LOON VAN DERDEN - Tilburg University

of 29/29
1 LOON VAN DERDEN Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964 niet wordt nageleefd? Bachelorthesis Naam : Carlijn van den Heuvel Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : 198882 Datum : Januari 2012 Begeleider : Mr. E. Alink Hoogleraar : Prof. dr. J.A.G. van der Geld
  • date post

    24-May-2022
  • Category

    Documents

  • view

    0
  • download

    0

Embed Size (px)

Transcript of LOON VAN DERDEN - Tilburg University

LOON VAN DERDENLOON VAN DERDEN
Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de
loonbelasting 1964 niet wordt nageleefd?
Bachelorthesis
Studierichting : Fiscale Economie
2
INHOUDSOPGAVE
2.1 Inleiding 6
2.5 Werkkostenregeling 12
2.6 Samenvatting 13
3.1 Inleiding 15
3.3 Casus uitzendkracht 17
3.5 Samenvatting 20
Hoofdstuk Vier: Niet opteren voor artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964 22
4.1Inleiding 22
4.3 Derde als inhoudingsplichtige 23
4.4 Belastingafdracht van loon in categorie vijf 24
Hoofdstuk Vijf: Eindconclusie 25
INLEIDING
Iedere werkgever zet zijn werknemers wel eens in het zonnetje. Te denken valt aan een
verjaardagscadeau, presentje bij een geboorte of huwelijksdag of het geven van een
kerstpakket in de decembermaand. Ook worden vakantiehulpen of uitzendkrachten niet
overgeslagen. Hierdoor kan de volgende situatie zich voordoen:
Het uitzendbureau Adecco heeft werknemers in dienst die zij als uitzendkrachten uitlenen aan
andere ondernemingen zoals ziekenhuizen. Het ziekenhuis wordt hierbij de inlener genoemd.
In de aanloop naar de kerstdagen beslist de directie van het ziekenhuis om naast zijn vaste
werknemers ook het extra personeel, ingehuurd bij Adecco, te verblijden met een kerstpakket.
Door dit cadeau te schenken aan werknemers en de uitzendkrachten, hierna niet-werknemers,
treden er complicaties op met betrekking tot de loonheffing. Het ziekenhuis is namelijk
inhoudingsplichtig voor de loonbelasting voor zijn vaste werknemers en dient dus loonheffing
in te houden op voordelen die zij zelf verstrekt of geacht wordt te verstrekken. Echter zijn de
niet-werknemers ingehuurd bij het uitzendbureau en dus rest ten eerste de vraag of er sprake
is van loon uit de dienstbetrekking; bij wie is de uitzendkracht (niet-werknemer) in
dienstbetrekking en wanneer is er sprake van loon? Vervolgens dient te worden afgevraagd
wie er over dit loon de inhoudingsplichtige is en hoe deze loonheffing verschilt van de
normale gang van zaken bij vaste werknemers. Ten slotte, is er sprake van loon van derden?
Onder loon van derden wordt verstaan de beloning voor de verrichte werkzaamheden die een
werknemer krijgt van iemand anders dan de eigen werkgever. 1 Er is echter geen sprake van
loon van derden indien het loon weliswaar feitelijk wordt verstrekt door een derde maar in
opdracht en voor rekening van de werkgever. 2 Verder is er ook geen sprake van loon van
derden indien de werkgever het loon door een derde verstrekt, maar het feitelijk aan hem zelf
toekomend voordeel aan de werknemer laat toekomen zoals in het touringcar-arrest blijkt. 3 Bij
deze voorbeelden blijft de werkgever dus de inhoudingsplichtige van de loonbelasting.
Voor zaken waarbij er wel sprake is van loon van derden en er geen inhoudingsplichtige aan
te wijzen is, is er in 2006 een wetsartikel opgenomen die de belastingheffing van
1 Werger 2011, p. 243
2 BNB 2001/82, Hoge Raad, 1 november 2000, nr. 361, LJN AA7993
3 BNB 1995/312c, Hoge Raad, 24 juli 1995, nr. 30 897, LJN AA1644
4
verstrekkingen aan niet-werknemers regelt. Dit artikel, 32ab Wet op de loonbelasting 1964 4 ,
maakt het mogelijk dat de verstrekker (het ziekenhuis in de hierboven geschetse casus) zich
aanmerkt als inhoudingsplichtige. De verstrekker wordt als inhoudingsplichtige aangemerkt
mits hij schriftelijk de mededeling heeft gedaan aan de ontvanger om hem op de hoogte te
stellen dat hij (de verstrekker) de eindheffing toepast. Ook moet deze verstrekker aannemelijk
kunnen maken wie de ontvanger is van de verstrekking. Indien de verstrekker hieraan voldoet,
is hij gehouden een eindheffing toe te passen op de verstrekking en daarmee de belasting voor
zijn rekening te nemen.
Echter, er onstaat een onwenselijke situatie wanneer de verstrekker zich niet aanmerkt als
inhoudingsplichtige, of wanneer de verstrekker zich niet aan de mededelingsplicht houdt,
waardoor artikel 32ab LB 1964 niet van toepassing is en de verstrekker de eindheffing niet
kan of wil toepassen. Bij wie kan de Belastingdienst dan zijn belastingcenten gaan halen?
Heeft de Belastingdienst de keuze zich te richten tot de werkgever? Deze is immers
inhoudingsplichtige van de voordelen uit de dienstbetrekking. Of kan de Belastingdienst zich
richten tot de ontvanger? Discutabel hierbij is echter de wens om de ontvanger
belastingplichtige te maken over zijn ontvangen kerstcadeau. Heeft de Belastingdienst verder
nog mogelijkheden de heffing toch neer te leggen bij de verstrekker?
Om op deze vragen een antwoord te geven en duidelijkheid te schetsen omtrent deze situatie
is de volgende vraagstelling geformuleerd.
Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964
niet wordt nageleefd?
In dit onderzoek zal er naar het antwoord op deze vraagstelling toegewerkt worden. Verder
zal het voorbeeld van het kerstpakket als rode leidraad dienen door het verslag heen om een
praktijkgericht voorbeeld te zijn. De opbouw van het onderzoek is als volgt. In Hoofdstuk 2
wordt eerst ingegaan op de begrippen loon en dienstbetrekking. Aan de hand daarvan wordt
de belastingheffing besproken bij verstrekkingen aan eigen werknemers. In Hoofdstuk 3
wordt aandacht besteed aan loon van derden. Wat is loon van derden precies en hoe wordt dit
loon belast? Ingegaan wordt op het artikel van artikel 32ab LB 1964. En er wordt ook
gekeken naar de geschetste casus van het uitzendbureau. In Hoofdstuk 4 wordt vervolgens
behandeld wat er gebeurd als de verstrekker niet opteert voor artikel 32ab LB 1964
4 hierna: LB 1964
5
verstrekker. Hoe wordt loon van derden belast en wie is er inhoudingsplichtige? Het geheel
wordt afgesloten met de belangrijkste conclusies van het onderzoek in Hoofdstuk 5.
6
INLEIDING
In dit hoofdstuk wordt allereerst ingegaan op een aantal begrippen die erg belangrijk zijn voor
de heffing van loonbelasting. Zo kan alleen loonbelasting geheven worden indien er sprake is
van loon. Loon wordt gedefinieerd als de opbrengst van verrichte werkzaamheden in
dienstbetrekking. 5 Bij de afwezigheid van een dienstbetrekking kan er geen loonbelasting
geheven worden. Het begrip dienstbetrekking wordt daarom verder toegelicht. Het is namelijk
niet altijd duidelijk waar een werknemer in dienstbetrekking is. Het voorbeeld van een
uitzendkracht wordt hierbij nader beschouwd.
Nadat deze basisbegrippen van de loonbelasting verduidelijkt zijn, wordt er een schakeling
gemaakt naar de heffingswijze van loonbelasting. Naast loon in geld zijn er namelijk ook
andere voordelen (zoals het ontvangen van een kerstpakket) die als loon kunnen worden
aangemerkt. Dit loon in natura kan worden belast via een eindheffing of via inhouding door
de werkgever. Wat later in dit onderzoek zal blijken is dat er een verschil is bij de
heffingswijze van loon in natura bij vaste werknemers in een bedrijf en niet-
werknemers(uitzendkrachten). In dit hoofdstuk wordt de wijze van heffing bij vaste
werknemers uitgewerkt.
2.2 LOON GEDEFINIEERD
Loon is de opbrengst van verrichte werkzaamheden in dienstbetrekking. Dit wordt genoten
door de werknemer en maakt hem het heffingsubject van de loonbelasting. In de Wet op
loonbelasting 1964 is loon in artikel 10 omschreven als: „al hetgeen uit een dienstbetrekking
of vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Door de woordkeuze „al hetgeen is het
loonbegrip erg ruim en kan er dus gezegd worden dat het loon niet per se afkomstig hoeft te
zijn van de werkgever. Alle voordelen ontvangen van derden vormen dus loon voor de
werknemer.
“Alles is altijd belast, tenzij de loonbelastingwet uitdrukkelijk anders bepaalt of het Ministerie
van Financiën met een vermeend decreet anders beslist”, zo schrijft van Schendel. 6 Hieruit
kan ik concluderen dat er niet gekeken wordt naar de achterliggende gedachten van het
5 Niessen 2011, Fiscale geschriften nr1, h6
6 van Schendel, „Het onbegrepen loonbegrip, WFR 2006/16
7
verstrekken van de voordelen, maar zowel directe als indirecte tegenpresaties worden belast.
Als een werkgever bijvoorbeeld geschenken geeft aan zijn personeel voor hun loyaliteit, zou
dit niet als directe tegenprestatie van de dienstbetrekking kunnen worden gezien. Echter dit
wordt alsnog gezien als loon, omdat de werkgever de geschenken exclusief aan de
werknemers geeft en niet aan anderen. De grondslag ligt dus in de dienstbetrekking van de
werknemers.
Het woord „uit geeft daarnaast aan dat er een verband moet zijn tussen het voordeel en de
dienstbetrekking, om als daaruit genoten voordeel te worden aangemerkt. In het
smeerkuilarrest 7 werd de vergoeding die een werknemer kreeg van zijn werkgever wegens
immateriële schade en verlies aan arbeidskracht als gevolg van een ongeval tijdens diensttijd,
door de Hoge Raad niet als loon aangemerkt. Deze vergoeding vond namelijk niet „zozeer
haar grondslag in de dienstbetrekking, maar de civielrechtelijke positie van de werkgever was
de oorzaak van het verstrekken van de schadevergoeding. Iedere derde die zich op het
moment van de explosie in de garage had bevonden, zou ook een schadevergoeding hebben
ontvangen. Er was dus onvoldoende verband met de in dienstbetrekking verrichte arbeid.
Het „zozeer-criterium, dat de Hoge Raad in dit arrest noemt, biedt houvast aan gevallen
waarin sprake is van voordelen die wel verband houden met de dienstbetrekking, maar niet als
beloning voor verrichte werkzaamheden worden ervaren. 8 Zo werd in het arrest van 10
augustus 2001 9 ook geconcludeerd dat een gewonnen geldprijs voor een uitvinding niet zijn
oorsprong vond in de dienstbetrekking. De geldprijs had zeker verband met de verrichte
werkzaamheden, maar was daarvoor geen beloning. Deze geldprijs was dan ook onbelast.
Op 1 december 2005 heeft advocaat-generaal Van Ballegooijen geconcludeerd dat de
verstrekking van kerstpakketten “zozeer” samenhangt met de dienstbetrekking dat deze als
een daaruit genoten voordeel moet worden beschouwd. 10
De Hoge Raad 11
heeft in zijn
uitspraak bevestigd dat het kerstpakket als loon aangemerkt moet worden in de zin van de
Wet op de loonbelasting 1964. Werknemers die niet in dienst zijn bij deze werkgever zullen
7 BNB 1984/2, Hoge Raad, 29 juni 1983, nr. 21 435
8 van Westen & van der Spek 2010.
9 BNB 2001/354 , Hoge Raad, 10 augustus 2001 nr. 36 061
10 Conclusie A-G Van Ballegooijen, 1 december 2005, nr. 517, V-N 2006/8.24.
11 BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU9527
8
het kerstpakket niet van hem ontvangen. Het kerstpakket is gegeven uit zakelijke relatie en
vormt dus loon uit dienstbetrekking. Wanneer er precies sprake is van een dienstbetrekking
wordt in paragraaf 2.3 beschouwd.
Op grond van het bovenstaande arrest is het verstrekken van een kerstpakket door een
werkgever aan zijn werknemers onderworpen aan heffing volgens de Wet op de loonbelasting
1964. In het verleden zijn een aantal werkgevers creatief omgegaan met het verstrekken van
kerstpakketten. Zij hebben geprobeerd om het kerstpakket belastingvrij aan het personeel te
verstrekken door dit via een personeelsvereniging te laten lopen. Zij dachten dat er zo geen
loonheffing betaald hoefde te worden onder het mom van „het is verkregen van een ander.
Echter heeft de Hoge Raad op 23 maart 2007 dit tegengehouden. 12
Wanneer een
personeelsvereniging voor meer dan 50% gefinancierd wordt door de werkgever en de
werkgever bekend is met het feit dat de personeelsvereniging van zijn geld kerstpakketten
verstrekt, dan wordt het kerstpakket gezien als loon uit de dienstbetrekking. De
personeelsvereniging wordt op een lijn gesteld met de werkgever. De werkgever wordt geacht
eindheffing toe te passen, omdat het kerstpakket als het ware in opdracht en voor zijn
rekening wordt verstrekt.
2.3 DE DIENSTBETREKKING
Loonbelasting wordt als directe belasting van werknemers of hun inhoudingsplichtige
geheven. “Een werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in
dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere
dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande dienstbetrekking
van een ander”. 13
“Het centrale begrip ter afbakening van het werkterrein van de
loonbelasting is het begrip dienstbetrekking; in principe kan er geen loonbelasting worden
geheven waar niet in dienstbetrekking wordt gewerkt”. 14
Het woord in principe wordt
gekozen omdat er door de wetgever ruimte is verschaft om ook buiten de gevallen van een
zuivere dienstbetrekking de systematiek van de loonbelasting toe te passen. Het gaat hier om
fictieve dienstbetrekkingen, waar later in dit hoofdstuk aandacht aan zal worden besteed.
In het belastingrecht is geen eigen definitie opgenomen voor het begrip dienstbetrekking. Het
belastingrecht sluit in dit opzicht aan bij het begrip zoals deze is gedefinieerd in het
12
BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU9527 13 Artikel 2, eerste lid Wet op de Loonbelasting 1964. 14
Niessen 2011, Fiscale geschriften nr1, h6
9
privaatrecht. Zo is er sprake van een dienstbetrekking indien “de werknemer zich verplicht
heeft om enige tijd persoonlijk arbeid te verrichten, hij daarvoor loon ontvangt en er tussen
deze persoon en de werkgever een gezagsverhouding bestaat”. 15
Het is hier niet van belang of
sprake is van een vaste dienstbetrekking. Ook bij een losse hulpkracht, zoals een
vakantiewerker of een zaterdaghulp, kan er sprake zijn van een dienstbetrekking.
Zoals in de inleiding is beschreven komt het voor dat de inlener (degene door wie de
uitzendkracht wordt ingehuurd) aan zijn uitzendkracht een kerstpakket geeft. Hierbij is het
belangrijk te weten wie de partijen binnen de dienstbetrekking zijn. Uitzendkrachten zijn bij
het uitzendbureau ingeschreven als werkzoekende, en komen in dienst bij het uitzendbureau
zodra ze uitgezonden worden naar een onderneming. Tussen de uitzendkracht en het
uitzendbureau bestaat dan een uitzendovereenkomst. In het geval van een uitzendsituatie
bestaat er op grond van artikel 7:690 Burgerlijk Wetboek een bijzondere
arbeidsovereenkomst. “De uitzendovereenkomst is de arbeidsovereenkomst waarbij de
werknemer door de werkgever, in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van
de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de
werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van een derde”.
Er bestaat dus een arbeidsovereenkomst tussen de uitzendkracht en het uitzendbureau, wat
laatst genoemde inhoudingsplichtige maakt voor de loonbelasting. Het uitzendbureau is dus
de werkgever en de inlener is een derde.
Indien echter niet wordt voldaan aan de definitie van artikel 7:690 Burgerlijk Wetboek
doordat er geen uitzendovereenkomst is, kan daardoor twijfel ontstaan of sprake is van een
dienstbetrekking, en zo ja, met wie. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit het geval
is wanneer de uitzendende partij geen organisatie is die zijn bedrijf of beroep maakt van het
tijdelijk ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan derden. 16
In dit geval biedt artikel 4
LB 1964 juncto artikelen 2a en 2e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 17
een fictie
dienstbetrekking werkzaam te zijn. 18
Werger stelt: “dat deze fictieve dienstbetrekking moet
gezien worden als een vangnet voor de gevallen waarin het onduidelijk is of er sprake is van
een dienstbetrekking met degene die in de uitzending bemiddeld.” Voor uitzendkrachten in
echte of fictieve dienstbetrekking gelden dus de gewone regels voor de loonheffingen.
15
Kamerstukken II 25 263, nr.3, p.10. 17
Hierna: UBLB 1965 18
Werger 2011, p. 102
10
Nu duidelijk is wat de begrippen loon en dienstbetrekking inhouden ga ik over tot het
beschouwen van de manier van heffing van de loonbelasting. De heffing van regulier loon (in
geld) wordt door de werkgever ingehouden en afgedragen. Maar hoe gaat de belastingheffing
indien het loon, loon in natura is?
2.4 REGIME VAN VRIJE VERGOEDINGEN EN VERSTREKKINGEN
Vanaf 2011 zijn de fiscale regels met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen die aan
het personeel worden gegeven ingrijpend veranderd met de komst van de werkkostenregeling.
In deze paragraaf zal worden toegelicht hoe de heffing werd geregeld voor de
inwerkingtreding van deze regeling. Waarna in paragraaf 5 de heffing over vergoedingen en
verstrekkingen na tijdens de werking van de werkkostenregeling.
“Tot het loon behoren het periodieke loon, vakantie-uitkeringen, tantiemes,
winstdelingsuitkeringen, de dertiende maand, ziektekostenvergoedingen,
feestdagengeschenken en overwerktoeslagen. Dit onder de voorwaarden dat zij zijn verstrekt
ter honorering van de in dienstbetrekking verrichte arbeid en/of ter uitvoering van het gesloten
arbeidscontract”, zo stellen Niessen en Pieterse. 19
Naast loon in geld wordt ook loon in natura verstrekt. Artikel 13 LB 1964 strekt ertoe dat loon
in natura in aanmerking genomen moet worden naar de waarde in het economische verkeer,
en met die waarde worden belast. Bovendien moet er sprake zijn van een zakelijke relatie, in
tegenstelling tot een persoonlijke relatie, wil men spreken van loon. Zowel Advocaat-generaal
Van Ballegooijen 20
hebben bevestigd dat een kerstpakket voortvloeit uit
de dienstbetrekking en dus dat het kerstpakket een vorm van loon is. Hieruit kan worden
gesteld dat het is verstrekt naar aanleiding van een zakelijke relatie.
Loonbestanddelen in natura worden ook verstrekkingen genoemd. 22
Sommige verstrekkingen
behoren tot de vrije verstrekkingen van artikel 17a LB 1964. Dit artikel spreekt over
verstrekkingen, in redelijkheid, ter zake van algemeen erkende feestdagen en het Sint-
Nicolaasfeest, een jubileum van de inhoudingsplichtige, een dienstjubileum en de verjaardag
en andere persoonlijke feestdagen van de werknemer, evenals het einde van de
19
Niessen & Pieterse 2010, p253. 20
Conclusie A-G Van Ballegooijen, 1 december 2005, nr. 517, V-N 2006/8.24 21
BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU9527 22
Belastingdienst.nl
11
dienstbetrekking, mits de verstrekkingen een in hoofdzaak ideële waarde hebben. Zaken
verstrekt met hoofdzakelijk een ideële waarde behoren niet tot het loon. De symbolische
waarde moet de gebruikswaarde of geldwaarde overstijgen. Hierbij valt te denken aan een
portret of een vulpen met inscriptie die de werknemer krijgt bij zijn dienstjubileum. Bij het
geven van een gouden horloge wordt dit onderscheid al lastiger.
Een kerstpakket is voor de werknemer een voordeel, een vorm van loon. De Belastingdienst
ziet daarover graag belasting betaald. De werkgever kan de geldwaarde van de verstrekking
als loon belasten door middel van inhouding op het loon via de schijventabel van artikel 20a
LB 1964.
Echter sommige verstrekkingen kunnen onder de eindheffing vallen, dit heet de
geschenkenregeling. Volgens artikel 31, eerste lid, onderdeel g LB 1964 wordt de eindheffing
toegepast bij geschenken in natura voor zover de waarde in het economische verkeer daarvan
in het kalenderjaar niet meer bedraagt dan €70 inclusief btw per werknemer per jaar. Naast
het kerstpakket kunnen er dus ook nog andere geschenken gegeven worden, zolang het
totaalbedrag van de geschenken maar niet meer is dan €70. In ditzelfde artikel, tweede lid, sub
c 2 wordt de eindheffing op 20 procent gesteld met betrekking tot geschenken in natura. Door
de eindheffing wordt het cadeau voor de werkgever dus duurder: een kerstpakket van €35
komt dan op €42. Geschenken in de vorm van contant geld zijn gewoon loon en dus volledig
belast. Is er sprake van een bedrag vanaf €70, dan moet over het meerdere een eindheffing
worden toegepast tegen het tabeltarief, voor zover de waarde maximaal €136 per verstrekking
is en in totaal €272 per jaar. Zo is bij ministeriele regeling aangewezen in artikel 82, eerste lid,
onderdeel d in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 23
.
De werkgever kan verzoeken dat het loon niet als eindheffingsbestanddeel wordt aangemerkt.
Indien de werkgever hier voor kiest wordt het loon belast via de schijventabel en komt het dus
voor de rekening van de ontvanger (de werknemer). Deze keuzemogelijkheid staat beschreven
in artikel 31, eerste lid, onderdeel g LB 1964.
Het verschil tussen het belasten van een verstrekking als regulier loon via de schijventabel en
via eindheffing, is dat het eindheffingsbestanddeel geen loon is voor de
23
werknemersverzekeringen en de Zorgverzekeringswet. Als de eindheffing wordt toegepast,
wordt deze niet ingehouden op het loon van de werknemer maar komt deze voor rekening van
de werkgever. De eindheffing wordt meegenomen in de loonaangifte, maar omdat de
eindheffing een werkgeverslast is, ziet de werknemer de eindheffing niet op de salarisslip
staan, en blijft de waarde van het kerstpakket onbekend voor de werknemer.
Voor de toepassing van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen volgen nu
enkele voorbeelden om verschillende situaties te verduidelijken.
Voorbeeld 1: Wanneer er sprake is van een kerstpakket met ideële waarde, is deze onbelast.
Voorbeeld2: Wanneer er sprake is van een kerstpakket zonder ideële waarde, ter waarde van
€69,95 in het economische verkeer wordt deze belast met een eindheffing van 20% bij de
werkgever (artikel 31, tweede lid, onderdeel c2 LB 1964). Echter kan de inhoudingsplichtige
verzoeken dit niet in de eindheffing te nemen maar via het schijventarief te belasten, omdat
het kerstpakket een waarde van onder de €70 heeft. De keuze ligt bij de inhoudingsplichtige.
Deze mogelijkheid wordt beschreven in artikel 31, eerste lid, onderdeel g LB 1964.
Voorbeeld3: Wanneer er sprake is van een kerstpakket zonder ideële waarde, ter waarde van
€75 in het economische verkeer, wordt deze belast met een eindheffing van 20% over de
eerste €70. Over de overige €5 wordt het tabeltarief eindheffing toegepast. (Artikel 82, eerste
lid, onderdeel d in de Uitv reg LB 2001)
Voorbeeld 4: Wanneer er sprake is van een kerstpakket zonder ideële waarde, ter waarde van
€200 in het economische verkeer heb je dus te maken met een geschenk dat duurder is dan het
gegeven maximumbedrag van €136 voor de eindheffing. Het bedrag dat boven de €136
uitkomt wordt regulier belast loon. Dit geldt ook in geval het totale maximum bedrag van
verstrekking per jaar van €272 wordt overschreden. De normale manier van heffen wordt dan
toepast waarbij de werkgever de loonheffingen op het loon van de werknemer inhoudt. De
belaste verstrekkingen zijn dan belast loon voor alle loonheffingen.
2.5 WERKKOSTENREGELING
In 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd, welke het regime van vrije vergoedingen en
verstrekkingen vervangt die van kracht was van 2001 tot 2011. 24
De werkkostenregeling is
13
nog niet verplicht. De werkgever heeft tot 2014 de keuze tussen het regime van vrije
vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling.
In de werkkostenregeling is bepaald dat alle vergoedingen en verstrekken (dus ook die eerst
vrijgesteld waren) tot het loon behoren, waarbij het merendeel door de werkgever kan worden
aangewezen als eindheffingsloon. Over dit eindheffingsloon is een tarief van 80%
verschuldigd door de werkgever. Uitgezonderd van deze eindheffing zijn het
werknemersloon, gerichte vrijstellingen en een forfaitaire vrijstelling van 1,4% van de
loonsom.
Deze nieuwe regeling terugkoppelend op de vorige paragrafen, specifiek paragraaf 3 van dit
hoofdstuk, moet worden verduidelijkt dat de verwijzingen naar artikel 17a LB 1964, artikel 31
LB 1964 en verdere toelichting geen geldigheid meer vinden indien de werkkostenregeling
wordt toegepast. Wordt er door de werkgevers gebruik gemaakt van het overgangsrecht met
betrekking tot de werkkostenregeling dan gelden deze artikelen nog tot januari 2014.
Omdat bij de werkkostenregeling alle vergoedingen en verstrekkingen in de vrije ruimte
vallen, is dit ook het geval bij de verstrekking van het kerstpakket door de werkgever aan zijn
werknemer. De maximum waarde van verstrekkingen en vergoedingen vervallen. Wanneer de
vrije ruimte van 1,4% niet wordt overschreden dan blijft het kerstpakket onbelast. Wordt de
vrije ruimte overschreden dan is de heffing over het meerdere 80%.
2.6 SAMENVATTING
In dit hoofdstuk is ingegaan op de begrippen loon en dienstbetrekking en daarbij is uitgelegd
hoe deze twee begrippen toepassing vinden in de situatie van een uitzendkracht. De
uitzendkracht is in dienstbetrekking bij het uitzendbureau mits er een uitzendovereenkomst is,
wat het uitzendbureau als werkgever inhoudingsplichtige maakt over het verstrekte loon.
Indien er geen uitzendovereenkomst is en er geen duidelijke dienstbetrekking kan worden
aangewezen, kan nog sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking.
Wanneer een werknemer in dienstbetrekking is bij een werkgever en deze werkgever zijn
werknemer naast het salaris in geld, met loon in natura beloont, heeft deze werkgever de
keuze(mits de waarde van de verstrekking in natura tot €70 is) de loonbelasting over dit loon
in te houden of hij kan ervoor kiezen de belasting voor eigen rekening te nemen door een
eindheffing toe te passen. Deze keuzeregeling voor de werkgever is alleen geldig bij vaste
werknemers. Door de komst van de werkkostenregeling in 2011 is er veel veranderd. De
14
werkkostenregeling zal uiteindelijk het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen
vervangen. Door de overgangsregeling heeft de werkgever tot 2014 de keuze tussen de
toepassing van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de
werkkostenregeling. Vanaf 2014 is de werkkostenregeling verplicht.
In het volgende hoofstuk zal worden ingegaan op de situatie wanneer een werknemer niet van
zijn eigen werkgever, maar van een derde een voordeel verkrijgt.
15
3.1 INLEIDING
In dit hoofstuk zal worden ingegaan op de situatie waarbij een werknemer niet van zijn eigen
werkgever, maar van een derde een voordeel geniet uit zijn dienstbetrekking. Een onderscheid
bestaat voor de heffing van loonbelasting of het verkrijgen van het loon van de eigen
werkgever of een derde geschiedt. In dit hoofdstuk zal eerst worden uitgelegd wat loon van
derden precies is. Daarna zal er verwezen worden naar artikel 32ab LB 1964. Dit artikel regelt
de belastingheffing bij verstrekkingen aan niet-werknemers door derden. En ten slotte wordt
beschreven hoe de belastingheffing verloopt bij de casus van de uitzendkracht.
3.2 LOON VAN DERDEN
Naast dat de werkgever zijn eigen werknemers (hopelijk) verblijdt met een kerstpakket, kan
hij dit ook schenken aan niet-werknemers zoals zakenrelaties of uitzendkrachten. Deze
schenkingen van kerstpakketten vinden doorgaans gelijktijdig plaats met overeenkomstige
verstrekkingen van de eigen werknemers. De verstrekker wil dergelijke geschenken echter
meestal verstrekken zonder fiscale gevolgen voor de ontvanger, ongeacht of deze bij hem in
dienstbetrekking staat. Dit zijn relatief geringe verstrekkingen waarmee de verstrekker van de
geschenken niet primair beoogt om de reguliere inkomsten te vervangen door andersoortige
inkomsten. Echter vinden deze verstrekkingen wel hun grond in de dienstbetrekking en
vormen dus loon. Naast het kerstpakket kan er gedacht worden aan verkoopbonussen van
fabrikanten die bij een behaald verkoopresultaat aan de verkopers worden verstrekt of
frequent-flyer punten bij luchtvaartmaatschappijen voor zakelijke klanten.
Door het ruime loonbegrip van artikel 10 LB 1964 kunnen voordelen ontvangen van derden
ook tot loon van de werknemer behoren. Hier speelt de vraag of het voordeel dat van een
derde is genoten, voldoende causaal verband heeft met de dienstbetrekking om als loon in de
zin van de loonbelasting aangemerkt te kunnen worden. Door deze opzet vallen ook
voordelen die derden (onverplicht) aan een werknemer betalen in verband met de in
dienstbetrekking verrichte arbeid onder het bereik van dit artikel.
16
Naar aanleiding van de gewezen jurisprudentie heeft Vakstudie Niews 25
de volgende indeling
gemaakt ten aanzien van loon in de zin van artikel 10 LB 1964:
1. een voordeel dat door de werkgever zelf is verstrekt
(waaronder te begrijpen voordelen die door de werkgever aan de werknemer worden
gelaten, zoals de baromzet van de touringcarchauffeurs, die zij kunnen behalen doordat
hun werkgever hen in de gelegenheid heeft gesteld drankjes in te kopen en deze met winst
te verkopen aan de passagiers. 26
Ditzelfde geldt voor de zwarte omzet voor een
taxichauffeur. 27
2. een voordeel verstrekt door een derde, doch in opdracht en voor rekening van de
werkgever;
3. een voordeel verstrekt door een andere concernmaatschappij met medeweten van de
werkgever (en welk voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend);
4. fooien en dergelijke prestaties van derden (loon van derden) in de zin van het
Fooienbesluit.
De voordelen beschreven in de vier categorieën hierboven zijn allemaal loon en over dit loon
behoort loonbelasting betaald te worden. De werkgever is op grond van artikel 6 LB 1964
inhoudingsplichtige voor de personen die bij hem in dienstbetrekking staan. Dit geldt ook
voor loon dat een werknemer geniet uit hoofde van zijn dienstbetrekking van een niet-
inhoudingsplichtige (derde). Dit op grond van artikel 4 UBLB 1965. Om het voor de
werkgever mogelijk te maken de loonheffing over deze voordelen van derden in te houden,
dient de derde krachtens artikel 94 Uit reg LB 2001 de werkgever de benodigde informatie
verschaffen. 28
Toepassing van artikel 4 UBLB 1965 vindt plaats in geval van het bewust aan de werknemer
laten van baten die van derden afkomstig zijn of als een derde wordt gevraagd voor rekening
van de werkgever bepaalde baten aan de werknemer toe te spelen. Er is dan inhoudingsplicht
bij de werkgever. Hetzelfde geldt als sprake is van een bate in concernverband die met
medeweten van de eigenlijke werkgever wordt toegekend en wanneer sprake is van fooi of
een dergelijke prestatie. Voor de loonheffing van fooien en dergelijke prestaties is er een
25
Hof Amsterdam 18 juli 2001, nr 99/3318, V-N 2001/54.25. 26
BNB 1995/312c, Hoge Raad, 24 juli 1995, nr. 30 897, LJN AA1644 27
BNB 1999/274, Hoge Raad, 26 mei 1999, nr 34 658, LJN AA2764 28
Van Westen 2010, par 1.7.4
17
speciaal besluit gekomen, het fooienbesluit. Dit is een speciale heffingsmethode voor fooien
omdat de omvang van fooien meestal niet bekend is bij de werkgever en hij daarom niet in
staat is de inhouding en afdracht van de belasting uit te voeren. Hiervoor is een oplossing
beschreven in artikel 12 LB 1964. Daarin is bepaald dat de minister regels kan stellen ten
aanzien van het belastbare bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden. Tevens kan
worden bepaald dat bepaalde (andere) bedragen aan loon van derden buiten de heffing
blijven. Artikel 17, eerste lid Uitv reg LB 2001 stelt vervolgens dat fooien die in een
loonafspraak zijn verwerkt worden belast. Fooien en dergelijke prestaties van derden
ontvangen loon daarbovenuit gaande wordt geen rekening mee gehouden. 29
Het werkelijke
bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden in de inkomstenbelasting moet worden
betrokken, zo staat beschreven in artikel 3.81 Wet van de Inkomstenbelasting 2001. Het is de
taak van de werknemer deze in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting op te nemen.
Nu beschreven is hoe loon afkomstig van derden toch als loon van de eigen werkgever wordt
beschouwd en deze hierdoor inhoudingsplichtige is. Hoe kan de casus van de uitzendkracht
hierop worden toegepast?
3.3 CASUS UITZENDKRACHT
Met betrekking tot de belastingheffing bij de geschetste casus van de uitzendkracht die een
kerstpakket ontvangt van zijn inlener moet geconcludeerd worden dat dit voordeel niet
overeenkomt met één van de vier looncategorieën hierboven beschreven. Het kerstpakket
wordt niet door de werkgever zelf verstrekt (de inlener is immers alleen de materiële
werkgever, niet de formele werkgever). Daarnaast wordt het kerstpakket niet door de inlener
verstrekt in opdracht van de werkgever, noch is er sprake van een concernverband met
medeweten van de eigenlijke werkgever. Ook categorie 4, fooien en dergelijke presties kan
naar mijn mening niet op één lijn getrokken worden met het verstrekken van een kerstpakket
aan een uitzendkracht. Beide voordelen zijn voordelen voortgekomen uit de dienstbetrekking
en een beloning voor de arbeid. Echter bij het ontvangen van fooien door een kelner is dit
door de werkgever zichtbaar. De verstrekking vindt plaats op zijn werkvloer en (mogelijk) in
zijn zicht waardoor de werkgever hierover controle kan hebben of in ieder geval het voordeel
kan constateren. Bij het voordeel van het kerstpakket is dit echter niet het geval. De
uitzendkracht staat in dienstbetrekking bij het uitzendbureau maar verricht zijn arbeid op de
29
18
werkvloer van de inlener. Hierdoor is dit uit het zicht van de werkgever en is de controle en
constateringsmogelijkheid veel minder groot. Ook is er een verschil tussen traceerbaarheid
van de verstrekker. De terrasbezoeker die de werknemer beloond met een fooi is achteraf
moeilijk traceerbaar, deze verlaat het terras na betaling en verder contact of wederzien is niet
zeker. Fooien worden door verschillende derden gegeven en het totaalbedrag wordt als loon
gezien. Daarentegen is de inlener een bekende van het uitzendbureau en daardoor traceerbaar
en is elke verstrekking dus na te gaan. Verder wordt er in de horeca door de werkgever
(meestal) stilgestaan bij de extra voordelen (fooien) voor zijn personeel en houdt hierbij dan
ook rekening. Echter de verstrekking van het kerstpakket zal vaak bij het bepalen van het aan
de werknemer rechtens toekomende loon geen rekening mee gehouden zijn en dus niet zijn
opgenomen in de in de arbeidsovereenkomst tussen de uitzendkracht en het uitzendbureau.
Door deze conclusie valt de verstrekking van het kerstpakket onder geen enkele categorie die
de Vakstudie Niews heeft gemaakt naar aanleiding van de jurisprudentie ten aanzien van loon
in de zin van artikel 10 LB 1964. Echter is eerder dit onderzoek gesteld dat het kerspakket wel
tot loon beschouwd moet worden in de zin van Wet op de loonbelasting 1964.
Van Westen 30
meent dan ook dat er een categorie mist in het rijtje van de Vakstudie Nieuws
redactie en voegt de volgende categorie toe:
5. Loon dat van een derde buiten concernverband afkomstig is en dat niet geldt als een
fooi of dergelijke prestatie van derden.
Naar mijn mening voldoet de verstrekking van het kerstpakket aan een uitzendkracht door een
inlener aan categorie 5. Volgens van Westen bestaat er voor dergelijk loon van derden geen
inhoudingsplicht, zelfs niet als de werkgever wetenschap had van dat loon. 31
“De uit artikel 4 UBLB 1965 voor de werkgever voortvloeiende verplichting tot inhouding
van loonbelasting over voordelen welke de werknemer van een niet-inhoudingsplichtige
geniet, bestaat slechts voor zover het betreft voordelen waarvoor een forfaitaire regeling van
toepassing is, dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens
toekomende loon rekening is gehouden”. 32
De verstrekking van het kerstpakket is geen
voordeel als bedoelt in dit artikel.
30 Van Westen 2010, par 1.7.4 31
Van Westen 2010, par 1.7.4 32
BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr 26125, LJN ZC4359
19
Zonder de inhoudingsplicht bij de werkgever, kan de verstrekker de eindheffing van artikel
32ab LB 1964 toepassen en hierdoor de belastingheffing voor zijn rekening nemen. Bij het
verstrekken van een kerstpakket kan het immers de bedoeling niet zijn geweest van de
verstrekker om de uitzendkracht op te zadelen met de belastingheffing. De verstrekker zal
zich daarom vaak beroepen op artikel 32ab LB 1964. Er wordt nu op de inhoud van dit artikel
ingegaan.
3.4 ARTIKEL 32AB WET OP DE LOONBELASTING 1964
“Artikel 32ab LB 1964 is ingevoerd om de verstrekker van geschenken of spaarpunten,
goederen en diensten in de promotionele sfeer aan anderen dan de eigen werknemers de
mogelijkheid te bieden deze verstrekking in de eindheffing te betrekken. Deze bepaling geldt
dus niet bij verstrekkingen aan werknemers. Als er al een inhoudingsplicht bestaat, is dit
artikel niet van toepassing en wordt de daarbij horende systematiek van loonheffing
gevolgd”. 33
De verstrekker kan zowel een natuurlijk als een niet-natuurlijk persoon zijn. Bij een natuurlijk
persoon kan er gedacht worden aan een client die zijn advocaat bedankt met een kerstpakket.
Bij een niet-natuurlijk persoon valt te denken aan het voorbeeld van het ziekenhuis waaraan
een uitzendkracht is uitgeleend.
Voorheen waren twee beleidsbesluiten in werking om de uitvoering zo vorm te geven dat in
geval van bovenstaande verstrekkingen door de verstrekker eindheffing kon worden toegepast.
Met de komst van artikel 32ab LB 1964 zijn deze besluiten ingetrokken.
Het nieuwe wetsartikel luidt:
1 Als eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31 worden mede aangemerkt bij
ministeriële regeling aan te wijzen verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers,
waarvoor geen inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel van deze wet,
ingeval de verstrekker schriftelijke mededeling doet aan de ontvanger van het toepassing
vinden van deze eindheffing en aannemelijk kan maken wie de ontvanger is van de
verstrekking.
33
Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, commentaar artikel 32ab Wet LB 1964
20
2 Degene die een mededeling heeft gedaan dat hij eindheffing toepast, wordt, zo hij dat nog
niet is, aangemerkt als inhoudingsplichtige.
3 Met betrekking tot een eindheffingsbestanddeel als bedoeld in het eerste lid wordt het
bedrag van de verschuldigde belasting, bedoeld in artikel 31, tweede lid, bepaald naar een
tarief van:
1° 45 percent, met betrekking tot een verstrekking waarvan de waarde in het economische
verkeer niet meer bedraagt dan €136;
2° 75 percent, met betrekking tot een verstrekking waarvan de waarde in het economische
verkeer meer bedraagt dan €136.
De ministeriële regeling waarnaar in bovenstaand artikel verwezen wordt, houdt in dat
voordelen uit spaarsystemen en goederen en diensten in de promotionele sfeer, mede
aangemerkt moeten worden als eindheffingsbestanddelen zoals bedoeld in 32ab LB 1964.
Evenals verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid aan de eigen
werknemers zijn verstrekt waarbij de waarde in het economische verkeer niet hoger mag zijn
dan de bedragen bedoeld in artikel 82 eerste lid onderdeel d Uitv reg LB 2001; ten hoogste
€272 per jaar en ten hoogste €136 per verstrekking.
De uitzendkracht valt met betrekking tot het ontvangen van een kerstpakket onder sub b van
artikel 84a Uitv reg LB 2001; verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid
aan de eigen werknemers zijn verstrekt.
3.5 SAMENVATTING
Als een voordeel een werknemer toekomt maar deze niet door de eigen werkgever is verstrekt
is er sprake van loon van een derde. Echter om van loon te spreken moet er allereerst
natuurlijk een verband bestaan tussen het voordeel en de dienstbetrekking. Indien dit het geval
is kan deze derde als verstrekker van het voordeel zich over de verschuldigde belasting
bekommeren. Hij moet zich dan beroepen op artikel 32ab van de Wet op loonbelasting 1964.
Echter kan dit alleen als er geen inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel
van de Wet op loonbelasting 1964. Met de toepassing van dit artikel zal door mededeling de
optant van de eindheffing inhoudingsplichtige worden voor de loonbelasting. De werkgever
en de werknemer behoeven dan niets te doen voor de belastingheffing over dit voordeel.
21
Het kerstpakket uit de casus van de uitzendkracht valt onder de vijde categorie van loon. Dit
is loon dat van een derde buiten concernverband afkomstig is en dat niet geldt als een fooi of
dergelijke prestatie van derden. Voor dergelijk loon van derden bestaat er geen
inhoudingsplicht, zelfs niet als de werkgever wetenschap had van dat loon. Op dergelijk loon
(zoals het kerstpakket) kan de verstrekker de eindheffing toepassen van artikel 32ab LB 1964.
22
LOONBELASTING 1964
4.1 INLEIDING
Met de keuzeregeling van artikel 32ab van de Wet op loonbelasting 1964 wordt een
heffingsmogelijkheid gecreëerd. Met dit artikel kan de verstrekker namelijk zelf een
eindheffing toepassen en blijft de genieter buitenspel. De verstrekker moet dan wel een
mededeling doen aan de ontvanger van deze eindheffing en aannemelijk kunnen maken wie
de ontvanger is van de verstrekking. Verder moet het een voordeel zijn uit spaarsystemen en
goederen en diensten, in de promotionele sfeer, of moet deze verstrekking gelijktijdig en voor
dezelfde gelegenheid plaatsvinden als voor de vaste werknemers. Dit mits er geen
inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel van deze wet.
In de eerste twee paragrafen zal worden ingegaan op de inhoudingsplicht van loon van derde
die vallen in de vier categorieën opgesteld door de Vakstudie Nieuws redactie. 34
In de derde
paragraaf zal ingegaan worden op de inhoudingsplicht van loon door derde zoals deze valt in
de vijfde categorie, opgesteld door Van Westen 35
. Zoals voorgaande is beschreven valt het
casusvoorbeeld, het kerstpakket in deze categorie.
4.2 INHOUDINGSPLICHTIGE BIJ LOON VAN DERDEN
Artikel 6 LB 1964 stelt dat de werkgever inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting van
zijn werknemers die bij hem in dienstbetrekking staan. Tot het loon uit dienstbetrekking als
bedoeld in de Wet op loonbelasting 1964 behoren niet alleen voordelen die door de werkgever
zijn verstrekt maar ook voordelen die de werknemer kon behalen van derde, omdat zijn
dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. In beginsel horen fooien en dergelijke prestaties
ook tot loon. In artikel 12 LB 1964 is opgenomen dat bij ministeriële regeling gevallen
aangewezen kunnen worden waarin deze voordelen niet tot het loon behoren. Het gaat hier
om gevallen waarbij bij het bepalen van het door de werknemer te ontvangen loon, geen
rekening gehouden met de te ontvangen vergoedingen van derden. 36
34 Hof Amsterdam 18 juli 2001, nr 99/3318, V-N 2001/54.25 35 Van Westen 2010, par 1.7.4 36
Artikel 17 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001
23
In het geval er sprake is van loon afkomstig van een derde, waarmee de eigenlijke werkgever
wel rekening dient te houden volgens de hiervoor beschreven systematiek (de 4 categorieën
die door Vakstudie Nieuws zijn opgesteld), dient de derde krachtens artikel 94 Uitv reg LB
2001 (dat haar grondslag vindt in artikel 33 tweede lid, aanhef en onderdeel a, LB 1964), de
werkgever benodigde informatie te verschaffen om aan de inhoudingsplicht te kunnen
voldoen. Wanneer dus de benodigde informatie door de derde wordt verschaft, is de
werkgever verplicht de loonbelasting over dit loon in te houden op het loon en af te dragen
aan de belastingdienst op grond van artikel 4 UBLB 1965. Artikel 32ab LB 1964 is dan
overbodig en niet van toepassing omdat er al een inhoudingsplichtige uit de wet volgt.
4.3 DERDE ALS INHOUDINGSPLICHTIGE
De derde kan besluiten zich niet te houden aan de informatieplicht zoals deze is uitgelegd in
artikel 94 Uit reg LB 2001. Hij is dan nalatig volgens de wet en heeft als gevolg dat de
werkgever niet op de hoogte is van het voordeel. Hierdoor kan de werkgever niet
aansprakelijk worden gesteld. “Slechts loon dat de werkgever kent of behoort te kennen kan
door de wetgever bedoeld zijn als hij het heeft over loon onderworpen aan loonbelasting”. 37
De verstrekker zou de benodigde informatie kunnen achterhouden om te voorkomen dat de
werkgever en ontvanger op de hoogte worden gesteld van het kosten van de verstrekking. Dit
omdat het bedrag ingehouden door de werkgever zal moeten worden op het loon van de
ontvanger. Wanneer dus de benodigde informatie door de derde niet wordt verschaft, is er
geen inhoudingsplicht bij de werkgever en is dan ook niet verplicht de loonbelasting over dit
loon in te houden. In dit geval zou de verstrekker nog inhoudingsplichtige kunnen worden
middels artikel 32ab LB 1964. Dit wanneer de verstrekker de schriftelijke mededeling doet
aan de ontvanger en aannemelijk maakt wie de ontvanger is van het geschenk. Zodra de
verstrekker de mededeling heeft gedaan dat hij eindheffing toepast, wordt hij aangemerkt als
inhoudingsplichtige. Echter, indien de belasting vervolgens geheel of gedeeltelijk niet is
betaald, wordt de verstrekker, inmiddels inhoudingsplichtige, opgelegd met een
naheffingsaanslag door de inspecteur op grond van artikel 20 Algemene wet inzake
rijksbelastingen.
De situatie kan zich ook voordoen dat de verstrekker zich niet houdt aan de informatieplicht
naar de werkgever toe maar ook niet een schriftelijke medeling naar de ontvanger doet. De
verstrekker zal nalatig worden verklaard, wat strafbaar is.
37
24
In bovenstaande paragrafen is beschouwd hoe de loonheffing plaatsvindt voor de 4
categorieën van loon, opgesteld door de Vakstudie Nieuws redactie. In de volgende paragraaf
wordt aandacht besteed aan de loonheffing van loon als bedoeld in de vijfde categorie die Van
Westen heeft toegevoegd.
Bij loon dat onder categorie vijf van Van Westen 38
valt, (loon dat van een derde buiten
concernverband afkomstig is en dat niet geldt als een fooi of dergelijke prestatie van derden)
zoals het kerstpakket in de casus van de uitzendkracht, bestaat geen inhoudingsplichtige.
Artikel 4 UBLB 1965 vindt geen werking omdat voor het voordeel (het kerstpakket) geen
forfaitaire regeling van toepassing is, dan wel met dit voordeel bij het bepalen van het aan de
werknemer rechtens toekomend loon rekening mee is gehouden. 39
Ook al is de werkgever op
de hoogte van het loon verstrekt door een derde, dan nog is de werkgever niet
inhoudingsplichtig over dit loon. Dit heeft als gevolg dat de genieter van dit loon, dit voordeel
(het kerstpakket) zelf moet opgeven in zijn inkomstenbelasting, tenzij de verstrekker er voor
kiest zich aan te merken als inhoudingsplichtige op grond van artikel 32ab LB 1964. Indien de
verstrekker niet opteert de eindheffing toe te passen, moet de ontvanger het voordeel als loon
opgeven in zijn inkomstenbelasting. Maar men mag verwachten dat het niet de bedoeling van
de verstrekker van het kerstpakket, de ontvanger ervan op te laten draaien voor de
belastingheffing. De verstrekker zal zich daardoor middels artikel 32ab LB 1964 als
inhoudingsplichtige aanmelden.
38 Van Westen 2010, par 1.7.4 39
BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr 26125, LJN ZC4359
25
EINDCONCLUSIE
Met dit onderzoek is er gezocht naar het antwoord op de volgende vraagstelling:
Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964
niet wordt nageleefd?
CONCLUSIE
Loon is de opbrengst van verrichte werkzaamheden in dienstbetrekking. Dit wordt genoten
door de werknemer en maakt hem het heffingsubject van de loonbelasting. Door het ruime
loonbegrip van artikel 10 LB 1964 kunnen voordelen ontvangen van derden ook tot loon van
de werknemer behoren. Hier speelt de vraag of het voordeel dat van een derde is genoten,
voldoende causaal verband heeft met de dienstbetrekking om als loon in de zin van de
loonbelasting aangemerkt te kunnen worden.
Een onderscheid bestaat voor de heffing van loonbelasting of het verkrijgen van het loon van
de eigen werkgever of een derde geschiedt. Bij werknemers geschiedt de betaling van
loonbelasting door middel van inhouding door de werkgever op het loon. Indien sprake is van
loon in natura kan de werkgever ook kiezen om een eindheffing toe te passen.
Wanneer een werknemer een voordeel(loon) geniet van een derden (niet zijnde zijn eigen
werkgever) regelt artikel 32ab LB 1964 dit indien er geen andere inhoudingsplichte bestaat.
Middels artikel 32ab LB 1964 is geregeld dat de verstrekker zelf de eindheffing regelt. Een
verstrekker kan de eindheffing toepassen waardoor hij de belasting regelt over het verstrekte
voordeel. Een mogelijke reden hiervoor kan zijn is dat hij niet wil dat de ontvanger of de
werkgever op de hoogte wordt gesteld van de waarde van het voordeel. En hij wil de
ontvanger niet laten op draaien voor de belasting heffing.
Voor de toepassing van artikel 32ab LB 1964 moet er voldaan worden aan verschillende
voorwaarden.
1. De plicht tot het doen van een schriftelijke mededeling aan de ontvanger over het feit
dat hij de eindheffing zal toepassen.
26
2. De verstrekker moet aannemelijk kunnen maken wie de ontvanger is van de
verstrekking.
3. Het moet gaan over voordelen uit spaarsystemen en goederen/diensten in de
promotionele sfeer of verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid
aan de eigen werknemers zijn versterkt.
4. Er is een maximum gesteld aan de waarde (in geld) voor de verstrekking.
Zodra de verstrekker aan de ontvanger heeft medegedeeld dat hij de eindheffing zal toepassen
wordt hij daardoor aangemerkt als inhoudingsplichtige. Hierdoor kan hij, indien de belasting
vervolgens geheel of gedeeltelijk niet is betaald wordt de verstrekker, door de inspecteur met
een naheffingsaanslag worden opgelegd op grond van artikel 20 Algemene wet inzake
rijksbelastingen.
Echter wat gebeurt er met de heffing op het verkregen voordeel als de verstrekker niet opteerd
voor artikel 32ab LB 1964?
Het kan ook zo zijn dat de verstrekker niet zelf verantwoordelijk wil zijn voor de eindheffing.
In deze situatie is het van belang te weten in welke looncategorie de verstrekking valt. De
verstrekking die de derde heeft gegeven aan de niet-werknemer, kan ofwel in categorie 1 tm 4
van Vakstudie Nieuws vallen of in categorie 5 van van Westen. In welke categorie de
verstrekking valt is bepalend voor hoe er met artikel 32ab LB 1964 wordt omgegaan.
Wanneer de verstrekking valt in categorie 1 tm 4 moet de verstrekker krachtens artikel 94
Uitv reg LB 2001 de werkgever de benodigde informatie verschaffen om aan de
inhoudingsplicht te kunnen voldoen. Wanneer dus de benodigde informatie door de derde
wordt verschaft, is werkgever verplicht de loonbelasting over de verstrekking in te houden op
het loon en af te dragen. Wanneer de verstrekker zich niet houdt aan deze
informatieverstrekking kan hem nalatigheid ten laste worden gelegd.
Belangrijk om te constateren is dat de inhoudingsverplichting voor de werkgever die
voortvloeid uit artikel 4 UBLB 1965 slechts bestaat voor zover het betreft voordelen waarvoor
een forfaitaire regeling van toepassing is, dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het
aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden. 40
De voordelen van
categorie 1 tm 4 vallen onder de voordelen bedoelt in artikel 4 UBLB 1965. Loon bedoeld als
40
BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr 26125, LJN ZC4359
27
het kerstpakket in de casus van de uitzendkracht valt niet onder de voordelen van de eerste 4
categorieën maar valt onder categorie 5 van van Westen. Hierop is artikel 4 UBLB 1965 niet
van toepassing. Hierdoor heeft de werkgever geen inhoudingsplicht over dit loon van derde.
Door deze afwezigheid van een inhoudingsplichtige komt de belastingheffing terecht bij de
ontvanger van het voordeel zelf.
28
LITERATUURLIJST
Belastingdienst.nl
Conclusie A-G Van Ballegooijen, 1 december 2005, nr. 517, V-N 2006/8.24
Kamerstukken II 25 263, nr.3, p.10.
Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, commentaar artikel 32ab Wet LB 1964
Niessen 2011
dr.R.E.C. Niessen, Fiscale geschriften nr1, h6: De Wet inkomstenbelasting 2001, Nederlandse
Documentatie Fiscaal Recht 2011
dr.R.E.C.M Niesen en L.J.A. Pieterse, De wet inkomstenbelasting 2001 editie 2010. Met
hoofdzaken loonbelasting, Den Haag: Sdu 2010.
Van Schendel 2006
Werger 2011
Van Westen 2010
Van Westen & van der Spek 2010
G.W.B van Westen en Drs.C. van der Spek, Cursus Belastingrecht, Loonbelasting en
Premieheffing Studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010
Van der Wiel-Rammeloo, Van schendel & Verploeg 2011
Dr.D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo en Th.J.M Van schendel en mr. H.C.Verploeg,
Loonheffingen editie 2011, Deventer: Kluwer 2011
29
JURISPRUDENTIEREGISTER
BNB 1993/19, Hoge Raad, 24 juni 1992, nr .28 156
Het touringcar-arrest
BNB 1995/312c, Hoge Raad, 24 juli 1995, nr.30 897, LJN AA1644
MedewetenI-arrest
BNB 2001/82, Hoge Raad, 1 november 2000, nr. 361, LJN AA7993
Het kerstpakketten-arrest
BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU9527
Smeerkuilarrest
BNB 1984/2, Hoge Raad, 29 juni 1983, nr. 21 435
BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr. 26 125, LJN ZC4358
BNB 1999/274, Hoge Raad, 26 mei 1999, nr 34 658, LJN AA2764
Hof Amsterdam, 18 juli 2001, nr 99/3318, V-N 2001/54.25