Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

56
Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie _________________________________ R.A.S. Hoefnagels

Transcript of Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

Page 1: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

Alle kaarten op tafel

of btw en prepaid telefonie

_________________________________

R.A.S. Hoefnagels

Page 2: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

2

Page 3: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

3

‘Goed, dat je dat vraagt!’ zei hij lachend.

‘Een mens moet altijd vragen, altijd twijfelen.’

Demian – Hermann Hesse

Page 4: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

4

Inhoudsopgave

INHOUDSOPGAVE .............................................................................................. 4

LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN ...................................................... 8

1. INLEIDING ........................................................................................................ 9

2. ONDERZOEKSKADER ................................................................................. 11

2.1 BTW............................................................................................................... 11

2.1.1 Verbruiksbeginsel .................................................................................................. 11

2.1.2 Territorialiteitsbeginsel ......................................................................................... 12

2.1.3 Neutraliteitsbeginsel ............................................................................................. 13

2.2 PREPAID TELEFOONKAARTEN ............................................................ 13

3. SOORTEN TELEFOONKAARTEN ............................................................. 14

3.1NEDERLAND ................................................................................................ 14

3.1.1 Telefoonkaart als waardepapier ............................................................................ 15

3.2 VOORSTEL EUROPESE COMMISSIE ..................................................... 16

3.2.1 Wat wordt verstaan onder een “voucher”? ........................................................... 17

3.2.2 Wat wordt niet verstaan onder een voucher? ....................................................... 17

3.2.3 Soorten vouchers .................................................................................................. 17

3.3 SINGLE-PURPOSE EN MULTI-PURPOSE TELEFOONKAARTEN .. 19

Page 5: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

5

3.4 DISCUSSIE OVER BESTAAN SINGLE-PURPOSE

TELEFOONKAARTEN ...................................................................................... 19

4. RECHTSBETREKKING ................................................................................ 22

4.1 WIE IS DE AFNEMER? .............................................................................. 22

4.1.1 Rechtsbetrekking................................................................................................... 22

4.1.2 Verbruik ................................................................................................................ 23

4.1.3 Beschikkingsmacht ................................................................................................ 24

4.1.4 Welk criterium is leidend? ..................................................................................... 25

4.2 RECHTSBETREKKING BIJ TELEFOONKAARTEN ............................ 25

4.3 LEBARA EN RECHTSBETREKKING ...................................................... 26

4.4 DOORVERKOOP ALS DISTRIBUTIEDIENST ..................................... 28

5. AARD VAN DE PRESTATIE ........................................................................ 29

5.1 SINGLE-PURPOSE TELEFOONKAARTEN ........................................... 30

5.1.1 Met distributeur voor eigen rekening .................................................................... 30

5.1.2 Met distributeur die optreedt als agent ................................................................ 32

5.1.3 Zonder distributeur ............................................................................................... 32

5.2 MULTI-PURPOSE TELEFOONKAARTEN ............................................ 33

5.2.1Nederlands beleid .................................................................................................. 33

5.2.2Voorstel van de Europese Commissie ..................................................................... 35

5.2.2.1 Distributie van multi-purpose telefoonkaarten ................................................... 35

Page 6: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

6

6. MOMENT VAN DIENST EN MAATSTAF VAN HEFFING ..................... 37

6.1 MOMENT VAN LEVERING ....................................................................... 37

6.1.1 Single-purpose telefoonkaarten ............................................................................ 37

6.1.1.1Voorstel Europese Commissie en Nederlands beleid ........................................... 37

6.1.1.2 Lebara .................................................................................................................. 38

6.1.2 Multi-purpose telefoonkaarten ............................................................................. 40

6.2 MAATSTAF VAN HEFFING ...................................................................... 41

6.2.1 RB Haarlem 2 januari 2012 .................................................................................... 43

6.2.1.1 Standpunt eiseres ................................................................................................ 43

6.2.1.2 Standpunt verweerder ......................................................................................... 44

6.2.1.3 Oordeel rechtbank ............................................................................................... 44

6.2.2 Rol van distributeur ............................................................................................... 44

6.2.3 Voorstel Europese Commissie en maatstaf van heffing ......................................... 45

7. AANBEVELINGEN......................................................................................... 47

7.1 HERDEFINIËREN TYPEN TELEFOONKAARTEN .............................. 47

7.2 EÉN BESLUIT VOOR ALLE VOUCHERS ............................................... 47

7.3 AFSTAPPEN VAN MPV ALS WAARDEPAPIER .................................. 48

7.4 BELASTEN VAN DISTRIBUTIE VAN MPV’S ....................................... 48

7.5 BTW-HEFFING BIJ GEBRUIK MULTI-PURPOSE KAART ............... 49

7.6 NALEVING .................................................................................................... 50

8. CONCLUSIE .................................................................................................... 51

Page 7: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

7

BRONNEN ........................................................................................................... 53

Page 8: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

8

Lijst met gebruikte afkortingen

A-G Advocaat-Generaal

ALH Auto Lease Holland

AWB Algemene Wet Bestuursrecht

Blz. bladzijde

Btw belasting op toegevoegde waarde

BV Besloten vennootschap

EG Europese Gemeenschap

EU Europese Unie

HvJ EU / HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Unie, Voorheen Hof van

Justitie van de Europese Gemeenschap

Ltd. Limited

MPV multi-purpose voucher

NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

OB Omzetbelasting

RL Btw-richtlijn

r.o. rechtsoverweging

SPV single-purpose voucher

V-N Vakstudie-nieuws

WFR Weekblad Fiscaal Recht

Page 9: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

9

1. Inleiding De afgelopen decennia is de markt voor mobiele telefonie enorm gegroeid. Was in

de jaren ’80 het gebruik van een mobiele telefoon nog maar voor enkelingen

weggelegd, tegenwoordig kent Nederland meer mobiele telefoons dan inwoners1.

Ook wordt de mobiele telefoon voor steeds meer doeleinden gebruikt dan louter

telefoneren. De mobiele telefoon vormt meer en meer een integraal onderdeel

van het dagelijks leven en is praktisch onmisbaar geworden.

Kenmerkend voor een snel ontwikkelende markt is vaak dat de bijbehorende

wetgeving de ontwikkelingen maar moeilijk bij kan houden. Dit geldt ook voor

mobiele telefonie in combinatie met btw. Vooral als het gaat om vooraf betaalde

telecommunicatiediensten, blijkt dat er veel vragen zijn en dat de Europese btw,

doordat zij op dit gebied nog niet geharmoniseerd is, niet de duidelijkheid

verschaft die verwacht moet worden.

Om een paar voorbeelden te noemen: welk soort prestatie wordt verricht bij het

verkopen van een telefoonkaart? Vindt er wellicht slechts een financiële

handeling plaats? Is er btw verschuldigd op het moment dat een telefoonkaart

wordt verkocht, of pas op het moment dat de consument daadwerkelijk gebruik

maakt van het beltegoed? En wat zijn de gevolgen als de consument het

beltegoed niet gebruikt om te telefoneren, maar om internetdiensten te

ontvangen? Genoeg vragen, die bovendien door de EU-lidstaten verschillend

beantwoord worden.

De laatste maanden vinden er gelukkig verschillende ontwikkelingen plaats die

wijzen op een harmonisering van het beleid met betrekking tot prepaid telefonie.

Zo heeft het Europese Hof van Justitie uitspraak gedaan in de zaak Lebara2 en is

1 TNO, marktrapportage elektronische communicatie september 2009

2 HvJ EG 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara Ltd.), V-N 2012/9.18

Page 10: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

10

onlangs een voorstel van de Europese Commissie verschenen met betrekking tot

de btw-behandeling van vouchers3.

In deze scriptie wil ik de btw-behandeling van telefoonkaarten beschouwen op

Nederlands en Europees niveau en daarbij toetsen in hoeverre deze behandeling

in lijn is met de beginselen van de btw.

Daarbij zal als onderzoeksvraag centraal staan: “Hoe verloopt de heffing van

omzetbelasting bij prepaid telefoneren en hoe verhoudt deze heffing zich met het

rechtskarakter van de btw?”

Om de onderzoeksvraag te beantwoorden begin ik in hoofdstuk 2 het

onderzoekskader uiteen te zetten. Hoofdstuk 3 zal ingaan op de soorten

telefoonkaarten die in omloop zijn en hoe deze zich verhouden met de definities

die op Nederlands en Europees niveau gehanteerd worden. De vraag tussen wie

de handelingen met betrekking tot telefoonkaarten voor de btw plaatsvinden zal

ik in hoofdstuk 4 behandelen, waarna in hoofdstuk 5 aan bod komt welke

prestatie er verricht wordt. Het moment van prestatie en het bedrag waarover

btw dient te worden geheven laat ik in hoofdstuk 6 aan bod komen, om als

voorlaatste in hoofdstuk 7 een aantal aanbevelingen te doen voor toekomstig

beleid. Hoofdstuk 8 behelst de conclusie, waarin de onderzoeksvraag

beantwoordt wordt.

3 COM(2012)206 def.

Page 11: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

11

2. Onderzoekskader

In dit hoofdstuk zal ik het onderzoekskader uiteenzetten; om inzicht te geven in

de reikwijdte van de scriptie.

2.1 Btw

Ik zal ten eerste een summiere omschrijving geven van het rechtskarakter van de

btw. Met rechtskarakter wordt volgens Terra bedoeld de aard van de belasting

waaraan zonder meer juridische gevolgen (behoren te) zijn verbonden4. Volgens

Swinkels spelen bij het bepalen van het rechtskarakter de tekst en objectieve

kenmerken van de belasting een belangrijke rol5. Over het algemeen probeert het

rechtskarakter inzicht te geven in wie en wat belast wordt in de omzetbelasting.

2.1.1 Verbruiksbeginsel

Belangrijk (zo niet het belangrijkste) onderdeel van het rechtskarakter van de btw,

is dat een algemene verbruiksbelasting wordt geheven op goederen en diensten.

Deze belasting dient evenredig te zijn aan de prijs van de goederen en diensten,

ongeacht het aantal transacties dat ermee gemoeid is6. Bij iedere transactie die

plaatsvindt wordt het toepasselijke btw-tarief berekend over de

transactiewaarde. Over de met de output samenhangende input mag de btw in

aftrek worden genomen7.

4 B.J.M. Terra, Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, Deventer: FED 1984, blz.

25 5 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag, Koninklijke

Vermande, 2001, blz. 1 6 Artikel 1, lid 2, Btw-richtlijn, eerste volzin

7 Artikel 1, lid 2, Btw-richtlijn, tweede volzin

Page 12: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

12

De verbruiksbelasting wordt gedragen door de eindverbruiker. De eindverbruiker

is degene die de aan haar in rekening gebrachte btw niet op anderen kan

afwentelen8.

In de literatuur wordt wel eens geneigd om te spreken van een

bestedingsbelasting in plaats van een verbruiksbelasting. De ratio hierachter is,

dat als de consument een product wel koopt, maar niet verbruikt of kan

verbruiken, nog steeds btw verschuldigd is. Denie geeft als voorbeeld een fles

melk die de consument gelijk na het betalen uit zijn hand laat vallen9.

Dat de btw in praktijk eerder een bestedingsbelasting dan een verbruiksbelasting

is, is inherent aan de heffingssystematiek van de btw. Dit is wederom het

eenvoudigst te illustreren met het voorbeeld van Denie over de consument die

een pak melk koopt: het is onmogelijk voor de supermarkt om te controleren in

hoeverre al haar klanten de door hen gekochte melk opdrinken en daar de

verschuldigde btw naar te berekenen. Daarom wordt van uitgegaan dat de melk

die gekocht is, ook geconsumeerd wordt.

2.1.2 Territorialiteitsbeginsel

De algemene regel in de btw is dat prestaties (leveringen en diensten) belastbaar

zijn in het land waar ze plaatsvinden. Dit wordt het territorialiteitsbeginsel

genoemd. Ook wordt regelmatig uitgegaan van het oorspronglandbeginsel en het

bestemmingslandbeginsel. Het oorspronglandbeginsel houdt in dat de prestatie

belastbaar is in het land waar de goederen zijn geproduceerd of de diensten

worden verricht; het bestemmingslandbeginsel houdt in dat de prestatie

belastbaar is in het land waar de prestatie wordt verbruikt10.

8 HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council te Amsterdam), FED

1983/25 9 A.H.R.M. Denie 1987, blz. 16

10 A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw, 2012, blz. 37

Page 13: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

13

2.1.3 Neutraliteitsbeginsel

De omzetbelasting is in beginsel een neutrale belasting: de omzetbelasting die op

een product rust, moet bij gelijke producten hetzelfde zijn (juridisch neutraal), de

omzetbelasting mag concurrentie tussen bedrijven niet verstoren

(economisch/intern neutraal), en de heffing bij invoer moet gelijk zijn aan de

heffing op binnenlandse producten (extern neutraal)11.

Denie typeert de neutraliteit als het beginsel dat de btw die op een product drukt

niet mag afhangen van de manier waarop het product bij de consument is

gekomen12.

2.2 Prepaid telefoonkaarten

Onder prepaid telefoonkaarten wordt verstaan fysieke kaarten waarmee het

beltegoed van een mobiele telefoon opgewaardeerd kan worden. Dit beltegoed

wordt bijgehouden door de mobiele provider.

Ik zal me in deze scriptie uitsluitend richten op fysieke opwaardeerkaarten voor

prepaid mobiel bellen. Echter, de Nederlandse regelgeving dateert uit 1995, toen

nog nauwelijks sprake was van mobiele telefonie. De besluiten die van toepassing

zijn op mobiel prepaid bellen, zijn oorspronkelijk ontworpen met het oog op

telefoneren vanuit een telefooncel. Dit kan bij het lezen en interpreteren van de

regelgeving enigszins tot verwarring leiden. Om deze verwarring weg te nemen en

beter aan te sluiten bij de hedendaagse praktijk wordt momenteel een nieuw

besluit met betrekking tot telefoonkaarten ontwikkeld.

11

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting , Deventer: 2007, blz. 13-15 12

H.H.R.M. Denie 1987, blz. 41

Page 14: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

14

3. Soorten telefoonkaarten

Alvorens op de btw in te gaan, zal ik toelichten wat voor typen telefoonkaarten op

de markt zijn en hoe Nederland en de Europese Commissie deze indelen. Dit is

van belang voor de verdere btw-behandeling.

Bij het opwaarderen via een telefoonkaart, krijgt de beller tegen betaling een

kaart of kassabon – een voucher – uitgereikt met daarop een unieke code om zijn

of haar beltegoed op te waarderen. Afhankelijk van het type kaart kan het

beltegoed vervolgens gebruikt worden voor een enkele of meerdere verschillende

telecommunicatiediensten.

3.1Nederland

Nederland kent geen algemeen besluit betreffende vouchers. Wel bestaat een

besluit over cadeaubonnen13 en verschillende besluiten zijn verschenen over

telefoonkaarten14. Deze besluiten zijn oorspronkelijk van toepassing op

telefoonkaarten bestemd voor het bellen vanuit een telefooncel. Omdat geen

recentere regelgeving is ontwikkeld, worden opwaardeerkaarten voor mobiele

telefoons tot op heden onder deze besluiten geschaard.

In het telefoonkaartenbesluit uit 1995 spreekt de staatssecretaris over optisch

leesbare telefoonkaarten; telefoonkaarten die enkel te gebruiken zijn voor

telecommunicatiediensten, aangeboden door de maatschappij die de kaart

uitgeeft. Naast de optisch leesbare kaarten noemt de Nederlandse

staatssecretaris multifunctionele chipkaarten. Deze kunnen volgens het besluit

gebruikt worden als betaalmiddel voor diverse prestaties bij verschillende

13

Het recentste is: Besluit staatssecretaris van 30 december 1999, nr. VB99/2649 14 Besluit staatssecretaris van 19 juli 1995, nr. VB94/2220; Besluit staatssecretaris van 24

november 2000, nr. CPP2000/2738; Besluit staatssecretaris van 22 juli 2003, nr. CPP2003/1801M

Page 15: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

15

ondernemers. De chipkaarten hebben volgens het besluit het karakter van een

waardepapier15.

De gebruikte termen zijn niet door de staatssecretaris bedacht. De optisch

leesbare telefoonkaart is een type kaart die sinds 1977 door de toenmalige PTT

uitgegeven werd voor gebruik in telefooncellen. Bij gebruik werd per telefoontik

een unit weggebrand en zo het tegoed verbruikt. De chipkaarten zijn in 1994 in

omloop gebracht. Met deze kaarten kon ook in Duitsland gebeld worden en

gedurende verschillende testfases konden deze kaarten zelfs gebruikt worden om

in de supermarkt te betalen.

In een later besluit16 komt de staatssecretaris met een wijziging. Optisch leesbare

kaarten bestaan op dat moment al een aantal jaar niet meer en worden dus uit

het besluit geschrapt. Daarom onderscheidt hij telefoonkaarten vanaf dat

moment in ‘multifunctionele chipkaarten’ en ‘echte telefoonkaarten’. Onder

echte telefoonkaarten worden op dat moment chipkaarten die uitsluitend worden

gebruikt voor telecommunicatiediensten verstaan.

3.1.1 Telefoonkaart als waardepapier

Regelmatig ontstaat discussie over de vraag of een telefoonkaart (of überhaupt

een waardebon) wel aangemerkt kan worden als een waardepapier. In 1985

oordeelde Hof Amsterdam dat platenbonnen welke in meerdere platenzaken

ingeleverd konden worden, aangemerkt dienen te worden als een waardepapier

in de zin van Artikel 11, lid 1, letter i, punt 2 Wet OB 196817. In dit arrest werd

voor het eerst de weg ingeslagen die leidde naar de behandeling van

telefoonkaarten als waardepapier. Meer specifiek wordt in het besluit uit 1995 en

in een arrest van Rechtbank Breda, waar ik hierna nog op terugkom, bepaald dat

multi-purpose telefoonkaarten waardepapieren zijn18.

15

Artikel 11, lid 1, letter i, punt 2 wet OB 1968 16

Besluit staatssecretaris van 24 november 2000, CPP2000/2738 17

Hof Amsterdam, 15 januari 1985, nr. AW8373, BNB 1986/329 18

Rechtbank Breda, 4 juni 2008, nr. AWB 07/01831, NTFR 2008/1504

Page 16: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

16

Tegenstanders van deze visie merken op dat een waardebon, in tegenstelling tot

een waardepapier (zoals aandelenbewijzen), bij inwisseling haar waarde verliest.

Zo heeft Hof Amsterdam, hetzelfde hof dat platenbonnen eerder als

waardepapier aanmerkte, in een later arrest aangegeven dat waardepapieren in

het maatschappelijk verkeer gebruikt of aanvaard moeten zijn en een bewijs

moeten vormen van een ‘duurzaam recht of complex van rechten’. De Hoge Raad

kwam in cassatie tot de conclusie dat het cadeaubonnenbesluit van toepassing

was19, maar desondanks vind ik de definitie die Hof Amsterdam gaf sterk en

overtuigend. Bovendien is Nederland zo ongeveer het enige land waar

telefoonkaarten voor de btw als waardepapieren kwalificeren; dat een

telefoonkaart als waardepapier gezien moet worden, is dan ook geen voldongen

feit.

3.2 Voorstel Europese Commissie

Op Europees niveau is nog geen overeenstemming op het gebied van

telefoonkaarten. Dit is wel gewenst, want in de huidige situatie verschilt de btw-

behandeling per EU-lidstaat. Dit kan in grensoverschrijdende situaties leiden tot

dubbele btw-heffing of tot uitblijven van heffing als bijvoorbeeld de ene lidstaat

btw heft op het moment van uitgifte van vouchers terwijl een andere lidstaat btw

heft op het moment van de inwisseling van vouchers.

Na verschillende consultaties gedurende de afgelopen jaren is de Europese

Commissie inmiddels gekomen met een voorstel voor de btw-behandeling van

vouchers20. Daarnaast heeft de Europese Commissie een Impact Assessment

opgemaakt, waarin de struikelblokken zijn opgenomen die een toekomstige

harmonisering met zich mee brengt. Ook wordt in het Impact Assessment

nogmaals de noodzaak tot harmoniseren op Europees niveau benadrukt21.

19

HR 15 juli 1998, nr. 33 390, BNB 1998/312 20

COM(2012) 206 def. 21

Zie bijvoorbeeld blz. 25 van het Impact Assessment bij COM(2012) 206 def.

Page 17: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

17

3.2.1 Wat wordt verstaan onder een voucher?

In haar voorstel omschrijft de Europese Commissie een voucher als “een

instrument dat de houder ervan het recht geeft op goederen of diensten, dan wel

een korting of een terugbetaling in verband met een levering van goederen of

diensten”22.

Kenmerkend is dat een voucher de uitgever verplicht om een bepaalde prestatie

te leveren. Verder kunnen vouchers zowel fysiek als elektronisch van aard zijn. Als

voucher kunnen naar mijn mening bijvoorbeeld een cadeaubon, een specifieke

kortingsbon, air miles, en telefoonkaarten worden aangemerkt.

3.2.2 Wat wordt niet verstaan onder een voucher?

Instrumenten die meer als doel hebben betalingen te verrichten voor het

aanschaffen van producten, zijn geen vouchers23. Ook bij kaarten die gedurende

een periode korting geven op een onbeperkt aantal producten (niet-specifieke

kortingskaarten) is geen sprake van een voucher. Het verschil tussen een voucher

en een instrument om betalingen mee te verrichten is bovendien niet altijd zwart-

wit, aangezien door technologische mogelijkheden steeds meer hybridevormen

van dit soort kaarten zich voordoen, zoals elektronische portemonnees. In ieder

geval niet als voucher aan te merken vind ik bijvoorbeeld een creditcard, een OV-

chipkaart en een Paypal-account.

3.2.3 Soorten vouchers

De Europese Commissie maakt een onderscheid tussen twee typen vouchers:

vouchers die recht geven op goederen of diensten en vouchers die recht geven op

korting. Kortingsvouchers komen in principe niet voor als het gaat om

telefoonkaarten. In praktijk zijn telefoonkaarten (bijna) altijd vouchers die de

houder recht geven op het afnemen van diensten. Dit type vouchers wordt verder

ingedeeld in single-purpose vouchers en multi-purpose vouchers.

22

COM(2012) 206 def., blz. 2-3 23

Artikel 30 bis, lid 2 van het voorstel

Page 18: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

18

Bij een single-purpose voucher (SPV) gaat het om een voucher waarvan bij uitgifte

al vaststaat:

bij wie de voucher ingeleverd kan worden

welke tegenprestatie bij verzilvering van de voucher verricht wordt

wat de plaats is waar de tegenprestatie verricht wordt

welk btw-tarief op de prestatie van toepassing is

Alle benodigde informatie voor de btw-behandeling is al aanwezig op het moment

dat de voucher verstrekt wordt.

Een eenvoudig voorbeeld van een SPV is een kaartje voor de bioscoop (ook als dat

kaartje thuis al via internet afgedrukt is). Hierbij staat vast welke prestatie wordt

afgenomen (het kijken van een film) van welke aanbieder en op welke locatie

deze prestatie wordt afgenomen (de bioscoop) en wat het toepasselijke btw-tarief

is (in Nederland 6%).

Bij een multi-purpose voucher (MPV) is bij uitgifte niet zeker voor welke prestatie

en bij welke aanbieder de kaart gebruikt gaat worden. Het hoeft zelfs niet zo te

zijn dat de kaart in het land van uitgifte gebruikt wordt. Vanwege de verschillende

mogelijkheden die de MPV biedt, is op het moment van uitgifte nog weinig over

de verschuldigde btw te zeggen.

Een voorbeeld van een MPV is een cadeaubon. Met een cadeaubon kan de

gebruiker kiezen tegen welk product de bon wordt ingewisseld (wat van belang

kan zijn voor het toe te passen btw-tarief) en in veel gevallen kan de gebruiker

ook kiezen bij welke ondernemer de bon wordt ingewisseld. Op het moment van

uitgifte is daarom nog niet bepaalbaar welke ondernemer welk bedrag aan btw

dient af te dragen.

Page 19: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

19

3.3 Single-purpose en multi-purpose telefoonkaarten

Het onderscheid tussen single-purpose en multi-purpose wordt ook gemaakt als

men het heeft over telefoonkaarten.

Toegepast op telefoonkaarten wordt onder een single-purpose telefoonkaart

verstaan een telefoonkaart waarbij al bij de uitgifte vastligt bij welke aanbieder

welke telecommunicatiediensten kunnen worden afgenomen tegen welk tarief.

Onder multi-purpose telefoonkaarten wordt verstaan telefoonkaarten waarbij de

aanbieder, het tarief en de af te nemen diensten nog niet (allemaal) vastliggen.

Hoewel in de Nederlandse regelgeving andere aanduidingen gebruikt worden

(namelijk ‘optisch leesbare kaarten’ en ‘multifunctionele chipkaarten’), komt de

splitsing puur naar de functie van de telefoonkaarten bekeken op hetzelfde neer

als het onderscheid dat door de Europese Commissie gemaakt wordt tussen

single-purpose vouchers en multi-purpose vouchers.

In de rest van deze scriptie zal ik daarom, net zoals de Europese Commissie dat in

haar voorstel doet voor vouchers, onderscheid maken tussen single-purpose

telefoonkaarten en multi-purpose telefoonkaarten.

3.4 Discussie over bestaan Single-purpose telefoonkaarten

In een arrest van Rechtbank Breda uit 200824 wordt ten aanzien van in het geding

zijnde prepaid telefoonkaarten bepaald dat dit multifunctionele chipkaarten zijn,

omdat de kaarten niet zijn aan te merken als optisch leesbare kaarten. Deze

prepaid telefoonkaarten worden daardoor aangeduid als waardepapier. Ik vind

deze conclusie enigszins voorbarig; de optisch leesbare kaart zelf bestaat wellicht

niet meer, maar een opwaardeerkaart waar geen chip in zit is evenmin een

‘multifunctionele chipkaart’. De rechtbank had met deze wijze van redeneren dus

ook kunnen concluderen dat er sprake is van een optisch leesbare kaart, omdat er

geen chip in de telefoonkaart zit.

24

Rechtbank Breda, 4 juni 2008, nr. AWB 07/01831, NTFR 2008/1504

Page 20: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

20

Hierbij moet opgemerkt worden dat het van toepassing zijnde besluit in 2008 al

verouderd was. Waar tegenwoordig een onderscheid gemaakt zou worden naar

de toepassingsmogelijkheden van een opwaardeerkaart (zoals de Europese

Commissie dat ook in haar voorstel doet), rust het Nederlandse besluit expliciet

op de twee typen kaarten die indertijd bestonden: een kaart die fysiek afgestreept

wordt bij gebruik en een chipkaart. Tegenwoordig is een zeer groot scala aan

kaarten te krijgen, met of zonder chip, dit is echter slechts een omhulsel van het

werkelijke product – de communicatiedienst. De regelgeving die momenteel nog

geldt, hangt de btw-behandeling van telefoonkaarten daardoor te veel op aan

uiterlijke kenmerken van de kaart die er eigenlijk voor de btw niet toe doen. Het

moet daarom naar mijn mening gaan om de eigenschappen van de kaart, die zijn

essentieel voor de wijze waarop btw wordt geheven. De in het geding zijnde

kaarten zouden als naar de eigenschappen gekeken wordt waarschijnlijk nog

steeds als multi-purpose aangemerkt worden. Voor de uitspraak die de rechtbank

gedaan heeft maakt dit dus niet uit.

In de literatuur is ook regelmatig discussie geweest of de ‘echte telefoonkaarten’

ofwel single-purpose telefoonkaarten wel ooit bestaan hebben, aangezien alleen

al het bellen van een 0900-nummer er toe leidt dat een dienst wordt afgenomen

van een andere ondernemer en de btw-behandeling dus ook bij deze kaarten niet

op voorhand compleet duidelijk is25.

Dat de single-purpose telefoonkaart, ondanks dat er weinig voorbeelden van zijn,

wel degelijk nog bestaat wordt echter bevestigd in het recente arrest Lebara26.

Met de telefoonkaarten van Lebara die ter discussie stonden, wordt eerst naar

een lokaal telefoonnummer van Lebara gebeld. Vervolgens typt de consument de

code van de telefoonkaart in en ten slotte het internationale telefoonnummer dat

de consument wil bellen27. Het HvJ is het in deze zaak met de overige partijen

25

Zie bijvoorbeeld F.L. Idsinga, ‘Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd’, WFR 2006/947 26

HvJ EG 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara Ltd.), V-N 2012/9.18 27

Lebara, r.o. 12

Page 21: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

21

eens dat het gaat om SPV’s. De single-purpose telefoonkaart is dus niet louter een

theoretische term, maar kan in de praktijk bestaan.

Overigens stond in de zaak Lebara niet ter discussie óf de kaarten SPV’s waren. Als

dit wel onderwerp van discussie zou zijn geweest, vraag ik mij af of het HvJ de

kaarten ook als SPV zou hebben aangemerkt. Met de kaarten van Lebara kan

namelijk ook naar betaalde servicenummers getelefoneerd worden, wat een

aanduiding is dat de kaarten toch als MPV aangemerkt dienen te worden. Aan de

andere kant lijkt het mij wel dat als zelfs de telefoonkaarten uit het arrest Lebara

(die zeer veel kenmerken van een SPV vertonen) als MPV gezien zouden worden,

de single-purpose telefoonkaart in praktijk ondenkbaar zou zijn. De single-purpose

telefoonkaart kan dan beter helemaal geschrapt worden.

Vooralsnog is er door de uitspraak van het HvJ in de zaak Lebara echter nog

genoeg reden om aan te nemen dat de single-purpose telefoonkaart in de praktijk

kan voorkomen.

Page 22: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

22

4. Rechtsbetrekking

Nu aan bod is gekomen welk type telefoonkaarten te onderscheiden zijn, zal ik in

dit hoofdstuk toelichten tussen welke partijen een handeling, een transactie, tot

stand komt – allereerst in brede zin, vervolgens specifiek bij mobiele telefonie.

4.1 Wie is de afnemer?

De identiteit van de afnemer van een prestatie heeft gevolgen voor de wijze

waarop omzetbelasting wordt berekend. Het heeft invloed op bijvoorbeeld de

plaats van de prestatie of op het btw-tarief dat toegepast dient te worden. Wie de

afnemer is, wordt bepaald aan de hand van drie criteria: de rechtsbetrekking, het

verbruik en de beschikkingsmacht28.

4.1.1 Rechtsbetrekking

Leveringen van goederen en diensten zijn alleen belast met btw als een directe

tegenprestatie (meestal betaling) is bedongen29. Verder moet tussen de prestatie

en tegenprestatie een verband – een rechtsbetrekking – bestaan30. Bij een

rechtsbetrekking moet dus sprake zijn van een overeenkomst op grond waarvan

over en weer prestaties worden uitgewisseld; de vergoeding moet daarbij

overeenkomen met de werkelijke waarde van de dienst.

De rechtsbetrekking komt in het outplacementarrest31 van de Hoge Raad als

criterium naar voren voor het bepalen wie de afnemer is. Daarbij wordt verwezen

naar de zaak Tolsma32 van het HvJ, waarin bepaald is dat het bestaan van een

rechtsbetrekking noodzakelijk is voor het verrichten van een belaste prestatie.

28

HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), V-N 2003/13.18 29

HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong Trade), FED 1983/25, r.o. 9 en 10 30

HvJ EG 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear Development Council),r.o. 11 en 12 31

HR 25 maart 1998, nr. 33 096, BNB 1998/181 32

HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271

Page 23: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

23

Het outplacementarrest verschilt echter in zoverre met Tolsma, dat in de zaak

Tolsma centraal stond óf er sprake was van een prestatie, terwijl in het

outplacementarrest ter discussie stond wie de afnemer is. A-G Wattel stelt

vanwege dit verschil ter discussie of de rechtsbetrekking ook één op één

toepasbaar is voor het bepalen van de afnemer33. Ook Lamers34 vindt dat de Hoge

Raad in het outplacementarrest te eenvoudig een verband met Tolsma heeft

gelegd. Hij komt tot de conclusie dat de rechtsbetrekking een onjuist criterium is

om voor de omzetbelasting te bepalen wie de afnemer van een prestatie is;

omdat een rechtsbetrekking weliswaar noodzakelijk is voor het verrichten van een

prestatie onder bezwarende titel, maar deze rechtsbetrekking ook kan zijn

aangegaan met een ander dan degene die de prestatie ontvangt.

4.1.2 Verbruik

De Hoge Raad gebruikt het verbruik voor het eerst35 als criterium in HR 14 maart

200136. In dit arrest doet de gemeente naar wens van een plaatselijke

ondernemer een aanbesteding voor het verbreden van een straat. De kosten die

de aannemer berekent, worden betaald door de plaatselijke ondernemer. De

Hoge Raad bepaalt dat deze ondernemer de werkelijke verbruiker van de

prestatie is, en daarom kwalificeert als afnemer van de prestatie.

Lamers komt in zijn artikel tot de conclusie dat ook het criterium verbruik niet het

meest ideale is. De omzetbelasting is weliswaar een verbruiksbelasting. Daarom

zou in beginsel het verbruik een mooi criterium zijn om de afnemer te betalen.

Echter, het criterium verbruik betekent dat de afnemer ook altijd (een deel van)

het afgenomen product verbruikt. Lamers geeft de detailhandel als voorbeeld –

de detaillist zet een pot pindakaas onverbruikt in de schappen, terwijl hij bij de

groothandel toch afnemer van de pot pindakaas is. Dit voorbeeld heeft

overeenkomsten met het in hoofdstuk 2 aangehaalde voorbeeld van de 33

Conclusie advocaat-generaal 18 december 2003, nr. 38 482, V-N 2004/10.20 34

J.J.M. Lamers, ‘De parabel van Cheops’, WFR 2004/1833 35

Impliciet is het verbruik al eerder naar voren gekomen in het Rijkswaterstaatarrest: Hoge Raad 24 september 1980, nr. 20060, BNB 1980/303 36

HR 14 maart 2001, nr. 36 257, BNB 2001/213

Page 24: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

24

consument die een fles melk koopt en vervolgens laat vallen. Zowel bij de pot

pindakaas als bij het pak melk heeft de afnemer (respectievelijk de groothandel

en de consument) het product afgenomen, maar niet gebruikt. Toch is heffing van

btw gerechtvaardigd omdat, zoals Denie en Lamers aantonen, het verbruik niet

leidend is in de btw. Het criterium verbruik leent zich dus niet om de afnemer van

de prestatie te kwalificeren.

4.1.3 Beschikkingsmacht

In het arrest Auto Lease Holland37 (ALH), tankten lessees benzine die voor

rekening van ALH werd afgerekend via de tankpas, maar later alsnog met de

lessee werd verrekend.

Omdat het HvJ in deze zaak oordeelde dat de lessee de afnemer is van de

benzine38, wordt dit arrest regelmatig aangehaald om te beargumenteren dat het

genot of de beschikkingsmacht doorslaggevend is voor het bepalen van de

afnemer en niet de rechtsbetrekking. Maar, zoals Schrauwen en Mierop in hun

artikel39 argumenteren, het is de lessee die bepaalt wanneer en of er brandstof

wordt afgenomen. De leveringen komen door het gebruik van een tankpas enkel

schijnbaar ten laste van ALH want het verbruik wordt aan het eind verrekend met

de lessee. Bovendien heeft de lessee uiteindelijk de beschikking over de benzine.

Het is niet zozeer de beschikkingsmacht waardoor de lessee als afnemer

kwalificeert; tussen de pomphouder en de lessee bestaat de werkelijke

rechtsbetrekking en de rechtsbetrekking geeft in de uitspraak de doorslag.

Volgens het HvJ wordt de benzine in dit arrest dus rechtstreeks door de

benzinepomp aan de lessee geleverd. De tussenkomst van ALH wordt door het

HvJ slechts als financiering gezien. Deze financiering vormt weliswaar een

rechtsbetrekking – tussen ALH en de lessee – maar die staat los van de

rechtsbetrekking die de levering van benzine inhoudt.

37

HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), V-N 2003/13.18 38

Auto Lease Holland, r.o. 36 39

M.C. Schrauwen en R. Mierop, De afnemer van de prestatie: het pure genot voorbij, BTW-bulletin 2004, 12

Page 25: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

25

4.1.4 Welk criterium is leidend?

Lamers ziet de beschikkingsmacht als het meest ideale criterium om de afnemer

van de prestatie te bepalen. Merkx, Schrauwen en Mierop daarentegen zien de

rechtsbetrekking als het enige relevante criterium40. De beschikkingsmacht en het

verbruik zien zij slechts als elementen voor het bepalen van de rechtsbetrekking.

In ieder geval zijn allen van mening dat verbruik niet de doorslag geeft.

Dat verbruik geen doorslaggevende indicatie is voor het aanwijzen van de

afnemer, is ook mijn opvatting. Het verbruik kan bij twijfel een indicatie zijn, maar

als het verbruik als leidende indicator gebruikt wordt kan dit tot problemen leiden

(zoals bij de pot pindakaas).

Hoewel ik sympathie heb voor het standpunt van Lamers, is ook mijn conclusie

dat de rechtsbetrekking leidend is bij het bepalen van de afnemer. Hoewel Wattel

in het outplacementarrest terecht vragen stelt bij de toepasbaarheid van de

rechtsbetrekking bij het bepalen van de afnemer, moet ik constateren dat de

zienswijze die in het outplacementarrest gold, is overgenomen in de Nederlandse

jurisprudentie en ook door het HvJ in het arrest ALH. In ALH komt naar voren dat

de beschikkingsmacht weliswaar een rol kan spelen, maar enkel zover dat de

beschikkingsmacht bepalend kan zijn voor de rechtsbetrekking. Zelfs in ALH is dus

de rechtsbetrekking doorslaggevend.

4.2 Rechtsbetrekking bij telefoonkaarten

Wanneer de consument bij de provider zelf een telefoonkaart koopt (zoals in een

Vodafone-winkel of bij KPN), is er geen sprake van een distributeur of

tussenpersoon41 en ontstaat de rechtsbetrekking tussen de provider en de

consument.

40

M.M.W.D. Merkx, Afnemer in de btw: wie is het?, WFR 2012/1011 41

Ik ga er voor het gemak van uit dat de provider geen aparte entiteit of dochtermaatschappij bezit voor het beheer van haar servicewinkels.

Page 26: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

26

In een groot deel van de gevallen gaat het kopen van een telefoonkaart echter via

een distributeur (bijvoorbeeld de supermarkt of een krantenwinkel). Wordt bij het

uiteindelijke telefoneren de telecommunicatiedienst dan gelijk door de

eindgebruiker afgenomen bij de mobiele provider of wordt eerst door de

distributeur de dienst afgenomen bij de provider en vervolgens door de

eindgebruiker bij de distributeur?

Voor telefoonkaarten geldt dit niet anders dan in andere gevallen. Als de prestatie

voor rekening en risico van de distributeur komt, en de distributeur beschikking

krijgt over de telecommunicatiedienst van de provider (al is het maar voor even),

dan vormt de distributeur een schakel in de transactieketen van de

telecommunicatiedienst. Dit is in lijn met het Lebara-arrest.

4.3 Lebara en rechtsbetrekking

Door Lebara worden single-purpose telefoonkaarten via distributeurs aan de

consument verkocht. Deze distributeurs handelen uit eigen naam en voor eigen

rekening, bovendien is bij Lebara niet noodzakelijk bekend welk bedrag de

eindgebruiker voor de telefoonkaart betaalt42. Daarom is volgens het Hof van

Justitie geen sprake van een rechtsbetrekking tussen Lebara en de eindgebruiker,

maar van een rechtshandeling tussen Lebara en de distributeur43.

Het feit dat Lebara bij kan houden in hoeverre de eindgebruiker het tegoed

werkelijk gebruikt en op die manier een verhouding heeft met de eindgebruiker,

doet volgens het Hof van Justitie niet ter zake.

De analyse van het Hof van Justitie sluit naar mijn mening goed aan bij de

voorwaarden waaronder een rechtsbetrekking bestaat, zoals die in eerdere

jurisprudentie geformuleerd zijn. De distributeur koopt op eigen naam in bij

Lebara, ongeacht of hij de telefoonkaarten later door gaat verkopen of niet. Er is

op het moment van prestatie nog geen verplichting van de distributeur aan een

42

Lebara, r.o. 38 43

Lebara, r.o. 39 en 41

Page 27: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

27

consument, dus het is niet mogelijk dat Lebara direct jegens een consument

presteert44.

De directe rechtsverhouding tussen de distributeur en de eindgebruiker blijkt naar

mijn mening nog extra duidelijk uit de feitelijke overwegingen in de conclusie van

A-G N. Jääskinen. Op de kaarten van Lebara staat de naam van de distributeur.

Tevens staat er een het telefoonnummer van een klantenservice op de

telefoonkaarten – dit is een telefoonnummer dat de eindgebruiker in contact

brengt met de distributeur45. De eindgebruiker heeft er dus geen weet van dat de

distributeur een dienst afneemt bij Lebara. Indien het netwerk van Lebara niet

functioneert wegens storingen, zal de consument zich op de distributeur verhalen

en niet op Lebara. Deze situaties wijzen volgens mij extra op het ontbreken van

een rechtsverhouding tussen de gebruiker van de kaart en Lebara. Dit is

opmerkelijk, aangezien uitgerekend de A-G concludeerde dat er wél een

rechtsbetrekking bestaat tussen Lebara en de eindgebruiker.

Doordat het HvJ op basis van zeer specifieke kenmerken de btw-behandeling van

de telefoonkaarten uiteenzet, lijkt het arrest beperkt uitlegbaar te blijven. Kolkert-

Hanstede en Schrijver46 betogen ook dat het nog de vraag is of de mogelijkheid tot

het bellen van bijvoorbeeld informatienummers in dit geval al zou leiden tot een

andere uitspraak.

Van Bruggen en Vogelsangs47 betogen dat met de rechtsbetrekking een

inconsistentie blootgelegd wordt tussen de uitspraak in Lebara en het besluit van

de Nederlandse staatssecretaris. Waar in Lebara een rechtsbetrekking bestaat

tussen de provider en de distributeur, leiden Van Bruggen en Vogelsangs uit de

44

Merkx is ook deze mening toegedaan, zie: M.M.W.D. Merkx, Afnemer in de btw: wie is het?, WFR 2012/1011 45

Conclusie A-G N. Jääskinen inzake Lebara, alinea 14 46

M.J.P. Kolkert-Hanstede en P.J.B.G. Schrijver, Blijft u nog even aan de lijn? De lange weg van de telefoonkaart, BTW-bulletin 2012/69 47

G.J. van Bruggen en L. Vogelsangs, Telecom vouchers: the story continues, BtwBrief 2012/75

Page 28: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

28

Nederlandse besluiten inzake telefoonkaarten48 af dat de staatssecretaris een

rechtsbetrekking ziet tussen de provider en de eindgebruiker, waarbij de

distributeur een vooruitbetaling doet. Ik zie in de Nederlandse besluiten echter

geen basis waar deze gedachtegang uit valt af te leiden. De staatssecretaris geeft

in het besluit van 1995 weliswaar aan dat een optisch leesbare telefoonkaart

(SPV) het karakter heeft van een vooruitbetaling, hij doet echter geen uitspraak

over de rechtsbetrekking bij het verhandelen van SPV’s. De staatssecretaris laat

zich in het besluit wel uit over handelingen met betrekking tot multifunctionele

chipkaarten (MPV’s). Wellicht hebben Van Bruggen en Vogelsangs deze

redenering toegepast op Lebara; in dat geval zouden ze een aanname doen die

niet direct uit de tekst is af te leiden. Juist omdat de rechtsbetrekking bij SPV’s in

het besluit niet aan de orde komt, zie ik geen directe tegenstrijdigheid tussen het

Nederlandse besluit en de uitspraak in Lebara voor zover het de rechtsbetrekking

betreft.

4.4 Doorverkoop als distributiedienst

Handelt de distributeur niet uit eigen naam en niet voor eigen rekening, dan

betreft de telecommunicatiedienst altijd een rechtsbetrekking tussen de mobiele

provider en de eindgebruiker. Wat is de positie van de distributeur dan?

De eindgebruiker neemt immers direct een dienst af van de mobiele provider en is

ook betaling verschuldigd aan deze provider, zij het via de distributeur. De

eindgebruiker heeft dus een directe rechtsverhouding met de mobiele provider.

De distributeur verricht daarnaast een dienst aan de mobiele provider – een

distributiedienst. Voor deze distributiedienst krijgt de distributeur een commissie

als tegenprestatie. De distributeur heeft dus een rechtsbetrekking met de mobiele

provider, die los staat van de rechtsbetrekking van de provider met de

eindgebruiker.

48

Besluit staatssecretaris van 19 juli 1995, nr. VB94/2220; Besluit staatssecretaris van 24 november 2000, nr. CPP2000/2738; Besluit staatssecretaris van 22 juli 2003, nr. CPP2003/1801M

Page 29: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

29

5. Aard van de prestatie

In het vorige hoofdstuk is toegelicht tussen welke partijen prestaties tot stand

komen, in dit hoofdstuk zal ik behandelen wat er nu daadwerkelijk gepresteerd

wordt. Dit is onder andere van belang voor het bepalen van het juiste tarief en het

moment dat de btw verschuldigd wordt.

Mobiel beltegoed geeft de eindgebruiker het recht om ter waarde van een van

tevoren betaald bedrag diensten af te nemen die door de mobiele provider

worden geleverd.

In het geval van telefoonkaarten koopt de eindgebruiker een kaart, waarmee dit

mobiel beltegoed opgewaardeerd kan worden. De vraag rijst dus of er naast

diensten ook een goed geleverd wordt bij het opwaarderen door middel van een

telefoonkaart.

Bij het bellen via prepaidkaarten zijn verschillende handelingen te onderscheiden:

Het leveren van de telefoonkaart door de mobiele aanbieder aan de

distributeur

Het leveren van de telefoonkaart door de distributeur aan de beller

Het daadwerkelijk verstrekken van diensten via het netwerk

In het arrest Astra Zeneca49redeneert het HvJ dat vouchers middelen zijn die een

toekomstig recht geven op een levering van goederen of het verrichten van

diensten50. De levering van een voucher is geen levering van een goed in de zin

van artikel 14 lid 1 btw-richtlijn, want het beschikkingsrecht waarvoor betaald

wordt heeft betrekking op een prestatie die bij verzilvering van de voucher (die

slechts een bewijs voor het afnemen van deze prestatie vormt) wordt verricht.

Het verstrekken van vouchers (en daarmee ook het verstrekken van

49

HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12 50

Astra Zeneca, r.o. 25

Page 30: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

30

telefoonkaarten) is voor de btw dus geen levering van een goed, maar het

verrichten van een dienst51.

Idsinga betoogt in zijn artikel dat een keuze gemaakt moet worden om óf de

verstrekking van de kaart óf het werkelijk gebruik van het tegoed aan te merken

als de dienst52. Het belasten van beide prestaties is volgens mij inderdaad onjuist,

omdat dit tot cumulatie van belasting kan leiden en dus in strijd is met het

verbruiksbeginsel van de btw.

Bovendien gaat het de eindgebruiker enkel om de mogelijkheid te telefoneren.

Het verkrijgen van een telefoonkaart is een handeling die voor de consument

geen waarde heeft als deze handeling niet gepaard gaat met het recht om

telecommunicatiediensten af te nemen. Omdat de ene handeling geen waarde

heeft, zonder dat deze gecombineerd is met de andere handeling, vormen de

twee handelingen samen één enkele prestatie; dit oordeelde het HvJ in het

verleden in het arrest Levob Verzekeringen BV53.

5.1 Single-purpose telefoonkaarten

5.1.1 Met distributeur voor eigen rekening

De situatie waarin single-purpose telefoonkaarten werden verhandeld via een

distributeur die voor eigen rekening opereert, kwam onlangs aan de orde in de

zaak Lebara.

De (onder andere) in het Verenigd Koninkrijk gevestigde firma Lebara is voor het

Europese Hof van Justitie verschenen vanwege een onenigheid met de Britse

belastingautoriteit (HMRC) over de prestaties die Lebara leverde. Het ging in dit

arrest om telefoonkaarten waarmee via een lokaal telefoonnummer

51

Astra Zeneca, r.o. 26 52

F.L. Idsinga, ‘Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd’, WFR 6683, 31 augustus 2006 53

HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), V-N 2005/54.19, r.o.26

Page 31: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

31

internationaal getelefoneerd kon worden. Deze kaarten werden verkocht via

distributeurs die voor eigen rekening handelen.

De HMRC was van mening dat in deze situatie twee diensten geleverd worden

door Lebara, namelijk de uitgifte van de kaarten aan de distributeurs én de

verzilvering van het beltegoed bij de eindgebruiker. Lebara zelf vond echter dat

louter een dienst verstrekt wordt bij de uitgifte van de kaart.

Het Hof van Justitie grijpt bij de beoordeling van dit geding terug op de

basisprincipes van de btw. Opgemerkt is dat een dienst in de btw slechts

belastbaar is wanneer tussen de leverancier en de ontvanger een

rechtsbetrekking bestaat en de dienst onder bezwarende titel (dus tegen betaling)

wordt verricht54. In het vorige hoofdstuk is naar voren gekomen dat in deze zaak

geen rechtsbetrekking bestaat tussen Lebara en de uiteindelijke gebruiker van de

kaarten. De eindgebruiker betaalt niet aan Lebara maar aan de distributeur,

bovendien heeft de distributeur op enig moment zélf beschikking over de

telefoonkaarten en daarmee over het recht om telecommunicatiediensten af te

nemen. De distributeur is daarmee eerst zélf afnemer. Pas op het moment dat de

distributeur de kaarten doorverkoopt is de eindgebruiker de afnemer – bij de

distributeur.

Er is geen sprake van een dienst op het moment dat het beltegoed door de

eindgebruiker wordt verzilverd. De enige prestatie die Lebara voor de btw verricht

in deze situatie, is gericht aan de distributeur en wordt aangemerkt als een

telecommunicatiedienst55. Deze prestatie moet volgens het Hof van Justitie

worden aangemerkt als telecommunicatiedienst, aangezien niet enkel de

transmissie van geluiden en signalen hieronder valt, maar ook diensten die deze

transmissie mogelijk maken56.

54

Lebara, r.o. 27 55

Lebara, r.o. 31 56

Lebara, r.o. 35

Page 32: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

32

De conclusie is, dat wanneer single-purpose telefoonkaarten verhandeld worden

via een distributeur die voor eigen rekening opereert, de mobiele provider een

telecommunicatiedienst verricht aan de distributeur.

In de uitspraak behandelt het HvJ enkel de eerste levering door de mobiele

provider aan de distributeur. Uit de uitspraak blijkt echter niet expliciet hoe de

levering van de telefoonkaarten door de distributeur – die voor eigen rekening

handelt – aan de eindgebruiker gekenmerkt wordt. Logischerwijs leid ik uit de

uitspraak af dat tussen de distributeur en de eindgebruiker een aparte

rechtsbetrekking bestaat, waarin de distributeur tegen vergoeding

telecommunicatiediensten verschaft aan de eindgebruiker.

Ook Schrijver en Kolkert-Hanstede zien in een recent artikel geen reden waarom

de kwalificatie van telefoonkaarten als telecommunicatiedienst kan wijzigen in

een volgende levering binnen de keten57.

5.1.2 Met distributeur die optreedt als agent

Uit Lebara volgt, dat wanneer de distributeur van single-purpose telefoonkaarten

enkel optreedt als een agent, deze distributeur geen rechtsverhouding heeft met

de eindgebruiker of de mobiele provider in verband met communicatiediensten.

Wel verricht de distributeur in dit geval een dienst aan de mobiele provider – een

distributiedienst. Een distributiedienst is een reguliere dienst, die met btw belast

is. Doordat de distributeur geen schakel in de levering van communicatiediensten

vormt, verricht de mobiele provider in deze gevallen rechtstreeks

telecommunicatiediensten aan de eindgebruiker ervan.

5.1.3 Zonder distributeur

Wanneer er geen distributeur is, wordt uiteraard gepresteerd door de mobiele

provider aan de eindgebruiker. Uit het arrest Lebara blijkt dat het verstrekken van

single-purpose telefoonkaarten aangemerkt wordt als het verrichten van

57

M.J.P. Kolkert-Hanstede en P.J.B.G. Schrijver, Blijft u nog even aan de lijn? De lange weg van de telefoonkaart, BTW-bulletin 2012/69

Page 33: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

33

telecommunicatiediensten. Die regel gaat ook op als er geen distributeur in de

transacties betrokken is.

5.2 Multi-purpose telefoonkaarten

5.2.1Nederlands beleid

In het Nederlandse besluit betreffende telefoonkaarten wordt opgemerkt dat de

levering van de multi-purpose kaart an sich geen betekenis heeft voor de

omzetbelasting:

“Het bedrag dat de klant betaalt voor de aankoop van een chipkaart kan niet

worden aangemerkt als een vooruitbetaalde vergoeding voor de later, met

gebruikmaking van die kaart als betaalmiddel, af te nemen prestatie. Eerst als de

chipkaart wordt aangeboden ter betaling van leveringen of diensten treedt

verschuldigdheid van omzetbelasting op. De ondernemer die de prestatie verricht,

die door middel van het gebruik van de chipkaart wordt betaald, is degene die de

omzetbelasting wordt verschuldigd.”

De aard van de prestatie hangt er van af waar de eindgebruiker de kaart voor

gebruikt. In het geval van een multi-purpose telefoonkaart zal dit doorgaans

telecommunicatiediensten betreffen58.

Opmerkelijk is dat volgens het besluit de enige btw-belaste prestatie met

betrekking tot multi-purpose telefoonkaarten plaatsvindt op het moment dat het

tegoed van de fysieke kaart wordt afgewaardeerd.

Deze formulering was in de tijd van telefooncellen wellicht recht-door-zee, met

betrekking tot mobiele telefonie vind ik het wat minder gelukkig. Zodra een multi-

purpose telefoonkaart gebruikt is om mobiel beltegoed op te waarderen, is het

beltegoed overgeheveld naar de ‘telefoon’ van de eindgebruiker en is de fysieke

telefoonkaart niets meer waard. Volgens de letterlijke tekst uit het besluit, wordt

58

Artikel 2a, lid 1, sub r, Wet OB 1968

Page 34: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

34

op dat moment dat de fysieke kaart de waarde verliest, de prestatie aan de

eindgebruiker verricht. Dit lijkt me niet de bedoeling, aangezien het tegoed nog

niet aangewend is om telecommunicatiediensten af te nemen. Overigens is op het

moment dat het beltegoed wordt opgewaardeerd en de fysieke kaart de waarde

verliest nog niet bekend voor welke diensten de eindgebruiker het beltegoed gaat

gebruiken. Verwerken van btw is dus ook nog niet mogelijk op dit moment.

In de praktijk wordt het besluit dan ook losser geïnterpreteerd – omzetbelasting

wordt verschuldigd op het moment dat het tegoed wordt aangewend voor het

gebruik van een (telecommunicatie)dienst.

Worden multi-purpose telefoonkaarten verhandeld via een distributeur, dan is dit

volgens de Nederlandse wetgeving handel in waardepapieren. Het maakt voor de

handel in multi-purpose telefoonkaarten in Nederland niet uit of de distributeur

dit voor eigen rekening doet, of op commissiebasis. Net als de waardepapieren

zelf, is handel in waardepapieren voor de Nederlandse btw een vrijgestelde

prestatie59. De distributeur die multi-purpose telefoonkaarten verhandelt, verricht

dus een btw-vrijgestelde prestatie.

De btw-vrijstelling van handel in multi-purpose telefoonkaarten is niet ideaal. In

hoofdstuk 2 kwam al naar voren dat ondernemers enkel voorbelasting in aftrek

mogen nemen voor zover zij belaste prestaties verrichten60. De handel in multi-

purpose telefoonkaarten leidt ertoe dat een deel van de voorbelasting bij

distributeurs niet aftrekbaar is. Zeker gezien het soort ondernemingen dat

handelt in telefoonkaarten (supermarkten, krantenwinkels etc.), deze

ondernemingen verrichten in de regel enkel btw-belaste prestaties. Zij zouden

voor de aftrek van voorbelasting speciaal wegens de handel in telefoonkaarten

een pro-rata berekening moeten maken op basis van de verhouding van de omzet

van MPV’s tot de totale omzet.

59

Artikel 11, lid 1, letter i, Wet OB 1968 60

Artikel 2, Wet OB 1968 en Artikel 1, lid 2, btw-richtlijn, tweede volzin

Page 35: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

35

5.2.2Voorstel van de Europese Commissie

Ook de Europese Commissie ziet de verkoop (het in “andere handen overgaan”)

van een multi-purpose telefoonkaart niet als een handeling voor de btw – ter zake

van de verkoop van een multi-purpose kaart wordt geen btw-factuur uitgereikt61.

Het inwisselen van het tegoed op de multi-purpose telefoonkaart tegen diensten

leidt wel tot heffing van btw62. Dit wordt verduidelijkt in het nieuw in te voeren

artikel 30 ter:

“De verstrekking van een voucher die recht geeft op afname van goederen of

diensten, en de daaropvolgende levering van deze goederen of diensten worden

aangemerkt als één transactie.

Deze ene transactie wordt op dezelfde wijze behandeld als een levering van

goederen of diensten waarbij geen gebruik werd gemaakt van een voucher.”

5.2.2.1 Distributie van multi-purpose telefoonkaarten

De distributie van multi-purpose telefoonkaarten door distributeurs ten gunste

van mobiele providers (of ten gunste van andere distributeurs) wordt in het

voorstel aangemerkt als een belastbare dienst63.

De Europese Commissie neemt daarmee een ander standpunt in betreffende de

distributie van multi-purpose telefoonkaarten dan de Nederlandse regering: waar

in Nederland de distributie van multi-purpose kaarten een btw-vrijgestelde dienst

is, stelt de Europese Commissie voor om deze distributie in de belaste sfeer te

houden64.

In het voorstel van de Europese Commissie maakt het voor de btw trouwens niet

meer uit of een distributeur voor eigen rekening handelt of op basis van

commissies (als agent): wanneer een distributeur kaarten onder de nominale

61

COM(2012)206 def., blz. 9 en 14 62

COM(2012)206 def., blz. 14 63

COM(2012)206 def., blz. 13 64

In paragraaf 7.4 kom ik hier op terug.

Page 36: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

36

waarden65 inkoopt om deze vervolgens door te verkopen, wordt dit in het voorstel

gelijkgesteld aan een distributiedienst66.

Dit vind ik een goede regeling, omdat hiermee de neutraliteit van handel in MPV’s

gewaarborgd wordt. Het mag voor de btw niet uitmaken op welke manier multi-

purpose kaarten uiteindelijk bij de eindgebruiker komen – daar zorgt de Europese

Commissie voor door alle methoden als distributiedienst aan te merken. In

praktijk blijven de verschillende methoden van distributie uiteraard bestaan. Het

gaat erom dat met betrekking tot de btw de behandeling van alle MPV’s op

dezelfde manier geschiedt. Hoe de waarde van de distributiediensten wordt

berekend, wordt behandeld in het volgende hoofdstuk.

65

De nominale waarde is doorgaans de waarde die op de kaart vermeld staat, COM(2012)206 def. 66

COM(2012)206 def., blz. 20, artikel 25-1-d

Page 37: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

37

6. Moment van dienst en maatstaf van heffing

De voorwaarden waaronder een telefoonkaart verstrekt wordt, is in grote mate

van belang voor de btw-behandeling. In dit hoofdstuk wordt uitgesplitst naar

single-purpose telefoonkaarten en multi-purpose telefoonkaarten behandeld op

welk moment voor de btw een prestatie plaatsvindt en over welke waarde btw

dient te worden berekend.

6.1 Moment van levering

Standaard geldt voor de btw, dat omzetbelasting verschuldigd wordt op het

moment dat een prestatie plaatsvindt67. In hoofdstuk 5 is al aan de orde gekomen

dat bij telefoonkaarten geldt, dat niet de verkoop van de kaart zelf, maar het door

de eindgebruiker daadwerkelijk afnemen van telecommunicatiediensten als

prestatie is aan te merken. Volgens de hoofdregel is de btw dus verschuldigd op

het moment dat de consument daadwerkelijk zijn beltegoed gebruikt.

6.1.1 Single-purpose telefoonkaarten

Bij een telefoonkaart die aan de voorwaarden voor een SPV voldoet, staat van

tevoren al vast bij welke telecomprovider de dienst kan worden afgenomen,

hoeveel minuten gebeld kan worden en voor welk bedrag. Alle variabelen die van

belang zijn voor de behandeling van de omzetbelasting zijn in dit geval al bekend

op het moment dat de kaart aan de eindgebruiker verkocht wordt.

6.1.1.1Voorstel Europese Commissie en Nederlands beleid

Omdat bij een single-purpose telefoonkaart alle btw-relevante informatie al op

het moment van levering bekend is, vinden zowel de Nederlandse regering als de

Europese Commissie dat sprake is van een vooruitbetaling voor de onderliggende

67

Artikel 13, lid 1, wet OB 1968 en artikel 63 btw-richtlijn

Page 38: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

38

diensten die de kaart vertegenwoordigt68. Uit de wet en uit de btw-richtlijn volgt

dat bij vooruitbetalingen btw niet is verschuldigd op het moment dat het goed of

de dienst geleverd wordt, maar op het moment dat de betaling plaatsvindt69. Bij

een SPV wordt dus afgeweken van de hoofdregel en wordt aan de op het moment

dat de voucher geleverd wordt al btw berekend.

Betreffende het doorverkopen van SPV’s gaat Wolf in een recent artikel nader in

op het voorstel inzake vouchers van de Europese commissie. Hij leidt uit dit

voorstel af dat wanneer een SPV doorverkocht wordt, deze doorverkoop voor de

btw wederom als vooruitbetaling voor de onderliggende diensten (of goederen)

wordt gezien70.

6.1.1.2 Lebara

De kwalificatie van single-purpose telefoonkaarten was algemeen aanvaard, tot in

mei dit jaar het Lebara-arrest werd gewezen. In de zaak Lebara, waarin de handel

in single-purpose telefoonkaarten centraal stond, werd de levering van een single-

purpose kaart niet gezien als een vooruitbetaling. Volgens het Hof van Justitie

verricht Lebara een telecommunicatiedienst aan de distributeur bij de verkoop

van de telefoonkaarten door Lebara aan de distributeur71. Reden om dit

standpunt in te nemen is volgens het HvJ dat in het geval van Lebara op het

moment dat de kaart geleverd wordt het recht om voor bepaalde duur van het

netwerk gebruik te maken overgaat op de distributeur.

De redenering van het HvJ vind ik opmerkelijk. Allereerst wordt namelijk bepaald

dat er sprake is van een single-purpose telefoonkaart. Vervolgens redeneert het

68

Zie het Nederlandse besluit inzake telefoonkaarten en het voorgestelde artikel 65 uit het vouchervoorstel van de Europese Commissie 69

Zie respectievelijk artikel 13, lid 2, wet OB 1968 en artikel 65 btw-richtlijn 70

R.A. Wolf, ‘Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR 2012/28, 26 juli 2012 71

Lebara, ro. 31 en 41

Page 39: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

39

HvJ datgeen sprake is van een vooruitbetaling, maar van een dienst, op het

moment dat de kaart verkocht wordt72.

Het lijkt me dat het HvJ zich met deze redenering op een hellend vlak begeeft. Als

zelfs bij een single-purpose telefoonkaart zoals die van Lebara, niet uit wordt

gegaan van een vooruitbetaling, bij welke SPV is dan nog wel sprake van een

vooruitbetaling? Bij de verkoop van een buskaartje – hét schoolvoorbeeld van een

SPV – ontstaat recht om met de bus te reizen direct op het moment dat het

kaartje verkocht wordt. De redenering van het HvJ volgende, is zelfs in dit geval

geen sprake meer van vooruitbetaling.

Ook in het voorstel van de Europese Commissie over de btw-behandeling van

vouchers wordt een SPV juist aangemerkt als vooruitbetaling. Ik vraag mij af of de

benadering van het HvJ in de zaak Lebara geen frictie zal opleveren met dit

voorstel van de Europese Commissie.

Van Bruggen en Vogelsangs73 zien deze frictie met het vouchervoorstel in ieder

geval niet. Het vouchervoorstel is volgens hen niet van toepassing op de Lebara-

zaak, omdat het voorstel als voorwaarde stelt dat bij een SPV de aanbieder op

moment van betaling bekend is. Omdat het HvJ oordeelt dat Lebara geen dienst

levert aan de eindgebruiker maar aan de distributeur, kan de eindgebruiker

volgens Van Bruggen en Vogelsangs niet weten wie de dienst aanbiedt (dat

‘Lebara’ op de kaart is geprint, wil inderdaad niet noodzakelijk zeggen dat Lebara

het netwerk beheert). Mijns inziens is het juist in de Lebara-zaak heel duidelijk van

wie de eindgebruiker de dienst afneemt: van de distributeur. De distributeur

neemt namelijk voor eigen rekening het recht op telecommunicatiediensten over

van Lebara, en levert deze ook voor eigen rekening door aan de eindgebruiker.

Omdat de aanbieder van de kaart bekend is, is wel degelijk sprake van een SPV

72

Voor de verschuldigdheid van btw maakt het overigens niet uit of de redenering van het HvJ (waarbij de telecommunicatiedienst wordt aangenomen op het moment dat de kaart verkocht wordt) of de behandeling van de kaart als vooruitbetaling gevolgd wordt. In beide gevallen wordt de btw verschuldigd op het moment dat de kaart wordt verkocht. 73

G.J. van Bruggen en L. Vogelsangs, Telecom vouchers: the story continues, BtwBrief 2012/75

Page 40: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

40

zoals genoemd in het vouchervoorstel, en lijkt het mij dus niet dat het

vouchervoorstel buiten toepassing kan blijven.

Ook opmerkelijk vind ik het commentaar van Sanders op Lebara74. Hij is het

enerzijds eens met het HvJ dat bij de levering door de provider aan de distributeur

geen sprake is van een vooruitbetaling, maar anderzijds redeneert Sanders dat bij

de levering door de distributeur aan de eindgebruiker weer wel sprake is van een

vooruitbetaling. Waaraan deze redenering ten grondslag ligt is niet expliciet uit

het commentaar op te maken. Op zich vind ik het plausibel dat Sanders de Lebara-

kaarten op deze manier opnieuw onder probeert te brengen bij

vooruitbetalingen, waar de kaarten zijnde SPV’s volgens mij ook thuishoren.

Minder vrede heb ik met het feit dat twee feitelijk identieke transacties – namelijk

de levering door Lebara aan de distributeur en de levering door de distributeur

aan de eindgebruiker – door deze benadering verschillend behandeld worden.

Deze ongelijke btw-behandeling is in strijd met de fiscale neutraliteit75. Bovendien

is niet altijd duidelijk welke telefoonkaartlevering de laatste in de keten is. Als een

distributeur de telefoonkaart zelf gebruikt, is de distributeur de laatste gebruiker

en zou daarom, volgens de redenering van Sanders, de levering van Lebara aan de

distributeur weer wel een vooruitbetaling zijn. Het wordt zo onduidelijk wanneer

er wel en niet sprake is van een vooruitbetaling. Het lijkt mij daarom het meest

wenselijk om of álle leveringen, of geen enkele levering in de keten als

vooruitbetaling te zien.

6.1.2 Multi-purpose telefoonkaarten

Als een telefoonkaart wordt verkocht die niet enkel geschikt is voor het bellen van

reguliere telefoonnummers, maar waarmee bijvoorbeeld ook 0900-nummers

gebeld kunnen worden of internetdiensten betaald kunnen worden, wordt ook

van tevoren een vast bedrag betaald voor telecommunicatiediensten.

74

J.Th. Sanders, De verkoop van telefoonkaarten aan distributeurs is een telecommunicatiedienst, NTFR 2012-1297 75

HvJ EG 10 april 2008, C-309/06 (Marks & Spencer Plc.), V-N 2008/21.22, r.o. 47

Page 41: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

41

Omdat een vast bedrag op voorhand wordt betaald, lijkt in eerste instantie sprake

te zijn van een vooruitbetaling. Het verschil met een SPV telefoonkaart is echter,

dat op voorhand niet (geheel) bekend is wie een telecomprestatie levert aan de

beller (de provider zelf uiteraard, maar mogelijk ook andere betaalde telefoon- en

internetdiensten), wat de dienst is die geleverd wordt, welk btw-tarief toegepast

moet worden en hoeveel btw derhalve verschuldigd is.

Het Europese Hof van Justitie heeft in het arrest BUPA Hospitals76 geoordeeld dat

op voorhand gedane betalingen voor de btw enkel als vooruitbetaling worden

aangemerkt, als de relevante elementen voor de btw-heffing bij de betaling al

bekend zijn77. In het geval van telefoonkaarten betekent dat, dat enkel bij het

leveren van SPV’s deze informatie al vooraf bekend is. Daarom is in het geval van

telefoonkaarten enkel bij de single-purpose variant op het moment van betaling al

btw verschuldigd.

Bij de verkoop van een telefoonkaart die als MPV wordt aangemerkt, is de

betaling zelf dus niet de aanleiding tot heffing van btw. Uit het arrest BUPA leid ik

af dat btw-heffing bij betaling slechts een uitzondering op de hoofdregel is78.

Aangezien de uitzondering geen toepassing vindt bij MPV telefoonkaarten, vindt

de hoofdregel toepassing: de btw wordt pas verschuldigd op het moment dat het

tegoed wordt gebruikt.

6.2 Maatstaf van heffing

Hoofdregel volgens de Nederlandse btw is dat de maatstaf van heffing gelijk is aan

de ‘vergoeding’79. Als vergoeding wordt aangemerkt: “het totale bedrag dat – of

voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de

76

HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd.), V-N 2006/46.16 77

BUPA Hospitals Ltd., r.o. 50 78

BUPA Hospitals Ltd., r.o. 44 en 45 79

Artikel 8, lid 1 Wet OB 1968

Page 42: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

42

tegenprestatie welke – ter zake van de levering of dienst in rekening wordt

gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen”80.

De maatstaf van heffing is in de hoofdregel dus het bedrag dat voor het goed of

de dienst wordt betaald, exclusief btw81.

Uit het voorstel van de Europese Commissie leid ik af dat zij in ieder geval met

betrekking tot MPV’s dezelfde mening is toegedaan. In het voorstel wordt

‘nominale waarde’ gedefinieerd als alles wat een voucherverstrekker verkrijgt of

moet verkrijgen in ruil voor een voucher. Dit is een bedrag inclusief btw, maar het

aandeel van de btw in de nominale waarde van de voucher wordt pas bekend op

het moment dat de eindgebruiker de voucher gebruikt82.

Voorbeeld: de consument gebruikt zijn telefoonkaart van 20 euro (nominaal)

uitsluitend om te bellen via zijn eigen provider. De consument kan dan voor €16,53

telefoneren. Daar wordt 21% btw(€3,47) over berekend op het moment van

telefoneren: totaal 20 euro. Bij een single-purpose telefoonkaart is wordt de btw

berekend op het moment dat de kaart wordt verkocht; bij een multi-purpose

telefoonkaart op het moment dat het tegoed wordt verbruikt.

Het is echter lang niet altijd zo eenvoudig. Bovenstaande berekening geldt in een

geval waar de mobiele provider werkelijk het gehele bedrag ontvangt dat door de

eindgebruiker wordt betaald. De verkoop van telefoonkaarten verloopt echter

vrijwel uitsluitend via distributeurs. Deze distributeurs verkopen telefoonkaarten

tegen de nominale waarde, maar kopen deze in onder de nominale waarde.

De vergoeding die de provider ontvangt is daarom niet per definitie gelijk aan het

bedrag dat de eindgebruiker betaalt. De vraag rijst dan, over welk bedrag de

provider btw verschuldigd is: het bedrag waarvoor de klant kan bellen, of het

bedrag dat de provider daadwerkelijk ontvangt.

80

Artikel 8, lid 2 Wet OB 1968 81

De definitie in de Europese btw-richtlijn komt op hetzelfde neer. Zie artikel 73 btw-richtlijn 82

COM(2012)206 def., blz. 15

Page 43: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

43

In een recent arrest van Rechtbank Haarlem83 speelt dezelfde discussie over de

maatstaf van heffing en komen veel relevante aspecten aan de orde. Ik zal deze

uitspraak in de komende paragraaf bespreken.

6.2.1 RB Haarlem 2 januari 2012

De eiseres in dit arrest is een aanbieder van prepaid telecommunicatiediensten.

De klanten van eiseres kunnen opwaarderen met behulp van multi-purpose

telefoonkaarten die ze via de detailhandel kunnen kopen. De nominale waarde

die de eindgebruiker in beltegoed krijgt, is hoger dan het bedrag dat de eiseres

van de distributeurs (detaillisten) ontvangt.

6.2.1.1 Standpunt eiseres

De eiseres (een aanbieder van telecommunicatiediensten) neemt het standpunt

in dat btw verschuldigd is over het door haar ontvangen bedrag en zij beroept zich

hierbij op het arrest Argos84.

Door Argos werden cadeaubonnen verkocht aan bedrijven, die deze aan hun

werknemers konden geven. De verkoopprijs van de bonnen was lager dan de

waarde die ze vertegenwoordigden. Het Hof van Justitie oordeelde hierin dat enkel

de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie geldt als maatstaf van heffing85. Dat

de klant niet weet welk bedrag de aanbieder daadwerkelijk ontvangt, is hierbij niet

van belang86.

De eiseres vindt dat de situatie in het arrest Argos vergelijkbaar is met de

constructie die zij gebruikt, en betoogt daarom dat de maatstaf van heffing

gesteld moet worden op het bedrag dat zij daadwerkelijk voor de telefoonkaarten

ontvangt.

83

Rechtbank Haarlem 2 januari 2012, BU9872, AWB 10/2185 84

HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94 (Argos Distributors Ltd.), V-N 1996/4569 pt. 24 85

Argos, r.o. 16 86

Argos, r.o. 21

Page 44: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

44

6.2.1.2 Standpunt verweerder

De verweerder (de inspecteur) wierp het standpunt van eiseres tegen en stelde

dat in deze zaak belasting verschuldigd is over het nominale bedrag. Hij beriep

zich hierbij op het arrest Bally87 en ter onderbouwing op First National Bank of

Chicago88.

Bally Chaussures SA verkocht schoenen, die werden regelmatig met creditcard

betaald. De creditcard hield een percentage van 5 % waardoor Bally een lager

bedrag ontving dan het bedrag dat de klant betaalde. Het Hof van Justitie

oordeelde in dit geval dat de maatstaf van heffing niet verminderd mag worden

met het bedrag dat de creditcardmaatschappij inhoudt, omdat deze 5 % de

betaling is voor een dienst van die creditcardmaatschappij (een commissie)89.

De inspecteur vindt dat de detailhandel een distributiedienst levert aan eiseres ter

zake van de telefoonkaarten. Daarom is de inspecteur van oordeel dat net als in

het arrest Bally deze aparte dienst niet verrekend mag worden met de maatstaf

van heffing en btw dus berekend moet worden over de nominale waarde van de

telefoonkaarten.

6.2.1.3 Oordeel rechtbank

Aangezien de distributeur telefoonkaarten inkoopt en voor eigen risico

doorverkoopt, verleent deze geen dienst aan de eiseres. De vergelijking met Bally

gaat in deze zaak dus niet op. De rechtbank vindt dat de vergelijking met Argos

wel opgaat en oordeelt dat btw verschuldigd is over het bedrag dat eiseres

daadwerkelijk heeft ontvangen: de nominale waarde verminderd met de korting.

6.2.2 Rol van distributeur

In bovenstaande uitspraak zijn veel elementen de revue gepasseerd die een rol

spelen in de btw-heffing. De maatstaf van heffing is het bedrag dat de

ondernemer daadwerkelijk ontvangt, zo blijkt uit het arrest Argos. Echter, als de

87

HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92 (Chaussures Bally SA) 88

HvJ EG 14 juli 1998, C-172-96 (First National Bank of Chicago), V-N 1998/57.18 89

Bally, r.o. 16

Page 45: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

45

ondernemer een lager bedrag dan de nominale ontvangt omdat op de betaling de

kosten van een andere prestatie drukken, doet dit niet af aan de verschuldigdheid

van btw over het nominale bedrag dat betaald is (arrest Bally). Dit volgt trouwens

ook uit het Nederlandse besluit met betrekking tot telefoonkaarten90.

In het arrest van Rechtbank Haarlem is aangesloten bij het arrest Argos, omdat de

distributeur voor eigen rekening handelt en dus geen dienst verleent aan de

mobiele provider. Als de distributeur niet voor eigen risico handelt, verricht deze

distributeur een distributiedienst aan de mobiele provider door de kaarten te

verspreiden (zoals in het vorige hoofdstuk aan de orde kwam). Naar mijn mening

moet daarom in dit geval wel aangesloten worden bij Bally en kan de waarde van

de dienst niet in aftrek gebracht worden. Maatstaf van heffing voor de

distributiedienst van de distributeur is dan het verschil tussen de in- en

verkoopwaarde van de telefoonkaart. Volgens Nederlands beleid wordt een

distributiedienst met betrekking tot telefoonkaarten echter als handeling inzake

waardepapieren gekwalificeerd en derhalve vrijgesteld van btw91.De mobiele

provider draagt (omdat de distributeur niet voor eigen rekening handelt) conform

het arrest Bally btw af over de nominale waarde van de telefoonkaart.

6.2.3 Voorstel Europese Commissie en maatstaf van heffing

De Europese Commissie komt in haar voorstel ook met een visie op de maatstaf

van heffing bij MPV’s. Zij stelt voor om het volgende artikel in te voeren:

Artikel 74 bis

1. De maatstaf van heffing voor de levering van goederen of diensten die

worden ingewisseld tegen een multipurpose voucher, is gelijk aan de nominale

waarde van die voucher, of in het geval van een gedeeltelijke inwisseling, aan het

deel van de nominale waarde dat overeenstemt met de gedeeltelijke inwisseling

van de voucher, verminderd met het bedrag aan btw dat betrekking heeft op de

ingewisselde goederen of diensten.

90

Besluit staatssecretaris van 19 juli 1995, nr. VB1994/2220 91

Artikel 11, lid 1, sub i, Wet OB 1968

Page 46: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

46

2. De nominale waarde van een multipurpose voucher omvat alles wat de

tegenprestatie uitmaakt, inclusief het btw-bedrag, die de verstrekker van de

voucher verkrijgt of moet verkrijgen.

In hoofdstuk vier is reeds aan bod gekomen dat de Europese Commissie handel in

MPV’s ziet als een distributiedienst. Het maakt dus niet uit of op basis van

commissie of op basis van in- en verkoop zaken wordt gedaan.

Wat betreft de maatstaf van heffing gaat de Europese Commissie hier op door. In

het voorbeeld dat de Commissie zelf schetst92, gaat zij uit van een distributeur die

multi-purpose telefoonkaarten voor 80 euro inkoopt bij de provider en vervolgens

voor de nominale waarde van 100 euro doorverkoopt aan de consument. Het

verschil tussen in- en verkoop van 20 euro merkt de Europese Commissie in dit

geval aan als een met btw belaste dienst van 20 euro door de distributeur aan de

mobiele provider93.

Hiermee de Europese Commissie een duidelijk andere visie dan de Nederlandse

staatssecretaris in zijn geldende beleid aanhoudt; in Nederland is deze dienst

vrijgesteld als handeling inzake waardepapieren94.

92

COM(2012) 206 def., blz. 8 93

Hierbij wordt (misschien ten overvloede) opgemerkt dat op geen enkel moment een btw-factuur wordt uitgereikt over de verkoop van de MPV 94

Besluit staatssecretaris van 19 juli 1995, nr. VB94/2220

Page 47: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

47

7. Aanbevelingen

Op basis van de geschetste situaties en de verhouding hiervan tot de beginselen

van de btw, kom ik tot een aantal aanbevelingen.

7.1 Herdefiniëren typen telefoonkaarten

In het Nederlandse besluit uit 1995 wordt een kaart waar gedurende het gebruik

markeringen in gebrand worden impliciet gezien als een single-purpose

telefoonkaart en een multifunctionele chipkaart wordt per definitie gezien als een

multi-purpose telefoonkaart. Meer smaken zijn er niet.

De kaart waar markeringen in gebrand worden bestaat sinds 1994 niet meer en

het feit dat er een chip in een pas zit hoeft niet te betekenen dat er altijd sprake is

van een multi-purpose telefoonkaart.

Naar mijn mening maakt de staatssecretaris de materie onnodig ingewikkeld door

uiterlijke kenmerken van kaarten in het besluit op te nemen. Een principle-based

benadering – zoals ook de Europese Commissie die aanhoudt – waarbij

onderscheid wordt gemaakt tussen single-purpose en multi-purpose, is duidelijker

en leidt minder snel tot interpretatieproblemen.

7.2 Eén besluit voor alle vouchers

De Europese Commissie heeft laten zien dat telefoonkaarten en alle overige

vouchers (zoals cadeaubonnen, buskaartjes etc.) prima in dezelfde regeling

kunnen worden opgenomen – de btw-behandeling maakt geen verschil. Als in een

nieuw besluit de definitie single-purpose en multi-purpose gebruikt worden zoals

hierboven aanbevolen, staat de deur open om in één keer alle andere typen

vouchers in hetzelfde besluit op te nemen.

Page 48: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

48

7.3 Afstappen van MPV als waardepapier

De kwalificatie van multi-purpose telefoonkaarten als waardepapieren vind ik

enigszins ongelukkig. Onder waardepapieren worden documenten verstaan die

een deelneming vertegenwoordigen95.

Telefoonkaarten vertegenwoordigen geen deelneming. Bovendien verliezen ze

hun waarde al na eenmalige uitoefening, terwijl deelnemingen jarenlang hun

waarde behouden.

De indeling van multi-purpose kaarten onder waardepapieren lijkt mij daarom

eerder een kunstgreep dan een logische categorisatie. De Europese Commissie

toont in haar voorstel dat de btw-problematiek omtrent multi-purposekaarten

ook op een logischer manier kan worden opgelost.

Zoals aan bod gekomen is; de Europese Commissie ziet alle handel door

distributeurs in multi-purposekaarten alsof dit niet voor rekening van de

distributeurs gaat en stelt vervolgens dat degene bij wie het tegoed tegen

diensten wordt ingewisseld de met btw belaste dienst verricht. Het effect is

hetzelfde, doch een veel logischer oplossing: pas bij gebruik van het tegoed is btw

verschuldigd.

Het lijkt mij verstandig als de Nederlandse regering deze benadering in het nieuwe

besluit overneemt.

7.4 Belasten van distributie van MPV’s

Het vrijstellen van distributiediensten voor multi-purpose telefoonkaarten omdat

er sprake is van diensten met betrekking tot waardepapieren, past niet meer bij

de op Europees niveau ingeslagen weg en de praktische realiteit. De distributie

van een multi-purpose telefoonkaart an sich is een verkoopondersteunende

activiteit jegens een mobiele provider die een btw-belaste

95

M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese btw, p. 142, Deventer: Kluwer 1992

Page 49: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

49

telecommunicatiedienst verricht. Aangezien de verkoopondersteunende dienst

een onzelfstandig deel is van een btw-belaste dienst, dient naar mijn mening de

verkoopondersteunende dienst ook btw-belast te zijn. Deze benadering sluit ook

aan bij het Europese voorstel om distributiediensten met betrekking tot MPV’s te

belasten. Verder vind ik dat deze benadering beter aansluit bij het beginsel dat de

btw een belasting is die naar rato van het verbruik wordt geheven. Wanneer er

een vrijgestelde dienst wordt verricht in een ketting van btw-belaste transacties,

treedt cumulatie van btw op96 en is het verbruik van tegoed op een multi-purpose

telefoonkaart uiteindelijk hoger belast dan het geval zou mogen zijn.

Om deze redenen lijkt het mij verstandig als Nederland af stapt van de vrijstelling

voor distributie van multi-purpose telefoonkaarten en deze diensten als belaste

verkoopondersteunende diensten gaat aanmerken. Bovendien loopt Nederland

als het deze benadering gaat toepassen al vooruit op het Europese voorstel voor

harmonisatie, dat naar verwachting op 1 januari 2015 zal ingaan97.

7.5 Btw-heffing bij gebruik multi-purpose kaart

In het momenteel geldende besluit uit 1995 wordt voor multifunctionele

chipkaarten (MPV’s voor gebruik in een telefooncel) gesteld dat btw verschuldigd

is op het moment en voor zover de telefoonkaart afgewaardeerd wordt. Bij

beltegoed voor mobiele telefoons leidt dit tot verwarring, aangezien de kaart

wordt afgewaardeerd voordat de eindgebruiker telecommunicatiediensten gaat

afnemen. Er is dan nog niet genoeg informatie om de btw-behandeling te

bepalen. Om te zorgen dat het moment van dienst gelijk is aan het moment dat

ook daadwerkelijk een dienst wordt afgenomen, stel ik voor deze passage te

herschrijven als: “bij multi-purpose telefoonkaarten wordt op het moment dat het

tegoed wordt verbruikt voor het afnemen van telecommunicatiediensten btw

verschuldigd”.

96

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting , Deventer: 2007, blz. 22 97

COM(2012) 206 def., blz. 23

Page 50: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

50

7.6 Naleving

Tot slot is me opgevallen dat – om dubbele of geen heffing te voorkomen – het

hanteren van de wet- en regelgeving op het gebied van telefoonkaarten soms te

wensen over laat.

Zo blijkt uit een arrest van gerechtshof ’s-Hertogenbosch98.Een Nederlandse

ondernemer – belanghebbende – krijgt een naheffingsaanslag omdat hij ten

onrechte btw op door hem verhandelde multi-purpose telefoonkaarten in aftrek

heeft genomen. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel

slaagt, omdat de rechtbank opmerkt dat de Belastingdienst er in berust dat veel

handelaren en telecommaatschappijen ten onrechte multi-purpose

telefoonkaarten btw-belast verhandelen99.

Dat dit beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt vind ik alleszins redelijk. Echter,

het feit dat de Belastingdienst berust heeft in het btw-belast verhandelen van

multi-purpose telefoonkaarten werkt dubbele (of uit blijven van) heffing in de

hand. Bij belanghebbende in dit arrest alleen al gaat het om een bedrag van bijna

8 miljoen euro. Onderzoek van de Belastingdienst naar deze gang van zaken, en

desgewenst ingrijpen, lijkt mij dus wenselijk. Zodra het nieuwe besluit in werking

treedt, is de regelgeving – als het goed is – weer actueel, dus hopelijk wordt het

nieuwe beleid vanaf intreding ook daadwerkelijk gehandhaafd.

98

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch2juli 2010, LJN: BO1714, 08/00495 99

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch2juli 2010, LJN: BO1714, 08/00495, r.o. 4.9 en 4.10

Page 51: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

51

8. Conclusie

De btw-behandeling van prepaid telefoonkaarten laat zich niet in één zin

samenvatten. Dit hangt namelijk af van het type telefoonkaart en de

jurisprudentie toont aan dat dit een zeer feitelijke kwestie is die per zaak apart

beoordeeld moet worden.

Per lidstaat van de EU is het beleid op dit moment nog verschillend. In Nederland

zijn veel telefoonkaarten aangemerkt als vrijgestelde waardepapieren, waardoor

handelaren in telefoonkaarten een deel van de voorbelasting niet kunnen

aftrekken. De Europese Commissie tracht met haar voorstel de wetgeving

omtrent vouchers op Europees niveau te harmoniseren.

Net als vouchers zijn telefoonkaarten op te delen in SPV’s en MPV’s. Single-

purpose telefoonkaarten bevatten bij uitgifte alle benodigde informatie voor de

btw-afdracht en hebben de eigenschappen van een vooruitbetaling. Btw is dan

ook al aan de kassa verschuldigd over deze kaarten. Of single-purpose

telefoonkaarten wel bestaan is een vraag die vatbaar is voor discussie. Naar mijn

mening is dit in theorie mogelijk, maar komt het in de praktijk niet meer voor. De

kaarten van Lebara zouden volgens mij, als dit ter discussie had gestaan,

aangemerkt zijn geworden als multi-purpose kaarten. Ook het feit dat het HvJ de

kaarten niet aanmerkt als vooruitbetaling, terwijl ze wel akkoord gaat met de

kwalificatie als SPV, blijf ik opmerkelijk vinden. Dit werpt een heel nieuw licht op

SPV’s, die door deze uitspraak wellicht vaker als directe betaling dan

vooruitbetaling gezien gaan worden.

Bij multi-purpose telefoonkaarten is op het moment van uitgifte nog niet duidelijk

wie de btw dient af te dragen, de maatstaf van heffing en het toe te passen tarief

zijn dan ook nog niet bekend. Bijna alle telefoonkaarten worden tegenwoordig

gezien als multi-purpose kaarten. In de Nederlandse praktijk echter gaat de

Belastingdienst er mee akkoord dat ook bij multi-purpose kaarten de btw al aan

Page 52: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

52

de kassa betaald wordt. Ik neem aan dat deze ‘goedkeuring’ met ingang van het

nieuwe Nederlandse besluit omtrent telefoonkaarten wordt ingetrokken,

aangezien het strijdig is met de wet- en regelgeving en niet overeenstemt met de

beginselen van de btw.

In praktijk zal de behandeling van multi-purpose telefoonkaarten wel tot

problemen kunnen leiden, bijvoorbeeld op het moment dat de distributeur

kaarten uitgeeft tegen een andere prijs dan de nominale waarde. Het is dan voor

de provider niet duidelijk over welke waarde zij btw moet berekenen (wellicht

weet de provider niet eens dat er over een andere waarde btw berekend dient te

worden). Dit is echter inherent aan het systeem dat de meeste lidstaten en de

Europese Commissie gebruiken, waarbij pas op het moment dat de eindgebruiker

het beltegoed gebruikt btw verschuldigd wordt. De enige oplossing om de

voucherproblematiek eenvoudiger te maken, lijkt mij daarom alle beltegoeden als

single-purpose aan te merken. Dit is echter niet in lijn met de beginselen van de

btw dat degene die presteert de btw dient af te dragen evenredig naar de waarde

van de prestatie. Bovendien laat de Europese Commissie met haar voorstel zien

dat zij de MPV wil behouden. De onduidelijkheid met betrekking tot de maatstaf

van heffing zal voorlopig dus blijven bestaan. Het is echter de vraag of dit ook in

de praktijk tot problemen gaat leiden. De tijd zal het leren.

Page 53: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

53

Bronnen

Literatuur:

Afnemer in de btw: wie is het?, M.M.W.D. Merkx, WFR 2012/1011

De afnemer van de prestatie: het pure genot voorbij, M.C. Schrauwen en R.

Mierop, BTW-bulletin 2004/12

Afnemerschap volgt uit de tenaamstelling van de factuur?, J.D. Gomez, BTW-

bulletin 2012/67

Bancaire en financiële prestaties in de Europese btw, M.E. van Hilten, Deventer:

Kluwer 1992

De belastingplichtige en de Europese BTW, J.J.P. Swinkels, Den Haag, Koninklijke

Vermande, 2001, blz. 1

Blijft u nog even aan de lijn? De lange weg van de telefoonkaart, M.J.P. Kolkert-

Hanstede en P.J.B.G. Schrijver, BTW-bulletin 2012/69

BTW en telecommunicatie, H. Hop, BTW-bulletin 1995/4

De btw-behandeling van telefoonkaarten, F. Nellen en F. van Harwegen den

Breems, NTFR 2012/1344

Cadeaubonnen, E.H. van den Elsen en A.M.A. Koks, BTW-bulletin 2000/21

Consultation Paper on modernising the Value Added Tax treatment of vouchers

and related issues, European Commission

De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw, A.H. Bomer, 2012

Impact Assessment accompanying COM(2012) 206 final, The European

Commission

Page 54: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

54

Omzetbelasting , M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Deventer: 2007, blz.

13-15

Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, B.J.M. Terra, Deventer: FED 1984,

blz. 25

Opwaardering van beltegoed: hoeveel waarde is toegevoegd?, R. Haagen,

Europese fiscale studies

De parabel van Cheops, J.J.M. Lamers, WFR 2004/1833

Response to the consultation paper on modernising the value added tax treatment

of vouchers and related issuses, The Retail, Wholesale, and International Trade

Representation to the EU, 6 february 2007

Telecom vouchers: the story continues, G.J. van Bruggen en L. Vogelsangs,

BtwBrief 2012/75

Telefoon- en chipkaarten, H. Hop, BTW-bulletin 1995/12

Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, F.L. Idsinga, WFR 2006/947

Voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG

betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde

waarde wat de behandeling van vouchers betreft, COM(2012) 206 def.

Vouchers; een btw-fenomeen an sich, R.A. Wolf, NTFR 2012/28

Zoek de overeenkomst oftewel spelletjes en de BTW, A. van Dongen, BtwBrief

2002/30

Page 55: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

55

Jurisprudentie:

Hoge Raad 24 september 1980, nr. 20060, BNB 1980/303

HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council te

Amsterdam), FED 1983/25

Hof Amsterdam, 15 januari 1985, nr. AW8373, BNB 1986/329

HvJ EG 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear Development Council)

HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92 (Chaussures Bally SA)

HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), V-N 1994/1069

HR 25 maart 1998, nr. 33 096, BNB 1998/181

HvJ EG 14 juli 1998, C-172-96 (First National Bank of Chicago), V-N 1998/57.18

HR 15 juli 1998, nr. 33 390, BNB 1998/312

HR 14 maart 2001, nr. 36 257, BNB 2001/213

HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), V-N 2003/13.18

HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), V-N 2005/54.19

HvJ EG 26 juni 2007, C-284/04 (T-Mobile Austria GmbH), V-N 2007/32.21

HvJ EG 26 juni 2007, C-369/04 (Hutchison 3G UK Ltd), V-N 2007/32.22

RB Breda 4 juni 2008, AWB 07/01831, NTFR 2008/1504

Hof ’s-Hertogenbosch 2 juli 2010, 08/00495, V-N 2011/11.18

HvJ EG 29 juli 2010, C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12

RB Breda 26 september 2011, AWB 10/3415, NTFR 2011/2866

RB Haarlem 28 september 2011, AWB 10/2185, NTFR 2012/445

Page 56: Alle kaarten op tafel of btw en prepaid telefonie

56

HvJ EG 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara Ltd.), V-N 2012/9.18

G.J. van Bruggen en L. Vogelsangs, Telecom vouchers: the story continues,

BtwBrief 2012/75