De grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en ... · “De grens tussen...

Faculteit Rechtsgeleerdheid

Universiteit Gent

Academiejaar 2015-2016

“De grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en

belastingontduiking”

Bekeken vanuit familiaal vermogensrechtelijke context

Masterproef van de opleiding

‘Master in de rechten’

Ingediend door

Anke Hendriks

(studentennr. 01100443)

Promotor: Prof. Dr. Jan Bael

Commissaris: Dhr. Daan De Witte

I

Voorwoord

Het zoeken naar een onderwerp voor mijn masterproef was geen evidente opdracht. Ondanks

het feit dat een lijst met ongeveer zeshonderd onderwerpen aan de studenten werd

voorgeschoteld, waren er bitter weinig die mij echt aanspraken. Bovendien waren de

onderwerpen die kaderden in het familiaal vermogensrecht eerder beperkt, zodat er een grote

kans bestond dat iemand anders ermee weg liep. Daarom ben ik op een namiddag naar de

rechtsbibliotheek van de Universiteit Gent gegaan, om mij te verdiepen in de materie van de

registratie- en successierechten. Hierbij botste ik op de zogenaamde black and white lists, die

de fiscale administratie doorheen de jaren heeft uitgevaardigd in de strijd tegen fiscaal misbruik.

Deze problematiek sprak mij direct aan, voornamelijk omdat het een hot topic vormt in de

notariële praktijk. Uiteindelijk luidt de titel van mijn masterproef als volgt: “De grens tussen

belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking” bekeken vanuit familiaal

vermogensrechtelijke context.

Met dit werk hoop ik mijn rechtenopleiding aan de Universiteit van Gent met waardigheid af

te sluiten. Het waren vijf onvergetelijke jaren waarin ik veel heb bijgeleerd. Deze periode is

dan ook voorbijgevlogen. Men zegt vaak dat de studententijd de mooiste periode van het leven

is, dit kan ik enkel beamen. Ik mag mij dan ook gelukkig prijzen dat dit leventje voor mij nog

niet direct ophoudt. Mijn ouders geven mij namelijk de kans om volgend jaar de Master na

Master in het Notariaat te volgen. Met deze doelstelling in het achterhoofd heb ik in mijn eerste

masterjaar aldus een eigen thesisonderwerp voorgesteld. Ik ben dan ook heel dankbaar dat Prof.

Dr. BAEL mij de kans heeft gegeven om bij hem deze masterproef te maken.

Ik zou dan ook graag van deze gelegenheid gebruik maken om in eerste instantie mijn promotor

Prof. Dr. BAEL en mijn commissaris Dhr. DAAN DE WITTE te bedanken voor hun

begeleiding bij het schrijven van mijn masterproef.

Daarnaast wil ik mijn moeder CHANTAL DE CUYPER, plusvader HANS FORE en wijlen

grootvader THEO DE CUYPER bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun, dit niet alleen

gedurende mijn vijfjarige rechtenopleiding, maar mijn hele leven lang. Deze personen hebben

ervoor gezorgd dat ik, van kleins af aan tot nu, een basis heb opgebouwd om mijn dromen waar

te maken, namelijk notaris worden. Door hen krijg ik telkens weer de moed om door te zetten

wanneer het eens wat moeilijker gaat.

II

Bovendien ook een woord van dank aan mijn vrienden voor het geven van de nodige tips and

tricks bij het maken van deze masterproef.

Tot slot wil ik nog de lezer bedanken voor zijn/haar interesse tijdens het lezen van mijn

masterproef.

Veel leesplezier toegewenst.

Anke Hendriks,

Gent, 27 april 2016

III

Lijst van gebruikte afkortingen

In deze lijst vindt de lezer de betekenis terug van alle gebruikte afkortingen in het kader van

deze masterproef.

AAPD = Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie

BBP = Bruto Binnenlands Product

BFW = Bijzondere Financieringswet

BW = Burgerlijk Wetboek

DVB = Dienst Voorafgaande Beslissingen

FOD = Federale Overheidsdienst

Gw. = Grondwet

IPSO - KU LEUVEN = Instituut voor Sociaal en Politiek Opinieonderzoek van de KU Leuven

SERV = Sociaal-Economische Raad van Vlaanderen

VCF = Vlaamse Codex Fiscaliteit

VLABEL = Vlaamse Belastingdienst

WIB92 = Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992

W.Succ. = Wetboek der successierechten

W.Reg. = Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten.

Inhoudsopgave

VOORWOORD ............................................................................................................................... I

LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN ........................................................................................... III

INLEIDING .................................................................................................................................... 1

DEEL I: SITUERING PROBLEMATIEK ................................................................................................ 7

HOOFDSTUK I: DE BELASTING, EEN NOODZAKELIJK KWAAD? ............................................................................ 7

Afdeling I. Algemeen ....................................................................................................................... 7

Afdeling II. De belastingheffende bevoegdheid op grond van Artikel 170 Gw. .............................. 8

Afdeling III. Een grote verscheidenheid aan belastingen .............................................................. 11

Afdeling IV. Hoe denkt de Belgische bevolking over belastingen? ............................................... 13

DEEL II: BELASTINGONTWIJKING EN BELASTINGONTDUIKING ...................................................... 17

HOOFDSTUK I: TERMINOLOGIE EN BEGRIPSOMSCHRIJVING ............................................................................ 17

HOOFDSTUK II. DE VRIJE KEUZE VAN DE MINST BELASTE WEG ........................................................................ 21

Afdeling I. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel (Artikel 170 Gw.) ............................................. 23

Onderafdeling I. Historiek ......................................................................................................................................... 23

Onderafdeling II. Gevolgen ....................................................................................................................................... 24

Afdeling II. Het principe van de contractuele wilsvrijheid ............................................................. 26

Afdeling III. De vereiste: ‘zonder enige wettelijke bepaling te overtreden’ .................................. 28

HOOFDSTUK III. BEPERKINGEN AAN DE VRIJE KEUZE VAN DE MINST BELASTE WEG ............................................. 32

Afdeling I. Verwerping van de leer van de wetsontduiking .......................................................... 32

Afdeling II. De economische werkelijkheid.................................................................................... 34

Afdeling III. Uitdrukkelijke wetsbepalingen die belastingontwijking tegen gaan ........................ 39

HOOFDSTUK IV: BELASTINGONTDUIKING ................................................................................................... 41

Afdeling I. Algemeen ..................................................................................................................... 41

Afdeling II. Toepassingsvoorwaarden ........................................................................................... 42

Onderafdeling I. Materieel element: Inbreuk op de fiscale wet ............................................................................... 42

§1. Dissimulatie ................................................................................................................................................... 43

§2. Simulatie ........................................................................................................................................................ 44

A. Begrip ......................................................................................................................................................... 44

B. Klassieke voorbeelden ............................................................................................................................... 47

Verkoop voorgesteld als inbreng ......................................................................................................... 48

Driehoeksverkoop ............................................................................................................................... 48

Schenking voorgesteld als een verkoop .............................................................................................. 48

Fictieve kwijting ................................................................................................................................... 49

Onderafdeling II. Intentioneel element: Moreel element ........................................................................................ 49

HOOFDSTUK V: BELANG VAN HET ONDERSCHEID TUSSEN BELASTINGONTDUIKING EN BELASTINGONTWIJKING ........ 51

Afdeling I. Sanctionering ............................................................................................................... 51

Afdeling II. Procedurele gevolgen ................................................................................................. 52

DEEL III: FISCAAL MISBRUIK ........................................................................................................ 53

HOOFDSTUK I. DE OUDE ANTIMISBRUIKBEPALINGEN .................................................................................... 55

Afdeling I. Een rem op de vrije keuze van de minst belaste weg .................................................. 55

Afdeling II. De draagwijdte van oud artikel 344, §1 WIB92 .......................................................... 58

Onderafdeling I. Rechtsleer ...................................................................................................................................... 58

Onderafdeling II. Standpunt Grondwettelijk Hof – mijlpalenarrest van 24 november 2004 .................................... 62

Onderafdeling III. Standpunt Hof van Cassatie ......................................................................................................... 62

Afdeling III. De grondwettelijkheidsdiscussie ................................................................................ 64

Afdeling IV. Pijnpunten, nood aan verandering ............................................................................ 67

HOOFDSTUK II. DE NIEUWE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALINGEN ................................................................ 70

Afdeling I. Voorstel tot invoering van een nieuwe efficiënte algemene antimisbruikbepaling .... 70

Onderafdeling I. De Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude .......................................................................... 71

Onderafdeling II. De expertengroep samengesteld door staatssecretaris CLERFAYT ............................................... 73

Onderafdeling III. Tekstvoorstel van DE BROE .......................................................................................................... 74

Onderafdeling IV. Het advies van de Raad van State ................................................................................................ 76

Afdeling II. Goedkeuring van de nieuwe antimisbruikbepalingen met de programmawet van 29

maart 2012 ................................................................................................................................... 77

Onderafdeling I. Inwerkingtreding............................................................................................................................ 77

Onderafdeling II. De tekst van de nieuwe bepalingen .............................................................................................. 78

Onderafdeling III. Invoering van de theorie van wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht? ............................... 82

Onderafdeling IV. Een ultimum remedium ............................................................................................................... 86

Afdeling III. Analyse van de nieuwe bepaling ............................................................................... 88

Onderafdeling I. De niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling(en) ................................................................ 89

Onderafdeling II. Definitie van ‘fiscaal misbruik’ ...................................................................................................... 91

§1. Objectief element .......................................................................................................................................... 92

§2. Subjectief element ........................................................................................................................................ 93

Onderafdeling III. Verduidelijking van de bewijslastverdeling tussen de administratie en de belastingplichtige .... 93

§1. Bewijslast rust op de administratie ............................................................................................................... 93

§2. Tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige ....................................................................................... 95

Onderafdeling IV. Herkwalificatie van de verrichting bij bewezen fiscaal misbruik ................................................. 99

Afdeling IV. Doorstaan de nieuwe bepalingen de grondwettelijkheidstoets? ............................ 101

Afdeling V. De doelstelling van de wetgever .............................................................................. 104

Afdeling VI. Stappenplan ............................................................................................................ 111

Afdeling VII. De Dienst Voorafgaande Beslissingen .................................................................... 113

HOOFDSTUK III: DE ANTIMISBRUIKBEPALING IN FAMILIAAL VERMOGENSRECHTELIJKE CONTEXT ......................... 115

Afdeling I. Algemeen ................................................................................................................... 115

Afdeling II. Kritiek ........................................................................................................................ 117

Afdeling III: Registratie- en successierechten ............................................................................. 118

Onderafdeling I. Successierechten ......................................................................................................................... 118

Onderafdeling II. Registratierechten ...................................................................................................................... 120

Onderafdeling III. Gewestelijke fiscale bevoegdheden........................................................................................... 121

§1. Algemene belastingbevoegdheid op grond van artikel 170, §2 Gw. ........................................................... 121

§2. De Bijzondere Financieringswet - Gewestelijke belastingen ....................................................................... 122

§3. Bevoegdheden met betrekking tot de registratie- en successierechten ..................................................... 122

Afdeling IV. Successieplanning .................................................................................................... 125

Afdeling V: Wijzigingen op het niveau van het Vlaams Gewest ................................................. 127

Onderafdeling I. De Vlaamse Codex Fiscaliteit ....................................................................................................... 127

Onderafdeling II. Het Vlaams Gewest vs. Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest: verschilpunten ................... 129

§1. Structuur ..................................................................................................................................................... 129

§2. Terminologie ............................................................................................................................................... 130

§3. Inning en invordering .................................................................................................................................. 131

§4. Antimisbruikbepalingen en omzendbrieven................................................................................................ 134

A. Artikel 3.17.0.0.2 VCF en artikel 18, §2 W.Reg. vergeleken ..................................................................... 135

B. Artikel 3.17.0.0.9 VCF en artikel 106, lid 2 W.Succ. vergeleken ............................................................... 137

§5. Voorafgaande beslissingen .......................................................................................................................... 137

DEEL IV: DE ADMINISTRATIEVE AANSCHRIJVINGEN ................................................................... 143

HOOFDSTUK I. CIRCULAIRE NR. 4/2012 VAN 4 MEI 2012, BS 14 MEI 2012................................................. 145

HOOFDSTUK II. CIRCULAIRE NR. 8/2012 (VERSIE 2) VAN 19 JULI 2012 ........................................................ 146

Afdeling I. Witte lijst ................................................................................................................... 147

Afdeling II. Zwarte lijst ................................................................................................................ 149

Afdeling III. Kritiek ....................................................................................................................... 151

HOOFDSTUK III. CIRCULAIRE NR. 5/2013 VAN 10 APRIL 2013 ................................................................... 153

Afdeling I. Witte lijst ................................................................................................................... 154


Afdeling III. Toelichting ............................................................................................................... 159

Onderafdeling I. Testamentaire bepalingen ........................................................................................................... 159

Onderafdeling II. De gesplitste aankoop ................................................................................................................ 160

§1. Verdwijnt van de “zwarte lijst” maar blijft belastbaar ................................................................................ 160

§2. Beslissing dd 19 april 2013 .......................................................................................................................... 161

Onderafdeling III. De verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking

toegevoegd aan de “zwarte lijst” ........................................................................................................................... 162

HOOFDSTUK IV. VLAAMSE OMZENDBRIEF NR. 2014/2 VAN 23 DECEMBER 2014, BS 23 JANUARI 2015........... 164

Afdeling I. Geen witte lijst? ......................................................................................................... 165


HOOFDSTUK V. OMZENDBRIEF NR. 2015/1 VAN 16 FEBRUARI 2015, BS 25 MAART 2015 ............................ 168

Afdeling I. Dan toch een witte lijst? ............................................................................................ 169


DEEL V: BESLUIT ....................................................................................................................... 171

BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................................... 177

I. WETGEVING: ................................................................................................................................... 177

II. PARLEMENTAIRE VOORBEREIDINGEN: .................................................................................................. 178

III. CIRCULAIRES, OMZENDBRIEVEN EN ANDERE PSEUDOWETGEVING: ........................................................... 179

IV. RECHTSPRAAK: ............................................................................................................................... 180

V. RECHTSLEER:................................................................................................................................... 183

Boeken ........................................................................................................................................ 183

Bijdragen in tijdschriften ............................................................................................................. 184

Bijdragen in een verzamelwerk ................................................................................................... 188

Cursussen .................................................................................................................................... 190

Online krantenartikelen .............................................................................................................. 190

Websites ..................................................................................................................................... 190

BIJLAGE ....................................................................................................................................... IV

“The difference between tax avoidance1 and

tax evasion2 is the thickness of a prison wall”3

1 Belastingontwijking.

2 Belastingontduiking.

3 Dixit DENIS HEALEY de voormalige Engelse staatssecretaris van Financiën in The Economist 2000, Volume

354, Issues 8152-8163, 186, www.economist.com/node/6888888.

http://www.economist.com/node/6888888

1

Inleiding

1. In een samenleving waar het betalen van belastingen aanschouwd wordt als een te

vermijden last, zijn de concepten belastingontwijking en belastingontduiking nooit ver weg.

Mensen proberen door het opstellen van verschillende constructies belastingen te omzeilen. Op

dit vlak komt het onderscheid tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en

belastingontduiking om de hoek kijken. Het is geen geheim dat deze materie gekenmerkt wordt

door een grote vorm van rechtsonzekerheid, voor de lezer zal dit ook duidelijk worden doorheen

dit werk. Mensen balanceren maar al te vaak op de rand van wat al dan niet door de beugel kan.

Gelet op het grote maatschappelijk belang van deze problematiek is het voor de

rechtsonderhorigen evenwel belangrijk om te weten hoe de vork aan de steel zit, dit om zijn

rechtspositie zo nauwkeurig mogelijk te kunnen bepalen. Met dit werk wordt ernaar gestreefd

om klaarheid in deze duisternis te scheppen.

Het onderwerp van deze masterproef gaat dan ook over “de grens tussen belastingontwijking,

fiscaal misbruik en belastingontduiking” bekeken vanuit familiaal vermogensrechtelijke

context. Waar nu precies de scheidingslijn tussen deze drie concepten te situeren valt, vormt de

centrale onderzoeksvraag van deze studie. Om tot een antwoord op dit vraagstuk te komen

werd deze masterproef uit vijf delen samengesteld.

2. Deel I strekt ertoe de lezer een algemeen beeld te geven over hoe de problemen rond

belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking zijn ontstaan. In onze

samenleving bestaat er namelijk een grote afkeer tegenover het betalen van belastingen. Allerlei

redenen geven immers aanleiding tot het betalen ervan. Daarenboven bestaat er de dag van

vandaag een grote verscheidenheid aan belastingen, waardoor mensen al te vaak geconfronteerd

worden met het feit dat zij geld moeten betalen aan de Staat. Het is dan ook niet onlogisch dat

de mensheid hier kritisch tegenover staat.

Door de jaren heen zijn enkele creatieve geesten constructies beginnen opstellen om deze

verschillende belastingen te omzeilen. De fiscus was hier natuurlijk niet mee opgezet en is

bijgevolg op zoek gegaan naar manieren om deze praktijken aan banden te leggen. Want al bij

al moeten we ons ervan bewust zijn dat de belasting een noodzakelijk kwaad is, als is het maar

om ervoor te zorgen dat de overheidstaken en –diensten in goede banen worden geleid.

2

Wegens de grote diversiteit aan belastingen is de problematiek inzake het ontlopen ervan, heden

ten dage, op verschillende niveaus te situeren.4 In het kader van dit werk was het aangewezen

om mij op een specifiek deelaspect toe te leggen, hierbij heb ik voor het familiaal

vermogensrecht gekozen. Aangezien deze masterproef vanuit een familiaal

vermogensrechtelijke context wordt benaderd spreekt het voor zich dat de registratie- en

successierechten5 centraal staan. In het kader van het omzeilen van deze belastingen heeft zich

een, heden ten dage, bloeiende praktijk ontwikkeld, namelijk deze van de successieplanning6.

Naar aanleiding van het overlijden van mensen valt hun nalatenschap open, bijgevolg moeten

de erfgenamen of legatarissen successierechten betalen. In de praktijk kunnen deze belastingen

echter hoog oplopen, aangezien de successierechten progressieve belastingen7 zijn. Als reactie

hierop zijn er heel wat technieken ontstaan om deze belastingen te ontwijken en zijn mensen

meer en meer aan successieplanning gaan doen. Hiervoor doet men vaak een beroep op

notarissen, advocaten of gespecialiseerde bureaus inzake estate planning.

Doordat de wetgever en de fiscus het omzeilen van belastingen zoveel mogelijk aan banden

wilden leggen is de praktijk van de successieplanning echter niet zonder risico’s. Zowel voor

de belastingplichtigen als voor de reeds vermelde beroepscategorieën kunnen ongeoorloofde

constructies verregaande gevolgen met zich meebrengen. Zeker wanneer wordt aangetoond dat

er sprake is van fiscaal misbruik of simulatie. Het is voor deze personen dan ook uiterst

belangrijk om te weten welke handelingen maatschappelijk tolereerbaar zijn en welke dit niet

zijn. In het kader van deze studie wordt nagegaan welke handelingen al dan niet geoorloofd zijn

in het kader van successieplanning en hoe men tot dit besluit gekomen is.

4 Denk maar aan de Panama Papers die brandend actueel zijn.

5 Sinds 1 januari 2015 spreken we op het niveau van het Vlaams Gewest echter niet meer over het successie- en

registratierecht, maar respectievelijk over de erf- en schenkbelasting. Zie hierover uitgebreid infra nr. 117 e.v.

6 Deze praktijk wordt ook wel familiale vermogensplanning of estate planning genoemd.

7 Een progressieve belasting heeft tot gevolg dat men bij een hoger inkomen een hoger percentage aan belastingen

zal moeten betalen. Deze progressie is dan ook gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Bijgevolg zal men op het

vlak van de successierechten meer belastingen moeten betalen naargelang men meer uit de nalatenschap verkrijgt.

3

De vraag naar wat fiscaal aanvaardbaar wordt geacht, bij het omzeilen van belastingen, is

immers brandend actueel. Om aan deze vraag naar meer rechtszekerheid tegemoet te komen,

heeft de wetgever verschillende praktijk aan banden gelegd door antimisbruikbepalingen in het

leven te roepen.

In deze masterproef staat dan ook de algemene antimisbruikbepaling inzake de successie- en

registratierechten - samen met haar bijhorende circulaires - centraal. Voor mij was dit het ideale

onderwerp om een thesis over te schrijven aangezien het fiscaal recht en het notarieel recht,

twee vakgebieden die mij ten stelligste boeien, hier samenkomen. Dit is ook niet onlogisch

aangezien het fiscaal recht opgebouwd is op het stramien van het burgerlijk recht. Een tweede

reden waarom ik voor dit onderwerp gekozen heb is dat de creativiteit van de mensen, bij het

opstellen van constructies ter ontwijking van belastingen, mij enorm interesseert.

Vooraleer er nader wordt ingegaan op de antimisbruikbepaling inzake de successie- en

registratierechten volgt er eerst een uitgebreide bespreking over de theorie van

belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking in het algemeen. Het is immers

belangrijk dat de lezer eerst de voorgeschiedenis van deze complexe materie begrijpt vooraleer

hij/zij zich kan verdiepen in de materie van fiscaal misbruik inzake de registratie- en

successierechten.

3. In het tweede deel van dit werk worden de concepten belastingontwijking en –

ontduiking uitvoerig omschreven. Het is van groot belang dat de lezer zich bewust is van het

feit dat het hier om twee wezenlijk verschillende concepten gaat die lijnrecht tegenover elkaar

staan. Ondanks het feit dat beide fenomenen verscheidene rechtsgevolgen met zich

meebrengen, is het onderscheid in de praktijk toch niet altijd even makkelijk gemaakt. Dit heeft

tot gevolg dat rechtsonderhorigen zich maar al te vaak bevinden op de grens van wat wel en

niet door de beugel kan.

4. Het concept van fiscaal misbruik wordt uitgebreid besproken in het derde deel van deze

masterproef. Hierbij staan de algemene antimisbruikbepalingen, die ertoe strekken

ongeoorloofde belastingontwijking tegen te gaan, centraal.

4

Een eerste algemene antimisbruikbepaling werd door de wet van 22 juli 1993 ingevoerd in het

Wetboek van de Inkomstenbelastingen8.9 In 1995 volgden het Wetboek der registratie-,

hypotheek- en griffierechten en het Wetboek der successierechten10.11 Deze bepalingen worden

heden ten dage ‘de oude antimisbruikbepalingen’ genoemd. Om reden dat de voorwaarden van

de eerste versies zeer streng waren, verliep de toepassing ervan in de praktijk niet zo

succesvol.12 Daarom werden deze wetteksten door de programmawet (I) van 29 maart 201213

gewijzigd, waardoor we nu spreken over ‘de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen’ van

2012.

Samen met de herziening van de eerste versies van de algemene antimisbruikbepalingen werd

op 1 juni 2012 het toepassingsgebied van deze maatregelen uitgebreid tot de privésfeer. Daar

waar ze vroeger beperkt waren tot rechtshandelingen gesteld in de economische en financiële

sfeer, kregen de nieuwe antimisbruikbepalingen een ruimer toepassingsgebied. Hiermee kreeg

de administratie een nieuw wapen in handen om ongeoorloofd belastingontwijkend gedrag te

bestrijden.

Samengevat komen deze antimisbruikbepalingen op het volgende neer: de fiscus kan een

verrichting van de rechtsonderhorige negeren wanneer deze aanspraak tracht te maken op een

belastingvoordeel, daar waar dit in de ogen van de fiscus niet strookt met de doelstellingen van

de fiscale wet. Vervolgens kan de fiscale administratie belastingen heffen alsof het misbruik

niet heeft plaatsgevonden. Met deze bepalingen is de fiscus aldus in staat om de grens tussen

geoorloofde en ongeoorloofde belastingontwijking te trekken.

8 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 gecoördineerd bij het koninklijk besluit van 10 april 1992, BS 30

juli 1992, www.fisconetplus.be. Hierna WIB92.

9 Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993, 17.249.

10 Hierna respectievelijk W.Reg. en W.Succ.

11 Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994,

8.896.

12 Ontwerp van programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109.

13 Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012.

http://www.fisconetplus.be/

5

In deel drie worden de hiervoor genoemde antimisbruikbepalingen in chronologische volgorde

besproken. Hierbij probeer ik ook een antwoord te formuleren op mijn tweede

onderzoeksvraag, namelijk: “Wat moet onder ‘de bedoeling van de wetgever’ worden

verstaan?”. Het antwoord op deze vraag is van groot belang om al dan niet tot fiscaal misbruik

te kunnen besluiten en om tot herkwalificatie te kunnen overgaan.

5. Na verloop van tijd bleek duidelijk dat voormelde antimisbruikbepalingen de vraag naar

meer rechtszekerheid niet konden inlossen. Bijgevolg heeft de fiscale administratie

verschillende pogingen ondernomen om de draagwijdte en de interpretatie van deze

maatregelen te verduidelijken. Ze probeerde hieraan tegemoet te komen door administratieve

verduidelijkingen, ook wel circulaires of omzendbrieven genoemd, uit te vaardigen. Tot op de

dag van vandaag werden reeds 3 circulaires op het federaal niveau en 2 omzendbrieven op het

Vlaams niveau uitgevaardigd. Zij getuigen van een wisselende visie vanwege de administratie

over welke constructies al dan niet als fiscaal misbruik te kwalificeren zijn. Hierbij stelde de

fiscale administratie verschillende “witte lijsten”, met zogenaamde ‘veilige’

planningstechnieken, en “zwarte lijsten”, met ‘onveilige’ planningstechnieken,14 op. In slechts

vier jaar tijd zijn er al een heleboel verschillende constructies van de lijsten geschrapt en werden

er bovendien nieuwe geviseerd. Het valt te betwijfelen of deze snel wijzigende zienswijze,

vanwege de administratie, de rechtszekerheid ten goede komt. Één ding is zeker, fiscale

adviesverstrekking is er voor estate-planners, notarissen, bankiers en andere practici niet

gemakkelijker op geworden.

In deel IV worden de reeds door de fiscale administraties uitgevaardigde circulaires en

omzendbrieven in chronologische volgorde besproken.

De invoering van de nieuwe antimisbruikbepalingen, en haar bijhorende circulaires, brachten

veel commotie met zich mee en gaven soms aanleiding tot verhitte discussies in de rechtspraak

en rechtsleer. Het is dan ook niet verwonderlijk dat er over dit onderwerp reeds veel geschreven

is. In het fiscaal recht wordt de theorie van belastingontwijking, fiscaal misbruik en

belastingontduiking dan ook beschouwd als één van de meest fundamentele leerstukken uit het

fiscaal recht. Geen enkele fiscale bepaling heeft de laatste decennia zoveel stof doen opwaaien

14 Die volgens de fiscus als fiscaal misbruik moeten worden beschouwd.

6

als de nieuwe versies van artikel 344, §1 WIB92, artikel 18, §2 W. Reg en artikel 106, lid 2

W.Succ.

Ondanks het feit dat er reeds menig inkt gevloeid heeft over deze materie, ben ik ervan

overtuigd dat deze masterproef van belang kan zijn om een nieuwe blik op de zaken te werpen.

Dit omwille van het feit dat deze problematiek steeds aan nieuwe invloeden onderhevig is en

voortdurend verandert. Nog niet zo lang geleden werden er op het niveau van het Vlaamse

Gewest immers grote wijzigingen doorgevoerd op het vlak van de registratie- en

successierechten,15 die eveneens hun weerslag hebben gehad op de materie inzake fiscaal

misbruik. In dit kader kan mijn laatste onderzoeksvraag gesitueerd worden: “Welke

wijzigingen werden doorgevoerd met de invoering van de VCF, op het vlak van de erf- en

registratiebelasting, in het Vlaams Gewest? En welke verschillen bracht dit met zich mee ten

opzichte van het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest?”

6. Niet alleen in België, maar ook in andere landen bestaat een gelijkaardige problematiek

van belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking. Overal ter wereld bestaat er

immers afkeer vanwege de burgers tegenover het betalen van belastingen. Sinds 1975 is de

Europese Raad zich reeds bewust van de problematiek inzake belastingontwijking en –

ontduiking. De belangstelling vanuit de Europese Unie met betrekking tot dit onderwerp is de

afgelopen jaren dan ook sterk toegenomen. Het valt dan ook niet te verwonderen dat de nieuwe

antimisbruikbepalingen sterk Europeesrechtelijk geïnspireerd zijn. Doch zitten de verschillende

Europese instituten niet op één lijn met betrekking tot het misbruikvraagstuk.16 In het kader van

dit werk wordt echter enkel het Belgisch fiscaal recht bestudeerd en worden andere rechtsstelsel

buiten beschouwing gelaten.

7. In deel V waag ik mij ten slotte een poging om tot een conclusie te komen omtrent de

problematiek die ik in deze masterproef heb bestudeerd.

15 Zoals hiervoor reeds werd vermeld gaat het hier respectievelijk over de registratie- en erfbelasting. Zie supra vn

5.

16 K. VAN MENS en A. FABER, “Fraus legis. Het grijze gebied tussen belastingontduiking, belastingontwijking

en geoorloofde financiële planning”, TFR 2008, (215) 215.

7

DEEL I: SITUERING PROBLEMATIEK

8. In het eerste deel van deze masterproef wordt de oorzaak die aanleiding heeft gegeven

tot de problematiek inzake belastingontduiking, fiscaal misbruik en belastingontwijking

besproken. Alles begint namelijk met het feit dat er belastingen moeten gestort worden.

Belastingplichtigen zien hier tegenop en proberen via allerlei omwegen geen of minder

belastingen te moeten betalen.

Hoofdstuk I: De belasting, een noodzakelijk kwaad?

Afdeling I. Algemeen

9. In onze hedendaagse maatschappij, waar de overheid een toenemend aantal taken op

zich neemt, stijgt de behoefte aan financiële middelen. Hierdoor wordt de overheid genoodzaakt

om op zoek te gaan naar verschillende bronnen om haar taken te financieren. De voornaamste

bron waarop de overheid een beroep doet is zonder twijfel nog altijd de belasting. Belastingen

vormen als het ware de levensader van de overheid, waarmee onder meer publieke

dienstverlening en sociaal beleid gefinancierd wordt.17 De vraag naar het betalen van

belastingen vanwege de overheid zal er in de toekomst evenwel niet op verbeteren, aangezien

we in België te kampen hebben met een groeiend overheidstekort. 18 Volgens mij zal naarmate

de jaren verstrijken dan ook telkens een groter inbreng vanwege de belastingbetaler gevraagd

worden.

10. In België, eveneens in andere landen, heerst er onenigheid over welke omschrijving aan

het begrip belasting moet worden toegeschreven. Het Hof van Cassatie omschrijft de belasting

als een, op grond van hun gezag door de tot de belastingheffing bevoegde overheden19 verrichte

heffing, op de geldmiddelen van personen die hun grondgebied bewonen, of aldaar belangen

17 B. MEULEMAN, K. ABTS en M. SWYNGEDOUW, “Hoe denken Belgen over belastingen?”, Sampol 2015,

(50) 51.

18 Zie J. VAN OVERTVELDT, “Belgische staatsschuld is niet 104,5 maar 655 procent van het bbp”, Knack 2013,

http://www.knack.be/nieuws/belgische-staatsschuld-is-niet-104-5-maar-655-procent-van-het-bbp/article opinion-

83175.html.

19 Zie infra nr. 11.

http://www.knack.be/nieuws/belgische-staatsschuld-is-niet-104-5-maar-655-procent-van-het-bbp/article-opinion-83175.html


8

bezitten, om voor diensten van openbaar nut te worden aangewend.20 De heersende rechtsleer

voegt daar nog aan toe dat de belasting evenzeer gekenmerkt wordt door de afwezigheid van

een rechtstreekse en individuele tegenprestatie.21

Met andere woorden kan de belasting eenvoudigweg omschreven worden als een algemene,

verplichte betaling aan de overheid door een rechtssubject, waartegenover geen individueel

aanwijsbare tegenprestatie, van die overheid aan dat rechtssubject, staat.

Afdeling II. De belastingheffende bevoegdheid op grond van Artikel 170 Gw.

11. Nu stelt zich natuurlijk de vraag aan wie de bevoegdheid toekomt om belastingen in het

leven te roepen. Om dit vraagstuk op te lossen moeten we een toevlucht nemen tot de Belgische

Grondwet.22 De grondwetgever heeft de mogelijkheid om belastingen in te voeren streng

gereglementeerd door het grondwettelijk legaliteitsbeginsel23 in artikel 170 van de Grondwet

neer te schrijven. Indien voor de belastingheffing geen wettelijke regelgeving zou bestaan dan

zouden we tot een toestand komen zoals die bestond voor de Middeleeuwen,24 namelijk een

situatie van chaos en willekeur. Dit heeft de grondwetgever absoluut willen vermijden. Om die

reden heeft hij artikel 170 in de Grondwet ingevoerd, welke de basis vormt voor de

belastingheffende bevoegdheden.

20 Cass. 30 november 1950, Arr.Verbr. 1951, 151; Cass. 12 oktober 1954, Arr. Verbr. 1955, 70; Cass. 24 april

1958, Arr. Verbr. 1958, 668; Cass. 13 juni 1963, Pas. 1963, I, 1124; Cass. 29 oktober 1968, Arr.Cass. 1969, 235;

Cass. 20 maart 2003, FJF 2003, nr. 2003/181.

21 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1980, 9; J. VAN HOUTTE, Beginselen

van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 5; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het

Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 9; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch

belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, 1.

22 Grondwet van 7 februari 1831, gecoördineerd op 17 februari 1994, BS 17 februari 1994. Hierna Gw.

23 Zie infra nr 22.


9

Artikel 170 Gw. luidt als volgt:

“§1. Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet.

§2. Geen belasting ten behoeve van de gemeenschap of het gewest kan worden

ingevoerd dan door een decreet of een in artikel 134 bedoelde regel.

De wet bepaalt ten aanzien van de in het eerste lid bedoelde belastingen, de

uitzonderingen waarvan de noodzakelijkheid blijkt.

§3. Geen last of belasting kan door de provincie (of het bovengemeentelijk bestuur)

worden ingevoerd dan door een beslissing van haar raad.

De wet bepaalt ten aanzien van de in het eerste lid bedoelde belastingen, de

uitzonderingen waarvan de noodzakelijkheid blijkt.

§4. Geen last of belasting kan door de agglomeratie, de federatie van gemeenten en de

gemeente worden ingevoerd dan door een beslissing van hun raad.

De wet bepaalt ten aanzien van de in het eerste lid bedoelde belastingen de

uitzonderingen waarvan de noodzakelijkheid blijkt.”

Uit voorgaand artikel blijkt duidelijk dat de grondwetgever de belastingheffende bevoegdheid

op verschillende niveaus heeft willen toekennen. Zo zijn zowel de Staat, de gemeenschappen,

de gewesten, de provincies, de agglomeratie, de federatie van gemeenten en de gemeenten

autonoom bevoegd om belastingen in te voeren en daarvoor alle nodige wetgevende en

uitvoerende maatregelen te nemen.

12. Niettemin werden er strenge vereisten vooropgesteld aan de wijze waarop zij

belastingen kunnen invoeren, dit blijkt duidelijk uit de tekst van artikel 170 Gw.

Uit de eerste paragraaf kan worden afgeleid dat belastingen op het federale niveau niet anders

kunnen worden ingevoerd dan door een wet.

10

Paragraaf twee bepaalt respectievelijk voor de gemeenschappen en gewesten dat zij slechts

belastingen kunnen invoeren door middel van een decreet of een in artikel 134 Gw. bedoelde

regel.

Daarnaast moet nog worden opgemerkt dat deze regionale overheden geen ongebreidelde

bevoegdheid hebben om belastingen in het leven te roepen. Vooreerst kan de federale wetgever,

op zijn beurt, bepalen welke belastingen niet door hen mogen worden geheven. Daarenboven

kan hij ook, voor de uitzonderingen waarvan de noodzakelijkheid blijkt, een door een

gemeenschap of gewest ingestelde belasting afschaffen of beperken.25 Tot slot wordt over het

algemeen aangenomen dat deze geregionaliseerde overheden geen belastingen mogen heffen

op materies die reeds het voorwerp uitmaken van een rijksbelasting.26 Dit principe werd

uitdrukkelijk bevestigd in artikel 1 Wet van 23 januari 1989 betreffende de in artikel 110, §1

en 2 Gw. bedoelde belastingbevoegdheid.27 Voorgaande regels brengen zodoende een

inperking op de belastingheffende bevoegdheden van de gemeenschappen en gewesten met

zich mee.

De derde paragraaf van artikel 170 Gw. kent daarnaast ook een belastingheffende bevoegdheid

toe aan de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten

belastingen. De bevoegdheid van deze besturen wordt evenwel door verschillende bijzondere

wetten beperkt.28

25 Arbitragehof 2 juni 1988, RW 1988-1989, 364.

26 F. AMERIJCKX, “Eigen fiscaliteit van de Gemeenschappen en de Gewesten” in P. SIBILLE (ed.), Réflexions

offertes à Paul Sibille: études de fiscalité, Brussel, Bruylant, 1981, (11) 28; C. VAN DER VEEREN, “Over

leefmilieu en fiscaliteit in het raam van de economische en monetaire unie”, RW 1988-89, (345) 353.

27 Wet van 23 januari 1989 betreffende de in artikel 110, §1 en 2, van de grondwet bedoelde belastingbevoegdheid,

BS 24 januari 1989, 1.217.

28 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 130; E.

SCHREUDER, “L’impôt communal et ses lois”, JDF 1980, (5) 11-14.

11

Ten slotte wordt op basis van artikel 173 Gw. ook nog aangenomen dat de wet, het decreet en

de in artikel 134 Gw. bedoelde regel ook aan andere publiekrechtelijke organismen een

belastingbevoegdheid kunnen toekennen.29

Onder deel II, hoofdstuk II, afdeling I wordt er verder ingegaan op het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel. Meer in het bijzonder worden de ontstaansgeschiedenis van het artikel en

enkele gevolgen, die de bepaling met zich meebrengt, besproken.

Afdeling III. Een grote verscheidenheid aan belastingen

13. Uit de hiervoor besproken omvangrijke belastingheffende bevoegdheid vloeit een grote

verscheidenheid aan belastingen voort. Van al deze belastingen zijn de klassieke

rijksbelastingen zonder twijfel de belangrijkste.30 Zij kunnen worden ingedeeld in directe en

indirecte belastingen.

Het essentiële verschil tussen directe en indirecte belastingen situeert zich op het vlak van het

belastbaar voorwerp. Onder het belastbaar voorwerp moet datgene wat het voorwerp van de

belastingheffing uitmaakt worden verstaan. Directe belastingen hebben betrekking op een

welbepaalde toestand, bijvoorbeeld het beschikken over een tweede verblijf. Hierbij meet men

een algemene belastbare toestand over een globaal belastbaar tijdperk. Indirecte belastingen

hebben daarentegen betrekking op een feit of een eenmalige gebeurtenis, bijvoorbeeld de

overgang van het vermogen door overlijden van een natuurlijk persoon. Deze laatste soort

belastingen hebben met andere woorden betrekking op een specifiek in de tijd aanwijsbaar feit

dat de belastingheffing uitlokt.

29 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 3; A. TIBERGHIEN,

Inleiding tot het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1980, 6; B. PEETERS, “De begrippen belasting, last en

retributie in de artikelen 110 en 113 van de Grondwet”, RW 1987, (241) 243; A. ALEN en B. SEUTIN, “De

staatsrechtelijke verdeling van fiscale bevoegdheden” in I. BEHAEGHE, ANDRE ALEN, S. VAN

CROMBRUGGE en I. CLAEYS BOUUAERT (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer,

1989, 335-372.

30 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 13.

12

De inkomstenbelastingen31 vormen het typevoorbeeld van directe belastingen. Zij vormen dan

ook de voornaamste bron van inkomsten voor de overheid. Daarnaast omvatten de directe

belastingen ook de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen32. De indirecte

belastingen bevatten onder meer de registratierechten, de successierechten, de BTW, accijnzen

en milieutaksen.33

Zowel op het vlak van de directe als indirecte belastingen werden er antimisbruikbepalingen

ingevoerd in de strijd tegen belastingontwijking. In het kader van deze studie beperken wij ons

tot de algemene antimisbruikmaatregelen die werden ingevoerd op het vlak van de

inkomstenbelastingen, de successie- en registratierechten. Bijgevolg zal, in het kader van deze

studie, de focus enkel op deze drie soorten belastingen liggen.

31 De inkomstenbelastingen bestaan uit volgende vier belastingen: De personenbelasting op het globaal inkomen

van natuurlijke personen, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting en de belasting van niet-

inwoners.

32 Dit zijn de verkeersbelasting op autovoertuigen, de belasting op de spelen en de weddenschappen, de belasting

op de automatische ontspanningstoestellen, de belasting op de inverkeerstelling, de accijnscompenserende

belasting, de belasting op de deelname van de werknemers in de winst of in het kapitaal van de venootschap.

33 Voor een uitgebreide bespreking van de directe en indirecte belastingen wordt verwezen naar ‘Het Fiscaal

Memento 2015’. Deze brochure van de FOD Financiën geeft een gedetailleerd overzicht weer van de fiscaliteit in

België. Zie http://financien.belgium.be/nl/Statistieken_en_analysen/analysen/fiscaal_memento#q4.

http://financien.belgium.be/nl/Statistieken_en_analysen/analysen/fiscaal_memento#q4

13

Afdeling IV. Hoe denkt de Belgische bevolking over belastingen?

14. Onze moderne samenleving wordt over het algemeen gekenmerkt door een tendens van

afkeer ten opzichte van het betalen van belasting. Dit blijkt louter uit het feit dat de concepten

belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking op zich bestaan. Indien iedereen

zonder problemen zijn belastingen zou betalen, zou er van deze begrippen immers geen sprake

zijn. ANTHONISSEN gaat zelf nog een stap verder door te stellen dat, in België, mensen vooral

een weerstand tegen de overheid in het algemeen hebben.34 Dit komt volgens hem voornamelijk

door het feit dat de overheid zich de laatste decennia steeds verregaander is gaan mengen met

allerhande reglementeringen en belastingen.

15. In het Belgisch Nationaal Verkiezingsonderzoek 201435 werd een studie gevoerd naar

hoe Belgen over belastingen denken. Een goed functionerend belastingsysteem veronderstelt

dat brede lagen van de bevolking de impressie hebben dat de belastingdruk billijk verdeeld is.

Wanneer de mensen daarentegen van mening zijn dat het belastingsysteem onrechtvaardig of

inefficiënt is, zal dit de bereidheid tot het betalen van belastingen ondergraven en op die manier

belastingontduiking in de hand werken.36 In de internationale literatuur inzake opvattingen over

belastingen komen daarbij twee concepten naar voor, met name taks-aversie en geprefereerde

progressiviteit.37

Gegevens van het onderzoek tonen aan dat er in de Belgische publieke opinie bijzonder veel

steun bestaat voor meer progressiviteit in ons belastingsysteem. Hiermee streeft men als het

ware naar een stelsel waar de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen.38 Een grote

meerderheid van de Belgen vindt namelijk dat de belasting voor de laagste inkomens omlaag

34 D. LEESTMANS, “Groot kapitaal blijft doelbewust buiten schot”, Juristenkrant 2011, afl. 231, (15) 15.

35 Voor een meer gedetailleerde bespreking van dit onderzoek, georganiseerd door ISPO-KU Leuven, wordt

verwezen naar B. MEULEMAN, K. ABTS en M. SWYNGEDOUW, “Hoe denken Belgen over belastingen?”,

Sampol 2015, 50-69.


(50) 51.


(50) 52.

38 Zie bijlage figuur 1.

14

moeten, terwijl belastingen die bedrijfswinsten, aandelenhandel en de grote vermogens treffen

volgens hen best verhoogd kunnen worden.39 Deze steun voor meer herverdeling vinden we

zowel in Vlaanderen, Wallonië als in alle lagen van de bevolking, inclusief de hogere inkomens,

terug.40

Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat de weerstand tegenover het betalen van belastingen

sterk gekleurd wordt door de aangelegenheid dat de belastingen voornamelijk Jan met de pet

treffen en het grote kapitaal doelbewust buiten schot blijft. Jan Modaal is klaarblijkelijk van

mening dat deze grote vermogens dan ook kennelijk te weinig bijdragen aan de gemeenschap.

Hieruit blijkt duidelijk dat de zienswijze van de belastingplichtigen over de belastingheffing

voornamelijk beïnvloed wordt door sociaal-culturele aspecten en hun positie in de samenleving.

Naast de afkeer ten opzichte van de ongelijke belastingheffing is er ook nog het gegeven dat

België gekenmerkt wordt door een hoge belastingdruk41, namelijk 44,6 procent. Volgens een

onderzoeksrapport uit 2013 steeg de gemiddelde belastingdruk in de 34 OESO-landen met 0,4

procent naar 34,1 procent. Hierbij valt duidelijk op dat België met bijna 10 procent het

gemiddelde overstijgt.42

Deze afgunst tegenover de ongelijkheid, die de belastingheffing met zich meebrengt, en hoge

belastingdruk hebben tot gevolg gehad dat mensen allerlei constructies zijn gaan opstellen, om

minder of zelfs geen belastingen te moeten betalen. Sinds jaar en dag houden mensen zich bezig

met het optimaliseren van de door hen af te dragen belastingen. Financiële planning is derhalve

inherent aan belastingheffing.43 Deze praktijken maakten bijgevolg een wetgevend optreden

39 Zie bijlage figuur 2.


(50) 50.

41 Ook wel het geheel van belastinginkomsten ten opzichte van het bruto binnenlands product (hierna bbp)

genoemd. Het bbp van een land of regio is de marktwaarde van alle goederen en diensten die er op één jaar tijd

worden geproduceerd. Het wordt vaak gebruikt als maatstaf voor de welvaarscreatie van een land of regio.

42 X“OESO: gemiddelde belastingdruk 34,1 procent, in België 44,6 procent”, Trends-Knack 2014,

http://trends.knack.be/economie/beleid/oeso-gemiddelde-belastingdruk-34-1-procent-in-belgie-44-6-

procent/article-normal-517271.html.

http://trends.knack.be/economie/beleid/oeso-gemiddelde-belastingdruk-34-1-procent-in-belgie-44-6-procent/article-normal-517271.html


15

noodzakelijk, aangezien belastingen een belangrijke bron van inkomsten vormen voor de Staat.

Indien er geen duidelijke grenzen zouden worden gesteld aan het omzeilen van belastingen, zou

dit nefaste gevolgen hebben voor het functioneren van de overheidsdiensten. Verder doorheen

deze studie zullen we zien hoe de wetgever hiertegen is opgetreden. De fiscaal-juridische vraag

die naar voren komt is waar rechtens geoorloofde financiële planning ophoudt en strafrechtelijk

belaste belastingontduiking begint.44 De grens tussen beide is zeer dun.





17

DEEL II: BELASTINGONTWIJKING EN

BELASTINGONTDUIKING

16. In deel II van deze masterproef werpen we een blik op de concepten belastingontwijking

en belastingontduiking. Meer in het bijzonder bekijken we van dichtbij hoe deze begrippen tot

stand zijn gekomen en welke invulling ze door de jaren heen hebben gekregen. Het is belangrijk

dat de lezer zich bewust is van het feit dat het twee wezenlijk verschillende concepten zijn. Bij

het uitwerken van manieren om aan belastingen te ontsnappen is het onderscheid tussen deze

twee begrippen dan ook van groot belang, aangezien ze verschillende rechtsgevolgen met zich

meebrengen. Uit de praktijk blijkt evenwel dat het onderscheid niet altijd gemakkelijk gemaakt

is.

Hoofdstuk I: Terminologie en begripsomschrijving

17. Het was in eerste instantie de rechtspraak die een poging heeft ondernomen om een

invulling aan de begrippen belastingontwijking en –ontduiking te geven. Hierbij moet worden

opgemerkt dat het ontduikingsconcept zeer restrictief45 werd opgevat.

18. Belastingontduiking is een illegale vorm van belastingbesparend gedrag en wordt in de

praktijk ook wel fiscale fraude genoemd.46 Wanneer belastingplichtigen bij het omzeilen van

belastingen zich op het pad van belastingontduiking bevinden dan maken zij zich schuldig aan

een misdrijf dat strafrechtelijk sanctioneerbaar is. Opdat er sprake zou zijn van

belastingontduiking is zowel een materiaal als intentioneel element vereist. Deze vereisten

houden in dat er sprake moet zijn van een inbreuk op de wet (materiaal element) met de

45 Het HvC aanvaardde in 2002 het verbod op belastingontduiking als een algemeen rechtsbeginsel. Hierbij

koppelde het Hof haar zienswijze aan het beginsel van de contractuele wilsvrijheid en het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel, zoals deze naar voor komen in het Brepolsarrest. Zie infra nr. 21 e.v.

46 M. BREES, K. DE NAEYER, V. DUCHEYNE en D. VANASSCHE, “Belastingplanning en

belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie” in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale

thema’s 2008: de botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, Kalmthout,

Biblo, 2009, (351) 353.

18

bedoeling aan een belasting te ontsnappen of de last ervan te verminderen (intentioneel

element). 47

Bij belastingontduiking bevindt de belastingplichtige zich, met andere woorden, in de

voorwaarden waarin hij een bepaalde belasting verschuldigd is en tracht hij door zijn doen of

laten, telkens in strijd met de fiscale wet, aan de belasting te ontkomen.48 Hierbij gaat de

plichtige zich aldus opzettelijk geheel of gedeeltelijk gaan onttrekken aan wettelijk

verschuldigde belastingen door ofwel belastbare inkomsten te verbergen (dissimulatie), ofwel

de situatie anders voor de stellen dan ze werkelijk is (simulatie).49

19. Tegenover het concept belastingontduiking staat het begrip belastingontwijking of -

vermijding. Belastingontwijking, of de vrije keuze van de minst belaste weg, slaat in

tegenstelling tot belastingontduiking enkel op de intentie die aan de grondslag ligt van een

bepaalde handeling, namelijk het verminderen van de belastingdruk, zonder dat er sprake is van

een schending van een wettelijke verplichting.50

In geval van belastingontwijking plaatst de belastingplichtige zich als het ware bewust buiten

de wettelijke voorwaarden die de belastingschuld doen ontstaan, zodat het intentioneel element

ook hier aanwezig is. De belastingplichtige bewerkstelligt belastingontwijking door enerzijds

bepaalde belastbare handeling niet te stellen of anderzijds door de handeling op een andere

minder voor de hand liggende manier te bereiken.51 In de doctrine worden in de regel vier

technieken van belastingontwijking onderscheiden. Belastingontwijkend gedrag kan zich

47 M. DELANOTE, “Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees

perspectief”, TFR 2004, (719) 720; L. DE BROE, “De vervagende grens tussen belastingontduiking en

belastingvermijding” in TFR, 2010, afl. 375, (125) 125.

48 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, (4) 5.

49 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40.


perspectief”, TFR 2004, (719) 720.

51 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 19.

19

voordoen door onthouding, door substitutie of vervanging, door fysieke ontwijking en door

aanwending van juridische vormgeving.52

Het essentiële verschil met belastingontduiking bestaat erin dat de belastingplichtige - in geval

van belastingontwijking - geen inbreuk pleegt op de fiscale wet, zodat het materieel element

ontbreekt.53 Bijgevolg kan er geen sprake zijn van een strafrechtelijk te sanctioneren misdrijf.54

Belastingontwijking is an sich in principe niet verboden, maar werd door de wetgever evenwel

sterk aan banden gelegd.

Het doel van beide situaties bestaat erin minder of geen belastingen te moeten betalen, maar bij

belastingontwijking ligt er aldus geen schending van de fiscale wet voor. Dit laatste is van groot

belang aangezien het mede het ongeoorloofd karakter van belastingontduiking verklaart en het

wezenlijke verschil tussen belastingontwijking en belastingontduiking aangeeft.55

20. De terminologie die in de Nederlandstalige literatuur, met betrekking tot deze twee

concepten, wordt toegepast varieert van tekst tot tekst. Wanneer men het over

belastingontwijking heeft spreekt men soms ook over belastingvermijding of de vrije keuze van

de minst belaste weg, voor het begrip belastingontduiking wordt nu en dan de notie

(belasting)fraude gebruikt.56

52 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 20-21.

53 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 5 en 19.

54 L. DE BROE, “De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding” in TFR, 2010, afl. 375,

(125) 126.

55 In dit verband wordt vaak het citaat aangehaald van DENIS HEALEY: “The difference between tax avoidance

and tax evasion is the thickness of a prison wall”.

56 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40; A.

TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 382; P. FAES, Het

rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 5 en 19; S. VAN

CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, 27; J.J. COUTURIER,

B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, 36-37.

20

In de Engelstalige literatuur hanteert men op zijn beurt het onderscheid tussen tax avoidance

(belastingontwijking) en tax evasion (belastingontduiking). Dit komt duidelijk tot uiting in het

hiervoor vermelde citaat van DENIS HEALEY.57

De Franstalige literatuur is, daarentegen, minder eenduidig. Voor belastingontwijking hanteert

men soms het begrip évasion fiscale. Gelet op het Engelse begrip tax evasion kan dit natuurlijk

tot verwarring aanleiding geven. Daarom is het aangewezen om de termen évitement (licite) de

l’impôt of le choix de la voie la moins imposée te gebruiken.58 Voor belastingontduiking bestaat

er minder verwarring en wordt eenvoudigweg het begrip fraude fiscale gehanteerd. Daarnaast

wordt soms het meer verwarrende begrip éluder l’impôt gebruikt, de ene keer voor

belastingontwijking59, de andere keer voor belastingontduiking60.

57 Zie supra vn. 55.

58 Zie T. DELAHAYE en J. KIRKPATRICK, Le choix de la voie la moins imposée: étude de droit fiscal comparé:

Belgique, France, Pays-Bas, Royaume-Uni, Brussel, Bruylant, 1977, 230 p.; T. AFSCHRIFT, L’évitement licite

de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 546 p.; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le

régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 55 en 61; J. AUTENNE en M. DUPONT, “L’

evitement de l’impôt et sa licéite” in J. MALHERBE (ed.), Liber amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant,

2006, (1) 41-97; D. GARABEDIAN, “Le principe du choix licite de la voie la moins imposee - un etat des lieux”,

in T. AFSCHRIFT, D. GARABEDIAN, P. GLINEUR, A. LECOCQ, M. MORIS, O. NEIRYNCK, B. PEETERS

en V. SEPULCHRE (eds.), L’évolution des principes généraux du droit fiscal: 20e anniversaire de la maitrise en

gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, (1) 57-106.

59 Cass. 5 maart 1999, FJF 1999, nr. 99/93; Cass. 16 oktober 2009, FJF 2010, nr. 2010/34.

60 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003,

60.

21

Hoofdstuk II. De vrije keuze van de minst belaste weg61

21. In het Brepolsarrest62 van 6 juni 1961 heeft het Hof van Cassatie de leer van de vrije

keuze van de minst belaste weg voor het eerst uitdrukkelijk geformuleerd. Men spreekt ook wel

over de Brepolsleer63, naar de naam van de belastingplichtige die in casu betrokken was.64 In

deze zaak stond de vraag over de mogelijke tegenstelbaarheid van akten aan de fiscale

administratie centraal.

Het Hof oordeelde in de Brepolszaak als volgt: “Attendu, d’autre part, qu’il n’y a ni simulation

prohibée à l’egard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime

fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer

aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences,

même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale.”65

Volgens het Hof van Cassatie is er, met andere woorden, geen sprake van verboden simulatie

tegenover de fiscus, en derhalve geen fiscale fraude, indien partijen, met het oog op het

bewandelen van de minst belaste weg, zonder enige wettelijke bepaling te overtreden,

61 Dit principe geldt niet alleen in België, maar is ook in de rechtspraak van het Hof van Justitie aanvaard. Meer

in het bijzonder met het Halifax-arrest. Zie HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, 73.

62 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082. De feiten van het Brepolsarrest gingen als volgt: de NV Etablissments

Brepols had een inbreng gedaan van al haar machines, voorraden, enz. in haar dochtervennootschap NV Usines

Brepols. Vervolgens kende zij deze dochtervennootschap een lening toe tegen een hoge rente. Op deze interesten

diende de dochtervennootschap 11% mobiliënbelasting in te houden. Deze interesten werden dan niet meer belast

in hoofde van de moedervennootschap, noch bij ontvangst en ook niet bij doorbetaling aan haar aandeelhouders.

De administratie wierp op dat de lening in werkelijkheid een inbreng was en dat de interesten bijgevolg als

dividenden moesten worden gekwalificeerd. Brepols was eigenlijk een eenvoudig geval van wat nu thin

capitalisation (onderkapitalisatie) zou heten. De vennoten hadden aanvankelijk relatief weinig kapitaal in hun

vennootschap geplaatst en de rest van het vermogen werd als een lening voorgeschoten. Op interesten zijn nu

eenmaal minder belastingen verschuldigd dan op dividenden. Volgens de controleur maakten de interest in

werkelijkheid dan ook uitgekeerde winst uit.

63 Ook wel de Brepolsdoctrine genoemd.


65 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082.

22

handelingen stellen waarvan ze alle gevolgen aanvaarden, zelfs indien de weg die ze kiezen

niet de meest voor de hand liggende is”.66

Deze rechtspraak komt eenvoudigweg op het volgende neer: wanneer een belastingplichtige

kan kiezen tussen een belaste en niet, of minder, belaste weg, dan is het zijn volste recht om

voor de minst belaste weg te kiezen. Zelfs als deze weg niet de meest normale zou zijn. Hieruit

volgt dat het niet verboden is om fiscale redenen niet de meest normale weg te volgen. Kortom,

wat niet meteen voor de hand liggend is of niet het meest normaal, is daarom nog niet

verkeerd.67 Derhalve moet de fiscaal voordeligste weg dan ook niet noodzakelijk de kortste te

zijn. Zolang de keuze niet louter fiscaal geïnspireerd is, puur om belastingen te ontwijken, doet

de belastingplichtige in de ogen van het Hof niets verkeerd.68

Om een duidelijk onderscheid te maken tussen simulatie (belastingontduiking) en de vrije keuze

van de minst belaste weg (belastingontwijking) heeft het Hof, in voorgaand arrest, een objectief

onderscheidingscriterium vooropgesteld. Opdat de belastingplichtige de minst belaste weg

zou kunnen bewandelen is vereist dat er sprake zou zijn van een werkelijk tot stand gekomen

rechtshandeling, met name een overeenkomst met fiscale waarheid, en dat partijen alle

gevolgen van deze overeenkomst aanvaard hebben.69 De bedoeling van de partijen en hun

specifieke handelswijze is hierbij van geen belang.

Dankzij deze rechtspraak kunnen belastingen bijgevolg worden ontweken door in plaats van

rechtshandelingen te stellen die onderworpen zijn aan een belasting, daarentegen

rechtshandelingen te stellen die niet onderworpen zijn aan een belasting. Op voorwaarde dat de

partijen alle gevolgen van de gestelde rechtshandeling aanvaarden en geen enkele wettelijke

bepaling overtreden.70

66 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082.

67 K. ANTHONISSEN, “Belastingontwijking en belastingfraude: waar ligt de grens?” in TFR, 2010, afl. 375, (111)

113.

68 V. DE BRAUWERE en G. DE FOY, “Abus fiscal en ingenierie patrimoniale: le tigre de papier”,

Rec.gén.enr.not. 2012, (297) 299.

69 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 29.

70 I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar 2014-2015, onuitg. Universiteit Gent, 2015, 16.

23

In het Brepolsarrest werd de mogelijke tegenstelbaarheid van akten gekoppeld aan drie pijlers,

die hierna uitvoerig zullen worden besproken. Namelijk het grondwettelijk legaliteitsbeginsel,

de contractuele wilsvrijheid en de vereiste ‘zonder enige wettelijke bepaling te schenden’.

Afdeling I. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel (Artikel 170 Gw.)

22. Het principe van de vrije keuze van de minst belaste weg vindt, op de eerste plaats, zijn

grondslag in het grondwettelijk legaliteitsbeginsel uit artikel 170 Gw. Voor de bespreking van

de basisprincipes inzake de belastingheffende bevoegdheid, die uit artikel 170 Gw.

voortvloeien, wordt terugverwezen naar deel I, hoofdstuk I, afdeling II. Hieronder volgt een

uiteenzetting over de totstandkoming van dit beginsel en enkele gevolgen, van belang in het

kader van deze masterproef, die het met zich meebrengt.

Onderafdeling I. Historiek

23. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel vormt in fiscale zaken, zoals reeds werd vermeld,

de wettelijke grondslag op basis waarvan de invoering van belastingen kan worden

verantwoord. Artikel 170 Gw. verwoordt dan ook, voor België, het principe van “no taxation

without representation”71 en wordt in de regel beschouwd als een reactie tegen het Nederlandse

bewind72 waar de naleving van voorgaand beginsel maar al te vaak met de voeten werd

getreden. Willem I, toenmalig heerser over het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden, meende

immers dat de regelgevende bevoegdheid toekwam aan het staatshoofd en had het niet zo nauw

begrepen met een werkelijke inspraak van de volksvertegenwoordiging. De historische

bedoeling van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel bestond er dus in de belastingplichtigen te

beschermen tegen fiscale willekeur van de uitvoerende macht, in casu de

belastingadministratie, en hen meer rechtszekerheid te bieden.73.

71 “Geen belasting zonder dat de vertegenwoordiging van de bevolking ermee instemt.”.

72 Artikel 119 van de Grondwet van 1815 van het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden luidde als volgt: “Geene

belastingen kunnen ten behoeve van ’s Lands kas worden geheven, dan uit kracht van eene wet”.

73 In de memorie van toelichting van de Belgische Grondwet werd er verwezen naar volgende passage uit het

rapport van Dhr. T. DE MEYLANDT: “Les impôts ont toujours été un des principaux sujets des plaintes que les

peuples ont élevées contre l’autorité. La constitution d’un peuple libre doit donc le préserver d’impôts arbitraires

et assurer l’emploi fidèle de ceux qui sont légalement perçus: tel est l’objet principal des dispositions de ce titre.”.

24

Toch is niet iedereen het eens met deze zienswijze. DE GROOT is namelijk van mening dat de

behandeling van het fiscaal legaliteitsbeginsel door de grondwetscommissie, zoals die werd

weergegeven in haar notulen, niet toelaat dit verzet tegen de Grondwet van het Verenigd

Koninkrijk der Nederlanden te bevestigen.74

Nochtans wijst de historische context, van de totstandkoming van de Grondwet, duidelijk in de

richting dat de Belgische Grondwetgever met de formulering van artikel 170 Gw. zich wel

degelijk heeft willen verzetten tegen de gang van zaken ten tijde van het Koninkrijk der

Nederlanden.75

Onderafdeling II. Gevolgen

24. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel vormt een belangrijke hoeksteen in het fiscaal

recht waaruit de rechtspraak en rechtsleer verschillende rechtsgevolgen hebben uit afgeleid.

Hieronder volgt een bespreking van enkele fiscaalrechtelijke gevolgen en principes die van

belang zijn in het kader van dit werk.

Op de eerste plaats volgt uit de bewoordingen76 van artikel 170, §1 en §2 Gw. dat alles vrij is

van belasting tenzij de wet, die de enige bron van belasting is, anders bepaalt.77 Hieruit kan dan

ook het beginsel van de principiële niet-belasting worden afgeleid.78 Dit principe houdt in dat

wanneer een belastingplichtige zich buiten de toepassingssfeer plaatst van een fiscale wet, hij

niet onderworpen kan worden aan de door deze wet voorziene belasting.

74 D. DE GROOT, “Over de invoering en het belang van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel in fiscale

aangelegenheden”, TFR 2009, (339) 339.

75 E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent,

Larcier, 2009, 157-158.

76 Met name dat geen belasting ten behoeve van de Staat, respectievelijk het gewest, kan worden ingevoerd dan

door een wet, respectievelijk een decreet of ordonnantie.

77 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2013, 18; J.J.

COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, 13.



25

TIBERGHIEN verwoordde het principe van de principiële niet-belasting als volgt: “Al de

wegen die niet door de fiscale wet afgesloten zijn, mogen vrij bewandeld worden. Indien de

wetgever ‘uitwegen’ heeft gelaten dan behoort het niet aan de administratie of aan de rechter

die uitwegen dicht te maken; dat moet de wetgever maar zelf doen”.79

Binnen deze context dringt zich een strikte interpretatie van de belastingwet op.80 Het

legaliteitsbeginsel en de strikte interpretatie van de fiscale wet brengen bovendien met zich mee

dat de belastingwet niet naar analogie kan worden toegepast op situaties die niet uitdrukkelijk

in de wet geregeld zijn.81 Deze principes vormen een loutere weergave van de algemene

interpretatieregels van de fiscale wet.

Daarnaast vereist het legaliteitsbeginsel ook dat er voor iedere belasting steeds een duidelijke

wettelijke basis bestaat. Indien er geen duidelijke wet voorhanden is, wordt er algemeen

aangenomen dat de fiscale wet steeds in het voordeel van de belastingplichtige moet worden

uitgelegd. Dit beginsel werd door het Hof van Cassatie reeds erkend op 24 oktober 1938,82 als

het “in dubio contra fiscum” beginsel, en heeft het daarna in verschillende arresten bevestigd.83

79 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 386.

80 Cass. 14 januari 1935, Pas. 1935, I, 108; Cass. 19 december 1948, Arr.Verbr. 1948, 620; Cass. 20 maart 1956,

Arr.Verbr. 1956, 605; Cass. 10 november 1997, FJF 1997, nr. 97/282; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels

van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 21; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS,

Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, 45.

81 De analogische toepassing van de fiscale wet wordt in België in het algemeen afgewezen. Cass. 13 april 1978,

Arr.Cass. 1978, 930; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979,

185; D. GARABEDIAN, “Le principe du choix licite de la voie la moins imposee - un etat des lieux” in T.

AFSCHRIFT e.a. (eds.), L’évolution des principes généraux du droit fiscal: 20e anniversaire de la maitrise en

gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, (57) 58; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal

recht, Kalmthout, Biblo, 2013, 22-23.

82 Cass. 24 oktober 1938, Pas. 1938, I, 219.

83 A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012, (307) 307.

26

Afdeling II. Het principe van de contractuele wilsvrijheid

25. Naast het grondwettelijk legaliteitsbeginsel vindt de vrije keuze van de minst belaste

weg zijn grondslag in het principe van de contractuele wilsvrijheid.84 Het beginsel van de

vrijheid van overeenkomst ligt vervat in artikel 1134 BW en bepaalt dat partijen vrij zijn om te

contracteren op de wijze die hen het meest opportuun en voordeligst lijkt.

Vermits de fiscale wetgeving geen algemeen ordenende functie85 heeft moet zij steeds

terugvallen op andere rechtstakken, waaronder het burgerlijk recht, voor zover er geen

afwijkende bepalingen werden voorzien.86 In het Brepolsarrest kwam het Hof dan ook tot de

conclusie dat het burgerrechtelijk beginsel uit artikel 1134 BW eveneens van toepassing is in

fiscale zaken.

Wanneer we dit beginsel toepassen in fiscale aangelegenheden heeft dit tot gevolg dat de

belastingplichtige het recht heeft om de door hem beoogde rechtshandelingen te onderwerpen

aan het voor hem meest voordelige fiscale regime. Deze vrijheid is evenwel niet onbeperkt.

Wanneer belastingplichtigen de minst belaste weg willen bewandelen, moeten zij er rekening

mee houden dat zij geen enkele wettelijke bepaling schenden en alle gevolgen van hun

rechtshandeling aanvaarden. De belastingplichtige is er evenwel in geen enkel geval toe

gehouden om de voor de overheid fiscaal meest voordelige weg te volgen.87 De koppeling van

het beginsel van de wilsvrijheid aan de fiscale wet heeft ertoe geleid dat ‘de keuze van de minst

belaste weg’ tot een quasi-beginselbepaling is uitgegroeid.88

84 In de termen van het Brepolsarrest: “usant de la liberté des conventions”.



86 Dit principe werd reeds door het Hof van Cassatie bevestigd in een oud arrest van 1931. Cass. 9 juli 1931, Pas.

1931, I, 218.

87 In dit opzicht is het gepast om de volgende uitspraak van rechter LEARNED HAND te citeren: “Any one may

so arrange his affairs that his taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which will

best pay the Treasury; there is not even a patriotic duty to increase one’s taxes.” Zie Supreme Court (VS) 1935,

Gregory v. Helvering, 69 F.2d 809, 810-811, https://supreme.justia.com/cases/federal/us/293/465/case.html.



https://supreme.justia.com/cases/federal/us/293/465/case.html

27

Het bovenstaande heeft tot gevolg dat daar waar de belasting welomschreven toestanden treft

met uitsluiting van andere, het logisch is dat de belastingplichtige die zich zonder te veinzen en

gebruik makend van zijn vrijheid te contracteren, aan die toestanden onttrekt, ontsnapt aan de

fiscale wet en dus aan de (eventueel hogere) belasting.89

Wanneer er echter een discrepantie ontstaat tussen de werkelijke wil van de partijen en de wil

zoals deze tot uiting komt in de in de geopenbaarde rechtshandeling, dan groeit het gevaar dat

de ondernomen rechtshandeling slechts een schijnbare afspiegeling is van de werkelijke

juridische handeling die de partijen ondernemen.90 In zo een situatie bevinden de partijen zich

op glad ijs, aangezien er sprake zal zijn van een gesimuleerde rechtshandeling voor zover de

contracterende partijen niet alle gevolgen hebben aanvaard van de tussen hen gesloten

overeenkomst. In dit geval zal er dan ook tot belastingontduiking kunnen besloten worden.91

Op basis van het principe van de contractuele wilsvrijheid kon de fiscale administratie de vrije

keuze van de minst belaste weg bijgevolg slechts doorprikken indien ze erin slaagde het

moeilijke bewijs van simulatie te leveren.92 In de praktijk waren het aantal gevallen, waarin de

administratie het klaar speelde om belastingontduiking aan te tonen, dan ook gering.

89 T. DELAHAYE, “Belastingontduiking en belastingontwijking” in I. BEHAEGHE, A. ALEN, S. VAN

CROMBRUGGE en I. CLAEYS BOUUAERT (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer,

1989, (33) 35.






28

Afdeling III. De vereiste: ‘zonder enige wettelijke bepaling te overtreden’

26. Opdat partijen de minst belaste weg zouden kunnen bewandelen is vereist dat zij, bij het

stellen van hun rechtshandeling(en), geen enkele wettelijke bepaling overtreden. Indien partijen

niet aan deze voorwaarde voldoen begeven zij zich immers op het verboden terrein van

belastingontduiking, vermits in deze situatie een schending van de fiscale wet verondersteld

wordt en er zodoende sprake kan zijn van simulatie. Deze derde pijler vormt dan ook het

essentiële onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking.

In het Brepolsarrest werd deze voorwaarde als volgt voorgesteld: “(…) sans toutefois violer

aucune obligation légale (…)”. PEETERS wijst erop dat voorgaande zinsnede begrepen moet

worden in het licht van de hele context en historiek van de paragraaf waarin hij voorkomt.93

27. In de doctrine is men het evenwel niet eens over de precieze draagwijdte die aan deze

vereiste moet worden toegeschreven. De discussie94 over wat onder ‘enige wettelijke bepaling’

moest worden verstaan ging voornamelijk over de vraag of de loutere schending van een niet-

fiscale wetsbepaling van openbare orde ook aanleiding kan geven tot simulatie. Over

schendingen van de fiscale wet bestond er geen discussie, aangezien het een algemeen

rechtsbeginsel is dat het fiscaal recht de openbare orde raakt. Waardoor bijgevolg alle

schendingen van de fiscale wet aanleiding kunnen geven tot belastingontduiking of simulatie.

In het verleden werd, in bepaalde rechtspraak, deze voorwaarde gekoppeld aan de vraag of er

al dan niet verboden simulatie in het geding is.95 GHYSELEN, HUYSMAN en VAN

CROMBRUGGE meenden - vanuit een a contrario redenering - dat uit de zinsnede ‘sans

toutefois violer aucune obligation légale’ kan worden afgeleid dat de conformiteit van

93 Voor de volledige passage zie supra nr. 21; B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en

belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, (4) 11.

94 Voor een uitgebreide bespreking zie B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en

belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, 4-42.

95 Brussel 16 januari 1995, Fiscoloog 1995, 508; Antwerpen 18 september 1995, FJF 1995, nr. 95/224; Rb. Bergen

24 maart 2004, TFR 2004, 901, noot P. FAES.

29

overeenkomsten met de wet een noodzakelijke, doch niet voldoende voorwaarde, was om het

bestaan van simulatie uit te sluiten.96

Volgens deze strekking is het recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen

onderworpen aan de voorwaarde dat de belastingplichtige hierbij alle wettelijke verplichtingen,

waarvan niet mag worden afgeweken97, heeft nageleefd.98 VAN CROMBRUGGE is dan ook

van mening dat het hier gaat om een elementair beginsel van de rechtstaat op basis waarvan

men “niet met nuttig gevolg een belastingbesparende constructie kan bouwen op een schending

van de wet”.99

Deze laatste zienswijze kan volgens bepaalde auteurs niet onderschreven worden.100

GARABEDIAN en KIRKPATRICK stellen dat de schending van een niet-fiscale

wetsbepaling101 niet noodzakelijk tot de vaststelling van veinzing leidt,102 en het als beperking

96 In de rechtsleer wordt deze strekking ook wel ‘l’école de Gand’ genoemd. Zie S. HUYSMAN, Fiscale winst:

theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 362-364; M. GHYSELEN,

Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996, 178-179; M. GHYSELEN, “Schending

van de wet in het kader van de keuze van de minst belaste weg” (noot onder Cass. 5 maart 1999), TFR 1999, (618)

618; J. KIRKPATRICK, “L’opposabilite au fisc des conventions illicites non simulees. À propos de l’arrêt de la

Cour de cassation du 5 mars 1999”, JT 2000, 196.

97 Zoals dit het geval is bij bepalingen van dwingend recht of openbare orde.

98 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, (4) 11-12.

99 S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in

de 21ste eeuw” in S. VAN CROMBRUGGE, K. BOGAERT en E. BUYSSE (eds.), Actuele fiscale thema’s,

Kalmthout, Biblo, 2007, (63) 75; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht,

Kalmthout, Biblo, 2013, 60.

100 T. AFSCHRIFT, “La voie la moins imposee, l’abus de droit et la realite juridique en droit fiscal”, DAOR 1995,

afl. 37, (27) 31-33; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel,

Bruylant, 2003, 66.

101 Schending van een wetsbepaling die niet noodzakelijk aan de openbare orde raakt.

102 Deze auteurs stellen dat wanneer een overeenkomst in strijd is met een niet-fiscale bepaling van openbare orde

of dwingend recht zij in dat geval mogelijks nietig, maar niet noodzakelijk geveinsd is.

30

op de vrije keuze van de minst belaste weg ook niet af te leiden valt uit de zinsnede “zonder

enige wettelijke bepaling te overtreden”.103

Volgens hen mag de vereiste “sans toutefois violer aucune obligation légale” niet als een

afzonderlijke voorwaarde worden gelezen waaraan moet worden voldaan opdat er geen

simulatie zou zijn. Zij stellen dat enkel een schending van de fiscale wet tot simulatie kan leiden.

Deze auteurs gaan ervan uit dat voormelde passage slechts tot doel heeft de niet toepasbaarheid

van de theorie van de wetsontduiking in het fiscaal recht scherp te stellen.104 Deze redenering

verklaart dan ook waarom VAN CROMBRUGGE er een andere mening op na houdt, aangezien

hij een sterke verdediger is van de invoering van de theorie van de wetsontduiking in het

Belgisch fiscaal recht.

28. Het Hof van Cassatie heeft in zijn arresten van 5 maart 1999105 en 16 oktober 2009106

de gelegenheid gehad om meer duidelijkheid te verschaffen over de precieze draagwijdte van

deze voorwaarde. Het Hof geeft in deze twee arresten aan dat wanneer de belastingplichtige ter

ontwijking van belastingen een rechtshandeling stelt die een schending uitmaakt van een regel

van openbare orde, de fiscale administratie de niet-tegenwerpelijkheid van deze

rechtshandeling kan vorderen.

Hiermee bevestigt het Hof de zienswijze van GHYSELEN, HUYSMAN en VAN

CROMBRUGGE. Deze rechtspraak heeft tot gevolg dat belastingplichtigen zowel geen fiscale

wettelijke bepaling mogen overtreden als geen enkele niet-fiscale wettelijke bepaling van

openbare orde, indien zij de minst belaste weg willen bewandelen.


64.


64-65. Zij verwijzen hiervoor naar het werk van de Franse auteur J. VIDAL, Essai d’une théorie générale de la

fraude en droit français. Le principe “fraus omnia corrumpit”, Parijs, Dalloz, 1957, 96 p.

105 Cass. 5 maart 1999, FJF 1999, nr. 99/93.

106 Cass. 16 oktober 2009, FJF 2010, nr. 2010/34.

31

Volgens FAES steunde het arrest van 5 maart 1999107 eigenlijk op een verkeerde lezing van de

bewoordingen “sans toutefois violer aucune obligation légale”. Hij is de mening toegedaan dat

het Hof in voorgaand arrest meer dan impliciet bevestigt dat een inbreuk op een wet van

openbare orde niet noodzakelijk betekent dat de rechtshandeling geveinsd is.108 Dergelijke

schending van de openbare orde kan volgens hem wel leiden tot de nietigheid van de

rechtshandeling.109 Voor hem is het dan ook de evidentie zelve dat het hier om een fiscale wet

gaat. Een inbreuk op een niet-fiscale wet kan volgens deze zienswijze niet altijd aanleiding

geven tot de niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling. FAES stelt dat de verrichting

slechts niet-tegenstelbaar zal zijn wanneer het gaat over de schending van een niet-fiscale wet

die als verplicht na te leven wettelijkheidsvoorwaarde wordt opgenomen in een fiscale wet, of

wanneer een inbreuk op deze rechtsregel impliceert dat het de rechtshandeling niet alleen

ongeoorloofd maar eveneens geveinsd maakt.110

107 Cass. 5 maart 1999, FJF 1999, nr. 1999/93.

108 Zie supra vn. 102. P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent,

Larcier, 2008, 13-14.


110 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 43.

32

Hoofdstuk III. Beperkingen aan de vrije keuze van de minst belaste weg

Afdeling I. Verwerping van de leer van de wetsontduiking111

29. De fiscale administratie was helemaal niet opgezet met de erkenning, door het Hof van

Cassatie, van het recht voor de belastingplichtige om de minst belaste weg te bewandelen.

Bijgevolg zocht de administratie naar verschillende technieken om deze praktijk van

belastingontwijking aan banden te leggen. Aanvankelijk probeerde zij dit door de theorie van

de wetsontduiking of de fraus legis112-leer toepassing te doen vinden in het Belgisch fiscaal

recht, om vervolgens wettelijke constructies - die waren opgezet om belastingen te ontwijken -

te doorbreken.

Net zoals vele andere fiscaalrechtelijke rechtsfiguren vindt de leer van de wetsontduiking zijn

grondslag in het burgerlijk recht.113 In het verleden heerste er reeds betwisting of de theorie van

de wetsontduiking ook in het Belgisch privaatrecht gelding heeft.114 Afgeleid uit de rechtspraak

van het Hof van Cassatie, lijkt het erop dat het Hof het verbod van wetsontduiking als een

algemeen rechtsbeginsel115 in het privaatrecht aanvaard heeft.116

Er is sprake van wetsontduiking wanneer een voorschrift van dwingend recht een bepaald

resultaat heeft willen verbieden of reglementeren en iemand zich met ontduikingsopzet, door

111 Het begrip wetsontduiking wordt in de doctrine ook wel fraus legis genoemd. In de Franstalige literatuur spreekt

men daarentegen over fraude à la loi.

112 Volgens de woorden van de Romeinsrechtelijke jurist PAULUS is fraus legis de handeling van hem “qui salvis

verbis legis sententiam eius circumvenit”.



114 Zie P. VAN OMMESLAGHE, “Abus de droit, fraude aux droits des tiers et fraude à la loi, noot onder Cass. 10

september 1971”, RCJB 1976, 333-350.

115 Cass. 14 november 2005, RW 2007-2008, 486.

116 Cass. 12 december 2002, RW 2004-2005, 1298.

33

middel van op zichzelf geoorloofde handelingen,117 in een toestand plaatst, die de verboden of

gereglementeerde toestand zeer dicht benadert.118

In fiscale termen komt dit erop neer dat een belastingplichtige de normale toepassing van de

fiscale wet omzeilt door het stellen van op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde

rechtshandelingen, die echter een rechtstoestand in het leven roepen die door de fiscale wet

belastbaar gestelde toestand zeer dicht nabijkomt.119 Men spreekt in dit verband soms ook over

het oneigenlijk of abnormaal gebruik van een recht of instelling.120

In België is, anders dan in Nederland, de theorie van de wetsontduiking nooit in de heersende

fiscale rechtspraak121 en rechtsleer doorgedrongen.122 Zij achten de theorie van de

wetsontduiking in het fiscaal recht immers onverenigbaar met het fiscaal legaliteitsbeginsel,123

en stellen dat de leer van die aard is dat het de rechtszekerheid in het gedrang zou brengen.124

Bovendien meent de meerderheid van de fiscale rechtsleer, in het Brepolsarrest, een afwijzing

van de theorie van de wetsontduiking te kunnen lezen.125 Dit leidt men af uit het feit dat de

117 In geval van wetsontduiking is er bijgevolg geen sprake van een schending van de wet, maar worden evenwel

geest en doelstelling van die wet geschonden.


119 S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch

fiscaal recht”, TRV 1993, (271) 275 met verwijzing naar P.J.A. ADRIANI, Vergelijking tussen de Belgische en

Nederlandse belastingstelsels, Antwerpen, De Sikkel, 1948, 19.


121 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082; Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN

DER MEERSCH; Cass. 14 april 1964, Pas. 1964, I, 875; Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 231; Cass. 22 maart

1990, Pas. 1990, I, 853.


123 Een toepassing van de fraus legis leer zou voornamelijk een schending uitmaken van het verbod van analogische

toepassing van de fiscale wet.


63.

125 T. DELAHAYE, “Belastingontduiking en belastingontwijking” in S. VANCROMBRUGGE e.a. (eds.),

Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 36; J. KIRKPATRICK en D.

GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 62-64; J. AUTENNE en M.

34

zinsnede “Il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale” niet

verenigbaar is met het standpunt van de administratie dat wetsontduiking fiscale fraude zou

uitmaken.126 Deze onverenigbaarheid valt te verklaren doordat wetsontduiking zich kenmerkt

door de afwezigheid van een inbreuk op de fiscale wet. Waardoor er bijgevolg geen sprake kan

van veinzing of fiscale fraude.127

Ondanks de quasi eensgezindheid over de verwerping van de leer van de wetsontduiking in

fiscale zaken blijven sommige auteurs128 hardnekkig aan hun standpunt vasthouden. Zij zijn er

namelijk steevast van overtuigd dat de wetgever, met de invoering van de algemene

antimisbruikbepalingen, de introductie van de fraus legis-leer in het fiscaal recht voor ogen

had.129

Afdeling II. De economische werkelijkheid

30. Nadat de theorie van de wetsontduiking door het Hof van Cassatie en de overgrote

meerderheid van de rechtsleer werd verworpen ontstond er bij de fiscale administratie en in de

Belgische rechtspraak een tendens om via een omweg, van het algemeen rechtsbeginsel van de

economische werkelijkheid, de fraus legis-leer alsnog toepassing te laten vinden.

De administratie deed dit door te verwijzen naar het simulatiecriterium, een belangrijke

beperking die het Hof reeds in het Brepolsarrest aan de vrije keuze van de minst belaste weg

had gesteld.

DUPONT, “L’evitement de l’impôt et sa liceite” in J. MALHERBE (ed.), Liber amicorum Jacques Malherbe,

Brussel, Bruylant, 2006, (41) 52-55; A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2010-2011, Mechelen,

Kluwer, 2009, 32.

126 T. DELAHAYE, “Belastingontduiking en belastingontwijking” in S. VAN CROMBRUGGE e.a. (eds.),

Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 36; B. PEETERS, “De dunne lijn tussen

belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, (4) 9.

127 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) 9.

128 Zie onder meer S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in

het Belgisch fiscaal recht”, TRV 1993, 271-286.


35

Aanvankelijk gaf de rechtsleer een zuiver juridische invulling aan het simulatieconcept.130

Hierbij ging men na of de partijen – ongeacht hun uiteindelijke bedoelingen – al of niet alle

gevolgen van hun rechtshandeling waren nagekomen.131

Vanaf de jaren 70 van de 20e eeuw werd door de fiscale administratie bij de beoordeling van

het al dan niet gesimuleerd karakter van juridische constructies, die duidelijk waren ingegeven

om belastingen te ontwijken, meer aandacht besteed aan de uiteindelijke bedoeling van de

partijen en aan het economisch resultaat dan aan de vraag of de partijen alle gevolgen van hun

constructie aanvaard hadden.132 Volgens deze zienswijze werd een juridische constructie geacht

gesimuleerd te zijn wanneer zij kennelijk in strijd was met de economische werkelijkheid, ook

als de partijen de juridische gevolgen ervan aanvaard hadden.

De fiscale administratie was van oordeel dat een overeenkomst of een akte van een

belastingplichtige niet tegenstelbaar was aan de fiscus, niet alleen wanneer deze niet

overeenstemt met de juridische werkelijkheid, maar ook wanneer deze niet beantwoordt aan de

economische werkelijkheid.133 Dit laatste was telkenmale het geval wanneer er een discrepantie

bestond tussen de juridische constructie en de onderliggende economische werkelijkheid. Op

deze manier poogde de fiscale administratie handelingen die louter vanuit een zuiver fiscaal

oogmerk werden gesteld te doorbreken.134


Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 35.

131 M. DASSESSE, “Le report des pertes fiscalement recuperables en cas d’absorption ou de fusion de societes:

état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième directive concernant les fusions de sociétés

anonymes”, RCJB 1984, (389) 398.


133 P. FAES, Rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 35; B.

PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, (4) 10.


69.

36

31. Verschillende hoven van beroep135 volgden de fiscale administratie in deze

zienswijze.136 Ze gingen er, bij de beoordeling van het rechtmatig karakter van de

rechtshandeling, van uit dat er sprake was van simulatie wanneer de juridische constructie

kennelijk in strijd was met de economische werkelijkheid, ook als de partijen alle juridische

gevolgen van hun constructie aanvaard hadden. Hierbij besteedden de rechtbanken, in

navolging van de administratie, meer aandacht aan de uiteindelijke bedoeling van de partijen

en het economisch resultaat. Zo werd de vraag of de partijen alle gevolgen van de

rechtshandeling hadden aanvaard herleid tot een element van ondergeschikt belang.

Dergelijke arresten werden zelden door het Hof van Cassatie verbroken.137 Enerzijds omwille

van het feit dat de beoordeling of er al dan niet sprake is van simulatie berust op een feitelijke

appreciatie van de rechter138, en anderzijds wegens de geringe omvang van de

cassatiemiddelen.139

135 Het Ines-arrest vormde het schoolvoorbeeld bij uitstek waarin toepassing werd gemaakt van de zogenaamde

economische werkelijkheidstheorie. In casu werd een grote rendabele vennootschap opgeslorpt door een kleine

vennootschap met grote verliezen. De controleur toonde vervolgens aan dat de economische werkelijkheid precies

andersom was. Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1978, 344; Bevestigd door Cass. 7 december 1979, Pas. 1980, I,

446: “Er is geen toegelaten belastingvermijding, doch wel strafbare belastingfraude voorhanden wanneer de

betrokkenen door aanwending van onderhandse of authentieke akten constructies opzetten (zelfs akten waarvan

zij al de gevolgen aanvaarden) indien die akten niet beantwoorden aan de werkelijkheid, met andere woorden

indien blijkt dat er een wanverhouding bestaat tussen de juridische constructies en de economische

werkelijkheid.”.

136 Gent 31 januari 1975, AFT 1977, 180; Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1978, 344; Brussel 26 oktober 1982, FJF

1982, nr. 82/153; Brussel 4 november 1986, FJF 1987, nr. 87/69; Brussel 31 maart 1987, FJF 1987, nr. 87/93;

Brussel 26 mei 1987, FJF 1987, nr. 87/136; Brussel 22 december 1987, FJF 1988, nr. 88/49.

137 Cass. 9 juni 1976, Rev.Prat.Soc. 1978, 209; Cass 7 december 1979, Pas. 1980, I, 446. Zie evenwel Cass. 30

maart 1977, RW 1977-1978, 1113.

138 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, 29.

139 Zie bijv. Cass. 7 december 1979, Pas. 1980, I, 446: cassatievoorziening tegen Antwerpen 2 maart 1978, JDF

1978, 344; M. DASSESSE, “Le report des pertes fiscalement recuperables en cas d’absorption ou de fusion de

sociétés: état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième directive concernant les fusions de

societes anonymes”, RCJB 1984, (389) 401-402; T. DELAHAYE en J. KIRKPATRICK, Le choix de la voie la

moins imposée: étude de droit fiscal comparé: Belgique, France, Pays-Bas, Royaume-Uni, Brussel, Bruylant,

1977, 36-37; J.KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel,

37

32. In de rechtsleer werd deze tendens140 met quasi-eenstemmigheid veroordeeld.141

Ten eerste argumenteerde men dat de feiten, de belastingtarieven en de belastingprocedures

naar hun juridische werkelijkheid moeten worden beoordeeld, zoals ze zijn weergegeven in de

gemeenrechtelijke en/of fiscale wetten. Wanneer men anders zou oordelen, door met name een

bijkomende voorwaarde van de economische werkelijkheid te aanvaarden, zou men het

grondwettelijk legaliteitsbeginsel schenden.142

Daarnaast stelde men dat het simulatiebegrip, zoals het werd overgenomen vanuit het burgerlijk

recht, in fiscale zaken geen ruimere inhoud kan worden toegekend en niet afhankelijk kan

worden gesteld van een bijkomende voorwaarde, zoals in casu de eerbiediging van een

algemeen rechtsbeginsel van de economische werkelijkheid, dat niet is neergelegd in de fiscale

wet.143

33. Rond het einde van de jaren tachtig stelde het Hof van Cassatie zijn standpunt omtrent

de vrije keuze van de minst belaste weg weer scherp. In deze periode vaardigde het Hof

verschillende arresten144 uit, waarbij ze de zienswijze van de administratie aan banden legde en

daarbij de stelling van de rechtsleer bevestigde.

Bruylant, 2003, 69; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier,

2008, 38.

140 In de huidige rechtspraak van de hoven van beroep is deze tendens evenwel niet meer dominerend, en vindt zij

zo goed als geen verdedigers meer in de rechtsleer.

141 F. VANISTENDAEL, “De werkelijkheid in het belastingrecht” in F. DUMON (ed.), Liber amicorum Frédéric

Dumon, II, Antwerpen, Kluwer, 1983, (1063) 1069.


143 J. KIRKPATRICK, “Examen de jurisprudence, Les impôts sur les revenus et les societes (1968 à 1982)”, RCJB

1984, (671) 702; T. DELAHAYE, “Belastingontduiking en belastingontwijking” in S. VANCROMBRUGGE e.a.

(eds.), Actuele problemene van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (1) 39; J. MALHERBE, L. DE BROE en

J. PARAMORE, “Le choix de la voie la moins imposee en droit fiscal belge” in J.-P. HANNEQUART, T.

CLAEYS en J.-L. DUPLAT (eds.), Le droit des affaires en évolution. 2: Environnement, sociétés, fiscalité, droit

social, Brussel, Bruylant, 1991, (125) 126 en 131.

144 Cass. 19 november 1998, TFR 1999, 492; Cass. 20 december 1999, RW 2001-2002, 285; Cass. 14 september

2007, FJF 2008, nr. 2008/6; Cass. 18 december 2009, FJF 2010, nr. 2010/186.

38

In het befaamde Au Vieux Saint Martin-arrest145 van 22 maart 1990 nam het Hof van Cassatie

zijn klassieke zienswijze uit het Brepolsarrest bijna letterlijk over. Hierbij bevestigde het Hof

de theorie van de vrije keuze van de minst belaste weg en stelde het kracht bij door een laatste

zinsnede aan voormelde Brepols-passage toe te voegen: “ (…) même si ces actes sont accomplis

à seule fin de réduire la charge fiscale”.146

Het Hof onderstreepte dat er geen sprake is van - ten aanzien van de fiscus verboden - simulatie

en dus evenmin van belastingfraude, als de partijen om de voordeligste belastingregeling te

genieten, gebruikmaken van de vrijheid van overeenkomst, zonder evenwel enige wettelijke

verplichting te schenden, en handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook

al worden die handelingen enkel en alleen verricht om de belastingdruk te verminderen.147

Uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie blijkt er geen twijfel meer te bestaan dat er in het

Belgisch fiscaal recht geen algemeen rechtsbeginsel bestaat, krachtens welk rekening zou

moeten worden gehouden met een economische werkelijkheid, die anders zou zijn dan de

werkelijkheid die vervat ligt en omschreven is in de fiscale weten.148

145 In de Au Vieux Saint-Martin zaak kreeg de Franstalige kamer van het Hof van Cassatie een soortgelijk geval,

als in de zaak-Ines, voorgeschoteld.

146 Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 853: Attendu qu’il n’y a pas simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant

fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des

conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les

conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale. K. ANTHONISSEN,

“Belastingontwijking en belastingfraude: waar ligt de grens?” in TFR, 2010, afl. 375, (111) 115.

147 Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 853.

148 Cass. 27 februari 1987, Pas. 1987, I, 777; Cass. 29 januari 1988, TRV 1988, 198; Cass. 22 maart 1990, Pas.

1990, I, 853; Cass. 23 december 1993, FJF 1994, nr. 94/24; Cass. 19 mei 1995, Pas. 1995, 522; Cass. 16 oktober

1997, Pas. 1997, I, 1032; Cass. 9 maart 1998, FJF 1998, nr. 98/125; Cass. 19 november 1998, TFR 1999, 492;

Cass. 20 december 1999, RW 2001-2002, 285; Cass. 14 september 2007, FJF 2008, nr. 2008/6.

39

Afdeling III. Uitdrukkelijke wetsbepalingen die belastingontwijking tegen gaan

34. Nadat duidelijk werd dat de theorie van de wetsontduiking en de economische

werkelijkheidsleer niet als wapens konden dienen in de strijd tegen belastingontwijking, zag de

wetgever zich genoodzaakt om de administratie te hulp te schieten.

Op grond van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel is de wetgever bevoegd om de grens te

trekken tussen aanvaardbare en onaanvaardbare belastingontwijking, en om bijgevolg op te

treden tegen ontoelaatbare belastingontwijking.149 De wetgever heeft van zijn bevoegdheid

uitgebreid gebruik gemaakt om uitdrukkelijke wetsbepalingen in het leven te roepen die

intolerabel belastingontwijkend gedrag tegen gaan. Enerzijds zijn er bepalingen die op

punctuele wijze bij wet geregeld zijn, anderzijds bestaan er bepalingen die in meer algemene

bewoordingen zijn opgesteld.

35. Langs de ene kant heeft de wetgever bepalingen in de wet neergeschreven die een reactie

vormen op specifieke technieken van belastingontwijking.150 Hiermee worden bepaalde

vormen van belastingontwijkend gedrag door bijzondere fiscale bepalingen uitdrukkelijk

ontmoedigd of tegengegaan.151 De wetgever heeft deze bepalingen hoofdzakelijk ingevoerd als

een reactie op bepaalde vormen van fiscale planning, voornamelijk om het belastingontwijkend

effect van bepaalde rechtshandelingen te neutraliseren.

Tijdens de jaren tachtig en negentig van de 20ste eeuw zijn deze punctuele tussenkomsten van

de wetgever sterk in aantal toegenomen. Voorbeelden van deze specifieke wetgeving152 zijn

zowel terug te vinden op het vlak van de inkomstenbelastingen als wat betreft de indirecte

belastingen. Aangezien deze masterproef voornamelijk draait rond de indirecte belastingen

149 L. DE BROE, “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010,

(332) 333.

150 Voor een uitgebreide opsomming wordt verwezen naar D. GARABEDIAN, “Le principe du choix licite de la

voie la moins imposée – un état des lieux” in T. AFSCHRIFT e.a. (eds.), L’évolution des principes généraux du

droit fiscal: 20e anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, (57) 66-67.

151 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, afl. 3, (4) 17.

152 Bijvoorbeeld art. 18, 4°; art. 19 §1,4°; art. 26; art. 32,3°, art. 54; art. 198, 11°; art. 344 §2; art. 364bis en ter

WIB92 etc.; art. 8 tot en met 14 W.Succ., etc.

40

gaan we niet verder in op de bepalingen die gelden met betrekking tot de directe belastingen.

Op het vlak van de successierechten werden verschillende specifieke antimisbruikbepalingen

ingevoerd, met name de fictiebepalingen van artikel 3 tot en met 14 W.Succ. Deze artikelen

bevatten bijzondere ficties voor de berekening van de belastbare massa en hebben tot doel te

voorkomen dat de decujus zijn nalatenschap (opzettelijk) zou gaan verkleinen door het stellen

van verdachte rechtshandelingen.

Bovendien kan de wetgever ook, in uitzonderlijke gevallen, terugwerkende kracht aan fiscale

wetsbepalingen verlenen ter bestrijding van belastingontwijking.153

36. Langs de andere kant vond de wetgever het ook opportuun om maatregelen in te voeren

die in meer algemene bewoordingen waren opgesteld.154 Dit wetgevend ingrijpen was

voornamelijk ingegeven door de bedoeling om aan de nadelen, die specifieke

antimisbruikbepalingen met zich meebrengen, tegemoet te komen.155 De algemene

antimisbruikbepalingen inzake de inkomstenbelastingen, het registratie- en successierecht

worden uitvoerig besproken onder deel III van dit werk.


154 In 1993 werd een algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting ingevoerd. In 1994 werd

voorgaande maatregel mutatis mutandis in de registratie- en successierechten ingevoerd. In 2006 was het de beurt

aan de BTW en werd in artikel 1 §10 WBTW een algemene antimisbruikbepaling ingevoerd.


41

Hoofdstuk IV: Belastingontduiking


37. Uit onderstaande passage van het Brepolsarrest volgt dat er geen sprake kan zijn van

wettelijk toegelaten en adequate belastingontwijking wanneer zich een situatie van verboden

simulatie tegenover de fiscus voordoet of er sprake is van fiscale fraude. In dergelijk geval

hebben we te maken met de verboden praktijk van belastingontduiking.

“Attendu, d’autre part, qu’il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant

fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les

parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation

légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la

forme qu’elles leur donnent n’est pas plus normale”.156

Er is sprake van belastingontduiking wanneer een belastingplichtige, die zich in de

voorwaarden bevindt waarin een bepaalde belasting verschuldigd is, zich opzettelijk

(intentioneel element) geheel of gedeeltelijk onttrekt aan de betaling van de wettelijk

verschuldigde belasting en daarenboven een inbreuk pleegt op de fiscale wet (materieel

element).157

156 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082.

157 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 39-40; T.

DELAHAYE, “Belastingontduiking en belastingontwijking” in S. VAN CROMBRUGGE e.a. (eds), Actuele

problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 33; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken:

artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 5; J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch

belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, 38.

42

Afdeling II. Toepassingsvoorwaarden

38. Uit bovenstaande definitie blijkt duidelijk dat er twee voorwaarden moeten vervuld zijn

opdat belastingontduiking aan de orde zou zijn. Enerzijds moet er sprake zijn van een materieel

element, anderzijds moet een intentioneel element vervuld zijn. Hierna volgt een bespreking

van deze twee essentiële voorwaarden.

Onderafdeling I. Materieel element: Inbreuk op de fiscale wet

39. Opdat er sprake zou zijn van belastingontduiking moet het voornemen om minder of

geen belastingen te betalen, worden verwezenlijkt door een inbreuk op de fiscale wet.158 Het is

op basis van dit materieel element dat het fundamentele onderscheid tussen

belastingontduiking- en ontwijking gemaakt wordt. Vermits er in het laatste geval geen sprake

is van een schending van een fiscale wetsbepaling.

Het materieel element van belastingontduiking bestaat in de miskenning van een verplichting,

hetzij door iets te doen of na te laten, omschreven in een van de belastingwetboeken of de ter

uitvoering ervan genomen besluiten.159 Deze normoverschrijding kan hetzij plaatsvinden op het

ogenblik van de fiscale aangifte of erna160, hetzij voorafgaand aan de aangifte door

veinzing161.162 Hierna worden beide verschijningsvormen doorgelicht.


Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 33; M. DASSESSE, P. MINNE en R.

FORESTINI, Droit Fiscal: principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 1995, 59; J.

KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 55.


160 Dissimulatie, ook wel eenvoudige of gewone belastingontduiking genoemd. J. KIRKPATRICK en D.

GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétes en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 55-56.

161 Simulatie, ook verzwaarde belastingontduiking genoemd. Zoals de bewoordingen doen blijken wordt deze

vorm van belastingontduiking zwaarder bestraft (art. 450 WIB92) dan de eenvoudige fiscale fraude (art. 449

WIB92). J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétes en Belgique, Brussel, Bruylant,

2003, 58.


43

§1. Dissimulatie

40. Er is sprake van dissimulatie wanneer de belastingplichtige de belastbare materie met

opzet verbergt, terwijl hij tot de aangifte ervan wettelijk verplicht is.163 Gewone

belastingontduiking doet zich dan wel voor door een eenvoudige onthouding van aangifte of

zelfs door het niet-betalen van de verschuldigde belasting, dan wel door een aantasting van de

waarheid.164

Deze praktijk veronderstelt steeds, zoals iedere vorm van belastingontduiking, een niet-

naleving van een verplichting opgelegd door de fiscale wet.

Voorbeelden hiervan zijn legio: het niet overleggen van de aangifte inzake de

inkomstenbelastingen in de vormen en de termijnen door de wet bepaald;165 het niet aangeven

van bepaalde beroepsinkomsten in de aangifte van de inkomstenbelastingen; het niet melden

van een rekening bij een in het buiteland gevestigde kredietinstelling;166 het niet antwoorden

op een vraag om inlichtingen door de belastingplichtige167 of door een derde168; het niet

aangeven van bepaalde vermogensbestanddelen van de overledene in de aangifte van de

nalatenschap ter ontduiking van de successierechten.169 De inbreuk op de fiscale wet maakt het

mogelijk de schijn op te wekken dat de - door de wet voorziene - toepassingsvoorwaarden van

de belasting gewoonweg niet vervuld zijn.170

163 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétes en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003,

55-56; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 6.


165 Art. 305 WIB92.

166 Art. 307, §1, lid 2 WIB92.

167 Art. 316 WIB92.

168 Art. 323 WIB92.

169 M. DASSESSE, P. MINNE en R. FORESTINI, Droit Fiscal: principes généraux et impôts sur les revenus,

Brussel, Bruylant, 1995, 59; A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007,

4; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 6.


44

Aangezien de schending van de wettelijke verplichting in de tijd te situeren valt op het ogenblik

van of na de aangifte, is het logisch dat deze vorm van belastingontduiking - in tegenstelling

tot simulatie - zich voordoet in de relatie tussen de belastingplichtige en de fiscus.

In de gevallen waar het intentioneel element ook aanwezig is, zal dissimulatie

administratiefrechtelijk en strafrechtelijk worden bestraft.171 Zo kan bijvoorbeeld inzake de

inkomstenbelastingen het onjuist of onvolledig invullen van de belastingaangifte met

bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, resulteren in belastingontduiking in de zin van

artikel 449 WIB92.172

§2. Simulatie

A. Begrip

41. Belastingontduiking kan zich ook voordoen onder de vorm van simulatie of veinzing.

Simulatie doet zich, in tegenstelling tot dissimulatie, voor in een stadium voorafgaand aan de

fiscale aangifte en valt bijgevolg te situeren in de relatie tussen partijen onderling.173 Partijen

misleiden de fiscus door in een openlijke akte een overeenkomst neer te schrijven die niet

overeenstemt met deze die tussen de partijen in werkelijkheid werd overeengekomen in een

tegenbrief.

Oorspronkelijk is het begrip simulatie afkomstig uit het burgerlijk recht. In het algemeen wordt

aanvaard dat aan dit concept in het fiscaal recht geen andere betekenis moet worden toegekend

dan in het gemeen recht.174 Dit is opnieuw een duidelijke toepassing van het principe dat het


172 P. STIENON, “Fiscale valsheid in geschrifte”, AFT 1989, (328) 328-332A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en

strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, 8.


174 J. KIRKPATRICK, “Examen de jurisprudence, Les impôts sur les revenus et les societes (1968 à 1982)”, RCJB

1984, (671) 701; L. HUYBRECHTS, “Is veinzing in fiscale zaken een niet-werkzaam en overbodig begrip?”,

DAOR 1986-1987, (397) 398; J. MALHERBE en L. DE BROE, “Realite juridique et realite economique”, JDF

1988, (322) 322; S. VAN CROMBRUGGE, “Simulatie van kapitaalverhogingen in het kader van het primair

dividend” (noot onder Antwerpen 9 mei 1989), TRV 1989, (550) 551; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van

nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996, 242; T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité

45

fiscaal recht het burgerlijk recht volgt, tenzij er een uitdrukkelijke fiscale bepaling bestaat die

ervan afwijkt. Helaas wordt in het Burgerlijk Wetboek geen omschrijving gegeven van het

begrip simulatie. De enige duidelijke verwijzing die in het Burgerlijk Wetboek kan worden

teruggevonden, is artikel 1321 BW. Daarin wordt gesteld dat tegenbrieven enkel tussen

contracterende partijen gevolg hebben en dat zij niet werken tegenover derden.

42. Het ontbreken van een definitie van simulatie, in het burgerlijk recht, zorgde ervoor dat

de rechtspraak en rechtsleer het niet eens raakte over de specifieke draagwijdte die aan het

begrip in het fiscaal recht moest worden toegekend.

Volgens de objectieve benadering, gesteund door het Brepolsarrest175 van Hof van Cassatie,

is er sprake van simulatie wanneer de partijen een schijnbare akte opstellen waarvan zij

overeenkomen de gevolgen teniet te doen of te wijzigen door een andere, geheim gebleven

overeenkomst (de zogenaamde “tegenbrief”).176

Deze benadering gaat ervan uit dat simulatie uit een louter objectieve vaststelling kan worden

afgeleid. Men stelt dat het voldoende, maar noodzakelijk, 177 is om aan te tonen dat partijen niet

alle gevolgen van hun schijnbare rechtshandeling hebben aanvaard. 178 Bijgevolg moet er niet

naar de werkelijke wil van de partijen worden gekeken om tot veinzing te kunnen besluiten. 179

De subjectieve benadering geeft, in tegenstelling tot de objectieve benadering, een ruimere

invulling aan het begrip simulatie. Daar waar de werkelijke wil van partijen in voorgaande

benadering buiten beschouwing werd gelaten, staat ze in deze zienswijze centraal. Volgens deze

opvatting is er sprake van veinzing wanneer partijen opzettelijk een discrepantie creëren tussen

juridique, Brussel, Larcier, 2003, 131; L. DE BROE, “De vervagende grens tussen belastingontduiking en


175 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082.



Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 39; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale

zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 12.



46

de werkelijke wil en de verklaarde wil, gemeen aan alle partijen.180 Opdat er sprake zou zijn

van veinzing moet aldus worden aangetoond dat de werkelijke wil van de partijen afwijkt van

de schijnbare wil, zoals die blijkt uit de door de partijen gestelde rechtshandeling(en).181

VAN CROMBRUGGE stelt dat de omstandigheid dat partijen deze werkelijke wil vorm

hebben gegeven in een verborgen tegenbrief, de meest extreme vorm is van het niet-aanvaarden

van de gevolgen van hun rechtshandeling.182 Het is voldoende dat de rechter uit de

omstandigheden eigen aan de zaak tot het besluit komt dat de door de partijen gestelde

rechtshandelingen niet beantwoorden aan hun werkelijke wil.183 De fiscus kan met alle

middelen van recht, met uitzondering van de eed, het bestaan van de discrepantie tussen de

werkelijke en de verklaarde wil bewijzen.184

Zowel in de subjectieve als in de meer objectieve opvatting van het veinzingsbegrip is het

referentiepunt voor de vaststelling van veinzing het ogenblik van de totstandkoming van de

rechtshandeling(en).185 Dit omwille van het feit dat de werkelijke, gezamenlijke wil van de

180 Een wezenlijk kenmerk van simulatie is dat zij gewild is door alle partijen. Simulatie moet dan ook

onderscheiden worden van wat “het innerlijk voorbehoud” (reservatio mentalis) wordt genoemd. In het laatste

geval bestaat er slechts een veinzingsbedoeling in hoofde van één van de partijen bij de overeenkomst. Indien zo

een situatie zich voordoet is de overeenkomst niet geveinst, maar wel nietig wegens het ontbreken van de wil of

omwille van de aanwezigheid van een wilsgebrek in hoofde van één van de partijen. In zo een situatie kan wel

toepassing worden gemaakt van de vertrouwensleer. Deze leer veronderstelt dat de partij, die rederlijkerwijze

mocht aannemen dat de andere partij zich heeft willen verbinden, ervan zal mogen uitgaan dat er een geldige

rechtshandeling tot stand is gekomen. Simulatie veronderstelt met andere woorden het akkoord van alle partijen

over de bedoeling om een andere overeenkomst voor te wenden dan deze die werkelijk is bedoeld (“mensonge

concerté”). Zie o.m. M. GHYSELEN, De fiscale gevolgen van nietige rechtshandeling, Kalmthout, Biblo, 1996,

90; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, 30.


182 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, 30.

183 Cass. 5 november 1965, Bull.Bel. 1965, 148; Cass. 20 december 1973, J.Prat.Dr.Fisc. 1973, 343; Cass. 20

februari 1986, RW 1986-1987, 1260; Cass. 4 januari 1991, TRV 1991, 167; Cass. 19 mei 1995, Pas. 1995, 522;

Cass. 3 november 1995, FJF 1996, nr. 96/54.

184 Cass. 18 september 1962, Pas. 1963, I, 80; Cass. 20 september 1966, Arr.Cass. 1967, 80.

185 Zie supra vn. 180. T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003,

148.

47

partijen op het ogenblik van de door hen gestelde openlijke rechtshandeling(en) determinerend

is.186 De eventueel geheim gehouden akte moet kort voor of op hetzelfde moment zijn gesteld

als de openlijke akte, met als doel de gevolgen van de openlijke akte te wijzigen of te

vernietigen.187 Voorts is het niet eerbiedigen van de werkelijke door partijen gesloten

verbintenissen, door één of alle partijen bij de akte in het latere stadium van de uitvoering ervan,

niet relevant voor de beoordeling van het al dan niet geveinsd karakter ervan.188

De objectieve zienswijze werd meerdere malen door het Hof van Cassatie bevestigd.189 Het

merendeel van de auteurs sluit zich dan ook aan bij de objectieve opvatting over fiscale

simulatie, voornamelijk omwille van het feit dat deze meer rechtszekerheid biedt dan de

subjectieve opvatting.190 Dit criterium van rechtszekerheid is volgens VAN CROMBRUGGE

echter geen reden om de subjectieve opvatting, die daarom niet minder juist is en ook in

bepaalde rechtspraak van het Hof van Cassatie wordt gehanteerd, zomaar uit te sluiten.191

B. Klassieke voorbeelden

43. Simulatie kan zich voordoen onder sterk uiteenlopende verschijningsvormen. Er kan

sprake zijn van veinzing van de gehele overeenkomst, een element van de overeenkomst, van

de juridische kwalificatie van de overeenkomst en van de identiteit van de contractspartijen.

Tot slot kan veinzing zich ook voordoen door het afzonderlijk voorstellen van overeenkomsten

die in werkelijkheid als één geheel moeten worden behandeld, omdat de ene overeenkomst als

tegenprestatie van de andere is bedoeld.

Hierna volgen enkele klassieke voorbeelden.


187 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996, 91.


189 Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH; Cass. 14 april 1964,

Pas. 1964, I, 875; Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 231; Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 853.

190 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 13.

191 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, 29-30.

48

Verkoop voorgesteld als inbreng

44. Een vaak voorkomende simulatiesituatie bestaat erin om de verkoop van een onroerend

goed voor te stellen als een inbreng in een vennootschap, omwille van het grote tariefverschil

dat er bestaat op het vlak van de registratierechten tussen beide verrichtingen.192 De inbreng

vermomt de verkoop wanneer uit de omstandigheden en de gedragingen van de partijen blijkt

dat de zogenaamde inbrenger nooit de wil heeft gehad om effectief tot de vennootschap toe te

treden, omdat van meet af aan werd afgesproken dat hij de toegekende aandelen maar voor een

korte periode bij zich zou houden en ze hem vervolgens zouden worden afgekocht.193 In dit

geval is er sprake van veinzing van de juridische kwalificatie van de overeenkomst.

Driehoeksverkoop

45. Daarnaast komt de driehoeksverkoop ook vaak voor in de praktijk. Hierbij stelt een akte

een verkoop van een onroerend goed voor door A aan C, terwijl in werkelijkheid A aan B en B

aan C verkoopt. Opdat er sprake zou zijn van veinzing is evenwel vereist dat alle drie de partijen

meteen tussenkomen in de veinzing. Bij deze verrichting verhullen partijen aldus de dubbele

overdracht om zo maar eenmaal registratierechten te moeten betalen in plaats van twee keer.

Schenking voorgesteld als een verkoop

46. Het vermommen van een schenking onder het voorkomen van een verkoop kan blijken

uit verschillende omstandigheden die aantonen dat de in de akte bedongen prijs louter fictief is

en derhalve nooit werd betaald en nooit zal moeten betaald worden. Hetzelfde geldt wanneer

de prijs onmiddellijk na de verkoop wordt teruggegeven.194

Neem bijvoorbeeld de situatie waarbij een tante een onroerend goed wil schenken aan haar

achternichtje, maar om de hoge schenkingsrechten te vermijden, sluiten ze zogezegd een

verkoop. Het achternichtje koopt het onroerend goed van haar tante over voor 300 000 euro.

Stel nu dat kort na de verkoop die tante de som van 300 000 euro teruggeeft aan het

192 Op de inbreng zal een inbrengrecht van 0% verschuldigd zijn, daar waar op de verkoop – voor wat betreft het

Vlaams Gewest – het mutatierecht van 10% verschuldigd zou zijn.

193 Luik 19 juni 2013, FJF 2014, nr. 2014/299.

194 S. VANCROMBRUGGE, Cursus registratierechten academiejaar 2015-2016, onuitg. Universiteit Gent, 2016,

41.

49

achternichtje, dan zal er in werkelijkheid sprake zijn van een schenking in plaats van een

verkoop.

Fictieve kwijting

47. Er is eveneens sprake van simulatie wanneer een notariële akte of een geregistreerde

akte de verkoop van een goed vaststelt en tegelijk een kwijting bevat van de prijs, die in

werkelijkheid niet werd betaald of die na betaling onmiddellijk werd teruggegeven.

Onderafdeling II. Intentioneel element: Moreel element

48. Er is slechts sprake van belastingontduiking wanneer zowel een materieel als een

intentioneel element verenigd zijn. Het moreel bestanddeel bestaat in het oogmerk van de

belastingplichtige om aan de wettelijke verschuldigde belasting te ontsnappen of ten minste om

de last ervan te verminderen.195

In de fiscale wetboeken wordt het intentioneel element als een bijzonder opzet omschreven dat

evenwel niet beperkt is tot fiscale fraude. Hieruit volgt dat de wetgever ervoor geopteerd heeft

om een ruime invulling aan het concept bijzonder opzet toe te kennen. In deze wetboeken is er

zowel sprake van ‘bedrieglijk opzet’, als ‘het oogmerk om te schaden’.196 In de parlementaire

voorbereidingen wordt verduidelijkt wat er onder beide begrippen moet worden verstaan. De

beoordelingscriteria zijn de volgende: het toepassen van bedrieglijke praktijken, het omkopen

van ambtenaren, het veelvuldig herhalen van ongeoorloofde daden.197 Het is evenwel niet

vereist dat beide vormen gelijktijdig bestaan.198

Er is sprake van ‘bedrieglijk opzet’ wanneer een belastingplichtige de bedoeling heeft om

belastingen te ontduiken of een derde eraan te doen ontsnappen. Hij streeft als het ware een

onrechtmatig voordeel na door de waarheid te vervormen.199 Daarnaast omvat het bijzonder

opzet ook het concept ‘met het oogmerk te schaden’. Hieronder vallen alle fraudegevallen die



197 Parl.St. Senaat 1980-81, nr. 566/2, 50; A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen,

Intersentia, 2007, 5.

198 A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, 5.

199 Cass. 20 september 1973, Pas. 1974, I, 310; Cass. 22 februari 1977, Pas. 1977, I, 659.

50

tot doel hebben de rechten of de belangen van derden te schaden.200 In hoofde van de

belastingplichtige moet zodoende de wil aanwezig zijn om nadeel te berokkenen aan een

derde,201 zonder dat vereist is dat hij daarbij een voordeel voor zichzelf nastreeft.202

Wanneer dit bijzonder opzet niet aanwezig is dan is er geen toerekenbaarheid van de inbreuk

op de fiscale wet, en zal er bijgevolg geen sprake zijn van belastingontduiking. Een

belastingplichtige die louter per vergissing, uit onwetendheid, wegens dwaling of door

nalatigheid een inbreuk pleegt op de fiscale wet maakt zich niet schuldig aan

belastingontduiking, en begaat derhalve geen misdrijf.203 Dit betekent evenwel niet dat de

belastingplichtige het belastingmilderend voordeel van zijn rechtshandeling zal genieten. Want

wanneer een belastingplichtige een rechtshandeling stelt met miskenning van een fiscale wet

die van openbare orde is204, en hij daarbij niet handelt met het oogmerk om belastingen te

ontlopen of zonder bedrieglijk opzet of intentie te schaden, zal de fiscale administratie niettemin

alles in het werk moeten stellen om het belastingverminderend gevolg van de rechtshandeling

ongedaan te maken.205 Er kan immers maar sprake zijn van geoorloofde belastingontwijking

wanneer de belastingplichtige geen inbreuk heeft gepleegd op de fiscale wet.206 Om die reden

zal de belastingplichtige in bovenstaande situatie niet van het belastingmilderend voordeel

kunnen genieten.


201 Cass. 14 februari 2001, Arr.Cass. 2001, 280; L. HUYBRECHTS, “Het fiscaal strafrecht en de jurisprudentie

van het Hof van Cassatie” in J.J. COUTURIER (ed.), Recht zonder omwegen: fiscale opstellen aangeboden aan

Prof. Dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75ste verjaardag, Brussel, De Boeck, 1999, (331) 350.

202 Cass. 20 mei 1887, Pas. 1887, I, 266.

203 F. VANISTENDAEL, “Belastingontduiking en -vermijding. Wordt het fiscale landschap hertekend?”, AFT

2010, (1) 2.

204 In principe wordt het fiscaal recht geacht van openbare orde te zijn. Voor een nuancering van dit beginsel zie

E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent,

Larcier, 2009, 257-262.


206 Zie supra nr. 19.

51

Hoofdstuk V: Belang van het onderscheid tussen belastingontduiking en

belastingontwijking

49. Het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking is één van de meest

fundamentele leerstukken in het fiscaal recht.207 Rekening houdend met de diverse

rechtsgevolgen die deze fenomenen met zich meebrengen, is het voor de rechtsonderhorigen

van groot belang om het verschil tussen beide concepten goed te kennen.

Afdeling I. Sanctionering

50. Belastingontduiking is, in tegenstelling tot belastingontwijking, een misdrijf dat in alle

fiscale wetboeken,208 met uitzondering van de Algemene Wet Douane en Accijnzen,209 op

gelijke wijze strafbaar wordt gesteld. Deze praktijk kan zowel fiscaal als strafrechtelijk

gesanctioneerd worden, bijvoorbeeld op grond van artikel 449-450 WIB92 in de

inkomstenbelastingen.

Klassiek onderscheidt men aldus de administratieve fraudesanctionering, waartoe de

belastingadministratie overgaat, en de strafrechtelijke sanctionering van belastingontduiking,

waarvoor het parket instaat.210 Beide bestraffingsmechanismen verschillen fundamenteel van

elkaar. In de Belgische rechtsorde heeft de beteugeling van fiscale inbreuken bijna altijd een

strafrechtelijk karakter. Iedere intentionele fiscale overtreding is immers een strafrechtelijk

misdrijf. Anders gezegd, telkens wanneer iemand een inbreuk pleegt op de belastingwet met

bedrieglijk inzicht211 pleegt men een strafrechtelijk gesanctioneerd misdrijf. Dit is dan ook het

207 L. DE BROE, “De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding” in TFR, 2010, afl.

375, (125) 125.

208 Cfr. art. 1,3° WIGB, art. 3.15.3.0.1 VCF art. 73 W.BTW, art. 133 W.Succ., art. 206 W.Reg., art. 207 WDRT,

art. 449 WIB92. Deze harmonisering is er gekomen met de herstelwet van 10 februari 1981 betreffende de

strafrechtelijke beteugeling van de belastingontduiking, BS 14 februari 1981, 1.714.

209 Het douanestrafrecht wordt in het kader van dit werk volledig buiten beschouwing gelaten.

210 A. HAELTERMAN, “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR

2010, (327) 328.

211 Dit is bewust en met de bedoeling minder belastingen te betalen.

52

geval wanneer belastingplichtigen zich schuldig maken aan belastingontduiking. Hieruit wordt

afgeleid dat ons fiscaal recht fundamenteel “gepenaliseerd” is.212

In het kader van deze problematiek mogen we misbruik niet verwarren met fraude. Bij misbruik

spreken we over belastingontwijking en bij fraude gaat het om belastingontduiking. Het eerste

is niet strafbaar, het tweede wel. Soms is het evenwel mogelijk dat belastingontwijking fiscaal

niet aanvaard wordt en bijgevolg gesanctioneerd wordt, maar belastingontwijkend gedrag kan

in geen enkel geval strafrechtelijk gesanctioneerd worden.213

Afdeling II. Procedurele gevolgen

51. Het onderscheid tussen beide concepten heeft ook belangrijke gevolgen op het vlak van

de procedure. Indien de belastingplichtige zich schuldig maakt aan ongeoorloofde

belastingontwijking zal de fiscale administratie over een termijn van drie jaar beschikken

waarbinnen ze kan overgaan tot herstel van de belastbare situatie. In het geval van

belastingontduiking beschikt de administratie daarentegen over een zevenjarige termijn.214

Voorgaand verschil in termijn valt te verklaren doordat het bij belastingontwijking, wegens het

ontbreken van een overtreding van enige wettelijke bepaling, niet mogelijk is om gebruik te

maken van de in artikel 354, tweede lid, WIB92 vermelde aanvullende termijn van vier jaar.


2010, (327) 329.

213 L. DE BROE, “De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding” in TFR, 2010, afl. 375

(125) 125.

214 R. BOONE, “De nieuwe antimisbruikbepaling brengt geen rechtszekerheid”, Juristenkrant 2012, afl. 251, (8)

8.

53

DEEL III: FISCAAL MISBRUIK

52. In het derde deel van dit werk wordt de totstandkoming van het concept fiscaal misbruik,

als middel in de strijd tegen ongeoorloofde belastingontwijking, besproken. Oorspronkelijk kon

de fiscale administratie enkel optreden in geval van belastingontduiking, door simulatie aan te

tonen.215 Aangezien een ongebreidelde toepassing van het leerstuk van de vrije keuze van de

minst belaste weg maatschappelijk nog moeilijk verdedigbaar216 was, heeft de wetgever alsnog

grenzen aan het principe van de vrije keuze gesteld door antimisbruikbepalingen in het leven te

roepen.

Teneinde tegemoet te komen aan de behoefte om meer rechtszekerheid te creëren gaf de

wetgever aanvankelijk de voorkeur aan specifiek wetgevend ingrijpen. In 1991 en 1992 werden

een hele reeks specifieke antimisbruikbepalingen uitgevaardigd.217 Ondanks de goede

bedoelingen van de wetgever komen deze specifieke bepalingen de rechtszekerheid eigenlijk

niet ten goede. Omwille van het feit dat de overheid met dergelijke wetswijzigingen steeds

achter de feiten aan blijft lopen. Specifieke anti-ontwijkingsbepalingen hebben immers tot

nadeel dat zij in de regel slechts a posteriori bepaalde ontwijkingen neutraliseren.218

Om aan de vraag naar een meer preventief bestrijdingsmiddel te beantwoorden, werden door

de toenmalige federale wetgever algemene antimisbruikbepalingen ingevoerd.219 Hiermee wou

de wetgever de fiscale administratie een nieuw wapen geven in de strijd tegen


216 De toenmalige minister van Financiën verklaarde immers het inciviek fiscaal gedrag te willen ontmoedigen in

het licht van de hoge morele waarden van de samenleving. Zie Verslag namens de commissie bij het ontwerp van

programmawet betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen, Parl.St. Kamer 1990-91, nr. 1366/6,

16-17; P. MAYSTADT, “Pour un civisme fiscal”, JDF 1991, afl. 2, (5) 13-14.


218 B. PEETERS en R. SMET, “De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1

januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 26.

219 B. PEETERS, “De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak

van het Grondwettelijk Hof”, AFT 2014, afl. 5, (4) 7.

54

belastingontwijking.220 Het was evenwel niet zijn bedoeling om met deze maatregelen afbreuk

te doen aan het beginsel van de vrije keuze van de minst belaste weg, doch wou hij aan dit

basisprincipe enkele grenzen stellen.221

Hierna volgt een bespreking van de antimisbruikbepalingen die werden ingevoerd op het vlak

van de inkomstenbelastingen, registratie- en successierechten.

220 Verslag namens de commissie bij het wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer

1992-93, nr. 1072/8, 97.

221 Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2005-06, nr. 2517/1, 17.

55

Hoofdstuk I. De oude antimisbruikbepalingen

Afdeling I. Een rem op de vrije keuze van de minst belaste weg

53. Met de wet van 22 juli 1993222 werd voor het eerst een algemene antimisbruikbepaling

ingevoerd op het vlak van de inkomstenbelastingen, namelijk oud artikel 344, §1 WIB92.

Voormalig artikel 344, §1 WIB92 luidde als volgt: “Aan de administratie der directe

belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen

gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand

brengen, wanneer de administratie vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te

ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële

of economische behoeften beantwoordt.”.

54. Aanvankelijk bevatte het wetsontwerp223 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk

van de fiscaliteit geen algemene antimisbruikbepaling inzake de indirecte belastingen.224 De

regering liet het hier evenwel niet bij en diende een amendement in opdat dergelijke maatregel

alsnog zou worden ingeschreven in de wetboeken van registratie- en successierechten.225 In het

commissieverslag werd bepaald dat de antimisbruikbepaling in de indirecte belastingen op

identieke wijze zou worden toegepast als voor de inkomstenbelasting.226 Dit werd bovendien

bevestigd door de circulaire van de administratie van de btw, registratie en domeinen.227 Hieruit

kan worden afgeleid dat voor de toepassing van de oude algemene antimisbruikbepaling in de

indirecte belastingen mutatis mutandis gebruik kon worden gemaakt van de voorbereidende

222 Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993, 17.249.

223 Ingediend door de regering op 19 januari 1994 bij de Kamer van Volksvertegenwoordigers.

224 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit,

Parl.St. Kamer 1993-94, nr. 1290/1, 44 p.

225 Amendementen op het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Parl.St.

1993-94, nr. 1290/3, 2-4.

226 Commissieverslag op het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Parl.St.

Kamer 1993-94, nr. 1290/6, 95-96 en 111.

227 Aanschrijving nr. 15, 18 december 1995, T.Not. 1996, 250.

56

werken van de Wet van 22 juli 1993, de circulaire van 6 december 1993228 en de tot dan toe

gepubliceerde rechtsleer omtrent deze bepaling.

Vanaf 1 juli 1995 werden, door de wet van 30 maart 1994,229 alsnog soortgelijke bepalingen230

van toepassing in de registratie- en successierechten, met name oud artikel 18, §2 W.Reg. en

artikel 106, lid 2 W.Succ.

Toenmalig artikel 18, §2 W.Reg. bepaalde het volgende: “Aan de administratie van de belasting

over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen kan niet worden tegengeworpen, de

juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten

die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door

andere bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de rechten te ontwijken, tenzij

de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische

behoeften beantwoordt.”.

In oud artikel 106, tweede lid W.Succ. werd louter een verwijzing naar artikel 18 W.Reg.

opgenomen: “De paragrafen 2 tot 6 van artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek-

en griffierechten zijn van overeenkomstige toepassing.”.

In de praktijk bleek deze copy-paste bepaling, gebaseerd op het desbetreffende artikel in de

inkomstenbelasting, voor onduidelijkheid te zorgen wegens het ontbreken van specifieke

aanpassingen aan de eigenheid van de registratie- en successierechten.

228 Circulaire nr. Ci.D19/453.895 van 6 december 1993.


8.896.

230 Inhoudelijk stemmen oud artikel 344, §1 WIB92, artikel 18, §2 W.Reg. en artikel 106, lid 2 W.Succ. met elkaar

overeen. Het verschil tussen deze artikelen situeert zich voornamelijk op het vlak van het woordgebruik (zie

onderstrepingen in de desbetreffende artikelen). Deze grote gelijkenis valt te verklaren vanuit de voorbereidende

werkzaamheden bij de wet van 30 maart 1994, waarin werd verklaard dat de antimisbruikbepalingen inzake de

indirecte belastingen op identieke wijze zouden worden toegepast als voor de inkomstenbelastingen. Zie Parl.St.

Kamer 1993-94, nr. 1209/6, 95.

57

Er rezen voornamelijk vragen231 omtrent het toepassingsgebied van de artikelen 18, §2 W.Reg.

en 106, lid 2 W.Succ.

Aanschrijving nr. 15 van 18 december 1995232 stelde dat “het toepassingsgebied van de anti-

rechtsmisbruikbepaling bepaald wordt door het toepassingsgebied van het registratie- of

successierecht. Bijgevolg worden zowel verrichtingen beoogd die gesteld worden in het kader

van het beheer van het privé-vermogen, als de verrichtingen die gesteld worden in de

economische sfeer”.

Ondanks deze bepaling bleef de toepassing van de antimisbruikbepalingen, nog tot 2012,

beperkt tot verrichtingen gesteld in de economische sfeer, met name ‘zuiver economische

beheersdaden’.

55. Met de introductie van voorgaande antimisbruikbepalingen werden voor het eerst

grenzen gesteld aan het leerstuk van de vrije keuze van de minst belaste weg. De fiscale

administratie kon zich op deze maatregelen beroepen, opdat een juridische vormgeving aan hen

niet tegenwerpelijk zou zijn, wanneer partijen alle rechtsgevolgen van de gestelde niet-

geveinsde rechtshandelingen aanvaard hadden maar hiermee enkel fiscale doelstellingen

nastreefden.

De fiscus moest dientengevolge bewijzen dat de belastingplichtige met zijn juridische

vormkeuze louter tot doel had de inkomstenbelasting, registratie- of successierechten te

ontwijken. Het was de belastingplichtige evenwel toegestaan tegenbewijs te leveren door het

bestaan van rechtmatige financiële of economische behoeften aan te tonen. Indien de

belastingplichtige het tegenbewijs niet kon leveren, was het de administratie toegestaan om tot

herkwalificatie over te gaan. Verder in dit werk zullen we evenwel zien dat deze

herkwalificatiemogelijkheid door de rechtspraak van het Hof van Cassatie zeer streng werd

ingevuld, waardoor de toepassing van de oude antimisbruikbepalingen in de praktijk zeer

moeilijk verliep.

231 Vr. en Antw. Kamer 1995-96, 3 oktober 1995, nr. 10, 772, (Vr. nr. 103 CREYF).

232 Aanschrijving nr. 15, 18 december 1995, T.Not. 1996, 250.

58

Afdeling II. De draagwijdte van oud artikel 344, §1 WIB92233

56. De interpretatie en analyse van fiscale wetsbepalingen blijken in de praktijk geen

gemakkelijke opdracht te zijn, en geven dan ook vaak aanleiding tot uiteenlopende

standpunten.234 Dit bleek niet anders te zijn met betrekking tot de oude algemene

antimisbruikbepalingen. Zowel in de rechtspraak als de rechtsleer was235 men het niet eens over

de specifieke draagwijdte die aan oud artikel 344, §1 WIB92, artikel 18, §2 W.Reg. en artikel

106, lid 2 W.Succ. kon worden toegeschreven.236

Onderafdeling I. Rechtsleer

57. In de rechtsleer vallen er drie verschillende opvattingen, omtrent de draagwijdte van de

oude algemene antimisbruikbepalingen, te onderscheiden.

233 De discussie omtrent de draagwijdte van de oude algemene antimisbruikbepalingen werd in de rechtspraak en

rechtsleer voornamelijk gevoerd met betrekking tot oud artikel 344, §1 WIB92. Maar aangezien de oude

antimisbruikbepaling in de indirecte belastingen op dezelfde wijze moest worden toegepast als op het vlak van de

inkomstenbelasting, kunnen deze verschillende opvatting mutatis mutandis worden aangewend voor oud artikel

18, §2 W.Reg. en oud artikel 106, lid 2 W.Succ.

234 A. VISSCHERS, “Fiscaal raadgever: een risicoberoep?”, TFR 2013, (459) 462.

235 De draagwijdte van de (nieuwe) algemene antimisbruikbepalingen leiden - tot op de dag van vandaag - nog

steeds tot interpretatieproblemen bij fiscale adviseurs en de administratie.

236 B. PEETERS, “Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet: verstrakking of erosie?” in B.

PEETERS en J. VELAERS (eds.), De Grondwet in groothoekperspectief: liber amicorum discipulorumque Karel

Rimanque, Antwerpen, Intersentia, 2007, (509) 542-548.

59

58. Volgens FAES237 en VAN CROMBRUGGE238 was het, in tegenstelling tot wat de tekst

van de wet doet blijken,239 de bedoeling van de wetgever om de juridische kwalificatie van

verrichtingen, en dus de rechtshandeling zelf, niet tegenstelbaar te maken.240 Alleen in deze

interpretatie kon volgens hen oud artikel 344, §1 WIB92 nuttige gevolgen sorteren en

beantwoorden aan de benaming van antirechtsmisbruikbepaling, zoals deze uit de

voorbereidende werkzaamheden blijkt, en aan de bedoeling van de wetgever om de vrije keuze

van de minst belaste weg te beperken.241

Zij zijn de mening toegedaan dat, met de invoering van de algemene antimisbruikbepalingen,

het leerstuk van de wetsontduiking of fraus legis in het Belgisch fiscaal recht werd

geïntroduceerd. De toepassing van het leerstuk van de fraus legis houdt in dat een

rechtshandeling zodanig moet worden geherkwalificeerd dat de belastingheffing in

overeenstemming wordt gebracht met doel en strekking van de wet.242

Overeenkomstig deze visie zou de administratie, op grond van artikel 344, §1 WIB92, de

rechtshandeling, die de belastingplichtige heeft verricht en waarvan hij alle gevolgen heeft

aanvaard, kunnen vervangen door andere rechtshandelingen, zonder evenwel aan de feiten of

de verrichting zelf te mogen raken.

237 Volgens hem gaat het over een sui-generis vorm van fraus legis. Zie P. FAES, “De grondwettigheid van de

algemene anti-rechtsmisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling”, TFR 2005, 431-435; P. FAES,

Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 183.


fiscaal recht”, TRV 1993, 271-286; S. VAN CROMBRUGGE, “Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in

het fiscaal recht” in W. VAN EECKHOUTTE, S. BAETEN, H. BOCKEN en P. COLLE (eds.),

Rechtspersonenrecht, Gent, Mys & Breesch, 1999, (309) 325, met verwijzing in voetnoot 59 naar verschillende

auteurs die dezelfde opvatting delen; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht,

Kalmthout, Biblo, 2013, 34.

239 Daar waar de tekst van de wet uitdrukkelijk stelt dat enkel de juridische kwalificatie van de akte niet

tegenstelbaar kan zijn aan de fiscus.


241 S. VAN CROMBRUGGE, “Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in het fiscaal recht” in W. VAN

EECKHOUTTE e.a. (eds.), Rechtspersonenrecht, Gent, Mys & Breesch, 1999, (309) 325.


60

Bijgevolg mag de fiscale administratie de door de belastingplichtige gekozen juridische

kwalificatie vervangen door deze die er het dichts bij aanleunt, en aanleiding geeft tot een

belastingheffing overeenkomstig het doel en de strekking van de specifieke wetsbepaling

waarvan de ontwijking werd beoogd. Naar deze zienswijze krijgt de fiscus, met andere

woorden, de bevoegdheid om door middel van herkwalificatie belastbaar te stellen wat

voorheen niet belastbaar was. Hierbij moet wel worden opgemerkt dat de fiscale administratie

zich in geen enkel geval schuldig mag maken aan volgende situatie waar “blindweg de meest

belaste kwalificatie wordt uitgezocht. De administratie moet in de buurt blijven van wat de

partijen hebben gekozen en moet zich houden aan het kenbare doel en de kenbare strekking van

de ontweken wetsbepalingen.”243

Volgens dezelfde auteurs zijn de oude algemene antimisbruikbepalingen evenwel in strijd met

het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, omdat de invoering van de belasting - in strijd met artikel

170, §1 GW - wordt overgelaten aan de uitvoerende macht.244 FAES en VAN CROMBRUGGE

komen dan ook tot de vaststelling dat artikel 344, §1 WIB92 eigenlijk nooit had mogen worden

ingevoerd, toch zolang de tekst van artikel 170, §1 GW ongewijzigd behouden blijft.245

59. In een tweede opvatting246 wordt ernaar gestreefd om aan artikel 344, §1 WIB92 een

grondwetsconforme interpretatie toe te kennen. Deze strekking gaat ervan uit dat een

rechtshandeling niet noodzakelijk één juiste juridische kwalificatie kan hebben.247 Volgens

deze visie is herkwalificatie in de zin van artikel 344, §1 WIB92 slechts mogelijk indien voor

243 S. VAN CROMBRUGGE, “Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in het fiscaal recht” in VAN

EECKHOUTTE, W. e.a. (eds.), Rechtspersonenrecht, Gent, Mys & Breesch, 1999, (309) 325.


fiscaal recht”, TRV 1993, (271) 275.

245 VAN CROMBRUGGE schrijft: “Zij (art. 344, §1 WIB92) wil een verzoening van het onverzoenbare (leer van

de wetsontduiking of het rechtsmisbruik in fiscale zaken en verbod van analogische toepassing van de fiscale wet).

Zij had nooit mogen worden ingevoerd.”. Zie S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met

rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21e eeuw” in S. VAN CROMBRUGGE, K.

BOGAERT en E. BUYSSE (eds.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2007, (63) 92; P. FAES, Het

rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344, §1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 191.

246 Arbitragehof, 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging A.5.


61

de gestelde rechtshandeling verschillende kwalificaties bestaan, die allemaal correct zijn.248 De

aanhangers van deze opvattingen benadrukken bovendien dat de herkwalificatie identieke of

dezelfde juridische gevolgen moet sorteren als het oorspronkelijke geheel van

rechtshandelingen.249

60. Ten slotte is er nog een derde opvatting die voornamelijk door de lagere rechtscolleges

werd verdedigd. Ze sluit in enig opzicht aan bij de tweede opvatting250 doch verschilt ze ervan

doordat de bijkomende voorwaarde, die stelt dat de nieuwe herkwalificatie dezelfde juridische

gevolgen moet sorteren als het oorspronkelijk geheel van rechtshandelingen, niet geldt in deze

laatst strekking.251 Volgens deze opvatting wordt aan de bewijslast van de administratie, voor

de toepassing van artikel 344, §1 WIB92, geacht voldaan te zijn wanneer zij kan aantonen dat

de kwalificatie(s) die de belastingplichtigen aan een rechtshandeling of meerdere

rechtshandelingen hebben gegeven tot doel had(den) belastingen te ontwijken.

248 I. BEHAEGHE, P. CAUWENBERGH, S. CLAES, W. DEFOOR, D. GAZAGNES, S. SABLON, J.

THILMANY en P. VAN HEESWIJCK, “Fiscaal jaaroverzicht 1993”, Fiscale Koerier 1994, (1) 95; T.

AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 285-289, 301-302 en

362; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003,

79-91.

249 T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 362-364, 393-394

en 409-410; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel,

Bruylant, 2003, 87: “cette requalification ne sera toutefois possible que si elle respecte les effets juridiques qui

subsistent à l’issue de l’opération considérée dans son ensemble. Dans les cas des actes successifs comme dans le

cas de l’acte unique, le ‘contenu qualifié’ doit rester identique (faute de quoi il ne s’agit plus seulement de

qualification juridique)”; B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT

2010, afl. 3, (4) 22, vn 107.



62

Onderafdeling II. Standpunt Grondwettelijk Hof – mijlpalenarrest van 24 november 2004

61. Naast de onenigheid die bestond met betrekking tot de draagwijdte, die aan de oude

algemene antimisbruikbepalingen moest worden toegeschreven, rees er ook discussie omtrent

de grondwettelijkheid van deze maatregelen. Naar aanleiding van enkele prejudiciële vragen

heeft het toenmalig Arbitragehof in zijn arrest van 24 november 2004252 zich over beide

materies uitgesproken teneinde duidelijkheid te scheppen in deze problematiek. Voor een

uitgebreide bespreking van de grondwettelijkheidsdiscussie wordt verwezen naar deel III,

hoofdstuk I, afdeling III.

In de slotoverweging van het arrest van 24 november 2004 sprak het Arbitragehof zich uit over

de draagwijdte van artikel 344, §1 WIB92. Hierbij werd het artikel door het Hof aangemerkt

als een bewijsmiddel dat door de administratie in concrete gevallen, eventueel onder controle

van de rechter, kan worden aangewend om bijzondere situaties individueel te beoordelen.253

Onderafdeling III. Standpunt Hof van Cassatie

62. Volgens het Hof van Cassatie kan aan de tekst van artikel 344, §1 WIB92 een letterlijke

interpretatie worden toegekend.254

In een arrest van 21 april 2005255 heeft het Hof geoordeeld dat voormeld artikel de fiscale

administratie toelaat een verrichting, die kunstmatig werd opgesplitst in verschillende

rechtshandelingen, in haar geheel te herkwalificeren, zodat de verrichting die de partijen

werkelijk hebben gesloten, zou worden belast. Volgens PEETERS werd, niettegenstaande de

aanvaarding van de herkwalificatie door het Hof, in dit arrest in werkelijkheid toepassing

gemaakt van de klassieke simulatieleer.256

252 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004.

253 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B.7.


255 Cass. 21 april 2005, FJF 2006, nr. 2006/20.

256 S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in

de 21ste eeuw” in S. VAN CROMBRUGGE e.a. (eds.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2007, (63) 84;

B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, (4) 23.

63

Daarenboven beklemtoont het Hof – meer in de lijn van de hiervoor besproken tweede

opvatting257 - in een tweede arrest van 4 november 2005258 dat enkel de kwalificatie van een

akte niet tegenstelbaar kan worden verklaard aan de administratie, en dat zij er slechts een

andere kwalificatie aan kan geven, indien de juridische gevolgen van de akte worden

gerespecteerd.

Het Hof kwam in dit arrest tot het besluit dat het hof van beroep in casu, door zich ervan te

onthouden na te gaan of de gevolgen van de nieuw gekwalificeerde verrichting en die van de

oorspronkelijk gekwalificeerde verrichting gelijksoortig (‘similaires’)259 waren, niet op wettige

wijze zijn beslissing verantwoordde om toepassing te maken van artikel 344, §1 WIB92.

In een arrest van 22 november 2007260 bevestigde het Hof dat de fiscale administratie aan een

verrichting die op kunstmatige wijze in afzonderlijke akten is opgesplitst, in haar geheel een

nieuwe kwalificatie kan geven, die verschilt van de kwalificatie die door partijen werd gegeven

aan elke afzonderlijke akte, wanneer zij vaststelt dat de akten uit economisch oogpunt dezelfde

verrichting betreffen.261 Op voorwaarde dat de nieuwe kwalificatie gelijksoortige fiscale

rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen.


258 Cass. 4 november 2005, FJF 2006, nr. 2006/21.

259 Hierbij moet worden opgemerkt dat het Hof, in tegenstelling tot de verdedigers van de tweede opvatting in de

rechtsleer, niet spreekt over ‘identieke’ of ‘dezelfde’ rechtsgevolgen.



64

Afdeling III. De grondwettelijkheidsdiscussie

63. Naast de discussie omtrent de draagwijdte die aan de oude algemene

antimisbruikbepalingen moest worden toegekend, was er in de rechtspraak en rechtsleer ook

onenigheid ontstaan omtrent de grondwettelijkheid van deze maatregelen. Er doken regelmatig

stemmen op die stelden dat de antimisbruikbepalingen in strijd waren met het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel.262 Onder andere, waren FAES en de vier verslaggevers aan de

staatssecretaris CLERFAYT263 van oordeel dat het legaliteitsbeginsel in gevaar was. Zij

herhaalden het principe dat wat de wet niet belastbaar stelt het ook niet is, en wat niet verboden

is dus toegestaan is.264

In theorie bestonden er minstens twee mogelijke redenen om de grondwettelijkheid van de oude

algemene antimisbruikbepalingen aan te vechten.

Ten eerste waren sommige auteurs in de rechtsleer van mening dat de bepalingen

ongrondwettelijk waren om reden dat ze een te grote discretionaire bevoegdheid toekenden

aan de fiscus. Volgens deze auteurs is het niet meer de wetgever die bepaalt wat belast moet

worden, maar krijgt de fiscale administratie, daarentegen, een ongebreidelde macht om te

herkwalificeren en te herdefiniëren en zo de belastbare materie te bepalen. Zo krijgt de fiscus

met andere woorden volledig carte blanche, wat volgens hen in strijd is met het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel.265

Een tweede reden waarom de ongrondwettelijkheid van de oude algemene

antimisbruikbepalingen werd aangevoerd is het feit dat men meende dat deze regels tot een

analogische interpretatie aanleiding gaven.



264 Zie X, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, 915-918.

265 L. DE BROE, “Het ‘doel van de wetgever’ in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen” in TFR, 2012,

(742) 748.

65

Bij een analogische interpretatie266 past men een wettelijke norm toe op rechtshandelingen of

feiten die strikt genomen niet onder de werking van de desbetreffende regel vallen. Met deze

interpretatietechniek beoogde men lacunes in de wet op te vullen. Het resultaat van een

analogische interpretatie is dat rechtshandelingen die door de wet niet belastbaar worden

gesteld, toch getaxeerd worden of dat er een heffing plaatsvindt die de rechtsgevolgen van de

door de belastingplichtige gestelde rechtshandelingen miskent.267

Volgens bepaalde auteurs was dergelijke analogische interpretatie aan de orde wanneer de

fiscus, in geval van bewezen fiscaal misbruik, moest overgaan tot herkwalificatie. In het fiscaal

recht geldt er evenwel, op basis van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel en de strikte

interpretatie van de fiscale wet, een verbod op analogische interpretatie. Om die reden ging men

er dan ook van uit dat de oude algemene antimisbruikbepalingen in strijd waren met de

grondwet.

64. In het mijlpalenarrest van 24 november 2004268 heeft het voormalig Arbitragehof, in

antwoord op een prejudiciële vraag van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, zich

uitgesproken over het grondwettelijkheidsvraagstuk. Hierbij kwam het Hof tot het besluit dat

artikel 344, §1 WIB92 grondwettelijk is.269

In het licht van de “stringente voorwaarden” waaraan de wetgever de toepassing van de

maatregel heeft verbonden,270 en “het wettig doel dat hiermee wordt nagestreefd, namelijk de

bestrijding van belastingontwijking, zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van keuze

voor de minst belaste weg aan te tasten”, oordeelt het Hof dat artikel 344, §1 WIB92 “niet kan

266 Ook wel een interpretatie praeter legem genoemd.


(742) 748.

268 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004.

269 L. DENYS en A. BOUWEN, “Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 – een keerpunt

in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer?”, TFR 2005, (436)

436.

270 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B.7.; L. DENYS en A. BOUWEN, “Fiscaal

mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 – een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg.

Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer?”, TFR 2005, (436) 437.

66

worden beschouwd als een algemene machtigingsbepaling die de administratie zou toestaan

bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, doch wel als een bewijsmiddel

om in concrete gevallen, eventueel onder controle van de rechter, bijzondere situaties

individueel te beoordelen”.271

Deze woorden van het Hof bepalen dus dat artikel 344, §1 WIB92 geen ongrondwettelijke

algemene delegatie aan de fiscale administratie inhoudt om bij wijze van algemene maatregel

zelf de belastbare materie vast te stellen.272 De wetgevende bevoegdheid wordt immers niet

gedelegeerd, maar de administratie is wel gemachtigd om in concrete gevallen, namelijk

bijzondere situaties van belastingontwijking, een individuele beoordeling door te voeren. Dit

kan indien nodig gebeuren onder controle van de rechter.

Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel in fiscale zaken vereist immers niet dat de wetgever op

een nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de

maatregel zou bepalen, vermits zulks vanwege de aard zelf van het verschijnsel dat ermee wordt

bestreden onmogelijk is.273

Voorgaand arrest zorgde ongetwijfeld voor een keerpunt in de theorie van de keuze van de

minst belaste weg. Betekent dit nu het einde van de in België heersende mening dat zolang geen

enkele wettelijke bepaling wordt geschonden en alle gevolgen van de gestelde handeling

worden aanvaard, er geen fiscale correctie kan volgen? Volgens het Arbitragehof blijft het

beginsel van de mogelijkheid van keuze voor de minst belaste weg als uitgangspunt gelden,274

doch zal men bij het bewandelen van de minst belaste weg rekening moeten houden met de in

artikel 344, §1 WIB92 vervatte bepaling ter bestrijding van belastingontwijking. Dit laatste

wordt door het Arbitragehof als een wettig doel aangemerkt. Aangezien het in


272 L. DENYS en A. BOUWEN, “Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 – een keerpunt

in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer”, TFR 2005, (436)

437.

273 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B.7; Arbitragehof 2 februari 2005, nr. 26/2005,

overweging B.7; Arbitragehof 16 maart 2005, nr. 60/2005, overweging B.7.

274 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overwegingen B.7. en B.3.1.

67

overeenstemming is met de legaliteitseis van artikel 170, §1 Gw., dat vereist dat de

democratisch verkozen wetgevers275 zelf op voldoende gedetailleerde wijze de inhoudelijke

voorwaarden voor de toepassing van een belastingmaatregel bepalen.276

Deze grondwettelijkheidsdiscussie werd ook in verschillende andere landen gevoerd.277 De

bepalingen in die landen zijn goed vergelijkbaar met de onze. Ook in deze landen zijn academici

van mening dat hun nationale bepaling in strijd is met hun grondwet. In al die landen, met

uitzondering van Frankrijk, hebben de hoogste gerechtshoven zich eveneens uitgesproken over

de grondwettelijkheid van hun algemene antimisbruikregels of doctrines en telkens luidt het

antwoord dat er geen probleem is met de grondwettigheid.

Afdeling IV. Pijnpunten, nood aan verandering

65. Ondanks het feit dat de oude algemene antimisbruikbepalingen op het eerste zicht een

goed middel leken te zijn in de strijd tegen belastingontwijking,278 werd al snel duidelijk dat de

bepalingen hun doel gemist hadden.

In de praktijk bleken oud artikel 344, §1 WIB92, artikel 18, §2 W.Reg en artikel 106, lid 2

W.Succ. moeilijk toepasbaar te zijn om hiernavolgende redenen:

Op de eerste plaats zorgde het grondwettelijk legaliteitsbeginsel voor veel

toepassingsproblemen, aangezien uit dit beginsel een verbod van analogische interpretatie van

fiscale bepalingen voortvloeit. De wetgever kan inmiddels geen succesvolle algemene

antimisbruikbepaling in het leven roepen als de fiscus niet het recht heeft om bepaalde

275 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B.6.

276 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B.7.; L. DENYS en A. BOUWEN, “Fiscaal

mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 – een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg.

Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer?”, TFR 2005, (436) 436.

277 Met name Duitsland, Zwitserland, Denemarken en Frankrijk.


2010, (327) 329.

68

verrichtingen die de belastingplichtige heeft gesteld, te vervangen door andere verrichtingen

die verschillende rechtsgevolgen hebben dan diegene die de plichtige gesteld heeft.279

Daarnaast hebben, volgens ANTHONISSEN, de oude algemene antimisbruikbepalingen alle

slagkracht verloren, door de interpretatie die het Hof van Cassatie eraan heeft gegeven.280 Het

Hof heeft immers, in verschillende arresten, de herkwalificatiemogelijkheid van de

administratie beperkt door te stellen dat in geval van herkwalificatie er sprake moet zijn van

soortgelijke gevolgen.

Doordat volgens het Hof van Cassatie de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale

rechtsgevolgen moest hebben als de oorspronkelijke rechtshandeling(en),281 bleek

herkwalificatie zeer moeilijk toepasbaar in de praktijk.282 De fiscus heeft zo een herkwalificatie

een aantal keren proberen toepassen, maar hij werd meestal teruggefloten door het Hof.283 Om

reden dat er te grote juridische verschillen bestonden tussen de oorspronkelijke kwalificatie en

de nieuwe. Cassatie stelde in deze gevallen dat de administratie maar mocht herkwalificeren

voor zover de juridische gevolgen dezelfde of gelijksoortig bleven.

Bovendien zorgde het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid ook voor problemen. Onder de

oude antimisbruikbepalingen kon slechts alleen de kwalificatie van de rechtshandeling niet aan

de administratie worden tegengeworpen en niet de rechtshandeling zelf. Op die manier kon de

onbelaste rechtshandeling, die door de belastingplichtige werd gesteld, niet vervangen worden

door een andere wel belaste rechtshandeling. Het enige wat de fiscus kon doen was de juridische

kwalificatie die door de partijen aan de rechtshandeling werd gegeven, vervangen door een

andere juridische kwalificatie. Bijgevolg kon de herkwalificatie niet de essentiële elementen


375, (125) 127.


375, (125) 127.

281 Cass. 4 november 2005, FJF 2006, nr. 2006/21; Cass. 22 november 2007, FJF 2008, nr. 2008/140; Cass. 11

december 2008, TRV 2009, 311.

282 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109.

283 De rechtspraak oordeelde bijvoorbeeld dat de fiscus vruchtgebruik niet kon herkwalificeren in huur.

69

van de rechtshandeling betreffen, maar enkel de bijkomstige en niet relevante

rechtsgevolgen.284 De rechtshandeling zelf, de inhoud en de gevolgen van de door de

belastingplichtige verwezenlijkte handeling mochten bijgevolg niet gewijzigd worden.285

Er werd dan ook algemeen aangenomen dat het praktisch onmogelijk was om bij een

herkwalificatie tot gelijksoortige rechtsgevolgen te komen als de verrichting tot stand was

gekomen middels één akte. Om de reden dat aan één akte immers zelfden meer dan één

kwalificatie kan worden gegeven. Onder de oude antimisbruikbepalingen bleek herkwalificatie

enkel mogelijk wanneer het ging om een geheel van afzonderlijke of opeenvolgende akten die

kunstmatig waren opgesplitst om deze te herdefiniëren in één verrichting die de partijen in

werkelijkheid tot stand hebben gebracht, aldus de parlementaire voorbereidingen.286

Ten slotte zorgde het beperkte toepassingsgebied van de oude antimisbruikbepalingen ervoor

dat deze maatregelen enkel konden worden toegepast op rechtshandelingen verricht in de

economische sfeer. Hierbij bleven alle verrichtingen die kaderden in de privésfeer buiten schot.

Ondanks het feit dat er een antimisbruikbepaling was op het vlak van de registratie- en

successierechten had deze maatregel echter weinig nut in de praktijk. Aangezien verrichtingen

waarbij registratie- en successierechten komen kijken meestal kaderen in het privévermogen,

waardoor deze antimisbruikbepaling zeer zelden werd toegepast.

Uit het voorgaande blijkt dat de oud algemene antimisbruikbepalingen dode letter287 waren

geworden. Het was dan ook hoog tijd voor verandering.

284 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109-110; B. PEETERS, “De algemene fiscale antimisbruikbepalingen.

Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof”, AFT 2014, afl. 5, (4) 8.


286 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 110.

287 Bepaalde auteurs bestempelden de oude algemene antimisbruikbepaling als een ‘papieren tijger’. Zie A. VAN

ZANTBEEK, “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012, (307) 307.

70

Hoofdstuk II. De nieuwe algemene antimisbruikbepalingen

Afdeling I. Voorstel tot invoering van een nieuwe efficiënte algemene

antimisbruikbepaling288

66. De oude antimisbruikbepalingen bleken aldus een weinig doeltreffend middel te zijn in

de strijd tegen belastingontwijking. Zelfs uit de parlementaire voorbereidingen blijkt er een

consensus te bestaan over het feit dat oud artikel 344, §1 WIB92 door de administratie niet op

een efficiënte manier kon worden toegepast.289 Bijgevolg gingen er stemmen op om deze

maatregelen te herschrijven, wat in 2012 dan ook effectief gebeurde.290 Uit de Memorie van

toelichting bij het wetsontwerp blijkt dat de uiteindelijk door het parlement goedgekeurde

bepalingen in grote mate gebaseerd zijn op een tekstvoorstel die, begin 2010, werd uitgewerkt

door DE BROE.291

Hierna worden in het kader van de totstandkoming van de nieuwe antimisbruikbepalingen het

verslag van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude, de expertengroep samengesteld

door staatssecretaris CLERFAYT, het tekstvoorstel van DE BROE en het advies van de Raad

van State bij het eerste ontwerp van deze nieuwe maatregelen besproken.

288 Oorspronkelijk had het tekstvoorstel van DE BROE enkel betrekking op de inkomstenbelasting, maar

uiteindelijk heeft men zijn bevindingen eveneens toegepast inzake de materie van de registratie- en

successierechten.

289 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109.

290 X, “Algemene misbruikbepaling herschreven”, Juristenkrant 2012, afl. 249, (2) 2.

291Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 111; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD

nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, punt C.1.2, BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be; Zie ook L. DE BROE,

“Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, 332-349; Verslag

over de hoorzittingen bij het wetsvoorstel tot wijziging van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992 wat de

antimisbruikbepaling betreft, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 1111/003, 17-37.


71

Onderafdeling I. De Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude

67. De Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude werd, in 2009, samengesteld naar

aanleiding van de strijd tegen de fiscale fraude. Deze commissie had de taak om de grote

financiële en fiscale fraudedossiers van de afgelopen 15 jaar te onderzoeken, na te gaan wat de

oorzaken waren van het systematisch mislukken292 van die dossiers en remedies aan te reiken

voor deze problemen.293

De commissie stelde in haar eindverslag van 14 mei 2009294 vast dat:

“ […] de wetgeving thans een aantal specifieke en deelmaatregelen tegen misbruiken omvat

waarvan de toepassing niet altijd vlot verloopt.295 Om te verhinderen dat gevallen van

kennelijk misbruik als een keuze van de minst belaste weg worden beschouwd, moeten de

antimisbruikregels worden aangescherpt en moet een algemene maatregel worden

ingevoerd van misbruik van recht in fiscale aangelegenheden. In dat opzicht zou artikel

344 van het WIB 1992 moeten herwerkt worden.”296

De commissie kwam aldus tot het besluit dat er af en toe het één en ander misliep bij de

toepassing van de oude fiscale antimisbruikbepalingen. Waarbij voornamelijk sommige

situaties, die toen door de rechtspraak als keuze van de minst belaste weg werden aangemerkt,

eigenlijk niet meer door de beugel konden. Om die reden kwam ze tot de conclusie dat de

antimisbruikbepalingen moesten worden aangescherpt en pleitte ze voor de herschrijving

ervan.297

292 Deze woorden moeten worden begrepen in de zin van het onbestraft blijven van de grote financiële en fiscale

fraudedossiers.

293 Rapport over het voorstel tot oprichting van een parlementaire onderzoekscommissie om de grote fiscale fraude-

dossiers te onderzoeken, Parl.St. Kamer 2008-09, nr. 0034/004, 24.

294 Parl.St. Kamer 2008-09, nr. 0034/004, 241-242.

295 Met deze zinssnede bevestigt de parlementaire onderzoekscommissie fraude de onder deel III, hoofdstuk I,

afdeling IV beschreven problematiek.

296 Parl.St. Kamer 2008-09, nr. 0034/004, 241 en 269.


(332) 333.

72

Naar aanleiding van bovenstaande vaststelling formuleerde de onderzoekscommissie enkele

aanbevelingen.298 Het valt evenwel te betreuren dat de commissie deze aanbevelingen onder de

titel “Beleid inzake bestrijding van fiscale fraude” heeft geformuleerd, terwijl ze eigenlijk

ongeoorloofde belastingontwijking voor ogen had. Mijns inziens een gemiste kans om het

fundamenteel onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking duidelijk te

benadrukken.

In haar aanbevelingen voerde de commissie aan dat er in het licht van de Europese wetgeving

moest worden uitgemaakt of er een noodzaak bestond om de bestaande antimisbruikbepalingen

te verstrengen. Daarnaast gaf ze de raad om de bepalingen te herschrijven “in het licht van de

Europese Wetgeving (…) zonder evenwel voor rechtsonzekerheid te zorgen”.299 Ook de

parlementaire voorbereidingen bepalen op dat vlak, dat het niet opportuun is om de in België

vigerende antimisbruikbepaling te wijziging zonder daarbij oog te hebben voor de rechtspraak

van het Hof van Justitie van de Europese Unie in deze aangelegenheden.300

298 “31. In het licht van de Europese wetgeving uitmaken of de nood bestaat onze (sic!) antimisbruikregels te

verstrengen en in de wetgeving een algemene antimisbruikmaatregel op te nemen die het misbruik van recht in

fiscale aangelegenheden erkent (artikel 344 WIB92), zonder dat die maatregel voor rechtsonzekerheid zorgt;

32. De toepassing van onze antimisbruikregels vergemakkelijken in het licht van de praktijk van de buurlanden;

99. De CFC- en FIF-regels ten uitvoer leggen met naleving van de arresten van het Hof van Justitie”. Zie Parl.St.

Kamer 2008-09, nr. 0034/004, 241-242.

299 Parl.St. Kamer 2008-09, nr. 0034/004, 241 en 269; Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 110.

300 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 110.

73

Onderafdeling II. De expertengroep samengesteld door staatssecretaris CLERFAYT

68. Staatssecretaris CLERFAYT, verantwoordelijk voor de strijd tegen fiscale fraude,

stelde indertijd een groep van vier experten301 aan om de aanbevelingen van de Parlementaire

Onderzoekscommissie Fraude aandachtig te analyseren.

De bevindingen van deze werkgroep met betrekking tot bovenstaande aanbevelingen zijn de

volgende:

“Wat de aanbeveling betreft inzake het fraudebestrijdingsbeleid en de rol van de

antimisbruikregel in dat kader, reikt de werkgroep aan de commissie een studie en

analyse aan wat de toepassing van een dergelijke regel betreft, met rechtsvergelijkende

elementen en een correcte situering van de antimisbruikregel. De werkgroep moet

tevens vaststellen dat daar waar de onderzoekscommissie zelf deze problematiek op een

omzichtige (weze het enigszins ambigue) wijze benadert, verschillende

vertegenwoordigers van de fraudebestrijdende overheden in hun tussenkomsten voor de

commissie het principe van het ‘recht de minst belaste weg te bewandelen’ op een

verrassende wijze in vraag stellen en het onderscheid tussen geoorloofde planning en

belastingfraude op een niet wetsconforme wijze invullen.”.

Uiteindelijk kwamen de experten, in tegenstelling tot de Parlementaire Onderzoekscommissie

Fraude, tot een negatief rapport302 waarin ze concreet drie conclusies formuleerden. Eerst en

vooral stelden ze dat er geen enkele reden was om artikel 344 §1 WIB92 te herschrijven.

Daarnaast vond men dat onaanvaardbare belastingontwijking moest bestreden worden met

specifieke antimisbruikmaatregelen. En tot slot was men de mening toegedaan dat het geen

goed idee was om in België CFC- of FIF-regels in te voeren.303

301 Met name prof. dr. AFSCHRIFT, mr. DUBOIS, prof. dr. HAELTERMAN en prof. MALHERBE.

302 Het was evenwel niet verbazingwekkend dat deze vier geleerden tot een negatieve conclusie gekomen zijn,

aangezien zij beroepshalve voornamelijk cliënten adviseren en verdedigen inzake belastingontduiking- en

ontwijking.


(332) 338.

74

Het negatieve besluit van de expertengroep bleef, zoals te verwachten, niet vrij van enige

kritiek.304 Daar waar DE BROE zich enigszins kon vinden in de laatste conclusie van de

expertengroep,305 kon hij de eerste twee bevindingen niet volledig bijtreden. Volgens hem

bestaan er ongetwijfeld vormen van belastingontwijking die beter kunnen besteden worden

door middel van specifieke antimisbruikbepalingen dan door middel van een algemene

maatregel. Maar deze specifieke antimisbruikregels worden gekenmerkt door een groot nadeel

dat erin bestaat dat de wetgever eindeloos achter de feiten aan blijft lopen en enkel voor te

toekomst misbruiken kan bestrijden.306 Daarbij komt ook nog de moeilijkheid kijken dat de

maatregel zo nauwkeurig mogelijk omschreven moet worden om het vastgestelde misbruik te

counteren. De wetgever kan onmogelijk alle vormen van misbruik op voorhand voorzien.307

Daarom moet onze wetgeving volgens DE BROE, naast het bestaan van specifieke

antimisbruikbepalingen, wel een efficiënte algemene antimisbruikbepaling bevatten. Het

afschrikwekkend effect van deze bepaling mag trouwens niet onderschat worden.

Onderafdeling III. Tekstvoorstel van DE BROE

69. In de nasleep van de cassatiearresten van 4 november 2005308 en 22 november 2007309

en de aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude in 2009310, lanceerde

prof. DE BROE het idee om het toenmalige artikel 344, §1 WIB92 te herschrijven teneinde

deze bepaling meer slagkracht toe te kennen.

304 L. DE BROE, “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijke paradox?”, TFR 2010,

(332) 338.

305 Voor een uitgebreide bespreking zie L. DE BROE, “De vervagende grens tussen belastingontduiking en



(332) 338.

307 P. DELNOY, Eléments de méthodologie juridique, Brussel, Larcier, 2008, 94.




75

Zelf bleef hij niet bij de pakken zitten en nam in 2010 de pen in de hand om vervolgens een

tekstvoorstel te schrijven,311 waarin hij pleitte voor de invoering van een efficiënte algemene

antimisbruikbepaling in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen.312 Zijn voorstel is in grote

mate gebaseerd op de aanbevelingen, uit het eindverslag van 14 mei 2009, van de Parlementaire

Onderzoekscommissie Fraude.

In zijn tekstvoorstel stelt DE BROE dat, om tot een adequate algemene antimisbruikbepaling

te komen, oud artikel 344, §1 WIB92 op vijf vlakken moet worden aangepast. Hierbij sleutelt

hij aan het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid en opport hij eveneens voor een invoering

van een definitie van fiscaal misbruik. Daarnaast verduidelijkt hij de verdeling van de bewijslast

tussen de fiscus en de belastingplichtige en vervangt de auteur het begrip ‘rechtmatige

economische of financiële motieven’ door ‘andere fiscale motieven’, zodat het tegenbewijs nu

ook kan voorvloeien uit patrimoniale belangen van de belastingplichtige.313 Het laatste punt,

dat volgens hem aan vernieuwing toe was, had betrekking op de herkwalificatiemogelijkheid

van de fiscus.

Aanvankelijk kon zijn voorstel op niet veel steun rekenen vanwege zijn collega’s en getuigde

de kritiek in de rechtsleer eerder van een sceptische zienswijze. Ondanks deze pessimistische

visie is DE BROE toch in zijn opzet geslaagd. Luidens de memorie van toelichting bij het

ontwerp van programmawet blijkt immers dat de nieuwe antimisbruikbepalingen in grote mate

gebaseerd zijn op zijn tekstvoorstel.314 DE BROE wordt dan ook aanschouwd als de founding

father van de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen.

311 Voor een uitgebreide bespreking van zijn tekstvoorstel Zie: L. DE BROE, “Fraudebestrijding en charter van de

belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, 332-349; L. DE BROE, “Pleidooi voor het invoeren

van een efficiënte algemene antimisbruikbepaling in het Wetboek van Inkomstenbelasting en enige bedenkingen

bij de aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude en het expertenverslag Clerfayt inzake

de bestrijding van belastingontwijking”, TFR 2010, 332-349.


2010, (327) 327.

313 L. DE BROE, “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een parradox?”, TFR 2010,

(332) 340.

314 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 1111/003, 17-37; Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 111.

76

Er moet evenwel worden opgemerkt dat DE BROE zijn tekstvoorstel aanvankelijk beperkt was

tot de materie van de inkomstenbelasting, daar waar er eigenlijk ook nood aan verandering was

op het vlak van de registratie- en successierechten. Men heeft dit eenvoudigweg opgelost door

op dezelfde wijze een nieuwe antimisbruikbepaling in het W.Reg. en W.Succ. in te voeren die

sterk aanleunt bij voorgaand tekstvoorstel.315

Onderafdeling IV. Het advies van de Raad van State

70. De Raad van State is zowel een bijzonder adviesorgaan als één van de hoogste

rechtscolleges van ons land, ze vervult dan ook een dubbele functie. De Raad van State brengt

in eerste instantie advies uit over voorstellen en ontwerpen van wetten. Hierbij gaat de Raad de

kwaliteit van de teksten na en controleert of ze niet strijdig zijn met de Grondwet of andere

belangrijke rechtsregels.

Naar aanleiding van een nieuwe antimisbruikbepaling werd een eerste ontwerp316 van een

nieuw artikel 344, §1 WIB92 aan de Raad van State ter advies317 voorgelegd. In haar advies

bepaalde de Raad dat het voorliggende ontwerp op verscheidene vlakken te kort schoot. Om

bijgevolg tegemoet te komen aan het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, moest het ontworpen

artikel 344, §1 WIB92 op verschillende punten worden verduidelijkt en aangevuld.

315 J. BOSSUYT en L. DE BROE, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in de

inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, (4) 6.

316 Het finaal gestemde wetsvoorstel komt niet overeen met de eerste tekst die voor advies werd doorgestuurd naar

de Raad van State.

317 Voor een uitgebreide bespreking zie Advies Raad van State nr. 50 883/1, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001,

240-246; L. DE BROE, “Nieuw artikel 344, §1 is wellicht ongrondwettelijk”, Fisc.Act. 2012, afl. 5, 4-8;

77

Afdeling II. Goedkeuring van de nieuwe antimisbruikbepalingen met de

programmawet van 29 maart 2012

71. Uiteindelijk werden op 29 maart 2012 de artikelen 167 tot en met 169 van de

programmawet, die in het WIB92 en in de wetboeken van registratie- en successierechten de

nieuwe algemene antimisbruikbepalingen invoeren, door het parlement goedgekeurd.318

Daaropvolgend werd, op 6 april 2012, de tekst ervan in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd.

Deze verwezenlijking lag helemaal in de lijn met de doelstellingen, namelijk het verstrengd

optreden tegen fiscale fraude en misbruik in fiscale zaken, die in het regeerakkoord Di Rupo

van 1 december 2011 waren vooropgesteld.319

Het valt evenwel te betreuren dat deze bepalingen in de respectievelijke wetboeken werden

ondergebracht onder Hoofdstuk 3 met als titel “Strijd tegen de fiscale fraude”. Aangezien de

nieuwe antimisbruikbepalingen geen betrekking hebben op frauduleuze transacties, maar net

beogen niet-frauduleuze verrichtingen te sanctioneren die alleen worden opgezet met het oog

op het ontwijken van belastingen, horen die artikelen eigenlijk niet thuis onder Hoofdstuk 3.

Mijns inziens opnieuw een gemiste kans van de wetgever om een duidelijke grens te trekken

tussen de concepten belastingontduiking en –ontwijking

Onderafdeling I. Inwerkingtreding

72. De nieuwe antimisbruikbepaling werd in de inkomstenbelasting van toepassing

verklaard vanaf aanslagjaar 2013.320 Voor vennootschappen met een gebroken boekjaar is ze

reeds van toepassing vanaf het aanslagjaar 2012, voor zover het gaat om rechtshandelingen of

het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een boekjaar dat ten vroegste op 6

april 2012 afsluit.

318 Artikel 167 t.e.m. artikel 169 Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012.

319 http://archive.dirupo.belgium.be/nl/regeerakkoord.

320 Dit betekent dat in de regel alleen de rechtshandeling of de laatste rechtshandeling die deel uitmaakt van een

geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt, die in de loop van het jaar 2012 is gesteld

of gesteld wordt, het voorwerp kan uitmaken van nieuw artikel 344, §1 WIB92. Rechtshandelingen gesteld in de

loop van het jaar 2011 vallen niet onder de toepassing van nieuw artikel 344, §1 WIB92.

http://archive.dirupo.belgium.be/nl/regeerakkoord

78

Inzake de registratie- en successierechten is de nieuwe bepaling van toepassing op

rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand

brengen, die zijn gesteld vanaf 1 juni 2012.321

Onderafdeling II. De tekst van de nieuwe bepalingen

73. Om tegemoet te komen aan de toepassingsproblemen die bestonden onder oud artikel

344, §1 WIB92 werd er een definitie van fiscaal misbruik ingevoerd, specifieerde men de

bewijslast voor de belastingplichtige en werd de herkwalificatiemogelijkheid van de fiscus

verduidelijkt. Bij het schrijven van de finale tekst van de nieuwe antimisbruikbepaling in artikel

344, §1 WIB92 werd er bovendien rekening gehouden met de opmerkingen van de Raad van

State.322 De parlementaire voorbereidingen bepalen op hun beurt dat de, hierna vermelde,

wetsbepalingen de administratie nu in staat moeten stellen om rechtsmisbruik op een efficiënte

manier aan te pakken zonder de rechtszekerheid en het principe van de vrije keuze van de minst

belaste weg, fundamenteel aan te tasten.323

Gelet op de aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude werd de

nieuwe, verstrengde, Belgische antimisbruikbepaling in sterke mate gebaseerd op het

Europeesrechtelijke concept van misbruik van verdragsrecht324, verschillende arresten van het

Hof van Justitie van de Europese Unie alsook op de incorporatie van de Europeesrechtelijke

misbruikdoctrine in artikel 1, §10 WBTW.325

321 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 342.

322 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 111.

323 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 111.


325 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 111.

79

74. Het nieuwe artikel 344, §1 WIB92 luidt als volgt:

“§1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling of het geheel

van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie

door vermoedens of andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve

omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde

rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot

stand brengt:

1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling

van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het

toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien

door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de

toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en

die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of

het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van

belastingen.

Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en

de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing

overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft

plaatsgevonden.”

80

75. In artikel 18, §2 W.Reg. en artikel 106, lid 2 W.Succ. werden soortgelijke bepalingen

opgenomen.

Artikel 18, §2 W.Reg. bepaalt het volgende:

“[…] § 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het

geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de

administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de

hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige middels de door hem gestelde

rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot

stand brengt:



toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of





Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of


registratierechten.

Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een

belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft

plaatsgevonden.”.

81

76. Wanneer we artikel 18, §2 W.Reg. vergelijken met artikel 344, §1 WIB92 dan merken

we op dat de antimisbruikbepaling in de registratierechten slechts op enkele punten afwijkt van

de gelijksoortige maatregel in de inkomstenbelastingen.

Logischerwijs wordt in het eerste lid van artikel 18, §2 W.Reg. verwezen naar de ‘in artikel 185

[van het wetboek registratierechten] vermelde bewijsmiddelen’ en in het derde lid naar ‘het

ontwijken van registratierechten’. Minder voor de hand liggend is het afwijkende laatste lid. In

deze passage vindt men, in tegenstelling tot de bepaling in de inkomstenbelastingen, geen

verwijzen naar het herstel van de belastbare grondslag en de belastingberekening terug.326

77. De bepaling vervat in artikel 106, lid 2 W.Succ bepaalt op zijn beurt het volgende:

“Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zoverre zij vermindering van het

actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben.

Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten is

mutatis mutandis van toepassing.”

De nieuwe algemene antimisbruikbepaling in artikel 106, lid 2 W.Succ. werd eenvoudigweg

door een loutere terugverwijzing naar artikel 18, §2 W.Reg. ingevoerd.



82

Onderafdeling III. Invoering van de theorie van wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht?

78. Reeds sinds de invoering van de eerste algemene antimisbruikbepalingen in 1993 en

1994 bestond er discussie omtrent de vraag of met deze maatregelen de theorie van de

wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht werd ingevoerd. Op grond van het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel en de strikte interpretatie van de fiscale wet, nam de overgrote meerderheid

aan dat de theorie van de wetsontduiking327 geen ingang kon vinden.

Met de introductie van de nieuwe antimisbruikbepalingen in 2012 werd deze discussie alleen

maar verder aangescherpt. Zelfs tot op de dag van vandaag bestaat er nog onenigheid of deze

bepalingen tot gevolg hebben dat de leer van de fraus legis bewust of onbewust in het Belgisch

fiscaal recht werd ingevoerd.

79. Naar de mening van FAES en VAN CROMBRUGGE werd, zowel met de oude als

nieuwe antimisbruikbepalingen, de leer van de wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht

geïntroduceerd.328 Bovendien stelt VAN CROMBRUGGE dat met de nieuwe tekst van artikel

344, §1 WIB92 dit standpunt alleen maar wordt versterkt.329 Hiervoor kunnen verschillende

argumenten worden aangehaald.

In de eerste plaats kan er worden verwezen naar het tekstvoorstel van DE BROE, waarin hij

stelt dat de nieuwe bepaling uit artikel 344, §1 het tegengaan van fiscale wetsontduiking tot

doel moet hebben.330

327 Voor een uitgebreide bespreking zie supra nr. 29.

328 S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het fiscaal

recht”, TRV 1993, (271) 271; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken of De keuze van de minst belaste weg

op het vlak van de Inkomstenbelastingen na de wet van 22 juli 1993: een commentaar op art. 344 §1 WIB 1992,

Gent, Mys & Breesch, 1994, 45-55; P. FAES, “De grondwettigheid van de algemene anti-rechtsmisbruikbepaling.

Twee stellingen en een synthesestelling”, TFR 2005, 431-435.

329 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen,

Biblo, 2012, 13; M. ELOY, “Le retour de la theorie de la fraude à la loi”, RGF 2012, afl. 3, (2) 2.


(332) 338-339.

83

Daarnaast menen deze auteurs uit de definitie van fiscaal misbruik te kunnen afleiden dat de

wetgever voortaan wetsontduiking heeft willen te bestrijden. Dit besluiten zij uit het feit dat de

definitie, net zoals de leer van de fraus legis, uit een objectief331 en subjectief element332

bestaat.333 Hieruit blijkt, volgens hen, dat de wetgever zich bij de formulering van de definitie

van fiscaal misbruik gebaseerd heeft op het leerstuk van de wetsontduiking.334 Bovendien wordt

dit argument volgens hen versterkt doordat de wetgever in de memorie van toelichting spreekt

over het “zeer dichte benadering van de belastbare toestand” en “doel en strekking van de

wetsbepaling”. Twee uitdrukkingen die rechtstreeks werden ontleend aan het leerstuk van de

wetsontduiking in het Nederlandse Recht en aldus essentieel zijn om van wetsontduiking te

kunnen spreken.335

Ook op het vlak van de herkwalificatie heeft de wetgever, naar mening van deze auteurs, een

stap in de richting van het leerstuk van de fraus legis gezet. Volgens de nieuwe

antimisbruikbepalingen is het de fiscale administratie, in overeenstemming met de

mogelijkheden tot herkwalificatie onder het leerstuk van de wetsontduiking, toegestaan om een

rechtshandeling te negeren. Onder de oude bepalingen was dit niet het geval. Bovendien stelt

men dat de mogelijkheid tot herkwalificatie van de fiscale toestand van de belastingplichtige

inherent is aan het leerstuk van de wetsontduiking.336

Tot slot kan ter verdediging van de invoering van de fraus legis leer in het Belgisch fiscaal recht

een laatste argument worden gevonden in de memorie van toelichting. Hierbij is het gepast om

een passage aan te halen waarin de wetgever stelt dat de algemene antimisbruikbepaling uit

artikel 344, §1 WIB92 een “ultiem wapen betreft en enkel toegepast moet worden als de gewone

331 Namelijk de stijdigheid met het doel van de wet.

332 Met name het ontwijkingsmotief.

333 Zie infra nr. 84 e.v.; Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 113-114.

334 J. BOSSUYT en L. DE BROE, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de

inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, (4) 7.


Biblo, 2012, 14.


inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, (4) 12-13.

84

interpretatiemethode, de technische bepalingen van het Wetboek, de speciale anti-

ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden”.337 Deze redenering ligt volledig

in de lijn met de heersende opvatting, in Nederland, dat het leerstuk van de wetsontduiking als

een ultimum remedium of uiterste reddingsmiddel moet worden beschouwd.338

Voorgaande argumenten lijken voor VAN CROMBRUGGE339 te volstaan om aan te nemen dat

de wetgever, met de invoering van de nieuwe antimisbruikbepalingen, het leerstuk van de

wetsontduiking naar Nederlands model in het Belgisch fiscaal recht heeft willen introduceren.

80. Toch hebben verschillende auteurs bedenkingen bij de stelling van VAN

CROMBRUGGE.

Volgens SPRUYT werd, met de nieuwe versies van de antimisbruikbepalingen, de theorie van

de wetsontduiking helemaal niet ingevoerd in het Belgisch fiscaal recht, en wel om twee

hiernavolgende redenen.340

Om zijn standpunt te staven beroept SPRUYT zich eerst en vooral op het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel. Uit dit beginsel vloeit namelijk een strikte interpretatie van de fiscale wetten

voort, waardoor een analogische interpretatie of toepassing van de fiscale wet verboden is in

het fiscaal recht.341 Volgens de auteur maakt de fraus legis leer een toepassing van de fiscale

wetten per analogie uit aangezien men gaat belasten ‘wat zeer dicht in de buurt komt van de

belastbaar gestelde situatie’.342 Dit betekent concreet dat de fiscale wetten ook worden

toegepast op situaties die niet uitdrukkelijk in de wet zijn bepaald, maar wel voldoende

337 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 112-113.


Biblo, 2012, 16.


Biblo, 2012, 13.

340 E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten: een kritische analyse, Gent, Larcier, 2012, 25-

26.

341 Cass. 13 april 1978, Arr.Cass. 1978, 930.

342 E. SPRUYT, -misbruik in registratie- en successierechten: een kritische analyse, Gent, Larcier, 2012, 25.

85

gelijkenissen vertonen met de situatie die er wel in voorzien is. Bijgevolg is het duidelijk dat

de toepassing van de fraus legis-theorie in wezen tot een verboden analogische interpretatie van

de fiscale wet aanleiding geeft.

Daarnaast stelt de auteur zijn standpunt kracht bij door te argumenteren dat, opdat de theorie

van de wetsontduiking toepassing zou kunnen vinden in het Belgisch fiscaal recht, hiervoor een

uitdrukkelijke wettekst of grondwetswijziging vereist is. In de nieuwe versie van artikel 344,

§1 WIB92 komen dan ook nergens het concept ‘wetsontduiking’ of de bewoordingen ‘een zeer

dicht in de buurt komen van de belastbaar gestelde situatie’ voor.

Mijns inziens geeft SPRUYT hier enkele daadkrachtige argumenten aan om de introductie van

de theorie van de wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht te weerleggen. Mocht de

wetgever immers de bedoeling hebben gehad om deze theorie werkelijk in te voeren, dan zou

dit waarschijnlijk wel duidelijk blijken uit de tekst van de wet zelf. Daarenboven stel ik mij ook

vragen bij het gegeven dat twee sporadische passages in de voorbereidende werkzaamheden,

die slechts wetsontduiking doen vermoeden, kunnen overtuigen tot de invoering van de fraus

legis leer in het Belgisch fiscaal recht.

HAELTERMAN sluit zich aan bij SPRUYT, en gaat bij zijn redenering zelf nog een stap

verder. Volgens hem kan de aanvaarding van de omstandigheid, dat het effect van de nieuwe

antimisbruikbepaling hetzelfde gevolg teweegbrengt als een analogische toepassing van de

fiscale wet, leiden tot de ongrondwettelijkheid van de nieuwe versies van de

antimisbruikbepalingen.343


2010, (327) 329.

86

Onderafdeling IV. Een ultimum remedium

81. Uit de memorie van toelichting bij de programmawet van 29 maart 2012 blijkt dat de

nieuwe antimisbruikbepalingen niet te pas en te onpas mogen worden toegepast. Bijgevolg

heeft de administratie een nieuw wapen in handen gekregen, dat zij slechts in de strijd mag

roepen wanneer alle klassieke middelen uitgeput zijn.344

Dit principe wordt evenwel niet met zoveel woorden in de federale administratieve circulaires

bevestigd. Toch kan het beginsel uit volgende passage, onder punt C.2.3 van de circulaire van

4 mei 2012, worden afgeleid: “De algemene antimisbruikbepaling vervat in artikel 344, §1

WIB92 wordt toegepast als de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het

Wetboek, de speciale anti-ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden.”.345

VAN DIJCK meent bovendien uit het gegeven, dat de fiscale administratie in zijn circulaire

van 4 mei 2012 uitgebreid stilstaat bij de toepasselijke interpretatietechnieken die in het fiscaal

recht gelden, te kunnen afleiden dat het hier effectief over een ultimum remedium gaat.346

Zowel de circulaire van 19 juli 2012347 als deze van 10 april 2013348 nemen bovenstaande

passage over en bevestigen hiermee de ondergeschikte toepassing van de antimisbruikbepaling

inzake de inkomstenbelasting en registratie- en successierechten.

Ook in de twee Vlaamse omzendbrieven, met name omzendbrief 2014/2349 en omzendbrief

2015/1350, wordt de subsidiariteit van de antimisbruikbepalingen in de registratie- en

successierechten op het niveau van het Vlaams Gewest uitdrukkelijk bevestigd. Beide

344 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 112-113.

345 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 112-113; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012,

AAPD nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, punt C.2.3, BS 14 mei 2012 en www.fisconetplus.be.

346 J. VAN DIJCK, “Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke wettekst”, Fiscoloog 2012, afl. 12, (5) 5.

347 Circulaire nr. 8/2012 dd. 19.07.2012, www.fisconetplus.be.


349 Omzendbrief 2014/2 dd. 23.12.2014, www.fisconetplus.be.

350 Omzendbrief 2015/1 dd. 16.02.2015, www.fisconetplus.be.






87

administratieve aanschrijvingen bepalen dat VLABEL enkele rechtshandelingen of constructies

reeds belastbaar acht op basis van bestaande wettelijke bepalingen in de VCF, zonder dat zij

zich moeten beroepen op de antimisbruikbepaling. In deze gevallen moet in hoofdorde de

toepasselijkheid van de reeds bestaande wettelijke bepalingen worden verdedigd. Pas als deze

geen genoegdoening kunnen bieden zal pas in ondergeschikte orde de antimisbruikbepaling

worden ingeroepen.

De subsidiariteit van de antimisbruikbepaling komt eenvoudigweg op het volgende neer: De

fiscale administratie kan de nieuwe antimisbruikbepalingen slechts toepassen als alle andere

specifieke middelen, waarover zij beschikt, haar onvoldoende hebben kunnen helpen.

Bovendien moet de administratie van mening zijn dat ze genoeg redenen heeft om zich op die

algemene maatregel te beroepen.351

351 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/016, 70 en 79; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012,

AAPD nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, punt C.2.3, BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be.


88

Afdeling III. Analyse van de nieuwe bepaling352

82. De nieuwe antimisbruikbepaling heeft tot doel de pijnpunten, die bestonden onder de

toepassing van oud artikel 344, §1 WIB92, op te lossen.

Hoewel een aantal essentiële elementen aan de oude bepaling werden gewijzigd, blijft de

algemene economie van het systeem behouden. Het betreft bijgevolg nog steeds een

bewijsmiddel dat de fiscale administratie kan toepassen in individuele gevallen en waarvan de

toepassing tot de niet-tegenstelbaarheid aan de administratie leidt.353 Ondanks het behoud van

het stelsel van bewijs en tegenbewijs werden enkele vernieuwingen doorgevoerd, opdat de

maatregel effectief toepassing zou kunnen vinden in de praktijk.354

De voornaamste vernieuwingen aan de nieuwe antimisbruikbepaling situeren zich op vier

vlakken en worden hierna nader toegelicht. Achtereenvolgens worden het voorwerp van de

niet-tegenstelbaarheid, de invoering van een definitie van fiscaal misbruik, de

bewijslastverdeling en de herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige

besproken.

De parlementaire voorbereidingen en de circulaire van 4 mei 2012 bepalen dat de wijzigingen

die werden aangebracht op het vlak van de inkomstenbelastingen evenzeer gelden voor wat

betreft de antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten.355

352 Onder deze afdeling wordt artikel 344, §1 WIB92 onder de loep genomen. De bevindingen zijn mutatis

mutandis van toepassing op de antimisbruikbepalingen in de registatie- en successierechten.

353 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 243.

354 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 111-113.

355 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 116; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD

nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, punt C.3.1, BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be.


89

Onderafdeling I. De niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling(en)

83. De eerste vernieuwing situeert zich op het vlak van het voorwerp van de niet

tegenstelbaarheid tegenover de fiscale administratie.

Waar voorheen de “juridische kwalificatie van de akte” niet tegenstelbaar was aan de fiscus,356

bepaalt het eerste lid van nieuw artikel 344, §1 WIB92 dat de niet-tegenwerpelijkheid voortaan

betrekking heeft op een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde

verrichting tot stand brengt.357

Bijgevolg kan de fiscale administratie voortaan, in geval van bewezen fiscaal misbruik, de niet-

tegenstelbaarheid van de rechtshandeling(en) aan haar opwerpen. De niet-tegenstelbaarheid

brengt met zich mee dat de belastingplichtige, in sommige gevallen, op fiscaal vlak geen

rechten meer zal kunnen putten uit de gestelde rechtshandeling(en)358.

De circulaire van 4 mei 2012359 verduidelijkt wat onder het begrip “het geheel van

rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt” moet worden verstaan. Hiermee

wordt de kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende rechtshandelingen

bedoelt die betrekking hebben op een langere periode dan een aanslagjaar. Dit betekent dat de

rechtshandelingen in kwestie niet noodzakelijk binnen hetzelfde aanslagjaar moeten gesteld

worden. Wanneer de verrichtingen zich reeds over vele jaren verspreiden, zal de administratie

toch het nieuwe artikel 344, §1 WIB92 kunnen toepassen, als ze de eenheid van bedoeling

tussen de handelingen kan aantonen. Er zal van eenheid van bedoeling sprake zijn wanneer de

opeenvolgende rechtshandelingen een reeks handelingen vormen die van meet af aan zijn

opgevat als behorende tot een ondeelbare keten. In deze zin heeft het nieuw gehanteerde begrip

356 X, “Algemene misbruikbepaling herschreven”, Juristenkrant 2012, afl. 249, (2) 2.

357 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 113; I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar

2014-2015, onuitg. Universiteit Gent, 2015, 20.

358 Een voorbeeld van zo een rechtshandeling is de verkoop of de verhuur van een onroerend goed of de vestiging

van vruchtgebruik.

359 Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, BS 14 mei 2012,

www.fisconetplus.be.


90

dezelfde draagwijdte als de woorden “afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand

brengen”.360

Met de wijziging van het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid, onder nieuw artikel 344, §1

WIB92, wordt tegemoet gekomen aan de doelstellingen van de wetswijziging, namelijk de

invoering van een efficiënte algemene antimisbruikbepaling.361 Dergelijke maatregel vereist

immers dat de fiscus over de mogelijkheid beschikt om, wanneer fiscaal misbruik is vastgesteld,

de belastbare toestand te herstellen alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden.

Omwille van het feit dat onder het oude artikel 344, §1 WIB92 enkel de juridische kwalificatie

van de rechtshandeling niet tegenstelbaar was aan de fiscus, terwijl de rechtshandeling zelf wel

tegenstelbaar bleef, had het Hof van Cassatie indertijd geoordeeld dat de geherkwalificeerde

rechtshandeling(en) soortgelijke niet-fiscale rechtsgevolgen moest(en) hebben als deze die de

belastingplichtige had gesteld. Deze rechtspraak maakte de oude antimisbruikbepaling dan ook

erg onbruikbaar in de praktijk en had tot gevolg dat de belastbare toestand zelden werd hersteld.

Met de uitbreiding van het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid naar de rechtshandeling op

zichzelf, is het voortaan toegelaten dat de fiscus een rechtshandeling in de plaats stelt die andere

rechtsgevolgen met zich meebrengt dan deze die de belastingplichtige zelf heeft gesteld. Zo zal

de fiscus makkelijker de belastbare toestand kunnen herstellen alsof er geen misbruik heeft

plaatsgevonden.

Deze werkwijze kan evenwel aanleiding geven tot discussies omtrent de interpretatie- en

grondwettelijkheid van deze bepaling. Voortaan is de juridische akte aldus in zijn geheel, en

niet alleen de juridische kwalificatie, niet tegenstelbaar aan de fiscus. De administratie doet als

het ware alsof de juridische akte niet bestaat. Maar langs de andere kant heeft de fiscale

360 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 113.



91

administratie wel de mogelijkheid om de belastbare basis te herstellen alsof het misbruik362 niet

heeft plaatsgevonden.363

Onderafdeling II. Definitie van ‘fiscaal misbruik’

84. Opdat de administratie de niet-tegenstelbaarheid van een rechtshandeling zou kunnen

inroepen moet er sprake zijn van fiscaal misbruik. Waar voorheen geen definitie van fiscaal

misbruik bestond, heeft de wetgever daar in 2012 verandering in gebracht. Met de invoering

van nieuw artikel 344, §1 WIB92 werd voor het eerst een uitdrukkelijke definitie

geïntroduceerd van wat als fiscaal misbruik moet worden beschouwd. Het is dan ook met de

programmawet van 2012364 dat de notie fiscaal misbruik het licht gezien heeft.

Deze uitdrukkelijke definiëring is alvast een goede zaak vanuit het perspectief van de

grondwettelijkheid van de nieuwe bepaling. Dit blijkt uit een advies, bij een eerder ontwerp,

van de Raad van State waarin zij stelt dat, zelfs in het geval een bepaling beoogt

belastingontwijking te bestrijden, het legaliteitsbeginsel vereist dat er voldoende duidelijk uit

de wet af te leiden valt welke feiten als grondslag voor de belastingheffing moeten worden

genomen.365

De definitie van fiscaal misbruik bestaat zowel uit een objectief als een subjectief element.

362 Sinds 2012 verwijst ‘het misbruik’ naar de verrichting en niet meer naar de juridische akte.


8.


365 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 244; L. DE BROE, “Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe

antimisbruikbepaling”, Fisc.Act. 2012, afl. 6, (1) 1.

92

§1. Objectief element

85. In artikel 344, §1, lid 2 WIB92 wordt het objectief element van fiscaal misbruik

beschreven. Het objectief bestanddeel impliceert dat de belastingplichtige een rechtshandeling

of een geheel van rechtshandelingen kiest die hem toelaten zich in een toestand te plaatsen die

strijdig is met de doelstellingen van een bepaling van het WIB92 of de ter uitvoering daarvan

genomen besluiten.366 Dergelijk handelen kan onder twee vormen voorkomen:367

1. door zijn vormkeuze stelt de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van

een belastingvermeerderende bepaling: de rechtsonderhorige past een juridische

vormgeving toe om zich in een toestand te plaatsen die niet aan de wettelijke

voorwaarden voldoen om belastbaar te zijn, maar die zeer dicht in de buurt komt van de

belastbaar gestelde situatie terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring

is dan belastingbesparing. De bedoeling van de wetgever zou geschonden worden als

de fiscale wet niet wordt toegepast op de gestelde rechtshandeling(en);

2. door zijn vormkeuze brengt de belastingplichtige zich binnen het toepassingsgebied van

een belastingverminderende bepaling: een juridische vormkeuze wordt aangewend om

zich onder een norm te brengen die een fiscaal voordeel oplevert terwijl er voor die

keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing. De aanspraak op dit

voordeel gaat in tegen de bedoeling van de wet.368

Kortom, komt het erop neer dat men door het stellen van bepaalde handelingen fiscale

voordelen probeert te verkrijgen, die ingaan tegen de doelstellingen van de regels van het WIB.

366 Hierbij moeten de bewoordingen “een bepaling van het WIB92 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten”

ruim worden opgevat. Het betreft namelijk alle bepalingen van de fiscale wetgeving, met inbegrip van de

bijzondere bepalingen. Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/016, 39.

367 Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012 en AAPD nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, BS 14 mei 2012,




93

§2. Subjectief element

86. Het subjectieve element bestaat uit de omstandigheid dat de belastingplichtige de

rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen stelt met als wezenlijk doel het verkrijgen

van een belastingvoordeel.369 Voor zijn keuze bestaat er, met andere woorden, geen andere

verklaring dan belastingbesparing.370

Onderafdeling III. Verduidelijking van de bewijslastverdeling tussen de administratie en de

belastingplichtige

87. Met de invoering van nieuw artikel 344, §1 WIB92 werd de bewijslastverdeling tussen

de fiscus en de belastingplichtige, door de parlementaire voorbereidingen en de circulaire van

4 mei 2012, in aanzienlijke mate verduidelijkt.

§1. Bewijslast rust op de administratie

88. Uit het eerste lid van artikel 344, §1 WIB92 volgt dat de fiscus in eerste instantie moet

aantonen dat de keuze van de juridische vormgeving aan de definitie van fiscaal misbruik

beantwoordt. Dit komt erop neer dat de fiscale administratie enkel het objectieve element moet

bewijzen. Er wordt van hem niet verlangd dat men aantoont dat de keuze voor de

rechtshandeling uitsluitend door fiscale motieven is ingegeven. Dat zou voor de administratie

op een onmogelijke bewijslast neerkomen. 371

De bewijsvoering moet gebeuren aan de hand van het geheel van objectieve omstandigheden,

hiervoor zijn alle in artikel 340 WIB92 voorziene bewijsmiddelen beschikbaar. De fiscus kan

bijgevolg een beroep doen op alle bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering van de

eed.372 Volgens de parlementaire voorbereidingen en de circulaire van 4 mei 2012 zou het

bewijsmiddel bij uitstek het beroep op vermoedens moeten zijn. Hierbij gaat de administratie

369 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114.

370 I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar 2014-2015, onuitg. Universiteit Gent, 2015,

20.

371 Parl.St. Kamer 1992-93, nr. 1072/8, 100; Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114.

372 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/016, 38.

94

uit van feiten die zij als voldoende rechtsgeldig beschouwt, om zo het onbekende feit373 vast te

stellen dat ze moet bewijzen. 374

89. Het bewijs van het objectieve element is evenwel niet makkelijk te leveren en bestaat in

wezen uit drie elementen.

Vooreerst moet administratie aantonen dat de bestreden verrichting het gevolg is van een

rechtshandeling en niet van een louter materieel feit.375

Ten tweede moet de fiscus bewijzen dat er wezenlijk376 fiscale motieven aan de grondslag

liggen van de rechtshandeling. Deze fiscale motieven moeten doorslaggevend zijn en mogen

niet verondersteld worden. In de circulaires probeert de fiscale administratie deze bewijslast

enigszins af te zwakken, door te argumenteren dat de fiscus nooit de daadwerkelijke

beweegreden van de belastingplichtige kan kennen en dit element dus niet moet bewijzen.377

Deze zienswijze kan echter niet worden bijgetreden aangezien het ingaat tegen de tekst van de

antimisbruikbepaling en de principes van bewijs en tegenbewijs. Uit rechtspraak van het

Europees Hof van Justitie blijkt immers dat enkele objectieve elementen, zoals de snelheid van

de handelingen, het artificieel karakter van bepaalde verrichtingen, atypische zaken, de

persoonlijke banden tussen meerdere partijen, etc., een voldoende bewijs kunnen vormen.378

373 Namelijk de totstandkoming van een verrichting tot ontwijking van inkomstenbelastingen.


nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be.


376 Hierbij wordt er op gewezen dat ‘wezenlijk’ niet hetzelfde is als ‘uitsluitend’. Het loutere feit dat de

administratie niet belast wordt met het bewijs van het subjectieve element betekent niet dat zij niet moet aantonen

dat er fiscale motieven voorhanden waren. De fiscale administratie moet gewoonweg niet bewijzen dat de

verrichting enkel en alleen gesteld werd om belastingen te vermijden. De bewijslast van deze andere niet-fiscale

motieven ligt evenwel op de belastingplichtige. Wanneer deze het tegenbewijs niet kan leveren, zal er sprake zijn

van fiscaal misbruik.




95

Ten slotte moet de fiscus aantonen dat de belastingplichtige heeft gehandeld in strijd met de

doelstelling van een concrete wetsbepaling. VAN ZANTBEEK stelt dat dit element weleens de

achilleshiel zou kunnen worden van de nieuwe antimisbruikbepaling.379 Want om dit te kunnen

aantonen moet de fiscus eerst aangeven wat de duidelijke en specifieke doelstelling was van de

fiscale wetgever.380

§2. Tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige

90. Wanneer de fiscus er uiteindelijk in geslaagd is om het objectief element van fiscaal

misbruik aan te tonen, ligt de bal in het kamp van de belastingplichtige en kan hij/zij de

toepassing van de antimisbruikbepaling nog vermijden door tegenbewijs te leveren.

Het derde lid van artikel 344, §1 WIB92 bepaalt dat het aan de belastingplichtige toekomt “te

bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen door andere

motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.”.

De notie ‘tegenbewijs’ is hier in enig opzicht misplaatst. Aangezien de belastingplichtige niet

per se moet aantonen dat hij geen fiscaal doel heeft nagestreefd, maar eenvoudigweg moet

aantonen dat hij naast het fiscaal doel ook andere niet-fiscaal geïnspireerde doelstellingen heeft

nagestreefd.

Met de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling werd aldus niets gewijzigd aan het

systeem van de bewijsvoering, aangezien de logica van de oude bepaling behouden blijft. De

belastingplichtige heeft nog steeds de mogelijkheid om aan de toepassing van artikel 344, §1

WIB92 te ontsnappen door te bewijzen dat hij belangrijke niet-fiscale redenen had om de

handeling te stellen. De fiscus mag zich hierbij niet in de plaats stellen van de belastingplichtige

om deze redenen te beoordelen.

Nieuw is evenwel dat het tegenbewijs voortaan niet meer bestaat uit het aantonen van

“rechtmatige financiële of economische behoeften”, aangezien het criterium werd verruimd tot

het aantonen van “andere motieven”. Deze vernieuwing bewerkstelligt een versoepeling van de



96

bewijslast voor de belastingplichtige, aangezien hij zich voortaan op om het eender welke niet-

fiscale motieven kan beroepen om aan de toepassing van de antimisbruikbepaling te

ontsnappen. Zo komen sinds 2012 ook patrimoniale, familiale, persoonlijke, affectieve en

religieuze motieven in aanmerking. Bijgevolg mogen de motieven dus van privé-aard zijn, wat

vaak het geval is inzake successieplanning. Alleen in de gevallen waar de niet-fiscale motieven

dermate algemeen zijn dat zij voor alle handelingen gelden of slechts een verwaarloosbare

impact hebben, zullen zij de toepassing van de antimisbruikbepaling niet kunnen

verhinderen.381 Bij twijfel of deze niet-fiscale motieven aanvaardbaar zijn, kan een vraag

worden voorgeld aan de rulingcommissie.382

Bovendien wordt onder de nieuwe antimisbruikbepaling niet langer vereist dat de ingeroepen

motieven ‘rechtmatig’ zijn. Zodat ook volkomen onwettige motieven het bestaan van fiscaal

misbruik kunnen uitsluiten. Denk bijvoorbeeld aan de situatie van het begunstigen van bepaalde

erfgenamen ten nadele van de andere of het zich vergrijpen aan de goederen van de

vennootschap.383

91. Doordat men in artikel 344, §1, lid 3 WIB92 een open norm hanteert, namelijk ‘andere

motieven’, bestaat het gevaar dat belastingplichtigen verwaarloosbare niet-fiscale motieven

zullen proberen aanreiken om aan fiscaal misbruik te proberen ontsnappen. Bijgevolg zou het

bewijsmiddel compleet inefficiënt worden vanaf het ogenblik dat de belastingplichtige met

eender welke onwaarschijnlijke niet-fiscale motieven zijn rechtshandeling verantwoordt. In de

parlementaire voorbereidingen komt deze vrees ook duidelijk tot uiting en wordt gewag

gemaakt van niet-fiscale motieven die louter verwaarloosbaar zijn, en aldus niet aanvaard zullen

worden als een genoegzaam tegenbewijs.384 De niet-fiscale motieven hoeven langs de ene kant

niet doorslaggevend te zijn, maar moeten langs de andere kant het niveau van het

verwaarloosbare wel overschrijden.



383 T. AFSCHRIFT en S. VAN HERREWEGHE, Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013, 137.

384 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114-115.

97

Dit betekent dat een constructie die hoofdzakelijk door fiscale motieven is ingegeven, perfect

toelaatbaar kan zijn op voorwaarde dat er minstens nog één ander overtuigend motief aanwezig

is. Inzake het tegenbewijs wordt evenwel een beperking ingelast doordat niet elk ‘ander motief’

aanvaardbaar is als tegenbewijs. Evidente, voor de hand liggende, te algemene en niet

doorwegende motieven komen niet in aanmerking.

Er is sprake van een verwaarloosbaar niet-fiscaal motief als de verrichting nooit zou hebben

plaatsgevonden, indien er geen rekening wordt gehouden met de fiscale motieven. Zowel in de

parlementaire voorbereidingen als in de circulaire van 4 mei 2012 worden drie gevallen

beschreven waarin de belastingplichtige er niet in zal slagen het vereiste tegenbewijs te leveren,

vermits er sprake is van verwaarloosbare niet-fiscale motieven.

Men viseert concreet volgende drie gevallen:

“(i) De rechtshandeling waarbij de belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel

streeft;

(ii) de rechtshandeling waarbij niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de

betrokken verrichting, maar integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs

aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type;

(iii) de rechtshandelingen waarbij niet-fiscale motieven weliswaar specifiek zijn voor

de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk

persoon die verrichting niet zou realiseren omwille van die niet-fiscale motieven: in dat

geval kan de administratie ervan uitgaan dat de ingeroepen niet-fiscale motieven, niet

het werkelijk motief voor de verrichting is.”385

Bovenstaande drie gevallen verdienen een nadere toelichting.

Het eerste geval is eigenlijk het meest logische voorbeeld van een verwaarloosbaar niet-fiscaal

motief, aangezien er helemaal geen enkel niet-fiscaal motief voor handen is. Bijgevolg kan er

in deze situatie terecht worden besloten tot fiscaal misbruik.

385 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114-115; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012,

AAPD nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be.


98

De tweede situatie is minder vanzelfsprekend. Noch in de parlementaire voorbereidingen, noch

in de circulaires wordt enige verduidelijking gegeven bij wat onder de bewoordingen ‘in niets

specifiek zijn voor de betrokken verrichting’ moet worden verstaan? Hierbij kan gedacht

worden aan het streven naar een kostenbesparing386 of bij een schenking zou men als niet-

fiscaal motief kunnen inroepen dat men de begiftigde wou bevoordelen.387

Niettegenstaande dat deze motieven in feite zo algemeen zijn dat ze onvermijdelijk bij elke

schenking of verrichting voorkomen, kan een ‘algemeen’ motief ook volkomen echt zijn.

Wanneer men deze zienswijze aanvaardt kan een belastingplichtige zich alsnog beroepen op

dergelijke standaardmotieven, mits hij kan aantonen dat het motief werkelijk werd nagestreefd

en voor een wezenlijk deel heeft bijgedragen in de keuze voor een bepaalde verrichting.

Verschillende auteurs staan achter deze zienswijze en stellen dat er voor bepaalde

planningstechnieken kan worden gewerkt met standaardmotieven, omdat cliënten bij

vermogensplanning vaak dezelfde civielrechtelijke, patrimoniale of emotionele motieven

hebben.388

In de derde situatie komt het er gewoonweg op neer dat het door de belastingplichtige

ingeroepen motief niet het werkelijke motief van de rechtshandeling is. Dergelijke situatie doet

zich bijvoorbeeld voor wanneer een belastingplichtige een reeks complexe en kostelijke

rechtshandelingen doorvoert enkel en alleen om wat bijkomstige administratieve of

boekhoudkundige kosten te verminderen.389

Het is dan ook volkomen terecht dat dergelijke verwaarloosbare niet-fiscale motieven buiten

beschouwing worden gelaten. De belastingplichtige moet geen geloofwaardig motief aantonen,


387 M. DELBOO, G. DEKNUDT en E. DHAENE, “Successieplanning en de nieuwe antimisbruikbepaling” in L.

MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte belastingen 2012-2013,

Mechelen, Kluwer, 2012, (157) 171.

388 M. DELBOO, G. DEKNUDT en E. DHAENE, “Successieplanning en de nieuwe antimisbruikbepaling” in L.

MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte belastingen 2012-2013,

Mechelen, Kluwer, 2012, (157) 171; T. AFSCHRIFT en S. VAN HERREWEGHE, Fiscaal misbruik, Gent,

Larcier, 2013, 135.


99

maar wel één dat hij werkelijk heeft nagestreefd. Louter theoretische, vage en algemene criteria

zullen doorgaans niet volstaan als niet-fiscale motieven, omdat ze in de regel niet aan de

werkelijkheid beantwoorden. Het enkele bewijs dat er theoretisch gezien niet-fiscale

overwegingen bestaan om de gestelde verrichting te verantwoorden, kunnen geen soelaas

bieden. De belastingplichtige moet eenvoudigweg aantonen dat hij de betwiste

rechtshandeling(en) heeft gesteld om reden van minstens één niet-fiscaal motief, ook al is dit

slechts ter aanvulling van een motief van fiscale aard.390

Uit wat hiervoor volgt kan besloten worden dat het bewijs van niet-fiscale motieven geen

abstract, maar daarentegen een zeer concreet gegeven vormt.

Naast het zogenaamde tegenbewijs door middel van het bestaan van niet-fiscale motieven heeft

de belastingplichtige nog een tweede manier om de toepassing van de antimisbruikbepaling te

vermijden. De belastingplichtige kan namelijk steeds aantonen dat de fiscus gefaald heeft in de

bewijsvoering van het bestaan van fiscaal misbruik.

De parlementaire voorbereidingen en de circulaire van 4 mei 2012 bepalen dat wanneer de

belastingplichtige er niet in slaagt dit tegenbewijs te leveren, uit de verdeling van de bewijslast

voortvloeit dat de door de belastingplichtige gestelde rechtshandelingen uitsluitend door fiscale

beweegredenen te verklaren zijn. Hetgeen kan doen vermoeden dat de gestelde verrichting als

enige hoofddoel belastingontwijking nastreeft.391

Onderafdeling IV. Herkwalificatie van de verrichting bij bewezen fiscaal misbruik

92. Indien de belastingplichtige er niet in geslaagd is om het tegenbewijs te leveren, dan

bepaalt het vierde lid van artikel 344, §1 WIB92 dat de fiscus de belastbare toestand kan herzien

door te handelen alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden. De administratie kan dan de

fiscale toestand van de belastingplichtige in overeenstemming brengen met het doel van de





100

betrokken wetsbepaling die zij door zijn vormgeving omzeild392 heeft.393 Daarbij kan hij zowel

een fiscale vrijstelling weigeren als de belasting opleggen die de belastingplichtige heeft willen

ontwijken.394

93. De circulaire van 4 mei 2012 verstrekt nog enkele verduidelijkingen bij deze

herkwalificatiemogelijkheid van de fiscale administratie.

Eerst en vooral wordt er bepaald dat de administratie niets in de plaats van de niet-tegenstelbare

rechtshandeling(en) moet stellen om op die handeling(en) belastingen te kunnen heffen.395

Daarnaast moet voor elk geval afzonderlijk worden bekeken of de niet-tegenstelbaarheid ten

aanzien van hetzij beide partijen bij de overeenkomst, hetzij één enkele partij zal worden

uitgesproken.396 Ten slotte bepaalt de circulaire dat de juridische gevolgen voor de partijen die

deelnemen aan de verrichting niet worden gewijzigd, zodat eventuele ontstane verplichtingen

of rechten behouden blijven.397 Op die manier worden de gevolgen van de toepassing van de

nieuwe antimisbruikbepaling die zich eventueel over meerdere jaren verspreiden, beperkt tot

de fiscale gevolgen.

De parlementaire voorbereidingen lijken duidelijk komaf te willen maken met de vroegere

rechtspraak van het Hof van Cassatie, waarin werd bepaald dat de geherkwalificeerde

rechtshandeling gelijksoortige rechtsgevolgen moest ressorteren als de oorspronkelijke.398 Uit

deze voorbereidende werkzaamheden valt namelijk af te leiden dat een juiste belastingheffing

392 C.q. miskend.




395 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/016, 37; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr.

4/2012) dd. 4.05.2012, BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be.





398 Cass. 4 november 2005, FJF 2006, nr. 2006/21; Cass. 22 november 2007, FJF 2008, nr. 2008/140; Cass. 11

december 2008, TRV 2009, 311.





101

mogelijk is, zelfs als de juridische effecten en rechtsgevolgen van de door de administratie

gehanteerde kwalificatie niet identiek of analoog zijn aan de effecten en gevolgen van de door

de partijen aan hun rechtshandeling gegeven kwalificatie.399

Afdeling IV. Doorstaan de nieuwe bepalingen de grondwettelijkheidstoets?

94. In het verleden werd de grondwettelijkheid van de oude antimisbruikbepalingen

herhaaldelijk in vraag gesteld. Hierbij oordeelde het Grondwettelijk Hof stelselmatig dat die

bepalingen in overeenstemming waren met het legaliteitsbeginsel uit artikel 170 Gw.400 Om te

vermijden dat de nieuwe antimisbruikbepalingen door het Grondwettelijk Hof strijdig zouden

worden bevonden met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, heeft men de systematiek van het

oud artikel 344, §1 WIB92 behouden.401

Desalniettemin rezen er, bij de invoering van de nieuwe antimisbruikmaatregelen, toch vragen

met betrekking tot de overeenstemming van deze bepalingen met het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel en – in ondergeschikte orde – het rechtszekerheids- en het

gelijkheidsbeginsel.402

95. In het spraakmakend arrest van 30 oktober 2013403 beëindigde het Grondwettelijk Hof

de grondwettelijkheidsdiscussie inzake de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen. In dit

arrest sprak het Hof zich uit over twee vernietigingsberoepen tegen artikel 167, 168 en 169 van

de programmawet (I) van 29 maart 2012.404 Deze beroepen waren hoofdzakelijk gestoeld op

twee gronden. Enerzijds meenden de klagers405 dat de bevoegdheidsverdelende regels tussen

399 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 208.

400 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004; Arbitragehof 2 februari 2005, nr. 26/2005; Arbitragehof 16

maart 2005 nr. 60/2005.

401 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 113.

402 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 240.

403 GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013.

404 A. NOLLET, “La nouvelle règle anti-“abus fiscal” à l’epreuve du juge constitutionnel: une validation

previsible, des clarifications acceptables, des considerations discutables”, RFRL 2013, 296-322; L. DE BROE en

J. BOSSUYT, “Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet”, Fisc.Act. 2013, afl. 39, 4-9.

405 Enkele ‘cijferberoepen’ en de vzw ‘Liga van belastingplichtigen’. Zie ook: P. DE ROUCK,

“Antimisbruikbepaling aangevochten voor het Grondwettelijk Hof”, De Tijd 2013,

102

de federale en gewestelijke overheden geschonden waren, en anderzijds was men van mening

dat er een schending van het fiscaal legaliteitsbeginsel voorhanden was.406

Het Hof verwierp de vernietigingsberoepen en bevestigde dat de nieuwe

antimisbruikbepalingen, net zoals de oude bepalingen, procedureregels zijn met betrekking tot

de bewijsvoering. Het gaat aldus om systemen van bewijs en tegenbewijs407 die het mogelijk

maken om de belastbare grondslag feitelijk vast te stellen,408 en die noodzakelijk zijn voor het

verzekeren van de dienst van de desbetreffende belastingen.409

De nieuwe antimisbruikbepalingen zijn net zoals de oude maatregelen bewijsmiddelen die de

fiscus alleen kan toepassen in individuele gevallen die een weerslag hebben op de belastbare

materie. De bewijslast van het bestaan van de bedoeling van belastingontwijking in hoofde van

de belastingplichtige blijft immers op de fiscus rusten. En de belastingplichtige moet nog steeds

het tegenbewijs leveren dat de keuze voor zijn rechtshandeling(en) wordt verklaard door niet-

fiscale motieven. Wanneer de plichtige er niet in slaagt dit tegenbewijs te leveren, is er een

fiscale sanctie, namelijk het herstel van de fiscale toestand alsof er geen misbruik heeft

plaatsgevonden.

96. Volgens DE BROE is er in dit debat ook een rol weggelegd voor het grondwettelijk

gelijkheidsbeginsel.410 Tegenstanders van algemene antimisbruikbepalingen claimen altijd dat

http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/belastingen/Antimisbruikbepaling_aangevochten_voor_het_

Grondwettelijk_Hof.9367001-1624.art.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 27.

407 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 111-112.

408 GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, overweging B.15.3: Letterlijk: “de antimisbruikbepaling is immers een

procedureregel met betrekking tot de bewijsvoering, zoals in de in B.15.1 vermelde parlementaire voorbereiding

herhaaldelijk is benadrukt, die het mogelijk maakt de belastbare grondslag feitelijk vast te stellen.”.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 27.


(742) 749.

http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/belastingen/Antimisbruikbepaling_aangevochten_voor_het_%20Grondwettelijk_Hof.9367001-1624.art


103

deze maatregelen in strijd zijn met het legaliteitsbeginsel. Volgens DE BROE is de rol van het

grondwettelijk gelijkheidsbeginsel in dit debat nog te weinig aan bod gekomen.

Hij is van mening dat wanneer een toestand dicht in de buurt komt van de toestand die de wet

belast, maar door de juridische spitsvondigheid van de belastingplichtige niet onder de letter

van de heffende bepaling valt en de belastingplichtige geen enkele andere verklaring voor de

keuze van zijn constructie heeft dan het besparen van belasting, dat het gelijkheidsbeginsel dan

de gelijke behandeling van deze bijna identieke toestand wettigt.411

Volgens hem had het Hof van Cassatie dit ook al voor ogen bij de interpretatie van oud artikel

344, §1 WIB92, zonder het evenwel met zoveel woorden te zeggen. Volgens de

cassatierechtspraak moest bij de herkwalificatie – onder de oude bepaling - de door de fiscus in

de plaats gestelde rechtshandeling geen identieke maar soortgelijke rechtsgevolgen hebben als

degene die de belastingplichtige hem tegenwerpt.412 Het Hof liet aldus onder het oud artikel

344, §1 WIB92 al toe dat er finaal getaxeerd werd op een rechtshandeling die andere externe

gevolgen heeft dan deze die de belastingplichtige heeft gesteld. Soortgelijk is immers niet

hetzelfde als identiek. DE BROE stelt dat niemand daar ooit problemen ingezien heeft met

betrekking tot het verbod van analogische interpretatie, zelf het Hof niet.413


(742) 750.


(742) 750.


(742) 750.

104

Afdeling V. De doelstelling van de wetgever

97. Het achterhalen van de doelstelling van de wetgever is van belang om doel en strekking

van de wet te kunnen bepalen. Binnen de nieuwe antimisbruikbepalingen vormt de doelstelling

van de fiscale wet een belangrijke dubbele toetssteen.414 Het is niet alleen de richtsnoer bij de

beoordeling of er al dan niet sprake is van fiscaal misbruik415, maar ook bij de herkwalificatie

van de gestelde rechtshandeling moet de fiscus rekening houden met de intenties van de

wetgever.416

Er kunnen zich twee vormen van fiscaal misbruik voordoen en telkens wordt daarbij

verondersteld dat er een strijdigheid is met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling.

Dat wil zeggen dat het doel en de strekking van de desbetreffende maatregel moeten

gefrustreerd zijn, wanneer een bepaalde rechtshandeling niet belast zou worden, of als een

rechtshandeling ertoe zou leiden dat een bepaald fiscaal voordeel wordt genoten.417

Daarenboven bepaalt de tekst van nieuw artikel 344, §1 WIB92 dat de fiscale administratie de

belastbare grondslag en belastingberekening zodanig kan herstellen dat de verrichting aan een

belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen, alsof er geen

misbruik heeft plaatsgevonden.

Vooraleer men tot fiscaal misbruik kan besluiten en tot herkwalificatie kan overgaan moet men

aldus weten wat er onder ‘de doelstelling van een bepaling’ of ‘het doel van de wet’ moet

worden verstaan.



415 Dit zal enkel en alleen het geval zijn wanneer de belastingplichtige handelt in strijd met de doelstelling van een

belastingvermeerderende of –verminderende bepaling.






105

98. Nu stelt zich de vraag wat er bedoeld wordt met “de doelstelling van de fiscale wet” in

de nieuwe antimisbruikbepaling en waar men deze kan vinden.418 Hieronder wordt bijgevolg

een antwoord geformuleerd op mijn tweede onderzoeksvraag.

Vooreerst zullen we bespreken wat het zeker niet is. De minister van Financiën verklaarde

tijdens een vergadering van 7 maart 2012 dat “[…] belastingen heffingen zijn die worden

opgelegd door de Staat volgens bepaalde rechtsregels met het oog op het verzamelen van

financiële middelen die nodig zijn om uitgaven te doen in het algemeen belang”.419

Met andere woorden bestaat de doelstelling van de fiscale wetgeving er, volgens de minister,

in om geld in het laadje van de schatkist te brengen. In de rechtsleer werd deze stelling als te

simplistisch, eenzijdig en betwistbaar van de hand kan gewezen.420 Het valt dan ook te

betreuren dat voorgaande verklaring van de minister van Financiën werd overgenomen in de

circulaire van 4 mei 2012.421

99. In dezelfde circulaire verschaft de fiscale administratie evenwel enige verduidelijking

over hoe er te werk moet worden gegaan bij het achterhalen van de doelstelling van een fiscale

bepaling. Volgens de fiscus moet er, in toepassing van een arrest van het hof van beroep te

Antwerpen van 23 april 1999,422 gewerkt worden in twee stappen.

De administratie maakt bij haar verduidelijking gebruik van de algemeen aanvaarde fiscale

interpretatieregels en stelt daarbij dat de fiscale wetgeving op de eerste plaats tekstueel moet

418 J. VAN GOMPEL, “Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling [van de fiscale bepaling]”, TFR 2012, (739)

739.

419 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/016, 69.


inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, (4) 15; L. DE BROE, “Het ‘doel van de

wetgever’ in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen” in TFR, 2012, (742) 742.



422 Antwerpen 23 april 1999, Fiscale Koerier 1999, 569-571.


106

geïnterpreteerd worden.423 Bij deze interpretatiemethode neemt men de tekst van de wet als

uitgangspunt en probeert men de inhoud van de tekst zodoende na te gaan. Men “kan” daarbij

eventueel de betekenis van de gebruikte woorden en begrippen onderzoeken in functie van de

context waarin ze worden vermeld. Die context kan de wet zelf zijn waarin de woorden

voorkomen, maar het kan ook een onderdeel van die wet zijn, bijvoorbeeld een paragraaf of een

hoofdstuk.424 Daarnaast is ook een interpretatie in functie van de wetgeving in het algemeen

mogelijk.

In ieder geval moet het om een strikte tekstuele interpretatie gaan, met name streng en niet

enger of breder dan de betekenis die de begrippen normaal hebben.425 Van zodra de tekstuele

interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, dient men niet meer verder te gaan. In de circulaire

drukt men dit principe uit met volgende stelling “wat klaar is, dient niet geïnterpreteerd te

worden”.426 Anders gesteld, wanneer de tekst duidelijk is houdt het interpretatieproces op.

De circulaire erkent evenwel dat het kan voorkomen dat de tekst van de wet niet altijd even

duidelijk is. In dat geval mag men overgaan naar een volgende fase, waarin men op zoek gaat

naar de bedoeling van de wetgever. Men mag dan de gebruikte woorden en begrippen

uitleggen in het licht van de bedoeling van de wetgever. Hierbij probeert men in de eerste plaats

zijn bedoeling uit de wet zelf af te leiden, maar in de meeste gevallen wordt teruggegrepen naar

de voorbereidende werken. Men gaat als het ware wetshistorisch te werk door de

voorbereidende werkzaamheden van de geïnterpreteerde wet zelf te gaan raadplegen. In heel

uitzonderlijke gevallen, wanneer voorgaande methoden geen soelaas bieden, zal men een

beroep moeten doen op de voorbereidende werken van vroegere of gelijkaardige wetten.427

Deze techniek is beter gekend onder de noemer van rechtshistorische interpretatie. Men gaat de


(742) 742.


(742) 743.


426 Interpretatio in claris cessat, zie Cass. 11 december 1962, Bull.Bel. 1963, 395; Cass. 15 januari 1963, Bull.Bel.

1963, 397; Antwerpen 14 december 1978, RW 1979-80, 1644; Brussel 6 januari 1997, FJF 1997, nr. 1997/132.

427 Zie in dit verband Cass. 29 mei 1987, FJF 1987, nr. 87/219.

107

hele geschiedenis van de wetswijziging in kaart brengen om na te gaan wat de bedoeling van

de wetgever was toen hij op een bepaald tijdstip besloot een bepaling in bepaalde zin te

wijzigen.

100. Bovenstaande administratieve verduidelijkingen van de fiscale administratie gaven

aanleiding tot uiteenlopende conclusies in de rechtsleer.

Sommige auteurs zijn van mening dat de doelstelling alleen mag worden afgeleid uit de tekst

van de fiscale wetsbepaling zelf. Bij gebreke aan een duidelijke tekst aanvaardt deze rechtsleer

wel dat de doelstelling wordt afgeleid uit de voorbereidende werken, op voorwaarde dat de

fiscale wetgever de doelstelling van die fiscale bepaling daarin uitdrukkelijk heeft opgenomen.

Indien de doelstelling niet duidelijk kan worden afgeleid uit de wettekst of parlementaire

werken, dan kan de antimisbruikbepaling helaas geen toepassing vinden.428 Bovendien kunnen,

volgens deze visie, verklaringen van de minister van Financiën en circulaires uitgevaardigd

door de administratie geen alternatief vormen voor een op dergelijke wijze geëxpliciteerde

doelstelling.

Deze zienswijze vloeit voort uit de combinatie van, enerzijds, het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel en, anderzijds, toepassing van de fiscale interpretatieregels op de

antimisbruikbepaling.429 De tekst van de antimisbruikbepaling wordt immers geacht voldoende

duidelijk te zijn zodat een beroep op de voorbereidende werken van de antimisbruikbepaling

niet gerechtvaardigd is voor de interpretatie ervan. Een interpretatie van de

antimisbruikbepaling die ertoe strekt dat de doelstelling van een fiscale bepaling ook uit andere

elementen kan afgeleid worden, zou een schending inhouden van het legaliteitsbeginsel

aangezien het aanleiding kan geven tot een belastingheffing op basis van bijvoorbeeld

administratieve standpunten die ruimer of beperkter zijn dan wat de wetgever voor ogen had.430

428 J. VAN GOMPEL, “Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling”, TFR 2012, (739) 739; J. VAN DIJCK,

“Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke wettekst”, Fiscoloog 2012, afl. 12, (5) 7.

429 J. VAN GOMPEL, “Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling”, TFR 2012, (739) 739.


108

DE BROE en BOSSUYT zijn daarentegen van mening dat de stelling van de administratie, dat

een duidelijke wet niet moet geïnterpreteerd worden, niet strookt met de logica van de nieuwe

antimisbruikbepaling. Zij gaan noch akkoord met de stelling van de administratie, noch met

voorgaande zienswijze uit de rechtsleer.

Zij stellen dat in de gevallen waarin er sprake is van beweerdelijk fiscaal misbruik, het probleem

zich net situeert in het feit dat de belastingplichtige de strikte voorwaarden van de wet

respecteert om zich buiten het toepassingsgebied van een heffende bepaling te plaatsen of om

binnen het toepassingsgebied van een vrijstellende bepaling te vallen, terwijl hij daarbij handelt

in strijd met de geest, met name de bedoeling van de wetgever. Als men zich in die gevallen

ook zou houden aan een strikte tekstuele interpretatie en toepassing van de wetgeving, dan zou

dit in sommige gevallen aanleiding geven tot het toekennen van een belastingvoordeel

aangezien de belastingplichtige voldoet aan de strikte toepassingsvoorwaarden van de wet,431

zonder dat dit ooit de bedoeling van de wetgever is geweest.

Het is precies die strikte interpretatieregel die men bij de toepassing van de algemene

antimisbruikbepalingen moet vermijden. Eigenlijk moet men over de strikte interpretatie van

de fiscale wet heen gaan en zich de vraag stellen of dergelijke interpretatie niet leidt tot het

toekennen van belastingvoordelen die de wetgever niet bedoeld heeft voor het gedrag van de

belastingplichtige in dit specifieke geval.432 Om voorgaande reden zijn DE BROE en

BOSSUYT van mening dat wanneer, bij de analyse van fiscaal misbruik, er een duidelijke tekst

voorligt men onmiddellijk naar de bedoeling van de wetgever moet kijken.

Ook VAN CROMBRUGGE is het eens met de zienswijze en stelt dat doel en strekking van de

wet kunnen worden ingeroepen tegen een duidelijke wettekst in. Volgens hem moet er namelijk

steeds gezocht worden naar wat de wetgever heeft willen zeggen, eerder dan naar wat hij op

een onhandige wijze tekstueel geformuleerd heeft.433


(742) 743.


(742) 743.

433 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 21-22.

109

101. Dankzij de verduidelijking van de administratie is het duidelijk welke stappen

ondernomen moeten worden om de doelstelling van de wet te achterhalen. Ondanks deze

opheldering is het allesbehalve een eenvoudige oefening om effectief de bedoeling van de

wetgever te detecteren. Het kan best zijn dat de voorbereidende werken onduidelijk of

contradictorisch zijn. Dit is vaak te wijten aan het feit dat de volksvertegenwoordigers niet over

de nodige technisch-juridische kennis beschikken, welke fiscaal wetgevend werk op zich

vereist. Hieruit volgt dat onze kwaliteit van wetgeving niet altijd even optimaal is.

Volgens DE BROE moet in deze gevallen toepassing worden gemaakt van het beginsel in dubio

contra fiscum.434 Deze regel bepaalt dat wanneer de tekst of doelstelling van de wet onduidelijk

of vaag is ze in het nadeel van de fiscus, en in het voordeel van de belastingplichtige moet

worden geïnterpreteerd.

102. Daarnaast moet de strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving, volgens

de parlementaire voorbereidingen, ook worden begrepen in het licht van het begrip ‘volstrekt

kunstmatige constructie’.435 Er is sprake van een ‘volstrekt kunstmatige constructie’ wanneer

de verrichting niet de economische doelstellingen onderliggend aan de fiscale wetgeving

nastreeft of geen verband houdt met de economische werkelijkheid, of niet aan commerciële of

financiële marktvoorwaarden plaatsvindt.436 Een kunstmatige constructie is bijgevolg bedoeld

om een belastingvoordeel te verkrijgen of de verschuldigde belasting te ontwijken.

Het voorgaande zou aldus betekenen dat fiscaal misbruik kan worden vastgesteld wanneer een

belastingplichtige een zogenaamde ‘volstrekt kunstmatige constructie’ heeft opgesteld. Deze

zienswijze is echter voor kritiek vatbaar, aangezien de aanwezigheid van een ‘volstrekt

kunstmatige constructie’ zonder duidelijke strijdigheid met een doelstelling van de wet in

beginsel geen aanleiding zou mogen geven tot toepassing van de antimisbruikbepaling. Deze





436 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114.


110

visie kan het belasten van rechtshandelingen tot gevolg hebben zonder dat daarvoor een

wettelijke basis bestaat.

Bovendien verwijst de wettekst van de antimisbruikbepalingen zelf niet naar het concept

‘volstrekt kunstmatige constructie’. Wanneer men in deze zienswijze aanneemt dat de wettekst

van de bepalingen voldoende duidelijk is dan kan men, rekening houdend met het

grondwettelijk legaliteitsbeginsel, zich niet beroepen op het concept van “volstrekt kunstmatige

constructie” zoals opgenomen in de circulaire en voorbereidende werken. In deze visie volstaat

een tekstuele interpretatie van de antimisbruikbepaling.437 Volgens bepaalde rechtsleer is het

dan ook klaar en duidelijk dat de parlementaire voorbereidingen en de circulaire niet ter zake

doen.


111

Afdeling VI. Stappenplan

103. In de doctrine werd een hulpmiddel uitgewerkt om het onderzoek, naar het al dan niet

voorhanden zijn van fiscaal misbruik, enigszins te vergemakkelijken.438 Onderstaand

vragenschema bevat vier stappen:

STAP 1:

Heeft de belastingplichtige een rechtshandeling (of een geheel van rechtshandelingen)

gesteld?

Neen? Er is geen sprake van fiscaal misbruik.

Ja? Ga naar STAP 2.

STAP 2:

Heeft de belastingplichtige zich, met deze rechtshandeling of het geheel ervan, in strijd

met de doelstelling van een fiscale bepaling gesteld door

- Hetzij zich buiten het toepassingsgebied van het WIB, W.Reg. of W.Succ. te

plaatsen teneinde belastingen te vermijden?

- Hetzij zich binnen het toepassingsgebied van het WIB, W.Reg. of W.Succ. te

plaatsen teneinde een vrijstelling of belastingvoordeel te verkrijgen?


Ja? Ga naar STAP 3.

438 V. DE BRAUWERE en G. DE FOY, “Abus fiscal en ingenierie patrimoniale: le tigre de papier”,

Rec.gén.enr.not. 2012, (297) 305; R. WILLEMS, “Nieuw artikel 344, §1: beslissingsboom”, Fisc.Act. 2012, afl.

12, 4-8; D. GARABEDIAN, “La nouvelle règle generale anti-abus et l’objectif des dispositions fiscale: portee,

arbre de decision, cas pratique”, TFR 2012, (751) 754.

112

STAP 3:

Heeft de belastingplichtige deze rechtshandeling gesteld in strijd met de doelstelling

van de fiscale bepaling, zelfs bij een duidelijke wettekst?


Ja? Ga naar STAP 4.

STAP 4:

Zijn er niet-fiscale motieven aanwezig bij de gestelde rechtshandeling?

Neen? Dan zal er sprake zijn van fiscaal misbruik, waardoor de fiscale administratie

bijgevolg tot herkwalificatie van de gestelde rechtshandeling kan overgaan.

Ja? Er is geen sprake van fiscaal misbruik.

113

Afdeling VII. De Dienst Voorafgaande Beslissingen

104. Ondanks dat er - sinds de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen -

een wettelijke definitie bestaat van fiscaal misbruik, is het in de praktijk toch niet altijd even

duidelijk wat de fiscus al dan niet als misbruik beschouwt.

Tijdens de besprekingen van het wetsontwerp was men zich dan ook bewust van het feit dat de

nieuwe antimisbruikbepaling een impact kan hebben op de rechtszekerheid van de

belastingplichtigen.439 In de parlementaire voorbereidingen en de circulaire van 4 mei 2012

werd dan ook bevestigd dat de procedure van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken

behouden blijft, om zo de rechtszekerheid voor de belastingplichtigen te blijven garanderen.440

De Dienst Voorafgaande Beslissingen, of de rulingcommissie, is een Belgische commissie die

voorafgaande beslissingen neemt. Een belastingplichtige kan, vooraleer hij een bepaalde

handeling verricht, aan de commissie vragen hoe die fiscaal behandeld zal worden. Op zich kan

de dienst zich niet uitspreken over het feit of de administratie al dan niet de

antimisbruikbepaling zal toepassen.441 Aangezien de antimisbruikbepaling een procedureregel

is, kan zij bovendien slechts worden toegepast nadat de gestelde handelingen hebben

plaatsgevonden.

De commissie kan in een specifiek geval wel nagaan of bij de keuze voor een rechtshandeling

of een geheel van rechtshandelingen er sprake is van misbruik. Wanneer de dienst een beslissing

heeft genomen, is de fiscus hierdoor gebonden op voorwaarde dat de belastingplichtige effectief

439 Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, punt C.2.1, BS 14

mei 2012, www.fisconetplus.be.



441 Dit vloeit voort uit artikel 1,3° van het Koninklijk Besluit van 17 januari 2003 tot uitvoering van artikel 22,

tweede lid, van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake

inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31

januari 2003; Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 112; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012,

AAPD nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, punt C.2.1, BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be.




114

doet wat hij gezegd heeft.442 De administratie kan dan enkel nog controleren of de

belastingplichtige de verrichting heeft uitgevoerd zoals voorgelegd aan de rulingcommissie.443

De rulingcommissie vormt bijgevolg een belangrijk instrument om de rechtszekerheid te

waarborgen in gevallen waar de antimisbruikbepaling kan spelen. De Dienst Voorafgaande

Beslissingen zal op basis van de feiten die voor hen liggen oordelen of er sprake is van misbruik.

Als u als belastingplichtige zekerheid wil over de door uw opgezette constructie, kunt u best op

voorhand een verzoek naar de rulingcommissie sturen. De concrete feiten eigen aan een

specifiek zaak zullen van doorslaggevend belang zijn voor de uiteindelijke beslissing. Men mag

zich niet blindstaren op het feit dat de dienst in het ene geval niet tot misbruik besluit en in het

andere wel. Verschillende feitenkwesties kunnen immers aanleiding geven tot uiteenlopende

beslissingen.




8.


115

Hoofdstuk III: De antimisbruikbepaling in familiaal vermogensrechtelijke

context444


105. Op 1 juli 1995445 werden, naar het voorbeeld van de invoering in 1993 van een

gelijksoortige bepaling in de inkomstenbelastingen, voor het eerst algemene

antimisbruikbepalingen inzake de registratie- en successierechten ingevoerd.446

Aanvankelijk bleef de toepassing van deze bepalingen zeer beperkt. Dit kwam door het feit dat

het toepassingsgebied van deze maatregelen zich enkel uitstrekte tot verrichtingen die werden

gesteld in de economische sfeer.447 Bijgevolg konden de oude antimisbruikbepalingen niet

worden aangewend in de strijd tegen rechtshandelingen die waren gesteld binnen het beheer

van het privévermogen.

Het beperkte toepassingsgebied onder de oude antimisbruikbepaling valt te verklaren door het

feit dat, op het vlak van het beheer van privévermogen, de belastingplichtige vaak niet in staat

was het tegenbewijs te leveren dat de wet hem oplegde.448 Onder de oude wetsbepalingen kon

de belastingplichtige nog aan de toepassing van de antimisbruikbepaling ontsnappen door aan

te tonen dat de juridische kwalificatie van zijn rechtshandeling ingegeven was door

“rechtmatige financiële of economische behoeften”. Aangezien op het vlak van het beheer van

444 Voor wat betreft de algemene antimisbruikbepalingen in de registratie- en successierechten gelden in principe

dezelfde regelen zoals hiervoor reeds werden vermeld met betrekking tot de gelijksoortige bepaling in de

inkomstenbelastingen, tenzij er in dit hoofdstuk uitdrukkelijk van wordt afgeweken.


8.896.



447 De voorbereidende werken bij de wet van 22 juli 1993 bepaalden immers dat de algemene

antimisbruikbepalingen niet konden worden toegepast met betrekking tot ‘zuivere beheersdaden van een

belastingplichtige ten aanzien van privévermogen’. Zie Vr. en Antw Kamer 1995-96, 24 mei 1996, nr. 44, 6018

(Vr. nr. 441 DUFOUR).



116

privévermogen voormelde behoeften vaak ontbreken, en de keuze voor de vorm van de

rechtshandeling in zo een geval eerder ingegeven is door motieven van patrimoniale, affectieve

of persoonlijke aard, was de belastingplichtige indertijd niet in staat tegenbewijs te leveren.449

Wanneer men een antimisbruikbepaling alsnog zou toepassen, zonder dat de belastingplichtige

in de mogelijkheid is om enig tegenbewijs te leveren, dan zou dit een schending van zijn rechten

uitmaken.

106. Voorgaande beperking bracht een bloei van de techniek van successieplanning met zich

mee. Aangezien er geen grenzen waren aan het ontwijken van belastingen, op het vlak van de

privésfeer, gingen mensen meer en meer hun vermogens gaan organiseren. Dit leidde evenwel

tot praktijken en toestanden die, indien er een efficiënte antimisbruikbepaling zou bestaan, de

toets niet zouden doorstaan en bijgevolg ontoelaatbaar zouden worden bevonden. Het was dan

ook hoog tijd om een adequate antimisbruikmaatregel op het vlak van de registratie- en

successierechten in te voeren.

Met de programmawet (I) van 29 maart 2012450 werden uiteindelijk nieuwe algemene

antimisbruikbepalingen ingevoerd op het vlak van de inkomstenbelastingen, registratie- en

successierechten. Daarenboven werd het toepassingsgebied van deze maatregelen uitgebreid

tot rechtshandelingen gesteld in de privésfeer.451 Uit de memorie van toelichting blijkt duidelijk

dat het wel degelijk de bedoeling was om, in tegenstelling tot vroeger, de nieuwe algemene

antimisbruikbepalingen op het vlak van beheer van privaat vermogen (in het bijzonder

successieplanning) toe te passen.452

De weerslag van deze vernieuwingen, op het vlak van de praktijk van successieplanning, was

dan ook groot. Daar waar vroeger situaties die louter private belangen raakten - waaronder de

akten met betrekking tot successierechten - niet werden getoetst, moet sinds 1 juni 2012 er





nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, punt C.2.2 en C.3.1, BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be.

452 Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001 113.


117

rekening mee worden gehouden dat deze wel onder de loep kunnen worden genomen.453

Voortaan kunnen dus ook constructies opgezet in het kader van het beheer van privévermogen

ook fiscaal misbruik uitmaken.

Afdeling II. Kritiek

107. De invoering van de nieuwe antimisbruikbepalingen, in de artikelen 18, §2 W.Reg. en

106, tweede lid W.Succ., bleef niet vrij van enige kritiek. Vanuit verschillende hoeken werd

commentaar en voornamelijk bezorgdheid tot uiting gebracht omwille van het feit dat deze

artikelen nu van toepassing waren in de privésfeer.

Langs de ene kant argumenteerden sommige auteurs dat er in de wereld van het erven en

sterven, waar zeer persoonlijke, familiale en vaak affectieve motieven een rol spelen, geen

algemene antirechtsmisbruikbepaling thuis hoort.454 Successieplanners vroegen zich bovendien

af hoe er in de toekomst nog zou kunnen worden gewerkt met een dergelijk rechtsonzeker

criterium.

Langs de andere kant bestond er de vrees dat de fiscale administratie het begrip fiscaal misbruik

zeer breed zou interpreteren en toepassen. Men was namelijk bezorgd dat de maatregel door

zijn onduidelijk karakter als het ware een wild card zou toekennen aan de fiscale ambtenaren,

en dat zij zich bijgevolg te pas en te onpas op deze regel zouden beroepen.455 Dit laatste werd

helaas werkelijkheid, aangezien enkele technieken zonder veel motivering als fiscaal misbruik

werden gekwalificeerd. Deze situatie creëerde een zekere onmisbare vorm van

rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige.

453 L. WEYTS, “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en

successierechten”, T.Not. 2013, (384) 384.

454 W. VERMEULEN en T. MELIS, “De nieuwe anti-rechtsmisbruikbepaling inzake schenkings- en

successierechten: storm in een glas water?”, Registratierechten 2012, afl. 2, (13) 19.

455 In principe zorgt het beginsel van de subsidiariteit van de antimisbruikbepaling ervoor dat dit niet mogelijk is.

Maar aangezien de fiscale adminisitratie over zoveel ervaring beschikt inzake deze materie, zal zij wel vrij snel

omwegen vinden om voorgaand principe te omzeilen en alsnog de antimisbruikbepaling toe te passen wanneer zij

het nuttig vindt.

118

Afdeling III: Registratie- en successierechten

108. De antimisbruikbepaling in familiaal vermogensrechtelijke context heeft aldus

betrekking op de registratie- en successierechten. Aangezien deze masterproef vanuit dergelijke

invalshoek wordt bestudeerd verdienen deze indirecte belastingen een extra woordje uitleg.

Hieronder worden de hoofdlijnen met betrekking tot de registratie- en successierechten

uiteengezet.

Onderafdeling I. Successierechten

109. Ingevolge het overlijden van personen valt hun nalatenschap open en zijn bijgevolg

successierechten verschuldigd. Voor wat het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals

Gewest betreft wordt de materie van de successierechten nog steeds geregeld door het,

respectievelijk Brussels en Waals, Wetboek der Successierechten. Op het niveau van het

Vlaams Gewest spreken we daarentegen niet meer over de successierechten, maar wel over de

erfbelasting. Deze terminologische wijziging is het gevolg van het feit dat de materie inzake de

successierechten op het Vlaams niveau werd overgeheveld naar de Vlaamse Codex Fiscaliteit,

naar aanleiding van de overname van de dienst van deze belastingen door het Vlaams

Gewest.456

Het begrip erfbelasting wordt in Vlaanderen gebruikt als een overkoepelende term voor twee

soorten belastingen, namelijk het successierecht en het recht van overgang bij overlijden. Deze

twee concepten worden in de VCF nader gedefinieerd.457

Het successierecht is verschuldigd bij het overlijden van een persoon die zijn fiscale woonplaats

in het Vlaams Gewest heeft. De belasting wordt dan berekend op de waarde van alle goederen

die uit de nalatenschap worden verkregen, na aftrek van de begrafeniskosten en eventuele

schulden.458

Het recht van overgang bij overlijden is verschuldigd bij het overlijden van een persoon die zijn

fiscale woonplaats niet in België heeft, maar daarentegen wel in Vlaanderen gelegen


457 Artikel 1.1.0.0.2, 16° en 20° VCF.

458 Ook wel belastingheffing op het wereldwijd vermogen genoemd. Zie Art. 2.7.3.1.1, eerste lid VCF.

119

onroerende goederen bezat. Het recht van overgang wordt dan ook gevestigd op de waarde van

de in België gelegen onroerende goederen.459

Het determinerend onderscheid tussen beide concepten is aldus de vraag of de overledene al

dan niet een inwoner van het rijk460 was.

Kortom, wanneer een rijksinwoner overlijdt dan zal het successierecht verschuldigd zijn op zijn

wereldwijd vermogen. In het geval een niet-rijksinwoner overlijdt dan is het recht van overgang

bij overlijden verschuldigd op de onroerende goederen van de overledene die in België gelegen

zijn.

De andere taksen die in het Wetboek der Successierechten zijn opgenomen, blijven evenwel

een federale aangelegenheid. Het gaat om de jaarlijkse taks op de collectieve

beleggingsinstellingen, op de kredietinstellingen en op de verzekeringsondernemingen461 en de

jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten die geheven wordt op de bezittingen van

(internationale) vzw’s en private stichtingen.462

Successierechten zijn progressieve belastingen en kunnen in de praktijk dan ook erg hoog

oplopen. Om die reden zijn verschillende technieken ontstaan om deze belastingen te omzeilen

en zijn mensen meer en meer aan successieplanning gaan doen. Hiervoor doet men vaak een

beroep op notarissen, advocaten of gespecialiseerde bureaus inzake estate planning.

459 Art. 2.7.3.1.1, tweede lid VCF.

460 Een persoon met zijn woonplaats of zetel van fortuin gelegen in België.

461 Art. 161-162/1 W.Succ.

462 Art. 147-160bis W.Succ.

120

Onderafdeling II. Registratierechten

110. De materie van de registratierechten wordt geregeld in het Wetboek van de registratie-,

hypotheek- en griffierechten, zoals voor bepaalde rechten gewijzigd door de gewesten, en, wat

het Vlaams Gewest betreft, door de Vlaamse Codex Fiscaliteit,463 waarin de bepalingen van het

Wetboek over de rechten die gewestelijke belastingen zijn geworden, zijn overgenomen en

aangepast.464 Op het niveau van het Vlaams Gewest spreken we evenwel niet meer over de

registratierechten, maar wel over de registratiebelasting.

In het Wetboek der Registratierechten wordt er niet echt een definitie gegeven van wat er onder

het registratierecht moet worden verstaan. Het enige wat de wet bepaalt is dat het

registratierecht een belasting is die wordt geheven naar aanleiding van een formaliteit.465

Hieruit kunnen we alvast niet veel afleiden.

Het is eigenlijk een belasting op het rechtsverkeer onder de levenden. De belastbare stof is

hoofdzakelijk gelegen in de rechtshandelingen, dit zijn handelingen die per definitie steeds de

wilsuiting of de wilsovereenstemming van de bij de handeling betrokken partijen insluiten.

Overdrachten en verbintenissen die louter hun ontstaan vinden in de wet, vallen buiten het

toepassingsgebied van de registratierechten.466 Het registratierecht is bijgevolg een zakelijke

belasting is die niet tot doel heeft de draagkracht te treffen, dit in tegenstelling tot het

successierecht. In principe houdt deze belasting geen rekening met de persoonlijke toestand van

de belastingplichtige.467 Desondanks proberen sommige mensen alsnog deze belastingen te

omzeilen door een beroep te doen op de techniek van de vermogensplanning.

463 Decreet van 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 29

januari 2015.

464 S. VAN CROMBRUGGE, Cursus registratierechten academiejaar 2015-2016, onuitg. Universiteit Gent,

2016, 1.


2016, 1.


2016, 8.


2016, 1.

121

Onderafdeling III. Gewestelijke fiscale bevoegdheden

111. België heeft een ingewikkelde staatsstructuur die verschillende regio’s bevat, namelijk

het Vlaams Gewest, het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest. Door de jaren

heen hebben deze regio’s meer en meer fiscale bevoegdheden gekregen.468 Belastingen die

oorspronkelijk federaal waren werden bijvoorbeeld overgeheveld naar de gewesten,469

waaronder de successie- en vier registratierechten.

Heden ten dage beschikken de gewesten bijgevolg over verschillende bronnen van fiscale

inkomsten en diverse categorieën van belastingbevoegdheden.470 De grondslag van deze fiscale

bevoegdheden van de gewesten is enerzijds terug te vinden in artikel 170, §2 Gw. en anderzijds

in de Bijzondere Financieringswet471.

§1. Algemene belastingbevoegdheid op grond van artikel 170, §2 Gw.

112. De algemene belastingbevoegdheid van de gewesten werd reeds besproken onder deel

I, hoofdstuk I, afdeling II van deze masterproef in het kader van het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel, dat vervat ligt in artikel 170 Gw.472

468 De scheidingslijn tussen een federale en een gewestelijke belasting is soms zeer dun. Het is niet altijd makkelijk

om te weten of een te betalen recht federaal, dan wel gewestelijk is. De vestiging van een hypotheek leidt

bijvoorbeeld tot de heffing van een gewestelijk registratierecht, terwijl de overdracht van een hypotheek

onderworpen is aan het federale recht. Zie B. PEETERS en R. SMET, “De Vlaamse registratie- en erfbelasting:

overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 6.

469 In dit verband wordt er ook wel over oneigenlijke belastingen gesproken. Dat zijn belastingen die oorspronkelijk

door de federale wetgever werden ingevoerd, op grond van artikel 170, §1 van de Grondwet, maar waarvan de

opbrengsten werden toegewezen aan de gewesten. Voor wat het Vlaams Gewest betreft moet dit enigszins

genuanceerd worden. Aangezien zij sinds 1 januari 2015 de dienst van deze belastingen heeft overgenomen,

krijgen deze belastingen veeleer de vorm van een eigenlijke belasting. Dergelijke belasting is een belasting die tot

stand gekomen is via een decreet en waarvan de volledige bevoegdheid tot de gewesten behoort. Mijns inziens is

aan deze criteria, voor wat betreft de erf- en registratiebelasting, voldaan. Op het niveau van het Brussels

Hoofdstedelijk en Waals Gewest vormen de registratie- en successierechten wel nog oneigenlijke belastingen.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 4.

471 Bijzondere Financieringswet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, 850. Hierna BFW.


122

§2. De Bijzondere Financieringswet - Gewestelijke belastingen

113. Naast de algemene belastingbevoegdheid, beschikken de gewesten over uitgebreide

bevoegdheden inzake verschillende – initieel federale473 – belastingen.474 Artikel 3 van de

Bijzondere Financieringswet bevat een opsomming van deze gewestelijke belastingen.

§3. Bevoegdheden met betrekking tot de registratie- en successierechten

114. Zoals hiervoor reeds werd vermeld waren de registratie- en successierechten

oorspronkelijk een federale aangelegenheid. In het kader van opeenvolgende

staatshervormingen in België zijn de successie- en registratierechten475 voor een gedeelte een

gewestelijke bevoegdheid geworden.

Sinds de vijfde staatshervorming zijn de gewesten exclusief476 bevoegd om de

heffingsgrondslag, het tarief (de aanslagvoet) en de vrijstelling met betrekking tot bepaalde

belastingen, waaronder de geregionaliseerde registratie- en successierechten, te regelen.477

De federale overheid blijft evenwel instaan voor de belastbare materie. Het begrip materie moet

worden begrepen als het element dat aanleiding geeft tot de belasting, de situatie die of het feit

dat leidt tot het verschuldigd zijn van de belasting. Dit concept mag evenwel niet verward

worden met de belastbare grondslag. Dat is het bedrag waarop de belasting berekend wordt.478

Het voorgaande heeft tot gevolg dat de gewesten de belasting niet kunnen afschaffen. Indien

473 Daarom worden deze belastingen ook wel ‘oneigenlijke’ gewestbelastingen genoemd.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 5.

475 Meer in het bijzonder zijn, sinds 1 januari 2002, volgende vier types registratierechten volwaardige gewestelijke

belastingen geworden: het verkooprecht, het registratierecht op de hypotheekvestiging, het verdeelrecht en het

schenkingsrecht.

476 J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu,

2015, 1130-1131.

477 Art. 4, §1 BFW.

478 Arbitragehof 21 januari 1998, nr. 4/98; Arbitragehof 5 juli 2000, nr. 86/2000; S. VAN CROMBRUGGE, Cursus

registratierechten academiejaar 2015-2016, onuitg. Universiteit Gent, 2016, 5.

123

zij dat wensen kunnen zij deze belastingen evenwel uithollen door allerlei vrijstellingen en

verminderingen te gaan voorzien.

Er moet wel op worden gewezen dat niet alle registratierechten, noch alle in het Wetboek der

Successierechten vermelde rechten, gewestelijke belastingen zijn geworden.479 De registratie-

en successierechten die niet uitdrukkelijk in de BFW als gewestelijke belasting zijn vermeld,

blijven een federale bevoegdheid.480

115. Bovendien hebben de gewesten ook de mogelijkheid om de dienst van de belasting

overnemen.

De “dienst van de belasting” heeft betrekking op verschillende elementen, met name:

de feitelijke vaststelling van de belastinggrondslag;

de berekening van de belasting;

de controle van de belastinggrondslag en van de belasting;

de daarop betrekking hebbende betwistingen (zowel administratief als gerechtelijk), en

de inning en de invordering van de belastingen (met inbegrip van de kosten en

interesten).481

Tot zolang een gewest er niet anders over beslist, verzorgt de federale overheid de ‘dienst’ van

de geregionaliseerde belastingen, ten voordele van en in overleg met het betreffende gewest.

De federale overheid oefent deze taak uit conform de procedureregels die ze hiervoor zelf heeft

uitgewerkt.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 6.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 6.

481 GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, overweging B.14.2 met verwijzing naar het verslag namens de commissie

bij het ontwerp van bijzondere wet tot herfinanciering van de Gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale

bevoegdheden van de Gewesten, Parl.St. Kamer 2000-01, nr. 1183/007, 160.

124

De mogelijkheid voor de gewesten om “de dienst” van de registratie- en successierechten over

te nemen was voorzien in artikel 5, §3 van de Bijzondere Financieringswet. Dit artikel bepaalde

dat de gewesten konden overgaan tot de overname van de dienst van deze belastingen op

voorwaarde dat dit gebeurde per groep482 van belastingen. Bijgevolg was het niet mogelijk om

bijvoorbeeld enkel de dienst van de registratierechten over te nemen, en de dienst van de

successierechten niet of omgekeerd.483

Opdat de gewesten de dienst van een belasting zouden kunnen overnemen moeten zij de

federale overheid evenwel geruime tijd op voorhand inlichten van hun wens tot overname.484

Voor wat de registratie- en successierechten betreft werd de beslissing tot overname genomen

bij decreet van 9 november 2012485 houdende diverse bepalingen betreffende financiën en

begroting486 om in werking te treden op 1 januari 2015.487

Sinds 1 januari 2015 heeft het Vlaams Gewest zodoende de dienst van de gewestelijke

registratie- en successierechten overgenomen. Deze overname had voor gevolg dat het Vlaams

Gewest sindsdien ook bevoegd werd om de administratieve procedureregels vast te stellen.488

Voor het Waals en Brussels Hoofdstedelijk Gewest is dit niet het geval, aangezien zij niet de

dienst van de desbetreffende belastingen hebben overgenomen.

Bovendien heeft - voor wat het Vlaams Gewest betreft - de overname van de dienst aanleiding

gegeven om de regelen, die gelden voor de huidige Vlaamse erf- en registratiebelasting, op te

482 Er zijn vier groepen van belastingen, waarvan de registratie- en de successierechten tot dezelfde groep behoren.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 7.

484 Op het niveau van het Vlaams Gewest heeft men in 2013 zijn wil te kennen gegeven om de dienst van de

successie- en de vier registratierechten over te nemen.

485 Decreet van 9 november 2012 houdende diverse bepalingen betreffende financiën en begroting, BS 26

november 2012.

486 Art. 10 BFW.

487 K. VAN BOXSTAEL, “[Vlaamse Codex Fiscaliteit] De “nieuwe” Vlaamse erfbelasting: aandachtspunten voor

het notariaat”, Notariaat 2015, (1) 2.

488 Art. 5, §4 BFW.

125

nemen in de Vlaamse Codex Fiscaliteit. Deze opname in de VCF heeft verschillende

wijzigingen met zich meegebracht op het niveau van het Vlaams Gewest. Onder deel III

hoofdstuk III, afdeling V wordt nagegaan wat de gevolgen hiervan zijn op het niveau van het

Vlaams Gewest.

Afdeling IV. Successieplanning

116. Successieplanning is een discipline die zich bezighoudt met het organiseren van de

overdracht van vermogens naar aanleiding van het overlijden.489 Deze techniek is ontstaan om

reden dat ten gevolge van het overlijden van mensen hun nalatenschap openvalt en deze

gebeurtenis bijgevolg aanleiding geeft tot het betalen van successierechten. In de praktijk

kunnen deze belastingen erg hoog oplopen, aangezien de successierechten progressieve

belastingen zijn. Om die reden zijn er heel wat technieken ontstaan om deze belastingen te

omzeilen en zijn mensen zich meer en meer gaan toeleggen op de praktijk van

successieplanning. Hiervoor doet men vaak een beroep op notarissen, advocaten of

gespecialiseerde bureaus inzake estate planning.

De techniek van successieplanning is als het ware een toegelaten vorm van

belastingontwijking.490 Men gaat belastingen vermijden,491 eenvoudigweg door dingen anders

te doen of niet te doen. Aanvankelijk moest men op het vlak van de vermogens- en

successieplanning geen rekening houden met een toepasbare antimisbruikbepaling. In 1994

kwam hier evenwel verandering in doordat een eerste algemene antimisbruikbepaling werd

ingevoerd op het vlak van de registratie- en successierechten. Zoals hiervoor reeds werd

vermeld was de toepassing van deze maatregelen beperkt tot handelingen verricht in de

economische sfeer. Vermits rechtshandelingen gesteld in het kader van de registratie- en

successierechten meestal kaderen in persoonlijke levenssfeer, bleven de meeste handelingen

vrij van een visering onder de eerste algemene antimisbruikbepaling. Bijgevolg bleek de eerste

489 N. GEELHAND, “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002, (287) 287; J.

BOSSUYT en L. DE BROE, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de




491 Meer in het bijzonder de successie- en, in mindere mate, de registratierechten.

126

algemene antimisbruikbepaling inzake de registratie- en successierechten al snel dode letter te

zijn.492

Waar voorheen de praktijk van de estate planning zich geen zorgen moest maken omtrent het

al dan niet voor de hand liggen van fiscaal misbruik, is daar sinds 1 juni 2012 verandering in

gebracht. Door de uitbreiding van het toepassingsgebied tot de privésfeer zijn heel wat

technieken van successieplanning geviseerd. Verschillende beroepscategorieën moeten

voortaan, bij het verstrekken van advies inzake vermogensplanning, dan ook rekening houden

met het risico dat de fiscale administratie de gestelde verrichting kan kwalificeren als fiscaal

misbruik. In 2012 heerste er dan ook grote bezorgdheid over hoe er nog aan successieplanning

kon gedaan worden, terwijl een onduidelijke antimisbruikbepaling als een zwaard van

Damocles boven het hoofd hing.

Om aan deze rechtszonzekerheid tegemoet te komen vaardigde de fiscale administratie493

verschillende administratieve verduidelijkingen uit. Hierin verschafte ze voornamelijk

toelichtingen bij de nieuwe antimisbruikbepalingen inzake de registratie- en successierechten

voor wat betreft het gevaar van fiscaal misbruik in de praktijk van successieplanning. Verder

in dit werk staan we stil bij de vraag of deze circulaires en omzendbrieven effectief de

rechtszekerheid tegemoet komen.494


493 Zowel de federale belastingadministratie als de Vlaamse belastingdienst.

494 Zie infra nr. 132 e.v.

127

Afdeling V: Wijzigingen op het niveau van het Vlaams Gewest

Onderafdeling I. De Vlaamse Codex Fiscaliteit

117. Met de invoering van de Vlaamse Codex Fiscaliteit495 beoogde de Vlaamse

decreetgever bijna alle Vlaamse belastingen,496 met name alle belastingen die de Vlaamse

Belastingdienst int,497 in één codex te verzamelen.498 Deze beslissing kwam er naar aanleiding

van de vaststelling dat de Vlaamse fiscale wetgeving verspreid was over verschillende soorten

wetten en besluiten, dat de daarin gebruikte terminologie niet altijd even consistent was en dat

de verschillende belastingen weliswaar volgens een gelijkaardige - maar net niet of zelfs

helemaal niet - gelijklopende procedure werden geïnd. Om deze redenen wou de wetgever orde

op zaken stellen.499

Vlaanderen streeft met haar nieuwe fiscale codex naar een verhoogde transparante,

eenvoudigere en meer eenvormige regelgeving. Het was voornamelijk de bedoeling om de

terminologie en procedurele aspecten van de verschillende Vlaamse belastingen op elkaar af te

stemmen.500

118. Zoals reeds werd vermeld heeft de Vlaamse Overheid gebruik gemaakt van de

mogelijkheid om de dienst van de registratie- en successierechten over te nemen. Sinds 1 januari

495 Vl. Decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 23 december 2013; De VCF

werd grotendeels van kracht op 1 januari 2014. Zie X, “Vlaamse codex fiscaliteit”, Juristenkrant 2014, (2) 2.

496 Met uitzondering van de regelgeving inzake de planbatenheffing.

497 In een eerste fase van de VCF waren dit onder meer: de onroerende voorheffing, de verkeersbelasting, de

belasting op de inverkeerstelling, het eurovignet, de verkrottingsheffing woningen, de leegstandsheffing

bedrijfsruimten. Zie X, “Codex Fiscaliteit en uitvoeringsbesluit gepubliceerd”, Fiscoloog 2014, afl. 1368, (12) 13;

X, “Registratie- en successierechten: opname in Vlaamse Codex Fiscaliteit”, Fiscoloog 2014, afl. 1408, (14) 14.

498 Parl.St. Vl.Parl. 2013-14, nr. 2210/1, 4; X. “Vlaamse codex fiscaliteit”, Juristenkrant 2014, afl. 281, (2) 2; B.

PEETERS en R. SMET, “De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari

2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 4 en 9-10.

499 Parl.St. Vl.Parl. 2013-14, nr. 2210/1, 3.

500 E. VAN DE VELDE, “De Vlaamse Codex Fiscaliteit: een bundeling met visie”, RW 2013-2014, (1642) 1642.

128

2015 int de Vlaamse belastingdienst de registratie- en successierechten in eigen beheer, waar

dit vroeger werd overgelaten aan de Federale Overheid Financiën.501

Via het decreet van 19 december 2014502 heeft de Vlaamse overheid de Vlaamse regelgeving

met betrekking tot die registratie- en successierechten toegevoegd aan de VCF. Inhoudelijke

wijzigingen aan de wetsbepalingen werden door de decreetgever niet beoogd.503 Doch zijn er

enkele verschillen merkbaar met betrekking tot de interpretatie die VLABEL aan sommige

bepalingen geeft, ten opzichte van de oude standpunten van de federale fiscus.504

Bovendien kon de VCF slechts volledig uitwerking krijgen door een besluit van de Vlaamse

Regering dat verdere uitvoering geeft aan de uitganspunten opgenomen in die Codex. Dit

gebeurde bij Besluit van de Vlaamse Regering van 19 december 2014 en werd gepubliceerd in

het Belgisch Staatsblad van 22 januari 2015.505 Het wijzigingsbesluit van 19 december 2014

trad retroactief in werking op 1 januari 2015.

De overheveling van de regelgeving inzak de registratie- en successierechten heeft tot gevolg

gehad dat het Vlaams wetboek der successierechten en het Vlaams wetboek der registratie-,

hypotheek- en griffierechten, op enkele artikelen na, opgeheven zijn met ingang van 1 januari

2015.506 Voor wat betreft de federale registratie- en successierechten, blijft in het Vlaams

Gewest het Wetboek der registratie- en, respectievelijk, successierechten behouden.

501 X, “Vlaamse codex fiscaliteit”, Juristenkrant 2015, afl. 304, 2.

502 Decreet van 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 29

januari 2014.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 4.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 4.

505 Besluit van 19 december 2014 tot wijziging van het besluit Vlaamse Codex Fiscaliteit van 20 december 2013

en diverse andere bepalingen in het licht van de overname van de dienst van de registratie- en erfbelasting, BS 22

januari 2015.

506 X, “Vlaamse codex fiscaliteit”, Juristenkrant 2015, afl. 304, 2.

129

Voor de federaal gebleven, Waalse en Brusselse registratie- en successierechten - waarvoor de

federale belastingadministratie nog steeds de dienst verzorgt - blijven de oude procedureregels

onverminderd gelden.507

Onderafdeling II. Het Vlaams Gewest vs. Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest: verschilpunten

119. Uit de beleidsnota’s en de memorie van toelichting blijkt dat het niet de bedoeling was

om inhoudelijke wijzigingen aan de bestaande regelgeving door te voeren. 508 Nochtans heeft

de overheveling van de erf- en registratiebelasting naar de VCF, zowel op organisatorisch als

procedureel vlak, heel wat wijzigingen met zich meegebracht op het niveau van het Vlaams

Gewest. Dit komt doordat de Vlaamse decreetgever volop gebruik gemaakt heeft van zijn

bevoegdheid om de administratieve procedureregels, met betrekking tot de betreffende

gewestelijke belastingen, zelf vast te stellen.509 Hierna worden enkele van deze vernieuwingen

besproken, alsook welke verschillen dit tussen het Vlaams Gewest - enerzijds - en het Brussels

Hoofdstedelijk en Waals Gewest - anderzijds - met zich heeft meegebracht. Zodoende wordt

hier een antwoord gegeven op mijn laatste onderzoeksvraag.

§1. Structuur

120. De integratie, van het Vlaams Wetboek der Successierechten en enkele bepalingen van

het Vlaams Wetboek der Registratierechten, in de VCF heeft een volledige hernummering tot

gevolg gehad van de bepalingen van de “oude” wetboeken, om deze zo te laten inpassen in de

structuur van de VCF. Zo heeft men het inzake de antimisbruikbepalingen - op het niveau van

het Vlaams Gewest - niet meer over artikel 18, §2 W.Reg en artikel 106, lid 2 W.Succ. maar,

respectievelijk over artikel 3.17.0.0.2 VCF en artikel 3.17.0.0.9.

Met de nieuwe structuur van de VCF wil men er in Vlaanderen toe komen dat de rechtspracticus

vlot het toepasselijke artikel kan terugvinden, dan wel uit het artikelnummer kan afleiden

waarover de inhoud ervan zou gaan.510 Volgens VAN DE VELDE lijkt het erop dat het Vlaams


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 4.

508 Parl.St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 114/3, 4.

509 Art. 5, §4 BFW.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 10.

130

Gewest zich, met deze transparante structuur van de VCF, heeft willen voorbereiden op een

kwantitatieve toename van de regionale (Vlaamse) fiscaliteit.511

Niettegenstaande het feit dat de decreetgever goede bedoelingen had met deze nieuwe

nummering was het voor velen even slikken toen de nieuwe artikelnummers bekend werden

gemaakt. De hernummering van de oude vertrouwde wetsartikelen is voor veel praktijkjuristen

nogal onorthodox.512 Gelukkigerwijs kan er in de praktijk worden teruggevallen op twee

concordantietabellen, die bij het decreet werden gevoegd. Ondanks het feit dat er dus een

duidelijke logica achter de nieuwe structuur zit, 513 zal het voor veel rechtspractici nog enige

tijd duren vooraleer zij zich deze nieuwe nummering volledig eigen hebben gemaakt.514

Voor wat betreft het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest blijven de bestaande wetboeken

behouden, zodat zij nog altijd met de vertrouwde wetgeving kunnen werken.

§2. Terminologie

121. Met de invoering van de VCF werd ook een nieuw vocabularium geïntroduceerd.

Vermits de wetgever naar een moderner taalgebruik streefde, werd de codex aangevuld met

nieuwe begrippen en definities.515 Voortaan geldt de term “registratiebelasting” als

verzamelnaam voor de verschillende Vlaamse registratierechten, met name de

“schenkbelasting”, het “verkooprecht”, het “recht op hypotheekvestiging” en het

“verdeelrecht”.516 Sinds 1 januari 2015 heten “het successierecht” en “het recht van overgang

bij overlijden” in Vlaanderen de “erfbelasting”.

511 E. VAN DE VELDE, “De Vlaamse Codex Fiscaliteit: een bundeling met een visie”, RW 2013-2014, (1642)

1642.

512 F. HELLEMANS, “De registratiebelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit – Commentaar”, Registratierechten

2015, afl. 1, (17) 18.

513 Voor meer uitleg omtrent de logica achter de structuur van de VCF, zie B. PEETERS en R. SMET, “De Vlaamse

registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, 4-51.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 10.

515 Zie “Titel 1. Inleidende bepalingen” van de VCF.

516 Art. 1.1.0.0.2, eerste lid, 17° en 22° VCF; F. HELLEMANS, “De registratiebelasting in de Vlaamse Codex

Fiscaliteit – Commentaar”, Registratierechten 2015, afl. 1, (17) 18.

131

Op het niveau van het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest spreekt men eenvoudigweg

nog altijd over “het successie- en registratierecht” oftewel over, respectievelijk, “le droit de

succession” of “le droit d’inscription”.

§3. Inning en invordering

122. De voornaamste wijziging die werd ingevoerd met de VCF situeert zich op het vlak van

de procedure. De overname van de dienst van de registratie- en successierechten door de

Vlaamse belastingadministratie heeft tot gevolg gehad dat voortaan het Vlaams Gewest zelf

bevoegd is voor de vatstelling van de administratieve procedureregels met betrekking tot

voormelde belastingen.517 De Vlaamse decreetgever wou dan ook de procedureregels met

betrekking tot de registratie- en erfbelasting volledig gelijk stellen met de andere “Vlaamse”

belastingen, waarvoor VLABEL reeds zelf de inning verzekerde.518

Daarom werden de geregionaliseerde Vlaamse erf- en registratiebelasting omgevormd van

contant- naar kohierbelastingen519, met een geheel gewijzigde innings- en vorderingsprocedure

tot gevolg.520

Vroeger waren deze belastingen onmiddellijk opeisbaar en werden ze rechtstreeks geïnd tegen

afgifte van een betalingsbewijs. Traditioneel ging de notaris of de gerechtsdeurwaarder met de

akte, die moest geregistreerd worden, naar de ontvanger en betaalde dan het registratierecht

direct ter plaatste vooraleer de registratie werd uitgevoerd. De openbare ambtenaren lieten zich

evenwel steeds het bedrag van de registratie- en successierechten voorschieten door de

517 Art. 5, §4 BFW.

518 Hierbij werd de procedure afgestemd op deze die onder meer geldt voor de onroerende voorheffing en de

verkeersbelasting, zie Parl.St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 114/3, 4; B. PEETERS en R. SMET, “De Vlaamse registratie-

en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 12; K. VAN

BOXSTAEL, “[Vlaamse Codex Fiscaliteit] De “nieuwe” Vlaamse erfbelasting: aandachtspunten voor het

notariaat”, Notariaat 2015, (1) 3.

519 Artikel 3.2.1.0.1, §1, al.1 VCF; Parl.St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 114/3, 4.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 12.

132

partij(en).521 Kohierbelastingen worden daarentegen op een kohier gebracht, dit betekent dat de

belastingplichtige maar gehouden is deze belastingen te voldoen wanneer ze een aanslagbiljet

ontvangen heeft.522

Daar waar op het niveau van het Vlaams Gewest slechts tot betaling zal moeten worden

overgegaan nadat de belastingplichtige een aanslagbiljet ontvangen heeft, geldt er op het niveau

van het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest nog steeds een rechtstreekse

betalingsverplichting vóór registratie.

123. Sinds 1 januari 2015 is VLABEL, en niet meer de federale overheid, bevoegd voor de

inning en invordering van de Vlaamse registratie- en erfbelastingen.523 VLABEL is een intern

verzelfstandigd agentschap zonder rechtspersoonlijkheid en maakt deel uit van het Vlaams

Ministerie van Financiën en Begroting.524 Zij werd opgericht voor de uitvoering van het beleid

inzake Vlaamse fiscaliteit en is belast met de inkohiering, inning, invordering,

bezwaarafhandeling, bezwaarbeslissing en controle van de Vlaamse belastingen.525

Ondanks de gewijzigde bevoegdheidsverdeling blijft de federale overheid ook na 1 januari 2015

bevoegd voor de inning en invordering van de Brusselse en Waalse successie- en

registratierechten, aangezien zij nog steeds de dienst van deze belastingen verzorgt.

Bovendien blijft op het vlak van de registratiebelasting de registratieverplichting een federale

aangelegenheid. Dit houdt in dat de federale wetgever nog altijd kan bepalen welke akten,


2016, 26.

522 Art. 3.2.1.0.1, §1 VCF juncto Art. 3.2.2.0.1, 1ste en 2de lid VCF; Art. 3.4.2.0.5 VCF; Parl.St. Vl.Parl. 2014-15,

nr. 114/3, 4; Omzendbrief BB 2008/07 van 18 juli 2008.

523 K. VAN BOXSTAEL, “[Vlaamse Codex Fiscaliteit] De “nieuwe” Vlaamse erfbelasting: aandachtpunten voor

het notariaat”, Notariaat 2015, afl. 2, (1) 1.

524 Art. 19 B.Vl.Reg. van 3 juni 2005 met betrekking tot de organisatie van de Vlaamse administratie, BS 22

september 2005.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 12.

133

verklaringen, processen-verbaal en andere documenten verplicht moeten worden

geregistreerd.526

Met betrekking tot de inning en invordering van de erfbelasting is er daarentegen geen

tussenkomst meer van de federale administratie.527 Sinds 1 januari 2015 moet “de aangifte na

overlijden” worden ingediend bij VLABEL528 om dan van daaruit naar de lokale kantoren te

worden verdeeld. Voordien kon deze aangifte worden ingediend bij het territoriaal bevoegde

ontvangkantoor der registratie (op basis van de laatste fiscale woonplaats van de overledene),529

maar wegens de overname van de dienst van deze belasting door VLABEL is dit bijgevolg niet

meer mogelijk op het niveau van het Vlaams Gewest. Daarenboven werden de nog openstaande

dossiers, van vóór de datum van overname, met ingang van 1 januari 2015 eveneens onder de

hoede van de Vlaamse Belastingdienst genomen.

FOD Financiën, meer in het bijzonder de Algemene Administratie van de

Patrimoniumdocumentatie, 530 blijft wel bevoegd voor het afleveren van het attest van

erfopvolging en voor het beheer van de documentatie.531 De notaris, gelast met de redactie van

de aangifte na overlijden, moet zich bijgevolg nog steeds wenden tot de federale bevoegde

ontvangkantoren.

526 Art. 19 e.v. W.Reg.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 15.

528 De Vlaamse belastingdienst verantwoordelijk voor de erf- en registratiebelasting bevindt zich in de Vaartstraat

16, 9300 Aalst.

529 Oud art. 38, 1° en 2° Vl.W.Reg.; K. VAN BOXSTAEL, “[Vlaamse Codex Fiscaliteit] De “nieuwe” Vlaamse

erfbelasting: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2015, (1) 2.

530 Hierna AAPD.

531 Namelijk het bijhouden van het repertorium en de aflevering van patrimoniale inlichtingen, zoals

eigendomstitels van onroerende goederen.

134

§4. Antimisbruikbepalingen en omzendbrieven

124. Omwille van het feit dat sinds 1 januari 2015 het Vlaams Gewest de dienst van de

registratie- en successierechten heeft overgenomen van de federale overheid, zijn artikel 18, §2

W.Reg. en 106, lid 2 W.Succ. niet langer van toepassing op de Vlaamse erf- en

registratiebelasting.532 Aangezien de bevoegdheid betreffende antimisbruikbepalingen aan de

exclusieve bevoegdheid inzake de dienst van de belastingen wordt gekoppeld,533 heeft het

Vlaams Gewest voorgaande artikelen dan ook vervangen door, respectievelijk, artikel

3.17.0.0.2 VCF en artikel 3.17.0.0.9 VCF. Deze bepalingen omvatten de

antimisbruikbepalingen voor wat betreft de Vlaamse registratie- en erfbelastingen. Op het vlak

van de Waalse en Brusselse registratie- en successierechten, blijven de federale

antimisbruikbepalingen onverminderd van toepassing.534

Aanvankelijk was de in artikel 3.17.0.0.2 VCF ingeschreven antimisbruikbepaling gebaseerd

op de oude antimisbruikbepaling, zoals die tot voor 1 juli 2012 bestond. Het was evenwel te

verwachten dat de tekst inhoudelijk zou worden afgestemd op de nieuwe federale

antimisbruikbepalingen, dit gebeurde met ingang van 1 januari 2015. Deze aanpassing was

mede ingegeven door het idee om de bepaling ook van toepassing te maken op alle andere in

de VCF opgenomen bepalingen.535


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 27.

533 F. HELLEMANS, “Fiscaal misbruik in de Vlaamse Codex Fiscaliteit en de nieuwe Omzendbrief -

Commentaar”, Registratierechten 2012-2013, (26) 26.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 27; K. VAN BOXSTAEL, “[Vlaamse Codex Fiscaliteit] De “nieuwe”

Vlaamse erfbelasting: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2015, (1) 2.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (26) 27.

135

A. Artikel 3.17.0.0.2 VCF en artikel 18, §2 W.Reg. vergeleken

125. Wanneer we de wettekst van artikel 18 §2 Vl.W.Reg. naast de wettekst van het nieuwe

artikel 3.17.0.0.2 VCF plaatsen vallen volgende verschillen op (zie onderstrepingen):

Artikel 18 §2 Vl.W.Reg. luidt als volgt:

“§2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel

van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie

door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van

objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem

gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende

verrichtingen tot stand brengt:



toepassingsgebied van die bepaling plaats; of





Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of


registratierechten.

Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een

belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft

plaatsgevonden.”

136

Artikel 3.17.0.0.2 bepaalt het volgende:

“Art. 3.17.0.0.2. Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden

tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde

verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere

bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden

aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem

gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende

verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een

bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het

toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel

voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen

besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van

die bepalingen en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of


de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan

een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik

niet heeft plaatsgevonden.”

De tekstuele (onderlijnde) wijzigingen aan voormeld artikel waren noodzakelijk voor de

opname ervan in de Vlaamse Codex Fiscaliteit.

Aangezien met de invoering van de VCF geen inhoudelijke wijzigingen werden vooropgesteld,

zijn beide bepalingen nagenoeg identiek aan elkaar. Doch zou de vervanging van het doel van

137

“dit wetboek” door “deze codex” tot verschillende interpretaties aanleiding kunnen geven.536

Daarenboven komen er verschillen in interpretatie tot uiting in de verschillende circulaires en

omzendbrieven die door de federale en Vlaamse belastingdienst werden uitgevaardigd.537

B. Artikel 3.17.0.0.9 VCF en artikel 106, lid 2 W.Succ. vergeleken

126. Artikel 3.17.0.0.9 VCF luidt op zijn beurt als volgt:

“Tegenbrieven zijn niet tegenstelbaar aan het Vlaamse Gewest als ze een vermindering van het

actief of een vermeerdering van het passief van de nalatenschap tot gevolg hebben.”.

Bovenstaand artikel bepaalt dat tegenbrieven niet kunnen worden aangewend in het kader van

het tegenbewijs. Artikel 3.17.0.0.9 VCF vormt als het ware de tegenhanger van artikel 106, lid

2 W.Succ., die nog van toepassing is voor wat betreft het Brussels Hoofdstedelijk en Waals

Gewest.

§5. Voorafgaande beslissingen

127. In principe spreekt de federale DVB zich, bij voorafgaande beslissing, uit over alle

aanvragen met betrekking tot de toepassing van de belastingwetten die onder zijn bevoegdheid

vallen of waarvan de FOD Financiën de inning en de invordering verzekert.538 Als gevolg van

de overname van de dienst door het Vlaams Gewest mag de federale DVB vanaf 1 januari 2015

geen rulings meer afleveren omtrent fiscaal misbruik inzake Vlaamse erf- en

schenkbelastingen. Logischerwijs kan zij zich wel nog buigen over vragen inzake de federaal

gebleven registratie- en successierechten.

De Vlaamse belastingplichtige kan zich - in tegenstelling tot de Brusselse en Waalse

belastingplichtigen - aldus niet meer tot de Dienst Voorafgaande Beslissingen wenden om

536 S. GNEDASJ, “Vlaamse registratiebelasting en successierecht: geen rulings meer”, Fiscoloog 2015, afl. 1414,

(10) 11.

537 Zie infra nr. 132 e.v.

538 Art. 20, eerste lid wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake

inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31

december 2002, 58.817.

138

voorafgaand aan een voorgenomen rechtshandeling, die mogelijk de Vlaamse registratie – of

erfbelasting aanbelangt, rechtszekerheid te verkrijgen.539

128. Aanvankelijk werd de noodzaak tot oprichting van een Vlaamse rulingdienst ontkend,

onder verwijzing naar een vermeende onvoldoende schaalgrote van dergelijke dienst. Men ging

er namelijk van uit dat er slechts in een beperkt aantal gevallen een ruling zou worden

aangevraagd voor situaties of verrichtingen die louter betrekking hebben op gewestelijke fiscale

materies.540

Oorspronkelijk werd er dus geen regeling van voorafgaande beslissingen voor de Vlaamse

belastingen ingevoerd. Desalniettemin moest er een oplossing worden gevonden om tegemoet

te komen aan de vraag naar meer rechtszekerheid.541 VLABEL deed dit door een systeem van

interpretatieve vragen in te stellen. Hierbij mocht de vragen alleen betrekking hebben op

dossiers die louter de Vlaamse registratie- en/of erfbelasting aanbelangden. Vragen in verband

met ‘gemengde’ dossiers542 werden niet beantwoord.543 De antwoorden op deze interpretatieve

vragen leidden vaak tot de publicatie van ‘standpunten’ op de website van de Vlaamse

belastingdienst. Deze antwoorden hadden (en hebben nog altijd) niet dezelfde juridische waarde

als (federale) rulings.544 Bovendien werd er geen behandelingstermijn vooropgesteld, zodat de

belastingplichtige die een interpretatieve vraag stelde, geen idee kon hebben wanneer hij een


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 20.

540 Parl.St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 150, 25; Beleidsnota Financiën en Begroting 2014-2019,

https://www.vlaanderen.be/nl/publicaties/detail/beleidsnota-2014-2019-financi-n-en-begroting.

541 In onze rechtsstaat is rechtszekerheid een algemeen rechtsbeginsel dat ook van toepassing is in het fiscaal recht.

De voormalig Vlaamse minister voor Financiën en Begroting erkende in haar beleidsnota, voor de voorziene

regeerperiode van 2014-19 dan ook het belang van het rechtszekerheidsprincipe, alsook de rol die een voorgaande

beslissing hierbij kan spelen. Zie Cass. 27 maart 1992, RW 1991-1992, 1466; Beleidsnota Financiën en Begroting

2014-2019, https://www.vlaanderen.be/nl/publicaties/detail/beleidsnota-2014-2019-financi-n-en-begroting.

542 Dit zijn dossiers waarbij ook andere, meestal federale, belastingen betrokken waren.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 20.

544 P. HINNEKENS en S. GOMMERS, “[Registratie- en successierechten] ‘Vlaamse’ Rulingcommissie als

antwoord op ontstane leemte”, Fiscoloog 2015, afl. 1439, (5) 8.

https://www.vlaanderen.be/nl/publicaties/detail/beleidsnota-2014-2019-financi-n-en-begroting


139

antwoord mocht verwachten.545 Het ontbreken van deze termijn kwam de vooropgestelde

rechtszekerheid alvast niet ten goede. Het systeem van de interpretatieve vragen leidde

daarenboven tot anonieme, hypothetische vragen, wat echter niet de bedoeling was. In de

praktijk luidde er dan ook geregeld kritiek over het uitblijven van een Vlaamse

rulingregelgeving.546

129. De decreetgever bleef echter niet bij de pakken zitten, en zorgde ervoor dat - met ingang

van 14 augustus 2015 - de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie (hierna de ‘Vlaamse

rulingdienst’) alsnog van start kon gaan.547 Deze rulingdienst kan nu antwoorden op de vragen

van een belastingplichtige, teneinde meer rechtszekerheid te bieden omtrent het al dan niet

voorhanden zijn van fiscaal misbruik.548

Het probleem van de anonieme, hypothetische vragen werd verholpen door uitdrukkelijk te

bepalen dat de Vlaamse rulingaanvraag gemotiveerd moet zijn en minstens de volgende

gegevens moet bevatten:549

de identiteit van de aanvrager en, in voorkomend geval, die van de betrokken partijen

en derden;

de volledige beschrijving van de bijzondere situatie of verrichting; en

de verwijzing naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet

slaan.

De leemte die het systeem van de interpretatieve vragen openliet, werd alsnog ingevuld door

de invoering van een Vlaamse rulingpraktijk. De uitwerking van het systeem is klaarblijkelijk


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 20.

546 B. PEETERS en E. VAN DE VELDE, “Naar een vernieuwde relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige?”,

TFR 2014, (533) 541; E. SPRUYT, “Interpretatieve vragen i.p.v. rulings”, Fisc.Act. 2015, afl. 5, 5-6.

547 Art. 41 Vl.Decr. tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 14 augustus 2015.

548 F. HELLEMANS, “De (laatste) nieuwe Omzendbrief inzake fiscaal misbruik voor het Vlaams Gewest – De

Vlaamse rulingdienst – Commentaar”, Registratierechten 2015, afl. 2, (13) 16.

549 Art. 3.22.0.0.1, §2, eerste lid VCF; Hand. Vl.Parl. 2014-15, Commissie Financiën, 31 maart 2015, 19-20.

140

geïnspireerd door de federale rulingwetgeving.550 Toch vallen er ook enkele belangrijke

verschillenpunten tussen beide regelingen aan te merken.551

Sinds 14 augustus 2015 kunnen er dus voorafgaande beslissing worden aangevraagd en

verkregen met betrekking tot kwesties die louter gewestelijke belastingen betreffen, die in de

VCF zijn opgenomen. Dit is dus niet het geval voor aanvragen die betrekking hebben op

situaties of verrichtingen die deels onder haar bevoegdheid vallen en deels onder de

bevoegdheid van de federale DVB.552 Voor deze ‘gemengde’ dossiers553 wordt in een

afzonderlijke regeling voorzien, waarvan de inwerkingtreding afhankelijk is van de wijziging

en inwerkingtreding van een bestaand protocol tussen de Vlaamse belastingdienst en de

Federale Overheidsdienst Financiën.554 Hier zal worden gestreefd naar “een gecoördineerd

antwoord”, waarvoor met de federale collega’s van de Dienst Voorafgaandelijke Beslissingen

een systeem werd uitgewerkt.555 Het behoort immers niet tot de bevoegdheid van de Vlaamse

decreetgever om eenzijdig te beslissen dat dergelijke aanvragen bijvoorbeeld ook kunnen

worden ingediend bij de Vlaamse rulingdienst.556

130. De VCF bepaalt dat “de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie” voorafgaande

beslissingen zal afleveren. Voor de belastingplichtige een aanvraag kan indienen, moet zij dus

op zoek gaan naar de bevoegde dienst. Om de rechtszekerheid tegemoet te komen heeft de

550 Voor voorbeelden zie R. WILLEMS, “Vlaanderen gaat toch ook formele rulingpraktijk opzetten”, Fisc.Act.

2015, afl. 21, (7) 7-8.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 21.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 21.

553 Dit zijn dossiers waarin zowel federale als Vlaamse belastingen in één zelfde zaak voorkomen.

554 Het protocol van 11 februari 2015 tussen de Vlaamse belastingdienst en de Federale Overheidsdienst Financiën

betreffende de uitwisseling van patrimoniuminformatie in het kader van de overdracht van de dienst van

belastingen bedoeld in artikel 3, eerste lid, 4° en 6° tot 8° van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende

de financiering van de gemeenschappen en de gewesten.

555 Hand. Vl. Parl. 2014-15, Commissie Financiën, 31 maart 2015, 20.

556 Advies RvS nr. 57.408/3 van 7 mei 2015 over een voorontwerp van decreet van het Vlaams Gewest tot wijziging

van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, Parl.St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 369/1, 50.

141

SERV een voorstel gedaan om, naar analogie met de federale terminologie, te spreken over de

“Vlaamse Dienst Voorafgaande Beslissingen”.557 Ondanks de aan te moedigen incentive van

SERV heeft de decreetgever ervoor gekozen om op deze suggestie niet in te gegaan. In deze

masterproef zal naar de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie worden verwezen als

“Vlaamse rulingdienst”.

De voorafgaande beslissingen worden op anonieme wijze gepubliceerd op de website van de

Vlaamse rulingdienst.558 De decreetgever achtte het echter niet opportuun om in een dwingende

termijn voor publicatie te voorzien, omdat “niet alle voorafgaande beslissingen van die aard

zullen zijn dat een publicatie nodig is”. PEETERS en SMET stellen dat dit argument voor

kritiek vatbaar is.559 Door niet in een bindende termijn te voorzien waarbinnen de beslissingen

moeten worden gepubliceerd, is de Vlaamse rulingdienst de facto vrij om niet alle beslissingen

te publiceren. De decreetgever wees er evenwel op dat op het federale niveau er evenmin een

bindende termijn voorzien is voor de publicatie van afgeleverde rulings.560 Dit heeft evenwel

tot gevolg dat federale rulings soms met veel vertraging en vaak ‘in golven’ worden

gepubliceerd.561 Dit komt zeker en vast de rechtszekerheid niet ten goede.

131. De invoering van een Vlaamse rulingdienst kan alleen maar worden toegejuicht en kan

zonder meer de rechtszekerheid ten goede komen. Eveneens is het gegeven dat gemengde

rulings mogelijk (zullen) zijn, een positieve wending. De komst van de Vlaamse rulingdienst is

dan ook een mooi vooruitzicht voor de toekomst, die vanuit politiek oogpunt op veel steun kan

rekenen. Het is immers belangrijk voor de Vlaamse belastingplichtige, net zoals dit voor een

Waalse of Brusselse belastingplichtige is, om op voorhand te kunnen weten wat de fiscale

557 Advies SERV inzake het reparatiedecreet Vlaamse Codex Fiscaliteit van 22 april 2015, Parl.St. Vl.Parl. 2014-

15, nr. 369/1, 38-39.

558 Art. 3.22.0.0.1, §5 en 3.22.0.0.2, §3 VCF.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 25.

560 Parl.St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 369/1, 17.

561 R. WILLEMS, “Vlaanderen gaat toch ook formele rulingpraktijk opzetten”, Fisc.Act. 2015, afl. 21, (7) 8-9.

142

gevolgen zijn van een bepaalde verrichting. Een systeem van fiscale rulings is immers een

noodzakelijk correlarium van een algemene antimisbruikbepaling.562

Desondanks de positieve noot is er toch kritiek op de samenstelling en de onafhankelijkheid

van de Vlaamse rulingdienst. Op het eerste zicht lijkt de Vlaamse rulingdienst voornamelijk

samengesteld te zijn met het oog op rulingaanvragen betreffende de registratie- en

erfbelasting.563 Het valt te betwijfelen of de dienst ook voldoende onderlegd zal zijn met

betrekking tot de andere gewestelijke belastingen waarvoor rulings kunnen worden

aangevraagd. De toekomst zal enigszins verduidelijking moeten brengen.

562 S. GNEDASJ, “Vlaamse registratiebelasting en successierecht: geen rulings meer”, Fiscoloog 2015, afl. 1414,

(10) 12, met verwijzingen naar o.m. GwH 17 mei 2006, nr. 77/2006.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 26.

143

DEEL IV: DE ADMINISTRATIEVE AANSCHRIJVINGEN

132. Aanvankelijk was het toepassingsgebied van de algemene antimisbruikbepalingen

beperkt tot verrichtingen gesteld in de economische sfeer. Dit had tot gevolg dat deze

maatregelen zelden tot nooit werden toegepast inzake de registratie- en successierechten.

Omdat constructies die worden gesteld met betrekking tot deze belastingen meestal kaderen in

de sfeer van het privéleven, konden zij bijgevolg niet onder het toepassingsgebied van de oude

antimisbruikbepalingen vallen.

Toen in 2012 de draagwijdte van de algemene antimisbruikbepalingen werd uitgebreid tot de

privésfeer bracht dit veel opschudding teweeg bij belastingplichtigen, notarissen,

vermogensbeheerders en fiscale adviseurs. Tot die tijd moesten zij zich per slot van rekening

geen zorgen maken over het al dan niet voordoen van fiscaal misbruik inzake de registratie- en

successierechten. Sedert 1 juni 2012 moeten alsnog alle rechtshandelingen, voor de heffing van

de registratie- en successierechten, de test van de antimisbruikbepaling doorstaan.564 Bijgevolg

werd men geconfronteerd met een nieuwe antimisbruikbepaling waarvan zij de grenzen niet

goed kenden en waarvan de verschijningsvormen nog onzeker waren.

Wanneer een wetsbepaling onduidelijk is of voor rechtsonzekerheid zorgt, lost men dit

doorgaans op door de bedoeling van de wetgever na te gaan in de voorbereidende

werkzaamheden. In deze situatie zou je misschien verwachten dat er voorbeelden in waren

verwerkt, van verrichtingen die als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd, maar niets is

minder waar. De wetgever heeft nagelaten om in de voorbereidende werken concrete

voorbeelden van geviseerde constructies aan te halen. Derhalve kon men niet terugvallen op

deze voorbereidende werkzaamheden en was het onzekerheidsvraagstuk nog altijd niet

opgelost.

133. Uiteindelijk heeft de fiscale administratie, om aan deze rechtsonzekerheid tegemoet te

komen, verschillende pogingen ondernomen om duidelijkheid te scheppen in de draagwijdte en

interpretatie van de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen. Er moet evenwel worden

564 A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-

land?”, TEP 2012, (291) 293.

144

opgemerkt dat de uitvoerende macht aanvankelijk talmde met het geven van enige

verduidelijking over de concrete toepassing van de nieuwe bepalingen.565 Op 4 mei 2012

vaardigde de federale administratie haar eerste circulaire uit, maar het was wachten tot 19 juli

2012 vooraleer zij in haar kaarten liet kijken en enkele concrete verrichtingen identificeerde die

geacht werden al dan niet onder het toepassingsgebied van de nieuwe maatregel te vallen.

Hiervoor stelde de fiscale administratie “witte” en “zwarte lijsten” op. Deze lijsten bevatten een

opsomming van een aantal rechtshandelingen die ofwel zeker niet, ofwel duidelijk wel als

fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd. Deze lijsten zijn geenszins limitatief.

Rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die niet opgenomen zijn in één van

beide lijsten zijn noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht.

Door de jaren heen is het standpunt van de fiscale administratie omtrent verschillende

technieken echter meermaals gewijzigd. In totaal heeft de federale overheid drie circulaires en

de Vlaamse overheid twee omzendbrieven uitgevaardigd. Hiervan zijn er heden ten dage nog

drie in werking. Hierna volgt een chronologisch overzicht van de verschillende circulaires die

door de administraties werden uitgevaardigd sinds de invoering van de nieuwe algemene

antimisbruikbepalingen.

565 L. VANHEESWIJCK, “Inleiding: bazooka, waterpistool of scherpschuttersgeweer” in TFR, 2012, (741) 741.

145

Hoofdstuk I. Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, BS 14 mei 2012

134. Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, de eerste circulaire die door de federale

administratie werd uitgevaardigd, bevat een algemene commentaar bij de artikelen 167, 168 en

169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012. Ze is in grote mate gebaseerd op de

parlementaire voorbereidingen bij deze programmawet, dit vloeit voort uit het feit dat zij in

grote mate de memorie van toelichting herneemt.

Meer in het bijzonder verduidelijkt de circulaire volgende elementen van de nieuwe

antimisbruikbepaling:

het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid;

de invoering van een definitie van “fiscaal misbruik”;

de verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige;

de herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige;

de inwerkingtreding op het vlak van inkomstenbelastingen en van registratie- en

successierechten

Voor de inhoudelijke bespreking van deze vijf elementen, en de verduidelijkingen die daarbij

door de circulaire worden gegeven, wordt terugverwezen naar deel III, hoofdstuk II van dit

werk. Daarnaast bepaalt de circulaire uitdrukkelijk dat de wijzigingen op het vlak van de

inkomstenbelastingen ook werden doorgevoerd op het vlak van de registratie- en

successierechten.566

566 Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd. 4.05.2012, punt C.3.1, BS 14

mei 2012, www.fisconetplus.be.


146

Hoofdstuk II. Circulaire nr. 8/2012 (versie 2) van 19 juli 2012

135. Aanvankelijk weigerde de fiscale administratie om concrete toepassingsvoorbeelden

van fiscaal misbruik inzake de registratie- en successierechten te geven. Deze beslissing zorgde,

voornamelijk in de praktijk van de successieplanning, voor heel wat opschudding. Uiteindelijk

heeft de fiscale administratie, na aanhoudend aandringen van de toenmalige staatssecretaris

voor fraudebestrijding567, de circulaire van 19 juli 2012 uitgevaardigd.

De circulaire bevat een aanvullende commentaar op de artikelen 168 en 169 van de

Programmawet (I) van 29 maart 2012, met name de bepalingen die de nieuwe

antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten hebben ingevoerd. In deze circulaire

wordt er verwezen naar de circulaire van 4 mei 2012, en wordt er bepaald dat aan deze

administratieve verduidelijking niets gewijzigd wordt.

De circulaire van 19 juli 2012 geeft een aanvullende commentaar over het al dan niet

voorhanden zijn van fiscaal misbruik in het kader van registratie- en successierecht.568 Om

duidelijkheid te scheppen in de eventuele aanwezigheid van fiscaal misbruik werden voor het

eerst “witte” en “zwarte” lijsten opgesteld. Deze lijsten bevatten rechtshandelingen die

respectievelijk zeker niet of juist wel als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd.

Om uit te maken of een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen fiscaal misbruik

uitmaakt inzake registratie- en successierechten, en dus in aanmerking komt voor de toepassing

van de antimisbruikbepaling zal – in principe – geval per geval moeten beoordeeld worden

rekening houdend met de concrete context en modaliteiten.569 Hieruit kan worden afgeleid dat

er eigenlijk geen exhaustieve lijst van per se “veilige” of “verdachte” rechtshandelingen bestaat.

Deze lijsten bieden dus geen volledige rechtszekerheid aangezien ze geenszins limitatief zijn (

noch in de ene, noch in de andere zin). Waardoor rechtshandelingen of een geheel van

rechtshandelingen die niet opgenomen zijn in een van deze lijsten noch ipso facto veilig noch

ipso facto verdacht zijn.

567 Met name Dhr. JOHN CROMBEZ.





147

Afdeling I. Witte lijst

136. De witte lijst van circulaire nr. 8/2012 verschaft meer duidelijkheid over welke

handelingen in het kader van vermogens- en successieplanning zeker niet als fiscaal misbruik

kunnen worden beschouwd.

Volgende handelingen maken volgens de Administratie, op voorwaarde dat ze geen deel

uitmaken van een gecombineerde constructie, geen fiscaal misbruik uit:

1) schenking door middel van een handgift of een bankgift;

2) schenking bij een akte verleden voor een niet-Belgische notaris;

3) gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperioden van meer dan

drie jaar;

4) schenking onder last;

5) schenking onder ontbindende voorwaarde;

6) schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren);

7) schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht;

8) schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is;

9) schenking die een in het wetboek registratierechten voorziene vrijstelling geniet;

10) tontine- en aanwasclausules;

11) testament met maximale benutting van gunstregimes

(vb. legaat aan de langstlevende echtgenoot van de geheelheid volle eigendom van de

gezinswoning in Vlaanderen);

12) testament met zogenaamde “generation skipping”;

In dergelijk geval wordt het volledige vermogen van de betrokkene gelegateerd aan de

kleinkinderen. Meestal zullen er meer kleinkinderen dan kinderen zijn, waardoor er een

grotere spreiding zal zijn dan in geval van wettelijke erfopvolging. Het vermogen zal

maar één keer vereffend worden zodat er maar slechts één keer successierechten moeten

worden betaald.

148

13) kinderloos vrijgezel testament;

Dergelijk testament kan worden opgemaakt wanneer een terminaal zieke persoon noch

een echtgeno(o)t(e), noch kinderen nalaat en er zowel nog één ouder als broers en/of

zussen zijn.

Wanneer in zo een geval geen testament wordt opgemaakt spelen immers de regels van

de wettelijke erfopvolging en zal er slechts een vierde naar de ouders gaan en de rest zal

toekomen aan de broers en zussen, welk deel onderworpen zal zijn aan het hogere tarief

in de zijlijn.

In het testament zal men aldus bepalen dat het hele vermogen naar de ouders gaat.

Aangezien het in de meeste gevallen de bedoeling is om de nalatenschap tweemaal te

laten vererven, namelijk eerst tussen kind en ouder en daarna tussen ouder en kind, zal

bijgevolg tweemaal het tarief in de rechte lijn kunnen worden toegepast.

14) duo-legaat, voor zover dit na verrekening van de last, resulteert in een substantiële

netto bevoordeling van de vereniging.

Een duo-legaat veronderstelt dat de overledene een bepaald deel van zijn nalatenschap

legateert aan een vereniging (meestal VZW) of stichting die belast wordt aan het

verlaagd tarief van artikel 59 W.Succ., met als last de successierechten te betalen

verschuldigd door de andere erfopvolgers, die onderhevig zijn aan een hoger progressief

tarief.

Volgens de administratie moet deze vorm van successieplanning, wanneer zij resulteert

in een onbeduidende of zelfs onbestaande nettobevoordeling van de vereniging,

beschouwd worden als louter ingegeven uit fiscale bedoelingen en moet zij bijgevolg als

fiscaal misbruik bestempeld worden, op basis van de frustratie van de progressiviteit en

het tarief van artikel 48 W.Succ.

In de circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012 worden twee voorbeelden vermeld van

gevallen waar er vermoedelijk uitsluitend fiscale bedoelingen aan de grondslag liggen

van het duo-legaat.570



149

Afdeling II. Zwarte lijst

137. De Circulaire van 19 juli 2012 bepaalt dat volgens de fiscale administratie volgende

verrichtingen fiscaal misbruik uitmaken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor

de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale

motieven:

1) éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de

huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter

bekend als sterfhuisclausule) (frustreert artikel 5 W.Succ.):

2) gesplitste aankoop (blote eigendom en vruchtgebruik) van goederen voorafgegaan

door een al of niet geregistreerde schenking van de benodigde gelden door de

verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom mits er

éénheid van opzet aanwezig is (frustreert artikel 9 W.Succ.);

3) erfpachtconstructie: een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde

vennootschappen (frustreert artikel 44 W.Reg.):

4) inbreng door één echtgenoot van goederen in de huwelijksgemeenschap, gevolgd

door een schenking door beide echtgenoten, mits er éénheid van opzet aanwezig is

(frustreert heffingsgrondslag en progressiviteit artikel 131 W.Reg.)

5) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een

wederzijdse schenking tussen echtgenoten, meestal onder de ontbindende

voorwaarde voor de schenking aan de eerststervende echtgenoot. (frustreert artikel

5 W.Succ.)

150

6) “ik opa” testament (frustreert de progressiviteit en het tarief van artikel 48

W.Succ).

Bij een ik-opa testament stelt de grootouder zijn kinderen aan als algemene legataris.

Aan dit legaat is evenwel een last gekoppeld om een schuld jegens hun eigen kinderen

te erkennen. Deze last bestaat in het betalen van een som, die uitgedrukt wordt in

contante waarde op datum van het overlijden van de grootouder, in tegenstelling tot het

legaat met last op termijn, waar de last erin bestaat een nominaal bedrag te betalen.

De contante waarde, op de dag van het overlijden van de grootouder, is de

verdisconteerde waarde van het bedrag dat bij het overlijden van het kind aan het

kleinkind zal moeten worden betaald.

Hieruit volgt dat de kleinkinderen de nominale waarde van de last (volle eigendom)

kunnen opvorderen bij het overlijden van hun ouder, maar slechts belast zullen worden

op de contante waarde van de last (blote eigendom). Het bedrag dat ze ontvangen is aldus

omvangrijker dan het bedrag waarop ze rechten betalen.

151

Afdeling III. Kritiek

138. Bepaalde auteurs lopen niet hoog op met de invoering van de “witte” en “zwarte lijst”.

Zij zijn van mening dat deze lijsten in de praktijk het effect bewerkstelligen van een “Roma

locuta causa finita est”, 571 wat ze geenszins verdienen.572 Vermits de fiscus niet het laatste

woord heeft om doel en strekking van een fiscale wet te bepalen.573 De interpretatie van de

fiscale wet komt immers ofwel toe aan de wetgevende macht (via de eerder uitzonderlijke

techniek van de interpretatieve wet), ofwel (meestal) aan de rechterlijke macht.

Bovendien had men het ook moeilijk met de wijze waarop de zwarte lijst was ingevoerd. Dit

kwam door het feit dat de fiscale administratie geen moeite had gedaan om haar stellingname

nader toe te lichten. Zij beperkte zich tot een eenvoudige vermelding van het wetsartikel dat in

casu zou worden gefrustreerd. 574 Enerzijds gaat de administratie ervan uit dat de handelingen

op de zwarte lijst in strijd zijn met de bedoeling van de wetgever, anderzijds laat zij na om aan

te geven welke die ratio legis zou zijn. Nochtans is dit wel van fundamenteel belang voor de

toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten,

aangezien de bedoeling van de fiscale wet van doorslaggevend belang is bij de vaststelling van

het bestaan van ‘fiscaal misbruik’ en het herstel van de belastbare grondslag en de

belastingberekening.575

Daarenboven is - in tegenstelling tot wat de benamingen van de lijsten doen blijken - deze

materie helemaal geen zwart-wit gegeven, maar zit er een hele grijze zone tussen. Omwille van

het feit dat fiscaal misbruik in principe geval per geval moet worden beoordeeld, rekening

houdend met de concrete omstandigheden eigen aan de zaak, is het derhalve niet mogelijk om

571 Dixit AUGUSTINUS. Betekenis van dit adagium: “als Rome gesproken heeft is de zaak beslist”.

572 E. SPRUYT, “Fiscale antirechtsmisbruikbestrijding in het registratie- en successierecht: alles kan beter!”, TEP

2012, (300) 302.

573 A. VAN GEEL, “Op welke wijze is vermogensplanning mogelijk na de inwerkingtreding van de nieuwe fiscale

antimisbruikbepaling?” in C. DECLERCK en W. PINTENS (eds.), Patrimonium 2012, Intersentia, 2012, (317)

320.

574 Zoals hiervoor wordt weergegeven.

575 T. MELIS, “Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten”, Registratierechten 2010-2011, afl. 3, (6)

9.

152

een exhaustieve lijst op te stellen van per se “veilige” of “verdachte” rechtshandelingen. Dit

betekent dat wanneer een rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen niet opgenomen zijn

onder een van de lijsten zij noch zonder meer veilig noch zonder meer verdacht zijn. Hierdoor

blijft een zekere vorm van rechtsonzekerheid bestaan, aangezien belastingplichtigen - bij de

keuze voor een bepaalde constructie - niet honderd procent zeker zijn dat deze door de

administratie zal aanvaard worden.

Daarnaast hebben de “witte” en “zwarte” lijsten geen verbindende kracht, aangezien ze louter

een weergave van het standpunt van de fiscale administratie vormen. Los daarvan, zullen het

finaal de Hoven en Rechtbanken zijn die zullen bepalen welke rechtshandelingen of geheel van

rechtshandelingen als fiscaal misbruik moeten worden aangemerkt.

Bovendien is de circulaire van 19 juli 2012 reeds opgeheven en vervangen door de,

hiernavolgende, circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013.

153

Hoofdstuk III. Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013576

139. Totaal “out of the blue” werd op 10 april 2013, door FOD Financiën – AAPD, een

nieuwe circulaire gepubliceerd met betrekking tot de antimisbruikbepaling zoals deze van

toepassing is inzake de registratie- en successierechten.

De nieuwe circulaire herroept uitdrukkelijk deze van 19 april 2012 en bevat een nieuwe “witte”

en “zwarte lijst” van (een geheel van) rechtshandelingen die door de fiscale administratie al dan

niet als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd. Over het algemeen waren deze nieuwe

lijsten goed nieuws voor de belastingplichtigen, doch schuilt er evenwel een addertje onder het

gras. Bovendien werd aan de algemene circulaire van 4 mei 2012 niets gewijzigd.

De circulaire van 10 april 2013 geeft als het ware een vernieuwde bijkomende commentaar met

betrekking tot het al dan niet aanwezig zijn van fiscaal misbruik in de registratie- en

successierechten. Daarnaast verduidelijkt deze circulaire op welke wijze de

belastingberekening wordt hersteld in het geval de belastingplichtige niet kan aantonen dat de

gestelde rechtshandeling(en) ingegeven is (zijn) door andere motieven dan het ontwijken van

registratie- of successierechten.

De circulaire van 10 april 2013 bevestigt dat het al dan niet bestaan van fiscaal misbruik geval

per geval moet worden nagegaan en er bijgevolg geen exhaustieve lijst van per se “veilige” of

“verdachte” rechtshandelingen bestaat.



154

Afdeling I. Witte lijst

140. Voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie worden de

volgende rechtshandelingen, op zich beschouwd, niet als fiscaal misbruik aangemerkt:


2) schenking bij een akte verleden voor een notaris in het buitenland;

3) gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3

jaar;



6) schenking door grootouders aan kind(eren) en/of kleinkind(eren);


8) schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is;

9) schenking die een in het Wetboek der Registratierechten voorziene vrijstelling

geniet;

10) tontine- en aanwasclausules.

155


141. Volgende rechtshandelingen zullen als fiscaal misbruik worden beschouwd, tenzij de

belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van

rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven:


huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter bekend

als de sterfhuisclausule) (frustreert artikel 5 W.Succ.)

De constructie van de sterfhuisclausule heeft bijvoorbeeld betrekking op de notariële akte

houdende wijziging van het huwelijkscontract, waarbij de echtgenoten gehuwd onder het

stelsel van gemeenschap bedingen dat de gehele gemeenschap toekomt aan één

welbepaalde bij naam genoemde echtgenoot ongeacht de oorzaak van de ontbinding van

de gemeenschap. Hiermee bedingt men als het ware de overlevingsvoorwaarde weg

louter en alleen om aan artikel 5 W.Succ. te ontsnappen.

Neem bijvoorbeeld volgende situatie: Echtgenoten komen overeen dat bij ontbinding van

het huwelijk echtgenoot A de volledige gemeenschap verkrijgt. In de clausule wordt geen

voorwaarde van overleven meer bedongen. Bijgevolg wordt de gemeenschap expliciet

aan echtgenoot A wordt toebedeeld, ongeacht wat de oorzaak van ontbinding van het

huwelijk is. In principe gaat een modaal echtpaar zo een clausule niet snel overeenkomen.

Het komt immers maar vreemd over als uw man of vrouw voorstelt een clausule overeen

te komen om de volledige gemeenschap aan de ene toe te bedelen, wat ook de oorzaak

van ontbinding van het huwelijk zou zijn. Dat zou betekenen dat ook in geval van

echtscheiding er een toebedeling van de gemeenschap aan die ene echtgenoot zou zijn.

In de praktijk wordt zo een sterfhuisclausule of palliatief beding, zoals de naam al doet

vermoeden, afgesloten wanneer één van de echtgenoten terminaal ziek is. Zodat alles wat

in de gemeenschap zit bij ontbinding naar de gezonde partner zal gaan.

De akte wordt gelet op het nakend en onoverkomelijk overlijden enkel verleden met het

doel de toepassing van artikel 5 W.Succ., dat elke toebedeling van het gemeenschappelijk

vermogen bij overlijden viseert, te vermijden.

156

Het is aan de belastingplichtige om te bewijzen dat het sterfhuisbeding, door andere

motieven gerechtvaardigd wordt dan het ontwijken van het successierecht. In de praktijk zijn

er enkele auteurs die menen dat voor dergelijk beding niet-fiscale motieven bestaan.

Voorbeeld: als vorm van erkentelijkheid van de terminaal zieke echtgenoot, omdat de

gezonde partner al die tijd de zorg over de terminaal zieke op zich genomen heeft. Het valt

te betwijfelen of de rechtbanken deze motieven zouden aanvaarden.

Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt om dit tegenbewijs te leveren zal het

successierecht geheven worden, op basis van artikel 5 W.Succ., op het gedeelte dat de helft

van het gemeenschappelijk vermogen overtreft en dat aan de overlevende echtgenoot wordt

toebedeeld.

2) erfpachtconstructie: een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde

vennootschappen (frustreert artikel 44 W.Reg.)

De erfpachtconstructie wordt door de administratie beschouwd als fiscaal misbruik. Bij deze

verrichting wordt de verwerving van een recht van erfpacht op een onroerend goed door een

vennootschap, bijna onmiddellijk gevolgd door de aankoop van het met erfpacht bezwaarde

goed door een verbonden vennootschap, in de zin van de artikelen 11 en 12 W.Venn., waarbij

de vergoeding voor het recht van erfpacht de waarde van de volle eigendom van het

onroerend goed benadert.

Uit de omstandigheden eigen aan de zaak kan worden afgeleid dat deze opeenvolgende

rechtshandelingen tot doel hebben het verkooprecht op het gehele goed te ontwijken.

Wanneer het ontwijken van het verkooprecht de enige of overwegende beweegreden is voor

de keuze van de betrokken verrichtingen, zal bijgevolg artikel 44 W.Reg. gefrustreerd zijn

en zal er sprake zijn van fiscaal misbruik.

Het is de belastingplichtige evenwel toegestaan om te bewijzen dat de keuze voor de

vestiging van het recht van erfpacht en de verkoop van het met erfpacht bezwaarde

onroerend goed verantwoord is door andere motieven dan ontwijking van het verkooprecht.

Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt dit bewijs te leveren, moet het verkooprecht

geheven worden op de waarde van het gehele onroerend goed. Het op de vestiging van het

recht van erfpacht bij de registratie overeenkomstig artikel 83 W.Reg. reeds betaalde

registratierecht dient te worden afgetrokken van het verschuldigde verkooprecht.

157

3) inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot

onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed

door beide echtgenoten (frustreert heffingsgrondslag en progressiviteit uit artikel

131 W.Reg.)

Op voorwaarde dat er éénheid van opzet aanwezig is, kan er worden vermoed dat de inbreng

van een goed in het gemeenschappelijk door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een

korte tijdspanne gevolgd door een schenking van dit goed door beide echtgenoten aan

bijvoorbeeld hun enig kind, enkel en alleen gebeurt om de progressiviteit van het

schenkingsrecht te ontwijken. Wanneer het duidelijk is dat het bekomen van een aanzienlijke

belastingbesparing de enige beweegreden is voor de keuze van de betrokken

rechtshandeling, wordt artikel 131 W.Reg. geschonden en zal er bijgevolg sprake zijn van

fiscaal misbruik in de zin van artikel 18, §2 W.Reg.

Neem bijvoorbeeld volgende situatie: Een man en een vrouw hebben een onroerend goed

met een waarde van 600.000 EURO en willen het huis schenken aan hun twee kinderen. Zij

zullen hierop belast worden volgens artikel 131 W.Reg. Maar ter ontwijking van dit artikel

volgt men een andere weg. De vrouw steekt het huis in het gemeenschappelijk vermogen,

zodat er slechts een schenking van de man zal zijn ten belope van 300.000 EURO. Zo zal

elk kind maar belast worden op een deel van 150.000 EURO. Wanneer dit zonder goede

burgerlijke motieven plaatsvindt maakt dit fiscaal misbruik uit.

De belastingplichtige kan altijd nog bewijzen dat de keuze voor de inbreng in het

gemeenschappelijk vermogen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van

de hogere schenkingsrechten.

Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt dit tegenbewijs te leveren, dan moet het

schenkingsrecht worden geheven alsof de inbreng niet had plaatsgevonden. In het laatste

geval zal het schenkingsrecht berekend worden op de schenking door de ene echtgenoot aan

het kind voor de geheelheid van het goed.

158

4) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een

wederzijdse schenking tussen echtgenoten (frustreert artikel 5 W.Succ.)

Bij dergelijke constructie moeten er twee stappen onderscheiden worden. In een eerste stap

gaan echtgenoten, gehuwd onder een stelsel van gemeenschap, over tot de “uitbreng” van

roerende goederen. Vervolgens gebruiken ze dezelfde roerende goederen, die tot hun eigen

vermogen behoren ingevolge de eerste stap, om wederzijdse schenkingen te doen.

Daarenboven wordt doorgaans in iedere schenking een beding van conventionele terugkeer

opgenomen.

In deze tweede stap “ledigen” partijen als het ware de gemeenschap en vermijden zo de

overgang van gemeenschapsgoederen bij overlijden. Met dergelijke constructie wordt artikel

5 W.Succ. gefrustreerd, aangezien de overgang uit de gemeenschap plaatsvindt in het

vooruitzicht van het overlijden. De belastingplichtige brengt zichzelf in een toestand waar

zijn nagestreefd fiscaal voordeel het ontwijken van artikel 5 W.Succ. is, terwijl hij de facto

zijn echtgenoot, die zal overleven, bevoordeelt op korte termijn.

De belastingplichtige kan evenwel nog tegenbewijs leveren door aan te tonen dat de uitbreng

een overgang is, van het gemeenschapsvermogen naar het eigen vermogen, die verantwoord

wordt door andere motieven dan fiscale. Inzake het registratierecht wordt het

gemeenschapsvermogen beschouwd als een onverdeeldheid. Waardoor de administratie

bijgevolg van oordeel is dat de uitbreng niets wijzigt aan de persoonlijke rechten die iedere

echtgenoot in de voormelde gemeenschap heeft.

Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt om tegenbewijs te leveren, zal de

administratie het voordeel dat de overlevende echtgenoot verkrijgt ingevolge de inbreng met

successierecht belasten overeenkomstig artikel 5 W.Succ.

5) verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking

(frustreert artikel 131 W.Reg.)

Deze “nieuwe” geviseerde verrichting, onder de zwarte lijst van de circulaire van 10 april

2013, wordt hierna uitvoerig besproken.

159

Afdeling III. Toelichting

142. Als we de twee voorgaande circulaires vergelijken dan vallen voornamelijk de hierna

besproken nieuwigheden op.

Onderafdeling I. Testamentaire bepalingen

143. Een belangrijke innovatie, met de invoering van de circulaire nr. 5/2013, is dat

eenzijdige rechtshandelingen die uitgaan van de erflater geen fiscaal misbruik meer kunnen

uitmaken. In de circulaire van 10 april 2013 wordt noch in de “witte lijst”, noch in de “zwarte

lijst” gesproken over “testamentaire clausules”. De wetgever heeft zodoende enkele

testamentaire planningstechnieken van de “witte lijst” geschrapt, met name: het testament met

maximale benutting van gunstregimes, het “generation skipping”-testament, het kinderloze

vrijgezeltestament en het “duolegaat”. Bovendien werd het zogenaamde “ik opa-testament”

eveneens van de “zwarte lijst” geschrapt en dan wel om de hiernavolgende reden.

De verantwoording waarom dat eenzijdige rechtshandelingen van de erflater geen misbruik

meer kunnen uitmaken is eigenlijk vrij logisch. De antimisbruikbepaling is, anders dan in het

W.Reg., in het W.Succ. niet in extenso uitgeschreven. Artikel 106, lid 2 W.Succ. doet immers

niets meer dan verwijzen naar artikel 18, §2 W.Reg. De tekst van laatstbedoeld artikel stelt dat

fiscaal misbruik moet voortvloeien uit een door de belastingplichtige zelf gestelde

rechtshandeling.

In het successierecht, meer in het bijzonder wanneer een testament aan de basis ligt van de

heffing van successierechten, zijn het de erfgenamen of legatarissen van de testator die de

belastingplichtigen zijn en niet de testator zelf. De belastingplichtigen bij testamentaire

planningstechnieken zijn aldus degenen die het fiscaal voordeel genieten, maar in geen geval

zullen zij de rechtshandeling - namelijk het opmaken van een testament - hebben gesteld.577

Bijgevolg kan er geen geen sprake zijn van fiscaal misbruik, waardoor de vraag of testamentaire

planningstechnieken al dan niet op de zwarte of witte lijst thuishoren zelfs niet moet worden

577 E. SPRUYT, “Antimisbruikbepaling in registratie- en successierecht: nieuwe ontwikkelingen”, TEP 2013, afl.

4, (6) 7.

160

gesteld.578 Het is dan ook vanzelfsprekend dat testamentair bepalingen niet onder de toepassing

van de in artikel 106, lid 2 W.Succ. voorziene antimisbruikbepaling kunnen vallen.

Uit het bovenstaande kunnen we afleiden dat de antimisbruikbepaling zich aldus beperkt tot

contractuele technieken - zoals (wijzigingen van) huwelijkscontracten, schenkingen, tontine-

en aanwasclausules, koop-verkoop, …- en eenvoudigweg niet geldt voor alle eenzijdige

rechtshandelingen die uitgaan van de erflater/testator en, meer in het algemeen, voor alle

rechtshandelingen waaraan de erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden niet

hebben deelgenomen als partij. Voorbeelden hiervan zijn de oprichting van een stichting door

de erflater579, de zuivere en eenzijdige verzaking door de erflater, …

Kort samengevat komt het voorgaande op het volgende neer: Om de reden dat de testator in het

successierecht niet de belastingschuldige is kunnen testamentaire bepalingen niet het voorwerp

van fiscaal misbruik uitmaken.

Onderafdeling II. De gesplitste aankoop

§1. Verdwijnt van de “zwarte lijst” maar blijft belastbaar

144. De gesplitste aankoop is één van de meest gebruikte technieken van successieplanning

inzake de verwerving van een onroerend goed. Onder de vorige circulaire nr. 8/2012 werd deze

praktijk als fiscaal misbruik beschouwd, maar werd met de circulaire van 10 april 2013 alweer

van de “zwarte lijst” geschrapt.

Deze techniek betreft de situatie waarin een onroerend goed ‘gesplitst’ wordt aangekocht in

vruchtgebruik en blote eigendom, waarbij de blote eigenaars (doorgaans de kinderen) de gelden

voor de aankoop van de blote eigendom vooraf hebben gekregen van de vruchtgebruikers

(doorgaans de ouders). In zo een geval zal er slechts eenmaal registratierecht verschuldigd zijn,

namelijk bij de aankoop van het onroerend goed (doorgaans 10%). Bij het overlijden van de

vruchtgebruikers dooft het vruchtgebruik bijgevolg uit en zal het daarna in volle eigendom

578 J. VAN DYCK, “[Registratie- en successierechten] Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire

beschikkingen”, Fiscoloog 2013, afl. 1337, 1-3.

579 N. GEELHAND, “De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie- en successierechten”, TEP

2013, (33) 34.

161

aanwassen bij de blote eigenaars zonder dat daar nog eens successierechten op verschuldigd

zijn.

Vanuit de rechtsleer werd er immers veel kritiek geuit op het feit dat deze juridische constructie

onder de vorige circulaire was opgenomen onder de “zwarte lijst”. Dit omwille van het feit dat

niemand goed begrepen heeft waarom deze techniek, die reeds jarenlang werd gebruikt en nooit

aanleiding had gegeven tot opmerkingen vanwege de administratie, plotseling als fiscaal

misbruik werd beschouwd. Velen waren van mening dat de fiscus nooit gelijk zou krijgen voor

de rechtbank met betrekking tot deze zienswijze, die immers op losse schroeven stond. De

fiscus is met tijd dan toch tot inkeer gekomen en heeft bijgevolg deze techniek uit de lijst van

de geviseerde rechtshandelingen geschrapt.

Ondanks het feit dat de gesplitste aankoop van de “zwarte lijst” is verdwenen, werd deze

techniek jammerlijk niet opgenomen in de “witte lijst”. Zodoende kan het nog altijd voorkomen

dat de techniek van gesplitste aankoop, onder bepaalde omstandigheden, het voorwerp van

fiscaal misbruik uitmaakt. De circulaire nr. 5/3013 herneemt immers de waarschuwing uit de

vorige circulaire dat: “rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die niet

opgenomen zijn in deze beide lijsten noch ipso facto veilig nog ipso facto verdacht zijn”.

Langs de ene kant zou men kunnen argumenteren dat de schrapping, van gesplitste aankoop

van de zwarte lijst, een erkenning inhoudt van een verkeerde inschatting door de administratie

en derhalve overeenstemt met een opname in de “witte lijst”.580 Maar langs de andere kant

wordt aan deze stellingname elke kracht ontnomen door de invoering van een beslissing van 19

april 2013.

§2. Beslissing dd 19 april 2013

145. Op 19 april 2013 zag een nieuwe administratieve beslissing inzake de gesplitste

aankoop, die samen gaat met een voorafgaande schenking, het licht. Kort nadien, namelijk op

18 juli 2013, werd deze beslissing alweer bijgestuurd.581 In deze beslissing heeft de fiscale

administratie bepaald dat artikel 9 W.Succ. zonder meer van toepassing is op een gesplitste

580 J. VAN DIJCK, “[Registratie- en successierechten] Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire

beschikkingen”, Fiscoloog 2013, afl. 1337, (1) 2.

581 Beslissing van 18 juli 2013 – bl. nr. EE/98.937, nr. S 9/06-07, www.fisconetplus.be.


162

aankoop, die voorafgegaan wordt door een schenking. Dit betekent dat de administratie de

voorafgaande schenking niet meer als tegenbewijs aanvaardt om het artikel te ontkrachten.

Opdat men aan de toepassing van artikel 9 W.Succ. zou willen ontsnappen, zal men moeten

aantonen dat er geen sprake is van een bedekte bevoordeling. Deze zienswijze gaat evenwel in

tegen vroegere beslissingen van de Fiscale Administratie.

Deze voortdurende, kort op elkaar volgende, wijzigingen van het administratieve standpunt met

betrekking tot de techniek van gesplitste aankoop is evenwel niet bevorderlijk voor de

rechtszekerheid en maakt plannen quasi onmogelijk.

Onderafdeling III. De verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een

schenking toegevoegd aan de “zwarte lijst”

146. Met de invoering van de circulaire nr. 5/2013 heeft de fiscus een nieuwe constructie op

de “zwarte lijst” geplaatst, namelijk de verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed

gevolgd door een schenking.

Er bestond al langer discussie over het feit of de verzaking door een ouder aan (erfrechtelijk)

vruchtgebruik onderworpen is aan het zogenaamde vast recht dan wel aan het schenkingsrecht.

Neem nu de volgende situatie waar een langstlevende echtgenoot verzaakt aan het wettelijk

vruchtgebruik dat deze bekwam uit de nalatenschap op een onroerend goed, dat afhing van het

gemeenschappelijk vermogen. Wanneer de langstlevende bijgevolg in dezelfde akte, of kort

erna, zijn/haar helft in volle eigendom in dat onroerend goed aan de kinderen schenkt, dan

beschouwt de fiscus dit als fiscaal misbruik. Aangezien volgens de fiscale administratie in dit

geval artikel 131 W.Reg. wordt “gefrustreerd”.

Het feit dat de langstlevende echtgenoot in dezelfde akte (of binnen een korte tijdspanne) de

helft die hij in volle eigendom bezit aan zijn kinderen schenkt, doet vermoeden dat er ook voor

de helft die hij in vruchtgebruik bezit begiftigingsinzicht aanwezig is.

De fiscale administratie gaat hierbij van uit dat de eenzijdige verzaking aan het vruchtgebruik

vermoedelijk alleen maar gebeurt om schenkingsrechten te ontwijken. Het vermoeden dat de

eenzijdige verzaking van vruchtgebruik met begiftigingsinzicht heeft plaatsgevonden heeft tot

163

gevolg dat er zich geen verzaking van vruchtgebruik heeft voorgedaan, die onderworpen is aan

het vast recht, maar wel een schenking waarop schenkingsrechten verschuldigd zijn.

Dergelijke vorm van belastingontwijking wordt door de administratie beschouwd als fiscaal

misbruik in de zin van artikel 18, §2 W.Reg.

De belastingplichtige kan het bestaan van fiscaal misbruik weerleggen door aan te tonen dat de

verzaking aan het vruchtgebruik verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van

schenkingsrechten.

Wanneer de belastingplichtige bovenstaand bewijs niet levert, dient op de verzaking aan het

vruchtgebruik het schenkingsrecht te worden geheven op de waarde van het vruchtgebruik.

164

Hoofdstuk IV. Vlaamse omzendbrief nr. 2014/2 van 23 december 2014, BS

23 januari 2015

147. Naar aanleiding van de opname van de bepalingen met betrekking tot de registratie- en

erfbelasting in de VCF, werd een eerste Vlaamse omzendbrief 2014/2 in het leven geroepen.

Deze omzendbrief verving vanaf 1 januari 2015582 de circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013

van de FOD Financiën voor wat betreft het Vlaams Gewest. Laatstgenoemde circulaire blijft

evenwel ongewijzigd gelden voor wat betreft het Waalse en Brussels Hoofdstedelijk Gewest.

Met de omzendbrief nr. 2014/2 heeft de Vlaamse overheid haar toelichting met betrekking tot

de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in het kader van de registratie- en

erfbelasting in het Vlaamse Gewest bekend gemaakt.

Het meest merkwaardige verschil met de circulaire nr. 5/2013 was zonder twijfel het ontbreken

van de zogenaamde “witte lijst”. De lijst van rechtshandelingen die op zichzelf niet als misbruik

konden worden beschouw, was aldus niet opgenomen in de Vlaamse omzendbrief van 23

december 2014. De “zwarte lijst” werd daarentegen wel overgenomen, weliswaar werden er

enkele wijzigingen aan toegebracht.

Deze circulaire verschaft dus enkel toelichting bij de aanwezigheid van fiscaal misbruik in het

kader van de registratie- en erfbelasting en geeft aan op welke wijze de belastingberekening

wordt hersteld als de belastingplichtige niet kan aantonen dat de gestelde rechtshandeling(en)

ingegeven is (zijn) door andere motieven dan het ontwijken van de registratie- en/of

erfbelasting. Deze circulaire bevestigt daarenboven dat artikel 3.17.0.0.9 VCF bepaalt dat

tegenbrieven niet kunnen worden aangewend om dit tegenbewijs te leveren. Bovendien

bevestigt de circulaire dat er geval per geval moet nagegaan worden of er sprake is van fiscaal

misbruik, en er bijgevolg geen exhaustieve lijst van “verdachte” rechtshandelingen kan worden

opgesteld.

582 De omzendbrief werd met terugwerkende kracht van toepassing verklaard aangezien ze pas op 23 januari 2015

in het Belgisch Staatsblad werd gepubliceerd.

165

Deze omzendbrief werd evenwel vanaf 1 januari 2015 vervangen door de, hiernavolgende,

omzendbrief 2015/1.

Afdeling I. Geen witte lijst?

148. Op het eerste zicht lijkt deze omzendbrief de rechtsonzekerheid, die in de hand werd

gewerkt door het aanvankelijk ontbreken van een rulingcommissie en de in de tijd beperkte

relevantie van bestaande rulings, weg te nemen. Maar niets was minder waar, aangezien de

rechtsonzekerheid eigenlijk werd versterkt door het feit dat er in de Omzendbrief geen sprake

was van een “witte lijst”.

Het ontbreken van een “witte lijst” bleef evenwel niet van lange duur. Wegens de hopen

kritiek583 volgde er al snel een nieuwe omzendbrief nr. 2015/1 die deze van 23 december 2014

vervangt, en wel degelijk opnieuw een lijst van in principe “veilige” rechtshandelingen

bevat.584


149. Net zoals de circulaire nr. 5/2013 bevat ook de omzendbrief 2014/2 een zogenaamde

“zwarte lijst” van verdachte rechtshandelingen die VLABEL als fiscaal misbruik zou kunnen

beschouwen. Evenwel werden er op het niveau van het Vlaams Gewest enkele wijzingen aan

het toepassingsgebied gebracht.

Volgende bepalingen vallen onder de “zwarte lijst” van geviseerde rechtshandelingen, tenzij de

belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van

rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven:

583 Zie bijvoorbeeld N. GEELHAND, “Vlaamse registratie- en erfbelasting – Over de witte lijst die plots verdween

en daarna opnieuw opdook”, TvRF 2015, afl. 1, 15-19; G. DE FOY, “La Region flamande a revu sa circulaire en

matière d’abus fiscal”, Rec.gén.enr.not. 2015, 249-254.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 28.

166

1) éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdeling van de


als de zogenaamde sterfhuisclausule (gaat in tegen art. 2.7.1.0.4 VCF);

Voor de bespreking van deze constructie wordt terugverwezen naar de “zwarte lijst” onder

de federale circulaire van 10 april 2013. Op dit punt werden, niets anders dan, louter

terminologische wijzigingen doorgevoerd.

2) erfpachtconstructies: een gesplitste aankoop van een onroerend goed door een

vennootschap samen met een gelieerde partij (vennootschap of natuurlijk persoon)

(gaat in tegen art. 1.1.0.0.2, eerste lid, 24° en art. 2.9.4.1.1 VCF);

Met betrekking tot deze constructie werden door het Vlaams Gewest naast terminologische

wijzigingen ook een meer ingrijpende vernieuwingen doorgevoerd.

In de omzendbrief 2014/2 spreekt men immers niet meer over de ‘gelieerde vennootschap’,

maar daarentegen wel over de ‘gelieerde partij’. Met deze terminologische wijziging had

men op het Vlaamse niveau tot doel zowel vennootschappen als met een vennootschap

gelieerde natuurlijke personen onder het toepassingsgebied van deze geviseerde constructie

te brengen. Daar waar op het federale niveau enkel erfpachtconstructies gesteld door

vennootschappen worden geviseerd.

Bovendien spreekt men onder de Vlaamse omzendbrief over ‘de waarde van de volle

eigendom van het onroerend goed’ in plaats van ‘de waarde van het gehele onroerend goed’.

Daarenboven bevat omzendbrief nr. 2014/2 niet de vermelding dat het reeds betaalde

registratierecht, op de vestiging van het recht van erfpacht bij de registratie overeenkomstig

artikel 83 W.Reg., dient te worden afgetrokken van het verschuldigde verkooprecht.

VLABEL gaat er dan ook van uit dat het verkooprecht op de volle waarde van de

overgedragen grond en gebouwen verschuldigd is, zonder aftrek omwille van het gevestigde

recht van erfpacht.585

585 X, “Vlaams Gewest. Registratiebelasting. Erfpachtconstructie”, Fiscoloog 2015, (14) 14.

167

3) inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot


door beide echtgenoten (gaat in tegen de heffingsgrondslag en de progressiviteit van

de artikelen 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §1 en §2 VCF);

Onder de Vlaamse omzendbrief wordt het vereiste van ‘eenheid van opzet’ niet meer

uitdrukkelijk vereist. Voor een verdere bespreking van deze constructie wordt

terugverwezen naar de federale circulaire van 10 april 2013.

4) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, voorafgegaan of

gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten (gaat in tegen art.

2.7.1.0.4 VCF);

De Vlaamse omzendbrief bepaalt dat de uitbreng uit de huwelijksgemeenschap zowel kan

voorafgegaan worden als gevolgd worden door een wederzijdse schenking. Daar waar onder

de circulaire van 10 april 2013 enkel gesproken wordt over een uitbreng die gevolgd wordt

door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten.

5) verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed, gevolgd door een schenking

(gaat in tegen de artikelen 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §1 en §2 VCF).

Onder de Vlaamse omzendbrief wordt het toepassingsgebied van deze constructie niet meer

beperkt tot de verrichting tussen de langstlevende echtgenoot en zijn kind(eren). Het

toepassingsgebied wordt daarentegen uitgebreid tot situaties waarbij een persoon op een

onroerend goed een deel in vruchtgebruik en een deel in volle eigendom bezit, en waarbij

die persoon eerst verzaakt aan het vruchtgebruik om vervolgens een deel in volle eigendom

te schenken aan dezelfde perso(o)n(en) aan wie de verzaking van het vruchtgebruik ten

goede is gekomen, of in omgekeerde volgorde.

168

Hoofdstuk V. Omzendbrief nr. 2015/1 van 16 februari 2015, BS 25 maart

2015

150. Toenmalig Vlaams minister van Financiën, Annemie Turtelboom,586 riep begin vorig

jaar een nieuwe omzendbrief nr. 2015/1 in het leven om tegemoet te komen aan de vraag naar

een “witte lijst” met rechtshandelingen - op het vlak van de registratie- en erfbelasting - die niet

als fiscaal misbruik worden beschouwd. Zodoende werd de rechtsonzekerheid, die voordien

bestond wegens het ontbreken van dergelijke lijst, weggewerkt. Voortaan wordt er uitdrukkelijk

voorzien in een “witte” en “zwarte” lijst van rechtshandelingen die de Vlaamse fiscus al dan

niet als fiscaal misbruik beschouwt.

Met de invoering van deze nieuwe omzendbrief werd de eerder uitgevaardigde omzendbrief nr.

2014/2 van 23 december 2014 herroepen en vervangen met ingang van 1 januari 2015. Hoewel

deze omzendbrief pas op 25 maart 2015 in het Belgisch Staatsblad werd gepubliceerd, is ze met

terugwerkende kracht van toepassing verklaard vanaf 1 januari 2015.

Deze laatste, nieuwe Vlaamse Omzendbrief verschaft opnieuw een gelijkaardige toelichting,

zoals voorheen, bij de aanwezigheid van fiscaal misbruik in bepaalde toepassingsgevallen in

het kader van de Vlaamse erf- en registratiebelasting.587 De omzendbrief bevestigt bovendien

nogmaals dat de beoordeling of een bepaalde rechtshandeling al dan niet fiscaal misbruik

uitmaakt van geval tot geval moet beoordeeld worden. Zodat er bijgevolg ook hier geen sprake

is van een exhaustieve lijst van “veilige” of “verdachte” rechtshandelingen. Daarenboven

herneemt men ook het principe dat testamentaire bepalingen niet onder de toepassing van artikel

3.17.0.0.2 VCF kunnen vallen.

586 Op 29 april 2016 kondigde Annemie Turtelboom, voormalig Vlaams minister van Financiën, Begroting en

Energie haar ontslag aan.

587 F. HELLEMANS, “De (laatste) nieuwe Omzendbrief inzake fiscaal misbruik voor het Vlaams Gewest – De

Vlaamse rulingdienst – Commentaar”, Registratierechten 2015, afl. 2, (13) 14.

169

Afdeling I. Dan toch een witte lijst?

151. In de witte lijst van omzendbrief nr. 2015/1 worden tien rechtshandelingen opgesomd

die, voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie, op zich niet als

fiscaal misbruik worden beschouwd.588 Het gaat om de volgende verrichtingen:


2) schenking bij een akte verleden voor een notaris in het buitenland;

3) gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan

drie jaar;



6) schenking door grootouders aan kind(eren) en/of kleinkind(eren);


8) schenking waarop het verlaagd tarief van de schenkbelasting van toepassing is;

9) schenking die een in de VCF voorziene vrijstelling van schenkbelasting geniet;

10) tontine- en aanwasclausules.

Het gaat hier eenvoudigweg over dezelfde rechtshandelingen die de federale administratie

in haar eigen witte lijst heeft opgenomen.589 De Circulaire nr. 5/2013 heeft dus als een

inspiratiebron gediend bij de totstandkoming van de Omzendbrief nr. 2015/1.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 28.



170


152. De zwarte lijst van omzendbrief nr. 2015/1 bevat vijf rechtshandelingen die door

VLABEL als fiscaal misbruik worden beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de

keuze voor die rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere

dan fiscale motieven.590

Volgende vijf rechtshandelingen komen voor op de zwarte lijst:



als de zogenaamde sterfhuisclausule (gaat in tegen art. 2.7.1.0.4 VCF));

2) erfpachtconstructies: een gesplitste aankoop van onroerend goed door een

vennootschap samen met een gelieerde partij (vennootschap of natuurlijke persoon)

(gaat in tegen art. 1.1.0.0.2, eerste lid, 24° en 2.9.4.1.1 VCF);

3) inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot,


door beide echtgenoten (gaat in tegen de heffingsgrondslag en de progressiviteit van

de artikelen 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §1 en §2 VCF);

4) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, voorafgegaan of

gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten (gaat in tegen art.

2.7.1.0.4 VCF);

5) verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed, gevolgd door een schenking

(gaat in tegen de artikelen 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §1 en §2 VCF).

Onder circulaire nr. 2015/1 werd gewoonweg de “zwarte” lijst die voordien bestond onder

circulaire nr. 2014/2 overgenomen.


januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, (4) 29.

171

DEEL V: BESLUIT

153. Op de vraag, waar nu precies de grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en

belastingontduiking – in familiaal vermogensrechtelijke context - ligt, is geen eenduidig

antwoord te geven.

Doorheen dit werk is duidelijk geworden dat deze materie aan verschillende invloeden

onderhevig is geweest en diverse evoluties doorstaan heeft. Al meer dan een halve eeuw lang

proberen de rechtspraak, rechtsleer, fiscale administraties en de wetgever immers duidelijkheid

te scheppen in deze problematiek. Het onderscheid tussen belastingontduiking en

belastingontwijking is dan ook niet voor niets één van de meest fundamentele leerstukken van

het fiscaal recht.

Het belang van deze materie op het vlak van familiale vermogensplanning mag niet onderschat

worden. Dagdagelijks gaan er mensen naar de notaris om één of andere vorm van

vermogensplanning op te stellen. Het is een enorm populaire - alsmaar bloeiende - praktijk in

onze huidige samenleving. Hierdoor is de noodzaak aan regulering van deze problematiek van

groot maatschappelijk belang. De populariteit van de estate planning is zeer simpel te verklaren.

Aangezien de successierechten progressieve belastingen zijn, kunnen deze in de praktijk zeer

hoog oplopen. Dit houdt in dat hoe meer geld mensen hebben,591 en hoe meer vermogen er in

een nalatenschap zit, hoe hoger de belastingen zullen zijn die de erfgenamen of legatarissen aan

de Staat moeten betalen. Mensen zien hier tegenop en willen veel liever dat zo veel mogelijk

van hun eigen opgebouwde kapitaal in de familie blijft. Bijgevolg zijn er verschillende

technieken ontstaan om deze belastingen te omzeilen, door op “zorgvuldige” wijze

vermogensoverdrachten te gaan plannen.

Wanneer men zich op het pad van de successieplanning begeeft moet men er wel rekening mee

houden dat er zich drie situaties kunnen voordoen. Constructies kunnen enerzijds

belastingontduiking uitmaken, maar kunnen anderzijds ook het voorwerp zijn van ofwel

geoorloofde ofwel ongeoorloofde belastingontwijking.

591 In de praktijk zullen meestal mensen behorende tot de bovenklasse van de sociale ladder een beroep doen op

deze technieken.

172

In het spraakmakend Brepolsarrest van het Hof van Cassatie in 1961,592 werd voor het eerst een

duidelijk onderscheid gemaakt tussen de fenomenen belastingontduiking- en ontwijking. Het

Hof deed dit door gebruik te maken van de woorden ‘vrije keuze van de minst belaste weg’

(belastingontwijking) en de notie ‘simulatie’ (belastingontduiking). Met deze rechtspraak was

het belastingplichtigen toegestaan om de minst belaste weg te bewandelen - en met andere

woorden naar de fiscaal voordeligste oplossing voor zichzelf te zoeken - indien zij geen enkele

wettelijke bepaling schonden en alle gevolgen van hun rechtshandeling aanvaard hadden. Met

behulp van deze twee voorwaarden trok het Hof een duidelijke grens met het simulatieconcept.

Aangezien dit fenomeen net gekenmerkt wordt door een schending van een fiscale

wetsbepaling en het niet aanvaarden van de gevolgen van een rechtshandeling. Deze

rechtspraak had tot gevolg dat de fiscale administratie enkel kon optreden in geval van

belastingontduiking, en niet in geval van belastingontwijking, door aan te tonen dat de twee

voorgaande voorwaarden niet vervuld waren. In de praktijk leek de administratie er nauwelijks

in te slagen om deze zware bewijslast te doorbreken, waardoor belastingplichtigen zich

grenzeloos op het pad van de onbelaste weg konden begeven.

De fiscale administratie was hier niet tevreden mee en ondernam verschillende, vruchteloze,

pogingen om alsnog grenzen te stellen aan de vrije keuze van de minst belaste weg. Hierbij

deed men een beroep op de theorie van de wetsontduiking en de economische

werkelijkheidsleer. Deze twee pogingen werden vrij snel van de baan geveegd. Waarop het Hof

van Cassatie in 1990, in het Au Vieux Saint Martin Arrest, als weder reactie zijn, toen bijna

dertig jaar oude, rechtspraak met betrekking tot de vrije keuze van de minst belaste weg

bevestigde en nog wat kracht bijstelde.

Daar waar de belastingplichtigen al die jaren werden gesteund door het Hof van Cassatie, kreeg

de administratie - begin de jaren negentig – op zijn beurt hulp aangereikt van de wetgever.

Beiden vonden namelijk dat het hoog tijd was om komaf te maken met de al te grote vrijheid

die belastingplichtigen werd toegekend op het vlak van het ontwijken van belastingen. Zo

werden er in 1991 en 1992 voor het eerst specifieke anti-ontwijkingsbepalingen ingevoerd, die

expliciet bepaalde vormen van belastingontwijkend gedrag wilden tegengaan. Aangezien

592 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082.

173

dergelijke maatregelen maar een beperkt effect hebben, omdat zij slechts a posteriori

misbruiken tegengaan, drong de nood aan een algemene antimisbruikbepaling zich op.

In 1993 zag de eerste algemene antimisbruikbepaling inzake de inkomstenbelastingen het licht.

Mutatis mutandis werden in 1994 gelijksoortige bepalingen ingevoerd inzake de registratie- en

successierechten. Daar waar de administratie voorheen enkel kon optreden tegen

belastingontduiking door middel van simulatie, beschikte ze nu eindelijk ook over een wapen

in de strijd tegen ongeoorloofde belastingontwijking. Al snel bleek duidelijk dat deze

bepalingen hun doel gemist hadden.

Het beperkte toepassingsgebied van de oude bepalingen zorgde er immers voor dat de

desbetreffende maatregel in de praktijk, op het vlak van de registratie- en successierechten,

geen toepassing kon vinden. Aangezien rechtshandelingen gesteld met betrekking tot deze

belastingen kaderen in het beheer van het privévermogen, vielen de constructies die werden

opgesteld door middel van successieplanning niet onder de kwalificatie van een economische

verrichting. Dit zorgde ervoor dat de praktijk van de estate planning in volle bloei stond,

aangezien belastingplichtigen de vrije loop konden gaan in het kader van het beheer van hun

vermogen. Het op deze grenzeloze manier omzeilen van belastingen zorgde ervoor dat er

situaties tot stand werden gebracht die niet meer door de beugel konden. Belastingplichtigen

balanceerden maar al te vaak op de grens tussen enerzijds geoorloogde belastingontwijking en

anderzijds ongeoorloofde belastingontwijking en belastingontduiking.

Rond 2010 gingen er dan ook stemmen op om deze inefficiënte bepalingen te herschrijven. Met

de programmawet (I) van 2012 werden er zowel in de inkomstenbelastingen als op het vlak van

de registratie- en successierechten nieuwe antimisbruikbepalingen ingevoerd. Samen met deze

nieuwe bepalingen zag het concept fiscaal misbruik het licht en werd het toepassingsgebied

uitgebreid tot verrichtingen gesteld in de privésfeer. Bijgevolg konden voortaan ook

verrichtingen gesteld in het kader van successieplanning fiscaal misbruik uitmaken. Daar waar

men vóór 2012 - op het vlak van de registratie- en successierechten – amper (of niet) in

aanraking kwam met de toepassing van de antimisbruikbepaling, werd men nu geconfronteerd

met een onduidelijke regel waarvan men de grenzen niet kende. In de praktijk zorgde dit voor

veel commotie en rechtsonzekerheid. Men stelde zich dan ook vragen over hoe het in de

toekomst verder moest met de praktijk van de successieplanning.

174

De fiscale administratie besloot om aan deze rechtsonzekerheid tegemoet te komen door op 4

mei 2012 een eerste circulaire uit te vaardigen. Practici hadden gehoopt op enkele voorbeelden

van welke constructies de administratie nu als fiscaal misbruik, of ontoelaatbare

belastingontwijking, beschouwt. Deze circulaire loste jammer genoeg voorgaande verwachting

niet in.

Op 19 juli 2012 liet de administratie alsnog in haar kaarten kijken en vaardigde “witte” en

“zwarte” lijsten uit. Deze lijsten verduidelijken welke rechtshandelingen zij, respectievelijk,

zeker niet en zeker wel als fiscaal misbruik zal beschouwen. Toch is het opletten geblazen met

deze lijsten. Anders dan wat de benaming doet vermoeden, is deze materie helemaal geen

“zwart-wit” gegeven. In de circulaires wordt dan ook bevestigd dat deze lijsten geenszins

limitatief zijn. Zodat bijgevolg (een geheel van) rechtshandelingen die niet zijn opgenomen in

één van beide lijsten noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht zijn. Bovendien moet er

ook rekening worden gehouden met het feit dat deze lijsten geen bindende kracht hebben,

aangezien het hier louter om een weergave van administratieve standpunten gaat. Circulaires

en omzendbrieven vormen slechts een interpretatie van de wet. Dit houdt in dat de fiscus ook

fouten kan maken, en niet alles wat hij zegt is immers zaligmakend. Mijns inziens wordt met

deze lijsten een misleidende grens gecreëerd voor de belastingplichtigen. Daarenboven

versterkt de snel wijzigende visie van de fiscale administratie met betrekking tot deze

constructies de rechtsonzekerheid, en bemoeilijkt het de praktijk van successieplanning. In de

praktijk heeft de zwarte lijst een sterk ontradend karakter. Zodat notarissen en andere practici

deze technieken niet meer aanbevelen, tenzij iemand overtuigende niet-fiscale motieven heeft,

omdat de kans dat er tot fiscaal misbruik zal worden besloten te groot is.

Gelukkig bestaat er op het federale niveau de Dienst Voorafgaande Beslissen waartoe de

belastingplichtigen zich kunnen wenden indien zij zich vragen stellen bij het al dan niet

voorhanden zijn van fiscaal misbruik bij een constructie die zij voornemens zijn te stellen. Zo

een dienst vormt een noodzakelijk correlarium van een algemene antimisbruikbepaling,

aangezien zij aan de rechtszekerheid tegemoetkomt daar waar een antimisbruikbepaling te kort

schiet. Het grote voordeel dat zo een dienst met zich meebrengt is dat hun voorafgaande

beslissingen bindende kracht hebben ten aanzien van de fiscus, althans wanneer de

belastingplichtigen zich houden aan de feiten zoals zij ze hebben voorgelegd.

175

Daarnaast lijkt het principe, van de subsidiariteit van de antimisbruikbepaling, grenzen te

stellen aan de mogelijkheid van de fiscus om zich op de antimisbruikbepalingen te beroepen.

Dit beginsel bepaalt dat de fiscale administratie deze nieuwe maatregelen slechts mag toepassen

indien alle klassieke middelen uitgeput zijn. Toch is niets wat het lijkt, en is de toepassing van

de nieuwe antimisbruikbepalingen als een “ultimum remedium” slechts een magere troost voor

de belastingplichtige. Aangezien de fiscale administratie, met betrekking tot de toepassing van

deze maatregelen, veel meer ervaring heeft vergeleken met de belastingplichtige, zal zij volgens

mij snel manieren vinden– indien zij dat wil – om deze maatregelen alsnog toe te passen.

Uiteindelijk is het nog altijd de rechter die oordeelt of de antimisbruikbepaling kan worden

toegepast. Bijgevolg weet de belastingplichtige nooit honderd procent zeker in welk vaarwater

hij zich begeeft, en of zijn ‘niet-fiscale’ motieven als reddingsmiddel zullen dienen. Ondanks

het feit dat de belastingplichtigen over reeds behoorlijk wat indicaties beschikken om voor

zichzelf uit te maken of ze zich op het duistere pad van belastingontduiking of fiscaal misbruik

bevinden, gaat men toch nooit echt zeker zijn wat het uiteindelijke resultaat van hun gestelde

verrichting zal zijn. Tenzij men een constructie opricht die voorkomt op de zwarte lijst, dan

mag men er toch wel van uitgaan dat de fiscale administratie hiertegen stappen zal ondernemen.

Het zullen dan ook voornamelijk strijdvaardige belastingplichtigen zijn die zich hieraan zullen

wagen. Mijns inziens zullen pientere belastingplichtigen voor zichzelf wel kunnen uitmaken

wanneer zij het randje van het toegestane overschrijden. Want zoals GOETHE schreef: “Ein

guter Mensch in seinem dunklen Drange, ist sich des rechten Weges wohl bewußt”.593

593 Dixit JOHANN WOLFGANG VON GOETHE in Faust, Der tragödie erster Teil.

177

Bibliografie

Onderstaande lijst biedt een overzicht van alle literatuur die werd geraadpleegd om dit werk tot

stand te brengen.

I. Wetgeving:

- Grondwet van 7 februari 1831, gecoördineerd op 17 februari 1994, BS 17 februari 1994.

- Burgerlijk Wetboek van 21 maart 1804, BS 3 september 1807.

- Wetboek diverse rechten en taksen van 2 maart 1927, BS 6 maart 1927, 927.

- Wetboek der successierechten van 31 maart 1936, BS 7 april 1936.

- Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten van 30 november 1939, BS 1

december 1939, 8.002.

- Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen van 23 november

1965, BS 18 januari 1966, 556.

- Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde van 3 juli 1969, BS 31 december

2013.

- Algemene Wet inzake douane en accijnzen van 18 juli 1977, BS 21 september 1977, 11.476.

- Herstelwet van 10 februari 1981 betreffende de strafrechtelijke beteugeling van de

belastingontduiking, BS 14 februari 1981, 1.714.

- Wet van 23 januari 1989 betreffende de in artikel 110, §§1 en 2, van de Grondwet bedoelde

belastingbevoegdheid, BS 24 januari 1989, 1.217.

- Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 gecoördineerd bij het koninklijk besluit van 10

april 1992, BS 30 juli 1992, 17.120.

- Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993, 17.249.

- Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS

31 maart 1994, 8.896.

- Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake

inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem voor voorafgaande beslissingen in

fiscale zaken, BS 31 december 2002, 58.817.

- Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012.

- Bijzondere Financieringswet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, 850.

- B.Vl.Reg. van 3 juni 2005 met betrekking tot de organisatie van de Vlaamse administratie,

BS 22 september 2005.

178

- Decreet van 9 november 2012 houdende diverse bepalingen betreffende financiën en

begroting, BS 26 november 2012.

- Vlaams Decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 23

december 2013.

- Decreet van 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13

december 2013, BS 29 januari 2014.

- Vlaams decreet tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS

14 augustus 2015.

- Koninklijk Besluit van 17 januari 2003 tot uitvoering van artikel 22, tweede lid, van de wet

van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake

inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in

fiscale zaken, BS 31 januari 2003.

- Besluit van 19 december 2014 tot wijziging van het besluit Vlaamse Codex Fiscaliteit van

20 december 2013 en diverse andere bepalingen in het licht van de overname van de dienst

van de registratie- en erfbelasting, BS 22 januari 2015.

II. Parlementaire Voorbereidingen:

- Verslag namens de commissie bij het ontwerp van programmawet betreffende verscheidene

fiscale en niet-fiscale bepalingen, Parl.St. Kamer 1990-91, nr. 1366/6, 16-17.

- Verslag namens de commissie bij het wetsontwerp houdende fiscale en financiële

bepalingen, Parl.St. Kamer 1992-93, nr. 1072/8, 97, 100.

- Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk

van de fiscaliteit, Parl.St. Kamer 1993-94, nr. 1290/1, 44 p.

- Amendementen op het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de

fiscaliteit, Parl.St. 1993-94, nr. 1290/3, 2-4.

- Commissieverslag op het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de

fiscaliteit, Parl.St. Kamer 1993-94, nr. 1290/6, 95-96 en 111.

- Verslag namens de commissie bij het ontwerp van bijzondere wet tot herfinanciering van de

Gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de Gewesten, Parl.St.

Kamer 2000-01, nr. 1183/007, 160.

- Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2005-06, nr. 2517/1, 17.

- Rapport over het voorstel tot oprichting van een parlementaire onderzoekscommissie om de

grote fiscale fraude-dossiers te onderzoeken, Parl.St. Kamer 2008-09, nr. 0034/004, 24, 241-

242, 269.

179

- Verslag over de hoorzittingen bij het wetsvoorstel tot wijziging van het Wetboek van

inkomstenbelastingen 1992 wat de antimisbruikbepaling betreft, Parl.St. Kamer 2011-12,

nr. 1111/003, 17-37.

- Ontwerp van programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109-116, 208 en

342.

- Advies Raad van State nr. 50 883/1, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 240-246.

- Verslag namens de commissie bij het wetsvoorstel tot wijziging vvan het Wetboek van de

inkomstenbelastingen 1992 wat de antimisbruikbepaling betreft, Parl.St. Kamer 2011-12,

nr. 2081/016, 37-39, 69-70, 79.

- Parl.St. Senaat 1980-81, nr. 566/2, 50.

- Parl.St. Vl.Parl. 2013-14, nr. 2210/1, 3-4.

- Parl.St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 114/3, 4.

- Parl.St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 150, 25.

- Advies SERV inzake het reparatiedecreet Vlaamse Codex Fiscaliteit van 22 april 2015,

Parl.St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 369/1, 38-39.

- Advies RvS nr. 57.408/3 van 7 mei 2015 over een voorontwerp van decreet van het Vlaams

Gewest tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, Parl.St.

Vl.Parl. 2014-15, nr. 369/1, 50.

- Hand. Vl.Parl. 2014-15, Commissie Financiën, 31 maart 2015, 19-20.

- Vr. en Antw. Kamer 1995-96, 3 oktober 1995, nr. 10, 772, (Vr. nr. 103 CREYF).

- Vr. en Antw. Kamer 1995-96, 24 mei 1996, nr. 44, 6018 (Vr. nr. 441 DUFOUR).

III. Circulaires, omzendbrieven en andere pseudowetgeving:

- Circulaire nr. Ci.D.19/453.895 van 6 december 1993.

- Omzendbrief BB 2008/07 van 18 juli 2008.

- Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd. 4.05.2012,

BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be.

- Circulaire nr. 8/2012 dd. 19.07.2012, www.fisconetplus.be.

- Circulaire nr. 5/2013 dd. 10.04.2013, www.fisconetplus.be.

- Omzendbrief 2014/2 dd. 23.12.2014, www.fisconetplus.be.

- Omzendbrief 2015/1 dd. 16.02.2015, www.fisconetplus.be.

- Aanschrijving nr. 15, 18 december 1995, T.Not. 1996, 250.

- Besl. 19 april 2013, nr. E.E./98.937, Rep.RJ, nr. S9/06-07, www.fisconetplus.be.

- Besl. 18 juli 2013, bl. nr. E.E./98.937, nr. S 9/06-07, www.fisconetplus.be.








180

- Beleidsnota Financiën en Begroting 2014-2019,

https://www.vlaanderen.be/nl/publicaties/detail/beleidsnota-2014-2019-financi-n-en-

begroting.

- protocol van 11 februari 2015 tussen de Vlaamse belastingdienst en de Federale

Overheidsdienst Financiën betreffende de uitwisseling van patrimoniuminformatie in het

kader van de overdracht van de dienst van belastingen bedoeld in artikel 3, eerste lid, 4° en

6° tot 8° van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de

gemeenschappen en de gewesten.

IV. Rechtspraak:

- HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, 73.

- Arbitragehof 2 juni 1988, RW 1988-1989, 364.

- Arbitragehof 21 januari 1998, nr. 4/98.

- Arbitragehof 5 juli 2000, nr. 86/2000.

- Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004.

- Arbitragehof 2 februari 2005, nr. 26/2005.

- Arbitragehof 16 maart 2005, nr. 60/2005.

- GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013.

- Cass. 20 mei 1887, Pas. 1887, I, 266.

- Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218.

- Cass. 14 januari 1935, Pas. 1935, I, 108.

- Cass. 24 oktober 1938, Pas. 1938, I, 219.

- Cass. 19 december 1948, Arr.Verbr. 1948, 620.

- Cass. 30 november 1950, Arr.Verbr. 1951, 151.

- Cass. 12 oktober 1954, Arr.Verbr. 1955, 70.

- Cass. 20 maart 1956, Arr. Verbr. 1956, 605.

- Cass. 24 april 1958, Arr. Verbr. 1958, 668.

- Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082.

- Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH.

- Cass. 18 september 1962, Pas. 1963, I, 80.

- Cass. 11 december 1962, Bull.Bel. 1963, 395.

- Cass. 15 januari 1963, Bull.Bel. 1963, 397.

- Cass. 13 juni 1963, Pas. 1963, I, 1124.

- Cass. 14 april 1964, Pas. 1964, I, 875.



181


- Cass. 5 november 1965, Bull.Bel. 1965, 148.

- Cass. 20 september 1966, Arr.Cass. 1967, 80.

- Cass. 29 oktober 1968, Arr. Cass. 1969, 235.

- Cass. 20 september 1973, Pas. 1974, I, 310.

- Cass. 20 december 1973, J.Prat.Dr.Fisc. 1973, 343.

- Cass. 9 juni 1976, Rev.Prat.Soc. 1978, 209.

- Cass. 22 februari 1977, Pas. 1977, I, 659.

- Cass. 30 maart 1977, RW 1977-1978, 1113.

- Cass. 13 april 1978, Arr.Cass. 1978, 930.

- Cass. 7 december 1979, Pas. 1980, I, 446.

- Cass. 20 februari 1986, RW 1986-1987, 1260.

- Cass. 27 februari 1987, Pas. 1987, I, 777.

- Cass. 29 mei 1987, FJF 1987, nr. 87/219.

- Cass. 29 januari 1988, TRV 1988, 198.

- Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 853.

- Cass. 4 januari 1991, TRV 1991, 167.

- Cass. 27 maart 1992, RW 1991-1992, 1466.

- Cass. 23 december 1993, FJF 1994, nr. 94/24.

- Cass. 19 mei 1995, Pas. 1995, 522.

- Cass. 3 november 1995, FJF 1996, nr. 96/54.



- Cass. 9 maart 1998, FJF 1998, nr. 98/125.

- Cass. 19 november 1998, TFR 1999, 492.

- Cass. 5 maart 1999, FJF 1999, nr. 99/93.

- Cass. 20 december 1999, RW 2001-2002, 285.

- Cass. 14 februari 2001, Arr.Cass. 2001, 280.

- Cass. 12 december 2002, RW 2004-2005, 1298.

- Cass. 20 maart 2003, FJF 2003, nr. 2003/181.

- Cass. 21 april 2005, FJF 2006, nr. 2006/20.


- Cass. 14 november 2005, RW 2007-2008, 486.

- Cass. 14 september 2007, FJF 2008, nr. 2008/6.

182


- Cass. 11 december 2008, TRV 2009, 311.

- Cass. 16 oktober 2009, FJF 2010, nr. 2010/34.

- Cass. 18 december 2009, FJF 2010, nr. 2010/186.

- Cass. 10 juni 2010, FJF 2011, nr. 2011/21.

- Supreme Court 1935, Gregory v. Helvering, 69 F.2d 809, 810-811,

https://supreme.justia.com/cases/federal/us/293/465/case.html.

- Gent 31 januari 1975, AFT 1977, 180.

- Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1978, 344.

- Antwerpen 14 december 1978, RW 1979-80, 1644.

- Brussel 26 oktober 1982, FJF 1982, nr. 82/153.

- Brussel 4 november 1986, FJF 1987, nr. 87/69.

- Brussel 31 maart 1987, FJF 1987, nr. 87/93.

- Brussel 26 mei 1987, FJF 1987, nr. 87/136.

- Brussel 22 december 1987, FJF 1988, nr. 88/49.

- Brussel 16 januari 1995, Fiscoloog 1995, 508.

- Antwerpen 18 september 1995, FJF 1995, nr. 95/224.

- Brussel 6 januari 1997, FJF 1997, nr. 1997/132.

- Antwerpen 23 april 1999, Fiscale Koerier 1999, 569-571.

- Luik 19 juni 2013, FJF 2014, nr. 2014/299.

- Rb. Bergen 24 maart 2004, TFR 2004, 901, noot P. FAES.

https://supreme.justia.com/cases/federal/us/293/465/case.html

183

V. Rechtsleer:

Boeken

- ADRIANI, P.J.A., Vergelijking tussen de Belgische en Nederlandse belastingstelsels,

Antwerpen, De sikkel, 1948, 105 p.

- AFSCHRIFT, T. en VAN HERREWEGHE, S., Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013, 275

p.

- AFSCHRIFT, T., L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003,

546 p.

- COUTURIER, J.J., PEETERS, B. en PLETS, N., Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen,

Antwerpen, Maklu, 2015, 1260 p.

- DASSESSE, M., MINNE, P. en FORESTINI, R., Droit Fiscal: principes généraux et impôts

sur les revenus, Brussel, Bruylant, 1995, 939 p.

- DE NAUW, A., Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, 137

p.

- DELAHAYE, T. en KIRKPATRICK, J., Le choix de la voie la moins imposée: étude de

droit fiscal comparé: Belgique, France, Pays-Bas, Royaume-Uni, Brussel, Bruylant, 1977,

230 p.

- DELNOY, P., Eléments de méthodologie juridique, Brussel, Larcier, 2008, 447 p.

- FAES, P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken of De keuze van de minst belaste weg op het

vlak van de Inkomstenbelastingen na de wet van 22 juli 1993: een commentaar op art. 344

§1 WIB 1992, Gent, Mys & Breesch, 1994, 131 p.

- FAES, P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344 §1 WIB, 15 jaar later, Gent,

Larcier, 2008, 211 p.

- GHYSELEN, M., Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996,

390 p.

- HUYSMAN, S., Fiscale winst: theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België,

Kalmthout, Biblo, 1994, 408 p.

- KIRKPATRICK, J. en GARABEDIAN, D., Le régime fiscal des sociétés en Belgique,

Brussel, Bruylant, 2003, 604 p.

- SPRUYT, E., Anti-misbruik in registratie- en successierechten: een kritische analyse, Gent,

Larcier, 2012, 131 p.

- TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal recht 2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2009,

1719 p.

184

- TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 518

p.

- TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1980, 442 p.

- VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen,

Biblo, 2013, 76 p.

- VAN CROMBRUGGE, S., Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno

2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 85 p.

- VAN DE VELDE, E., ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en

rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 589 p.

- VAN HOUTTE, J., Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979,

677 p.

- VIDAL, J., Essai d’une théorie générale de la fraude en droit français. Le principe “fraus

omnia corrumpit”, Parijs, Dalloz, 1957, 96 p.

Bijdragen in tijdschriften

- AFSCHRIFT, T., “La voie la moins imposee, l’abus de droit et la realite juridique en droit

fiscal”, DAOR 1995, afl. 37, 27-39.

- BEHAEGHE, I., CAUWENBERGH, P., CLAES, S., DEFOOR, W., GAZAGNES, D.,

SABLON, S., THILMANY, J. en VAN HEESWIJCK, P., “Fiscaal jaaroverzicht 1993”,

Fiscale Koerier 1994, 1-180.

- BOONE, R., “De nieuwe antimisbruikbepaling brengt geen rechtszekerheid”,

Juristenkrant 2012, afl. 251, 8-9.

- BOSSUYT, J. en DE BROE, L., “Interpretatie en toepassing van de algemene

antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT

2012, afl. 11, 4-23.

- DASSESSE, M., “Le report des pertes fiscalement recuperables en cas d’absorption ou de

fusion de sociétés: état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième

directive concernant les fusions de societes anonymes”, RCJB 1984, 389-412.

- DE BRAUWERE, V. en DE FOY, G., “Abus fiscal en ingenierie patrimoniale: le tigre de

papier”, Rec.gén.enr.not. 2012, 297-314.

- DE BROE, L. en BOSSUYT, J., “Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet”,

Fisc.Act. 2013, afl. 39, 4-9.

- DE BROE, L., “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een

paradox?”, TFR 2010, 332-349.

185

- DE BROE, L., “Nieuw artikel 344, §1 is wellicht ongrondwettelijk”, Fisc.Act. 2012, afl. 5,

4-8.

- DE BROE, L., “Pleidooi voor het invoeren van een efficiënte algemene

antimisbruikbepaling in het Wetboek van Inkomstenbelasting en enige bedenkingen bij de

aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude en het expertenverslag

Clerfayt inzake de bestrijding van belastingontwijking”, TFR 2010, 332-349.

- DE BROE, L., “Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling”,

Fisc.Act. 2012, afl. 6, 1-4.

- DE FOY, G., “La Region flamande a revu sa circulaire en matière d’abus fiscal”,

Rec.gén.enr.not. 2015, 249-254.

- DE GROOT, D., “Over de invoering en het belang van het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel in fiscale aangelegenheden, TFR 2009, 339-344.

- DELANOTE, M., “Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-

misbruikconcept in Europees perspectief”, TFR 2004, 719-736.

- DENYS, L. en BOUWEN, A., “Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november

2004 - een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de

economische werkelijkheidsleer?”, TFR 2005, 436-442.

- ELOY, M., “Le retour de la theorie de la fraude à la loi”, RGF 2012, afl. 3, 2-4.

- FAES, P., “De grondwettigheid van de algemene anti-rechtsmisbruikbepaling. Twee

stellingen en een synthesestelling”, TFR 2005, 431-435.

- GARABEDIAN, D., “La nouvelle règle generale anti-abus et l’objectif des dispositions

fiscale: portee, arbre de decision, cas pratique”, TFR 2012, 751-756.

- GEELHAND, N., “De “interpretatie-putsch” van de fiscale administratie inzake het

successierecht”, TEP 2014, 102-107.

- GEELHAND, N., “De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie- en

successierechten”, TEP 2013, 33-48.

- GEELHAND, N., “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002,

287-311.

- GEELHAND, N., “Vlaamse registratie- en erfbelasting – Over de witte lijst die plots

verdween en daarna opnieuw opdook”, TvRF 2015, afl. 1, 15-19.

- GHYSELEN, M., “Schending van de wet in het kader van de keuze van de minst belaste

weg” (noot onder Cass. 5 maart 1999), TFR 1999, 618-622.

186

- GNEDASJ, S., “Vlaamse registratiebelasting en successierecht: geen rulings meer”,

Fiscoloog 2015, afl. 1414, 10-12.

- HAELTERMAN, A., “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige:

noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, 327-332.

- HELLEMANS, F., “De (laatste) nieuwe Omzendbrief inzake fiscaal misbruik voor het

Vlaams Gewest – De Vlaamse rulingdienst – Commentaar”, Registratierechten 2015, afl.

2, 13-16.

- HELLEMANS, F., “De registratiebelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit –

Commentaar”, Registratierechten 2015, afl. 1, 17-25.

- HINNEKENS, P. en GOMMERS, S., “[Registratie- en successierechten] ‘Vlaamse’

Rulingcommissie als antwoord op ontstane leemte”, Fiscoloog 2015, afl. 1439, 5-9.

- HUYBRECHTS, L., “Is veinzing in fiscale zaken een niet-werkzaam en overbodig

begrip?”, DAOR 1986-1987, 397 e.v.

- KIRKPATRICK, J., “Examen de jurisprudence, Les impôts sur les revenus et les societes

(1968 à 1982)”, RCJB 1984, 671-745.

- KIRKPATRICK, J., “L’opposabilite au fisc des conventions illicites non simulees. À

propos de l’arrêt de la Cour de cassation du 5 mars 1999”, JT 2000, 193-199.

- LEESTMANS, D., “Groot kapitaal blijft doelbewust buiten schot”, Juristenkrant 2011, afl.

231, 15.

- MALHERBE, J. en DE BROE, L., “Realite juridique et realite economique”, JDF 1988,

322-331.

- MAYSTADT, P., “Pour un civisme fiscal”, JDF 1991, afl. 2, 5-27.

- MELIS, T., “Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten”, Registratierechten

2010-2011, afl. 3, 6-12.

- MEULEMAN, B., ABTS, K. en SWYNGEDOUW, M., “Hoe denken Belgen over

belastingen?”, Sampol 2015, 50-69.

- NOLLET, A., “La nouvelle règle anti-“abus fiscal” à l’epreuve du juge constitutionnel:

une validation previsible, des clarifications acceptables, des considerations discutables”,

RFRL 2013, 296-322.

- PEETERS, B. en SMET, R., “De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de

ontwikkelingen sinds 1 januari 2015”, AFT 2015, afl. 12, 4-51.

- PEETERS, B. en VAN DE VELDE, E., “Naar een vernieuwde relatie tussen de fiscus en

de belastingplichtige?”, TFR 2014, 533-549.

187

- PEETERS, B., “De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht

van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof”, AFT 2014, afl. 5, 4-34.

- PEETERS, B., “De begrippen belasting, last en retributie in de artikelen 110 en 113 van de

Grondwet”, RW 1987, 241-250.

- PEETERS, B., “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT

2010, afl. 3, 4-42.

- SCHREUDER, E., “L’impôt communal et ses lois”, JDF 1980, 5-26.

- SPRUYT, E., “Antimisbruikbepaling in registratie- en successierecht: nieuwe

ontwikkelingen”, TEP 2013, afl. 4, 6-38.

- SPRUYT, E., “Fiscale antirechtsmisbruikbestrijding in het registratie- en successierecht:

alles kan beter!”, TEP 2012, 300-308.

- SPRUYT, E., “Interpretatieve vragen i.p.v. rulings”, Fisc.Act. 2015, afl. 5, 5-6.

- STIENON, P., “Fiscale valsheid in geschrifte”, AFT 1989, 328-332.

- VAN BOXSTAEL, K., “[Vlaamse Codex Fiscaliteit] De “nieuwe” Vlaamse erfbelasting:

aandachtpunten voor het notariaat”, Notariaat 2015, afl. 2, 1-9.

- VAN CROMBRUGGE, S., “De invoering van het leerstuk van fraus legis of

wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht”, TRV 1993, 271-286.

- VAN CROMBRUGGE, S., “Simulatie van kapitaalverhogingen in het kader van het

primair dividend” (noot onder Antwerpen 9 mei 1989), TRV 1989, 550-552.

- VAN DE VELDE, E., “De Vlaamse Codex Fiscaliteit: een bundeling met visie”, RW 2013-

2014, 1642.

- VAN DER VEEREN, C., “Over leefmilieu en fiscaliteit in het raam van de economische

en monetaire unie”, RW 1988-89, 345-364.

- VAN DIJCK, J., “[Registratie- en successierechten] Antimisbruikbepaling werkt niet bij

testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog 2013, afl. 1337, 1-3.

- VAN DIJCK, J., “Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke wettekst”, Fiscoloog

2012, afl. 12, 5-8.

- VAN GOMPEL, J., “Hide and Seek: zoektocht naar de doelstelling [van de fiscale

bepaling]”, TFR 2012, 739-740.

- VAN MENS, K. en FABER, A., “Fraus legis. Het grijze gebied tussen belastingontduiking,

belastingontwijking en geoorloofde financiële planning”, TFR 2008, 215-225.

- VAN ZANTBEEK, A., “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012,

307-309.

188

- VAN ZANTBEEK, A., “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in

estate planning-land?”, TEP 2012, 291-295.

- VERMEULEN, W. en MELIS, T., “De nieuwe anti-rechtsmisbruikbepaling inzake

schenkings- en successierechten: storm in een glas water?”, Registratierechten 2012, afl.

2, 13-19.

- VISSCHERS, A., “Fiscaal raadgever: een risicoberoep?”, TFR 2013, 459-462.

- WEYTS, L., “Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie-

en successierechten”, T.Not. 2013, 384-405.

- WILLEMS, R., “Nieuw artikel 344, §1: beslissingsboom”, Fisc.Act. 2012, afl. 12, 4-8.

- WILLEMS, R., “Vlaanderen gaat toch ook formele rulingpraktijk opzetten”, Fisc.Act.

2015, afl. 21, 7-10.

- X, “Actualisering van het Charter van de belastingplichtige”, TFR 2009, 915-918.

- X, “Algemene misbruikbepaling herschreven”, Juristenkrant 2012, afl. 249, 2.

- X, “Codex Fiscaliteit en uitvoeringsbesluit gepubliceerd”, Fiscoloog 2014, afl. 1368, 12-

13.

- X, “De doelstellingen van een fiscale bepaling. Zoektocht naar de grenzen van ‘fiscaal

misbruik’ in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen”, TFR 2012, 741-766.

- X, “Registratie- en successierechten: opname in Vlaamse Codex Fiscaliteit”, Fiscoloog

2014, afl. 1408, 14.

- X, “Vlaams Gewest. Registratiebelasting. Erfpachtconstructie”, Fiscoloog 2014, 14.

- X, “Vlaamse codex fiscaliteit”, Juristenkrant 2014, afl. 281, 2.

- X, “Vlaamse codex fiscaliteit”, Juristenkrant 2015, afl. 304, 2.

Bijdragen in een verzamelwerk

- ALEN, A. en SEUTIN, B., “De staatsrechtelijke verdeling van fiscale bevoegdheden” in

BEHAEGHE, I., ALEN, A., VAN CROMBRUGGE, S. en CLAEYS BOUUAERT, I.

(eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 335-372.

- AMERIJCKX, F., “Eigen fiscaliteit van de Gemeenschappen en de Gewesten” in

SIBILLE, P. (ed.), Réflexions offertes à Paul Sibille: études de fiscalité, Brussel, Bruylant,

1981, 11-36.

- ANTHONISSEN, K., “Belastingontwijking en belastingfraude: waar ligt de grens?” in

TFR, 2010, afl. 375, 111-124.

- AUTENNE, J. en DUPONT, M., “L’evitement de l’impôt et sa liceite” in MALHERBE,

J. (ed.), Liber amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006, 41-97.

189

- BREES, M., DE NAEYER, K., DUCHEYNE, V. en VANASSCHE, D.,

“Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie” in

VAN CROMBRUGGE, S. (ed.), Actuele fiscale thema’s 2008: de botsing tussen nationale

soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, 351-

406.

- DE BROE, L., “De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding”

in TFR, 2010, afl. 375, 125-134.

- DE BROE, L., “Het ‘doel van de wetgever’ in de nieuwe algemene

antimisbruikbepalingen” in TFR, 2012, 742-750.

- DELAHAYE, T., “Belastingontduiking en belastingontwijking” in BEHAEGHE I.,

ALEN, A., VAN CROMBRUGGE, S. en CLAEYS BOUUAERT, I. (eds.), Actuele

problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 33-40.

- DELBOO, M., DEKNUDT, G. en DHAENE, E., “Successieplanning en de nieuwe

antimisbruikbepaling” in MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROEK, L. (eds.), Fiscaal

Praktijkboek Indirecte belastingen 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 157-198.

- GARABEDIAN, D., “Le principe du choix licite de la voie la moins imposee - un état des

lieux” in AFSCHRIFT, T., GARABEDIAN, D., GLINEUR, P., LECOCQ, A., MORIS,

M., NEIRYNCK, O., PEETERS, B. en SEPULCHRE, V. (eds.), L’évolution des principes

généraux du droit fiscal: 20e anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel,

Larcier, 2009, 57-106.

- HUYBRECHTS, L., “Het fiscaal strafrecht en de jurisprudentie van het Hof van Cassatie”

in COUTURIER, J.J. (ed.), Recht zonder omwegen: fiscale opstellen aangeboden aan Prof.

Dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75ste verjaardag, Brussel, De Boeck, 1999, 331-

375.

- MALHERBE, J., DE BROE, L. en PARAMORE, J., “Le choix de la voie la moins imposee

en droit fiscal belge” in HANNEQUART, J.-P., CLAEYS, T. en DUPLAT, J.-L. (eds.), Le

droit des affaires en évolution. 2: Environnement, sociétés, fiscalité, droit social, Brussel,

Bruylant, 1991, 125-140.

- PEETERS, B., “Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet: verstrakking of

erosie?” in PEETERS, B. en VELAERS, J. (eds.), De Grondwet in groothoekperspectief:

liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Antwerpen, Intersentia, 2007, 509-563.

- VAN CROMBRUGGE, S., “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument

van fiscale planning in de 21ste eeuw” in VAN CROMBRUGGE, S., BOGAERT, K. en

BUYSSE, E. (eds.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2007, 63-106.

190

- VAN CROMBRUGGE, S., “Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in het fiscaal

recht” in VAN EECKHOUTTE, W., BAETEN, S., BOCKEN, H. en COLLE, P. (eds.),

Rechtspersonenrecht, Gent, Mys & Breesch, 1999, 309-337.

- VAN GEEL, A., “Op welke wijze is vermogensplanning mogelijk na de inwerkingtreding

van de nieuwe fiscale antimisbruikbepaling?” in DECLERCK, C. en PINTENS, W. (eds.),

Patrimonium 2012, Intersentia, 2012, 317-336.

- VANHEESWIJCK, L., “Inleiding: bazooka, waterpistool of scherpschuttersgeweer” in

TFR, 2012, 741.

- VANISTENDAEL, F., “De werkelijkheid in het belastingrecht” in DUMON, F. (ed.),

Liber amicorum Frédéric Dumon, II, Antwerpen, Kluwer, 1983, 1063 e.v.

Cursussen

- VAN CROMBRUGGE, S., Cursus registratierechten academiejaar 2015-2016, onuitg.

Universiteit Gent, 2016, 231p.

- VAN DE WOESTEYNE, I., Cursus fiscaal recht academiejaar 2014-2015, onuitg.

Universiteit Gent, 2015, 322 p.

Online krantenartikelen

- DE ROUCK, P., “Antimisbruikbepaling aangevochten voor het Grondwettelijk Hof”, De

Tijd 2013,

http://netto.tijd.be/geld_en_gezin/belastingen/Antimisbruikbepaling_aangevochten_voor_

het_ Grondwettelijk_Hof.9367001-1624.art.

- VAN OVERTVELDT, J., “Belgische staatsschuld is niet 104,5 maar 655 procent van het

bbp, Knack 2013, http://www.knack.be/nieuws/belgische-staatsschuld-is-niet-104-5-maar-

655-procent-van-het-bbp/article-opinion-83175.html.

- X, “OESO: Gemiddelde belastingdruk 34,1 procent, in België 44,6 procent”, Trends-Knack

2014, http://trends.knack.be/economie/beleid/oeso-gemiddelde-belastingdruk-34-1-

procent-in-belgie-44-6-procent/article-normal-517271.html.

Websites

- http://archive.dirupo.belgium.be/nl/regeerakkoord.

- http://www.belgium.be/nl/economie/economische_informatie/nationaal_product.

- www.economist.com/node/6888888.

- http://financien.belgium.be/nl/Statistieken_en_analysen/analysen/fiscaal_memento#q4.







http://archive.dirupo.belgium.be/nl/regeerakkoord

http://www.belgium.be/nl/economie/economische_informatie/nationaal_product

http://www.economist.com/node/6888888

http://financien.belgium.be/nl/Statistieken_en_analysen/analysen/fiscaal_memento#q4

IV

Bijlage

Bron: MEULEMAN, B., ABTS., K. en SWYNGEDOUW, M., “Hoe denken Belgen over

belastingen?”, Sampol 2015, 50-69.

De grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en ... · “De grens tussen...

Documents

Transcript of De grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en ... · “De grens tussen...