p. 2. 195 W.R. Kooiman, ‘Subjectieve rechtsvinding’, FED 2017/52, p. 1. 196 F.R. Herreveld, ‘De taak van de rechter bij kwakkelwetgeving’, TFB 2016/04, p. 1. 197 Zie S.M.H. Dusarduijn, ‘De proportionaliteitseis van art. 1 EP en de belading van een zwaluw’, MBB 2016/07/08. 198 Art. 13 van het EVRM zou deze verplichting kunnen impliceren. Dit verdragsartikel luidt: ‘Everyone whose rights and freedoms as set forth in this Convention are violated shall have an effective remedy before a national authority notwithstanding that the violation has been commited by persons acting in an official capacity.’
49
‘Afgezien daarvan moet de rechter de nationale wettelijke regeling loyaal toepassen, als het
ware in de huid van de wetgever kruipen. Ook al vindt hij een wet onsympathiek, ook al had
hij persoonlijk de voorkeur gegeven aan een regeling die gemakkelijker én lekkerder zou zijn
geweest voor de belastingplichtige. De rechter heeft geen agenda die tegen de keuzes van de
wetgever zou kunnen ingaan.’ 199
De inhoud van voornoemde reactie van Feteris komt er kortgezegd op neer dat de rechter bij
interpretatie van de wet nadrukkelijk de bedoeling van de wetgever en de keuzes van de wetgever
voorop dient te stellen.
In de reactie op Feteris betitelde Kooiman de zienswijze van Feteris als ‘subjectieve rechtsvinding’
hetgeen als problematisch kan worden beschouwd. De bedoeling van de wetgever kan volgens
Kooiman hooguit als hulpmiddel bij wetsinterpretatie dienen. 200 Bovendien is de bedoeling van de
wetgever veelal diffuus nu deze door een pluralistische volksvertegenwoordiging wordt vormgegeven.
Ten slotte zou er telkens belang gehecht moeten worden aan de bedoelingen van voorgaande
wetgevers aangezien een nieuwe wet onderdeel wordt van reeds bestaande wetgeving. De praktische
weerzin hiervan is evident.
Desondanks mag niet uit het oog worden verloren dat de wetgever in tegenstelling tot de rechter
democratisch gelegitimeerd is. Het is derhalve niet verwonderlijk dat de rechter in zijn taakvervulling
de wil en bedoeling van de wetgever, en daarmee indirect de wil van de kiezer, als leidraad hanteert.
Ook Kooiman zal zich hierin kunnen vinden aangezien zijn kritiek veeleer gericht is op de concrete
invulling van de bedoeling van de wetgever die in praktisch opzicht nogal problematisch kan zijn. Het
systeem van checks and balances in onze rechtsstaat zou mijns inziens dan ook vereisen dat de rechter
de bedoeling van de wetgever, in lijn met Kooiman, aanwendt als handvat bij wetsinterpretatie. Nu is
het naar mijn mening niet zo evident dat de zienswijze van Feteris hier sterk van afwijkt.
Zoals aan het begin van deze paragaaf al werd aangegeven heerst er in de literatuur ook enige
tegenstand ten aanzien van een actieve rechter. Zo is Bekker van mening dat indien de wetgever het
risico heeft aanvaard bepaalde ontgaansmogelijkheden niet wettelijk te bestrijden, de rechter hem niet
in bescherming moet nemen.201 Zijn rechtsvormende taak zou niet zover moeten reiken dat hij
tekortkomende wetgeving als gevolg van een ad hoc benadering en instrumentalistisch gebruik
eigenhandig repareert. In dergelijke situaties zou naar de opvatting van Bekker zelfs de calculerende
199 M.W.C. Feteris, ‘Rechtsbescherming door de belastingrechter anno 2016’, WFR 2017/29, p. 6. 200 W.R. Kooiman, ‘Subjectieve rechtsvinding’, FED 2017/52, p. 1. 201 R.S. Bekker, ‘Bewuste spelverruwing of onbewuste bewustwording?’, TFB 2014/02, p. 2.
50
belastingplichtige welke zich distantieert van een fair share beschermd moeten worden in plaats van
de wetgever. De rechter zou als ‘waker’ van de rechtsstaat over de gerespecteerde belangen van de
burger in deze meer gewicht moeten toekennen aan zijn rechtsbeschermende taak en de rechtsvorming
moeten overlaten aan de wetgever. Hierop voortbordurend zal een actieve rechter de rechtszekerheid
nog verder aantasten dan de reeds bestaande schending als gevolg van gebrekkige wetgeving.
Derhalve zou het volgens Bekker wenselijker zijn indien de rechter het herstel van lacunes in de
wetgeving overlaat aan de wetgever en in dat opzicht dus enige terughoudendheid in acht neemt.
In hoofdstuk 3 is reeds geconstateerd dat met name de Hoge Raad voornoemde zienswijze niet deelt in
die zin dat hij in de vaststelling dat de wetgever bewust ontgaansmogelijkheden heeft aanvaard
enigszins terughoudender is geworden. Bovendien zou het vanuit de fiscale ethiek bezien wenselijker
zijn indien de rechter, met name in de toepassing van fraus legis, een zwaarder gewicht toekent aan de
rechtsgelijkheid dan aan de rechtszekerheid. Zodoende zal zelfs de free-rider niet ontkomen aan de
afdracht van zijn fair share. Hoewel de rechter op grond van zijn staatsrechtelijke verhouding slechts
een beperkt vermogen heeft voor rechtsvorming, waaronder de reparatie van wetgeving, vermindert dit
niet zijn rechterlijke taak de grenzen van de fiscale vrijheid van de belastingplichtige met als oogmerk
agressieve tax planning op rechtmatige wijze af te bakenen. Gelet op zijn rechtstatelijke
verantwoording tegenover de samenleving die agressieve tax planning als afkeurenswaardig
bestempelt is een actieve rechter eveneens te onderschrijven. Ook de genoemde kritiek richting de
rechter staat een actieve rechter niet in de weg. Gelet op het voorafgaande is een actieve rechter inzake
de toepassing van fraus legis en de daarmee samenhangende bestrijding van agressieve tax planning
niet onwenselijk te noemen.
4.5 Activistischere bestrijding van belastingontwijking door de rechter
Zoals gezegd kan de vrijheid van een belastingplichtige om voor de fiscaal voordeligste weg te kiezen
worden beperkt door fraus legis. Reeds is geconstateerd dat de rechter in dit opzicht een beperkte rol
toekomt door zijn gebondenheid aan het recht. Toch is het niet onwenselijk dat de rechter in deze een
actieve houding aanneemt. In hoofdstuk 3 is geconcludeerd dat de jurisprudentie inzake fraus legis
lijkt te onderschrijven dat de rechter zich betuigt van een activistischere houding bij de toepassing van
het buitenwettelijk leerstuk. Hierbij is het van belang te bezien of maatschappelijke verontwaardiging
enige invloed zou kunnen en mogen hebben op een dergelijke ontwikkeling. Zodoende kan worden
beoordeeld of maatschappelijke en/of morele opvattingen een betekenisvolle factor kunnen vormen in
de oordeelsvorming van de rechter.
In de aanpak van belastingverijdelende constructies dient de rechter zich te houden aan de in de
jurisprudentie ontwikkelde ‘harde’ rechtsregels omwille van de waarborging van de rechtszekerheid
en de rechtseenheid. Daarnaast gaat het bij fraus legis om het rechtsbeginsel dat men geen misbruik
51
van de wet behoort te plegen.202 In dit verband constateert Gribnau dat ondanks het feit dat de
onafhankelijke rechter geen formele verantwoordelijkheid draagt, desondanks een zekere
verantwoording verschuldigd is aan de samenleving.203 Hierbij staat de rechter onder continue
beoordeling van de burgers waarop hij op zijn beurt adequaat kan reageren. Hieruit volgt dat de
rechter enige verantwoording verschuldigd is aan de samenleving en mogelijkerwijs rekening zou
moeten houden met de heersende morele opvattingen binnen de maatschappij. Laatstgenoemde zal
hierna verder worden uitgewerkt.
Overigens moet hier enige nuance worden gemaakt aangaande het motief van maatschappelijke
verontwaardiging over belastingontwijking. In deze zou verontwaardiging die louter voortvloeit uit de
situatie dat er voor de belastingplichtige geen fiscale mogelijkheden bestaan voor verwezenlijking van
agressieve tax planning niet mogen rekenen op enige sympathie van de rechter in zijn rechtsoordeel.
Maatschappelijke verontwaardiging zou enkel als factor een rol kunnen spelen in het rechtsoordeel
indien deze berust op het ethische bewustzijn dat agressieve tax planning niet strookt met de geest van
de wet.
Met betrekking tot de grensgebieden van het belastingrecht waar de beginselen van behoorlijk bestuur
en fraus legis een grens stellen aan onbehoorlijk handelen door de inspecteur en de belastingplichtige,
stelt Happé dat het open karakter van ons rechtstelsel zich hiermede voltrekt.
‘Op het terrein van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en dat van fraus legis
werken maatschappelijke normen door in rechtsbeginselen, die de rechter vervolgens waar
mogelijk heeft geconcretiseerd tot min of meer toepasbare rechtsregels.’204
Waar Happé fraus legis beschouwt als een uitvoering van het gelijkheidsbeginsel, ziet de Bont het
buitenwettelijke leerstuk veeleer als een antimisbruikbeginsel dat de rechter tot zijn beschikking staat
om de meest schrijnende gevallen fiscaal te verwerpen.205 Het lijkt erop dat Happé fraus legis ziet als
202 R. Happé, ‘Belastingrechter, belastingontwijking en maatschappelijke opvattingen’, in: Springende punten - Van Amersfoort-bundel, Wolters Kluwer, 2017, p. 145. Zie ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer – Kluwer, 1996, p. 77 e.v. voor het onderscheid tussen gesloten en open systeem. 203 J.L.M. Gribnau, ‘Legitimacy of the Judiciary’, National report; The Netherlands in: E. Hondius and C. Joustra (red.), Netherlands Reports to the Sisteenth International Congress of Comparative Law, Antwerpen [etc.]: Intersentia, 2002, p. 17. 204 R. Happé, ‘Belastingethiek: een kwestie van fair share’, Preadvies VBW 2010, Deventer – Kluwer, 2011, par. 1.1. 205 Zie G. de Bont, ‘Fraus legis als anti-misbruikbeginsel: maatschappelijke en ethische opvattingen en het recht als open stelsel’, in Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé, WLP, 2011, p. 26 en vergelijk R. Happé, ‘Jongleren met je geweten’, in J.L.M. Gribnau (red.), Belastingrecht en ethiek in debat, Deventer - FED, 1999, p. 93.
52
een open ultimum remedium waarin maatschappelijke opvattingen kunnen doorwerken in het recht.206
Verder betoogt hij dat door de financiële crises duidelijk is geworden dat er behoefte is aan scherpere
regels ter bestrijding van het ongebreideld nastreven van het eigen belang. Echter, een dergelijke
opvatting omvat enerzijds het gevaar dat persoonlijke opvattingen van de rechter over maatschappelijk
en ethisch wenselijk gedrag tot gelding komen in het recht.207 Anderzijds zou dit een hoge aantasting
van de rechtszekerheid betekenen. Derhalve nuanceert Happé zijn stelling omwille van de beperking
van een buitensporige toegang van maatschappelijke opvattingen tot het recht. Er zou namelijk slechts
sprake kunnen zijn van een dergelijke toegang indien de maatschappelijke opvattingen gelden als
‘aspecten van rechtsbeginselen’. Naar de opvatting van de Bont zouden maatschappelijke en ethische
opvattingen slechts rechtsbeginselen kunnen vormen indien deze ‘evidente waarden’ zijn. Hierbij zou
het niettemin te ver gaan maatschappelijke normen en waarden gelijk te stellen aan
rechtsbeginselen.208 Toch zou een maatschappelijke tendens of opvatting het toepassingsbereik van
fraus legis kunnen verruimen als sprake is van een aspect van een rechtsbeginsel. Hierop
voortbordurend zou mijns inziens de huidige maatschappelijke verontwaardigheid die vanuit ethisch
normbesef agressieve tax planning moreel verwerpelijk acht als aspect van het rechtsbeginsel dat men
geen wetsmisbruik hoort te plegen kunnen worden beschouwd. Dit zou ertoe kunnen leiden dat de
rechter een ruimer toepassingsbereik van fraus legis aannemelijk acht in het geval dat de wetgever
weliswaar ontgaansmogelijkheden toelaat echter de rechter het niet annemelijk acht dat de wetgever
de ontgaansmogelijkheden bewust heeft aanvaard.
Los van de reeds behandelde jurisprudentie zullen hierna verscheidene aangelegenheden volgen die
mogelijkerwijs zouden kunnen impliceren dat de belastingrechter inzake de toepassing van fraus legis
daadwerkelijk maatschappelijke en/of ethische opvattingen toelaat in zijn rechtsoordeel.
Vanuit moreel perspectief betoogt Happé dat een belastingplichtige die wordt bestreken met fraus
legis niet slechts een rechtsnorm heeft overtreden, maar tevens een morele norm overschrijdt. De
belastingplichtige maakt zich immers schuldig aan agressieve tax planning hetgeen de fair-shareplicht
kan veronachtzamen.209 In dit opzicht is reeds in hoofdstuk 3 bevestigd dat de juridische grens dan ook
niet samen valt met de morele grens.210 Daarenboven dient de rechter niet elke leemte in de wet te
herstellen op grond van zijn rechtsvormende taak.211 Van de rechter mag niet worden verwacht dat hij
206 Zie ook G. de Bont, ‘Fraus legis als anti-misbruikbeginsel: maatschappelijke en ethische opvattingen en het recht als open stelsel’, in Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé, WLP, 2011. 207 G. de Bont, ‘Fraus legis als anti-misbruikbeginsel: maatschappelijke en ethische opvattingen en het recht als open stelsel’, in Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé, WLP, 2011. 208 G. de Bont, ‘Fraus legis als anti-misbruikbeginsel: maatschappelijke en ethische opvattingen en het recht als open stelsel’, in Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé, WLP, 2011, p. 26. 209 R. Happé, ‘Belastingrechter, belastingontwijking en maatschappelijke opvattingen’, in: Springende punten - Van Amersfoort-bundel, Wolters Kluwer, 2017, p. 146. 210 Zie R.H. Happe, ‘Belastingrecht en de geest van de wet (afscheidsrede)’, WFR 2011/927, p. 30. 211 Zie bijvoorbeeld HR 7 februari 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4224.
53
het definitieve antwoord heeft op agressieve tax planning gelet op zijn gebondenheid aan het recht. Dit
heeft de Hoge Raad zelfs expliciet bevestigd in een arrest van 14 november 2008.
‘De rechter zal in het algemeen slechts dan in een gebrek dat aan een wettelijke regeling op
het gebied van belastingen kleeft, kunnen voorzien indien zich uit het stelsel van de wet, de
daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de
wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden.’212
Weliswaar behoort de rechter enige voorzichtigheid in acht te nemen toch zal op het moment dat de
rechter al haar rechtvindingstechnieken heeft uitgeput en blijft zitten met het rechtsbewustzijn van
waaruit onrecht vloeit, de relevantie van rechtsbeginselen rijzen.213 Dit gegeven zou mede afgeleid
kunnen worden uit het Credit Suisse-arrest van 21 april 2017 waarin belanghebbende beoogde middels
het creëren van rentelasten zijn winst vrijwel onbeperkt en naar willekeur te verminderen terwijl
zonder deze structuur vennootschapsbelasting zou zijn geheven over de winsten. Zowel het Hof als de
Hoge Raad oordeelde dat er in dit geval sprake was van fraus legis. Noemenswaardig is de
beoordeling van de constructie door het Hof waarin werd meegewogen ‘dat ten tijde van het opzetten
van de structuur in de maatschappelijke kringen waarvan de belanghebbenden en hun adviseurs deel
uitmaakten, dergelijke structuren als legaal en toelaatbaar werden beschouwd.’214 Hoewel de Hoge
Raad hier jammer genoeg niet verder op in ging, duidt voornoemde opvatting erop dat constructies
welke gedurende de periode 2004-2008 (de periode waarin de onderhavige belastingconstructie
plaatsvond) vanuit maatschappelijk oogpunt nog als ‘legaal’ en ‘toelaatbaar’ werden gekwalificeerd,
kennelijk medio 2017 als onaanvaardbare constructies met als oogmerk belastingontwijking door de
rechter worden verworpen met fraus legis. Dit zou mijns inziens op zijn minst een aanwijzing kunnen
zijn dat de belastingrechter in een periode van intense maatschappelijke verontwaardiging over
agressieve tax planning maatschappelijke en/of ethische opvattingen meeweegt in zijn rechtsoordeel.
Desalniettemin betwist Albert een dergelijke opvatting in zijn noot bij voornoemd arrest. Hij geeft
namelijk aan dat de maatschappelijke verontwaardiging over belastingontwijking irrelevant is voor de
belastingrechter bij de uitleg en toepassing van de belastingwet.215 Hij bekrachtigt dit aan de hand van
de benadrukking van de fiscale vrijheid van een belastingplichtige in zijn zoektocht naar de fiscaal
voordeligste weg. Daarenboven stelt hij dat in tegenstelling tot een belastingontduiker, de
212 Zie r.o. 2.4.2. in HR 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG4211 en vgl. HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756. 213 Zie r.o. 3.2.3.7. in HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 inzake de overweging die impliceert dat belangebbende tekort was geschoten in zijn nakomingsplicht. Zie ook R. Happé, ‘Belastingrechter, belastingontwijking en maatschappelijke opvattingen’, in: Springende punten - Van Amersfoort-bundel, Wolters Kluwer, 2017, p. 148. 214 Onderdeel 9.4 en 9.29 van de conclusie van A-G Wattel bij HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638. 215 Zie onderdeel 8 van zijn noot bij HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638.
54
belastingontwijker wel de belastingwet respecteert en dat derhalve belastingontwijking (nog) niet
strafbaar is. Wel gelooft hij dat de publieke verontwaardiging uiteindelijk zal bevorderen dat
multinationals zich behoudender zullen opstellen in hun (agressieve) tax planning.216
Graag neem ik hier van de gelegenheid gebruik te reageren op voorgaande zienswijze. Het is
tegenwoordig gemeengoed dat het de belastingplichtige vrijstaat de fiscaal voordeligste weg te kiezen,
zoals ook de Hoge Raad erkent. Echter, het betreft hier geen absolute fiscale vrijheid zoals diezelfde
Hoge Raad expliciet verduidelijkte in HR 10 juli 2009.217 Indien er wordt voldaan aan de stringente
voorwaarden brengt fraus legis een legitieme beperking aan in deze vrijheid. Bovendien is het
opmerkelijk te veronderstellen dat belastingontwijkende belastingplichtigen in tegenstelling tot
belastingontduikende belastingplichtigen wel respect zouden betuigen ten aanzien van het recht. Zoals
gezegd dient vanuit het uitgangspunt van het bestuursrecht dat iedere burger gelijk moet worden
behandeld, voorkomen te worden dat de ene burger gunstiger wordt behandeld dan de andere.
Misbruik van belastingrecht (waaronder agressieve tax planning) door de ene burger, moet beschouwd
worden als een indirecte ongerechtvaardigde benadeling van andere burgers. Bovendien betuigt een
belastingontwijkende belastingplichtige geen blijk van respect nu hij zich beperkt tot de letter van de
wet en de geest der wet in zijn geheel buiten beschouwing laat. Deze geest vereist onder meer dat de
rechtsbeginselen, waaronder het rechtsbeginsel dat men geen wetsmisbruik behoort te plegen, in
samenhang gerespecteerd behoren te worden. Een belastingverijdelende belastingplichtige heeft mijns
inziens dan ook de schijn tegen in de stelling dat hij respect zou koesteren voor het belastingrecht.
Zoals gezegd betoogt ook Happé dat de huidige maatschappelijke verontwaardiging over
belastingontwijking een bepalende factor vormt, en zou moeten vormen, bij de wetsinterpretatie door
de belastingrechter.218 Ter onderbouwing doelt hij op een drietal recente aangelegenheden. Het betreft
de jaarverslagen 2015 en 2016 van de Hoge Raad der Nederlanden, het symposium ter afscheid van de
raadsheer Bavinck en een interview met diezelfde raadsheer Bavinck.
Met betrekking tot het jaarverslag 2015 luidt de inleiding van de bespreking van het Mauritius-arrest
als volgt:
‘Mondiaal wordt in de media en vakpers al jaren een brede discussie gevoerd over uitholling
van de grondslag in de vennootschapsbelasting door internationaal opererende
ondernemingen, een verschijnsel dat sinds 2012 bekend staat onder de afkorting BEPS (base 216 Of deze beperking al dan niet wordt ingegeven door interne dan wel externe drijfveren is zijns inziens onbelangrijk. Zie hiervoor de noot van Albert bij HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638. 217 Zie r.o. 4.4. in HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006. 218 R.H. Happé, ‘Belastingrechter, belastingontwijking en maatschappelijke opvattingen’, in: Springende punten - Van Amersfoort-bundel, Wolters Kluwer, 2017, p. 150. HR 10 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2927 en HR 6 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3226 zijn daar zijns inziens twee voorbeelden van.
55
erosion ans profit shifting). Met die problematiek verband houdende zaken komen met enige
regelmaat ook voor de belastingrechter.’219
In het jaarverslag 2016 wordt er enkel onder de kop van ‘maatschappelijk belangwekkende conclusies’
verwezen naar de conclusie van A-G Wattel bij het Credit Suisse-arrest. 220 Gelet op voornoemde is de
betrokkenheid van maatschappelijke verontwaardiging in de oordeelsoverwegingen van de Hoge Raad
naar mijn mening dan ook niet zo expliciet af te leiden uit deze jaarverslagen zoals dat Happé
kennelijk wel voor ogen staat.
De vraag welke rol het bewustzijn over maatschappelijke ontwikkelingen inneemt in de rechterlijke
oordeelsvorming stond centraal in het symposium ter gelegenheid van het vertrek van raadsheer
Bavinck bij de belastingkamer van de Hoge Raad der Nederlanden. Dat de rechter zich anno 2016
meer bewust is van hetgeen zich afspeelt in de maatschappij staat buiten kijf volgens oud-raadsheer
Leemreis.221 Voornoemde vraag werd vanuit verschillende invalshoeken beantwoord waarbij onder
meer de onder druk staande legitimiteit van de rechterlijke macht, de terughoudendheid van de Hoge
Raad in zijn verdragstoetsing ex art. 94 van de Nederlandse Grondwet en procedurele rechtvaardigheid
voorbij kwamen.
Vermeldenswaardig is de redevoering van Happé tijdens voornoemd symposium die zich toespitst op
de vraag of de internationale ontwikkelingen inzake de bestrijding van onwenselijke structuren (zoals
het BEPS-project en staatssteunonderzoeken door de Europese Commissie) de Hoge Raad ook raken.
De in het verleden door de Hoge Raad geïntroduceerde leerstukken en de als geleidelijke tendensen
waar te nemen maatschappelijke ontwikkelingen in een serie van arresten pleiten volgens Happé voor
de beïnvloeding van de rechtspraak door maatschappelijke ontwikkelingen.222 Daarenboven zou de
inleiding van de weergave van het Mauritius-arrest in het jaarverslag 2015 van de Hoge Raad er mede
op duiden dat de BEPS-discussie doordringt in de ‘Hoge Raad-kringen’. Zoals eerder gezegd duidt
deze inleiding mijns inziens louter op het feit dat de rechter zich wel degelijk bewust is van wat er op
het gebied van belastingontwijking zoal speelt in de maatschappij.
219 Zie p. 40 van het jaarverslag 2015 van de Hoge Raad der Nederlanden via de link: https://www.rechtspraak.nl/Organisatie-en-contact/Organisatie/Hoge-Raad-der-Nederlanden/Over-de-Hoge-Raad/Publicaties/Documents/HR%20jaarverslag%202015.pdf 220 Zie p. 51 van het jaarverslag 2016 via de link: https://www.rechtspraak.nl/Organisatie-en-contact/Organisatie/Hoge-Raad-der-Nederlanden/Documents/Jaarverslag%202016.pdf 221 V.L. Meijerman, ‘Rechterlijke oordeelsvorming; maatschappij en fiscaliteit’, verslag van het symposium, WFR 2016/216, p. 2. 222 V.L. Meijerman, ‘Rechterlijke oordeelsvorming; maatschappij en fiscaliteit’, verslag van het symposium, WFR 2016/216, p. 6.
56
Het meewerkend voorwerp van voorgaand symposium verkondigt in een later interview over zijn
loopbaan als raadsheer van de Hoge Raad openlijk de huidige houding van het hoogste rechtscollege
inzake de toepassing van fraus legis.
‘We hebben allerlei geforceerde constructies getorpedeerd met fraus legis of anderszins. Dat
hebben we gedaan omdat we een open oog voor de maatschappelijke ontwikkelingen hebben.
Het wordt gewoon niet meer gepikt dat sommige partijen weinig of geen belasting betalen
omdat hun adviseur een slim trucje heeft bedacht. Je mag gebruik maken van de
mogelijkheden die de wet biedt, maar in brede kring bestaat nu de overtuiging dat je eigen
fiscaal voordeel nastreven grenzen heeft en dat de rechter een actieve rol toekomt om die
grens duidelijk neer te zetten. Samengevat: de Hoge Raad is strenger geworden. Ik vind dat
een positieve ontwikkeling’, aldus Bavinck.223
Ook van den Berge zijnde raadsheer in buitengewone dienst verkondigt stellig dat de rechter in zijn
beslissing en in het bijzonder in de toepassing van fraus legis, zich rekenschap geeft van
maatschappelijke aspecten.224
Al met al omvat het voorafgaande verscheidene aanwijzingen die bekrachtigen dat de belastingrechter
anno 2017 met een open blik naar de maatschappelijke moraal zijn rechtsoordeel vormt. Het gegeven
dat de wetgever onvoldoende tegenwicht kan bieden aan belastingontwijkende praktijken versterkt de
erkenning van een dergelijke ontwikkeling. Ook de betrekkelijk ruime autonomie van de rechter en
zijn staatsrechtelijke positie die voldoende mate van tegenwicht behoort te bieden jegens de dualiteit
van de wetgevende- en uivoerende macht onderschrijven de verdiscontering van een dergelijke
maatschappelijke factor in de rechtsoverweging van de rechter. Desalniettemin is het van uiterst
belang dat de rechter zich rekenschap geeft van zijn gebondenheid aan het belastingrecht. Hoewel een
lichte verruiming van het toepassingsbereik van fraus legis uit hoofde van het maatschappelijk ethisch
bewustzijn gelet op voorafgaande niet onwenselijk zou zijn, moet de rechter hierbij wel een zekere
voorzichtigheid in acht nemen. Hij is immers gebonden aan het recht en behoort simpelweg niet elke
vorm van maatschappelijke verontwaardiging in overweging te nemen. In het ergste geval zou dit
immers kunnen resulteren in theocratie. Zolang maatschappelijke en/of ethische opvattingen
gekwalificeerd kunnen worden als een aspect van een rechtsbeginsel zouden zij als legitieme factor
een betekenisvolle plaats kunnen innemen in het rechtsoordeel van de belastingrechter. De
toekomstige jurisprudentie op het gebied van fraus legis zal moeten uitwijzen of de eerder vermelde 223 H. Bergman en F. Herreveld, ‘Belastingrechtspraak moet besloten blijven’, WFR 2017/2, p. 7. 224 J.W. van den Berge, ‘Maatschappelijke aspecten van beslissingen als factor van rechtsvinding’, FED 2016/98, p. 13. Ter onderbouwing verwijst hij naar ECLI:NL:HR:2009:BJ2006 en ECLI:NL:HR:2013:BY0548 welke impliceren dat het effect van de in ECLI:NL:HR:1992:ZC5034 geformuleerde rechtsregel dat ‘Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen.’ behoorlijk wordt ingeperkt.
57
aanwijzingen daadwerkelijk zullen resulteren in een activistischere belastingrechter inzake de
toepassing van fraus legis.
4.6 Samenvatting & tussenconclusie
In dit hoofdstuk stond de belastingrechter en zijn rol in de aanpak van agressieve tax planning
centraal. Hierbij lag de wenselijkheid van een actieve houding van de rechter in dit kader ten
grondslag aan een objectieve beoordeling vanuit onder meer de fiscale ethiek. Verschillende
argumenten pleiten voor de wenselijkheid van een actieve rechter. Ook de veelal tot overkill leidende
aanpak van de wetgever door sterke vereenvoudiging van wetgeving en het gegeven dat de rechter in
tegenstelling tot de wetgever beter in staat is om in een specifiek individueel geval gepaste
maatvoering te hanteren onderschrijven de wenselijkheid van een actieve rechter inzake de bestrijding
van agressieve tax planning. Hoewel er ook kanttekeningen bij de rechter en met name bij de Hoge
Raad kunnen worden gemaakt, belet de omschreven kritiek niet de wenselijkheid van een actieve
rechter. Echter, een dergelijke wenselijkheid zou niet ten koste hoeven te gaan van de bestrijdende rol
van de wetgever op dit gebied. Zij zouden tezamen het hoofd moeten bieden aan te vernuftige
belastingplichtigen. Hierbij is het is aan de rechter om de uiterste grens van de fiscale vrijheid van de
belastingplichtige te duiden middels fraus legis. Bovendien zou het vanuit de fiscale ethiek bezien
wenselijker zijn indien de rechter, met name in de toepassing van fraus legis, een zwaarder gewicht
toekent aan de rechtsgelijkheid dan aan de rechtszekerheid. Zodoende zal zelfs de free-rider niet
ontkomen aan de afdracht van zijn fair share. Hoewel de rechter op grond van zijn staatsrechtelijke
verhouding een beperkt vermogen heeft voor rechtsvorming, waaronder de reparatie van wetgeving,
vermindert dit niet zijn rechterlijke taak de grenzen van de fiscale vrijheid van de belastingplichtige
met als oogmerk agressieve tax planning op rechtmatige wijze af te bakenen. Toch zal de rechter hier
enige voorzichtigheid in acht moeten nemen. De Hoge Raad benadrukt immers nadrukkelijk dat van
de rechter niet mag worden verwacht dat hij het definitieve antwoord heeft op agressieve tax planning
gelet op zijn gebondenheid aan het recht. Hierbij rijst de vraag of een dergelijke voorzichtigheid
tevens de verdiscontering van maatschappelijke morele normen in het rechtsoordeel tegenhoudt.
Met name de recente jurisprudentie, waaronder het Credit Suisse–arrest, lijkt te impliceren dat
constructies welke voorheen nog als maatschappelijk aanvaardbaar werden beschouwd tegenwoordig
niet langer worden geaccepteerd. Eenzelfde lijn doet zich voor inzake het in bescherming nemen van
de wetgever door de rechter indien eerstgenoemde te kennen geeft van impliciete of expliciete bewuste
aanvaarding van ontgaansmogelijkheden ten tijde van de wetsinvoering. Ook diverse openlijke
uitlatingen van raadsheren bekrachtigen dat de belastingrechter anno 2017 met een open blik naar de
maatschappelijke moraal zijn rechtsoordeel vormt. De rechter moet hierbij wel enige voorzichtigheid
in acht nemen. Hij blijft immers gebonden aan het recht en behoort simpelweg niet elke vorm van
maatschappelijke verontwaardiging in overweging te nemen. Zolang maatschappelijke en/of ethische
58
opvattingen gekwalificeerd kunnen worden als een aspect van een rechtsbeginsel zouden zij als
legitieme factor een betekenisvolle plaats kunnen innemen in het rechtsoordeel van de
belastingrechter. Dit zou ertoe kunnen leiden dat de rechter een ruimer toepassingsbereik van fraus
legis hanteert in het geval dat de wetgever weliswaar ontgaansmogelijkheden toelaat echter de rechter
het niet annemelijk acht dat de wetgever de ontgaansmogelijkheden bewust heeft aanvaard. De
toekomstige jurisprudentie op het gebied van fraus legis zal moeten uitwijzen of de eerder vermelde
aanwijzingen daadwerkelijk zullen resulteren in een structurele activistischere belastingrechter inzake
de toepassing van fraus legis.
59
Hoofdstuk 5 Conclusie & aanbevelingen
5.1 Conclusie
Het onderzoek in deze scriptie heeft zich gericht op de verhouding tussen fraus legis en fiscale ethiek
en welke wenselijke houding de belastingrechter in dit kader behoort aan te nemen. Hierbij stond de
volgende onderzoeksvraag centraal:
‘In hoeverre dient de belastingrechter activistischer op te treden bij de toepassing van fraus
legis en welke rol speelt fiscale ethiek hierbij?’
Tegenwoordig bestaat er nog steeds overeenstemming over het gegeven dat zonder belastingen de
maatschappij niet kan voortbestaan. Toch blijft agressieve tax planning zich voordoen hetgeen free-
riders kan worden aangerekend. Dergelijk gedrag staat op gespannen voet met de fiscale ethiek.
Hierbij weet vooral de fiscale praktijk zich weinig raad met het op enigerlei wijze verdisconteren van
morele normen in het fiscaal handelen. Dessalniettemin kan men de fiscale ethiek niet simpelweg de
rug toekeren. Belastingplichtigen zouden als lid van een samenleving waarvan ook zij ieder in hun
eigen mate profijt hebben een zekere ethische dimensie in hun belangenafweging moeten laten
meewegen. Dit zou er uiteindelijk toe moeten leiden dat ieder zijn eigen fair share bijdraagt ten
behoeve van de maatschappij. Echter, als gevolg van de onverkomelijkheid van tekortschietende
wetgeving welke lacunes en mazen vertoont, weerspiegelt de letter van de wet in onvoldoende mate de
fair share. Wel mag men ervan uit gaan dat het ingenieus reduceren van de belastingafdracht tot nihil
of tot situaties waarbij men naar willekeur zijn belastingschuld kan vaststellen niet strookt met de fair-
shareplicht. Hoewel fiscale ethiek een dominante rol inneemt in het publieke debat inzake het
belastingverijdelend gedrag van belastingplichtigen, biedt het onvoldoende concrete en afdwingbare
normen die een effectieve bestrijding van belastingontwijking kunnen bewerkstelligen. Ongewenste
belastingontwijking zal, ondanks de bestrijding ervan met antimisbruik- en herstelwetgeving, een
belangrijk vraagstuk blijven binnen onze samenleving. Wellicht dat de rechter in deze een
activistischere houding behoort aan te nemen.
Uit verscheidene gewezen arresten die in deze sriptie de revue zijn gepasseerd kan worden afgeleid dat
de rechter middels fraus legis een zekere mate van tegenwicht kan bieden jegens agressieve tax
planning. De wetgever die mogelijkerwijs tekortschiet in de bestrijding van agressieve tax planning
kan tevens enige nalatigheid vertonen door expliciete dan wel impliciete bewuste aanvaarding van
ontgaansmogelijkheden die de objectieve toetsing aan het normvereiste in beginsel kan frustreren. Het
60
arrest van 10 juli 2009 nuanceert dit uitgangspunt en komt de nalatige wetgever in zekere zin
tegemoet. Hieruit volgt namelijk dat uit het uitblijven van reparatiewetgeving niet simpelweg
geconcludeerd kan worden dat dit een latere toepassing van fraus legis zal verhinderen. Deze lijn
wordt doorgetrokken in het arrest van 15 maart 2013 inzake het één dag durende geregistreerd
partnerschap. Een wellicht wat naïeve houding van de Staatssecretaris ten tijde van de invoering van
het geregistreerd partnerschap staat een mogelijke toepassing van fraus legis klaarblijkelijk niet in de
weg. Ook de HIR-arresten van 23 mei 2014 lijken voornoemde ontwikkeling te bekrachtigen.
Voorafgaande zou kunnen impliceren dat de Hoge Raad activistischer is in de bestrijding van
agressieve tax planning. Een nadere belichting van de rol van de rechter in onze democratische
rechtsstaat zou deze veronderstelling kunnen onderschrijven en opent de mogelijkheid om te
beoordelen of een dergelijke ontwikkeling überhaupt wel wenselijk is te noemen.
De belastingrechter dient op grond van de geldende wetgeving recht te spreken in een specifiek
geschil. Bij deze taakvervulling is het wenselijk dat de rechter voldoende corrigerend optreedt en
voldoende tegenwicht biedt tegen de dualiteit van de wetgever en de uitvoerende macht c.q. de
Belastingdienst. Ook de geschetste vicieuze cirkel waarin de wetgever tevergeefs antimisbruik- of
herstelwetgeving invoert pleit voor een activistischere houding van de rechter in dit kader. Overigens
is veronderstelt dat bestrijding van agressieve tax planning mede in de handen van de rechter kan
worden gelegd gelet op de veelal tot overkill leidende aanpak van de wetgever door sterke
vereenvoudiging van wetgeving en het gegeven dat de belastingrechter in tegenstelling tot de wetgever
wel in staat is om in een specifiek individueel geval gepaste maatvoering te hanteren.
Ondanks het feit dat de rechter niet de formele verantwoording voor gebrekkige wetgeving draagt kan
hij wel degelijk verantwoordelijk worden gehouden voor het naar redelijke maatstaven toepassen van
diezelfde wetgeving. Weliswaar is de rechter niet democratisch gelegitimeerd, zijn rechterlijke
machtsvervulling berust niettemin op een zekere rechtsstatelijke legitimiteit. In dit opzicht is het goed
te verdedigen dat de rechter de wetgever in zekere zin te hulp schiet door bewuste aanvaarding van
ontgaansmogelijkheden door de wetgever minder snel aannemelijk te achten.
Bovendien zou het vanuit de fiscale ethiek bezien wenselijker zijn indien de rechter, met name in de
toepassing van fraus legis, een zwaarder gewicht toekent aan de rechtsgelijkheid dan aan de
rechtszekerheid. Zodoende zal zelfs de free-rider niet ontkomen aan de afdracht van zijn fair share.
Hoewel de rechter op grond van zijn staatsrechtelijke verhouding slechts een beperkt vermogen heeft
voor rechtsvorming, waaronder de reparatie van wetgeving, vermindert dit niet zijn rechterlijke taak
de grenzen van de fiscale vrijheid van de belastingplichtige met als oogmerk agressieve tax planning
op rechtmatige wijze af te bakenen. Gelet op zijn rechtstatelijke verantwoording tegenover de
61
samenleving die agressieve tax planning als afkeurenswaardig bestempelt is een actieve rechter
eveneens te onderschrijven. Ook de genoemde kritiek richting de rechter staat een actieve rechter niet
in de weg.
Overigens benadrukt de Hoge Raad nadrukkelijk dat van de rechter niet mag worden verwacht dat hij
het definitieve antwoord heeft op agressieve tax planning gelet op zijn gebondenheid aan het recht.
Toch zou een maatschappelijke tendens of opvatting het toepassingsbereik van fraus legis kunnen
verruimen als sprake is van een aspect van een rechtsbeginsel. Hierop voortbordurend zou mijns
inziens de huidige maatschappelijke verontwaardigheid die vanuit ethisch normbesef agressieve tax
planning moreel verwerpelijk acht als aspect van het rechtsbeginsel dat men geen wetsmisbruik hoort
te plegen kunnen worden beschouwd. Dit zou ertoe kunnen leiden dat de rechter een ruimer
toepassingsbereik van fraus legis aannemelijk acht in het geval dat de wetgever weliswaar
ontgaansmogelijkheden toelaat, echter de rechter het niet annemelijk acht dat de wetgever de
ontgaansmogelijkheden bewust heeft aanvaard.
Met name de recente jurisprudentie, waaronder het Credit Suisse–arrest, lijkt te impliceren dat
constructies welke voorheen nog als maatschappelijk aanvaardbaar werden beschouwd tegenwoordig
niet langer worden geaccepteerd. Eenzelfde lijn doet zich voor met betrekking tot het in bescherming
nemen van de wetgever door de rechter indien eerstgenoemde te kennen geeft van impliciete of
expliciete bewuste aanvaarding van ontgaansmogelijkheden. Zelfs diverse openlijke uitlatingen van
raadsheren bekrachtigen de veronderstelling dat de belastingrechter anno 2017 met een open blik naar
maatschappelijke en/of ethische opvattingen zijn rechtsoordeel vormt. Een lichte verruiming van het
toepassingsbereik van fraus legis uit hoofde van het maatschappelijk ethisch bewustzijn zou gelet op
voorafgaande niet onwenselijk zijn. De belastingrechter moet hierbij wel een zekere voorzichtigheid in
acht nemen. Hij is immers gebonden aan het recht en behoort simpelweg niet elke vorm van
maatschappelijke verontwaardiging in overweging te nemen. Zolang maatschappelijke en/of ethische
opvattingen gekwalificeerd kunnen worden als een aspect van een rechtsbeginsel zouden zij als
legitieme factor een betekenisvolle plaats kunnen innemen in het rechtsoordeel van de
belastingrechter.
62
5.2 Aanbevelingen
Voortbordurend op voorgaande conclusie verdient het aanbeveling in de toekomst te analyseren in
hoeverre de jurisprudentie de ontwikkeling zal bekrachtigen dat de belastingrechter een activistischere
houding aanneemt inzake de toepassing van fraus legis. Hierbij behoort de nodige aandacht tevens
gericht te zijn op de wetgever en in het bijzonder op zijn bedoeling achter bepaalde wetgeving zoals
dat mede uit de parlementaire behandeling kan worden afgeleid. Zodoende kan worden beoordeeld of
de rechter de reeds geconstateerde lijn inzake de expliciet dan wel impliciet bewuste aanvaarding van
ontgaansmogelijkheden door de wetgever doorzet in toekomstige rechtsuitspraken. Vanuit de
rechtseenheid bezien zou een dergelijke consistentie van rechtsuitspraken zeer wenselijk zijn. Het is de
rechter dan ook aan te bevelen de reeds vertoonde gedragslijn bestendig voort te zetten.
Daarenboven mag van de rechterlijke macht en in het bijzonder van de Hoge Raad worden verwacht
dat zij hun rechtsoordeel voldoende blijven motiveren. Met name de rechtszekerheid vereist dat
ingeval het toepassingsbereik van fraus legis wordt verruimd deze aantasting voldoende
gecompenseerd wordt middels een adequate motivering die het rechtsoordeel in voldoende mate
ondersteunt. Het simpelweg formuleren dat er in casu in strijd is gehandeld met doel en strekking van
een bepaalde wetsbepaling of van het systeem van de wet voldoet hier mijns inziens niet aan. Hierbij
kan de rechter worden gewezen op zijn wettelijke plicht aangaande het motiveringsvereiste. Zo
vereisen art. 8:77 lid 1 letter b Awb en art. 8:77 lid 2 Awb respectievelijk dat de rechter in zijn
schriftelijke uitspraak ‘de gronden van de beslissing’ verwerkt en tevens vermeldt ‘welke geschreven
of ongeschreven rechtsregel of welk algemeen rechtsbeginsel’ naar zijn oordeel is geschonden. Deze
motiveringsplicht vindt haar oorsprong in art. 121 Gw dat al te kennen geeft dat er wettelijke
uitzonderingen bestaan op dit grondwettelijke motiveringsvereiste.225 Zowel art. 80a Wet RO als art.
81 Wet RO biedt de Hoge Raad de mogelijkheid een rechtsoordeel zonder of met een verkorte
motivering af te doen. Echter, dit zou er niet toe mogen leiden dat fraus legis-zaken via deze weg
worden afgehandeld. Zeker niet ingeval er sprake is van een situatie waarbij de Hoge Raad zijn
rechtsoordeel mede baseert op legitieme maatschappelijke verontwaardiging. Het kenbaarheidsvereiste
van de rechtszekerheid van de belastingplichtige komt in zulks geval al sterk in het gedrang.
Bovendien zou een adequate motivering van een oordeel over de inhoud en uitleg van het recht niet
alleen recht doen aan de rechtszekerheid van de belastingplichtige. De motiveringsplicht helpt de
rechter tevens de mogelijke schijn te vermijden dat hij naar willekeur uitspraak zou hebben gedaan.226
Daarnaast dwingt het de rechter tot het afleggen van rekenschap en het geven van een afgewogen
controleerbare beslissing. Hiermee legt de rechter zijn verantwoording niet slechts af aan betrokken
partijen maar ook aan de gehele gemeenschap. Ten slotte zal een adequate motivering zowel de
225 Luidend: ‘Met uitzondering van de gevallen bij de wet bepaald vinden de terechtzittingen in het openbaar plaats en houden de vonnissen de gronden in waarop zij rusten. De uitspraak geschiedt in het openbaar.’ 226 L.J.A. Pieterse, ‘Aspecten van de motivering van rechtsoordelen’, NDFR 2007/04, P. 2.
63
overtuigingskracht van het rechtsoordeel als de aanvaardbaarheid van de beslissing door de
verliezende partij vergroten.
Naast Pieterse betwist ook Niessen recent nog of de enigszins beperkte motiveringsplicht en de wijze
waarop met name de Hoge Raad daar uiting aan geeft wenselijk is te noemen.227 De gedachte achter de
beperking van de motiveringsplicht voor de Hoge Raad omvat de beoging van het verminderen van de
werklast van de Hoge Raad in het uivoeren van zijn rechtsvormende taak. Steunend op de eerder
genoemde voordelen van een heldere motivering door de rechter deed A-G Niessen in een conclusie
een suggestie aan de hoogste rechtsinstantie om meer toegespitste standaardformuleringen te hanteren
in art. 80a-zaken die zich daarvoor lenen.228 De Hoge Raad heeft hierop gereageerd en geconcludeerd
dat aanvaarding te veel ten koste zou gaan van de beoogde besparing van de werklast en dat het inzicht
dat met het voorstel aan belanghebbende wordt verschaft nogal beperkt is.229 Vooralsnog ziet de Hoge
Raad dus geen reden haar beperkte motiveringsplicht in voornoemd opzicht minder strikt op te vatten.
Dit neemt niet weg dat de rechter en met name de Hoge Raad zich kan onthouden van een deugdelijke
motivering, zeker niet indien daar een ruimer toepassingsbereik van fraus legis tegenover staat. Juist
ingeval de rechter fraus legis van toepassing acht en in feite een systeemfout in de wet herstelt behoort
hij adequaat te motiveren waarom hij tot rechtsvorming is overgegaan en waarom hij dit mocht doen,
gelet op onder meer de staatsrechtelijke verhoudingen. Hierbij zou hij naar de opvatting van Lubbers
kunnen aangeven welke oplossingsrichtingen voor handen waren en welke voor- en nadelen daaraan
waren verbonden.230
Tot besluit verdient het aanbeveling dat de belastingplichtige zich naast de nakomingsplicht tevens
vasthoudt aan zijn ethisch bewustzijn. Het niet bijdragen van een fair share staat op gespannen voet
met de reciprociteit die op grond van evenwichtige wederkerigheid van elkander mag worden
verwacht. In een samenleving is er niemand die zijn afhankelijkheid van de gemeenschap kan
ontkennen. Het eigen bewustzijn over een dergelijke afhankelijkheid zou men ervan moeten
weerhouden als free-rider door het leven te gaan. Immers: ‘Ik word ik in het aangezicht van de
ander’.231
227 R.E.C.M. Niessen, ‘Wel of geen motiveringsplicht; art. 80a Wet RO in de belastingkamer’, FTV 2017/10-47. 228 Zie de conclusie van A-G Niessen van 28 maart 2017, NTFR 2017/1981. 229 HR 11 augustus 2017, ECLI:NL:HR:2017:1609. 230 A.O. Lubbers, ‘De belastingrechter als wetgever-plaatsvervanger: hoe kan hij zijn beslissing motiveren?’, in: Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé, WLP, 2011, p. 132. 231 E. Levinas, Totaliteit en oneindigheid, Essay over de exterioteit, Boom uitgevers Amsterdam, 2012.
64
Literatuurlijst Artikelen & boeken
• P.J.A. Adriani en J. Van Hoorn, Het Belastingrecht zijn grondslagen en ontwikkeling Deel 1,
Amsterdam – Veen, 1954
• P.G.H. Albert, ‘Indirect aanmerkelijk belang en BOR’, WFR 2017/121
• D.A. Albregtse, ‘De Panama Papers: veel opschudding, maar weinig nieuws (onder de zon)!’, WFR
2017/8
• P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck en J.W. Zwemmer, ‘Richtige heffing’, Deventer – FED, 1982
• L.C.J. van Apeldoorn, J.L.M. Gribnau en B. Verbeek, ‘Rechtvaardigheid en Belastingen – filosofie en
fiscaliteit’, WFR 2015/93
• H.K.C. Bakker, ‘Fair share: wat moet ik er mee?’ in: Th. Groeneveld en L.J.A. Pieterse (red.), Met oog
voor detail, Liber Amicorum aangeboden aan Mr. J.W. Van den Berge, Den Haag - Sdu Uitgevers,
2013
• C.B. Bavinck, ‘Richtige heffing en fraus legis’, NJB 1171-1175 1985
• R.S. Bekker, ‘Bewuste spelverruwing of onbewuste bewustwording?’, TFB 2014/02
• T. Bender, ‘Tussen ethiek en wet: een derde weg’, WFR 2017/20, 24
• J.W. van den Berge, ‘Maatschappelijke aspecten van beslissingen als factor van rechtsvinding’, FED
2016/98
• H. Bergman en F. Herreveld, ‘Belastingrechtspraak moet besloten blijven’, WFR 2017/2
• J.F.C. van den Besselaar, ‘Doel en strekking van fraus legis’, WFR 1990/241
• L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, hfd. 8 Fiscale rechtsvinding en fraus legis,
Deventer – Kluwer, 201
• R.A. de Boer en J.C.J.G.M. Naalden, ‘Het leerstuk van fraus legis – een overzicht en enkele recente
ontwikkelingen (deel 1)’, NDFR: Forfaitair, 2013/231
65
• G. de Bont, ‘Over rechtszekerheid, het legaliteitsbeginsel en het onderscheid tussen belastingfraude en
belastingontgaan’, MBB nr 9-10 oktober 2016
• G. de Bont, ‘Moraal is normaal’, WFR 2016/106
• G. de Bont, ‘Fraus legis als anti-misbruikbeginsel: maatschappelijke en ethische opvattingen en het
recht als open stelsel’, in Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé, WLP 2011
• J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, hoofdstuk 3.8, Den Haag - SDU Uitgevers,
2011
• C. Bruijsten, ‘Belastingrecht en ethiek: een mogelijk denkkader’, WFR 2014/580
• C. Bruijsten, ‘Stelt de compenserende heffing een kwantitatieve grens aan de toepassing van fraus
legis?’, WFR 2004,1150
• C. Bruijsten, ‘De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving’, WFR 2002/715
• K. Caminada en L. Stevens, ‘Instrumenteel fiscaal beleid: oorzaak van complexiteit en scheefgroei’,
WFR 2017/50
• M. Chin-Oldenziel en M. Belkaid-Koubia, ‘Fraus legis, het normvereiste geanalyseerd’, WFR
2013/1492
• J.E.A.M. van Dijck, ‘De arresten inzake richtige heffing van 22 juli 1982’, WFR 1982/837
• S.M.H. Dusarduijn, ‘De proportionaliteitseis van art. 1 EP en de belading van een zwaluw’, MBB
2016/07/08
• J.A.R. van Eijsden, ‘Fair play als exponent van fiscaal fatsoen’, WFR 2007/1133
• M.W.C. Feteris, ‘Rechtsbescherming door de belastingrechter anno 2016’, WFR 2017/29
• J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, 9e druk, FED Fiscale studieserie, Deventer –
Kluwer, 2013
• C.P.A. Geppaart, ‘Fiscale rechtsvinding’, Amsterdam – FED, 1965
• J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan’, NTFR 2017/660
• J.L.M. Gribnau, ‘Paradoxale fiscale vrijheid’, Ars Aequi, mei 2017
66
• J.L.M. Gribnau, ‘Piketty en Smith: Bien étonnés?’, NTFR 2015/823
• J.L.M. Gribnau, ‘Fiscale ethiek in de boardroom’, VTA 2014/1
• J.L.M. Gribnau, ‘Fair share en taks planning: Een moeilijk maar noodzakelijk debat’ in: P. Kavelaars,
‘Ongewenste belastingontwijking? De jacht naar een fair share’ Rotterdam: Fiscaal Economisch
Instituut/EUR, 2013
• J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen als moreel fenomeen’, Vertrouwen en legitimiteit in de praktijk, Den
Haag - Boom fiscale uitgevers, 2013
• J.L.M. Gribnau, ‘De belastingrechter in een veranderende trias politica’ in: J.P. Boer (ed.), Kwaliteit
van belastingrechtspraak belicht, Den Haag – SDU, 2013
• J.L.M. Gribnau, ‘Instrumentalisme en vrijheid’, NTFR 2012/517
• J.L.M. Gribnau en mr. R. Hamers, ‘Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 1
Regelgedreven interactie’, WFR 2011/154
• J.L.M. Gribnau, ‘Belastingrecht en rechtsbeginselen’, in: J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een
rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort - SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, 2007
• J.L.M. Gribnau, ‘Belastingrecht en ethiek: wisselende perspectieven’, WFR 1998/1392
• R. Happé, ‘Belastingrechter, belastingontwijking en maatschappelijke opvattingen’, in: Springende
punten - Van Amersfoort-bundel, Wolters Kluwer, 2017
• R. Happé, ‘De kleren van de keizer’, WFR 2015/1208
• R. Happé, ‘Fiscale ethiek voor multinationals’, WFR 2015/938
• R.H. Happé, ‘Zijn belastingbeginselen nodig?’, WFR 2014/1053
• R.H. Happé, ‘Een ongepaste opinie: weg ermee!’, NTFR 2013/1621
• R.H. Happé, ‘Fair share: gebrekkige juridische regel of vergeten ethisch kompas’ in: Rijkersbundel,
Opstellen aangeboden aan Prof. Dr. A.C. Rijkers ter gelegenheid van zijn adscheid op 27 september
2013 als hoogleraar aan Tilburg University, Tilburg, 2013
67
• R.H. Happe, ‘Belastingrecht en de geest van de wet’, WFR 2011/927
• R. Happé, ‘Belastingethiek: een kwestie van fair share’, Preadvies VBW 2010, Deventer – Kluwer,
2011
• R. Happé, ‘Belastingethiek vraagt om regels ter voorkoming van geen belasting’, WFR 2006/41
• R. Happé, ‘Jongleren met je geweten’, in J.L.M. Gribnau (red.), Belastingrecht en ethiek in debat,
Deventer - FED, 1999
• E.J.W. Heithuis, ‘Schoenmaker, blijf bij je leest!’, WFR 2012/354
• E.J.W. Heithuis, ‘De handel in verlies- en herinvesteringslichamen’, Deventer – Kluwer, 2002
• T. Hobbes, Leviathan, chapter 13.9, Ned. Vert. Boom, Meppel en Amsterdam, 1995.
• M. Hoogeveen, ‘De kwaliteit van de bedrijfsopvolgingswetgeving’, De Haag – Sdu Uitgevers, 2011
• F. Horzen, ‘Weg met moralisme!’, NTFR 2013/1038
• P.C. Ippel en P.P. Rijpkema, Recht in perspectief: over de normatieve grondslagen van het recht, Boom
Juridische uitgevers, 2001
• R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer – Kluwer, 1990
• M.A. Kakebeeke-Van der Put, ‘Wetsontduiking’, Deventer – Kluwer, 1961
• E.C.C.M. Kemmeren, ‘Fraus legis in het internationale belastingrecht, in het bijzonder met betrekking
tot buitenlandse basisvennootschappen’, WFR 1987/1181
• H. De Kok, ‘Montesquieu en de rechter, een commentaar’, Ars Aequi, april 2015
• W.R. Kooiman, ‘Subjectieve rechtsvinding’, FED 2017/52
• W.R. Kooiman, ‘De toetsing van fraus legis naar omstandigheden’, NDFR: Tijdschrift Formeel
Belastingrecht, 2012/06
• C.J.C. Langereis, Fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 1988
68
• A.O. Lubbers, ‘Belastingontwijking via geregistreerd partnerschap voor één dag’, Ars Aequi, oktober
2013
• A.O. Lubbers, ‘De belastingrechter als wetgever-plaatsvervanger: hoe kan hij zijn beslissing
motiveren?’, in: Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé, WLP, 2011
• Marres, ‘Fraus legis blijft een krachtig wapen tegen winstdrainage’, WFR 2008/1431
• V.L. Meijerman, ‘Rechterlijke oordeelsvorming; maatschappij en fiscaliteit’, verslag van het
symposium, WFR 2016/216
• P.F.E.M. Merks, ‘Chinese wasmachines, Nederlandse kapitaalbelasting en fraus legis’, WFR
2004/1086
• G.T.K. Meussen, ‘Fiscale ethiek in opmars’, NTFR 2013/210
• R.E.C.M. Niessen, ‘Wel of geen motiveringsplicht; art. 80a Wet RO in de belastingkamer’, FTV
2017/10-47
• R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, negende druk, Deventer – Kluwer, 2010
• R.E.C.M. Niessen, ‘Wat is er mis met fiscale grensverkenning?’, WFR 2005/1473
• R.E.C.M. Niessen, ‘Het einde van de richtige heffing’, FED 1987/366
• R.E.C.M. Niessen, ‘Richtige Heffing en Fraus Legis’. In: Cursus Belastingrecht, Arnhem - Gouda
Quint, 1985
• J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer – Kluwer, 2010
• J.H.M. Nieuwenhuizen, ’Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaal-rechtelijke kwalificatie in de BTW’,
WFR 2003/1975
• J.H.M. Nieuwenhuizen, ‘Vrije ontwikkelingen in de wetsontduiking’, WFR 1999/159
• L.J.A. Pieterse, ‘Rondom Brüll’, WFR 2017/118
• L.J.A. Pieterse, ‘Kroniek van het belastingrecht’, NJB 2013/2117
69
• J. van der Poel, ‘Belastingmoraal en –ethiek. Studies van over de grenzen’, WFR 1962/497
• S. Ratnapala, Jurisprudence second edition, Cambridge, 2013
• E.J.M. Rosier en M. Koolen, ‘Richtige heffing en fraus legis: nebis in idem a contrario?’ WFR
1986/1568
• R. Russo, ‘Her- investeringsreserve’, Deventer – Kluwer, 2004
• J.P. Scheltens, ‘Het bestaansrecht van een fiscaalrechtelijke leer van de fraus legis.’ In: Cyns en Dyns,
Opstellen aangeboden aan prof. Hofstra, Deventer – Kluwer, 1975
• A.K.J.M. van Steenbergen en J.L.M. Gribnau, ‘Ervaren legitimiteit en het dilemma van belasting
betalen’, TFB 2016/07
• L. Stevens, ‘Fiscale ethiek voor iedereen’, WFR 2015/1060
• S. Strik, ‘Zijn belastingbeginselen nodig?’, WFR 2014/1052
• G. Verbeek en mr. M. Arichi, ‘De trias van de belastingpraktijk’, WFR 2011/604
• H. Vermeulen, Fraus legis, Cursus Belastingrecht, FBR 7.3.2
• H. Vording en O. Ydema, ‘The rise and fall of progressive income taxation in the Netherlands (1795-
2001)’, Published in: British Tax Review 2007
• J.B.M. Vranken, ‘Wij weten wel wat wij doen’ – Over juridisch-dogmatisch onderzoek in het
privaatrecht, maar wel een slag anders, NJB 2014/1271
• R.J. de Vries, ‘Kwaliteit van fiscale rechtsvinding en fiscale regelgeving’, WFR 2010/114
• M.M. de Werd (voorheen door prof. dr. H. Vermeulen) De leer van de wetsontduiking thans: fraus
legis, actueel tot en met 30 mei 2016, Cursus Belastingrecht, FBR.7.5.
• H.D. van Wijk en W. Konijnenbelt, Hoofdstukken van administratief recht, Deventer – Kluwer, 2014
• O.I.M. Ydema, Hoofdstukken uit de Geschiedenis van het Belastingrecht, Groningen - Wolters
Noordhoff, 1997
• O.C.M. Ydema, ‘Belastingmoraal’, WFR1995/703
70
• B.G. van Zadelhoff, ‘Nijdig’, WFR 2010/606
• J.W. Zwemmer, ‘Hoe constant moet rechtspraak zijn? Richtige heffing en fraus legis’, FED 1989/577
Jurisprudentie
• HR 11 augustus 2017, ECLI:NL:HR:2017:1609.
• HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638
• HR 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:126
• HR 6 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3226
• HR 10 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2927
• HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1186
• HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1187
• HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548
• HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BK1057
• HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006
• HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5619
• HR 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG4211
• HR 11 juli 2008, ECLI:N::HR:2008:BB5195
• HR 11 juli 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD6833
• HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR6000
• HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756
• HR 6 september 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1683
• HR 29 mei 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1558
• HR 19 januari 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5570
• HR 14 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5317
• HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034
• HR 15 april 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4968
• HR 11 juli 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4348
• HR 7 februari 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4224
• HR 7 juni 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4049
• HR 11 mei 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZV3832
• HR 11 mei 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3833
• HR 18 november 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7567
• HR 11 november 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7572
• HR 17 juni 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7648
• HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8119
• HR 16 mei 1984, ECLI:NL:HR:1987:AW8552
71
• HR 22 juli 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9472
• HR 22 juli 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9473
• HR 22 juli 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9538
• HR 22 juli 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9539
• HR 22 juli 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9540
• HR 8 maart 1961, ECLI:NL:HR:1961:AX8179
• HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723
Krantenartikelen
• NRC van 6 november 2017, Verontwaardiging genoeg, maar verandert er ook iets?
• Financieel Dagblad van 13 juli 2017, Belastingexperts broeden op nieuw internationaal fiscaal systeem
• Financieel Dagblad van 21 december 2016, Techreus Google sluisde 15 mrd royalty’s door Nederland
• Financieel Dagblad van 7 mei 2016, Na Panama papers wordt het een stuk lastiger verstoppertje te spelen met de fiscus
• The Guardian van 25 juli 2017, Netherlands and UK are biggest channels for corporate taks avoidance
• The Guardian van 8 december 2012, Starbucks hit by UK uncut protests as tax row boils over
Overige
• Commissie Hofstra, adviescomissie voor een aantal fiscale vraagstukken, Richtige hefifng en proefprocedure, ’s-Gravenage: Staatsuitgeverij 1970
• FNV, Stop de belastingontwijking door multinationals, teken de petitie, 26 april 2016
• Jaarverslagen 2015 en 2016 Hoge Raad der Nederlanden respectievelijk via
https://www.rechtspraak.nl/Organisatie-en-contact/Organisatie/Hoge-Raad-der-Nederlanden/Over-de-Hoge-Raad/Publicaties/Documents/HR%20jaarverslag%202015.pdf en https://www.rechtspraak.nl/Organisatie-en-contact/Organisatie/Hoge-Raad-der-Nederlanden/Documents/Jaarverslag%202016.pdf
• Kamerstukken II 2012/2013, 33402, nr. 15
• Rapport van EY , Plannen (anti-BEPS-richtlijn) van Europese Commissie om belastingontijking tegen
te gaan, 29 janurai 2016
• Supreme Court of the United States 21 november 1927, Compania Gen. De Tabacos de Filipinas v. Collector of Internal Revenue, 275 U.S. 87
• UK House of Commons, Committee of Public Accounts, HM Revenu & Customs: Annual Report and
Accounts 2011-12
72