Jeroen Van Loock Masterproef 2013-2014...TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013,...

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent

Academiejaar 2013-‐2014

De fiscale herkwalificatie van interesten in dividenden

Masterproef van de opleiding

‘Master in de rechten’

Ingediend door

Jeroen Van Loock

(studentennr. 00705854)

Promotor: Prof. Dr. I. VAN DE WOESTEYNE Commissaris: S. VAN BELLE

2

Dankwoord Vooreerst wens ik mijn promotor, prof. dr. Van De Woesteyne, en mevrouw Clocheret van harte te bedanken voor het boeiende onderwerp, de vlotte opvolging, het aanreiken van bronnenmateriaal, de inhoudelijke suggesties en de verbeteringen. Daarnaast wil ik mijn vriendin, broer en ouders bedanken voor de onvoorwaardelijke steun die ik kreeg tijdens het schrijven van mijn masterscriptie.

3

Paddy Leonard: “What am I to do about my rates and taxes?”

Bloom: “Pay them, my friend” J. Joyce, Ulysses.

4

De fiscale herkwalificatie van interesten in dividenden

Hoofdstuk 1. Opzet van het onderzoek ................................................................... 6 1.1. Inleiding ............................................................................................................................ 6 1.2. Onderzoek. ....................................................................................................................... 6

Hoofdstuk 2. Algemene situering ............................................................................. 8 2.1. Algemeen ........................................................................................................................... 8 2.1.1. Financiering en aftrekbaarheid ........................................................................................ 8 2.1.2. Algemene situering herkwalificatiebepaling .............................................................. 9 § 1. Artikel 18, lid 1, 4° en lid 2 WIB 1992 .......................................................................................... 9 § 2. Doelstelling ............................................................................................................................................. 10

2.2. Historiek herkwalificatiebepaling. ........................................................................ 11 2.2.1. Wetboek Inkomstenbelasting 1992 .............................................................................. 11 2.2.2. Wetswijziging van 1996 ..................................................................................................... 12 2.2.3. Parlementaire vragen en circulaires ............................................................................ 14

2.3. Interpretatie van de fiscale wet ............................................................................... 15 Hoofdstuk 3. Geldlening en interest volgens het gemeenrecht ................... 17 3.1. Geldlening ....................................................................................................................... 17 3.1.1. Bruikleen – verbruiklening. .............................................................................................. 17 3.1.2. Zakelijke overeenkomst. .................................................................................................... 19 3.1.3. Eenzijdige overeenkomst. ................................................................................................. 20 3.1.4. Duur ............................................................................................................................................ 21 3.1.5. Bewijs ......................................................................................................................................... 21

3.2. Interest ............................................................................................................................ 21 3.2.1. Algemeen .................................................................................................................................. 21 3.2.2. Vergeldende interesten ...................................................................................................... 22 3.2.3. Belastbaarheid ....................................................................................................................... 22 3.2.4. Opeisbaarheid ........................................................................................................................ 23 3.2.5. Anatocisme .............................................................................................................................. 23 3.2.6. Vennootschapsbelang ......................................................................................................... 24

3.3. Afgrenzing geldlening t.o.v. andere rechtsfiguren ............................................ 24 3.3.1. Geldlening – vordering ....................................................................................................... 24 3.3.2. Geldlening – verkoop met uitgestelde betaling ....................................................... 25 3.3.3. Geldlening – inbreng ........................................................................................................... 25

Hoofdstuk 4. Herkwalificatie van interesten in dividenden overeenkomstig artikel 18 lid 1, 4° en lid 2 WIB 1992 ...................................... 27 4.1. Voorschot ........................................................................................................................ 27 4.1.1. Geldlening ................................................................................................................................ 27 4.1.2. Rekening-‐courant ................................................................................................................. 29 § 1. De rekening-‐courant .......................................................................................................................... 29 § 2. Afgrenzing rekening-‐courant t.o.v. andere figuren ............................................................... 31 § 3. Verschillende theorieën .................................................................................................................... 32 §3.1. Klassieke leer ................................................................................................................................ 32 A. Schuldvernieuwing. .................................................................................................................... 33 B. Ondeelbaarheid ............................................................................................................................ 34

§3.2. Opeenvolgende schuldvergelijking ..................................................................................... 35 §3.3. Doorlopende schuldvergelijking .......................................................................................... 35

4.1.1. Rentegevende voorschotten en rekening-‐courant ................................................. 36 § 1. Voorbeelden van gebruik rekening-‐courant ............................................................................ 37

5

§ 2. Benadering van de administratie ................................................................................................. 37 § 3. Benadering in de rechtspraak ........................................................................................................ 42 §3.1. Inschrijving R/C kan een geldlening zijn .......................................................................... 42 §3.2. Inschrijving in rekening-‐courant maakt niet noodzakelijk een geldlening uit 45 §3.3. Verkoop met uitgestelde betaling in de regel geen lening ........................................ 45 §3.4. Afgifte kan plaatsvinden door schuldvernieuwing ....................................................... 46 §3.5. Betaling op lange termijn wijst op geldlening ................................................................ 48 §3.6. Betalingstermijnen na gemengde inbreng ....................................................................... 49

4.2. Grenzen rentevoet en hoogte voorschot .............................................................. 50 4.2.1. Marktrente ............................................................................................................................... 51 § 1. Vaststelling marktrente .................................................................................................................... 51 § 2. Tijdstip van beoordeling ................................................................................................................... 53 § 3. Bewijslast van marktrente ............................................................................................................... 53 § 4. Relevantie vaststelling interestvoet ............................................................................................ 54 § 5. Voorbeeld ................................................................................................................................................ 54

4.2.2. Hoogte van de rentegevende voorschotten ............................................................... 54 § 1. Berekening hoogte voorschot ........................................................................................................ 55 § 2. Voorbeeld ................................................................................................................................................ 57

4.2.3. Tijdstip van herkwalificatie .............................................................................................. 57 4.3. Aard van de verkrijgers ............................................................................................. 58 4.4. Aard van de verstrekkers .......................................................................................... 59 4.4.1. Algemeen .................................................................................................................................. 59 § 1. Aandeelhouders ................................................................................................................................... 60 § 2. Bestuurders volgens artikel 32 WIB 1992 ............................................................................... 61

4.5. Conflict Europees recht .............................................................................................. 63 4.5.1. Inleiding .................................................................................................................................... 63 4.5.2. Geschil en prejudiciële vraag ........................................................................................... 63 4.5.3. Europees Hof van Justitie .................................................................................................. 64 § 1. Lankhorst-‐Hohorst .............................................................................................................................. 65 § 2. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ................................................................... 66 § 3. Lammers & Van Cleeff ....................................................................................................................... 67 §3.1. Vrijheid van vestiging ................................................................................................................ 68 §3.2. Belemmering ................................................................................................................................. 68 §3.3. Rechtvaardiging ........................................................................................................................... 68 §3.4. Proportionaliteit/evenredigheidscriterium .................................................................... 70

§ 4. Beoordeling ............................................................................................................................................ 70 4.5.4. Reactie van de wetgever .................................................................................................... 71

4.6. Antimisbruikbepaling ................................................................................................ 71 4.6.1. Oorspronkelijk artikel 334, §1 WIB 1992 .................................................................. 72 4.6.2. Huidig artikel 334, §1 WIB 1992 .................................................................................... 73 § 1. Artikel ....................................................................................................................................................... 73 § 2. Fiscaal misbruik ................................................................................................................................... 74 § 3. Grondwettelijk hof .............................................................................................................................. 77 § 4. Toepassing antimisbruikbepaling ................................................................................................ 77

4.7. Uitkering van interest en de gevolgen van herkwalificatie ........................... 78 4.7.1. Belaste interesten en dividenden .................................................................................. 78 4.7.2. Uitlener ...................................................................................................................................... 80 4.7.3. Lener .......................................................................................................................................... 81 § 1. Verschil uitkering interest – dividend ........................................................................................ 81 § 2. Verlaagde tarieven vennootschapsbelasting ........................................................................... 82

Hoofdstuk 5. Besluit ................................................................................................... 86

Bibliografie ....................................................................................................................... 89 Bijlage 1: Voorbeelden ................................................................................................ 102

6

Hoofdstuk 1. Opzet van het onderzoek

1.1. Inleiding

1. Een bedrijfsleider kan zijn beroepsinkomsten opsplitsen in verschillende fiscale categorieën om zo aan lagere belastingtarieven te worden onderworpen en te ontsnappen aan sociale bijdragen.1 In een verslag aan de Kamer werd deze vrees ook gedeeld:

“De truc bestaat er in feite in een beroepsinkomen op te delen in verschillende delen die tot verschillende belastingcategorieën behoren, die aan veel lagere belastingtarieven onderworpen zijn en/of waarop geen sociale zekerheidsbijdragen moeten worden betaald.”2

2. Eén van de technieken die wordt aangeraden om de vennootschapsbelasting te vermijden, is het lenen van geldsommen door bedrijfsleider/aandeelhouder aan zijn vennootschap.3 De geldsommen worden vervolgens inclusief interest door de vennootschap terugbetaald aan de uitlener. Op die manier kan men genieten van de belastingregeling inzake aftrekbaarheid van interesten in plaats van de dure dividenduitkering. In dat laatste geval maakt het uitgekeerde bedrag deel uit van het belastbare resultaat en wordt onderworpen aan de vennootschapsbelasting.4

1.2. Onderzoek.

3. In deze scriptie zal de fiscale herkwalificatie van interesten in dividenden worden behandeld. Het komt vaak voor dat een bestuurder of aandeelhouder een schuldvordering heeft op ‘zijn’ vennootschap. Wanneer dergelijke schuldvorderingen interesten opbrengen, is het belangrijk de vraag te stellen of de interesten in hoofde van de uitkerende vennootschap aftrekbaar dan niet belastbaar zijn. Door de invoering van artikel 18 lid 1, 4° en lid 2 WIB 1992 kunnen uitgekeerde interesten in bepaalde gevallen als dividenden geherkwalificeerd worden en zijn de uitgekeerde sommen belastbaar. De wetgever beperkte daarmee de aftrekbaarheid van intresten. Zowel de hoogte van de rente, als de grootte van het ontleende bedrag worden begrensd. Die grenzen zijn terug te vinden in artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992. Het is echter niet altijd duidelijk wanneer de herkwalificatiebepaling kan worden toegepast. Die onduidelijkheid vormt het uitgangspunt van deze scriptie.

1 C. VAN BIERVLIET, Geld uit uw vennootschap halen, van loon tot inkoop van eigen aandelen, Mechelen, Ced.Samsom, 2003, 432; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de 2 Verslag namens de Commissie voor Financiën van de Kamer, uitgebracht door de heer PONCELET, Kamer 1991-1992, B.Z., nr. 444/9, 12. 3 C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 639 – 679. 4 Artikel 55 WIB 1992 bepaalt dat interesten aftrekbaar zijn als beroepskost.

7

4. Sinds de invoering van de herkwalificatiebepaling in het Wetboek Inkomstenbelastingen van 1992 en de aanpassingen door het KB van 26 december 1996 zijn er tal van juridische discussies gerezen over het toepassingsgebied. De administratie heeft via circulaires haar standpunt uiteengezet.5 De laatste jaren hebben de lagere rechtspraak6 en het Hof van Cassatie7 de materie eveneens verschillende keren behandeld. Daarnaast is artikel 18, lid 1, 4° en lid 2 WIB 1992 in de rechtsleer uitvoerig behandeld.8

5. Wanneer een bepaling aanleiding geeft tot uiteenlopende rechtspraak leidt dat automatisch tot rechtsonzekerheid bij de belastingplichtige. In bepaalde gevallen is het daardoor immers moeilijk in te schatten of de herkwalificatiebepaling van toepassing is op de situatie van de belastingplichtige. Zo bestaan er overeenkomsten die interesten opbrengen in de zin van artikel 18, lid 1 WIB 1992 maar die geen geldlening uitmaken in de zin van artikel 18, lid 2 WIB 1992. Het lijkt daarom noodzakelijk en relevant het toepassingsgebied in al zijn facetten gedetailleerd te bestuderen. Daarnaast wil deze scriptie pijnpunten blootleggen, anticiperen op mogelijke juridische discussies tussen de administratie en de belastingplichtige en de toekomstige relevantie van het artikel bespreken.

5 Circ. nr. Ci.RH.231/543.949 (OIF2/2005), 11 januari 2005, aangevuld met addendum circ. 12 september 2007/1. 6 Luik 25 maart 2005, TFR 2006, afl. 294, noot I. VAN DE WOESTEYNE; Rb. Gent 12 januari 2005, TFR 2005, afl. 582, noot I. VAN DE WOESTEYNE. 7 Cass. 11 maart 2011, nr. F.10.0043.N; Cass. 2 december 2010, nr. AR F.09.0094.F, FJF, 2011/106; Cass. 15 oktober 2010, nr. AR F.09.0080.N, FJF, 2011/135; Cass. 20 mei 2010, nr. AR F.08.0055.F., FJF, 2010/16; Cas. 4 september 2009, AFT (I) 2009, afl. 34, 1; Cass. 16 november 2006, Arr. Cass. 2006 nr. 569. 8 Zie: L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 208-217; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 83-89; D. DESCHRIJVER, “Het begrip “Geldlening” in art. 18, lid 2 WIB92, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 536 – 556; M. DEMEY, L. MAES en E. SMETS, “Personenbelasting” in L. MAES & H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, (41) 59-60; J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 79; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (323) 482 – 488; K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992”, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 16-26.

8

Hoofdstuk 2. Algemene situering

2.1. Algemeen

2.1.1. Financiering en aftrekbaarheid

6. Aandeelhouders en bestuurders of zaakvoerders van Belgische vennootschappen kunnen, met uitzondering van enkele gevallen9 vrij beslissen over de financiering van een vennootschap. De financiering kan gebeuren door middel van eigen vermogen dat wordt onderworpen aan het ondernemingsrisico of door vreemd vermogen onder de vorm van leningen.10 Dat vreemd vermogen wordt door de aandeelhouder zelf of door een externe financier ter beschikking gesteld. Het geven van een lening aan een vennootschap kan bijvoorbeeld de vorm aannemen van het ter beschikking stellen van een som geld of een verkoop van activa van de aandeelhouder/bestuurder aan de vennootschap, waarbij de koper de koopsom schuldig blijft.11 De gekozen financiering via eigen of vreemd kapitaal leidt tot een verschillende behandeling op fiscaal vlak.12

7. De fiscale behandeling van de vergoeding van kapitaalinbrengen door de uitkering van dividenden, is verschillend van die voor de vergoedingen van vreemd kapitaal aan de hand van interesten.13 De wetgever heeft reeds diverse initiatieven genomen om de onderkapitalisatie van vennootschappen fiscaal te ontmoedigen. Zo heeft ze onder andere aftrekbaarheid van interesten beperkt. Zoals in de inleiding reeds aangehaald gaat de belastingplichtige immers op zoek naar verschillende technieken om zijn belastingdruk zo laag mogelijk te houden. Interesten opdrijven om deze als beroepskost af te trekken is daar een voorbeeld van.14 Enkele initiatieven van de wetgever om de aftrek van interest te beperken, worden hieronder kort besproken.15

8. Niet-‐marktconforme interest: Wanneer de gehanteerde interestvoet hoger is dan de op de markt geldende rentevoet is het overtollige gedeelte niet aftrekbaar.16 Zoals verder in deze scriptie wordt besproken, moet men om de interestvoet vast te stellen rekening houden met de bijzondere gegevens die eigen zijn aan de beoordeling van de overeenkomst.17 Deze grens is één van de twee grenzen die door artikel 18, lid 1, 4° WIB wordt opgelegd.

9 De financiering wordt beperkt door de voorschriften inzake minimumkapitaal, behoud van een minimum eigen vermogen en oprichtersaansprakelijkheid. 10 Zie randnummer 26 voor de bespreking van het verschil tussen lening en inbreng. 11 Art. 220, 445 W. Venn.; In bepaalde gevallen zal de verkoop behandeld worden als een quasi-inbreng. 12 A. CLOCHERET en S. VAN BELLE, “Historische benadering voor toekomstige hervormingen”, TFR 2014, (225) 227; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 554-555. 13 Voor een bespreking van het verschil in fiscale behandeling tussen eigen en vreemd vermogen wordt verwezen naar A. CLOCHERET en S. VAN BELLE, “Historische benadering voor toekomstige hervormingen”, TFR 2014, (225) 227-228. 14 Interesten kunnen worden afgetrokken als beroepskost op basis van art. 52, 2° WIB 1992. 15 P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, (1) 7–10. 16 Art. 55 WIB 1992. 17 Zie randnummer 115 e.v.

9

9. Onderkapitalisatie: De wetgever heeft ter bestrijding van onderkapitalisatie van Belgische vennootschappen door buitenlandse financiers een beperking ingevoerd in de aftrekbaarheid van interesten.18 De uitgekeerde interesten zijn niet aftrekbaar in de mate dat het totaalbedrag van de lening hoger is dan vijf maal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestorte kapitaal bij het einde van dit tijdperk. Deze onderkapitalisatieregeling werd onlangs verstrengd, de vroegere ratio van 7:1 vreemd/eigenvermogen-‐verhouding werd beperkt tot een 5:1.19

10. Er zijn nog andere gevallen terug te vinden in het Wetboek Inkomstenbelasting waar de aftrekbaarheid van de interest wordt beperkt.20 Onder bepaalde voorwaarden zullen interesten die door een vennootschap worden uitgekeerd door de administratie in dividenden worden geherkwalificeerd. Deze geherkwalificeerde interesten komen niet meer in aanmerking als aftrekbare kost, ze worden bij de belastbare basis opgeteld en onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

2.1.2. Algemene situering herkwalificatiebepaling

§ 1. Artikel 18, lid 1, 4° en lid 2 WIB 1992

11. De bepaling die interesten in dividenden herkwalificeert, is terug te vinden in artikel 18, lid 1, 4° en lid 2 WIB 1992. Wanneer een aandeelhouder/bestuurder21 een geldlening met interest aan zijn vennootschap verstrekt, wordt de interest die door de vennootschap wordt uitgekeerd in bepaalde gevallen als dividend geherkwalificeerd. Er geldt een dubbele beperking opdat de interest aftrekbaar zou zijn voor de uitkerende vennootschap. Zowel de hoogte van de rentevoet als de grootte van het ter beschikking gestelde bedrag worden beperkt. De geherkwalificeerde interest zal worden opgenomen in de belastbare basis, worden onderworpen aan de vennootschapsbelasting en vervolgens worden belast als dividend. Het tarief van de roerende voorheffing dat van toepassing is op dividenden is in principe 25%.22 In bepaalde gevallen is een lager tarief van toepassing.23 Voor dividenden die worden uitgekeerd naar aanleiding van de verdeling van het maatschappelijk vermogen gelden specifieke regels. Deze regeling valt echter buiten het onderzoeksgebied van deze scriptie.

18 Art. 198, §1, 11° WIB; K. WILLOQUÉ, “‘Thip cap’: negatieve belaste reserves tellen niet mee”, Fisc. 2013, afl. 1352, (5) 5; N. BAMMENS, “Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, §1, 11° WIB”, TFR 2012, (914) 914-916; J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 300. 19 Art. 147 van de Programmawet van 29 maart 2012 (BS 6 april 2012) wijzigde art. 198, §1, 11° WIB; Daarnaast werd ook het toepassingsgebied uitgebreid met betrekking tot lening die worden verstrekt binnen groepsvennootschappen. 20 Zie bijvoorbeeld: nalatigheidsinteresten zijn m.b.t. de vennootschapsbelasting niet aftrekbaar als beroepskost, art. 198, eerste lid, 3° WIB. 21 Niet elke bestuurder valt onder de toepassing. Zie randnummer 143. 22 Art. 171, 3 en art. 269, §1, 1 WIB 1992. 23 Kleine vennootschappen (art. 15 W. Venn.) kunnen in bepaalde gevallen genieten van een tarief van 20% en 15% roerende voorheffing op basis van de programmawet van 28 juni 2013.

10

12. Artikel 18 WIB 1992 stelt:

“Dividenden omvatten: [1° -‐ 3°] 4° interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding : -‐ ofwel de in artikel 55 gestelde grens, -‐ ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk. Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefent, alsmede in voorkomend geval, elke geldlening verstrekt aan die vennootschap, door hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, met uitzondering van: 1° obligaties en andere gelijksoortige effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen; 2° geldleningen aan coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend; 3° geldleningen verstrekt door in artikel 179 vermelde vennootschappen. De dividenden omvatten niet de inkomsten bedoeld in artikel 19, § 1, 4° en 19bis.”

§ 2. Doelstelling

13. De herkwalificatieregeling heeft een dubbele doelstelling. Ten eerste wil de wetgever de opsplitsing van inkomsten tegengaan. Ze wil verhinderen dat een vennootschap door middel van het toekennen van excessieve interesten winst kan uitkeren.24 Wanneer interesten worden uitbetaald, worden er geen sociale bijdragen geheven en vormen de uitgekeerde interesten een aftrekbare kost voor de uitkerende vennootschap waardoor er geen vennootschapsbelasting

24 M. DEMEY, L. MAES en E. SMETS, “Personenbelasting” in L. MAES en H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 59; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 117; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 482.

11

wordt betaald. Deze werkwijze laat de vennootschap toe op een fiscaal gunstige manier winst uit te keren. Er is wel roerende voorheffing verschuldigd.25

14. Ten tweede wil de wetgever de onderkapitalisatie tegengaan van vennootschappen.26 Onderkapitalisatie wijst op het feit dat een vennootschap eerder gefinancierd wordt met vreemd vermogen in plaats van ‘eigen’ risicokapitaal. Door de hoogte van de rentegevende voorschotten te beperken verhindert de wetgever dat vennootschappen hoofdzakelijk een beroep zouden doen op schuldfinanciering. Een vennootschap financieren met vreemd vermogen heeft als voordeel dat multinationale vennootschapsgroepen hun financieringsstructuur fiscaal kunnen optimaliseren. 27 Via het uitkeren van interest kan de vennootschapsgroep winst laten vloeien naar het land waar het tarief van de vennootschapsbelasting het laagst is. Een vennootschap die gevestigd is in een land met een hoog tarief in de vennootschapsbelasting kan haar belastingdruk verminderen door aftrekbare interesten uit te keren. Met de herkwalificatiemaatregel kan de wetgever vennootschappen fiscaal bestraffen die een abnormaal hoog vreemd vermogen hebben.28

Daarnaast is het geleende bedrag niet onderworpen aan het ondernemingsrisico.29 Dat betekent dat de schuldeisers voor de aandeelhouders aanspraak kunnen maken op het vermogen van de vennootschap wanneer het netto-‐actief van de geliquideerde vennootschap verdeeld wordt. De schuldeiser kan de integrale terugbetaling eisen van de uitgeleende geldsom.30

2.2. Historiek herkwalificatiebepaling.

2.2.1. Wetboek Inkomstenbelasting 1992

25 Belangrijk is op te merken dat het tarief van de roerende voorheffing dat van toepassing is op interesten recent is verhoogd. Voor interesten die worden toegekend vanaf 1 januari 2013 is een roerende voorheffing verschuldigd van 25%. Dit tarief geldt ook in de personenbelasting. Voor deze verhoging was het voor de belastingplichtige een stuk voordeliger om interesten te ontvangen. Hij diende slechts 15%, en vanaf 2012 21%, roerende voorheffing te betalen, in tegenstelling tot het vroegere ‘duurdere’ dividend van 25%. 26 Verslag aan de Koning, BS, 31 december 1996, 4e ed., 32639; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, 196; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 117; K. MOSER, Ciculaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 16; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 163. 27 N. BAMMENS, “Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, § 1, 11° WIB 1992”, TFR 2012, (914) 914 – 915. 28 Verslag aan de Koning, BS, 31 december 1996, 4e ed., 32639; N. BAMMENS, “Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, § 1, 11° WIB 1992”, TFR 2012, (914) 914 – 915; Y. VERDINGH en L. MAES, “Personenbelasting” in L. MAES en H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, (195) 220. 29 Art. 32. W. Venn. 30 J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 734.

12

15. De herkwalificatiebepaling werd geïntroduceerd door de wet van 28 juli 1992 in artikel 18, lid 1, 3° WIB 1992.31 Het artikel werd later hernummerd naar artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992.32

16. De wetgever gebruikte in 1992 de term schuldvordering om de voorschotten aan te duiden die voor herkwalificatie in aanmerking kwamen. Aan de hand van deze bewoording gaf de wetgever ruimte voor een bijzonder brede interpretatie van de term voorschot. Dat betekende dat het oorspronkelijke artikel 18 WIB ook van toepassing was op te betalen bezoldigingen, voorschotten in rekening-‐courant, verkoopprijs betaalbaar op termijn, obligatielening, … 33 Hierdoor kon iedere vordering van een bestuurder van een kapitaal vennootschap op die vennootschap of van een vennoot van een personenvennootschap op die vennootschap die interesten opbracht, geherkwalificeerd worden in dividenden wanneer de vooropgestelde drempels werden overschreden. Alle sommen die tegen betaling van interesten ter beschikking van de vennootschap werden gesteld, kwamen dus in aanmerking voor herkwalificatie.34 De benaming van de overeenkomst, bijvoorbeeld lening of deposito, was bijgevolg irrelevant. De interesten verkregen via rekening-‐courant op de vennootschap vielen dus ook onder de ruime interpretatie van het begrip vordering.

17. De regeling in de wet van 28 juli 1992 zorgde voor een dubbele ongelijkheid. Ten eerste was er een verschil in behandeling tussen aandeelhouders van kapitaalvennootschappen en vennoten van personenvennootschappen. Ten tweede kon er op internationaal niveau een ongelijkheid teruggevonden worden tussen buitenlandse vennootschapsbestuurders en binnenlandse vennootschap-‐bestuurders. Enkele wijzigingen drongen zich dus op.

2.2.2. Wetswijziging van 1996

18. In 1996 werden enkele wijzigingen aangebracht via de volmachtenwet van 26 juli 1996 die bij koninklijk besluit werd ingevoerd.35 Deze wijzigingen werden van toepassing vanaf 1 januari 1997.36 Het KB zorgde enerzijds voor een uitbreiding en precisiering van de herkwalificatiebepaling maar beperkte ook anderzijds het toepassingsgebied.37

31 Art. 1, Wet houdende fiscale en financiële bepalingen 28 juli 1992, BS 31 juli 1992. 32 Art. 10 Wet 10 maart 1999, BS 14 april 1999. 33 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story, 1979, 228. 34 Com. IB. 1992, nr. 18/40; K. MOSER, Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 16-26. 35 Art. 3 KB 20 december 1996, BS 31 december 1996 en Wet 26 juli 1996, BS 1 augustus 1996; Wet 13 juni 1997 tot bekrachtiging van diverse volmachtenbesluiten waaronder KB 20 december 1996, BS 19 juni 1997. 36 Art. 49, lid 2 KB 20 december 1996. 37 L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 209; J.-P. MAGREMANNE, “Requalifications des intérêts en dividendes et des revenus immobiliers en rémunérations de dirigeants d’entreprise”, RGF, 1997, afl. 2, (35) 41; S. VAN CROMBRUGGE, “Het volmachtenbesluit 1996 inzake inkomstenbelasting”, in Volmachtenbesluiten – Begroting 1997, Kalmthout, Biblio, 1997, 14; J. VAN DYCK, “Vorderingen in R/C: geen herkwalificatie meer?, Fisc. 1997, afl. 604, (1) 1.

13

19. Het KB maakte de herkwalificatie toepasbaar op alle voorschotten van natuurlijke personen-‐aandeelhouders. Hierdoor werd het verschil in fiscale behandeling tussen personen-‐ en kapitaalvennootschappen opgeheven.

20. De bewoording “vordering op” werd vervangen door “verstrekt door”. In het Kamerverslag aan de Koning werd die wijzing verduidelijkt:

“ … want dit [de bewoording “vordering op”] zou kunnen betekenen dat de herkwalificatie slechts van toepassing is op effecten waarvan men de volle eigendom heeft. Volgens die interpretatie zou een versnippering van de eigendom volstaan om te ontsnappen aan de herkwalificatie.”38

Daardoor kan er niet langer aan de herkwalificatie ontsnapt worden door de eigendom van de interestdragende som op te delen in blote eigendom en vruchtgebruik. De wijziging lijkt op een uitbreiding van het toepassingsgebied.39 Indien de lening werd verstrekt door een persoon die onder het toepassingsgebied van de herkwalificatiebepaling valt, blijft de bepaling van toepassing ook al wordt later het vruchtgebruik aan een niet-‐gekwalificeerde derde afgestaan.

Daarnaast verruimde het KB het toepassingsgebied van de regeling door de categorie van geviseerde personen niet langer te beperken tot enkel natuurlijke personen of rechtspersonen die een functie als bedrijfsleider uitoefenen maar verder uit te breiden naar natuurlijke personen die aandeelhouder zijn van de vennootschap waaraan voorschot wordt toegekend. Daarnaast werd de term “gehouden” vervangen door “toegestaan”.

21. Inhoudelijk vond er ook een wijziging plaats. De grens waaraan de grootte van de geldlening wordt getoetst, werd bepaald op de som van het gestort kapitaal op de laatste dag van het belastbaar tijdperk en de belaste reserves op de eerste dag van het belastbare tijdperk.

22. De voor deze scriptie meest relevante wijziging is de introductie van het begrip “geldlening” in het artikel 18, lid 2 WIB 1992.40 Het KB verving de term “vordering” door het begrip “geldlening”. Algemeen wordt geargumenteerd dat het toepassingsgebied van “geldlening” minder ruim is dan die van “vordering”.41 Enkel schuldvorderingen die hun oorsprong vinden in geldleningen komen in aanmerking. Vorderingen die hun oorsprong daarentegen vinden in een verkoop van activa van de aandeelhouder of bedrijfsleider aan de vennootschap mits het schuldig blijven van de koopsom vallen dus in principe niet onder het toepassingsgebied.

38 Verslag aan de Koning, BS, 31 december 1996, 4e ed., 32, 639. 39 O. ROBIJNS, “Herkwalificatie van interest tot dividenden – een stand van zaken”, Pacioli 2009, afl. 267, (1) 2; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 165. 40 Art. 3, 2° EMU-K.B. 20 december 1996, B.S. 30 december 1996, 4 ° ed., 32639. 41 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992”, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18; P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, (1) 16.

14

23. AFSCHRIFT argumenteert dat het KB echter de bedoeling had de oorspronkelijke wettekst te versterken.42 Volgens hem wenste de wetgever in werkelijkheid het toepassingsgebied te verruimen maar koos ze uit onoplettendheid voor het begrip “geldlening” waardoor het toepassingsgebied ongewenst werd beperkt. VAN CROMBRUGGE bestrijdt die visie en stelt dat de wetgever door het vervangen van de term “schuldvordering”, bewust voor een verengd begrip heeft gekozen.43 Ook andere auteurs delen die opvatting.44 Hoewel de wetgever de bedoeling had om het toepassingsgebied uit te breiden, door de herkwalificatie ook mogelijk te maken wanneer een geldlening werd toegestaan door aandeelhouders – natuurlijke personen, had de wijzing dus niettemin een beperkend effect door de keuze voor het begrip “geldlening.”45

2.2.3. Parlementaire vragen en circulaires

24. De wetgever lichtte de terminologische verandering slechts in beperkte mate toe.46 In het Verslag aan de Koning staat enkel te lezen dat het begrip geldlening “het bestaan van een contract veronderstelt”. 47 Er werden dan ook tal van parlementaire vragen gesteld om meer duidelijkheid te krijgen.48 De minister van Financiën meldde dat gespecialiseerde diensten van de administratie de invloed en de betekenis van het gebruik van de term geldlening aan het onderzoeken waren.49 Nadat de mogelijke implicaties van de vervanging van het woord “vordering” door het woord “geldlening” werden onderzocht door de gespecialiseerde dienst van de administratie, bevestigde de minister van Financiën dat

“het begrip geldlening moeilijk anders kan worden uitgelegd dan in de zin van artikel 1895 BW.“50

25. Wegens de grote onduidelijkheid of rentegevende vorderingen in rekening-‐courant al dan niet dienen te worden aangemerkt als geldlening in de zin van

42 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier 2013, 224-225. 43 S. VAN CROMBRUGGE, “Noot onder Gent 4 september 2007”, Fisc. 2007, afl. 1091, (10) 10. 44 L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 209; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483; P. BELLEN, “Les dirigeants d’entreprise depuis l’arrêté royal du 20 décembre 1996”, RGF 1998, (112) 152; L. DEKLERCK, R. FORESTINI, P. MEURÉE, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 1998, 134; J. MALHERBE, M. DE WOLF en C. SCHOTTE, Droit fiscal, l’impôt des sociétiés, Brussel, Larcier, 1997, 115; J. VAN DYCK, “Tantièmes en VZW’s ontspringen de dans”, Fisc. 1996, afl. 595, (1) 5. 45 E. VAN IMPE, “Rekening-courant is geldlening volgens fiscus”, Fisc. Act. 2005, afl. 4, (1) 1. 46 E. BUYSSE, “De kwalificatie van de onderliggende overeenkomst bij een rekening-courant: kan de verkoop met uitstel van betaling worden aangemerkt als een geldlening in de zin van artikel 18 lid 1, 4° WIB 1992?” TFR 2007, (107) 107. 47 Verslag aan de Koning, EMU-K.B. 20 december 1996, B.S. 30 december 1996, 4 ° ed., 32639. Circ. 3 april 1997 Circ. AFZ/97-41, Bull. Bel., 772, 1240. 48 Vr. nr. 628, PINXTEN, Vr. en Antw. Kamer 2005, 21 februari 2005, Bull. Bel. 066, 10631; Vr. nr. 621, VERMEULEN, Vr. en Antw. Kamer 1996-1997, 9 december 1996, Bull. Bel. 66, 8797. 49 Parl. Vr. nr. 889, 9 mei 1997, Bull. Bel, 782, 972. 50 Vr. nr. 1427, PIETERS, Vr. en Antw. Kamer 1999, 25 juni 1998, Bull. Bel. 1999, 3445.

15

artikel 18, lid 2 WIB werden verschillende parlementaire vragen gesteld. Zo erkende de minister van Financiën:

“ (de) interpretatieproblematiek van het begrip geldlening wanneer voorschotten langs een rekening-‐courant in de boekhouding van de vennootschap die interesten is verschuldigd zijn opgenomen.”51

De minister verklaarde dat aan de administratie de opdracht is gegeven om voorstellen uit te werken tot aanpassing van de bepaling, artikel 18, lid 2 WIB 1992.52 Bijna tien jaar na de wetswijziging vaardigde de administratie in 2005 een circulaire uit waarin ze de wijzigingen bespreekt en haar interpretatie van het begrip “geldlening” en “rekening-‐courant” van uitleg voorziet.53 In 2007 vulde ze deze circulaire verder aan en herbevestigde ze haar standpunt.54

2.3. Interpretatie van de fiscale wet

26. Zoals hierboven aangehaald, introduceerde het KB de term “geldlening”. Bij gebrek aan een omschrijving in het belastingrecht, zorgt dit begrip echter voor heel wat discussie. Het startpunt van deze discussie is veelal de stelling dat het begrip “geldlening” moet worden begrepen in haar gemeenrechtelijke betekenis.

27. VAN HOUTTE beschouwt de positie van het Belgisch belastingrecht als “apart”.55 Het belastingrecht heeft haar eigen, grondwettelijke basis en wordt ingevuld door specifieke fiscale wetgeving. Het fiscaal recht vormt binnen het publiekrecht een aparte rechtsdiscipline maar wordt eveneens beheerst door de regels van het gemeen recht wanneer er geen uitdrukkelijke bepaling is opgenomen die er van afwijkt. 56 Gemeenrechtelijke rechtstakken zoals het privaatrecht, het boekhoudrecht en het vennootschapsrecht kunnen dus een belangrijke rol spelen binnenin het fiscaal recht.

Volgens de Belgische rechtspraak en rechtsleer dient men de fiscale wet op een strikte wijze interpreteren.57 Het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat “wat duidelijk is niet mag geïnterpreteerd worden.”58 Een duidelijke tekst die een weerspiegeling is van de wens van de wetgever kan bijgevolg niet

51 Vr. nr. 1427, PIETERS, Vr. en Antw. Kamer 1999, 25 juni 1998, Bull. Bel. 1999, 3445. 52 Vr. nr. 1124, HATRY, Vr. en Antw. Kamer 1999, 9 juni 1998, Bull. Bel. nr. 795, p. 2255; Parl. Vr. nr. 1427, 25 juni 1998, Bull. Bel. nr. 798, 3445; Parl. Vr. nr. 170, CLIPPELE Vr. en Antw, 21 december 1999, Bull. Bel. nr. 811, p. 178. 53 Circ. nr. Ci.RH.231/543.949 (OIF2/2005), 11 januari 2005. 54 Circ. nr. Ci.RH.231/543.949 (OIF2/2005), 11 januari 2005, aangevuld met addendum circ. 12 september 2007/1. 55 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story, 1979, 36; zie ook A. SPRUYT, Inleiding tot het belastingrecht, Brugge, die Keure, 1995, 4-6. 56 Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 310; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Biblo, Antwerpen 2012, 39. 57 Cass. 14 januari 1935, Pas 1935, I (105) 108; J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 65; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 72; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 201; F. AMERIJCKX, Fiscaal recht, Directe belastingen, Antwerpen, Standaard, 1954, 18. 58 Cass. 11 december 1962, Pas. 1963, I, 455.

16

geïnterpreteerd worden maar zal op een beperkende wijze moeten worden begrepen en niet worden aangevuld.59

28. Wanneer er in de fiscale wet geen eigen omschrijving terug te vinden is, mag de gehanteerde term slechts worden uitgelegd in de door het gemeenrecht gegeven betekenis. 60 Daardoor ontstaat het risico een juridische onzekere situatie te creëren voor de economische transacties die het voorwerp zijn van een overeenkomst.61 De wetgever heeft de term “schuldvordering” vervangen door het begrip “geldlening”. Daaruit kan worden afgeleid dat de wens van de wetgever duidelijk inhoudt het artikel strikt te interpreteren. Bijgevolg zou het artikel slechts toepasbaar zijn op die situaties waarin een geldsom wordt overhandigd.62 De herkwalificatiebepaling voert voor bepaalde gevallen een fictie of een onweerlegbaar vermoeden in. Daardoor verkrijgt de administratie de bevoegdheid om interesten te belasten alsof ze dividenden zijn. Een dergelijke bevoegdheid dient steeds bijzonder strikt geïnterpreteerd te worden.63

59 TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 30; L. DE BROECK, “Inleiding tot belastingrecht” in L. MAES & H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, (3) 36 -37. 60 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen Biblo, 2012, nr. 39 – 40; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 72. 61 P. VAN OMMESLAGHE, “Droit commun et droit fiscal”, JDF 1989, (5) 5-32. 62 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483. 63 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2012, 6–11; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483.

17

Hoofdstuk 3. Geldlening en interest volgens het gemeenrecht

29. Om artikel 18, lid 2 WIB 1992 correct toe te passen is het in de eerste plaats van belang om het begrip “geldlening” duidelijk te omlijnen.64 In de praktijk ontstaan immers vaak juridische discussies wanneer bij een verkoopovereenkomst de onbetaalde verkoopsom wordt ingeschreven in de rentedragende rekening-‐courant van de vennootschap.65 Er ontstaan zo mogelijk problemen wanneer een bedrijfsleider van een vennootschap bepaalde vermogensbestanddelen zoals aandelen of een onroerend goed aan de vennootschap verkoopt maar de verkoopprijs onbetaald blijft. Doordat de verschuldigde som niet meteen betaald wordt, heeft de bedrijfsleider een vordering op de vennootschap. Wanneer de vordering wordt ingeschreven in een rekening-‐courant van de bedrijfsleider bij de vennootschap kan deze interesten opbrengen. In het licht van de mogelijke herkwalificatie op grond van artikel 18 lid 1 en 2 WIB 1992 is het in die gevallen belangrijk om na te gaan of de inschrijving op de rekening-‐courant gezien kan worden als een geldlening en of er bijgevolg sprake is van een belastbare interest die voortvloeit uit een geldlening. Een analyse dringt zich dus op.

3.1. Geldlening

30. De belastingwet bevat geen bijzondere definitie van het begrip “geldlening”. Het Hof van Cassatie oordeelde dat wanneer het fiscaal recht geen uitdrukkelijk of impliciet afwijkende regels vooropstelt, het gemeenrecht toegepast moet worden om de draagwijdte van het begrip vast te stellen, met het oog op de toepassing van de fiscale bepaling.66 Het Hof van Cassatie heeft zich daarom reeds meermaals over het begrip “geldlening” moeten uitspreken.67 Het Hof van Cassatie verwijst in zijn arresten inzake de toepassingsproblematiek van de herkwalificatie steeds naar een gemeenrechtelijke interpretatie.68 De lening wordt uitvoerig besproken in het Burgerlijk Wetboek.69 Die artikels vormen dan ook het uitgangspunt voor de analyse in dit hoofdstuk.70

3.1.1. Bruikleen – verbruiklening.

64 VAN HOUTTE benadrukt dat “de correcte toepassing van de fiscale regel [vergt] een helder begrip en een nauwkeurige ontleding van de privaatrechtelijke toestand waarop de belasting slaat” in J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 38. 65 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “Geldlening” in art. 18, lid 2 WIB92, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 536; R. DE BOECK, “Een schuld in rekening-courant is niet noodzakelijk een geldlening”, RABG 2006, (609) 613. 66 Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Biblo, Antwerpen, 2012, 39. 67 Zie de bespreking in randnummers 93 e.v. 68 Zie bijvoorbeeld Cass. 4 september 2009, AFT (I) 2009, afl. 34, 1. 69 Art. 1874 e.v. BW.

70 Voor een uitvoerige behandeling in de rechtsspraak en –leer van het begrip “geldlening” zoals bedoeld in artikel 18 lid 2 WIB 1992 wordt verwezen naar randnummer 93 e.v.

18

31. De lening is een benoemd contract waarbij het tijdelijk gebruik van een zaak wordt afgestaan door de uitlener ten voordele van de ontlener.71 Het Burgerlijk Wetboek onderscheidt twee soorten van leningen: (1) de verbruiklening of eenvoudige lening en (2) de bruiklening of commodaat. Het generieke begrip lening wordt in het Burgerlijk wetboek niet gedefinieerd. Beide overeenkomsten worden traditioneel gekwalificeerd als zakelijke contracten.

“De verbruiklening is een contract waarbij de ene partij een zekere hoeveelheid zaken die door het gebruik teniet gaan, aan de andere partij afgeeft, onder verplichting voor deze om aan de eerstgenoemde evenzoveel van gelijke soort en hoedanigheid terug te geven.”72

32. De lening van geld is een verbruiklening. De verbintenis die voortvloeit uit een lening van geld, is steeds bepaald door de numerieke geldsom die in het contract is uitgedrukt.73 Artikel 1905 BW bepaalt dat het geoorloofd is interest te bedingen.74 Ook wanneer er een prijs wordt bedongen, blijft de lening op geld een verbruiklening.75 De uitlener geeft een bepaalde geldsom af aan de ontlener die op de eindvervaldag het kapitaal vermeerderd met een vergeldende interest teruggeeft.76

33. De lening is een overeenkomst waarbij de uitlener de ontlener het gebruiksrecht geeft over een bepaald goed. Het gebruiksrecht van de ontlener vindt zijn oorsprong in een overeenkomst. Hiermee onderscheidt de figuur zich bijvoorbeeld van de “bezetting zonder recht of titel”. Bezetting zonder recht of titel is een feitelijke toestand waar er geen verbintenis-‐ of zakenrechtelijke grondslag aanwezig is om het gebruik te verantwoorden.77 Het is niet vereist dat er een schriftelijke leningsovereenkomst wordt opgesteld wanneer gelden ter beschikking worden gesteld aan de hand van een rekening-‐courant, dit blijkt uit een antwoord van de minister van Financiën op een parlementaire vraag.

“Wanneer een bedrijfsleider als bedoeld in artikel 32 WIB 1992, via een rekening-‐courant gelden ter beschikking stelt van zijn vennootschap, ontstaat hierdoor een overeenkomst die als een schuldvordering moet worden aangemerkt, zelfs wanneer dienaangaande geen uitdrukkelijke geschreven stukken worden opgesteld.”78

Toch kan het opstellen van een overeenkomst in vele situaties zinvol zijn. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer het geld gedurende lange tijd aan de vennootschap ter beschikking wordt gesteld. Op deze manier kan een hogere interest worden toegekend. Het logische gevolg zal dan immers zijn dat de lening 71 Cass. 2 december 1987, Arr. Cass. 1987-1988, 432; Y. MERCHIERS, Bijzondere overeenkomsten, Antwerpen, Kluwer, 2000, 329. 72 Art. 1892 BW; B. TILLEMAN, “Beginselen Belgisch Privaatrecht, Bijzondere overeenkomsten C. Bruikleen, Bewaargeving en Sekwester”, Antwerpen Story-Scientia, 2000, 419-459. 73 Art. 1895, lid 1 BW. 74 Het begrip interest wordt besproken in randnummer 42 e.v. 75 J. PETIT, “Interest” in Algemeen Praktische Rechtsverzameling, Gent, Story-Scientia, 1995, 13. 76 Art. 1892 j. art. 1905 BW; GwH 7 augustus 2013, nr 119/2013, www.const-court.be, B.4. 77 B. DEMARSIN, “Actualia kleine contracten, recente ontwikkelingen inzake lening en dading” in B. TILLEMAN en A. VERBEKE (eds.), Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2011, (141) 149. 78 Vr. en Antw. Senaat 1998-1999, nr. 1-91, 4818.

19

op de jaarrekening wordt overgeboekt van “schulden op minder dan één jaar” naar “schulden op meer dan één jaar”.

34. Bij de kwalificatie van de overeenkomst moet de rechter zoeken naar de gemeenschappelijke bedoeling van de partijen.79 De feitenrechter is verplicht zich te steunen op de feiten die worden aangevoerd door de procespartijen. Hoewel hijzelf geen feiten zal opsporen, kan hij de overeenkomst interpreteren, kwalificeren en oordelen welke rechtsregels van toepassing zijn.80

35. In tegenstelling tot bij de bruikleen, is er bij de verbruiklening sprake van eigendomsoverdracht. Dat betekent dat de uitlener de beschikkingsbevoegdheid moet bezitten over de uitgeleende zaak. Dat betekent evenwel niet dat de uitlener ook eigenaar moet zijn van de goederen. 81 Zo kan ook de vruchtgebruiker goederen in verbruiklening geven.82

3.1.2. Zakelijke overeenkomst.

36. Traditioneel wordt de lening beschouwd als een zakelijke of reëel contract.83 De lening komt pas tot stand op het moment van de traditio, dit is de afgifte van de geleende zaak.84 De overhandiging van de zaak door de uitlener is een essentieel element van de leningsovereenkomst. Zonder overdracht van de geleende zaak aan de ontlener is er geen sprake van een lening.85 Artikel 1892 BW spreekt immers van “het afgeven van een zaak” en niet van “het tot zich verbinden tot afgifte”. Een overeenkomst waarbij men zich enkel verbindt tot het aangaan van een lening is geen lening, maar een leenbelofte.86

37. Die traditionele visie is in de rechtsleer echter aan hevige kritiek onderworpen.87 DU LAING meent dat er nooit degelijke argumenten zijn gegeven om het zakelijk karakter te verantwoorden.88 Hij stelt dat er een juridisch vacuüm ontstaat tussen het moment van de wilsovereenstemming tussen uitlener en ontlener en het moment van de afgifte van het geleende goed door de uitlener aan de ontlener. Indien men het zakelijke karakter verlaat, dient men

79 Art. 1156 BW; S. STIJNS, Verbintenissenrecht, Boek 1, Brugge, Die Keure, 2005, 55. 80 B. ALLEMEERSCH, Taakverdeling in het burgerlijk proces, Antwerpen, Intersentia, 2007, 177-180. 81 B. DEMARSIN, “Actualia kleine contracten, recente ontwikkelingen inzake lening en dading” in B. TILLEMAN en A. VERBEKE (eds.), Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2011, (141) 142; B. TILLEMAN en F. BAUDONCQ, “Beginselen Belgisch Privaatrecht, Bruikleen, Bewaargeving en Sekwester”, Antwerpen, Story-Scientia, 2000, 460. 82 Vred. Westerlo 10 oktober 2005, T. Vred. 2008, 79. 83 W. VAN GERVEN, Verbintenissenrecht deel 1, Leuven, Acco, 1988, 17; H. COUSY, “De Lening”, in J. HERBOTS (ed.), Bijzondere overeenkomsten, Antwerpen, Kluwer, 1980, 305; H. DE PAGE en R. DEKKERS, Traité élémentaire du droit belge, V, Brussel Bruylant, 1975, 122-123. 84 H. DE PAGE, Traité élémentaire du droit belge, V, Brussel Bruylant, 1975, nr. 109; J.H. HERBOTS, S. STIJNS, E. DEGROOTE, W. LAUWERS en I. SAMOY, “Overzicht van rechtspraak – Bijzondere overeenkomsten – 1995-1998”, TPR 2002, 673. 85 C. DE WULF, Het opstellen van notariële akten, Boekdeel III, Deel VII. Bijzondere overeenkomsten (2), Titel V. De lening en de kredietopening, Mechelen, Kluwer, 2005, 180. 86 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 47. 87 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 60. 88 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 22.

20

niet langer beroep te doen op de figuur van de leenbelofte om dat interval te overbruggen.89 Een belangrijk gevolg van deze consensuele invalshoek is dat de geldlening niet onmiddellijk ter beschikking moet worden gesteld.90

3.1.3. Eenzijdige overeenkomst.

38. Na de afgifte van het geleende bedrag ontstaat de overeenkomst van lening en rusten er geen verplichtingen meer op de uitlener.91 Er bestaat enkel een verbintenis in hoofde van de ontlener.92 Daarom wordt de lening traditioneel als een eenzijdige overeenkomst beschouwd.93 Door de verbruiklening als een consensuele overeenkomst te beschouwen, ziet DU LAING de verbruiklening op interest echter als een volwaardige wederkerige overeenkomst. Enerzijds is er de verbintenis tot ontlening in hoofde van de uitlener. Anderzijds is er de verbintenis tot betaling van de interesten en de teruggave van de geleende geldsom in hoofde van de ontlener.94 De lening op interest kan hier beschouwd worden als de verhuring van een geldsom.95

39. De wijze van inbezitstelling is irrelevant. Het is aan de feitenrechter om soeverein te oordelen of er sprake is van een afgifte.96 Er is geen twijfel dat de afgifte van het te lenen geld kan geschieden door middel van giraal geld.97 Zo kan een lening ook tot stand komen door middel van novatie van een eerder bestaande en opeisbare schuld.98 Daarnaast kan de geldlening tot stand komen door een gedeeltelijke afgifte, een afgifte aan een derde of een afgifte door een derde.99 De oorsprong van de overhandiging is de wil om aan de ontlener het gebruik van een zaak te verschaffen. Het is de wil van de uitlener die de overhandiging rechtvaardigt. Dit is een belangrijk verschil met de bewaargeving.100 Bij de bewaargeving wordt de zaak overhandigd maar niet met de intentie dat de ontlener van het goed gebruik zou maken.101

89 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 47. 90 A. VERBEKE en B. TILLEMAN, Bijzondere overeenkomsten in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 210. 91 C. DE WULF, Het opstellen van notariële akten, Boekdeel III, Deel VII. Bijzondere overeenkomsten (2), Titel V. De lening en de kredietopening, Mechelen, Kluwer, 2005, 179. 92 J.H. HERBOTS, S. STIJNS, E. DEGROOTE, W. LAUWERS en I. SAMOY, “Overzicht van rechtspraak – Bijzondere overeenkomsten – 1995-1998”, TPR 2002, 674. 93 Art. 1103 BW; H. DE PAGE, en R. DEKKERS, Traité élémentaire du droit belge, V, Brussel Bruylant, 1975, 123, nr. 118; H. COUSY, “De Lening”, in J. HERBOTS (ed.), Bijzondere overeenkomsten, Antwerpen, Kluwer, 1980, 308. 94 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 429. 95 R. DEKKERS en A. VERBEKE, Handboek burgerlijk recht, Deel III Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, 400; A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk recht, Eerste deel, De verbintenissen, Antwerpen, Standaard, 1948, 116. 96 Cass. 21 december 1971, Pas. 1972, I, 405; Cass. 3 maart 1972, Pas. 1972, I, 611. 97 B. DU LAING, “De bankoverschrijving” in B. TILLEMAN en B. DU LAING (eds.), Bankencontracten, Brugge, Die Keure, 2004, 158-160. 98 Art. 1875 BW; Cass. 3 maart 1972, Pas. 1972, I, 612-613; Cass. 15 oktober 2010, FJF 2010, 11/135; H. DE PAGE, Traité élémentaire du droit belge, V, Brussel Bruylant, 1975, 117. 99 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 42-44. 100 Art. 1915 BW. 101 Bij bewaargeving gaat de eigendom ook niet over; H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, V, Brussel Bruylant, 1975, 111 e.v.

21

3.1.4. Duur

40. De lening kan zowel van bepaalde als onbepaalde duur zijn. Het is aan te raden dat de partijen duidelijk het tijdstip van teruggave bepalen. Artikelen 1899 en 1900 BW stellen dat wanneer er bij bruikleen geen termijn wordt overeengekomen de geleende zaak pas kan worden teruggenomen wanneer zij heeft gediend voor het gebruik waarvoor zij was uitgeleend. De rechter kan echter uitstel van de teruggave toestaan aan de lener.102

3.1.5. Bewijs

41. Om de leningsovereenkomst te bewijzen zullen verschillende zaken moeten worden aangetoond. De intentie van de partijen om een lening aan te gaan zal moeten worden bewezen. De afgifte van het goed is essentieel voor de geldige totstandkoming van de bruikleen maar niet voldoende om de lening te bewijzen. Zo oordeelde bijvoorbeeld het Hof van Cassatie dat de afgifte van een geldsom niet volstond om tot het bestaan van een leningscontract te besluiten.103 Artikel 1341 BW eist een geschrift van alle zaken die de som of waarde van € 375 te boven gaan. Indien dit onmogelijk is voor de schuldeiser kan hij zich beroepen op twee uitzonderingen: de aanwezigheid van een begin van bewijs door geschrift104 en de uitzonderingsregels van artikel 1348 BW.

3.2. Interest

3.2.1. Algemeen

42. De verbruiklening wordt steeds onder bezwarende titel gesloten. De geldlening tegen interest is hier een voorbeeld van. Het wetboek inkomstenbelasting geeft een opsomming van wat interest omvat.105 Artikel 19 WIB 1992 bepaalt dat:

“interest omvat interest, premies en alle andere opbrengsten van leningen.”

Interest kan worden gedefinieerd als de prijs voor het gebruik van andermans geld.106 Het Burgerlijk Wetboek wijdt een apart hoofdstuk aan de lening op interest. 107Wanneer een geldlening wordt overeengekomen, wordt er vaak interest bedongen. Ook in andere gevallen, zoals bij de koop met uitgestelde betaling, kan een interest worden bedongen. Omdat de uitgekeerde interest een belangrijke rol speelt voor de toepassing van de herkwalificatiebepaling, wordt 102 Art. 1900 BW. A. VERBEKE, “Actualia lening en bewaargeving” in J. HERBOTS en A. VERBEKE (eds.), Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2002, afl. 14, (33) 46. 103 Cass. 14 november 1985, Arr. Cass. 1985-1986, 359. 104 Art. 1347 BW. 105 Art. 19 e.v. WIB 1992. 106 R. DEKKERS en A. VERBEKE, Handboek burgerlijk recht, Deel III Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, 1306; B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 42 - 45. 107 Art. 1905–1914 BW.

22

de interest apart behandeld. Artikel 1905 BW stelt dat het geoorloofd is interest te bedingen. Dat betekent echter niet dat elke bedongen interest aanvaard wordt.108 De wetgever is namelijk opgetreden om misbruik van de zwakkere positie van de ontlener tegen te gaan. Op het vlak van consumentenkrediet heeft de wetgever een bijkomende bescherming voorzien.109 In handelszaken zal een rentebeding worden vermoed, omdat men er vanuit gaat dat handelaren niet kosteloos geld ter beschikking stellen.110

3.2.2. Vergeldende interesten

43. Interesten kunnen worden opgedeeld in verschillende soorten.111 DU LAING maakt het onderscheid tussen vergeldende en vergoedende interesten. 112 Vergeldende interesten zijn:

“de hoeveelheden vervangbare goederen, in het bijzonder geld, die binnen het kader van een contractuele verhouding de tegenprestatie vormen van een andere prestatie, die men name bestaat uit het tijdelijk ter beschikking stellen van de mogelijkheid om gebruik te maken van een andere hoeveelheid vervangbare goederen, in het bijzonder geld.”113

De interest kan hier worden gezien als de prijs van de gebruiksmogelijkheid van het geld.

3.2.3. Belastbaarheid

44. Opdat er sprake zou zijn van belastbare interesten, is het noodzakelijk dat er een som ter beschikking wordt gesteld. 114 Vergoedende interesten komen bijgevolg niet in aanmerking. Interesten die tot doel hebben de schade te vergoeden die een verkoper lijdt omdat een laattijdige betaling wordt toegestaan vallen hier dus niet onder. Minder evident is de situatie waarin een verkoper aan een klant voor een aanzienlijk bedrag uitstel van betaling toekent tegen betaling van interest over een lange of onbepaalde termijn. In dergelijke gevallen kan de vordering beschouwd worden als een belegging en zijn de interesten belastbaar als roerend inkomen.115

108 Art. 1907 - 1907ter BW. 109 Art. 85 e.v. van de Wet Consumentenkrediet. 110 R. DEKKERS en A. VERBEKE, Handboek burgerlijk recht, Deel III Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, nr. 1303. 111 Zie bijvoorbeeld de onderverdeling van BIQUET-MATHIEU waar interesten onderverdeeld worden aan de hand van de functie van de interesten, de bron of grondslag van de interesten of op de wijze waarop de intrestvoet wordt bepaald in C. BIQUET-MATHIEU, Les sort des intérêts dans le droit du credit - Actualité ou desuetude du Code civil?, Luik, Ed. Collection Scientifique de la Faculté de Droit de Liege, 1998, 3, 9. 112 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 487. 113 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 484. 114 I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roende voorheffing”, TFR 2005, (584) 588. 115 I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roerende voorheffing”, TFR 2005, (584) 588.

23

45. Het is niet altijd evident om te oordelen of ontvangen interesten beschouwd moeten worden als beroepsinkomsten in de zin van artikel 37 WIB 1992. In casu rees de vraag of de interesten op de bankrekening van een apotheker waarop vroegere beroepsinkomsten en kasontvangsten staan en waarmee leveranciers worden betaald aan te merken zijn als beroepsinkomsten. De administratie wil de interesten belast zien als beroepsinkomsten maar wordt niet gevolgd door het hof van beroep van Gent.116 Het hof oordeelt dat de administratie moet aantonen dat de kapitalen op de rekening werden aangewend voor de uitoefening van beroepswerkzaamheden. Het hof vervolgt en argumenteert dat uit het feit dat op een rekening beroepsinkomsten van vorige jaren staan niet kan worden afgeleid dat de sommen gebruikt worden voor de uitoefening van beroepswerkzaamheden. Indien een andere zienswijze zou worden gevolgd, zou dit betekenen dat elke opbrengst van gelden uit beroepsinkomsten zelf als beroepsinkomen dient te worden aangeduid.

3.2.4. Opeisbaarheid

46. Vaak zal de betaling gefractioneerd worden uitgevoerd. Daarom is het interessant stil te staan wanneer de interest opeisbaar is. Er kan afgesproken worden dat reeds bij de aanvang van de contractuele verhouding zou moeten worden betaald. DU LAING stelt dat de verbintenis tot betaling van interest geen accessorium van de hoofdverbintenis tot teruggave is.117 Hij ziet de betaling van interest als een zelfstandige verbintenis in hoofde van de ontlener die in een wederkerige verhouding staat ten opzichte van de verbintenis van de uitlener tot het ter beschikkingstellen van de geldsom.

3.2.5. Anatocisme

47. Wanneer vervallen interesten worden opgenomen in het kapitaal met als doel zelf interesten voort te brengen is er sprake van anatocisme.118 Op deze wijze blijft de hoofdsom aangroeien.119 Het anatocisme wordt aan de hand van artikel 1154 BW aan strikte voorwaarden onderworpen. Relevant in het kader van dit onderzoek is de vraag of het verbod op anatocisme ook geldt voor interesten van een rekening-‐courant. Overgedragen interesten van een rekening-‐courant verliezen hun juridisch karakter door opname in het saldo.120 Het verbod op kapitalisatie van interesten is bijgevolg niet van toepassing eenmaal de rekening-‐courant is afgesloten.

116 Gent 20 mei 2008, G 08/0537, www.monkey.be, Fisc. Koer. 2008, afl 12, 557. 117 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 571. 118 R. DEKKERS, A. VERBEKE, Handboek burgerlijk recht, Deel III Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, 400. 119 A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk recht, Eerste deel, De verbintenissen, Antwerpen, Standaard, 1948, 82. 120 Cass. 27 februari 1930, Pas., 1930, I, 129; L. DE BROECK en L. VANHEESWIJCK, “Fiscale en juridische aspecten van de rekening-courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschappen”, TFR 1996, (291) 298.

24

3.2.6. Vennootschapsbelang

48. Wanneer een aandeelhouder of bestuurder een vordering heeft op de vennootschap en de vennootschap interesten verschuldigd is, dient hij steeds rekening te houden met het vennootschapsbelang.121 Hij heeft immers een belang van vermogensrechtelijke aard dat strijdig is met de belangen van de vennootschap.122 De wetgever heeft procedures uitgewerkt die moeten worden gevolgd.123 De vennootschap zal de procedure niet elk jaar opnieuw moeten opstarten. Het is voldoende dat dit gebeurt in het jaar van het ontstaan van de schuld. Indien de procedure niet correct wordt nageleefd kan de bestuurder een bestuursfout worden verweten. Het bespreken van die regeling valt buiten de doelstelling van deze scriptie.

3.3. Afgrenzing geldlening t.o.v. andere rechtsfiguren

3.3.1. Geldlening – vordering

49. Het KB van 20 december 1996 verving het begrip “vordering” en introduceerde de term “geldlening”. MOSER argumenteert dat het begrip “geldlening” enger dient geïnterpreteerd te worden. 124 Indien het begrip “geldlening” in zijn strikt gemeenrechtelijke betekenis wordt begrepen, kan er inderdaad gesproken worden van een verenging. De administratie schrijft zelf:

“Het begrip "schuld" moet niet noodzakelijk tot de notie "lening" worden beperkt, daar een lening slechts één welbepaalde soort verbintenis is die aanleiding geeft tot het ontstaan van een schuld.”125

In het KB/WIB 1992 worden de termen naast elkaar gebruikt.126 Indien beide dezelfde betekenis hadden, zouden ze niet naast elkaar worden gebruikt.127 Het hof van beroep van Gent argumenteert dat door het woord “vordering” te vervangen door het woord “geldlening” het toepassingsgebied van artikel 18 WIB 1992 een verenging ten aanzien van de mogelijke rentegevende vorderingen met zich brengt.128 Die interpretatie wordt eveneens gedeeld in de rechtsleer.129 121 Art. 19 W. Venn. 122 W. VAN GERVEN, Rechtspersonen, Mechelen, Kluwer, 2007, nr. 46.; Voor een uitvoerige behandling zie A. FRANCOIS, Het vennootschapsbelang in het Belgisch vennootschapsrecht, Antwerpen, Intersentia, 794. 123 Art. 259-261 W. Venn. (BVBA) en art. 523 W. Venn. (NV/Comm.VA). 124 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip “geldlening” in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18. 125 Com. IB. 1992, nr. 52/173. 126 Art. 107 §2 KB/WIB 1992; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675. 127 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18. 128 Gent 4 september 2007, nr. 2006/AR/1518. 129 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483; Fisc. 2007, afl. 1091, 10, noot S. VAN CROMBRUGGE; K. MOSER, “Ciculaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB

25

3.3.2. Geldlening – verkoop met uitgestelde betaling

50. Wanneer partijen overgaan tot een koopovereenkomst, kan de verkoper aan de koper uitstel van betaling toekennen. De verkoopsom dient niet onmiddellijk te worden betaald. Het is mogelijk dat een interest wordt bedongen als compensatie voor het uitstel van betaling. Het uitstel van betaling dat de verkoper aan de koper geeft, is in de regel geen lening.130 In de praktijk zal de vordering die de verkoper heeft meestal worden ingeschreven in rekening-‐courant. Ondanks het feit dat er een koop plaatsvond, zal de administratie in vele gevallen, al dan niet met succes, proberen aan te tonen dat de werkelijke bedoeling van de verkoper het ter beschikkingstellen van de verkoopsom is. Op deze manier kan de herkwalificatiebepaling worden toegepast. In haar commentaar stelt de administratie dat:

“Contractuele interesten die wegens een uitstel van betaling ter gelegenheid van de aanschaffing onder bezwarende titel van aandelen door de schuldenaar-‐belastingplichtige worden betaald, komen dus in aanmerking voor de toepassing van art. 52, 11 WIB 1992.” 131

51. Bij een geldlening is het ter beschikking stellen van een som geld essentieel. De ontlener moet vervolgens hetzelfde bedrag aan de uitlener teruggeven. Het bedrag zal dus aantoonbaar aanwezig moeten zijn.132 Dit zal niet het geval zijn bij een koop met uitgestelde betaling. In dergelijk geval stelt de verkoper geen geld ter beschikking aan de koper. Er is enkel sprake van een uitgestelde betaling van schuld.133

3.3.3. Geldlening – inbreng

52. Er is sprake van een inbreng wanneer bepaalde vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap en onderworpen zijn aan het ondernemingsrisico.134 De inbreng wordt verricht door een partij met als doel vennoot te worden.135

53. De kwalificatie van de financieringsvorm kan voor de belastingplichtige belangrijke gevolgen hebben. Zo zal de herkwalificatiebepaling, in tegenstelling tot bij de inbreng, van toepassing zijn wanneer de vennootschap wordt gefinancierd met geldleningen. Naargelang de feiten zal de fiscus het bestaan van 1992”, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18; E. VAN IMPE, “Rekening-courant is geldlening volgens fiscus”, Fisc. Act. 2005, afl. 4, (1) 1; P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, (1) 16. 130 Cass. 20 mei 2010, Fisc. Koer. 2010, afl. 13, 564, noot A. KIEKENS; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 680. 131 Com. IB. 1992, nr. 52/173. 132 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT, 2005, afl. 6-7, (16) 21. 133 J.-P. MAGREMANNE, “Requalifications des intérêts en dividendes et des revenus immobiliers en rémunérations de dirigeants d’entreprise”, RGF 1997, afl. 2, (35) 41. 134 J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 727. 135 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 393.

26

de inbreng of geldlening willen bewijzen. De fiscus kan op basis van de simulatieleer de verrichting proberen te herkwalificeren. De fiscus zal moeten bewijzen dat de partijen niet alle gevolgen van hun overeenkomst hebben aanvaard.136 VAN GOMPEL haalt verschillende elementen aan die gehanteerd kunnen worden om de financiering te kwalificeren:137

(1) De wil van de partijen om al dan niet te delen in de winst of verlies van de vennootschap: het winstdelend karakter kan echter ook voorkomen bij de geldlening.138 De inbreng heeft niet enkel een winstdelend karakter maar is ook onderworpen aan het ondernemingsrisico.

(2) Het achtergestelde karakter: wanneer het netto-‐actief van een vennootschap geliquideerd wordt, heeft de uitlener recht op de integrale terugbetaling van het geleende kapitaal. Hij wordt uitbetaald voor de aandeelhouders, die op de laatste plaats staan in de rangorde.

(3) De toereikendheid van het maatschappelijk kapitaal om het maatschappelijk doel te verwezenlijken: de administratie probeerde in het verleden een lening te kwalificeren als inbreng omdat het maatschappelijk kapitaal niet voldoende was om het maatschappelijk doel te realiseren maar werd hierin niet gevolgd door het Hof van Cassatie.139

(4) De aanwezigheid van een vervaldag: de aanwezigheid van een vervaldag is geen essentieel element van de leningsovereenkomst. Toch kan de afwezigheid van een terugbetalingstermijn worden aangehaald om de lening te ontkennen.140

(5) De hoedanigheid van de schuldeisers: ondanks de pogingen van de administratie speelt de hoedanigheid van de schuldeiser geen doorslaggevende rol bij de herkwalificatie.141

(6) De aanwezigheid van zekerheden: ook dat element vormt geen essentieel element van de geldlening en heeft geen impact op de kwalificatie. VAN GOMPEL argumenteert dat wanneer een vennootschap aan één van zijn vennoten de waarborg verleent tot teruggave van de inbreng herkwalificatie mogelijk zou moeten zijn. 142 Er is in dit geval geen sprake van een mogelijke bijdrage in de maatschappelijke verliezen.143

136 Cass. 16 oktober 2009, www.fiscalnet.be; S. VAN CROMBRUGGE, “Cassatie over de gevolgen van de schending van de fiscale wet”, Fisc. 2009, afl. 1182, 3. 137 J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 731- 736. 138 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Die Keure, 2005, 493. 139 Cass. 15 april 1969, Pas., 1969, I, 722. 140 B. KNULST, Internationale taxplanning vanuit België, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1992, 286. 141 Cass. 15 april 1969, Pas., 1969, I, 722. 142 J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 736. 143 Dergelijke overeenkomst is ook in strijd met het verbod op leeuwenbeding (art. 32 W. Venn.).

27

Hoofdstuk 4. Herkwalificatie van interesten in dividenden overeenkomstig artikel 18 lid 1, 4° en lid 2 WIB 1992

4.1. Voorschot

54. Het Hof van Cassatie heeft reeds enkele malen de kans gekregen om zich uit te spreken over de interpretatie van het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992. De kern van de vele discussies, is steeds de vraag hoe het begrip “voorschot” als “elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening” moet worden begrepen.144 Twee vragen komen steeds terug: “Welke invulling dient het begrip “geldlening” te krijgen in deze context?” en “Kan een vordering op een vennootschap die in rekening-‐courant wordt geboekt, gezien worden als een geldlening?”

55. Voor de wetswijziging van het KB van 1996 definieerde de wetgever het begrip “voorschotten” als “elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde vordering.” De lening kan gezien worden als een vorm van voorschot maar niet alle voorschotten kunnen als geldlening worden beschouwd. In de rechtsleer werd het standpunt ingenomen dat het begrip “geldlening” minder ruim is dan een “vordering”, waardoor het toepassing van de herkwalificatiebepaling beperkt werd.145 De administratie op zijn beurt verdedigde een extensieve interpretatie van het begrip. In de rechtspraak werden beide visies gevolgd. Deze discussie vormt de rode draad doorheen volgende delen.

4.1.1. Geldlening

56. De juridische discussie met betrekking tot de interpretatie van het begrip geldlening stelt zich hoofdzakelijk wanneer een vordering naar aanleiding van een verkoop met uitstel van betaling wordt ingeschreven in rekening-‐courant. Om die reden worden beide begrippen samen besproken. Een typisch praktijkvoorbeeld dat voor toepassingsproblemen zorgt, is het geval waar een bedrijfsleider een onroerend goed of aandelenpakket verkoopt aan zijn vennootschap en de vennootschap de verkoopsom niet meteen betaalt.146 De partijen kunnen beslissen om de vordering die de bedrijfsleider heeft ten opzichte van de vennootschap heeft in te schrijven als een rekening-‐courant en verder kunnen de partijen eveneens bepalen dat die vordering in dat kader verder interesten opbrengt. Omdat de administratie enkel zal kunnen overgaan tot herkwalificatie van interesten als dividenden wanneer er sprake is van een geldlening, zal de belastingplichtige argumenteren dat de gesloten overeenkomst niet als een geldlening kan worden gezien. 144 Vr. nr. 628. PINXTEN, Vr. en Antw. Kamer 2005, 21 februari 2005, Bull., 066, 10631; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 121; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 196. 145 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip “geldlening” in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 17-18; P. BELLEN, “Les dirigeants d’entreprise depuis l’arrêté royal du 20 décembre 1996”, RGF 1998, (112) 152; J. VAN DYCK, “Tantiemes en VZW’s ontspringen de dans”, Fisc. 1996, afl. 595, (1) 5. 146 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier 2013, 224.

28

57. Na de wetswijziging was er grote onduidelijkheid over de interpretatie van het begrip “geldlening”. Één van de redenen was dat de wijziging slechts beperkt werd toegelicht. In het verslag aan de Koning werd enkel vermeld dat het begrip “geldlening” een overeenkomst vereist.147 De minister van Financiën verklaarde als antwoord op een parlementaire vraag, dat de gespecialiseerde dienst van de administratie heeft besloten dat de geldlening moeilijk anders kan worden ingevuld dan in de zin van artikel 1895 BW.148 Het begrip wordt immers niet gedefinieerd in de fiscale wetgeving en de gehanteerde terminologie is bijna dezelfde als die van artikel 1895, lid 1 BW.149 Echte duidelijkheid bracht dit antwoord echter niet. De minister vervolgt dat zijn dienst erkent dat er zich interpretatieproblemen kunnen stellen en heeft dan ook aan zijn administratie de opdracht gegeven om voorstellen uit te werken om het artikel aan te passen teneinde een grotere rechtszekerheid te bekomen. Tot op heden is deze aanpassing echter nog niet gebeurd. De administratie zette in 2005 en 2007 haar interpretatie uiteen in twee circulaires. Die worden hieronder verder besproken.150

58. Vanuit de rechtsleer werd er geargumenteerd dat men moet uitgaan van de gemeenrechtelijke begripsomschrijving, bij gebrek aan een definitie in het WIB.151 Algemeen wordt aanvaard dat het gemeenrecht doorwerkt op het fiscaal recht wanneer er geen uitdrukkelijke of impliciete afwijkende regeling wordt voorzien in het fiscaal recht.152

59. FORESTINI wijst op het feit dat het begrip “geldlening” in het artikel 18, lid 2 WIB 1992 op een bijzondere strikte manier moet worden geïnterpreteerd, gelet op bevoegdheden die zij aan de administratie verleent.153 Hij benadrukt dat de definitie van het begrip “geldlening” in het Burgerlijk Wetboek moet worden gezocht. In haar circulaire bevestigt de administratie die gemeenrechtelijke betekenis van het begrip “geldlening”.154 Kort kan er worden herhaald dat de geldlening een zakelijk contract is en pas na afgifte van de zaak tot stand komt. De wijze van inbezitstelling is irrelevant. Het hof van beroep van Gent oordeelt dat er geen sprake is van een afgifte wanneer een vennootschap overgaat tot een kapitaalvermindering en het terug te betalen bedrag inschrijft op de rekening-‐courant van een vennoot. Het hof is van mening dat voorliggende verbintenis, bij gebrek aan materiële afgifte van geld, geen geldlening is.155 De liquide middelen van de vennootschap bleven ongewijzigd en er deed zich geen materiële afgifte van geld voor. Wanneer een schuld onbetaald blijft en de verkoper genoegen 147 Verslag aan de Koning, EMU-K.B. 20 december 1996, B.S. 30 december 1996, 4 ° ed., 32639. Circ. 3 april 1997 Circ. AFZ/97-41, Bull. Bel., nr 772, 1240. 148 Vr. nr. 1427 PIETERS, Vr. en Antw. Kamer, 25 juni 1998, 22308, Bull. Bel. 1999, 3445. 149 Dit artikel spreekt van een “lening van geld”. 150 Zie randnummer 86 e.v. 151 S. VAN CROMBRUGGE, “Het Volmachtenbesluit 1996 inzake inkomstenbelasting”, in Volmachtenbesluiten – begroting 1997, Kalmthout, Biblio, 1997, 15. 152 Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218. 153 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483. 154 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 3-6. 155 Gent 23 november 2010, nr. 2009/AR/2694, www.monkey.be, noot S. VAN CROMBRUGGE, Fisc, 2011, afl. 1242, (12) 12.

29

neemt met een uitgestelde betaling, wordt er geen geld ter beschikking gesteld.156

60. De fiscus zal het bestaan van de geldlening moeten bewijzen. Ze kan hiervoor beroep doen op alle gebruikelijke bewijsmiddelen.157 Op de eerste plaats is de bedoeling van de partijen doorslaggevend. De administratie is niet gebonden door enige kwalificatie die aan de overeenkomst wordt gegeven door de partijen. Dit houdt in dat ook al benoemen de partijen de overeenkomst niet als lening, het toch een leningsovereenkomst kan inhouden.158 Daarnaast moet ook de daadwerkelijke overhandiging van de geleende geldsommen en de betaling van interesten worden aangetoond.159 Wanneer de geldlening niet wordt bewezen, zullen de interesten niet worde geherkwalificeerd.160

4.1.2. Rekening-‐courant

§ 1. De rekening-‐courant

61. Omdat de figuur van de rekening-‐courant een belangrijke rol speelt in de interpretatie van de administratie en de toepassing van de herkwalificatiebepaling, zal de rekening-‐courant en de verschillende opvattingen die terug te vinden zijn in de rechtsleer hieronder worden uiteengezet.161

62. De rekening-‐courant is geen eenduidig afgebakend begrip. De wet stelt geen bijzondere regeling voorop inzake de rekening-‐courant.162 De partijen kunnen zelf de voorwaarden, modaliteiten en gevolgen vaststellen.163 Traditioneel gezien is de rekening-‐courant een overeenkomst tussen twee partijen, waarin wordt overeengekomen dat alle wederzijdse schuldvorderingen worden opgenomen in

156 J.-P. MAGREMANNE, “Requalifications des intérets et dividents et des revenues immobiliers en rémunérations de dirigeants d’entreprise”, RGF 1997, afl. 2, (35) 41. 157 Art. 340 WIB 1992. 158 E. VAN IMPE, “Rekening-courant is geldlening volgens fiscus”, Fisc. Act. 2005, afl. 4, (1) 1. 159 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 484. 160 Cass. 20 mei 2010, Fisc. Koer. 2010, (564) 567, noot. A. KIEKENS; Gent 14 november 2007, noot S. VAN CROMBRUGGE, Fisc. 2007, afl. 1091, (10) 10; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 121; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 158. 161 De gehanteerde indeling word gevolgd in navolging van DESCHRIJVER, MOSER en VAN DE WOESTEYNE: D. DESCHRIJVER, “Het begrip “Geldlening” in art. 18, lid 2 WIB92, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 538-539; K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT, 2005, afl. 6-7, (16) 19; I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roerende voorheffing”, TFR 2005, (584) 586. 162 Als uitzondering kan verwezen worden naar BTW. De rekening-courant wordt geregeld in het KB van 29 december 1992 met betrekking tot de voldoening van de BTW, BS 31 december 1992. 163 Cass. 17 februari 1970, Arr. Cass. 1970, 571; Pas., 1970, I, 535.

30

een rekening waarvan alleen het saldo opeisbaar is.164 Zoals verder zal worden besproken, zijn er ook andere visies te vinden in de rechtsleer.

63. De rekening-‐courant wordt niet uitsluitend voorbehouden voor geldleningen.165 Zo kan de overeenkomst ook betrekking hebben op andere actiefbestanddelen. De rekening-‐courant is privaatrechtelijk geen lening.166 De rekening-‐courant wordt ook als boekhoudkundige term gehanteerd om lopende rekeningen aan te duiden.167 Deze rekeningen zijn echter in de juridische zin geen rekening-‐courant. Men kan stellen dat er drie voorwaarden worden vooropgesteld opdat men zou kunnen spreken van een rekening-‐courant-‐overeenkomst:168

(1) De partijen hebben de wederzijdse wil om een rekening-‐courant te openen uitgedrukt.

(2) De partijen nemen alle wederzijdse vorderingen op in de rekening-‐courant (algemene affectatie).

(3) In hoofde van de partijen moeten er remises en afhalingen plaatsvinden.

64. De rekening-‐courant wordt hoofdzakelijk aangewend voor twee zaken. Enerzijds zorgt ze voor een vereenvoudiging van de betalingen door de afzonderlijke betaling van elke verrichting te vervangen door de betaling van één enkel saldo dat wordt afgerekend bij de afsluiting. Anderzijds houdt de rekening-‐courant een kredietverlening in ten voordele van de partij van wie de deposito’s het minst belangrijk zijn. Dat laatste betekent dat er eveneens interest kan verschuldigd zijn. De interesten die geboekt worden in de rekening-‐courant zijn niet opeisbaar en zullen onderworpen zijn aan hetzelfde regime als de andere remises in rekening-‐courant.169

164 H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen” in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch privaatrecht, XII, Handels- en economisch recht, Deel 1, Ondernemingsrecht, B, Brussel, Story-Scientia, (594) 663. 165A. DOOLAEGE, L. DEMEYERE, B. WESTEN, Y. T’JAMPENS en J. HEIRMAN, “Overzicht rechtspraak 2006. Algemeen belastingrecht - Inkomstenbelasting”, AFT 2007, 58, 8-9; C. ALTER, “Les opérations” in C. JASSOGNE en G. BLOCK (eds.), Droit Commercial, T. 5 Droit bancaire et financier, Brussel, Kluwer, 2007, (105) 109. 166 S. VAN CROMBRUGGE, “Het volmachtenbesluit 1996 inzake inkomstenbelasting” in Volmachtenbesluiten – Begroting 1997, Kalmthout, Biblo, 1997,14. 167 I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roerende voorheffing”, TFR 2005, (584) 588; L. DE BROECK en L. VANHEESWIJCK, "Fiscale en juridische aspecten van de rekening-courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschappen", TFR 1996, (291) 291-315. 168 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “Geldlening” in art. 18, lid 2 WIB92, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 536; R. HOUBEN, “Conventionele schuldvergelijking. Compensatieclausules, rekening-courant-bedingen en nettings-clausules: een analyse vanuit het gemene recht, met de financiële sector als toetssteen”, Jura Falconis, 2004-05, (687) 687; G. SCHRANS en R. STEENNOT, Algemeen deel van het financieel recht, Antwerpen, Intersentia, 2003, 206; K. BYTTEBIER, Handboek financieel recht, Antwerpen, Kluwer, 1995, 250. 169 H. BRAECKMANS in W. VAN GERVEN, Beginselen van Belgisch Privaat Recht, Handels- en economisch recht Deel 1 Ondernemingsrecht, Story-Scientia, Brussel, 1989, 566.

31

65. De MAR170 voorziet geen bijzondere rekening voor de rekening-‐courant ten opzichte van een bestuurder of aandeelhouder. De vorderingen kunnen geboekt worden op de actiefrekening onder rekeningnummer 416 ‘Diverse vorderingen’ en op de passiefrekening onder rekeningnummer 489 ‘Andere diverse schulden’.171

66. De administratie publiceerde een circulaire waarin de fiscale kwalificatie van interesten van een rekening-‐courant werd besproken. 172 In die circulaire benadrukt de administratie dat de inkomsten van een rekening-‐courant moeten worden gezien als “inkomsten van schuldvorderingen en leningen”. Dit geldt voor de rekening-‐courant bij een handelsvennootschap of een kredietinstelling. De administratie verwijst naar het arrest van het Hof van Cassatie waarin het Hof oordeelt dat een geldlening de vorm kan aannemen van een rekening-‐courant.173 De reden van deze verwijzing is echter niet geheel duidelijk.174 Zoals verder zal worden besproken, is deze rechtspraak reeds genuanceerd door latere arresten van het Hof.175

§ 2. Afgrenzing rekening-‐courant t.o.v. andere figuren

67. Voordat wordt overgaan tot de bespreking van de toepassing van de rekening-‐courant, worden enkele verschillen besproken tussen de rekening-‐courant en gelijkaardige figuren. De rekening-‐courant kan niet gelijkgesteld worden met de kredietopening. De kredietopening is:

“Een twee – of meerzijdige overeenkomst waarbij de kredietgever zich ertoe verbindt zijn kredietvermogen in de overeengekomen vorm en ten belope van het overeengekomen bedrag ter beschikking te stellen van een kredietnemer, die op het verleende krediet een beroep zal doen wanneer hij dat nodig acht en die zich tezelfdertijd verbindt tot volledige betaling – kapitaal, interesten provisies en kosten – van de sommen die hij volgens de overeenkomst heeft opgenomen of verschuldigd is en/of tot volledige aflossing van de verbintenis die de kredietgever ingevolge de overeenkomst zou hebben aangegaan.”176

De kredietnemer is niet alleen vrij het bedrag dat hij wil opnemen te bepalen maar ook het tijdstip waarop hij de fondsen opneemt.177 De beslissingsvrijheid

170 Minimum algemeen rekeningstelsel. 171 F. VANDEN HEEDE, De fiscale aspecten van de rekening-courant, Mechelen, Kluwer, 2008, 11; S. LIEVENS, De fiscale interpretatie van de jaarrekening, Wezembeek-Oppem, Elbis, 2002, 203. 172 Ci.RH231/577.952 (AAFisc 32/2011), 17 juni 2011. 173 Cass. 16 november 2006, Fisc. Act. 2006, afl. 44, 3. 174 J. VAN GOMPEL, “Vrij gesteld”, TFR 2011, (896) 896. 175 Zie randnummer 93 e.v. 176 G. SCHRANS en R. STEENNOT, Algemeen deel van het financieel recht, Antwerpen, Intersentia, 2003, 430. 177 GwH 7 augustus 2013, nr. 119/2013, www.const-court.be, overweging B.4; D. BLOMMAERT, en J. VANNEROM, “De geldlening op interest en de niet-wederopneembare kredietopening: verwant of toch verschillend? Mijmeringen bij het standpunt van het Grondwettelijk Hof,” in E. VAN DEN HAUTTE (ed.), Liber Amicorum François Glansdorff et Pierre Legros, Brussel, Bruylant, 2013, (69) 85.

32

staat hier centraal. De kredietgever verbindt zich er toe om zijn kredietvermogen ter beschikking te stellen aan de kredietnemer. Daarnaast verschillen beide vormen van de geldlening. De geldlening is een zakelijke overeenkomst waarbij de kredietgever meteen de volledige ontleende som ter beschikking stelt.178 Dit is niet noodzakelijk bij de kredietopening, die een consensuele overeenkomst is.179

68. DESCHRIJVER maakt een duidelijk onderscheid tussen de rekening-‐courant en de lening in de vorm van een rekening-‐courant.180 Inhoudelijk hebben beide vormen geen gelijkenissen. De lening in de vorm van een rekening-‐courant wordt gebruikt om de overeenkomst aan te duiden waar een kredietnemer voor een vooraf bepaald bedrag in schuld staat in rekening-‐courant bij een bank.181

§ 3. Verschillende theorieën

69. Er zijn verschillende theorieën terug te vinden die het functioneren van de rekening-‐courant proberen te verklaren. Hieronder zullen verschillende theorieën worden behandeld die terug te vinden zijn in de rechtsleer.

§3.1. Klassieke leer

70. Als eerste theorie wordt de klassieke leer besproken. Deze leer kent twee essentiële elementen: de schuldvernieuwing door inschrijving en ondeelbaarheid van de rekening-‐courant.182 VAN RYN en HEENEN definiëren de rekening-‐courant als volgt:

“Le compte courant est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent que les créances et les dettes réciproques naissant de leurs opérations entreront dans un compte, afin d’en faire masse et d’en suspendra la liquidation jusqu'à la clôture du compte. La compensation générale effectuée à ce moment fera apparaître une créance exigible de l’une des parties et au profit de l’autre”183

178 G. SCHRANS en R. STEENNOT, Algemeen deel van het financieel recht, Antwerpen, Intersentia, 2003, 413. 179 M. DE MUYNCK en M. DE POTTER DE TEN BROECK, “Begrip voor begripsverwarring? Capita selecta inzake de eenzijdige beëndiging van krediet(opening)”, Financieel forum/bank- en financieel recht 2011, (65) 67. 180 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie” TRV 2011, (536) 539; Zie ook L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 63. 181 H. BRAECKMANS, Handels- en economisch recht, Brussel, E. Story-Scientia, 1989, 639. 182 K. BYTTEBIER, Handboek financieel recht, Antwerpen, Kluwer, 1995, 249-252; H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen”, in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch Privaatrecht, XIII, Handels- en Economisch Recht, D1.I. Ondernemingsrecht, Vol. B, Brussel, E. Story-Scientia, 1989, (594) 615; J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial IV, Brussel, Bruylant, 1988, 352; A. KLUYSKENS, Burgerlijkrecht, I, De verbintenissen, Antwerpen, Standaard, 1943, 338. 183 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial IV, Brussel, Bruylant, 1988, 352.

33

A. Schuldvernieuwing.

71. Een eerste belangrijke gevolg van de inschrijving in de rekening-‐courant is het tenietgaan van de oorspronkelijke vordering. Wanneer een vordering in rekening-‐courant wordt geboekt, dooft deze uit. Er ontstaat dan een nieuwe aanspraak die uit de boeking voortvloeit. De oorspronkelijke vordering wordt echter niet vervangen door een nieuwe vordering maar door een post op een rekening. Daarom wordt er niet gesproken van een novatie maar wordt dit effect gezien als een quasi-‐novatie.184

Artikel 1271, 1 BW bepaalt dat een schuldvernieuwing tot stand komt wanneer de schuldenaar een nieuwe schuld aangaat tegenover zijn schuldeiser en de oude oorspronkelijke schuldvordering tenietgaat. Bij de rekening-‐courant is dit niet het geval want hier wordt de schuldvordering omgezet naar een boekhoudkundige rekeningpost en niet naar een nieuwe schuldvordering.185 Door dit fundamenteel verschil met het gemeenrecht wordt de rekening-‐courantschuldvernieuwing een quasi-‐novatie genoemd. Er is sprake van schuldvernieuwing omdat er een wijziging is van causa, door de inschrijving is de schuldenaar niet meer gehouden tot betaling van zijn oorspronkelijke schuld maar tot het voldoen van het rekeningsaldo. De gevolgen van de schuldvernieuwing volgens artikel 1271 e.v. BW worden door de klassieke leer ook toegeschreven aan de quasi-‐schuldvernieuwing. DE MAREZ merkt hier een tegenstrijdigheid op. Enerzijds houdt ze voor dat er geen novatie, maar quasi-‐novatie is. Bijgevolg erkent ze dus dat er geen echte schuldvergelijking tot stand komt. Anderzijds past ze de gemeenrechtelijke bepalingen met betrekking tot de schuldvernieuwing toe.186 Om die reden verwerpt DE MAREZ het novatoir karakter van de rekening-‐courant.

72. De inschrijving in rekening-‐courant heeft tot gevolg dat de oorspronkelijke schuldvordering samen met haar zekerheden verdwijnt.187 In de praktijk worden dan ook antwoorden gezocht op dit hinderlijke gevolg. Een eerste oplossing is te argumenteren dat de partijen geen schuldvernieuwing voor ogen hadden.188 Een tweede mogelijke oplossing die de praktijk aanreikt, is de overdracht van zekerheden. Door het tenietgaan van de oorspronkelijke schuldvordering kan die niet meer gevorderd worden. Enkel het eindsaldo kan worden opgeëist. Zo zal de

184 C. ALTER, “Les opérations” in C. JASSOGNE en G. BLOCK (eds.), Droit Commercial, T. 5 Droit bancaire et financier, Brussel, Kluwer, 2007, (105) 175; D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 372; K. BYTTEBIER, Handboek financieel recht, Antwerpen, Kluwer, 1995, 251; J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, IV, Brussel, Bruylant, 1988, 369. 185 H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen”, in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch Privaatrecht, XIII, Handels- en Economisch Recht, D1.I. Ondernemingsrecht, Vol. B, Brussel, E. Story-Scientia, 1989, 564-565; J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, VI, Brussel, Bruylant, 1988, 369; L. FREDERICQ, Handboek van Belgisch handelsrecht, Brussel, Bruylant, 1978, 94-96. 186 D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 364. 187 L. FREDERICQ, Droit commercial belge, IX, Banques et Opérations de Banque, Gent, Fecheyr 1952, 239. 188 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 77.

34

verkoper die de schuldvordering tot betaling heeft ingeschreven, zijn voorrechten verliezen en de ontbinding van de koop niet meer in rechte kunnen vorderen.189 Wanneer de schuld na een uitspraak wordt ingeschreven in de rekening-‐courant, kan het vonnis tot betaling niet meer worden uitgevoerd.190 Daarbij kan worden opgemerkt dat de inschrijving van het bedrag van de veroordeling in de rekening-‐courant door de schuldenaar als een daad van berusting in het vonnis wordt beschouwd.191

73. Een tweede belangrijk gevolg dat door de klassieke leer wordt opgemerkt, is dat de band tussen de rekeningpost en de oorspronkelijke schuldvordering behouden blijft.192 Dat betekent dat de rekeningpost zal ophouden te bestaan wanneer de oorspronkelijke overeenkomst wordt ontbonden, verbroken of vernietigd waardoor de schuldvordering tenietgaat.193 Boekhoudkundig zal de boeking tenietgaan door een tegenboeking.

B. Ondeelbaarheid

74. Tijdens de looptijd van de rekening kan niet worden bepaald wie schuldeiser en wie schuldenaar is. Pas op het ogenblik van globale compensatie van debet-‐ en creditposten zal dat duidelijk worden.194 Volgens de klassieke leer verliezen de vorderingen hun individualiteit en zijn de rekeningposten verbonden door een ondeelbare band. Dat betekent dat geen enkele post afzonderlijk in rechte kan worden gevorderd. Het geheel van de rekeningposten neemt een afzonderlijke plaats in het vermogen van de partijen. Men mag niet uit het oog verliezen dat de rekeningposten onafhankelijk van elkaar blijven. Geen enkele post is een betaling en kan bijgevolg niet gecompenseerd worden met een andere afzonderlijke rekeningpost. De rekeningposten zijn als schakels van een onverbreekbare keten.195

75. Enkel wanneer de rekening-‐courant wordt afgesloten, vindt er een globale schuldvergelijking plaats. 196 Er is geen sprake van doorlopende schuldvergelijking. Het saldo van de rekening-‐courant is niet opeisbaar zolang de rekening-‐courant niet is afgesloten, bijgevolg kan er geen wettelijke 189 L. FREDERICQ, Droit commercial belge, IX, Banques et Opérations de Banque, Gent, Fecheyr,

1952, 238; R. PIRET, Le compte courant, Brussel-Parijs, 1932, 47. 190 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 82. 191 R. PIRET, Le compte courant, Brussel-Parijs, 1932, 48. 192 Dit is mogelijk omdat er gesproken wordt van een quasi-schuldvernieuwing (i.t.t. schuldvernieuwing, zie L. CORNELIS, Algemene theorie van de verbintenis, Antwerpen, Intersentia, 2000, 657). 193 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 84. 194 C. ALTER, “Les opérations” in C. JASSOGNE en G. BLOCK (eds.), Droit Commercial, T. 5 Droit bancaire et financier, Brussel, Kluwer, 2007, (105) 178; H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen”, in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch privaatrecht, XII, Handels- en economisch recht, Deel 1, Ondernemingsrecht, B, Brussel, E. Story-Scientia, 1989, (563) 563; J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, IV, Brussel, Bruylant, 1988, 373. 195 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 103. 196 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, IV, Brussel, Bruylant, 1988, 373; W. VAN GERVEN, Handels- en economisch recht, Deel 1 Ondernemingsrecht, Antwerpen, Standaard, 1978, 407.

35

schuldvergelijking plaatsvinden tussen het saldo en de vorderingen buiten de rekening-‐courant.

§3.2. Opeenvolgende schuldvergelijking

76. PIRET uitte kritiek op de klassieke theorie en verdedigde de theorie van de opeenvolgende schuldvergelijking.197 In die theorie vindt een schuldvergelijking plaats wanneer een schuldvordering wordt ingeschreven in rekening-‐courant. De ingeschreven vorderingen verliezen hun individualiteit niet en behouden hun kenmerken zolang ze niet worden tenietgedaan door schuldvergelijking. 198 Zekerheden en verjaringstermijnen blijven behouden en kunnen worden opgeëist. 199 De ingeschreven vorderingen gaan teniet door de wettelijke schuldvergelijking.200 Hij definieert de rekening-‐courant als:

“un contrat par lequel deux personnes, en relation d’ affaires, décident de ne pas procéder au règlement immédiat de chacune de leurs créances réciproques mais de ne régler que le solde né des compensations successives de ces créances”.201

77. PIRET verwijt de klassieke theorie af te wijken van het gemeenrecht. Hij argumenteert dat de partijen niet de bedoeling hebben om gevolgen als schuldvernieuwing en ondeelbaarheid tot stand te brengen.

“Le but des commerçants […] est de simplifier le règlement de leurs créances respectives; ils veulent éviter les mouvements de fonds, les envois de numéraire, les formalités qu’entraînerait le paiement séparé de chaque créance; ils conviennent donc de dispenser réciproquement du remboursement des créances isolées et de ne payer que le solde qui existera à la clôture.”202

78. Volgens de opvatting van PIRET gebeurt de schuldvergelijking niet globaal, bij de afsluiting van de rekening-‐courant, maar na elke nieuwe inschrijving. Dat geeft dus aanleiding tot een nieuw saldo. De rekening-‐courant is volgens die leer een loutere toepassing van het gemeenrecht inzake schuldvergelijking.203 Er is hier dan ook geen sprake van schuldvernieuwing.

§3.3. Doorlopende schuldvergelijking

197 R. PIRET, Le compte courant, Brussel, Larcier, 1932, 221, 174. 198 I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roerende voorheffing”, TFR 2005, (584) 587. 199 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial VI, Brussel, Bruylant, 1988, 361; R. PIRET, Le compte courant, Brussel, Larcier, 1932, 240. 200 Art. 1289 e.v. BW. 201 R. PIRET, Le compte courant, Brussel, Larcier, 1932, 222, 175. 202 R. PIRET, Le compte courant, Brussel, Larcier, 1932, 221, 174. 203 D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 362; J-M. NELISSEN-GRADE, De rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 137-138.

36

79. Een derde theorie kan teruggevonden worden bij NELISSEN-‐GRADE.204 Die auteur benadrukt dat de gevolgen van de rekening-‐courant kunnen afwijken van het gemeenrecht. De theorie van de doorlopende schuldvergelijking schrijft aan de rekening-‐courant geen novatoire eigenschappen of ondeelbaarheid toe. De individuele kenmerken van de ingeschreven vorderingen blijven behouden zolang ze niet tenietgaan door schuldvergelijking.205 Hij definieert op zijn beurt de rekening-‐courant als:

“een overeenkomst om een zakenrelatie als een eenheid te beschouwen en niet elke verrichting afzonderlijk te vereffenen”206

80. De theorie van de doorlopende schuldvergelijking verschilt van de klassieke leer, omdat bij de theorie van de doorlopende schuldvergelijking het afsluiten van de rekening niet nodig is om het saldo opeisbaar te maken.207

81. Het saldo op de rekening-‐courant is steeds de werkelijke schuld.208 In tegenstelling tot de theorie van de opeenvolgende schuldvergelijking, kunnen de vorderingen niet afzonderlijk worden opgeëist en zijn ze niet vatbaar voor beslag. 209 Er vindt een doorlopende compensatie van de ingeschreven vorderingen met het saldo plaats. De wederzijdse schulden en vorderingen worden doorlopend gecompenseerd. De compensatie met buiten de rekening staande schulden en vorderingen vindt slechts plaats wanneer de rekeningverhouding een einde heeft genomen.

82. In de rechtspraak en –leer vindt men geen algemene theorie voor de rekening-‐courant die algemeen aanvaard wordt. De overeenkomst wordt grotendeels door de partijen zelf bepaald en de wetgever heeft zelf geen initiatief genomen om de materie vorm te geven. De theorie van de doorlopende schuldvergelijking steunt niet op het novatoir karakter en de ingeschreven vorderingen worden niet afzonderlijk gecompenseerd waardoor de eenheid van de rekening bewaard blijft. Om die redenen lijkt die theorie in de praktijk bruikbaar om na te gaan of de schuld in rekening-‐courant de aard van een lening heeft.210 Er is geen continue schuldvergelijking en de rekening-‐courant blijft zijn zekerheidsfunctie behouden.211

4.1.1. Rentegevende voorschotten en rekening-‐courant

204 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 84. 205 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial VI, Brussel, Bruylant, 1988, 363; J.M. NELISSEN-GRADE, De rekening-courant, Antwerpen, Maarten-Kluwer, 1976, 226. 206 J.M. NELISSEN-GRADE, De rekening-courant, Antwerpen, Maarten-Kluwer, 1976, 177. 207 L. VANHEESWIJCK en L. DE BROECK, “Fiscale en juridische aspecten van de rekening-courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschap”, TFR 1996, (291) 295. 208 D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 362. 209 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 263. 210 Rb. Namen 24 november 2004, FJF nr 2005/99; R. DE BOECK, “Een schuld in rekening-courant is niet noodzakelijk een geldlening”, RABG 2006, (609) 613. 211 D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 372, in het bijzonder de aanvulling in voetnoot 77.

37

§ 1. Voorbeelden van gebruik rekening-‐courant

83. De financiële rechten en verplichtingen tussen de aandeelhouder of bestuurder en zijn vennootschap kunnen worden ingeschreven in een rekening-‐courant. 212 Er wordt een onderscheid gemaakt tussen een debet-‐ of creditrekening-‐courant. Een debetrekening-‐courant wordt gebruikt wanneer een vennootschap bijvoorbeeld aan zijn bestuurder geld leent. De vordering wordt ingeschreven in rekening-‐courant en de bestuurder zal de geleende sommen, verhoogd met interesten moeten terugbetalen. 213 De onderliggende overeenkomst van de inschrijving in rekening-‐courant is een geldlening. Een vennootschap die aan zijn bestuurder een voordeel van alle aard heeft verleend, moet dat voordeel vermelden in individuele fiches of samenvattende opgaven. Wanneer dat niet werd gedaan, kan men de rekening-‐courant gebruiken om dat voordeel recht te zetten.214 Er wordt een rekening-‐courant geopend en de waarde van het voordeel wordt geboekt op het credit van de vennootschap en op het debet van de rekening-‐courant van de bestuurder die het voordeel heeft gekregen. De onderliggende overeenkomst van de inschrijving in rekening-‐courant is het verkrijgen van een voordeel.

84. Er is sprake van een creditrekening-‐courant wanneer een bestuurder een lening toe staat ten voordele van de vennootschap. De vordering wordt ingeschreven in rekening-‐courant en de vennootschap betaalt de geleende sommen, verhoogd met interesten, terug. De onderliggende overeenkomst van de inschrijving in rekening-‐courant is een geldlening. Het uitstel van betaling kan aanleiding geven tot een inschrijving in rekening-‐courant. Wanneer een bestuurder een koopovereenkomst sluit met zijn vennootschap en de vennootschap de overdrachtsprijs niet onmiddellijk kan betalen, kan de bestuurder een uitstel toestaan. De vordering wordt ingeschreven in rekening-‐courant en de vennootschap moet de verkoopsom betalen, verhoogd met interesten. De onderliggende overeenkomst van de inschrijving in rekening-‐courant maakt een koopovereenkomst uit. Vanuit het oogpunt van deze scriptie zijn de rekening-‐courant en de toegekende creditinteresten van belang.

85. Verschillende overeenkomsten kunnen dus aan de opening van een rekening-‐courant ten grondslag liggen. Wanneer een geldsom aan de vennootschap wordt overgemaakt, is het eenvoudig te bepalen dat er een geldlening voorhanden is. Minder evident is de kwalificatie van een vordering naar aanleiding van een koopovereenkomst met uitstel van betaling.

§ 2. Benadering van de administratie

212 L. VANHEESWIJCK, en L. DE BROECK, “Fiscale en juridische aspecten van de rekening-courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschap”, TFR 1996, (291) 291 e.v. 213 De bestuurder zal in dit geval wel rekening moeten houder dat indien het arm’s length-principe niet gerespecteerd wordt, het ter beschikking stellen van een geldsom een voordeel van alle aard kan uitmaken. 214 J. VAN DYCK, “Fictieve debetinteresten: opgepast met boekingen in R/C”, Fisc. 2011, afl. 1262, (1) 1; J. VAN DYCK, “Administratieve banvloek op rechtzettingen via R/C”, Fisc. 2011, afl. 1261, (1) 1-2.

38

86. Een kleine tien jaar nadat het volmachtenbesluit van 20 december 1996 het begrip “voorschotten” wijzigde, heeft de administratie zijn visie uiteengezet in de circulaire van 11 januari 2005.215 Die circulaire probeert het begrip “geldlening” zo ruim mogelijk te interpreteren. In de rechtsleer is echter veel kritiek te vinden op de standpunten die de administratie in die circulaire inneemt.216

87. De circulaire herhaalt dat de geldlening een verbruiklening is en volgt de stelling dat het begrip “geldlening” in de context van artikel 18, lid 2 WIB moet worden verstaan onder zijn gemeenrechtelijke betekenis. De administratie verwijst uitdrukkelijk naar artikels 1892 en 1895, eerste lid BW. Verder stelt ze dat:

“ … de materiële afgifte is niet vereist; het volstaat dat de ontlener in het bezit is van de geleende zaak. De wijze van de inbezitstelling is van geen belang. Deze afgifte kan, onder meer, worden verwezenlijkt door vernieuwing van een vroegere lening.”217

Daarnaast stelt de administratie dat:

“De afgifte van een som geld aan de tegenpartij is een rechtsfeit en kan bijgevolg worden bewezen met alle rechtsmiddelen.”218

Met betrekking tot het begrip “geldlening” zorgt de administratie niet voor een verrassende interpretatie. Dat is in tegenstelling tot haar visie m.b.t. de rekening-‐courant.

88. De administratie begint haar bespreking van de rekening-‐courant met een verwijzing naar DE PAGE. Hij stelt dat bankdeposito’s (waaronder zicht-‐ en termijndeposito’s en rekening-‐courant) als leningen worden beschouwd en dat de door de bank gestorte interest gerechtvaardigd is omwille van het feit dat deze over het gestorte geld kan beschikken. DE PAGE argumenteert enkel dat dergelijke bankdeposito’s eerder te kwalificeren zijn als een lening dan als een bewaargeving.219 Het is op zijn minst merkwaardig hoe de administratie via een tussenstop bij deposito’s, de rekening-‐courant gelijkstelt met de geldlening. Door die creatieve gelijkstelling komen alle interesten die worden betaald in het kader van een rekening-‐courant potentieel in aanmerking voor herkwalificatie. De bijna unanieme rechtsleer verzet zich echter tegen de opvatting dat de rekening-‐courant gelijkgesteld kan worden met de deposito of de kredietopening.220

215 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005. 216 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip “geldlening” in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18-22; D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 540-544; E. VAN IMPE, “Rekening-courant is geldlening volgens fiscus”, Fisc. Act. 2005, afl. 4, (1) 1. 217 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 6. 218 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 6. 219 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675. 220 D. BLOMMAERT en J. VANNEROM, “De geldlening op interest en de niet-wederopneembare kredietopening: verwant of toch verschillend? Mijmeringen bij het standpunt van het Grondwettelijk Hof” in E. VAN DEN HAUTTE (ed.), Liber Amicorum François Glansdorff et Pierre Legros, Brussel,

39

89. Daarnaast schrijft de administratie, opnieuw verwijzend naar DE PAGE, dat de schulden en de vorderingen die zijn ingeschreven op de rekening-‐courant vervangbaar, liquide en opeisbaar moeten zijn.221 De administratie verwijst met andere woorden naar de toepassingsvoorwaarden van de wettelijke schuldvergelijking.222 De administratie laat hier de klassieke theorie van de rekening-‐courant links liggen. Er kan wel steun gezocht worden in de theorie van de doorlopende schuldvergelijking omdat bij de doorlopende schuldvergelijking de schuldvorderingen hun eigenschappen behouden zolang ze niet tenietgaan door schuldvergelijking. Er vindt geen quasi-‐novatie plaats en de vordering blijft het karakter van een geldlening behouden.

90. Door te stellen dat zowat elke inschrijving in rekening-‐courant gelijkgesteld kan worden met een geldlening negeert de administratie duidelijk wat de meerderheid van de rechtsleer voorhoudt. De administratie stelt dat:

“Met uitzondering van de inschrijvingen die voortvloeien uit een uitdrukkelijke leningovereenkomst, waarvoor het principe van de eventuele herkwalificatie van interesten in dividenden van toepassing is, zal een herkwalificatie moeten worden overwogen met betrekking tot elk bedrag dat op het credit van de rekening-‐courant wordt geboekt … ”223

Die interpretatie wordt niet gevolgd door de rechtsleer en wordt bijgevolg sterk bekritiseerd.224 Het Hof van Cassatie heeft in de daaropvolgende jaren duidelijk gesteld dat de rekening-‐courant in de regel geen geldlening uitmaakt.225 Hoewel het Hof daarmee de deur van herkwalificatie laat openstaan, betekent die uitspraak wel dat een rekening-‐courant niet ipso jure als geldlening kan worden gekwalificeerd. Om de evolutie in de rechtspraak weer te geven worden deze arresten van het Hof en aanvullende rechtspraak in het volgende deel meer in detail besproken.226

Bruylant, 2013, (69) 85; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675; G. SCHRANS en R. STEENNOT, Algemeen deel van het financieel recht, Antwerpen, Intersentia, 2003, 430; H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen” in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch privaatrecht, XII, Handels- en economisch recht, Deel 1, Ondernemingsrecht, B, Brussel, Story-Scientia, 1989, 545. 221 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 7. 222 Artikel 1289 e.v. BW. R. HOUBEN, Schuldvergelijking, Antwerpen, Intersentia, 2010, 94, 131-140; S. STIJNS, Verbintenissenrecht, boek 2, Brugge, Die Keure, 2009, 132. L. CORNELIS, Algemene theorie van de verbintenis, Antwerpen, Intersentia, 2000, 865-866. 223 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 12. 224 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675; E. BUYSSE, “De kwalificatie van de onderliggende overeenkomst bij een rekening-courant: kan de verkoop met uitstel van betaling worden aangemerkt als een geldlening in de zin van artikel 18 lid 1, 4° WIB 1992?” TFR 2007, (107) 107–109; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483-488; K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip “geldlening” in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 21. 225 Cass. 20 mei 2010, Fisc. Act. 2010, afl. 38, 1. 226 Zie randnummer 93 e.v.

40

91. De circulaire wil de belastingambtenaren voorzien van juridische argumentatie zodat zij de toepassing van artikel 18, lid 1, 4° WIB kunnen afdwingen en interesten herkwalificeren. Meer bepaald wil de administratie interesten die betaald worden naar aanleiding van een koopovereenkomst met uitgestelde betaling systematisch als dividenden belasten. De administratie gaat dus op zoek gaan naar het bestaan van een stilzwijgende overeenkomst. Verder stelt de administratie dat:

“Het gaat er dus om, op basis van de gegevens uit het dossier, te onderzoeken of een bepaalde gekende verrichting die aanleiding heeft gegeven tot het ontstaan van een schuld ten name van de vennootschap (vb. een verkoopovereenkomst) gepaard gaat met een contract van geldlening, dat verborgen blijft.”227

92. Wanneer partijen hun overeenkomst foutief kwalificeren, kan een correcte juridische kwalificatie gevonden worden in de inhoud van wederzijdse verbintenissen van de partijen.228 De administratie haalt aan dat indien niet kan worden overgegaan tot kwalificatie in geldlening, de antimisbruikbepaling van artikel 344, §1 WIB 1992 nog van toepassing kan zijn. Deze bepaling wordt verder in de scriptie behandeld.229 De administratie zal op basis van de volgende feitelijke gegevens oordelen of er al dan niet sprake is van een geldlening:230

(1) Terbeschikkingstelling via rekening-‐courant: de administratie argumenteert dat elke inschrijving in rekening-‐courant kan worden beschouwd als het ter beschikking stellen van geld. De administratie verwijst naar een parlementaire vraag231 en naar rechtspraak van de hoven van beroep in Gent en Antwerpen.232 Deze verwijzingen zijn echter niet geheel correct. 233 In de aangehaalde rechtszaken werd de kwalificatie als geldlening als een gegeven beschouwd en stond de kwalificatie van de geldlening zelf niet ter discussie. De administratie stuurt aan op een economische invulling van het begrip “geldlening”.234 Er moet echter gekeken worden naar de juridische aard van de vordering die in de rekening-‐courant wordt geboekt.235

(2) Wil om te lenen: de administratie kijkt niet enkel naar de boeking in rekening-‐courant, ook de betalingsvoorwaarden kunnen een leidraad zijn. Meer bepaald, stelt de administratie dat in bepaalde gevallen betalingsvoorwaarden in feite een financieringsformule uitmaken. Ze haalt hier zelf een voorbeeld aan: een uitstel van betaling over 20 jaar met toekenning van interest.

227 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 11. 228 Antwerpen 9 maart 1992, AFT 1992, 294; P. WÉRY, Droit des obligations, V 1, Théorie générale du contract, Brussel, Larcier, 2011, 410-411. 229 Zie randnummer 173 e.v. 230 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 12-16. 231 Vr. nr. 29, BRILL, 30 maart 1992, Vr. en Antw. Kamer 1991-1992, Bull. Bel. 378. 232 Gent 31 maart 1999, FJF 99/138; Antwerpen 5 september 2000, TFRnet 2001/N05, 15 januari 2001, noot F. MORTIER, Fisc. Koerier 2000, 508. 233 MOSER noemt de verwijzing: “misleidend”, “niet ter zake dienend en naast de kwestie” in K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 21. 234 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 12. 235 F. MORTIER, noot onder Antwerpen 5 september 2000, Fisc. Koerier 2000, 510.

41

Een vennootschap kan op verschillende manieren haar activiteiten financieren. Op basis van de contractsvrijheid, en meer algemeen het autonomiebeginsel, kan ze daarvoor de gewenste vorm kiezen. Elke financieringswijze kent zijn eigen juridische kenmerken. Zo kan een geldlening niet gelijkgesteld worden met een kredietopening of inbreng.236 Wanneer partijen een regeling overeenkomen om betalingsvoorwaarden af te spreken is dat niet in strijd met het wezen van en dus de kwalificatie als verkoopovereenkomst. 237 De kwalificatie van de overeenkomst door de partijen is weliswaar niet bepalend, maar de administratie kan niet zomaar de juridische gevolgen van de overeenkomst miskennen.

In een zaak waarin de bestuurders aandelen aan hun vennootschap hadden verkocht, oordeelde het hof van beroep van Gent dat de afwezigheid van terugbetalingstermijnen er op wees dat de koper en verkoper de bedoeling hadden de verkoopprijs langdurig ter beschikking te stellen.238 Het hof oordeelt dat de werkelijke bedoeling van de partijen eruit bestond naast de verkoop van aandelen, het onmiddellijk ter beschikking stellen van de verkoopprijs, als lening tegen interest.

Een natuurlijk persoon had een aandelenpakket aan zijn vennootschap verkocht. De verkoopprijs werd niet betaald en werd ingeschreven in rekening-‐courant. De partijen kwamen geen betalingstermijn overeen. De rechtbank van eerste aanleg van Brussel is van oordeel dat het feit dat de afwezigheid van een uitdrukkelijke betaaltermijn niet meer wijst op een lening dan op een betalingsfaciliteit. De rechtbank volgt de administratie niet in haar visie dat het lenen van geld juridisch hetzelfde betekent als een verkoop met betaling van de prijs binnen een onbepaalde termijn.239

(3) Verkoop van een goed aan een vennootschap: wanneer een goed door een bestuurder wordt verkocht aan een vennootschap, dient in beginsel de prijs te worden betaald op de dag en de plaats van de levering.240 De administratie redeneert dat wanneer de verkoopprijs onbetaald blijft en er geen bijzondere voorwaarden worden bepaald, de som betaald is en onmiddellijk terug ter beschikking wordt gesteld aan de koper (vennootschap) door middel van een stilzwijgende geldlening. Uit verschillende uitspraken blijkt dat dit argument niet kan worden gevolgd.241 Er moet worden gekeken of het de bedoeling van de partijen is, een geldsom ter beschikking te stellen. Pas als dat het geval is, kan er sprake zijn van een geldlening.242

De administratie lijkt hier de economische realiteit voorrang te verlenen op de juridische werkelijkheid. De feiten moeten echter beoordeeld worden naar hun

236 Zie randnummer 52 e.v. 237 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 22. 238 Gent 8 mei 2012, noot S. VAN CROMBRUGGE, Fisc. 2012, afl. 1310, (11) 11. 239 Rb. Brussel 6 juni 2012, Fisc. 2012, afl. 1310, (11) 11. 240 Ar. 1651 BW. 241 Antwerpen 22 mei 2012, FJF 2013, 482-486; Gent 8 mei 2012, Fisc. Act. 2012, 4-8. 242 Gent 28 mei 2013, rol nr. 2012/AR/1046.

42

juridische werkelijkheid.243 De administratie kan echter steeds aantonen dat de juridische kwalificatie, de verkoop met uitstel van betaling, gesimuleerd is.

(4) Solvabiliteit van de vennootschap: de administratie is van mening dat men eerder van een geldlening kan uitgaan indien de vennootschap niet beschikt over onvoldoende financiële middelen om de lening terug te betalen. Wanneer de schuldeiser immers de volledige betaling zou eisen, zou de vennootschap een alternatieve manier moeten zoeken om het verschuldigde bedrag te terugbetalen. Bijvoorbeeld door een beroep te doen op een lening bij een financiële instelling. Indien de vennootschap inroept dat een lening bij een dergelijke financiële instelling werd geweigerd, benadrukt dat volgens de administratie de noodzaak om over liquide middelen te beschikken.

93. De Dienst Voorafgaande Beslissingen oordeelde dat een schuld die in rekening-‐courant wordt geboekt naar aanleiding van een quasi-‐inbreng als een geldlening moet worden gezien.244

§ 3. Benadering in de rechtspraak

94. Het Hof van Cassatie heeft zich, samen met de hoven van beroep en rechtbanken van eerste aanleg reeds verschillende malen moeten buigen over de vraag: of een inschrijving in rekening-‐courant als een geldlening kan worden gekwalificeerd. Uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie kan worden afgeleid dat er bij uitstel van betaling kan worden besloten tot het bestaan van een geldlening en dat in die gevallen de herkwalificatiebepaling kan worden toegepast. De inschrijving in rekening-‐courant en het uitstel van betaling naar aanleiding van een koopovereenkomst maken in de regel echter geen geldlening uit, tenzij de partijen de bedoeling hebben een geldlening toe te staan.245 Hieronder wordt de evolutie in de rechtspraak besproken.

§3.1. Inschrijving R/C kan een geldlening zijn

95. Het hof van beroep in Luik246 interpreteert het begrip “geldlening” in zijn gemeenrechtelijke zin:

“[…] le terme de prêt d’argent ne peut, à défaut de dispositions spécifiques, être étendu aux opérations réalisés dans le cadre d’un compte courant“

Het hof van beroep lijkt met zijn arrest de klassieke leer inzake rekening-‐courant te onderschrijven.247 Met het cassatiearrest van 16 november 2006 wordt het arrest van het hof van beroep van Luik verbroken.248 243 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2012, 55; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 83.

244 Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 400.188 van 30 juni 2005. 245 L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 209-213; J. SANDRA, S. VANCOLEN, “Interest vs. dividend - Uitstel van betaling versus geldlening: feitenrechter oordeelt soeverein volgens Cassatie”, Fisc. Act., 2011, afl. 19, (8) 8-12. 246 Luik 25 maart 2005, TFR 2006, 294, 50, noot I. VAN DE WOESTEYNE.

43

“Onder de term geldlening kan ook worden verstaan een inschrijving in de rekening-‐courant van de aandeelhouder of van de persoon die de aldaar bedoelde opdracht of functies uitoefent. Het arrest dat oordeelt dat die termen niet mogen worden uitgebreid en op die grond beslist dat de administratie niet het recht had de interest in een dividend te herkwalificeren schendt artikel 18 WIB 1992”

Het is te betreuren dat het Hof van Cassatie de figuur van de rekening-‐courant niet verder in detail bespreekt. Uit het Cassatiearrest kan worden afgeleid dat het loutere feit dat een geldlening wordt ingeschreven in rekening-‐courant niet betekent dat de schuld haar kwalificatie als geldlening verliest.249

96. Na dat arrest volgden verschillende uitspraken die de gemeenrechtelijke betekenis van de geldlening bleven toepassen en stelden dat de uitgestelde betaling niet noodzakelijk als een geldlening kan worden beschouwd.250 In arresten van het hof van beroep van Gent251 en Luik252 werd herhaald dat de geldlening in zijn gebruikelijke betekenis diende te worden begrepen en bijgevolg een materiële afgifte van geld vereist is. Het hof van beroep van Gent oordeelde dat de administratie de juridische werkelijkheid miskent wanneer ze argumenteert dat de verkoopprijs zou betaald zijn en onmiddellijk ter beschikking wordt gesteld als lening. Wanneer uitdrukkelijk uit de koopovereenkomst blijkt dat de betaling is gebeurd door een inschrijving in rekening-‐courant.

97. Het hof van beroep van Antwerpen oordeelde dat wanneer de betaling van de verkoopprijs wordt uitgesteld, er kan worden afgeleid dat de werkelijke bedoeling van partijen erin bestaat om naast de eigendomsoverdracht, onmiddellijk de verkoopprijs ter beschikking te stellen onder de vorm van een lening tegen interest.253 Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992 omvat om het even welke geldlening volgens het hof van beroep van Brussel. Het zou dus niet beperkt zijn tot de geldlening volgens het gemeenrecht. 254 Het hof van beroep volgt met dit arrest de extensieve zienswijze van de administratie. Die uitspraak is een bron van rechtsonzekerheid in het handelsverkeer aangezien het begrip geldlening geïnterpreteerd wordt op een andere manier als in het gemeenrecht.255

247 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 677. 248 Cass. 16 november 2006, www.cassonline.be, Fisc. Act. 2006, afl. 44, 3; M. ELOY, “Prêt d’argent et compte courant”, RGF 2007, afl. 1, (1) 1. 249 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 677. 250 Rb. Hasselt 31 januari 2007, R.G. nr. 2005/0160; Rb. Luik 29 maart 2007, R.G. 2006/102, www.fiscalnet.be. 251 Gent 17 april 2007, TGR 2007, 366. 252 Luik 16 januari 2008, R.G. nr. 2006/1695, www.fiscalnet.be. 253 Antwerpen 2 mei 2006, TFR 2007, 314, 79. 254 Brussel 16 maart 2007, R.G. nr. 2005/1628. 255 Brussel 16 maart 2007, R.G. nr. 2005/1628; RGCF 2007, 274-277, noot M. MARLIERE en C. SCHOTTE.

44

98. In haar addendum bij de circulaire van 2005 verwijst de administratie naar dit arrest om haar extensieve interpretatie van het begrip “geldlening” kracht bij te zetten.256 Ze meent uit dit arrest te kunnen afleiden dat

“De herkwalificatie van interesten in dividenden kan derhalve worden toegepast op de interesten van een vordering die op de rekening-‐courant ingeschreven is en die overeenstemt met het saldo van de aankoopprijs van een goed en waarbij het saldo ter beschikking van de vennootschap wordt gesteld; van zodra dat de verkoper met de verwervende vennootschap overeenkomt om haar gelden ter beschikking te stellen, leent hij haar geld uit.”

In de rechtsleer werden echter vragen gesteld hoe dit arrest moest worden uitgelegd en werden vraagtekens geplaatst bij de economische interpretatie door de administratie van het begrip “geldlening”.257 Het Hof van Cassatie oordeelde immers niet dat elke boeking van een voorschot in rekening-‐courant noodzakelijk als een geldlening dient beschouwd te worden. ROBIJNS stelt dat het Hof van Cassatie het bestreden arrest verbrak omdat het hof van beroep zich “in te algemene en te categorische termen had uitgedrukt”. 258 Met andere woorden: “Zeg nooit, nooit”.259

99. Het cassatiearrest van 16 november 2006 werd bekritiseerd. FORESTINI noemde het:

“Juridische ketterij dat, zonder één van deze termen de simulatie inroept, de administratie in staat gesteld wordt een contract te herkwalificeren waarvan partijen alle juridische en economische gevolgen hebben aanvaard en nageleefd.”260

De auteur stelt dat het Hof van Cassatie om het bestaan van de geldlening in de zin van artikel 18, lid 2 WIB 1992 aan te tonen, ofwel het bestaan van een simulatie dient vast te stellen, waardoor de reële doelstelling van de partijen kan laten gelden, ofwel de facto vaststelt dat alle noodzakelijke bestanddelen van de geldlening aanwezig zijn, in het bijzonder de overhandiging van geldsommen. De auteur argumenteert dat het arrest strijdig is met de interpretatieregels van de fiscale wet en de gemeenrechtelijke bepalingen inzake de geldlening.261

256 Circ. CI.RH.231/543.949 (AOIF 2/2005), 12 september 2007. 257 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 547; O. ROBIJNS, “Herkwalificatie van interest tot dividenden – een stand van zaken”, Pacioli 2009, afl. 267, (1) 3. 258 O. ROBIJNS, “Herkwalificatie van interest tot dividenden – een stand van zaken”, Pacioli 2009, afl. 267, (1) 3. 259 C. BUYSSE. “Uitstel van betaling: welke elementen kunnen op geldlening wijzen?”, Fisc. 2010, afl. 1230, (1) 1. 260 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 482. 261 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 486.

45

§3.2. Inschrijving in rekening-‐courant maakt niet noodzakelijk

een geldlening uit

100. Een arrest van het hof van beroep van Luik was de aanleiding voor nieuwe cassatie rechtspraak.262 In zijn arresten van 4 september 2009 heeft het Hof van Cassatie263 uitdrukkelijk geoordeeld dat het begrip geldlening in artikel 18, lid 2 WIB 1992 moet worden begrepen in zijn civielrechtelijke betekenis, waarin de uitlener een geldsom overhandigt aan de lener. Onder de geldlening moet worden verstaan:

“Het contract waarbij de uitlener geld overmaakt aan de lener teneinde hem in staat te stellen er gebruik van te maken en onder verplichting voor laatst genoemde om het hem terug te geven op het overeengekomen tijdstip.”

Het Hof lijkt hier te verwijzen naar de noodzakelijkheid van de werkelijke afgifte van een geldsom.264 De inschrijving in rekening-‐courant impliceert echter niet noodzakelijk een geldlening. Het Hof van Cassatie benadrukt immers:

“Een geldlening in de zin van voormeld artikel 18, tweede lid, kan worden vastgesteld door een boeking op de rekening-‐courant van de aandeelhouder of van de persoon die een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefent, maar een dergelijke boeking impliceert niet noodzakelijk het bestaan van een leningcontract in de zin van die bepaling.”

Met die uitspraak roept het Hof van Cassatie de administratie een halt toe. Oordelen dat elke boeking in rekening-‐courant automatisch een geldlening uitmaakt, zou in het licht van deze uitspraak niet correct zijn.265

101. Men kan argumenteren dat het Hof van Cassatie met die arresten de theorie van de doorlopende schuldvergelijking volgt.266

§3.3. Verkoop met uitgestelde betaling in de regel geen lening

102. Op 20 mei 2010 bevestigt het Hof van Cassatie267 zijn eerdere rechtspraak en benadrukt opnieuw de afwezigheid van een bijzondere definitie in het belastingrecht van het begrip “geldlening”. Het Hof herhaalt haar omschrijving van de geldlening van 4 september 2009. Het Hof oordeelt dat een geldlening

262 Luik 28 januari 2008, AFT (I) 2009, 28, 1. 263 Cass., 4 september 2009, nr. F.08.0054.F, FJF, 2010, 16; Cass. 4 september 2009, nr F.08.0055.F, Pas., 2009, Fisc. Act. 2009, afl. 34, 1. 264 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie” TRV 2011, (536) 547. 265 R. FORESTINI, “Les intérêts requalifiés: uniquement s'il y a eu versement d'une somme d'argent”, TFR 2010, (185) 187-188. 266 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 678. 267 Cass. 20 mei 2010, Fisc. Act. 2010, afl. 38, 1; Fisc. 2010, afl. 1221, 8.

46

kan worden vastgesteld door een boeking op rekening-‐courant maar dat dergelijke boeking niet noodzakelijk het bestaan van een leningscontract betekent. Het Hof wijst de ruime economische interpretatie van de administratie af en oordeelt dat het cassatiemiddel dat ervan uitgaat dat de toepassing van de herkwalificatiebepaling niet beperkt wordt door leningscontracten die door het gemeenrecht worden geregeld, faalt naar recht.

Verder oordeelt het Hof dat wanneer aan de koper van een goed uitstel van betaling wordt gegeven van de volledige verkoopprijs, er in de regel geen lening wordt toegestaan door de verkoper aan de koper. Het Hof vervolgt dat het aan de feitenrechter is om na te gaan wat de werkelijke bedoeling is van de partijen en om te beoordelen of de niet-‐betaling van een schuld aanleiding geeft tot een verborgen geldlening. In casu was dit niet het geval. Het betrof een koopovereenkomst met uitstel van betaling, wat niet vergelijkbaar is met een geldlening.268

103. Het hof van beroep van Gent oordeelt dat het niet opeisen van de verkoopprijs gelijk kan staan met een geldlening.269 Het feit dat de verkoopprijs wordt ingeschreven in rekening-‐courant betekent niet dat er automatisch sprake is van een geldlening. De administratie baseert zich op de liquiditeitsproblemen van de vennootschap, het feit dat de volledige verkoopprijs werd ingeschreven in rekening-‐courant, het uitstel van betaling en het toekennen van interesten. Het hof volgt de administratie en oordeelt dat de onderliggende oorzaak van de inschrijving in rekening-‐courant een geldlening uitmaakt.

§3.4. Afgifte kan plaatsvinden door schuldvernieuwing

104. Het hof van beroep van Antwerpen270 diende te oordelen of de bestuurder die zijn aandelen had verkocht aan zijn vennootschap met uitstel van betaling een geldlening had toegestaan. De koopovereenkomst bepaalde dat het saldo zou worden geboekt in rekening-‐courant en interest zou opbrengen aan een fiscaal aanvaardbaar tarief. De verschuldigde koopsom werd geboekt als “schuld op meer dan één jaar” en de toegekende interesten als “interest lening aandelen”.271 Daarnaast werden er vooraf geen termijnen vastgelegd waarbinnen de overdrachtsprijs moest worden betaald. Uit die feiten leidde het hof van beroep af dat er een geldlening voorhanden was. Tegen dit arrest werd een cassatieberoep ingesteld.

105. In zijn conclusie voor het cassatiearrest van 15 oktober 2010272 verwijst Advocaat-‐Generaal THIJS naar de theorie van de schuldvernieuwing. Het Openbaar Ministerie meent dat de overeenkomst die de vennootschap en de bedrijfsleider sloten om de verkoopprijs in het kader van een geldlening ter beschikking te stellen, een novatoire werking heeft. De oorspronkelijke 268 Gent 17 februari 2009, Fisc. 2009, afl. 1183, 12. 269 Gent 28 mei 2013, rol nr. 2012/AR/1046. 270 Antwerpen 25 november 2008, A 08/1509 www.monkey.be. 271 Resp. op de passiefrekening 179 000 en kostenrekening 650 520. 272 Cass. 15 oktober 2010, AR F.09.0080.N, www.casonline.be, FJF 2010, 135; C. BUYSSE, “Uitstel betaling: welke elementen kunnen op geldlening wijzen?”, Fisc. 2010, afl. 1230, (1) 1.

47

verbintenis om de verkoopprijs te betalen gaat teniet en wordt vervangen door de verbintenis om het geleende bedrag terug te betalen met interest. Die zienswijze heeft tot gevolg dat de inschrijving in rekening-‐courant niet langer het gevolg is van een koop maar van een geldlening.

Het Hof verwijst eerst opnieuw naar de ontstentenis van een bijzondere definitie in de belastingwet en oordeelt dat de geldlening volgens het gemeenrecht moet worden begrepen. Daarna bevestigt het Hof eerdere rechtspraak dat een geldlening kan worden vastgesteld door een boeking op rekening-‐courant, maar een dergelijke boeking die niet noodzakelijk impliceert.

Het Hof van Cassatie volgt het Openbaar Ministerie en oordeelt voor de eerste maal dat de overhandiging van geld in het kader van een geldlening in de zin van artikel 18 WIB 1992 ook kan geschieden door schuldvernieuwing. Het Hof argumenteert dat het onjuist is te besluiten dat:

“Een geldlening niet kan blijken uit een boeking op rekening-‐courant van een aandeelhouder of bedrijfsleider die aandelen heeft verkocht aan de vennootschap, om reden dat er geen sprake kan zijn van enige afgifte of terbeschikkingstelling door de aandeelhouder of bedrijfsleider aan de vennootschap”

Het Hof bevestigt dus het bestreden arrest. Dit arrest biedt voor de administratie nieuwe mogelijkheden om de herkwalificatiebepaling toe te passen. De vennootschap kreeg door schuldvernieuwing de beschikking over een bedrag gelijk aan de prijs van de aandelen. De boeking van de koopprijs in rekening-‐courant is op zichzelf niet voldoende om het bestaan van een geldlening aan te tonen. De boekhoudkundige verwerking van de koopprijs en interesten, en de afwezigheid van een betalingstermijn zijn bijkomende elementen die het bewijs leveren dat een geldlening tot stand is gekomen.273 In een arrest, weliswaar geveld vóór het besproken arrest, oordeelde het hof van beroep van Bergen dat het feit op zich dat de schuldvordering wordt geboekt op de creditrekening “van meer dan één jaar” geen enkel belang heeft voor de juridische kwalificatie.274

106. Het argument van de schuldvernieuwing kan echter niet in alle omstandigheden worden ingeroepen. Schuldvernieuwing wordt niet vermoed.275 De administratie moet duidelijk de animus novandi aantonen. Slechts in dat geval kan de redenering van het arrest van 15 oktober 2010 worden toegepast.276 De rechtbank van eerste aanleg van Namen oordeelt dat op basis van een onderzoek van de boekhouding van de vennootschap de intentie van de partijen kan worden afgeleid. 277 In casu waren de interesten geboekt op de rekening “interesten lening zaakvoerder”. Daarnaast werd bepaald dat de vennootschap

273 J. SANDRA, S. VANCOLEN, “Interest vs. dividend - Uitstel van betaling versus geldlening: feitenrechter oordeelt soeverein volgens Cassatie”, Fisc. Act. 2011, afl. 19, (8) 9. 274 Bergen 9 september 2010, vermeld in C. BUYSSE “Uitstel van betaling: welke elementen kunnen op geldlening wijzen?”, Fisc. 2010, afl. 1230, (1) 4. 275 1273 BW. 276 O. ROBIJNS, “De herkwalificatie van interesten in dividenden: een van die vage onderwerpen?”, FWO 2012, afl. 69, (2) 2. 277 Rb. Namen 21 maart 2012, FJF 2012, 193.

48

de roerende voorheffing zou dragen. Op basis van die feitelijke elementen staat het voor de rechtbank vast dat de partijen de oude schuld hebben willen vervangen door een nieuwe schuld.

“La preuve expresse de cette novation résulte de la manière dont les opérations litigieuses on été qualifiées dans les comptes de la demanderesse et celle-‐ci n'est pas fondé a remettre ces comptes en question puisqu'elle les a approuvés.”

§3.5. Betaling op lange termijn wijst op geldlening

107. Een dokter droeg zijn cliënteel over aan een vennootschap waar hij zaakvoerder van is. De bedongen overnameprijs werd geboekt in rekening-‐courant als een rentegevende schuld. Er werd overeengekomen dat de overname periodiek zou worden afbetaald naargelang de financiële mogelijkheden van de vennootschap. De administratie argumenteert dat de partijen de werkelijke bedoeling hadden om geld te lenen en wordt daarin gevolgd door het hof van beroep van Bergen.278 In het arrest werden verschillende elementen aangehaald om het bestaan van een geldlening te argumenteren: de zeer lange betaaltermijnen,279 de financiële toestand van de vennootschap, het hoge bedrag van de terugbetalingen en het feit dat bij het sluiten van de overeenkomst reeds vaststond dat de vennootschap slechts na enkele jaren haar terugbetalingsverplichtingen zou kunnen voldoen (de vennootschap kon immers onvoldoende financiële middelen genereren om binnen een redelijke termijn de overdrachtsprijs af te lossen). Die elementen wezen volgens het hof van beroep op het bestaan van een geldlening.280 Dit arrest gaf aanleiding tot nieuwe cassatierechtspraak.

108. In een vijfde arrest oordeelt het Hof van Cassatie 281 opnieuw, zoals in haar eerdere arresten, dat bij gebrek aan een bijzondere omschrijving in de belastingwet, de geldlening in de zin van artikel 18, lid 2 WIB 1992 in zijn gemeenrechtelijke betekenis moet worden begrepen. In het arrest wordt voor de eerste maal gesteld dat de administratie de bewijslast draagt om aan te tonen dat de overeenkomst een geldlening uitmaakt. Het Hof van Cassatie oordeelt dat de administratie met het loutere bewijs van een inschrijving in rekening-‐courant het bestaan van een geldlening niet aantoont. Ze moet aantonen dat de onderliggende overeenkomst die aan de basis ligt van de geboekte vordering een geldlening is.282 Het Hof van Cassatie oordeelt dat de appelrechters terecht oordeelden dat de werkelijke bedoeling van de partijen erin bestond gelden te lenen aan de vennootschap en “het rechtsfeit dat die gelden ter beschikking

278 Bergen 17 september 2008, vermeldt in C. BUYSSE, “’Zeer’ lange betalingstermijn verkoopprijs kan op geldlening wijzen”, Fisc. 2011, afl. 1234, (5) 6. 279 Na 8 jaar was het openstaande saldo nog niet vereffend. 280 Deze redenering werd ook toegepast door de rechtbank van eerste aanleg van Hasselt, Rb. Hasselt 1 april 2009, TFR 2010, 375. 281 Cass. 2 december 2010, C 10/1460 www.monkey.be. 282 C. BUYSSE, “Zeer lange betalingstermijn verkoopprijs kan op geldlening wijzen”, Fisc. 2011, afl. 1234, (5) 7; S. GRAZIOSI, “Prêt d'argent et avances en compte-courant: nouvel arrêt de la cour de cassation!”, Act. Fisc. 2011, afl. 5, (1) 1.

49

gesteld werden blijkt uit de boeking ervan op de rekening-‐courant”. Het Hof van Cassatie onderschrijft in casu de zienswijze van de administratie 283 dat herkwalificatie mogelijk is inzake toegekende interesten ingevolge een koopovereenkomst met uitstel van betaling wanneer de betalingstermijn abnormaal lang is.284

Het hof van beroep van Gent oordeelde in gelijkaardige zin.285 Volgens het hof toont de afwezigheid van een betalingstermijn aan dat de partijen de werkelijke bedoeling hadden om de overdrachtsprijs langdurig ter beschikking te stellen. Er werd dus een lening op interest toegestaan waardoor de herkwalificatieregeling van toepassing is. Een andere interpretatie kan echter worden teruggevonden bij de rechtbank van eerste aanleg van Brussel.286 Volgens de rechtbank wijst het ontbreken van terugbetalingstermijnen niet meer op een lening dan op een betalingsfaciliteit en komt “een lening” juridisch niet op hetzelfde neer als “een betalingstermijn toestaan.” De rechtbank van eerste aanleg van Bergen oordeelde dat de afwezigheid van een betalingstermijn niet wijst op een geldlening wanneer uit de feiten blijkt dat de schuld door de vennootschap na drie jaar voor ongeveer de helft was afgelost.287

109. Kort kan worden opgemerkt dat er geen verwijzing is terug te vinden van de theorie van de schuldvernieuwing in het arrest van 2 december 2010.

§3.6. Betalingstermijnen na gemengde inbreng

110. Het Hof van Cassatie288 velde voor de zesde maal een arrest omtrent de toepassingsproblematiek van de herkwalificatiebepaling naar aanleiding van een arrest van het hof van beroep van Antwerpen.289 Het hof van beroep werd geconfronteerd met een dokter die materiële en immateriële vaste activa die verbonden waren aan zijn praktijk, had ingebracht in zijn vennootschap. In casu ging het over een gemengde inbreng. In de oprichtingsakte werd een bepaling opgenomen dat de inbreng zou worden vergoed via een boeking op de rekening-‐courant van de inbrenger en de terugbetaling door de zaakvoerder zou worden bepaald. Het hof van beroep oordeelde dat de rechter niet gebonden is door de juridische kwalificatie die de partijen geven aan hun overeenkomst en dat het rechtsfeit van het ter beschikkingstellen van geld blijkt uit de boeking in rekening-‐courant. Advocaat-‐Generaal THIJS herhaalt die redenering in zijn conclusie en stelt dat de vaststelling of er al dan niet een geldlening voorhanden is een feitelijke beoordeling is die slechts marginaal kan worden getoetst door het Hof van Cassatie.

283 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, 13-14. 284 C. BUYSSE, “Zeer’ lange betalingstermijn verkoopprijs kan op geldlening wijzen”, Fisc. 2011, 1234, (5) 7. 285 Gent 8 mei 2012, nr. 2011/AR/456, www.monkey.be. 286 Rb. Brussel 6 juni 2012, R.G. nr. 2006/1108 en 2010/15113/A, www.monkey.be. 287 Rb. Bergen 27 april 2011, Fisc. 2011, afl. 1249, 11. 288 Cass. 11 maart 2011, F.10.0043.N-F.10.0056.N. 289 Antwerpen 2 juni 2009, A 09/0887, www.monkey.be.

50

111. Het Hof van Cassatie oordeelde dat de appelrechters aan de hand van de feitelijke gegevens van de zaak wettig konden oordelen dat er sprake was van een geldlening in plaats van een gemengde inbreng van materiële en immateriële vaste activa. De appelrechters oordeelden dat de overeenkomst een geldlening inhield, rekening houdend met volgende elementen: (1) De oprichtingsakte van de vennootschap verwees naar de vergoeding die de inbrenger zou ontvangen, door boeking op rekening-‐courant van de inbrenger. (2) Het ter beschikking stellen van gelden blijkt uit de boeking in rekening-‐courant. (3) Dat er interest werd toegekend, wijst volgens de appelrechters op het feit dat er geen afstand werd gedaan van de hoofdsom maar dat de vennootschap die ooit diende terug te betalen. In die zaak werden de terugbetalingsmodaliteiten niet onmiddellijk en precies geregeld. De oprichtingsakte vermeldt immers dat de terugbetaling “door de zaakvoerder zal worden vastgesteld.” In het licht van die rechtspraak lijkt het dan ook aangewezen dat de betalingsmodaliteiten precies in de overeenkomst zijn omschreven of ten minste op grond van de overeenkomst bepaalbaar zijn.290

112. Zoals in zijn vorige arresten bevestigt het Hof van Cassatie dat een boeking in rekening-‐courant niet automatisch een geldlening uitmaakt. Het Hof wijst opnieuw op het feit dat er geen bijzondere definitie van het begrip “geldlening” voorhanden is in de belastingwet. Het Hof laat in de omschrijving van de term “geldlening” echter wel de woorden “op het overeengekomen tijdstip” achterwege. Men kan de vraag stellen of dat betekent dat een vast tijdstip waarop de geldsom wordt teruggegeven niet meer van belang is voor de vaststelling van de geldlening.291

Net zoals het arrest van 2 december 2010 maakt het Hof geen vermelding van de term “schuldvernieuwing”, zoals wel het geval was in het arrest van 15 oktober 2010.

4.2. Grenzen rentevoet en hoogte voorschot

113. De rentegevende voorschotten moeten voldoen aan een dubbele grens.292 De hoogte van het rentetarief wordt beperkt tot de marktrente en het totaalbedrag van de in lening gegeven voorschotten wordt beperkt tot de belastbare reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van

290 O. ROBIJNS, “De herkwalificatie van interesten in dividenden: een van die vage onderwerpen?”, FWO 2012, afl. 69, (2) 2; S. GRAZIOSI, “Prêt d'argent et avances en compte-courant: nouvel arrêt de la cour de cassation!”, Act. Fisc. 2011, afl. 5, (1) 1; J. SANDRA, S. VANCOLEN, “Interest vs. dividend - Uitstel van betaling versus geldlening: feitenrechter oordeelt soeverein volgens Cassatie”, Fisc. Act. 2011, afl. 19, (8) 11; C. BUYSSE, “Vordering r/c: welke ‘bijkomende’ feiten kunnen op geldlening wijzen?”, Fisc. 2011, afl. 1257, (10) 12. 291 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie” TRV 2011, (536) 555. 292 Art. 18, lid 1, 4° WIB 1992; J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 300.

51

het belastbaar tijdperk. De herkwalificatie vindt plaats zodra één van de grenzen wordt overschreden.293

114. Het is belangrijk op te merken dat niet het volledige bedrag van de uitgekeerde interesten geherkwalificeerd wordt. De interesten worden slechts geherkwalificeerd in de mate van de overschrijding van de opgelegde grenzen.294

4.2.1. Marktrente

§ 1. Vaststelling marktrente

115. De eerste grens die artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992 vooropstelt, is de grens van artikel 55 WIB 1992. Dat artikel bepaalt:

“Interest van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen worden slechts als beroepskosten aangemerkt in zover zij niet hoger zijn dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de bijzondere gegevens eigen aan de beoordeling van het aan de verrichting verbonden risico en inzonderheid met de financiële toestand van de schuldenaar en met de looptijd van de lening. […].”

116. Wanneer een bedrijfsleider interesten ontvangt naar aanleiding van een boeking in rekening-‐courant dient de toegepaste interest conform te zijn met de voorwaarden van artikel 55 WIB 1992. Dat artikel verwijst naar de marktrente. Er rijzen dan ook problemen inzake de vaststelling van de hoogte van die interestvoet. Het bepalen van de marktconforme rente blijft in vele gevallen immers een feitenkwestie.295 De administratie probeert die echter steeds zo laag mogelijk te houden, terwijl de belastingplichtige zal argumenteren dat de toegepaste interest niet hoger is dan die van een objectief toegestane lening. Artikel 55 WIB 1992 reikt enkele elementen aan waarmee men rekening dient te houden: de aard van de lening, specifieke risico’s die aan de lening zijn verbonden, de looptijd van de lening, de financiële toestand van de ontlener, het ontleende bedrag, de terugbetalingsmodaliteiten, … Een eenvoudige verwijzing naar algemene marktrentetarieven is bijgevolg niet correct.296

117. In een ruling met betrekking tot de toepasselijke rentevoet stelde de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken dat de marktrente voor een voorschot waarmee activa werden aangekocht niet de marktrente van kaskredieten is, maar die van een investeringskrediet is.297 De rechtbank van eerste aanleg van Hasselt oordeelde dat wanneer voorschotten voor onbepaalde

293 Circ. nr. CiD. 19/444.905 van 15 oktober 1993, Bull. Bel., nr. 732, nr. I/19; Vr. nr. 336 THISSEN, parl. Vr. 23 december 1992, Bull. Bel., nr. 728, 1666; L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 208-217; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 199; J.-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced. Samsom, 1998, 115. 294 Art. 18, lid 1, 4° WIB 1992; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 168. 295 A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 118. 296 K. VAN TILBORG, “Hoe hoog is de marktrente”, Fiduciaire Berichten, maart 1994, 54. 297 Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 400.188 van 30 juni 2005.

52

duur en zonder terugbetalingsplan worden uitgeleend, de marktrente met betrekking tot het ter beschikking stellen van een kaskrediet van toepassing is.298 Ook in de rechtsleer wordt verwezen naar het rentetarief zoals toepasselijk op een kaskrediet voor niet-‐hypothecaire lening van onbepaalde duur.299

118. In een zaak kent een vennootschap zijn bedrijfsleider een interest toe van 10% naar aanleiding van een vordering die was ingeschreven in rekening-‐courant. De administratie zoekt het markttarief in artikel 18, §3, 1 d KB/WIB 1992. Volgens dat artikel bedroeg de rentevoet voor niet-‐hypothecaire leningen zonder welbepaalde looptijd voor het aanslagjaar in kwestie 8,25%. De rechtbank van eerste aanleg van Gent300 oordeelt dat wanneer een krediet wordt toegekend voor onbepaalde duur zonder afbetalingsplan en zonder enige vorm van zekerheid, het voorschot met een kaskrediet kan worden gelijkgesteld. De rechtbank verduidelijkt dat de interesttarieven van het krediet niet voor elke situatie wordt bepaald door artikel 18 KB/WIB 1992 en dat dit artikel een vermoeden is waarop de administratie zich kan beroepen. Dat betekent dat indien de feiten het rechtvaardigen, het toegekende tarief hoger kan zijn. In casu argumenteerde de vennootschap dat ze bij een bankier een kaskrediet kon krijgen tegen 10,5%. De vennootschap kon geen krediet onder betere voorwaarden krijgen. De rechter volgt de belastingplichtige en oordeelt dat het toegekende rentetarief niet overdreven is.

119. In een geschil met betrekking tot de vaststelling van de marktrente voor de rechtbank van eerste aanleg van Bergen hanteerde de vennootschap het referentietarief vastgesteld in artikel 18 KB/WIB 1992.301 Dat tarief wordt ook gebruikt om de voordelen van alle aard te berekenen die voorvloeien uit het ter beschikking stellen van voorschotten aan haar bedrijfsleiders. De administratie ging daarmee niet akkoord en verwijst op haar beurt naar het ‘Belgostat’-‐tarief voor het gemiddelde tarief voor kredieten van maximaal € 1 miljoen met een looptijd van minder dan 1 jaar. De rechtbank volgt de administratie niet en argumenteert dat economisch gezien een creditsaldo in rekening-‐courant gelijk is aan een debetsaldo in rekening-‐courant.

120. Een jaar later oordeelde de rechtbank van eerste aanleg van Bergen302 opnieuw over de vaststelling van het marktrentetarief. Deze keer komt de rechtbank tot een andere conclusie. Een som van € 1 miljoen wordt ter beschikking gesteld. De vennootschap verwijst in casu opnieuw naar artikel 18 KB/WIB om de gekozen interestvoet te rechtvaardigen en argumenteert ze dat die kan worden gezien als het markttarief volgens artikel 55 WIB 1992. De rechtbank oordeelt echter dat de gekozen rente gebaseerd op artikel 18, § 3 punt

298 Rb. Hasselt 17 juni 2010, Fisc. 2010, afl. 1225, 1, noot J. VAN DYCK. 299 L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 60; L. MICHEL “Des intérêts sur un compte courant débiteur: oui, mais quel taux utiliser?”, Hebdo Fiscalnet, 7 februari 2009. 300 Rb. Gent 17 juni 2013, www.fiscalnet.be; L. MICHEL, “Artikelen 18 4° en 55 WIB 92, de goeie en minder goeie dingen”, FWO 2014, 129, 3. 301 Rb. Bergen 6 december 2012, www.fiscalnet.be; Fisc. Act. 2013, afl. 18, 13; C. BUYSSE, “Hoeveel bedraagt de marktrente?”, Fisc. 2012, afl. 1322, 9. 302 Rb. Bergen 11 december 2013, rol nr. 08/2347/A08/2348/A.

53

1, d KB/WIB niet representatief is voor de markttarieven zoals wordt bepaald in artikel 55 WIB. De rechtbank is van mening dat er geen sprake is van een kaskrediet. De rechtbank oordeelt dat een kaskrediet inspeelt op tijdelijke tekorten aan liquide middelen. Het creditsaldo van de rekening-‐courant bleef stabiel en de vennootschap had geen tekort aan liquide middelen. Het feit dat een voorschot voor onbepaalde duur via een rekening-‐courant wordt toegekend, is niet voldoende om het voorschot als kaskrediet te kwalificeren zoals de vennootschap voorhoudt.

Zoals blijkt uit de aangehaalde rechtspraak, is er tot nu toe nog geen eenduidig antwoord geformuleerd of men zich kan baseren op artikel 18, §3 punt 1 KB/WIB voor de vaststelling van de marktrente.303

§ 2. Tijdstip van beoordeling

121. Verschillende momenten kunnen in aanmerking worden genomen om te bepalen of de grens van aftrekbaarheid van de interest is overschreden.304 Een eerste mogelijkheid is de rente die wordt toegepast op de datum waarop de geleende sommen inkomsten beginnen op te brengen. De verlenging van de overeenkomst na de aanvankelijke gestelde termijn moet worden gelijkgesteld met het sluiten van een nieuwe overeenkomst. Indien in de overeenkomst een veranderlijke rente wordt bedongen, zal de rentevoet die wordt toegepast op de vervaldag van de inkomsten in aanmerking worden genomen.

§ 3. Bewijslast van marktrente

122. Artikel 49 WIB 1992 stelt dat beroepskosten aftrekbare kosten zijn en dat het aan de belastingplichtige is om het professionele karakter van de kosten te bewijzen.305 In het kader van de toepassing van artikel 55 WIB 1992 staat niet het professioneel karakter en de aftrekbaarheid ter discussie maar wel de hoogte van de rente. De rechtbank van eerste aanleg van Gent bevestigt dat het aan de administratie is om te bewijzen dat het door de vennootschap gehanteerde tarief overdreven is.306

123. De rechtbank van eerste aanleg van Bergen oordeelt dat de belastingplichtige moet aantonen dat de gekozen rentevoet voldoet aan de voorwaarden van artikel 55 WIB 1992. Ook de rechtbanken van eerste aanleg van Antwerpen307 en Hasselt308 oordeelden eerder in dezelfde zin. De belastingplichtige is het best geplaatst om aan te tonen dat het gekozen tarief marktconform is. Indien de administratie te weinig beoordelingselementen van de vennootschap (of haar

303 L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 206. 304 Art. 55, lid 2 WIB 1992; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 556. 305 M. DEMEY, L. MAES en E. SMETS, “Personenbelasting” in L. MAES & H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, (41) 112-113. 306 Rb. Gent 17 juni 2013, www.fiscalnet.be; vermeld in L. MICHEL, “Artikelen 18, 4° en 55 WIB 92, de goeie en minder goeie dingen”, FWO 2014, afl. 129, (3) 3 307 Rb. Antwerpen 2 april 2004, Fisc. 2004, afl. 943, 9. 308 Rb. Hasselt 17 juni 2010; vermeld in J. VAN DYCK, “Hoe hoog is de marktrente?”, Fisc. 2010, afl. 1225, (1) 1.

54

bankinstelling) krijgt, is het aanvaardbaar dat de administratie verwijst naar de Belgostat-‐rente die wordt vastgelegd door de Nationale Bank van België. In de rechtsleer wordt aangehaald dat de bewijslast bij de lener rust.309

§ 4. Relevantie vaststelling interestvoet

124. Vroeger was er een dubbel voordeel aanwezig om hoge interesten uit te keren. Ten eerste zijn de interesten volledig aftrekbaar voor de vennootschap. Dat betekent dat de vennootschap haar belastingdruk kan verlagen door meer interesten uit te keren en die vervolgens in aftrek te nemen. Uit een antwoord op een parlementaire vraag kan men afleiden dat de interesten die worden toegekend in het kader van een rekening-‐courant aftrekbaar zijn als beroepskosten voor zover de in artikel 49 WIB 1992 gestelde voorwaarden vervuld zijn.

“Dienaangaande behoort het niet aan de Administratie om een oordeel te vellen over de contractuele bepalingen met betrekking tot de toekenning of betaalbaarstelling van interesten, noch over de omstandigheden waarin deze plaatsvinden.” 310

De tweede reden, die momenteel niet meer relevant is, was dat de interesten fiscaal vroeger voordeliger werden behandeld dan dividenden. Voor 2012 werden interesten onderworpen aan een roerende voorheffing van 15%. Momenteel is de roerende voorheffing bepaald op 25%.

§ 5. Voorbeeld

125. Albert en Bram zijn aandeelhouders van BVBA met een werkelijk gestort kapitaal van € 100 000 op het einde van het boekjaar en belaste reserves van € 50 000 bij het begin van het boekjaar. Het boekhoudjaar valt samen met een kalenderjaar.

Albert staat een geldlening toe van € 70 000. Bram staat een geldlening toe van € 10 000. Er wordt in beide leningsovereenkomsten een interestvoet bepaald van 9%. De marktrente bedraagt 7%. Een deel van de bruto toegekende interest wordt geherkwalificeerd als dividend.

Albert: € 70 000 x (9% -‐ 7%) = € 1 400.

Bram: € 10 000 x (9% -‐ 7%) = € 5 00.

Het totaalbedrag dat als dividend belast wordt, bedraagt (1 400 + 500=) € 1 900.

4.2.2. Hoogte van de rentegevende voorschotten

309 L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 206; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 556; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 199. 310 Vr. en Antw. Senaat 1998-1998, nr. 1-91, 4818.

55

§ 1. Berekening hoogte voorschot

126. De herkwalificatiebepaling is niet enkel van toepassing wanneer de marktrente wordt overschreden. Het Wetboek Inkomstenbelasting voorziet een tweede grens waaraan de rentegevende voorschotten moeten voldoen. Het totaalbedrag van de uitgeleende voorschotten wordt beperkt tot de belastbare reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van het belastbaar tijdperk.311

127. Als gestort kapitaal wordt het deel van het maatschappelijk kapitaal aangemerkt dat werkelijk is gestort in zoverre er geen verminderingen of terugbetalingen hebben plaatsgevonden, uitgezonderd van de al dan niet belaste in het maatschappelijk kapitaal opgenomen reserves.312 De administratie is van oordeel dat het gestorte kapitaal gelijk is aan het werkelijke kapitaal inclusief de uitgiftepremies maar exclusief de rentegevende voorschotten zelf.313 Doordat dat bedrag wordt vastgesteld op het einde van het boekjaar, moet de vennootschap rekening houden met de gevolgen van kapitaalverhogingen en –verminderingen.

De belastbare reserves worden beoordeeld op de eerste dag van het boekjaar. Een negatieve begintoestand, bijvoorbeeld naar aanleiding van overgedragen verliezen, betekent niet dat het negatieve bedrag van het gestort kapitaal moet worden afgetrokken. De minimumgrens zal dus steeds gelijk zijn aan het gestort kapitaal.314

Voorbeeld:

Het eigen vermogen van een vennootschap wordt, voor de toepassing van de herkwalificatiebepaling, als volgt samengesteld:

1 januari 31 december

Gestort kapitaal € 100 000 € 150 000

Belaste reserves € 20 000 € 20 000

Overgedragen verlies -‐ € 30 000 -‐ € 30 000

Totaal € 90 000 € 140 000

Het plafond waarmee men rekening moet houden, zou normaal gelijk zijn aan € 150 000 gestort kapitaal einde boekjaar, + € 20 000 belaste reserves, € -‐

311 L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 208; J.-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced. Samsom, 1998, 116; J. MALHERBE, M. DE WOLF en C. SCHOTTE, Droit fiscal, l’impôt des sociétiés, Brussel, Larcier, 1997, 116-117. 312 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, Gent, Kluwer, 2009, 607. 313 Com. IB. 1992, nr.18/55. 314 PV 162 van 22 oktober 1992, PV 351 van 15 april 1993; De rulingcommissie stelt dat deze berekeningswijze ook gevolgd moet worden bij de berekening van de grenzen van artikel 198, § 1, 11 WIB 1991, Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 2012.462 van 18 december 2012; K. WILLOQUÉ, “Thip cap: negatieve belaste reserves tellen niet mee”, Fisc. 2013, afl. 1352, (5) 5.

56

30 000 overgedragen verlies = € 140 000. De belaste reserves worden niet in mindering gebracht van het gestort kapitaal wanneer het bedrag negatief is. De tweede grens is bijgevolg € 150 000.

128. Vanaf het moment dat een voorschot rentegevend is, wordt het in zijn totaliteit in aanmerking genomen.315 Ook indien de rente niet op het hele voorschot wordt berekend.316Een vennootschap die zowel rentegevende als renteloze voorschotten ter beschikking heeft, kan het renteloze deel echter buiten beschouwing laten indien ze enkele voorwaarden in acht neemt:317 Ten eerste moeten de voorschotten in de boekhouding van de schuldenaar op twee verschillende rekeningen worden geboekt. Ten tweede dienen de partijen voor beide voorschotten twee verschillende leningsovereenkomsten op te stellen. De opsplitsing van voorschotten in een rentegevend en een renteloos gedeelte kan dan ook aanleiding geven tot discussie. De administratie onderzoekt dan ook steeds de omstandigheden.

129. De administratie is van mening dat dergelijke opdeling in bepaalde omstandigheden onder de toepassing van de antimisbruikbepaling van artikel 344, § 1 WIB 1992 kan vallen.318 Dat kan onder meer het geval zijn wanneer uit de feitelijke gegevens blijkt dat de twee opgesplitste voorschotten hun oorsprong vinden in de splitsing van één enkel voorschot uit het verleden. In dit geval zal de administratie het totaalbedrag in aanmerking nemen.319

Voorbeeld:320

Zaakvoerder Albert staat een geldlening toe aan zijn vennootschap van € 100 000 met een rentevoet van 8% wat per hypothese overeenstemt met de marktrente. Het gestort kapitaal op het einde van het belastbaar tijdperk bedraagt € 80 000. Er zijn geen belastbare reserves. De herkwalificatie kan niet vermeden worden door eenvoudig te stellen dat er enkel € 80 000 van de € 100 000 rentegevend is en het andere deel renteloos werd toegekend. Op die wijze zou enkel (€ 80 000 x 8%) € 6 400 interest worden toegekend. Er werd geen bijkomende overeenkomst gesloten en de lening werd als 1 rekeningpost geboekt. De geherkwalificeerde dividenden worden als volgt berekend:

6400 ×100 000− 80 000

100 000 = € 1 280

315 J. MALHERBE, M. DE WOLF en C. SCHOTTE, Droit fiscal, l’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 1997, 117. 316 Com. IB. 1992, nr. 18/53; Vr. nr. 331. DAEMS, Vr. en Antw. Kamer 1997-98, 17 december 1992, Bull., 727, 1306; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 199. 317 Com. IB. 1992, nr. 18/55; PV 790 dd. 23.11.1993; L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 215-216; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 166. 318 Com. IB. 1992, nr. 18/55; Rb. Gent 8 december 2004, Fisc. 2005, afl. 970, 7. 319 Y. VERDINGH, “Interesten en rentegevende voorschotten”, mnco12511796, www.monkey.be. 320 Dit voorbeeld is geïnspireerd op C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, Gent, Kluwer, 2009, 610; N. BAMMENS, “Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, §1, 11° WIB, TFR 2012, (914), 914-916.

57

Dat bedrag wordt belast als dividend en kan door de vennootschap niet als aftrekbare kost worden beschouwd.

130. De berekening van de herkwalificatie moet globaal gebeuren voor het geheel van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten. Wanneer verschillende bestuurders, zaakvoerders of aandeelhouders beslissen om rentegevende voorschotten ter beschikking te stellen aan hun vennootschap, wordt het totaalbedrag aan interesten, dat wegens de overschrijding van de tweede grens wordt aangemerkt als dividend, proportioneel verdeeld over de ontleners. 321

§ 2. Voorbeeld

131. Albert en Bert zijn zaakvoerder van BVBA met een werkelijk gestort kapitaal van € 100 000 op het einde van het boekjaar en belaste reserves van € 50 000 bij het begin van het boekjaar. Het boekhoudjaar valt samen met een kalenderjaar.

Albert staat een geldlening toe van € 75 000 en Bert staat een geldlening toe van € 85 000. Er wordt in beide overeenkomsten een interestvoet bepaalt van 6%. De marktrente bedraagt 7%. Een deel van de bruto toegekende interest zal geherkwalificeerd worden in dividend.

De totale overschrijding bedraagt [(75 000 + 85 000) – (100 000 + 50 000)] x 6% = € 600.

Albert: 600 × !" !!!!"# !!!

= € 281,25

Bert: 600 × !" !!!!"# !!!

= € 318,75

Het totaalbedrag dat zal worden belast als dividend bedraagt = € 600.

4.2.3. Tijdstip van herkwalificatie

132. De beoordeling van de grenzen gebeurt dag aan dag. Dat betekent dat de herkwalificatie plaatsvindt zodra op enig ogenblik één van de grenzen wordt overschreden.322

133. De rechtbank van eerste aanleg van Brugge oordeelde dat de herkwalificatie moet plaatsvinden in het jaar waarin de interesten het karakter verkrijgen van een zekere en vaststaande schuld, en ten laste worden genomen. 323 Een bestuurder kende in casu een geldlening toe aan zijn vennootschap en de partijen bepaalden dat de interesten jaarlijks betaalbaar waren op 1 april. Niet de toepassing van de herkwalificatieregeling stond ter discussie maar wel het 321 Com. IB. 1992, nr.18/56; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 84; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 199. 322 F. MEES, “Herkwalificatie van interest tot dividend”, mnco2712408, www.monkey.be. 323 Rb. Brugge 7 november 2006, Fisc. 2007, afl. 1062, 11.

58

tijdstip van herkwalificatie. De administratie herkwalificeert de interesten op het tijdstip van betaling. De interesten worden geherkwalificeerd voor de periode van 1 april 1991 tot en met 31 december 1991. De interesten werden betaald op 1 april 1992. De rechtbank oordeelt dat de administratie zich moet baseren op de interesten die in het resultaat zijn opgenomen. De rechtbank houdt voor dat de administratie de interesten die betrekking hebben op de periode van 1 april tot 31 december 1991 en in het boekjaar 1991 als beroepskosten werden geboekt, niet kan herkwalificeren als dividenden voor het aanslagjaar 1993. De rechtbank beslist dat de aanvullende aanslag in de vennootschapsbelasting van de administratie willekeurig en nietig is.

134. De rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen oordeelde dat de administratie de interesten terecht herkwalificeerde in het jaar waarin de vennootschap de interesten ten laste van het resultaat had gelegd en op een overlopende rekening had geboekt.324 Er werd geen rekening gehouden met het feit dat de interest betrekking had op de vorige boekjaren.

135. De rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen oordeelde dat de interesten voor herkwalificatie in aanmerking komen op het ogenblik dat de voorschotten zekere en vaststaande interesten hebben opgeleverd. 325 Het moment van betaling of toekenning van de interesten speelt geen rol. De administratie stelt dat vanaf het moment dat de interesten in de boekhouding van de vennootschap worden opgenomen als zekere en vaststaande schuld de herkwalificatiebepaling kan worden toegepast ook al worden de interesten in dat jaar niet uitgekeerd. Ze wordt hierin gevolgd door de rechtbank. In casu had een vennootschap de interesten opgenomen in haar resultatenrekening en als beroepskost afgetrokken.

136. Het hof van beroep van Gent oordeelde dat de herkwalificatie niet mogelijk is wanneer het bedrag van de interesten nog niet gekend is.326 In casu waren de interesten het voorwerp van een voorziening. De interesten vormden geen zekere en vaststaande schuld en werden niet als beroepskost afgetrokken. Zolang de interesten niet van de belastbare grondslag van de vennootschap worden afgetrokken, moet de herkwalificatiebepaling niet worden toegepast.327

137. Er wordt geargumenteerd dat de herkwalificatie beter gebeurt op het moment dat de interesten effectief worden toegekend of betaalbaar gesteld.328 Het is immers op dat moment dat de roerende voorheffing is verschuldigd. De boeking van de interesten op een overlopende rekening bevestigt het zeker en vaststaand karakter van de schuld maar houdt niet in dat de schuldeiser de schuld effectief zal innen. Die argumentatie kan echter niet worden gevolgd.

4.3. Aard van de verkrijgers 324 Rb. Antwerpen 20 januari 2003, TFR 2003, 380 noot CH. HENDRICKX. 325 Rb. Antwerpen 12 maart 2003, Fisc. 2003, afl. 882, 9, noot C. BUYSSE; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 84. 326 Gent 29 oktober 2003, TFR 2004, 22, noot VAN OUTRYVE H. 327 H. VAN OUTRYVE, “Toch geen herkwalificatie mogelijk van niet-betaalde interesten?”, TFR 2004, (26) 27. 328 CH. HENDRICKX, “Herkwalificatie zelfs indien niet betaald of toegekend”, TFR 2003, (381) 383.

59

138. De wetgever maakt, in tegenstelling tot vroeger, geen onderscheid meer tussen personen-‐ of kapitaalvennootschappen. De wet verwijst enkel nog naar een vennootschap. Er wordt geen rekening gehouden of de vennootschap in België dan wel in het buitenland is gevestigd.329

Enkel de voorschotten die verstrekt zijn aan een kapitaal-‐ of personenvennootschap komen in aanmerking tot herkwalificatie Dit betekent dat een vzw die geen onderneming exploiteert en geen activiteiten van winstgevende aard onderneemt en onderworpen is aan de rechtspersonenbelasting niet in aanmerking komt voor de toepassing van de herkwalificatiebepaling.330 De regeling is dus enkel van toepassing op vzw’s indien zij onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. De rechtbank van eerste aanleg in Bergen oordeelde dat dergelijke vzw’s op dezelfde wijze moeten worden belast als vennootschappen.331 De rechtbank vervolgde dat indien een andere regeling zou worden gevolgd, het gelijkheidsbeginsel zou worden geschaad.

139. In een mondelinge vraag aan de minister van Financiën wijst de heer DEDECKER op de mogelijke juridische leemte met betrekking tot vennootschappen met een sociaal oogmerk.332 Het is een vennootschap met sociaal oogmerk verboden om dividenden uit te keren. Wanneer er echter buitensporige interesten door coöperatieve vennootschappen met een sociaal oogmerk erkend door de Nationale Raad van Coöperatie worden toegekend, kunnen deze interesten niet worden geherkwalificeerd. De minister geeft in zijn antwoord enkel aan dat er geen specifieke controles worden uitgevoerd en dat het mogelijk is dat de problematiek voorwerp uitmaakt van controles.

4.4. Aard van de verstrekkers

4.4.1. Algemeen

140. De herkwalificatiebepaling is slechts van toepassing indien de betaalde interesten worden toegekend op voorschotten die worden verstrekt aan een vennootschap door:

-‐ Een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefent.

329 Vr. nr. 852. COOREMAN, Vr. en Antw. Kamer 1997-1998, 16 september 1994, Bull. Bel., nr. 746, 609. 330 Vr. nr. 155 DALEM, 13 oktober 1992, Vr. & Antw. Kamer 1992-1993, 15 december 1992, 1446, Bull. Bel., afl. 729, 1861; L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE, (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 58; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 84; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 36; G. POPPE, “Vennootschapsbelasting” in R. VAN HECKE en G. POPPE, Praktijkboek vzw’s en directe belastingen, Antwerpen, Intersentia, 2007, (105) 107 e.v.; J. VAN DYCK, “Tantièmes en VZW’s ontspringen de dans”, Fisc. 1996, afl. 595, (1) 5. 331 Rb. Bergen 21 januari 2010, BE1, 10/0050, www.monkey.be, Act. Fisc. 2010, afl.18, 3. 332 Vr. nr. 18632 DEDECKER, Kamer, 2012-2013, CRIV 53 COM 873, 25 juni 2013, 16.

60

-‐ Elke geldlening verstrekt aan die vennootschap, door hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben.

Wanneer een geldsom wordt uitgeleend door de echtgenoot of een minderjarig niet-‐ontvoogd kind333 van een bestuurder of aandeelhouder zal dat bedrag mee in rekening worden gebracht om de tweede grens te bepalen.334 Ongehuwd samenwonenden vallen niet onder het toepassingsgebied.335

141. Niet alle verstrekte leningen vallen onder het toepassingsgebied van de herkwalificatiebepaling. Enkele leningen worden uitdrukkelijk uitgesloten.

1° obligaties en andere gelijksoortige effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen; 2° geldleningen aan coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend; 3° geldleningen verstrekt door in artikel 179 vermelde vennootschappen.

Binnenlandse vennootschappen die onderworpen zijn aan de Belgische vennootschapsbelasting vallen dus niet onder het toepassingsgebied.

142. In de commentaar wordt aangehaald dat het volstaat dat het voorschot wordt toegestaan door één van de in aanmerking te nemen verstrekkers om tot herkwalificering over te gaan.336 Het is niet noodzakelijk dat de uiteindelijke genieter de verstrekker zelf is. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de verstrekker slechts blote eigenaar is van de rekening-‐courant.

§ 1. Aandeelhouders

143. Wanneer een natuurlijk persoon aandeelhouder is, komen de rentegevende voorschotten die hij ter beschikking stelt in aanmerking voor herkwalificatie. De administratie kan overgaan tot herkwalificatie ongeacht of de ontlener een rijksinwoner is. Het is de uitkerende vennootschap die moet controleren of de aan haar toegekende voorschotten afkomstig zijn van natuurlijke personen die aandeelhouder zijn. 337 Die verplichting kan voor de vennootschap voor bewijsproblemen zorgen wanneer voorschotten zijn verstrekt door een aandeelhouder en er aandelen geheel of gedeeltelijk aan toonder zijn uitgegeven.338 333 Art. 384–387 BW. 334 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, Gent, Kluwer, 2009, 611; J. MALHERBE, M. DE WOLF en C. SCHOTTE, Droit fiscal, l’impôt des sociétiés, Brussel, Larcier, 1997, 114; J. VAN DYCK, “Tantièmes en VZW’s ontspringen de dans”, Fisc. 1996, afl. 595, (1) 5. 335 Vr. nr. 279, CLIPPELE , Vr. en Antw. 29 oktober 1992, Bull. Bel. 1993, afl. 725, 637. 336 Com. IB. 1992, nr.18/45. 337 Y. VERDINGH, “Interesten en rentegevende voorschotten”, mnco12511796, www.monkey.be; P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, 47. 338 De aandelen aan toonder werden in 2005 afgeschaft (Wet houdende afschaffing van de effecten aan toonder, BS van 23 december 2005). D. VAN LAERE, “De invoering van de nieuwe categorie bezoldigingen van bedrijfsleider en haar fiscale implicaties”, in W. MAECKELBERGH en P.

61

144. Interesten toegekend naar aanleiding van geldleningen verstrekt door aandeelhouders die tevens rechtspersonen zijn, komen niet in aanmerking voor herkwalificatie. Dit is het geval wanneer een binnen-‐ of buitenlandse vennootschap die geen functie uitoefende zoals bedoeld in artikel 32, lid 1 WIB 1992. Dat zijn vennootschappen die geen opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefenen.339

§ 2. Bestuurders volgens artikel 32 WIB 1992

145. Samen met de natuurlijke personen die aandeelhouders zijn, komen enkel de personen bedoeld in artikel 32, lid 1, 1 WIB 1992 in aanmerking. Dat zijn de personen die een opdracht uitoefenen als zaakvoerder, bestuurder, vereffenaar of een soortgelijke functie. Dat zijn natuurlijke of rechtspersonen die in de vennootschap een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur of een commerciële, financiële of technische functie bekleden buiten een arbeidsovereenkomst om. Met andere woorden enkel bedrijfsleiders van de eerste categorie. Belgische vennootschappen worden uitgesloten. Buitenlandse vennootschappen daarentegen blijven onder de herkwalificatieregel vallen.340 De herkwalificatie geldt echter niet voor bedrijfsleiders van de tweede categorie, behalve indien de bedrijfsleider in kwestie ook aandeelhouder is. Eenmaal vaststaat dat de persoon een functie uitoefent zoals bedoeld in artikel 32, lid 1 WIB 1992 is het irrelevant of de persoon al dan niet ook aandeelhouder is van de vennootschap. Een zaakvoeder natuurlijk persoon zal dus steeds onder de herkwalificatieregeling vallen, ongeacht of hij ook aandeelhouder is.

146. De rentegevende voorschotten en de interesten komen slechts in aanmerking voor herkwalificatie voor de periode waarin de verstrekker de hoedanigheid heeft gehad van bijvoorbeeld bestuurder, zaakvoerder of aandeelhouder.341 Voorbeeld:342 Albert, die geen aandeelhouder is van BVBA, geeft op 10 maart een lening van € 100 000 aan BVBA. Op 10 juli wordt hij benoemd als bestuurder van BVBA. Op 10 december neemt hij ontslag als bestuurder. Op 9 maart x+1 wordt de lening inclusief rente terugbetaald.

10 juli |-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐| 10 december 10 maart |-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐-‐| 9 maart x+1

CARLIER (eds.), Fiscaal Praktrijkboek 97’98 – Directe belastingen, Diegem, Ced.Samsom, 1998, (35) 55. 339 Art. 32, lid 1 WIB 1992. 340 Deze verschillende behandeling heeft aanleiding gegeven tot rechtspraak van het Hof van Justitie. Zie randnummers 150 e.v. 341 Com. IB. 1992, nr.18/45, 54; L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE, (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 59; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, 198; C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, 2009, 609. 342 Dit voorbeeld is geïnspireerd op C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, 2009, 609.

62

Het rentegevend voorschot komt slecht in aanmerking voor herkwalificatie voor de periode van 10 juli tot 10 december. De interesten zullen worden geherkwalificeerd indien op enig ogenblik in die periode de grenzen zijn overschreden.

147. Zoals hierboven aangehaald komen de voorschotten verstrekt door binnenlandse vennootschappen niet in aanmerking voor de herkwalificatiebepaling. Artikel 18, lid 2, 3° WIB 1992 verwijst met artikel 179 WIB 1992 enkel op de voorschotten van bestuurders die buitenlandse vennootschappen zijn. De uitzondering werd ingeschreven om te vermijden dat de herkwalificatiebepaling het toekennen van leningen tussen Belgische vennootschappen zou verhinderen en om te voorkomen dat de leningslast naar een andere vennootschap zou worden doorgeschoven.343

Het onderscheid werd ondertussen het onderwerp van Europese rechtspraak.344 Belangrijk is dat buitenlandse vennootschappen geen gebruik kunnen maken van die uitzondering wanneer zij in België een vaste inrichting hebben en onderworpen zijn aan de belasting niet-‐inwoners/vennootschappen.345

148. Op grond van de simulatieleer is het mogelijk dat een de facto bestuurder geviseerd wordt door de herkwalificatieregel.346 De regel is niet van toepassing indien de kredietverstrekker kan aantonen dat hij slechts de rol van tussenpersoon vervult tussen de financiële instelling van de vennootschap.347 De bepaling is evenmin van toepassing indien de kredietverstrekker enkel een waarborg verstrekt in het voordeel van de lenende vennootschap.348

149. Het toepassingsgebied kan vervolgens schematisch worden voorgesteld:349

VOORSCHOTVERSTREKKER

Aandeelhouders Bedrijfsleiders

Natuurlijk pers. Vennootschap Natuurlijk pers. Vennootschap

Inwoner Niet-‐inw.




Ja Ja Nee Nee Ja Ja Nee Ja

343 A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 122; J.-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced. Samsom, 1998, 117. 344 Zie randnummer 150 e.v. 345 Com. IB. 1992, nr. 18/45. 346 Brussel 30 maart 2001, Fisc. Koer. 2001, 231. 347 P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, (1) 45. 348 Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 167. 349 P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, 45.

63

4.5. Conflict Europees recht

4.5.1. Inleiding

150. Zoals eerder in deze scriptie aangehaald heeft de herkwalificatiebepaling van artikel 18 WIB 1992 een dubbel doel.350 Enerzijds wil ze de overmatige aftrek van interesten tegengaan. Anderzijds heeft de bepaling tot doel de onderkapitalisatie van vennootschappen te ontraden. De toepassing van de Belgische herkwalificatiebepaling werd in 2008 aan het Hof van Justitie voorgelegd. In het arrest Lammers & Van Cleeff van 17 januari 2008 werd geoordeeld dat de Belgische herkwalificatiebepaling van artikel 18, lid 1, 4° en lid 2 WIB 1992 strijdig is met het Europees beginsel van de vrijheid van vestiging.351 De regeling voldeed niet aan de proportionaliteitstoets en vormt een niet-‐gerechtvaardigde belemmering.

4.5.2. Geschil en prejudiciële vraag

151. Lammers & Van Cleeff NV is een Belgische dochtervennootschap van een Nederlandse vennootschap, Lammers & Van Cleef BV. De vennootschap heeft drie bestuurders: twee Belgische aandeelhouders en de Nederlandse moedervennootschap. De Nederlandse moedervennootschap staat een geldlening toe en de dochtervennootschap betaalt naar aanleiding van die geldlenig interest aan de BV. De toegestane geldlening overschrijdt echter één van de grenzen bepaald in artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992. Het totaalbedrag van de toegestane lening is immers groter dan de som van het werkelijk gestort kapitaal bij het einde van het belastbare tijdperk en de belastbare reserves bij het begin van het belastbare tijdperk. De fiscus gaat bijgevolg over tot de herkwalificatie in dividenden. De vennootschap gaat hiermee niet akkoord en verzet zich tegen die aanslag maar kan de administratie niet overtuigen. De vennootschap stapt naar de rechtbank van eerste aanleg in Antwerpen.

152. Artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992 bevat een verwijzing naar 179 WIB 1992. Die verwijzing heeft tot gevolg dat wanneer een lening wordt toegestaan door een bestuurder die een Belgische vennootschap is, de uitbetaalde of toegekende interesten niet in aanmerking komen voor herkwalificatie. Dat is echter niet zo voor voorschotten die worden toegekend door een buitenlandse vennootschap die een bestuursfunctie uitoefent. Vennootschappen worden met andere woorden op een verschillende wijze behandeld naargelang het land van hun vestiging. De vennootschap ziet daarin een ongelijke behandeling en voelt zich gediscrimineerd. De rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen besliste een prejudiciële te stellen aan het Hof van Justitie.352 De rechtbank vroeg aan het Hof of de Belgische herkwalificatiebepaling in strijd is met de vrijheid van vestiging, de vrijheid van kapitaalverkeer en het non-‐discriminatiebeginsel:

350 Zie randnummer 13 e.v. 351 HvJ 17 januari 2008, C-105/07, Lammers & Van Cleeff. 352 Rb. Antwerpen 14 februari 2007, 2008/N1, TFR 2008, 333, 47.

64

"Staan de artikelen 12, 43, 46, 48, 56 en 58 EG in de weg aan de Belgische nationale wettelijke regeling, zoals voorzien in de toenmalige artikelen 18, lid 1, 3° en 18 lid 2, 3° WIB 1992, waarbij de interesten niet werden geherkwalificeerd in dividenden en aldus niet belastbaar waren indien deze interesten werden toegekend aan een bestuurder, die een Belgische vennootschap was, terwijl in dezelfde omstandigheden deze interesten wel werden geherkwalificeerd in dividenden en aldus belastbaar waren indien deze interesten werden toegekend aan een bestuurder, die een buitenlandse vennootschap was?"353

153. Volgens de minister van Financiën is de bepaling niet in strijd met de dubbele belastingverdragen afgesloten door België en artikel 59 van het Benelux-‐Verdrag.354 In de rechtsleer wordt opgemerkt dat de prejudiciële vraag niet onverwacht kwam.355 De minister van Financiën liet reeds optekenen dat

“Er kan echter niet worden ontkend dat de desbetreffende inkomsten in een aantal gevallen ook in het buitenland aan een «normale» inkomstenbelasting onderworpen kunnen zijn wat de vraag doet rijzen of de tekst van de wet in het licht van de ratio legis niet derwijze genuanceerd moet worden dat de herkwalificatie enkel toepassing vindt wanneer de inkomsten in hoofde van de uiteindelijke gerechtigde aan een van het gemeen recht afwijkend belastingstelsel zijn onderworpen of helemaal niet werden belast.”356

Verder verklaarde de minister in zijn antwoord dat hij aan zijn administratie gevraagd heeft deze aangelegenheid grondig te onderzoeken en zo nodig de passende wetswijzigingen voor te stellen. Tot nu toe werden er geen wijzigingen doorgevoerd. Er werden wel bijkomende initiatieven genomen om de aftrekbaarheid met betrekking tot interesten betaald aan laag belaste genieters te beperken. Zo bepaalt artikel 198, al 1, 11° WIB 1992 dat betaalde en toegekende interesten niet als aftrekbare beroepskost worden aangemerkt wanneer het totaalbedrag van de leningen hoger is dan vijf maal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk.357

4.5.3. Europees Hof van Justitie

353 Rb. Antwerpen 14 februari 2007, 2008/N1. 354 PV. nr. 214 van 29 december 1995, DUPRE, Bul. Bel. 746, 609. 355 Vr. nr. 621, VERMEULEN, Vr. en Antw. Kamer 1996-1997, 9 december 1996, Bull. Bel. 66, 8797; M. VAN ZANDWEGHE en K. MORBEE, “Actualiteiten Hof van Justitie”, TFR, 2008, (372) 372-373; P. SMET, “Herkwalificatie interesten: strijdig met vrijheid van vestiging”, Fisc. 2008, afl. 1100, (1) 1; N. LENAERTS, “Over de Test Claimants-zaak en haar moeilijk in te schatten draagwijdte”, Fisc. Int. 2007, afl. 282, (9) 10; B. PEETERS, “Ministerieel standpunt inzake thin capitalization”, Fisc. Int. 1996, afl. 151, (5) 7. 356 Vr. nr. 621, VERMEULEN, Vr. en Antw. Kamer 1996-1997, 9 december 1996, Bull. Bel. 66, 8797. 357 De specifieke toepassingsvoorwaarden en uitzonderingen van dit artikel worden in deze scriptie niet besproken.

65

154. Voor het arrest Lammers & Van Cleeff te bespreken, is het zinvol stil te staan bij twee eerdere arresten van het Hof van Justitie. De redenering die werd ontwikkeld, is immers ook terug te vinden in het arrest Lammers & Van Cleeff.

§ 1. Lankhorst-‐Hohorst358

155. Duitsland kent net zoals België een herkwalificatiebepaling in geval van onderkapitalisatie. In Lankhorst-‐Hohorst diende het Hof van Justitie te oordelen of deze regeling verenigbaar is met de vrijheid van vestiging.

Wanneer een Duitse dochteronderneming interesten betaalt naar aanleiding van leningen toegekend door een niet-‐Duitse moeder, kunnen die geherkwalifceerd worden in dividenden indien de verhouding van schuld/eigen vermogen hoger is dan 3:1. De herkwalificatieregeling is niet van toepassing indien de interesten werden betaald aan een Duitse moeder. Dat komt omdat de regeling niet van toepassing is op aandeelhouders die voor aftrek van vennootschapsbelasting in aanmerking komen. Op die manier worden in het algemeen buitenlandse aandeelhouders getroffen en is er een verschil in behandeling van Duitse ondernemingen naargelang hun moederonderneming al dan niet gevestigd is in Duitsland.

156. Lankhorst-‐Hohorst GmbH is een Duitse dochteronderneming die interesten heeft betaald aan haar Nederlandse moederonderneming. Ze meent dat die regelgeving in strijd is met de verdragsvrijheden. Het Hof van Justitie stelt vast dat er inderdaad sprake is van een belemmering van vrijheid van vestiging van de moeder.

“Een dergelijk verschil in behandeling tussen Duitse dochterondernemingen op grond van de plaats van de zetel van hun moedermaatschappij is een in beginsel bij artikel 43 EG verboden belemmering van de vrijheid van vestiging. De betrokken fiscale regeling maakt de uitoefening van de vrijheid van vestiging door in andere lidstaten gevestigde vennootschappen minder aantrekkelijk, zodat zij zouden kunnen afzien van de verkrijging, de oprichting of het behoud van dochterondernemingen in de lidstaat die deze regel heeft vastgesteld.“359

157. Na die vaststelling onderzoekt het Hof of de belemmering kan worden gerechtvaardigd. Meer bepaald wordt onderzocht of de strijd tegen belastingontwijking voldoende is om de herkwalificatie te rechtvaardigen. Het Hof oordeelt:

“Wat meer bepaald de aan het gevaar van belastingontwijking ontleende rechtvaardiging betreft, moet erop worden gewezen dat de in het hoofdgeding omstreden wettelijke regeling niet specifiek tot doel heeft volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de Duitse

358 HvJ 12 december 2002, C-324/00, Fisc. Int. 2003, afl. 299, 1. 359 HvJ 12 december 2002, C-324/00, § 32.

66

belastingwetgeving te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten, maar in het algemeen van toepassing is op elke situatie waarin de zetel van de moedermaatschappij, om welke reden dan ook, buiten de Duitse Bondsrepubliek is gelegen. Een dergelijke situatie betekent evenwel niet per se, dat er gevaar van belastingontwijking is, aangezien de betrokken vennootschap hoe dan ook onderworpen is aan het belastingstelsel van haar staat van vestiging.”360

158. Het vermoeden van belastingontwijking kan worden weerlegd door te bewijzen dat de vennootschap de lening onder dezelfde voorwaarden ook van een derde kan krijgen.361 Desalniettemin oordeelt het Hof dat de opgelegde regeling disproportioneel is. In casu was de schuldenlast van Lankhorst-‐Hohorst zo hoog dat ze geen lening bij een derde partij kon aangaan en zo kon bijgevolg het tegenbewijs niet worden geleverd. De lening was een reddingsoperatie, er was geen sprake van belastingontduiking. Het Hof van Justitie oordeelt dat de regel disproportioneel is omdat ze zowel van toepassing is op transacties die te goeder trouw op grond van commerciële motieven werden overeengekomen, als op volstrekt kunstmatige constructies die zijn opgezet om belasting te ontwijken.

§ 2. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation362

159. Het standpunt en de redenering van het Hof van Justitie werden verfijnd in een tweede arrest dat handelde over de Britse onderkapitalisatieregeling. Interesten die betaald of toegekend werden door een Britse vennootschap aan haar buitenlandse moedervennootschap werden belast als winstuitkering wanneer de interestvoet de marktconforme interestvoet oversteeg. De herkwalificatiebepaling werd niet toegepast indien de ontlener en de uitlener gevestigd waren in het Verenigd Koninkrijk. Het Hof van Justitie oordeelt dat er ook in deze zaak sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging.

160. Het Hof van Justitie geeft geen gehoor aan het verweer van de regeringen van de lidstaten die onder meer verwijzen naar internationaal erkende principes zoals het beginsel dat de lidstaten de winst van tot eenzelfde groep behorende vennootschappen mogen verdelen op basis van het arm’s length-‐principe zoals bepaald in artikel 9 OESO-‐Modelverdrag. Het is echter niet toegelaten dat lidstaten gemeenschapsrecht negeren, zelfs indien de nationale regelgeving haar basis zou vinden op een verdragsrechtelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid.363

Het Hof van Justitie volgt de stelling niet dat ingezeten en niet-‐ingezeten kredietverschaffers niet op gelijke wijze kunnen worden behandeld omdat bij het betalen van interesten aan niet-‐ingezetenen een winstoverdracht kan

360 HvJ 12 december 2002, C-324/00, § 37. 361 L. HINNEKENS, Europese Unie en directe belastingen, Brussel, Larcier, 2012, 480-481. 362 HvJ 13 maart 2007, C-524/04, Fisc. Int. 2007, afl. 282, 9. 363 L. HINNEKENS, Europese Unie en directe belastingen, Brussel, Larcier, 2012, 483.

67

plaatsvinden waardoor de nationale belastingautoriteit haar heffingsmogelijkheid verliest.364

161. Opnieuw zoekt het Hof naar rechtvaardigingsgronden. Het Hof van Justitie herhaalt dat:

“Een dergelijke beperking is slechts toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag ze niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.” 365

Het Hof wijst erop dat beperkingen in het kader van de strijd tegen misbruiken enkel gerechtvaardigd zijn indien ze “volstrekt kunstmatige constructies” verhinderen die enkel zijn opgezet om belastingen te ontwijken. Indien een moedervennootschap de belasting op winsten van een dochter vermindert door de dochter te financieren via leningen in plaats van kapitaal, kan dit een vorm van misbruik door onderkapitalisatie uitmaken. De winst wordt immers uitgekeerd via aftrekbare interesten en niet via niet-‐aftrekbare dividenden. Wanneer die techniek gehanteerd wordt, kunnen de winsten worden verschoven naar een lidstaat met het meest gunstige belastingtarief. Het Hof acht de herkwalificatieregeling een geschikt middel om die vorm van misbruik tegen te gaan.

De regeling dient niet enkel geschikt te zijn om haar doel te realiseren. Ze moet ook proportioneel zijn.366 De onderkapitalisatieregels zijn slechts proportioneel of evenredig indien (1) het aan de hand van objectieve en verifieerbare elementen mogelijk is, te controleren of er sprake is van een louter kunstmatige constructie die alleen is opgezet voor belastingdoeleinden, 367 (2) de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om de schending van het arm’s length-‐principe te verantwoorden aan de hand van commerciële redenen, (3) de interest die voor herkwalificatie in aanmerking komt, beperkt wordt in de mate dat de interest de arm’s length-‐grens overschrijdt.368

§ 3. Lammers & Van Cleeff

162. Net zoals in Lankhorst-‐Hohorst is er in Lammers & Van Cleeff sprake van belemmering van de vrijheid van vestiging van de moeder doordat de dochter anders wordt behandeld naargelang de plaats van vestiging van de moeder. 364 N. LENAERTS, “Over de Test Claimants-zaak en haar moeilijk in te schatten draagwijdte”, Fisc. Int. 2007, afl. 282, (9) 10. 365 Dergelijke formulering werd reeds aangehaald in arresten: HvJ 13 december 2005, C-446/03, §35, Marks & Spencer en HvJ 12 september 2006, C-196/04, §47, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas. 366 HvJ 13 december 2005, C-446/03, §53; HvJ 12 september 2006, C-196/04, §60; T. JANSEN, en P. DE VOS, Handboek international en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 451-454. 367 Hier wordt dus uitdrukkelijk verwezen naar het arm’s length-principe. 368 HvJ 13 maart 2007, C-524/04, §79 e.v.; L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int. 2008, afl. 290, (1) 3-4; D. DE GROOT, “Het Belgische artikel 18, 4° WIB na twee recente arresten van het Europees Hof van Justitie”, TFR 2008, (439) 439.

68

§3.1. Vrijheid van vestiging

163. In het licht van de toepassing van de herkwalificatiebepaling speelt het geen enkele rol dat de lening werd toegekend door de moedervennootschap. De bepaling viseert leningen toegekend door buitenlandse vennootschappen die een bestuursfunctie uitoefenen. Het Hof onderzoekt wanneer de toepassing van de nationale regel niet afhankelijk is van een deelnemingsverhouding, wat in casu het geval is, of er op grond van de feiten sprake is van een deelnemingsverhouding en of de aandeelhouder een beslissende invloed heeft op het beleid.369 Doordat het in casu ging over een moeder/dochterverhouding oordeelde het Hof dat de herkwalificatiebepaling moet worden getoetst aan de vrijheid van vestiging. Het Hof onderzoekt bijgevolg niet verder of er een schending van de vrijheid van kapitaalverkeer aanwezig is.

§3.2. Belemmering

164. De vrijheid van vestiging houdt in dat alle beperkingen van het recht om zich in een andere lidstaat te vestigen, verboden zijn.370 Het is met andere woorden verboden dat de lidstaat van ontvangst een vennootschap discrimineert op grond van haar vestigingsplaats. Zowel de dienstverrichter als de ontvanger van de dienst kunnen zich beroepen op de vrijheid.371 Het feit dat vennootschappen met een buitenlandse vennootschap als bestuurder fiscaal minder gunstig worden behandeld, vormt volgens het Hof van Justitie een belemmering van de vrijheid van vestiging. De Belgische herkwalificatieregeling maakt het uitoefenen van de vrijheid van vestiging minder aantrekkelijk voor vennootschappen die in andere lidstaten zijn gevestigd.372

§3.3. Rechtvaardiging

165. De rechtvaardiging van de belemmering van de vrijheid van vestiging kan gevonden worden in de strijd tegen fiscaal misbruik.373 Net zoals in Thin Cap Group374 oordeelt het Hof:

369 Deze redenering werd ook gevolgd in HvJ 12 december 2006, C-374/04, §37–40, Act GLO. 370 Art. 49-54 VWEU; L. HINNEKENS, Europese Unie en directe belastingen, Brussel, Larcier, 2012, 366-367; S. VAN CROMBRUGGE, Het wezen en de ontwikkeling van het Europees Fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 28; B. TERRA, P. WATTEL, European Tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer, 68-69; T. JANSEN, en P. DE VOS, Handboek international en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 436; L. HINNEKENS en G. STRAETMANS in B. PEETERS (ed.), Europees belastingrecht, Gent, Larcier, 2006,148-149. 371 T. JANSEN, en P. DE VOS, Handboek international en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 437. 372 M. VAN ZANDWEGHE en K. MORBEE, “Actualiteiten Hof van Justitie”, TFR 2008, (372) 372-373. 373 HvJ 12 december 2002, C-324/00, § 37; HvJ 13 maart 2007, C-524/04, §72; S. VAN CROMBRUGGE, Het wezen en de ontwikkeling van het Europees Fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 31. 374 HvJ 13 maart 2007, C-524/04, § 74.

69

“Een beperking van de vrijheid van vestiging kan slechts door de strijd tegen misbruik worden gerechtvaardigd, wanneer zij specifiek tot doel heeft, gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaliter verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied.”375

Het Hof oordeelt dat de belemmering gerechtvaardigd is, opnieuw verwijzend naar Thin Cap Group:

“Wanneer zij bepaalt dat de door een ingezeten dochteronderneming aan een niet-‐ingezeten moedervennootschap betaalde rente wordt aangemerkt als winstuitkering uitsluitend indien en voor zover die rente meer bedraagt dan wat die vennootschappen onder normale voorwaarden zouden zijn overeengekomen.” 376

De normale voorwaarden waarnaar het Hof verwijst zijn de commerciële voorwaarden die de partijen zouden overeenkomen indien zij niet tot dezelfde groep behoorden. Dat zijn objectieve en door derden verifieerbare elementen. Aan de hand van die elementen kan de lidstaat oordelen of er al dan niet sprake is van een louter kunstmatige constructie die bedoeld is om de belastingwetgeving te ontduiken. Het arm’s length-‐principe speelt dan ook een belangrijke rol in de beoordeling.

166. Zoals reeds uitvoerig aan bod is gekomen, kent de Belgische herkwalificatieregeling twee grenzen: ten eerste mag de interestvoet niet hoger zijn dan de marktrente, ten tweede mag de ratio schuld/eigen vermogen niet hoger zijn dan 1:1. In de eerste grens die de Belgische herkwalificatiebepaling oplegt, is een verwijzing naar het arm’s length-‐principe terug te vinden. Artikel 55 WIB 1992 spreekt immers over interesten die overeenstemmen met de marktrente en houdt rekening met de feitelijke gegevens die verbonden zijn aan de verrichting. In dit criterium kan een objectieve maatstaf gevonden worden.377 In tegenstelling tot wat wordt vereist door het Hof van Justitie in zijn uitwerking van het proportionaliteitscriterium, heeft de belastingplichtige in België niet uitdrukkelijk de kans om aan te tonen dat hij op grond van commerciële redenen afwijkt.

167. De beperking van de schuld/eigen vermogen ratio van 1:1 belemmert transacties die geen misbruik uitmaken. Die verhouding van schuld/eigen vermogen is aanzienlijk strenger dan in Lankhorst. 378 Bovendien en in tegenstelling tot in Lankhorst, heeft de belastingplichtige niet de mogelijkheid om de overschrijding van de grens te rechtvaardigen. De grens vormt als het ware een onweerlegbaar vermoeden. Dat betekent dat vanaf het moment dat het bedrag van de rentegevende voorschotten de tweede grens overschrijdt, de 375 HvJ 17 januari 2008, C-105/07, §28. 376 HvJ 17 januari 2008, C-105/07, §29. 377 L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int. 2008, afl. 290, (1) 4. 378 In deze zaak bedroeg de verhouding 3:1.

70

interesten die worden toegekend aan een bestuurder/buitenlandse vennootschap geherkwalificeerd worden als dividenden. Het is irrelevant of de toegepaste interestvoet marktconform is.

§3.4. Proportionaliteit/evenredigheidscriterium

168. Het Hof bespreekt evenwel niet de onmogelijkheid van de Belgische belastingplichtige om te bewijzen dat de lening voldoet aan het arm’s length-‐principe en dat er wel degelijk commerciële redenen zijn om van het principe af te wijken. Het Hof oordeelt dat de opgelegde grens door de beperking van de verhouding schuld/eigen vermogen tot 1:1 geen steun kan vinden in het arm’s length-‐principe. Die vaststelling voldoende is om te oordelen dat het gehanteerde criterium disproportioneel is ten opzichte van het nagestreefde doel. In verband met de tweede grens van artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992 oordeelt het Hof van Justitie duidelijk dat:

“ook al beoogt de toepassing van een dergelijke grens misbruik te bestrijden, deze grens [gaat] in elk geval verder dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken.”379

De herkwalificatiebepaling is duidelijk niet proportioneel omdat ze algemeen van toepassing is op elke lening die wordt verstrekt en niet specifiek haar pijlen richt op kunstmatige constructies die ontworpen zijn om belasting te ontduiken.

§ 4. Beoordeling

169. Het Europese misbruikcriterium eist dat de belastingplichtige de mogelijkheid moet krijgen om een tegenbewijs te leveren wanneer de transactie niet voldoet aan het arm’s length-‐principe.380 Hij moet kunnen aantonen dat er commerciële redenen aanwezig zijn. Zoals hierboven reeds aangehaald is die mogelijkheid niet voorzien in artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992. Enkel artikel 55 WIB 1992 verwijst naar “bijzondere gegevens eigen aan de beoordeling”. Doordat de belastingplichtige het gekozen rentetarief tegenover de fiscus kan verdedigen en na administratief bezwaar ook de kans heeft om een gerechtelijke procedure te openen, kan er worden aangenomen dat met betrekking tot de eerste grens de Belgische herkwalificatiebepaling voldoet aan de voorwaarden die worden opgelegd door het Hof van Justitie.381 Dit kan echter niet met zekerheid worden gezegd. In Lammers & Van Cleeff heeft het Hof de verenigbaarheid van het Europees vestigingsrecht en de eerste grens van artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992 niet onderzocht.

379 HvJ 17 januari 2008, C-105/07, §32. 380 D. DE GROOT, “Het Belgische artikel 18, 4° WIB na twee recente arresten van het Europees Hof van Justitie”, TFR, 2008, (439) 443. 381L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int. 2008, afl. 290, (1) 4; D. DE GROOT, “Het Belgische artikel 18, 4° WIB na twee recente arresten van het Europees Hof van Justitie”, TFR, 2008, (439) 443.

71

170. Wanneer de uitlener een natuurlijk persoon is, kan er geen discriminatie worden vastgesteld. In dergelijke gevallen is de herkwalificatiebepaling van toepassing op alle gevallen wanneer de opgelegde grenzen worden overschreden. De Belgische herkwalificatieregeling schendt de vrijheid van vestiging wanneer voorschotten toegestaan door een buitenlandse bestuurder/vennootschap, in tegenstelling tot voorschotten verstrekt door binnenlandse bestuurder/vennootschappen, voor herkwalificatie in aanmerking komen. De tweede grens, de 1:1 ratio, is disproportioneel om misbruik te bestrijden.382

4.5.4. Reactie van de wetgever

171. Omdat de uitspraak enkel geldt voor de zaak die behandeld werd voor de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen is de wetgever niet verplicht de wet aan te passen.383 Men heeft echter opgemerkt dat in een Europese context de herkwalificatiebepaling gebruik maakt van een “volstrekt inadequaat criterium om onderkapitalisatie te vermijden”.384 Het criterium “bestuurder” is immers eenvoudig te vermijden. Het lijkt meer zinvol aandeelhouders te viseren in tegenstelling tot bestuurders.

172. Verschillende auteurs delen de vrees dat Lammers & Van Cleeff door de wetgever zal worden ingeroepen om strengere onderkapitalisatieregelingen door te voeren.385 Een mogelijke oplossing om de discriminatie te vermijden is de herkwalificatiebepaling toe te passen op Belgische vennootschappen die bestuurder zijn. In een strikt nationale context vindt er echter geen misbruik plaats zodat de bepaling weinig zinvol is, zeker na de invoering van de notionele interestaftrek.386 Een volledige afschaffing van de herkwalificatie van interesten toegekend aan vennootschappen die een bestuursfunctie uitoefenen, kan ook een mogelijk antwoord zijn. Tot op heden heeft het arrest echter geen invloed gehad op de Belgische herkwalificatiebepaling en bleef de bepaling ongewijzigd.

4.6. Antimisbruikbepaling387

173. De administratie stelt duidelijk in haar circulaire van 2005388 dat indien ze de overeenkomst tussen de partijen niet kan kwalificeren als geldlening, ze steeds

382 A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 122; B. TERRA, P. WATTEL, European Tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer, 734; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 525. 383 P. SMET, “Herkwalificatie interesten: strijdig met vrijheid van vestiging”, Fisc. 2008, afl. 1100, (1) 2. 384 L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int. 2008, afl. 290, (1) 6. 385 L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int., 2008, afl. 290, (1) 4; D. DE GROOT, “Het Belgische artikel 18, 4° WIB na twee recente arresten van het Europees Hof van Justitie”, TFR 2008, (439) 443. 386 Door de invoering van de notionele interestaftrek kan de belastingplichtige rekenen op een fiscale aftrek die wordt berekend aan de hand van het eigen vermogen. 387 De bespreking wordt beperkt tot hetgeen relevant is met betrekking tot de herkwalificatiebepaling. 388 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 17.

72

een beroep kan doen op de antimisbruikbepaling van artikel 344, §1 WIB 1992 om de herkwalificatiebepaling toe te passen. De interest kan geherkwalificeerd worden door toepassing van simulatieleer of door toepassing van de antimisbruikbepaling.

De aftrek van interesten kan worden geweigerd op basis van de simulatieleer.389 Dat is het geval wanneer de uitbetaalde interesten niet de tegenprestatie vormen van een werkelijke lening en op grond van feitelijke omstandigheden duidelijk is dat het om fictieve transacties gaat. Een voorbeeld hiervan is het uitvoeren van fictieve verrichtingen met als doel de niet in België aangegeven inkomsten naar het buitenland te laten vloeien. Een fictieve verrichting kan worden aangetoond door de afwezigheid van een geldige leningsovereenkomst, niet effectief bestaan van de buitenlandse vennootschap ...390

174. In het Belgisch fiscaal recht heeft de belastingplichtige het recht te kiezen voor de minst belaste weg. Dat principe is gestoeld op enerzijds het legaliteitsbeginsel 391 en anderzijds gemeenrechtelijke vrijheid van contracteren.392 Op basis van artikel 170 GW kan er geen belasting worden geheven ten behoeve van de staat dan door een wet. Het beginstel van vrijheid van contracteren speelt ook een belangrijke rol. Partijen zijn immers vrij overeenkomsten te sluiten. Een belastingplichtige is vrij te kiezen welke rechtshandelingen hij stelt en kan bijgevolg kiezen voor de fiscaal meest gunstige handeling. Het is de belastingplichtige toegelaten juridische constructies op te zetten wanneer hij alle gevolgen ervan aanvaardt en geen wettelijke verplichtingen schendt. Zo oordeelde het Hof van Cassatie dat het geen rol speelt dat een constructie wordt opgezet met als enig doel de belastingdruk te verminderen.393 Als reactie op die uitspraak werd met de wet van 22 juli 1993 een antimisbruikbepaling ingeschreven in het wetboek inkomstenbelasting.394 Voor de inkomstenbelastingen is de antimisbruikbepaling vastgelegd in artikel 344, §1 WIB 1992.

4.6.1. Oorspronkelijk artikel 334, §1 WIB 1992

175. De fiscale administratie kan zonder antimisbruikbepaling onmogelijk de strijd aangaan tegen wettelijke en reële rechtshandelingen die door de belastingplichtige werden gesteld om een belastingvoordeel te realiseren.395 Volgens de eerste versie van artikel 344, § 1 WIB 1992 kon de juridische kwalificatie die door de partijen wordt gegeven aan een overeenkomst niet aan 389 J. VAN COMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 730–736. 390 Antwerpen, 28 juni 1994, AFT 1995, 29, noot G. JORION; Brussel, 2 september 1993, AFT 1994, 75, noot C. MATTELIN. 391 Art. 170 GW. 392 B. PEETERS, “Dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, (4) 10. 393 Cass. 22 maart 1990, TRV 1990, 331. 394 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 60; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TFR 2012, (537) 537. 395 M. DELANOTE, “Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief”, TFR 2004, (719), 719-720.

73

de administratie worden tegengeworpen wanneer de administratie vaststelde dat op grond van de bewijsmiddelen van artikel 340 WIB 1992 de kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken. De belastingplichtige kon wel op zijn beurt vervolgens bewijzen dat de gestelde handelingen en kwalificatie aan rechtmatige financiële en economische behoeftes beantwoorden.396

176. Hof van Cassatie gaf echter een strikte interpretatie aan het oude artikel 344, § 1 WIB 1992. 397 Het Hof oordeelde dat de administratie enkel tot een herkwalificatie kon overgaan wanneer de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-‐fiscale rechtsgevolgen heeft als het oorspronkelijke eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen. Enkel de kwalificatie van de rechtshandeling was niet tegenstelbaar aan de administratie en niet de rechtshandeling zelf. Uit de interpretatie van het Hof volgt dat de administratie enkel de bijkomstige rechtsgevolgen van de gestelde handelingen kon herkwalificeren en niet de essentiële elementen van de rechtshandeling zelf zoals de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs.398 Hierdoor werd het voor de administratie bijna onmogelijk om de antimisbruikbepaling in te roepen.399 VAN CROMBRUGGE argumenteert dat die toepassing een verruiming is van de klassieke simulatieleer.400 De verruiming vindt plaats omdat het niet langer noodzakelijk is dat de herkwalificatie identieke rechtsgevolgen heeft, soortgelijke rechtsgevolgen zijn voldoende.

4.6.2. Huidig artikel 334, §1 WIB 1992

§ 1. Artikel

177. Geconfronteerd met de strikte rechtspraak van het Hof van Cassatie en op zoek naar een oplossing voor de toepassingsproblemen, herschreef de wetgever artikel 344, § 1 WIB 1992.401 De memorie van toelichting bij de programmawet van 29 maart 2012 402 benadrukt dat het oorspronkelijke artikel door de administratie niet op een efficiënte manier kon worden toegepast. Het huidige artikel 344, § 1 WIB 1992 stelt:

“Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand

396 Door de wet van 30 april 1994 werden gelijkaardige bepalingen ingeschreven in het wetboek van Registratierechten, art. 18 § 2 W. Reg., en Successierechten, art. 106, al 2 W. Succ. S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 538. 397 Cass. 4 november 2005, FJF nr. 2006/21; Cass. 22 november 2007, TFR 2008, 305; Cass. 10 juni 2010, Fisc. 2010, afl. 1217, 1. 398 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.1.; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 539. 399 L. DE BROE, “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, (332) 332. 400 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 538. 401 18, §2 W. Reg en 106 W. Succ. 402 BS 6 april 2012.

74

brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstelling van een

bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassings-‐ gebied van die bepaling plaatst; of

2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden."

§ 2. Fiscaal misbruik

178. Hoewel sommigen argumenteren dat de wetgever de fraus legis-‐leer heeft willen invoeren,403 is het belangrijk op te merken dat de nieuwe wettekst geen einde stelt aan de mogelijkheid die de belastingplichtige heeft om te kiezen voor de minst belaste weg.404 Zolang er geen sprake is van fiscaal misbruik moet het mogelijk zijn om de minst belaste weg te kiezen. 405 VAN CROMBRUGGE argumenteert dat de nieuwe wet ook niet in die zin mag worden geïnterpreteerd dat zij een algemeen principe van voorrang van de economische realiteit op de juridische werkelijkheid zou invoeren.406

179. Er kunnen twee essentiële toepassingsvoorwaarden worden teruggevonden wanneer de antimisbruikbepaling samen wordt gelezen met de fraus legis-‐leer.407 De belastingplichtige moet met zijn juridische constructie de belastbare, niet-‐vrijgestelde toestand zeer dicht benaderen. Deze voorwaarde wordt echter

403 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 64-65; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 540. 404 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 540. 405 Parl.St. Kamer 2011-2012, Doc. 53 nr. 2081/016, 38, punt 6, al 2. 406 GwH 30 oktober 2013, 141/2013; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 541. 407 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 542.

75

niet in de wet vermeld maar wordt aangehaald in de memorie van toelichting en in het Kamerverslag van de minister van Financiën.408 De circulaire stelt dat de strijdigheid moet begrepen worden in de zin van het begrip “volstrekt kunstmatige constructie.”409 De vraag of belastingplichtige met zijn juridische constructie de belastbare toestand zeer dicht benaderd, maakt een feitenkwestie uit.410 Als tweede toepassingsvoorwaarde moet het doel en de strekking van de wet worden miskend. Artikel 344, § 1 WIB 1992 zal door de administratie worden toegepast op een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt. Een kunstmatige opsplitsing van rechtshandelingen komt ook in aanmerking. Indien de administratie de eenheid heeft aangetoond tussen verschillende akten wordt de antimisbruikbepaling toegepast, zelfs indien de akten verspreid zijn over verschillende aanslagjaren. De opeenvolgende handelingen worden opgevat als een reeks van handelingen die vanaf het begin behoren tot een ondeelbare keten.411 Het is aan de administratie om te bewijzen dat beide elementen voorhanden zijn.412

180. Door de wetswijziging wordt niet langer overgegaan tot de juridische herkwalificatie van de overeenkomst. De niet-‐tegenstelbaarheid heeft betrekking op de rechtshandeling zelf.413 De administratie zal de niet-‐tegenstelbaarheid inroepen wanneer ze met fiscaal misbruik geconfronteerd wordt. Om het begrip fiscaal misbruik te kaderen kan er naast de wettekst van artikel 344, § 1, lid 2 WIB 1992 teruggegrepen worden naar de memorie van toelichting414 en de circulaire van 4 mei 2012.415 Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en subjectief element. 416 Het objectieve element bestaat uit het feit dat de belastingplichtige rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen stelt waardoor hij zichzelf in een toestand plaatst die strijdig is met de doelstelling van de fiscale wet.417 Het subjectieve element wijst op het resultaat dat de belastingplichtige voor ogen heeft. Meer bepaald het verkrijgen van een belastingvoordeel door het stellen van een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen.

408 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, nr. 2081/016, 69; Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.2. 409 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.2.; De circulaire hanteert dezelfde terminologie als het Hof van Justitie. Zie randnummer 157. 410 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 543. 411 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, nr 2081/001. 113. 412 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, nr. 2081/016, 69. 413 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.1. 414 Parl. St. Kamer 2011-2012, nr. 2081/001, 111 en 113-114. 415 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.2. Met betrekking tot registratie- en successierechten werd er een bijkomende circulaire uitgevaardigd. Circ. nr. 8/2012 van 19 juli 2012 die werd vervangen door circ. nr. 5/2013 van 10 april 2013. 416 Circ. Ci. RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.2.; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012”, TRF 2012, (537) 562; F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, afl. 349, (1) 3. L. DE BROE, “Fraude bestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, (332) 338-339. 417 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, nr 2081/001. 113-114.

76

181. Het onderscheid tussen beide elementen is van belang met het oog op de verdeling van de bewijslast.418 De fiscale administratie moet niet aantonen dat de handelingen werden gesteld wegens uitsluitend fiscale motieven. Indien die bewijslast bij de administratie zou liggen, zou de administratie geconfronteerd worden met een praktisch onmogelijke bewijslast.419De administratie levert het objectieve bewijs aan de hand van een geheel van objectieve omstandigheden en alle in artikel 340 WIB 1992 aangereikte bewijsmiddelen.420 De circulaire stelt dat de administratie hoofdzakelijk een beroep zal doen op vermoedens om het bewijs te leveren. Dat betekent dat ze een onbekend feit zal vaststellen vanuit feiten die zij als voldoende rechtsgeldig beschouwd.421 De belastingplichtige krijgt vervolgens de kans om het vermoeden te weerleggen door aan te tonen dat de rechtshandelingen worden verantwoord door niet-‐fiscale motieven.422 Het ontwijken van inkomstenbelastingen mag niet de beweegreden zijn van zijn handelen. Niet elke reden wordt aanvaard. De belastingplichtige zal geen onwaarschijnlijke, niet-‐fiscale motieven kunnen aanvoeren om zijn rechtshandeling te verantwoorden.423

182. Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt om een geldig tegenbewijs te leveren, zal de administratie de fiscale toestand van de belastingplichtige herzien. De administratie stelt de belastbare grondslag vast en gaat over tot de berekening van de belasting alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.424 De administratie moet geen rechtshandeling in de plaats stellen om de belasting te kunnen heffen.425 De juridische gevolgen die voorvloeien uit de overeenkomst worden niet gewijzigd. De ontstane rechten en verplichtingen blijven behouden.426

183. De Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken kan geen uitspraak doen wanneer de antimisbruikbepaling zal worden toegepast. De antimisbruikbepaling is een procedureregel die enkel kan worden toegepast nadat de gestelde handelingen hebben plaatsgevonden. De memorie van toelichting stelt dat de Dienst wel beslissingen kan nemen over het feit of de keuze voor een bepaalde rechtshandeling door andere motieven is verantwoord

418 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 131-132; F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, afl. 349, (1) 3. 419 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53. nr. 2081/001, 114; T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 132. 420 Art. 34, §1 WIB 1992: J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer volwassen algemene anti-misbruikbepaling”, Fisc. 2012, afl. 1284, (3) 6; F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, afl. 349, (1) 4. 421 M. DE JONCKHEERE en E. VAN DOOREN, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 207 e.v. 422 GwH 30 oktober 2013, 141/2013; T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 62; L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Limal, Anthemis, 2013, (51) 78. 423 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.3. 424 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.4. 425 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, 53 2081/016, 37; T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 60-61. 426 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, 53 2081/016, 38.

77

dan het ontwijken van belastingen.427 De keuze van de belastingplichtige kan na akkoord van de Dienst niet meer in vraag worden gesteld. 428 Verder haalt de memorie aan dat de voorafgaande beslissingen de FOD financiën niet bindt indien er niet voldaan is aan bepaalde voorwaarden.

Ondanks de mogelijkheid tot het aanvragen van een ruling, kijkt de belastingplichtige op tegen een periode van rechtsonzekerheid. 429 Het is momenteel onduidelijk welke invulling de rechtspraak zal geven aan de toepassingsvoorwaarden: “het zeer dicht benaderen van een belastbare toestand” en “het miskennen van doel en strekking van de wet”.

§ 3. Grondwettelijk hof

184. Na de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling rees de vraag of de bepaling in strijd was met de grondwet.430 Het Grondwettelijk Hof is van oordeel dat dit niet het geval is en verwerpt de annulatieverzoeken.431 432 Het Hof argumenteert dat het legaliteitsbeginsel niet wordt geschonden. Het Hof merkt op dat de bewijslast niet wordt omgekeerd maar wordt aangepast. De belastbare grondslag of de aanslagvoet worden door de antimisbruikbepaling niet gewijzigd. Het Hof oordeelt dat de antimisbruikbepaling enkel kan worden toegepast als het doel van de wet duidelijk is. Wanneer dit niet het geval is, kan de administratie zich niet beroepen op de algemene antimisbruikbepaling.

Wanneer de administratie de antimisbruikbepaling inroept, is het noodzakelijk dat ze op een duidelijke wijze uitlegt wat de precieze doelstellingen zijn van de fiscale bepaling die de belastingplichtige ontwijkt of waaraan men een fiscaal voordeel wil ontlenen.433

§ 4. Toepassing antimisbruikbepaling

185. De administratie stelt dat in bepaalde gevallen waar de herkwalificatie bepaling niet kan worden toegepast, de antimisbruikbepaling van toepassing kan zijn. 434 In de rechtsleer worden er twee toepassingsgevallen van de antimisbruikbepaling aangehaald die in het kader van de herkwalificatie van 427 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, 53 2081/016, 112; J. VILAIN, “Cadre législatif et le rôle du service des décisions anticipées” in A. BAILLEUX (ed.) Rulings, Brussel, Larcier, 2012, (5) 12-14. 428 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 558. 429 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 562. 430 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 558. 431 GwH 30 oktober 2013, 141/2013; C. BUYSSE, “Nieuwe algemene antimisbruikbepaling doorstaat toets door Grondwettelijk Hof”, Fisc. 2013, afl. 1360, 4-7; L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Antimisbruikbepaling niet in strijd met de grondwet”, Fisc. Act. 2013, afl. 39, (4) 6-8. 432 Daarnaast oordeelde het Hof dat de bepaling geen schending inhield van de bevoegdheidsverdelende regels of het gelijkheidsbeginsel. 433 F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, afl. 349, (1) 4. 434 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 17.

78

interesten als dividenden relevant zijn. Een eerste toepassingsgeval is de koopovereenkomst met uitstel van betaling die geherkwalificeerd wordt als inbreng in een vennootschap.435 Indien de antimisbruikbepaling succesvol wordt toegepast, kan de administratie de uitgekeerde interesten herkwalificeren als dividenden. 436 Anderzijds kan de administratie zijn pijlen richten op de koopovereenkomst met uitstel van betaling en die trachten te herkwalificeren als een koopovereenkomst en geldlening.437

AFSCHRIFT argumenteert dat wanneer fiscaal misbruik is aangetoond, de administratie met de huidige antimisbruikbepaling iedere interest opbrengende overeenkomst tussen een aandeelhouder of bestuurder kan herkwalificeren, zelfs indien die overeenkomst in burgerrechtelijke zin niet als lening kan gekwalificeerd worden.438

4.7. Uitkering van interest en de gevolgen van herkwalificatie

4.7.1. Belaste interesten en dividenden

186. Artikel 17, §1, 1°-‐2° WIB 1992 bepaalt:

“Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk: 1° dividenden, 2° interest” .

Artikelen 18, lid 1, 4° en 19, §1, al. 1, 1° WIB 1992 bepalen wat geherkwalificeerde dividenden en interesten zijn. Wat interesten betreft is het noodzakelijk dat een vermogensbestanddeel, zoals een geldsom, wordt betaald met de bedoeling hieruit een opbrengst te genieten. De interesten die de vennootschap betaalt naar aanleiding van het ter beschikking stellen van een geldsom zijn belastbare interesten.

De vennootschap kan de uitgekeerde interesten als beroepskost van haar belastbare basis aftrekken (art. 52, 55 WIB 1992). In tegenstelling tot interesten zijn dividenden geen aftrekbare kost en worden de bedragen belast in de vennootschapsbelasting voordat ze worden uitgekeerd (art. 185, §1 WIB 1992).

435 K. MOSER, Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 23-24; J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 736-739. 436 Die toepassing was met de oorspronkelijke antimisbruikbepaling onmogelijk. De koop en inbreng zijn twee fundamenteel verschillende rechtshandelingen met elk specifieke gevolgen die niet onderling inwisselbaar zijn. 437 In het licht van de oorspronkelijke antimisbruikbepaling lijkt het toepassingsgeval uitgesloten. De koop en lening zijn verschillende rechtshandelingen. Beide overeenkomsten brengen verschillende juridische gevolgen tot stand; K. MOSER, Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 24. 438 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 226-227.

79

187. De schuldenaar van de inkomsten is in principe de schuldenaar van de roerende voorheffing op roerende inkomsten van Belgische oorsprong. Artikel 261 WIB 1992 stelt immers:

“De roerende voorheffing is verschuldigd : 1° door rijksinwoners, binnenlandse vennootschappen, verenigingen, instellingen, inrichtingen en lichamen, en aan de rechtspersonenbelasting onderworpen rechtspersonen die inkomsten van roerende goederen en kapitalen en inkomsten als bedoeld in artikel 90, 6° of 11°, andere dan deze bedoeld in het tweede lid, verschuldigd zijn, zomede door aan de belasting van niet-‐inwoners onderworpen belastingplichtigen die in België een inrichting hebben, op de resultaten waarvan inkomsten als bedoeld in artikel 17, § 1, 2° tot 4°,”

De roerende voorheffing op interesten is niet verschuldigd door de schuldenaar wanneer die inkomsten worden toegerekend op de resultaten van een inrichting waarover de schuldenaar in het buitenland beschikt en wanneer ze door de schuldenaar niet rechtstreeks aan de verkrijger van de inkomsten worden betaald (art. 261, al 2 WIB 1992).

In bepaalde gevallen zal de verkrijger van de roerende inkomsten de roerende voorheffing verschuldigd zijn. Die gevallen worden opgesomd in artikel 262 WIB 1992. Het gaat hoofdzakelijk over toepassingen waar de genieter van de roerende inkomsten een rechtspersoon of een niet-‐inwoner is.439

188. Als belastbaar tijdstip voor de roerende inkomsten wordt het jaar aangeduid waarin ze worden toegekend of betaalbaar worden gesteld.440 Dat betekent niet dat de belastingplichtige de opbrengsten moet ontvangen. De roerende voorheffing is verschuldigd vanaf het moment dat de inkomsten in geld441 worden toegekend of betaald (art. 267, al. 1 WIB 1992). De interesten zijn ook belastbaar indien ze worden ingeschreven op een rekening op naam van de genieter en de rekening met instemming van de genieter onbeschikbaar is gemaakt.442

189. Er is roerende voorheffing verschuldigd van 25% voor interesten die worden toegekend vanaf 1 januari 2013 (art. 269, §1, 1° WIB 1992). Dat tarief geldt ook in de personenbelasting (art. 171, 3 WIB 1992). Vóór die verhoging was het voor de belastingplichtige een stuk voordeliger om interesten te ontvangen. Hij diende eerst slechts 15%, en vanaf 2012 21%443 , roerende voorheffing te betalen.

439 P. BEGHIN, en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2013-2014, Intersentia, Antwerpen, 2013, 324. 440 P. BEGHIN, I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2013-2014, Intersentia, Antwerpen, 2013, 318. 441 De inkomsten kunnen zowel in geld als in nature worden toegekend of betaald. 442 Art. 204, 2° KB/WIB, Com. IB. 1992 nr. 360/44-51. 443 In bepaalde gevallen werd echter een bijkomende 4% roerende voorheffing geheven, de zogenaamde “rijkentaks.” Voor het aanslagjaar 2013 gold echter een complexe overgangsregeling. Die regeling is niet langer van toepassing en valt buiten het onderzoeksopzet van de scriptie.

80

Het moment van opeisbaarheid bepaalt welk tarief er zal worden toegepast.444 Na elke wijziging van het tarief van de roerende voorheffing moet de schuldenaar de nodige aandacht besteden welk tarief van toepassing is wanneer verschillende leningen zijn toegestaan. Het hof van beroep van Antwerpen oordeelt dat voor de bepaling van het tarief van de roerende voorheffing op stortingen in rekening-‐courant, geen rekening moet worden gehouden met het tijdstip waarop de rekening-‐courant is ontstaan maar wel met elke storting afzonderlijk.445 Op 1 maart 1990 werd de roerende voorheffing op interesten verlaagd van 25% naar 10%. Een vennootschap betaalt op 30 december 1990 interesten aan haar bestuurder en past het tarief van 10% toe omdat de interesten afkomstig waren van stortingen in rekening-‐courant na 1 maart 1990. De fiscus argumenteerde dat het vroegere tarief van 25% van toepassing was omdat de rekening-‐courant dateerde van voor 1 maart 1990 en er geen nieuwe schuldvordering ontstond door de bijkomende stortingen na 1 maart 1990. Er werd een onderhandse overeenkomst opgesteld waarin werd overeengekomen dat alle stortingen na 1 maart 1990 deel uitmaken van een nieuwe overeenkomst. De belastingplichtige meende dat het tarief van 25% roerende voorheffing van toepassing was op sommen gestort voor 1 maart 1990 en het tarief van 10% van toepassing op sommen gestort na 1 maart 1990. Het hof oordeelt dat de lening tot stand komt op het ogenblik van de terbeschikkingstelling zodat de terbeschikkingstelling transactie per transactie moet worden beoordeeld en het tijdstip van ontstaan van de rekening-‐courant niet relevant is.

Ondanks het feit dat toepasbaarheid van de herkwalificatiebepaling niet ter discussie stond, werd het arrest later door de administratie aangehaald als argument om haar interpretatie te ondersteunen dat inschrijvingen in rekening-‐courant steeds een geldlening uitmaken.446

190. Het bedrag waarop de roerende voorheffing wordt berekend, is het toegekende of betaalbaar gestelde bedrag. In het buitenland ingehouden belastingen mogen worden afgetrokken, betaalde innings-‐ en bewaringskosten daarentegen niet. 447 Wanneer de roerende voorheffing ten laste van de schuldenaar wordt genomen, is het bedrag van de inkomsten gelijk aan het werkelijk ontvangen bedrag verhoogd met de roerende voorheffing die door de schuldenaar van de inkomsten ten laste wordt genomen (art. 268 WIB 1992).

4.7.2. Uitlener

191. Interesten en dividenden worden aan een aanslagvoet van 25% belast.448 Door die gelijkstelling, heeft de herkwalificatie van de interesten in dividenden

444 E. MASSET, “Roerende voorheffing op interesten verschuldigd op 31.12.2011: tegen welk tarief?”, Wekelijkse analyse van 14 januari 2012 – 5, www.fiscalnet.be 445 Antwerpen 5 september 2000, 00511832; G. POPPE, “Elke verrichting op rekening-courant is afzonderlijke geldlening”, Fisc. Act. 2000, afl. 32, (1) 1 -2. 446 Zie randnummer 92. 447 P. BEGHIN, en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2013-2014, Intersentia, Antwerpen, 2013, 324. 448 Art. 171, al 1, 3 WIB 1992.

81

geen gevolgen voor het toepasselijk tarief. Zoals hierboven aangehaald, moet de interest uitkerende vennootschap de roerende voorheffing inhouden. Indien de uitlener een vennoot-‐natuurlijke persoon is, heeft de inhouding van de roerende voorheffing een bevrijdend karakter, de uitlener zal het ontvangen dividend niet moeten vermelden in zijn aangifte in de personenbelasting.449

Het niet aangeven van de inkomsten heeft als voordeel dat er geen bijkomende gemeentebelasting is verschuldigd. Het opnemen in de aangifte van de personenbelasting kan echter wel voordelig zijn indien de belastingplichtige een deel van de ingehouden roerende voorheffing kan recupereren. Dit zal het geval zijn wanneer de ontvanger een zeer laag inkomen heeft of wanneer een groot bedrag aan belastingvrije sommen ongebruikt blijven.450 Indien de uitlener zich misrekent, kan dit leiden tot de situatie dat er bovenop de roerende voorheffing nog gemeentebelasting zal verschuldigd zijn.

192. Indien de uitlener een rechtspersoon is die wordt onderworpen aan de vennootschapsbelasting, verliest de roerende voorheffing haar bevrijdend karakter. De ingehouden voorheffing zal verrekenbaar en terugbetaalbaar zijn (art. 281-‐282 WIB 1992).

4.7.3. Lener

§ 1. Verschil uitkering interest – dividend

193. In het onderstaand voorbeeld worden drie situaties weergegeven. In de eerste situatie wordt € 1000 interest toegekend en vindt er geen herkwalificatie plaats. In het tweede geval wordt € 1000 als dividend uitgekeerd. In het derde voorbeeld vindt er herkwalificatie plaats en wordt er weergegeven welk bedrag de vennootschap moet voorzien indien ze de ontlener evenveel wil toekennen alsof er geen herkwalificatie plaatsvond.

449 Programmawet van 27 december 2012, BS 31 december 2012; Artikel 313 WIB 1992 bepaalt in welke gevallen de roerende voorheffing niet bevrijdend is. Wanneer de uitlener de kapitalen echter beroepshalve gebruikt, worden de ontvangen dividenden gelijkgesteld als beroepsinkomsten aangemerkt (art. 37 WIB 1992). Indien de inkomsten gelijkgesteld worden als beroepsinkomsten, kan de roerende voorheffing verrekend worden met de belasting (art. 281-282 WIB 1992). 450 Enkel wanneer de aanslagvoet op het totaal van de netto-inkomsten lager is dan het tarief van de ingehouden roerende voorheffing is het voordelig om de roerende inkomsten aan te geven.

82

1. Interest 2. Dividend 3. Herkwalificatie

€ 1000 interesten € 1000 dividend € 1514,92 dividend

VennB / 33,99% 33,99%

RV 25% 25% 25%

Totale belastingen

€ 250 € 504,93 € 764,92

Belastingdruk 25% 50,49% 50,49%

Netto ontvangen

€ 750 € 495,07 € 750

Wanneer € 1000 als interest wordt toegekend, ontvangt de ontlener € 750. Indien € 1000 winst als dividend wordt uitgekeerd, ontvangt de ontlener € 495,07. Uit dit voorbeeld blijkt duidelijk dat ondanks de gelijkschakelijking van de tarieven van de roerende voorheffing voor interesten en dividenden, de uitkering van interesten nog steeds fiscaal interessant blijft. Indien de vennootschap wil dat de ontlener na herkwalificatie nog steeds € 750 ontvangt, zal ze € 1514,92 moeten voorzien.

§ 2. Verlaagde tarieven vennootschapsbelasting

194. Wanneer een vennootschap aan de voorwaarden van artikel 215, lid 3 WIB 1992 voldoet kan ze genieten van het verlaagd tarief van de vennootschapsbelasting. In het kader van de herkwalificatiebepaling moet de vennootschap in het bijzonder rekening houden met de “13%-‐grens”. Artikel 215, lid 3, 3° WIB 1992 bepaalt namelijk:

“De vennootschap mag geen dividend uitkeren dat hoger is dan 13% van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk.”451

De uitkeringen die juridisch geen echte dividenduitkeringen zijn maar fiscaaltechnisch ermee worden gelijkgesteld, komen in aanmerking voor de berekening. 452 De geherkwalificeerde interesten worden bij de uitgekeerde dividenden opgeteld.453 Die berekeningswijze kan ertoe leiden dat de 13%-‐grens wordt overschreden wanneer een deel van de interesten als dividenden wordt geherkwalificeerd. Het bedrag van de ontleende voorschotten wordt 451 Art. 215, lid 3, 3° WIB 1992 452 Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 526. 453 Rb. Namen 21 maart 2012, rol 1057/06/A; Com. IB. 1992, nr. 185/37; L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 421; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 524; R. VERHOEVEN, Praktijkboek voor vennootschappen 2007.1, Antwerpen, Kluwer, 2007, 836; R. TIEST, Vademecum voor de vennootschap 2004, Antwerpen, Intersentia, 2004, 668.

83

daarentegen niet bij het kapitaal opgeteld voor de beoordeling van de 13%-‐grens. 454 Het Grondwettelijk Hof is van oordeel dat die behandeling geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt.455

Voorbeeld:

Een BVBA heeft een gestort kapitaal, bij het begin van het belastbaar tijdperk, van € 100 000 en € 2000 uitgekeerde interesten die als dividend worden gekwalificeerd. De 13%-‐grens moet als volgt worden berekend: (100 000 x 13%) – 2000 = € 11 000.

195. Die berekeningswijze wordt betwist. 456 Men kan argumenteren dat de geherkwalificeerde dividenden niet kunnen worden gezien als dividenden die worden uitgekeerd in de zin van WIB 1992. Het WIB 1992 geeft geen definitie van wat er moet verstaan worden onder het begrip “uitgekeerde dividenden.” Artikel 185, § 1 WIB 1992 gebruikt het begrip “uitgekeerde dividenden” om de belastbare basis in de vennootschapsbelasting te bepalen. Artikel 215, lid 3, 3° WIB 1992 spreekt van “dividenduitkering”. Zoals reeds eerder aangehaald, volgt het fiscaalrecht het gemeenrecht zolang het fiscaalrecht er niet uitdrukkelijk van afwijkt.457 Bijgevolg moet er een beroep gedaan worden op het gemeenrecht om dit begrip te verstaan. In dit geval het vennootschapsrecht.458 VAN RYN en HEENEN definiëren dividenden als “het aandeel van de winst dat wordt uitgekeerd aan elke aandeelhouder.”459 Voordat kan worden overgegaan tot de uitkering van dividenden, moet het bevoegde orgaan hierover hebben beslist. De algemene vergadering beslist over de verdeling van de winst en over de uitkering van dividenden.460 Op basis daarvan is het relevant de vraag te stellen of geherkwalificeerde dividenden kunnen worden beschouwd als dividenden uitgekeerd in de zin van WIB 1992.461 Indien die redenering wordt gevolgd, zouden de herkwalificeerde dividenden niet in aanmerking komen voor de berekening van de 13%-‐grens. Dat standpunt is echter een minderheidsvisie. De rechtbank van Namen is van oordeel dat geherkwalificeerde interesten bij de uitkeerde dividenden moeten worden opgeteld.462 Ze oordeelt dat de 13%-‐grens is overschreden en het normale tarief van de vennootschapsbelasting moet worden toegepast. De rechtbank motiveert haar beslissing op dit punt niet. In haar commentaar stelt de administratie duidelijk dat de als dividenden geherkwalificeerde interesten deel uitmaken van de uitgekeerde dividenden.463

454 De geldlening wordt niet als een kapitaalinbreng beschouwd en komt ook niet in aanmerking voor de berekeningsbasis van de notionele interestaftrek. J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 333. 455 Arbitragehof, 29 maart 2000, nr. 33/2000, B.S., 7 juni 2000, ed. 2; FJF, 2000/165. 456 L. MICHEL, “Herkwalificatie van interesten in dividenden, een interpretatie in rechtspraak en administratie contra legem?”, Fiscalnet, Dagelijkse nieuwsbrieven van 12 maart 2013, 3. 457 Zie randnummer 28. 458 Dividenden worden expliciet vermeld in art. 617 W. Venn. 459 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de Droit commercial, Brussel, Bruylant 1988, 777. 460 H. GEINGER en N. BEIJERICK, Inleiding tot het Vennootschapsrecht, Brugge, die Keure, 2009, 159. 461 L. MICHEL, “Herkwalificatie van interesten in dividenden, een interpretatie in rechtspraak en administratie contra legem?”, Fiscalnet, Dagelijkse nieuwsbrieven van 12 maart 2013, 3. 462 Rb. Namen 21 maart 2012, rol 1057/06/A 463 Com. IB. 1992, nr. 185/37.

84

In de rechtsleer wordt ook herhaaldelijk aangehaald dat de geherkwalificeerde interesten als uitgekeerde dividenden worden aangemerkt.464

196. Interesten die worden geherkwalificeerd als dividenden worden niet in aanmerking genomen met betrekking tot de uitkeerbaarheid van dividenden in vennootschapsrechtelijke zin.465 Betreffende de uitkeerbaarheid van dividenden worden geherkwalificeerde dividenden anders behandeld dan uitgekeerde dividenden.466

197. Voorbeeld:

Een BVBA heeft een belastbaar inkomen van € 100 000. Het gestorte kapitaal bedraagt € 16 000. In dit geval mag BVBA maximaal 13% van € 16 000 = € 2 080 uitkeren als dividend zonder dat ze het verlaagd tarief dreigt te verliezen. Indien er meer dividend wordt uitgekeerd, wordt BVBA belast aan 33,99%. In het onderstaande voorbeeld worden twee situaties weergegeven. In de eerste situatie keert BVBA € 2080 uit aan dividenden. In de tweede situatie keert BVBA € 2080 uit aan dividenden en naar aanleiding van een fiscale controle wordt € 20 die oorspronkelijk als interest uitgekeerd werd, geherkwalificeerd als dividend. In totaal wordt € 2 100 uitgekeerd en kunnen de verlaagde tarieven niet worden toegepast.

Verlaagd tarief Normaal tarief 0 tot 25 000 EUR 24,98% 6 245,00 33,99% 25 000 tot 90 000 EUR 31,93% 20 754,50 33,99% 90 000 tot 100 000 EUR 35,54% 3 554,00 33,99% Totale vennb. 30 553,50 33 990,00 Verschil 3 436,50

Naar aanleiding van de herkwalificatie stijgt de vennootschapsbelasting van € 30 553,50 naar € 33 990,00. Door de herkwalificatie van € 20 wordt BVBA uitgesloten van de verlaagde tarieven en stijgt de vennootschapsbelasting met € 3 436,50 of 10,13%. Indien de herkwalificatie tot gevolg heeft dat de 13% wordt overschreden, is de kans groot dat de vennootschap foutief gebruik heeft gemaakt van het verlaagd opklimmend tarief. Bijgevolg kan de administratie een belastingverhoging opleggen. Die verhoging is 10% indien de onjuiste aangifte werd ingediend zonder het opzet om belastingen te ontduiken en het een eerste overtreding uitmaakt.467

464 L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 421; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 524; R. VERHOEVEN, Praktijkboek voor vennootschappen 2007.1, Antwerpen, Kluwer, 2007, 836; R. TIEST, Vademecum voor de vennootschap 2004, Antwerpen, Intersentia, 2004, 668; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 526; X, “Hoe bereken je de 13%-grens als er rentegevende voorschotten in het spel zijn?”, Fisc. 1992, afl. 370, 1. 465 De geherkwalificeerde interesten als dividend vallen niet onder de beperkingen van o.a. art. 320 en 617 W. Venn. 466 Vr. nr. 397, KNOOPS, 14 februari 1994. Bull. Bul., 9205, 19940. 467 Art. 444 WIB 1992, 226 KB/WIB.

85

Tot enkele jaren geleden werd de KMO-‐vennootschap echter gedefinieerd als een vennootschap die onder de toepassing viel van het verlaagd opklimmend tarief van de vennootschapsbelasting.468 Dat betekende dat de herkwalificatie van interesten en de overschrijding van de 13%-‐grens een enorme invloed had op de vennootschap.469

468 Oud art. 194quater, §1 WIB 1992. 469 Zo kon de vennootschap niet langer genieten van gunstige voordelen zoals de investeringsreserve, belastingkrediet, gustige afschrijvingsregimes, vermeerderingen wegens onvoldoende voorafbetalingen.

86

Hoofdstuk 5. Besluit

198. Ondanks de gelijkschakeling van het tarief van de roerende voorheffing van interesten en dividenden blijft het fiscaal interessant om interesten uit te keren. Wanneer interest als dividend wordt geherkwalificeerd, heeft dat tot gevolg dat die uitgekeerde sommen geen aftrekbare beroepskost meer uitmaken en worden ze bijgevolg opgenomen in de belastbare basis. Het geherkwalificeerde dividend wordt eerst onderworpen aan de vennootschapsbelasting en vervolgens aan de roerende voorheffing. Zoals reeds werd berekend in het randnummer 193 kunnen vennootschappen nog steeds op een fiscaal gunstige manier inkomsten uitkeren via het ter beschikking stellen van voorschotten door hun aandeelhouders en bestuurders.

De herkwalificatiebepaling blijft dan ook een zeer nuttig artikel waarmee de administratie de toekenning van overmatige interesten en onderkapitalisatie kan bestrijden.

199. Aan de hand van de verschillende uitspraken van het Hof van Cassatie, hoven van beroep en rechtbanken is het duidelijk dat voor de toepassing van de herkwalificatiebepaling de beoordeling van de concrete feiten doorslaggevend is. In de rechtspraak is er een grote overeenstemming dat bij de beoordeling of er al dan niet sprake is van een geldlening de aard van de onderliggende schuldvordering determinerend is en niet de aard van de rekening-‐courant zelf.

200. Het staat vast dat het begrip geldlening in zijn gemeenrechtelijke betekenis moet worden opgevat en dat er bijgevolg een geldsom ter beschikking moet worden gesteld. Wanneer een vordering wordt ingeschreven in de rekening-‐courant maakt dat in de regel nog geen geldlening uit. De visie van de administratie die systematisch de koop met uitstel van betaling als lening kwalificeert, kan dan ook niet worden gevolgd. Dat betekent echter niet dat een inschrijving in rekening-‐courant nooit als geldlening kan worden geherkwalificeerd. Het is de overeenkomst die aan de grondslag ligt van de inschrijving in de rekening-‐courant die bepalend is voor de beoordeling. Op dit punt lijkt de rechtspraak zich aan te sluiten bij de theorie van de doorlopende schuldvergelijking.

201. Het is momenteel onduidelijk of de afwezigheid van een materiële afgifte volledig terzijde wordt geschoven door de toepassing van schuldvernieuwing. De afwezigheid van een afgifte is een zeer sterk argument om het bestaan van het geldlening te ontkennen wanneer bij een koopovereenkomst met uitstel van betaling de verkoopprijs wordt ingeschreven in rekening-‐courant. De feitenrechter gaat op zoek naar de werkelijke bedoeling van de partijen en kan oordelen dat er sprake is van een geldlening onder het voorwendsel van de niet-‐betaling van een schuld. De partijen moeten realiseren dat het onmiddellijk ter beschikking stellen van de verkoopprijs een lening kan uitmaken.

202. De bewijslast of de onderliggende overeenkomst een geldlening uitmaakt, rust op de schouders van de administratie. Het is hun taak elementen te verzamelen die de terbeschikkingstelling van een geldsom aantonen. Bij de

87

kwalificatie van de overeenkomst zal de rechter zich laten leiden door de boekhoudkundige verwerking en de modaliteiten van de overeenkomst, zoals de betalingstermijn, interestvoet, bedrag waarop interest wordt berekend, … .

203. De herkwalificatiebepaling is niet van toepassing op vennootschappen wanneer zij aandeelhouder zijn. Wanneer een buitenlandse vennootschap een bestuursfunctie uitoefent, kan in tegenstelling tot bij binnenlandse vennootschappen, de herkwalificatiebepaling toch worden toegepast. Indien de buitenlandse vennootschap geen functies uitoefent in de zin van artikel 32, lid 1, 1 WIB 1992 zal ook op hen de bepaling niet van toepassing zijn. Het Hof van Justitie oordeelde dat die ongelijkheid strijdig is met de vrijheid van vestiging in de gevallen dat de 1:1 ratio wordt overschreden. De wetgever heeft de herkwalificatiebepaling echter op dit punt nog niet gewijzigd.

204. De nieuwe antimisbruikbepaling laat de administratie toe fiscaal misbruik op een meer efficiënte wijze te bestrijden. De rechtshandeling is niet tegenstelbaarheid wanneer er sprake is van fiscaal misbruik. Aan de hand van objectieve omstandigheden zal de administratie het fiscaal misbruik bewijzen. De administratie moet niet bewijzen dat de handeling wordt geïnspireerd door uitsluitend fiscale motieven.

205. Er werden verschillende voorbeelden als bijlage opgenomen om verschillende toepassingsgevallen aan de hand van cijfervoorbeelden te illustreren. Partijen kunnen onderstaande aanbevelingen hanteren om de toepassing van de herkwalificatiebepaling te vermijden, in het bijzonder in het kader van een verkoop met uitgestelde betaling.470

De ontlener kan de toepassing vermijden door aan te tonen dat hij louter als tussenpersoon werkzaam is tussen de financiële instelling of derde ontlener en de vennootschap. Er zal ook geen sprake zijn van herkwalificatie indien de kredietverstrekker enkel een waarborg verschaft in het voordeel van de lenende vennootschap. In dit geval wordt er geen geldsom ter beschikking gesteld.

De posten waarop de vorderingen en interesten worden geboekt, kunnen een belangrijke rol spelen bij de herkwalificatie. Het is niet aan te raden dat de overdrachtsprijs wordt geboekt op rekening “schulden meer dan 1 jaar” en de interesten worden ingeschreven op de rekening “interesten lening zaakvoerder.” Die verwerking kan immers wijzen op een geldlening.

De betalingstermijnen worden bij voorkeur bepaald zoals onafhankelijke, niet verbonden partijen zouden doen. Het is aangewezen dat de betalingsmodaliteiten precies worden bepaald of bepaalbaar zijn. Indien er meerdere betalingen plaatsvinden, hoeven die niet noodzakelijk overeen te komen met identieke mensualiteiten. Wanneer het saldo niet wordt afgebouwd, kan dit wijzen op de werkelijke wil van de partijen om de verkoopprijs langdurig

470 Zie ook de aanbevelingen in L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 73.

88

ter beschikking te stellen van de koper van de verkoper. Het is dan ook aangewezen het openstaande saldo op korte termijn af te bouwen.

De woordkeuze is niet onbelangrijk. Het gebruik van begrippen die wijzen op een geldlening worden best vermeden.

Om te verhinderen dat een constructie zou worden opgesteld waar interesten steeds gekapitaliseerd worden, kan er worden overeengekomen dat het kapitaal eerst moet worden terugbetaald. Daarnaast mag de mogelijkheid tot terugbetalen niet afhankelijk zijn van de betalingsmogelijkheden van de koper. Dit om te vermijden dat de openstaande schuld via schuldvernieuwing aanzien wordt als lening. De partijen kunnen ook zekerheden vestigen of overeenkomen dat het verschuldigde bedrag betaalbaar is op het eerste verzoek.

De partijen dienen erover te waken dat de toegekende interest steeds overeenstemt met de marktrente. De partijen kunnen eventueel de mogelijkheid inschrijven dat er rekening wordt gehouden met een evolutie in de marktrente. De partijen kunnen in hun overeenkomst verwijzen naar de referentierentevoeten die worden vastgesteld bij KB om de voordelen van alle aard te berekenen die voortvloeien uit het toestaan van goedkope niet-‐hypothecaire leningen zonder vaste looptijd. Die referentierentevoeten hebben echter wel betrekking op de situatie waar een vennootschap een goedkope lening verstrekt aan zijn aandeelhouder of bestuurder. Belangrijk is op te merken dat de minister van Financiën het uitdrukkelijk niet eens is met deze zienswijze.471

Het gestorte kapitaal wordt op de laatste dag van het boekjaar beoordeeld. Dit betekent dat er rekening wordt gehouden met eventuele kapitaalverhogingen. Wanneer de tweede grens wordt overschreden, kan de lenende vennootschap de herkwalificatie vermijden door op het einde van het jaar een kapitaalverhoging door te voeren. Het is evident dat er eveneens rekening wordt gehouden met kapitaalverminderingen.

De toepassingsproblematiek van de verkoop met uitgestelde betaling kan worden vermeden door een andere overeenkomst te kiezen. Een voorbeeld daarvan is in plaats van de verkoop van een onroerend goed met uitstel van betaling, het onroerend goed leasen. 472 Wanneer de bestuurder of aandeelhouder een gebouw leaset aan zijn vennootschap is de vennootschap op basis van die overeenkomst een maandelijkse periodieke vergoeding verschuldigd, die bestaat uit een kapitaal-‐ en uit een rentebestanddeel. Artikel 10, §2 WIB 1992 bepaalt wanneer dergelijke verkregen inkomsten niet belast zullen worden. De overeenkomst moet onder andere een aankoopoptie voor de vennootschap bevatten. Die optie houdt echter geen verplichting in. In dat geval zal artikel 18, lid 1, 4°, WIB 1992 niet kunnen worden toegepast. Er is immers geen sprake van een geldlening.

471 V & A, Kamer, 2007-2008, nr. 36, 9.129. 472 Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 2012.015 van 6 november 2012. In casu werd een niet-opzegbare leasingsovereenkomst bepaalt met een looptijd van 15 jaar.

89

Bibliografie Wetgeving Europees Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Belgisch Burgerlijk Wetboek Wetboek Vennootschappen Wetboek Inkomstenbelasting Memorie van Toelichting Wetsontwerp houdende … Kamerverslag, Parl. St. Kamer Verslag aan de Koning, BS, 31 december 1996, 4e ed., 32 639. Kamer, Integraal Verslag – Commissie van Financiën, 2012-‐2013 CRIV 53 COM 873 dd. 25.06.2013, blz. 16. Gedr. St. Kamer, 2005-‐2006, nr. 2517/1, 17. Parl. St. Kamer 2011-‐2012, Doc. 53, nr 2081/001. 113-‐114. Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013. Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012. Circ. nr. Ci.RH.861/617.113 (AAFisc 23/2012) van 26 juni 2012. Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012. Circ. nr. Ci.RH.231/543.949 (OIF2/2005), 11 januari 2005, aangevuld met addendum circulaire 12 september 2007/1 . Circulaire nr. AFZ/97-‐41 van 4 april 1997. Circ. nr. CiD. 19/444.905 van 15 oktober 1993 Commentaar betreffende het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 2012.462 van 18 december 2012, www.fisconet.fgov.be. Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 2012.015 van 6 november 2012, www.fisconet.fgov.be. Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 400/188 van 30 juni 2005, www.fisconet.fgov.be. Vr. nr. 18632, DEDECKER, Vr. en Antw. Kamer, 2012-‐2013, CRIV 53 COM 873, 25 juni 2013, 16. Vr. nr. 628, PINXTEN, Vr. en Antw. Kamer 2005, 21 februari 2005, Bull. Bel. 66, 10631. Parl. Vr. nr. 170, CLIPPELE, Vr. en Antw. Kamer 21 december 1999, Bull. Bel. nr. 811, p. 178. Parl. Vr. nr. 889, CANON, 9 mei 1997, Vr. en Antw. Kamer, nr. 103, 1997-‐1998, Bull. Bel, nr. 782, p. 972.

90

Parl. Vr. nr. 1427, PIETERS, Vr. en Antw., Kamer, 1998 – 1999, 25 juni 1998, Bull. Bel. nr. 798, p. 3445. Vr. nr. 621, VERMEULEN, Vr. en Antw., Kamer 1996-‐1997, 9 december 1996, Bull. Bel. 66, 8797. Vr. nr. 1124, HATRY, Vr. en Antw., Kamer 1999, 9 juni 1998, Bull. Bel. nr. 795, p. 2255. Vr. nr. 852, COOREMAN, Vr. en Antw., Kamer 1997-‐1998, 16 september 1994, Bull. Bel., nr. 746, 609. Vr. nr. 397, KNOOPS, Vr. en Antw. Kamer 14 februari 1994, Bull. Bul., 9205, 19940. Vr. nr. 336, THISSEN, Parl. Vr. 23 december 1992, Bull. Bel., nr. 728, 1666. Vr. nr. 279, CLIPPELE, Vr. en Antw. Kamer 29 oktober 1992, Bull. Bel. 1993, afl. 725, 637. Vr. nr. 155, DALEM, 13 oktober 1992, Vr. en Antw. Kamer 1992-‐1993, 15 december 1992, 1446, Bull. Bel., afl. 729, 1861. Vr. nr. 29, BRILL, 30 maart 1992, Vr. en Antw. Kamer 1991-‐1992, Bull. Bel. 1992, 378. Rechtspraak Europees Hof voor Justitie HvJ 17 januari 2008, nr. C-‐105/07, Lammers & Van Cleeff NV, Fisc. 2008, afl. 1100, 1, noot SMET. P; TFR 2008, (439), noot DE GROOT, D. HvJ 13 maart 2007, C-‐524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, HvJ 12 september 2006, C-‐196/04, Cadbury Schweppes & Cadbury Schweppes Overseas. HvJ 12 december 2006, C-‐374/04, Act GLO. HvJ 13 december 2005, C-‐446/03, Marks & Spencer. HvJ 12 december 2002, C-‐324/00, Lankhorst-‐Hohorst GmbH, Fisc. 2003, afl. 875, 9, noot BUYSSE, C; TFR 2003, 395, noot BEHAEGHE, I. Grondwettelijk hof GwH 7 augustus 2013, nr 119/2013, www.const-‐court.be. GwH 16 maart 2005, arrest nr. 60/2005, BS 12 april 2005; GwH 2 februari 2005, arrest nr. 26/2005, BS 10 maart 2005. GwH 24 november 2004, arrest nr. 188/2004, BS 11 januari 2005, B.3.3. Arbitragehof 29 maart 2000, nr. 33/2000, B.S. 7 juni 2000, 2; FJF, 2000/165. Hof van Cassatie Cass. 11 maart 2011, F.10.0043.N-‐F.10.0056.N. Cass. 2 december 2010, C 10/1460, www.monkey.be Cass. 15 oktober 2010, FJF 2010, 11/135. Cass. 10 juni 2010, FJF 2011, 21; Fisc. 2010, afl. 1217, 1. Cass. 20 mei 2010, Fisc. Koer. 2010, 564 – 567, noot Kiekens, A. Cass. 4 september 2009, AFT (I) 2009, afl. 34, 1.

91

Cass. 16 oktober 2009, www.fiscalnet.be. Cass. 22 november 2007, TFR 2008, 305; FJF 2008, 140. Cass. 16 november 2006, www.cassonline.be, Fisc. Act. 2006, afl. 44, 3. Cass. 4 november 2005, FJF 2006, 21. Cass., 5 maart 1999, FJF 1999, 99. Cass. 22 maart 1990, TRV 1990, 331. Cass. 2 december 1987, Arr. Cass. 1987-‐1988, 432. Cass. 14 november 1985, Arr. Cass. 1985-‐1986, 359. Cass. 13 april 1978, Arr. Cass. 1978, 928. Cass. 3 maart 1972, Pas. 1972, I. Cass. 21 december 1971, Pas. 1972, I, 405. Cass. 17 februari 1970, Arr. Cass., 1970, 571; Pas., 1970, I, 535. Cass., 15 april 1969, Pas. 1969, I, 722. Cass. 11 december 1962, Pas. 1963, I, 455. Cass., 6 juni 1961, Pas., 1961, I, 1082; JPDF, 1961, 274. Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 310. Cass. 27 februari 1930, Pas., 1930, I, 129. Hof van Beroep Gent 28 mei 2013, Rol nr. 2012/AR/1046. Antwerpen 22 mei 2012, FJF 2013, 482. Gent 8 mei 2012, Fisc. 2012, afl. 1310, 11, noot VAN CROMBRUGGE, S. Gent 23 november 2010, nr. 2009/AR/2694, www.monkey.be, Fisc. 2010, afl. 1242, 12, noot S. VAN CROMBRUGGE. Antwerpen 2 juni 2009, A 09/0887, www.monkey.be. Gent 17 februari 2009, Fisc. 2009, afl. 1183, 12. Antwerpen 25 november 2008, A 08/1509 www.monkey.be. Gent 20 mei 2008, G 08/0537, www.monkey.be, Fisc. Koer. 2008, afl 12, 557. Gent 8 mei 2012, nr. 2011/AR/456, www.monkey.be. Luik 16 januari 2008, R.G. nr. 2006/1695, www.fiscalnet.be. Gent 14 november 2007, Fisc. 2007, afl. 1091, 10, noot VAN CROMBRUGGE, S. Gent 4 september 2007, nr. 2006/AR/1518, Fisc. 2007, afl. 1091, 10. noot VAN CROMBRUGGE, S. Gent 17 april 2007, TGR 2007, 366. Brussel 16 maart 2007, R.G. nr. 2005/1628; RGCF 2007, 274-‐277, noot MARLIERE, M. en SCHOTTE, C. Antwerpen 2 mei 2006, TFR 2007, 314. Luik 25 maart 2005, TFR 2006, afl. 294, 50, noot VAN DE WOESTEYNE, I. Gent 29 oktober 2003, TFR 2004, 22 noot VAN OUTRYVE H. Brussel 30 maart 2001, Fisc. Koer. 2001, 231. Antwerpen 5 september 2000, Fisc. Koer. 2000, 510, noot MORTIER, F. Gent 31 maart 1999, FJF 1999, 138. Antwerpen 9 maart 1992, AFT 1992, 294. Rechtbank van Eerste Aanleg Rb. Bergen 11 december 2013, Rol nr 08/2347/A_08/2348/A. Rb. Gent 17 juni 2013, FWO 2014, afl. 129, 3 noot Michel, L.

92

Rb. Bergen 6 december 2012, Fisc. 2012, afl. 1322, 9, noot BUYSSE, C. Rb. Brussel 6 juni 2012, R.G. nr. 2006/1108 en 2010/15113/A, www.monkey.be. Rb. Namen 21 maart 2012, rol 1057/06/A. Rb. Bergen 27 april 2011, Fisc. 2011, afl. 1249, 11 noot BUYSSE, C. Rb. Hasselt 17 juni 2010, Fisc. 2010, afl. 1225, 1 noot VAN DYCK J. Rb. Bergen 21 januari 2010, BE1, 10/0050, www.monkey.be, Act. Fisc. 2010, afl. 18, 3. Rb. Hasselt 1 april 2009, TFR 2010, 375. Rb. Hasselt 31 januari 2007, RG 2007, 2005/0160. Rb. Antwerpen 14 februari 2007, TFR 2008, 333, 47. Rb. Brugge 7 november 2006, Fisc. 2007, 1062, 10 – 11, noot BUYSSE, C. Rb. Luik 29 maart 2007, R.G. 2006/1023 www.fiscalnet.be. Rb. Antwerpen 20 januari 2003, Fisc. 2003, afl. 882, 9, noot BUYSSE C; TFR 2003, 380 noot HENDRICKX, CH. Rb. Gent 8 december 2004, Fisc. 2005, afl. 970, 7. Rb. Gent 12 januari 2005, TFR 2005, 582, noot VAN DE WOESTEYNE, I. Vred. Westerlo 10 oktober 2005, T. Vred. 2008, 79. Rechtsleer Boeken AFSCHRIFT, T., Fiscaal misbruik, Larcier 2013, 292 p. ALLEMEERSCH, B., Taakverdeling in het burgerlijk proces, Antwerpen, Intersentia, 2007, 671 p. AMERIJCKX, F., Fiscaal recht, Directe belastingen, Antwerpen, Standaard, 1954, 371 p. BEGHIN, P., VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek Personenbelasting 2013-‐2014, Intersentia, Antwerpen, 2013, 767 p. BRAECKMANS, H., Handels-‐ en economisch recht, Brussel, E. Story-‐Scientia, 1989, 737 p. BYTTEBIER, K., Handboek financieel recht, Antwerpen, Kluwer, 1995, 480 p. CHEVALIER, C., Vademecum Vennootschapsbelasting, Gent, Larcier, 2009, 1733 p. COUTURIER, J., en PEETERS, B., Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 1178 p. CORNELIS, L., Algemene theorie van de verbintenis, Antwerpen, Intersentia, 2000, 997 p. DEKLERCK, L., Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 537 p.

93

DE NAUW, A., Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, 137 p. DE PAGE H., Traité élémentaire du droit belge, V, Brussel Bruylant, 1975, 1168 p. DE PAGE H. en DEKKERS, R., Traité élémentaire du droit belge, V, Les principaux contrats usuels (deuxième partie), Brussel, Bruylant, 1975, 1167 p. DE WULF C., Het opstellen van notariële akten, Boekdeel III, Deel VII. Bijzondere overeenkomsten (2), Titel V. De lening en de kredietopening, Mechelen, Kluwer, 2005, 332 p. DEKKERS, R. en VERBEKE, A., Handboek burgerlijk recht, Deel III Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, 820 p. DU LAING B., (Geld)lening en krediet(opening): theoretische grondslagen en praktische gevolgen van de verbruiklening van geld op interest als gemeenrechtelijke onmiddellijke thesauriekredietovereenkomst, Brugge, Die Keure, 2005, 670 p. FRANCOIS, A., Het vennootschapsbelang in het Belgisch vennootschapsrecht, Antwerpen, Intersentia, 794 p. FREDERICQ, L., Droit commercial belge, IX, Banques et Opérations de Banque, Gent, Fecheyr, 1952, 576 p. GEINGER H. en BEIJERICK, N., Inleiding tot het Vennootschapsrecht, Brugge, die Keure, 2009, 264 p. HAELTERMAN, A., Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 327 p. HINNEKENS, L., Europese Unie en directe belastingen, Brussel, Larcier, 2012, 1368 p. HOUBEN, R., Schuldvergelijking, Antwerpen, Intersentia, 2010, 638 p. JANSEN, T. en DE VOS, P., Handboek international en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 774 p. KLUYSKENS, A., Burgerlijkrecht, I, De verbintenissen, Antwerpen, Standaard, 1943, 672 p. KLUYSKENS, A., Beginselen van Burgerlijk recht, Eerste deel De verbintenissen, Antwerpen, Standaard, 1948, 665 p. KNULST, B., Internationale taxplanning vanuit België, Antwerpen, Kluwer, 1992, 394 p.

94

LAGAE, J.-‐P., Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced. Samsom, 1998, 446 p. LIEVENS, S., De fiscale interpretatie van de jaarrekening, Wezembeek-‐Oppem, Elbis, 2002, 203 p. MALHERBE, J., DE WOLF M., en SCHOTTE, C., Droit fiscal, l’impôt des sociétiés, Brussel, Larcier, 1997, 453 p. MERCHIERS, Y., Bijzondere overeenkomsten, Antwerpen, Kluwer, 2000, 359 p. NELISSEN-‐GRADE, J-‐M., De Rekening-‐courant, Antwerpen, Kluwer, 1976, 406 p. PIRET, R., Le compte courant, Brussel, Larcier, 1932, 359 p. SALENS, P., en TAGHON, C., Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen Maklu, 2013, 1084 p. SCHRANS G., en STEENNOT, R., Algemeen deel van het financieel recht, Antwerpen-‐Cambridge, Intersentia, 2003, 484 p. SPRUYT, A., Inleiding tot het belastingrecht, Brugge, die Keure, 1995, 308 p. STIJNS, S., Verbintenissenrecht, Boek 1: de bronnen van verbintenissen, Brugge, Die Keure, 2005, 268 p. TERRA, B. en WATTEL, P., European Tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer, 1107 p. TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal Recht 2012-‐2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 1864 p. TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Kluwer, Antwerpen, 1986, 518 p. TIEST, R., Vademecum voor de vootschap 2004, Antwerpen, Intersentia, 2004, 726 p. TILLEMAN, B., en BAUDONCQ, F., “Bruikleen, Bewaargeving en Sekwester”, in Beginselen van Belgisch Privaatrecht, Antwerpen, Story-‐Scientia, 657 p. VAN BIERVLIET, C., Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Kluwer, Mechelen, 2012, 800 p. VAN BIERVLIET, C., Geld uit uw vennootschap halen, van loon tot inkoop van eigen aandelen, Mechelen, Ced.Samsom, 2003, 432 p. VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Biblo, Antwerpen 2012, 75 p.

95

VAN CROMBRUGGE, S., Het wezen en de ontwikkeling van het Europees Fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 51 p. VAN CROMBRUGGE, S., “Het Volmachtenbesluit 1996 inzake inkomstenbelasting”, in Volmachtenbesluiten – begroting 1997, Kalmthout, Biblio, 1997, 173 p. VAN GERVEN, W., Rechtspersonen, Mechelen, Kluwer, 2007, 691 p. VAN GERVEN, W., Verbintenissenrecht Deel 1, Leuven, Acco, 1988, 198 p. VAN GERVEN, W., Handels-‐ en economisch recht, Deel 1, Ondernemingsrecht, Antwerpen, Standaard, 1978, 610 p. VAN HOUTTE, J., Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story, 1979, 677 p. VAN RYN, J. en HEENEN, J., Principes de Droit commercial, IV, Brussel, Bruylant 1988, 885 p. VANDEN HEEDE, F., De fiscale aspecten van de rekening-‐courant, Mechelen, Kluwer, 2008, 91 p. VERDINGH, Y., Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 1049 p. VERHOEVEN, R., Praktijkboek voor vennootschappen 2007.1, Antwerpen, Kluwer, 2007, 907 p. WÉRY, P., Droit des obligations, V 1, Théorie générale du contract, Brussel, Larcier, 2011, 1004 p. Artikelen en noten in tijdschriften BAMMENS, N., “Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, § 1, 11 WIB 1992”, TFR 2012, 914–924. BEHAEGHE, I., “Het Hof van Justitie beoordeelt de verenigbaarheid van een nationale ‘thin capitalization’-‐maatregel met de door art. 43 EG-‐Verdrag gewaarborde vrijheid van vestiging”, TFR 2003, 395-‐399. BELLEN,P., “Les dirigeants d’entreprise depuis l’arrêté royal du 20 décembre 1996”, RGF 1998, 112-‐166. BUYSSE, C., “Nieuwe algemene antimisbruikbepaling doorstaat toets door Grondwettelijk Hof”, Fisc. 2013, afl. 1360, 4–7.

96

BUYSSE, C., “Vordering r/c: welke ‘bijkomende’ feiten kunnen op geldlening wijzen”, Fisc. 2011, afl. 1257, 10–12. BUYSSE C., “’Zeer’ lange betalingstermijn verkoopprijs kan op geldlening wijzen”, Fisc. 2011, afl. 1234, 5–7. BUYSSE C., “Uitstel van betaling: welke elementen kunnen op geldlening wijzen?”, Fisc. 2010, afl. 1230, 1–4. BUYSSE, C., “Vordering in r/c: rechtspraak blijft verdeeld”, Fisc. 2008, afl. 1114, 11-‐12. BUYSSE, E., “De kwalificatie van de onderliggende overeenkomst bij een rekening-‐courant: kan de verkoop met uitstel van betaling worden aangemerkt als een geldlening in de zin van artikel 18 lid 1, 4° WIB 1992?” TFR 2007, 107–109. DE BROE, L., Pleidooi voor het invoeren van een efficiënte algemene antimisbruikbepaling. TFR 2010, 332-‐349. DE BROE, L., en BOSSUYT, J., “Antimisbruikbepaling niet in strijd met de grondwet”, Fisc. Act. 2013, afl. 39, 4–9. DE BROE, L., “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, 332-‐349. DE BROE, L., BAMMENS, N., “Belgische thin cap-‐regel schendt vrijvestigingsrecht”, Fisc. Int. 2008, afl. 290, 1-‐6. DE BOECK, R., “Een schuld in rekening-‐courant is niet noodzakelijk een geldlening”, RABG 2006, 609-‐614. DE BROECK L., en L.VANHEESWIJCK, L., "Fiscale en juridische aspecten van de rekening-‐courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschappen", TFR 1996, 291–315. DE GROOT, D., “Het Belgisch artikel 18, 4 WIB na twee recente arresten van het Europees Hof van Justitie”, TFR 2008, 439–444. DE MAREZ, D., “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-‐courant leidt niet tot novatie”, TRV 1999, 359-‐364. DE MUYNCK M., en M. DE POTTER DE TEN BROECK, M., “begrip voor begripsverwarring? Capita selecta inzake de eenzijdige beëndiging van krediet(opening)”, Financieel forum/bank-‐ en fiancieel recht 2011, 65-‐75. DELANOTE, M., “Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-‐misbruikconcept in Europees perspectief”, TFR 2004, 719–736.

97

DESCHRIJVER, D., “Het begrip “Geldlening” in art. 18, lid 2 WIB92, de rekening-‐courant-‐overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-‐courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, 536–556. ELOY, E., “Prêt d’argent et compte courant”, RGF 2007, afl. 1, 1-‐2. FAES, P., “ De grondwettigheid van de algemene anitrechtsmisbruikbepaling”, TFR 2005, 431-‐435. FORESTINI, R., “Les intérêts requalifiés: uniquement s'il y a eu versement d'une somme d'argent”, TFR 2010, 185-‐188. FORESTINI, R., “Artikel 18, 4 van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, 482–488. HENDRICKX, CH., “Herkwalificatie zelfs indien niet betaald of toegekend”, TFR 2003, 381-‐383. HERVE, L., “De rekening-‐courant van vennooten”, Pacioli 2002, afl. 126, 1-‐4. HOUBEN, R., “Conventionele schuldvergelijking. Compensatieclausules, rekening-‐courant-‐bedingen en nettings-‐clausules: een analyse vanuit het gemene recht, met de financiële sector als toetssteen”, Jura Falconis, 2004-‐05, 687-‐762. GRAZIOSI, S., “Prêt d'argent et avances en compte-‐courant: nouvel arrêt de la cour de cassation!”, Act. Fisc. 2011, afl. 5, 1. LENAERTS, N., “Over de Test Claimants-‐zaak en haar moeilijk in te schatten draagwijdte”, Fisc. Int. 2007, afl. 282, 9–12. MAGREMANNE, J.-‐P., “Requalifications des intérêts en dividendes et des revenus immobiliers en rémunérations de dirigeants d’entreprise”, RGF, 1997, afl. 2, 35-‐51. MICHEL, L., “Artikelen 18 4° en 55 WIB 92, de goeie en minder goeie dingen”, FWO 2014, afl. 129, 3–5. MOSER, K., “Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992”, AFT 2005, afl. 6-‐7, 16-‐26. PEETERS, B., “Dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, 4-‐42. PEETERS, B., “Ministerieel standpunt inzake thin capitalization”, Fisc. Int. 1996, afl. 151, 5-‐7. POPPE, G., “Elke verrichting op rekening-‐courant is afzonderlijke geldlening”, Fisc. Act. 2000, afl. 32, 1-‐2.

98

ROBIJNS, O., “De herkwalificatie van interesten in dividenden: een van die vage onderwerpen?”, FWO 2012, afl. 69, 2 – 4. ROBIJNS, O., “Herkwalificatie van interest tot dividenden – een stand van zaken”, Pacioli 2009, afl. 267, 1–5. SANDRA, J., & VANCOLEN, S., “Interest vs. dividend -‐ Uitstel van betaling versus geldlening: feitenrechter oordeelt soeverein volgens Cassatie”, Fisc. Act. 2011, afl. 19, 8-‐12. SANDRA, J., & VANCOLEN, S., “Cassatie: uitstel betaling is in de regel geen geldlening”, Fisc. Act. 2010, afl. 38, 1–3. SMET, P., “Herkwalificatie interesten: strijdig met vrijheid van vestiging”, Fisc. 2008, afl. 1100, 1–3. VAN CROMBRUGGE, S., “Rekening-‐courant en lening”, Fisc. 2012, afl. 1310, 11. VAN CROMBRUGGE, S., “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, 537-‐562. VAN CROMBRUGGE, S., “Cassatie over de gevolgen van de schending van de fiscale wet”, Fisc. 2009, afl. 1182, 3-‐4. VAN CROMBRUGGE, S., “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, TRV 1993, 275-‐278. VAN DE WOESTEYNE, I., “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-‐courant:onenigheid in de rechtspraak”, TFR 2006, 51-‐52. VAN DE WOESTEYNE, I., “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-‐courant. Grondslag en tarief van roerende voorheffing”, TFR 2005, 584-‐590. VAN DYCK, J., “Nieuwe, meer volwassen algemene anti-‐misbruikbepaling”, Fisc. 2012, afl. 1284, 3-‐8. VAN DYCK, J., “Fictieve debetinteresten: opgepast met boekingen in R/C”, Fisc. 2011, afl. 1262, 7-‐8. VAN DYCK, J., “Administratieve banvloek op rechtzettingen via R/C”, Fisc. 2011, afl. 1261, 1–3. VAN DYCK, J., “Hoe hoog is de marktrente?” Fisc. 2010, 1225, 1. VAN DYCK, J., “Voorschotten via rekening-‐courant: geldleningen?”, Fisc. 1999, afl. 700, 2.

99

VAN DYCK, J., “Vordering in R/C: geen herkwalificatie meer?”, Fisc. 1997, afl. 604, 1. VAN DYCK, J., “Tantièmes en VZW’s ontspringen de dans”, Fisc. 1996, afl. 595, 1–12. VAN GOMPEL, J., “Vrij gesteld”, TFR 2011, 895-‐896. VAN GOMPEL, J., “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, 723-‐741. VAN IMPE, E., “Rekening-‐courant is geldlening volgens fiscus”, Fisc. Act. 2005, afl. 4, 1. VAN OMMESLAGHE, P., “Droit commun et droit fiscal”, JDF, 1989, 5-‐32. VAN OUTRYVE, H., “Toch geen herkwalificatie mogelijk van niet-‐betaalde interesten?”, TFR 2004, 26-‐27. VAN TILBORG, K., “Hoe hoog is de marktrente”, Fiduciaire Berichten, maart 1994, 54-‐56. VAN ZANDWEGHE, M., en MORBEE, K., “Actualiteiten Hof van Justitie”, TFR 2008, 372-‐373. VANDEN HEEDE, F., “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, afl. 349, 1-‐8. VANHEESWIJCK, L., en DE BROECK, L., “Fiscale en juridische aspecten van de rekening-‐courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschap”, TFR 1996, 291-‐315. VANISTENDAEL, F., “Belastingontduiking en -‐vermijding. Wordt het fiscale landschap hertekend?”, AFT 2010, afl. 1, 2. WILLOQUÉ, K., “’Thip cap’: negatieve belaste reserves tellen niet mee”, Fisc. 2013, afl. 1352, 5–7. X, “Hoe bereken je de 13%-‐grens als er rentegevende voorschotten in het spel zijn?”, Fisc. 1992, afl. 370, 1-‐2. Bijdragen in verzamelwerken ALTER, C., “Les opérations” in JASSOGNE, C. en BLOCK, G. (eds.), Droit Commercial, T. 5 Droit bancaire et financier, Brussel, Kluwer, 2007, 105-‐188. BLOMMAERT, D., en VANNEROM, J., “De geldlening op interest en de niet-‐wederopneembare kredietopening: verwant of toch verschillend? Mijmeringen

100

bij het standpunt van het Grondwettelijk Hof,” VAN DEN HAUTTE E. (ed.), Liber Amicorum François Glansdorff et Pierre Legros, Brussel, Bruylant, 2013, 69-‐90. BRAECKMANS, H., “Bankrekeningen, betaal-‐ en kredietverrichtingen”, in VAN GERVEN, W., COUSY H. en STUYCK J. (eds.), Beginselen van Belgisch privaatrecht, XII, Handels-‐ en economisch recht, Deel 1, 1992, 594-‐697. DE BROE, L., “Inleiding tot het belastingrecht” in MAES, L., en DE CNIJF, H. (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 3-‐40. DE JONCKHEERE, M., en VAN DOOREN, E., “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 1-‐412. DEMARSIN, B.,“Actualia kleine contracten, recente ontwikkelingen inzake lening en dading”, in TILLEMAN, B. en VERBEKE, A. (eds.), Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2011, vormingsdeel 67, 141-‐185. DEMEY, M., MAES, L., en SMETS, E., “Personenbelasting” in MAES, L., en DE CNIJF, H. (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 41–195. DU LAING B., “De bankoverschrijving” in TILLEMAN, B. en DU LAING, B. (eds.), Bankencontracten, Brugge, Die Keure, 2004, 135-‐202. HERVE, L., “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in BOURGEOIS, M. En PACE, X. (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Limal, Anthemis, 2013, 51–103. HINNEKENS, L. en STRAETMANS, G. in B. PEETERS (ed.), Europees belastingrecht, Gent, Larcier, 2006, 81-‐225. MEYUS, A., “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in MAES, L., en PLETS, N. (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, 190–271. POPPE, G., “Vennootschapsbelasting” in VAN HECKE, R. en POPPE, G. (eds.), Praktijkboek vzw’s en directe belastingen, Antwerpen, Intersentia, 2007, 105-‐300. PETIT, J., “Interest” in Algemeen Praktische Rechtsverzameling, Gent, Story-‐Scientia, 1995, 1-‐261. VAN LAERE, D., "De invoering van de nieuwe categorie van bezoldigingen van bedrijfsleiders en haar fiscale implicaties", in MAECKELBERGH, W. en CARLIER, P., (eds.) Fiscaal Praktijkboek-‐ Directe Belastingen 1997-‐1998, Diegem, Ced.Samsom, 1998, 35-‐82. VANHAUTE, P., “Wanneer worden interesten dividenden?”, in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, 98.18, 1-‐89. VERBEKE, A., “Actualia lening en bewaargeving” in J. HERBOTS J., en VERBEKE, A., (eds.), Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2002, afl. 14, 33-‐56.

101

VERDINGH, Y., en MAES, L., “Inleiding in de vennootschapsbelasting” in MAES, L., en DE CNIJF, H., (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 195-‐263. VILAIN, J., “Cadre législatif et le rôle du service des décisions anticipées” in BAILLEUX, A., (ed.) Rulings, Brussel, Larcier, 2012, 5-‐70. Overzicht van rechtspraak BIQUET-‐MATHIEU, C., Les sort des intérêts dans le droit du credit -‐ Actualité ou desuetude du Code civil?, Luik, Ed. Collection Scientifique de la Faculté de Droit de Liege, 1998, 111. DESCHRIJVER D., en DOORNAERT, M., “Kroniek van fiscaal recht voor vennootschappen 2012 (deel 1)”, TRV 2013, 301–338. DESCHRIJVER D., en DOORNAERT, M., “Kroniek van fiscaal recht voor vennootschappen 2012 (deel 2)”, TRV 2013, 437-‐468. DOOLAEGE, A., DEMEYERE, L., WESTEN, B. T’JAMPENS ., Yen HEIRMAN, J., “Overzicht rechtspraak 2006. Algemeen belastingrecht -‐ Inkomstenbelasting”, AFT 2007, 58. HERBOTS, J., STIJNS, S., DEGROOTE, E., LAUWERS, W., en SAMOY, I., “Overzicht van rechtspraak – Bijzondere overeenkomsten – 1995-‐1998”, TPR 2002, 673. Allerlei E. MASSET, “Roerende voorheffing op interesten verschuldigd op 31.12.2011: tegen welk tarief?”, Wekelijkse analyse van 14 januari 2012 – 5, www.fiscalnet.be. MEES, F., “Herkwalificatie van interest tot dividend”, mnco2712408, www.monkey.be. MICHEL, L. “Herkwalificatie van interesten in dividenden, een interpretatie in rechtspraak en administratie contra legem?, Fiscalnet, Dagelijkse nieuwsbrieven van 12 maart 2013, www.fiscalnet.be. MICHEL L., “Des intérêts sur un compte courant débiteur: oui, mais quel taux utiliser?”, Hebdo Fiscalnet, 7 februari 2009, www.fiscalnet.be.

102

Bijlage 1: Voorbeelden

Als voorbeeld nemen we BVBA met een werkelijk gestorte kapitaal van € 100 000 op het einde van het boekjaar. Er zijn geen belaste reserves bij het begin van het boekjaar. Het boekhoudjaar valt samen met een kalenderjaar. De marktrente waartegen de BVBA kan lenen is gedurende alle jaren 6%. De BVBA heeft een bestuurder/aandeelhouder Albert. Albert heeft twee kinderen: Bram (16 jaar) en Cyrille (25 jaar). Jaar 1 Albert geeft een geldlening van € 75 000 aan BVBA. Er wordt een interestvoet van 6% toegekend. De geldlening wordt ingeschreven in rekening-‐courant. De BVBA heeft een nettoverlies van € 30 000 op het einde van het jaar. Het werkelijk gestorte kapitaal 100 000 (Einde van belastbaar tijdperk) Toestand belaste reserves 0 (Begin van belastbaar tijdperk) Stand rekening-‐courant 75 000 Interestvoet 6% Marktrente 6% Grens voorschot: 100 000 (minimum gestort kapitaal) Grens interestvoet: 6% Beide grenzen OK. Toegekende bruto-‐interest 4 500 Roerende voorheffing 1 125 (25%) Netto voor Albert 3 375 Fiscaal aftrekbaar voor BVBA 4 500 Te belasten als dividend 0 Jaar 2 Albert heeft bijgestort op 1 januari en geeft in totaal een geldlening van € 150 000 aan BVBA. Er wordt een interestvoet van 6% toegekend. De geldlening wordt ingeschreven in de rekening-‐courant. De BVBA realiseert een winst van € 80 000 op het einde van het jaar. Het werkelijk gestorte kapitaal 100 000 (Einde van belastbaar tijdperk) Toestand belaste reserves -‐ 30 000 (Begin van belastbaar tijdperk) Stand rekening-‐courant 150 000 Interestvoet 6% Marktrente 6%

103

Grens voorschot: 100 000 à Grens overschreden met 50 000 Grens interestvoet: 6% à Grens is OK . Herkwalificatie! Toegekende bruto-‐interest 9000

Interest Dividend 100 000 x 6% 50 000 x 6%

Te behandelen als 6 000 3 000 Roerende voorheffing 1 500 (25%) 750 (25%) Netto voor Albert 4 500 2 250 Fiscaal aftrekbaar voor BVBA 6 000 Te belasten als dividend 3 000 Jaar 3 Albert geeft een geldlening van € 180 000 aan de BVBA. Er wordt een interestvoet van 8% toegekend. De geldlening wordt ingeschreven in de rekening-‐courant. De BVBA realiseert geen winst. Het werkelijk gestorte kapitaal 100 000 (Einde van belastbaar tijdperk) Toestand belaste reserves 50 000 (Begin van belastbaar tijdperk) Stand rekening-‐courant 180 000 Interestvoet 8% Marktrente 6% Grens voorschot: 100 000 + 50 000 = 150 000 à Grens is overschreden Grens interestvoet: 8% à Grens is overschreden Beide grenzen: Niet OK Herkwalificatie! Te kwalificeren gedeelte: 180 000 x (8% -‐ 6%) = 3600 30 000 x 6 % = 1800 Te herkwalificeren bruto interest is € 5400 Toegekende bruto-‐interest

Interest Dividend 150 000 x 6%

Te behandelen als 9 000 5 400 Roerende voorheffing 2 250 (25%) 1 350 (25%) Netto voor Albert 6 750 5 050 Fiscaal aftrekbaar voor BVBA 9 000 Te belasten als dividend 5400

104

Jaar 4 Bram geeft een geldlening van € 80 000 aan BVBA. Cyrille geeft een geldlening van € 80 000 aan BVBA. Er wordt een interestvoet van 6% toegekend. De geldlening wordt ingeschreven in de rekening-‐courant. De BVBA realiseert geen winst. (De geldlening aan Albert is volledig terugbetaald) Het werkelijk gestorte kapitaal 100 000 (Einde van belastbaar tijdperk) Toestand belaste reserves 0 (Begin van belastbaar tijdperk) Stand rekening-‐courant 160 000 Interestvoet 6% Marktrente 6% Grens voorschot: 100 000 à Grens is niet overschreden. Voorschotten van kinderen worden enkel in aanmerking genomen wanneer de persoon het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen heeft. Grens interestvoet: 6% à Grens is niet overschreden Grenzen OK. Toegekende bruto-‐interest

Interest Dividend 80 000 x 6% 80 000 x 6%

Te behandelen als 4 800 Roerende voorheffing Bram 1 200 (25%) Netto voor Bram 3 600 Roerende voorheffing Cyrille 1 200 Netto voor Cyrille 3 600 Fiscaal aftrekbaar voor BVBA 9 600 Te belasten als dividend 0

Jeroen Van Loock Masterproef 2013-2014...TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013,...

Documents

Transcript of Jeroen Van Loock Masterproef 2013-2014...TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013,...